Imobilizari corporale

41
CAP I: Delimitari conceptuale privind imobilizarile corporale 1.1. Definiţii si concepte cheie Imobilizările corporale, denumite şi active fixe tangibile reprezintă bunuri materiale ce au o formă concretă, tangibilă şi au o folosinţă îndelungată în cadrul activităţii desfăşurate de întreprindere. Imobilizările corporale se impart în Terenuri şi Mijloace Fixe, care la rândul lor se împart în Construcţii; Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii ; Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), prin standardul IAS 16 “Imobilizări corporale” definesc imobilizările corporale ca fiind “acele active care: (a) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; (b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. 1 1 Nota: Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) IAS 16

description

analiza comparativa

Transcript of Imobilizari corporale

CAP I: Delimitari conceptuale privind imobilizarile corporale

1.1. Definiii si concepte cheie

Imobilizrile corporale, denumite i active fixe tangibile reprezint bunuri materiale ce au o form concret, tangibil i au o folosin ndelungat n cadrul activitii desfurate de ntreprindere. Imobilizrile corporale se impart n Terenuri i Mijloace Fixe, care la rndul lor se mpart n Construcii; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii ; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), prin standardul IAS 16 Imobilizri corporale definesc imobilizrile corporale ca fiind acele active care: (a) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. [footnoteRef:1] [1: Nota: Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) IAS 16]

Acest standard are ca principal obiectiv descrierea tratamantului contabil al imobilizrilor corporale, privind indentificarea momentului recunoaterii activelor, a valorii lor contabile si a amortizrii aferente. Conform IAS 16 imobilizrile corporale sunt recunoscute ca active, daca satisfac concomitent atat definiia, ct i criteriile de recunoatere ale activelor, aa cum apar ele in Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare.

Aria de aplicabilitate Standardul Internaional de Contabilitate 16 denumit Imobilizri corporale trateaz aceste elemente pe larg n timp ce reglementrile romneti, respectiv OMFP 30551 prezint doar elemente de recunoatere, evaluare, amortizare, derecunoatere, cedare, casare i de asemenea funciunea conturilor de imobilizri corporale. 1 Standardul IAS 16 are o arie de aplicabilitate incomparabil cu cea a OMFP 3055 ntruct OMFP 3055 reprezint reglementrile romneti de contabilitate si cuprind o sfer mult mai larg fcnd referire la toate elementele contabile. Aria de aplicabilitate a standardului IAS 16 include toate imobilizrile corporale, inclusiv cele ce fac obiectul contractelor de leasing financiar precum i cele construite sau dezvoltate n vederea utilizrii viitoare ca investiii imobiliare. Exist i cteva excepii respectiv elemente de imobilizri corporale crora nu se aplic acest standard precum : Imobilizri corporale deinute n vederea vnzrii; Active biologice asociate activitii agricole; Drepturi de concesiune minier i rezerve de minereuri; Resurse similare neregenerabile;

Termenul generic de imobilizari corporale (denumite si active tangibile) este folosit pentru a identifica in general acele active folosite in special in activitatea productiva din care societatea va beneficia pe o perioada mai mare de 1 an. Termenul de "corporal" sau de "tangibil" face distinctia fata de activele necorporale care sunt active fara o substanta fizica sau a caror valoare nu poate fi in intregime indicata de existenta lor fizica.

Concepte cheie

Imobilizrile corporale reprezint: Elemente corporale care sunt deinute pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate altora sau pentru alte scopuri i se ateapt s se utilizeze pe parcursul mai multor perioade2. Potrivit reglementrilor romneti3 imobilizrile corporale reprezint active care: sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de 1 an. Nu exist diferene majore ntre cele 2 definiii ns se poate remarca faptul c IAS 16 ofer o definiie mai puin restrictiv n ceea ce privete scopurile de utilizare a imobilizarilor corporale i totodat standardul prevede utilizarea acestora pe parcursul mai multor perioade, durata exact de timp nefiind specificat precum n OMFP 3055. Aadar imobilizrile corporale reprezint bunuri tangibile, utilizate n activitatea ntreprinderii care aduc acesteia beneficii pe o perioad ndelungat. Este important de precizat faptul c acele active de natura imobilizrilor corporale care sunt achiziionate spre a fi vndute mai apoi clienilor ca activitate obinuit nu vor fi clasificate ca imobilizri corporale. IAS 16 prezint costul ca fiind : suma pltit n numerar sau n echivalente de numerar i valoarea just a oricrei contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ, n momentul achiziiei sau construiri acestuia. Reglementrile romneti n domeniu nu prevd o definiie a costului n relaie cu imobilizrile corporale ns nir o multitudine de costuri i cheltuieli componente costului iniial al activului sau componente ale cheltuielilor ulterioare. Costul prezentat n standardele internaionale reprezint ns echivalentul valorii de intrare menionat n reglementrile romneti. Din nou se poate remarca o mai mare libertate de exprimare n cadrul standardelor internaionale spre deosebire de reglementrile romneti, extrem de normate.

Valoarea just, reprezint : Suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfaurate n condiii obiective.4 Reglementrile romneti preiau acest definiie modificnd finalul considernd mai adecvat exprimarea tranzacii cu preul determinat obiectiv. Potrivit IAS 16 Valoarea contabil a unei imobilizri corporale reprezint : Valoarea la care un activ este recunoscut dup scderea amortizrii cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere., iar reglementrile romneti preiau ca atare acest termen. Conform standardului amortizarea reprezint : alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de via util. Definiia din reglementrile romneti difer prin utlizarea termenului de durat de utilizare economic n sensul de durat de via util. Durata de viaa util este preluat in OMFP 3055 din standardele internaonale potrivit crora aceasta reprezint : perioada pe parcursul creia se ateapt ca un activ s fie disponibil pentru a fi utlizat de o entitate sau numrul unitilor de producie sau al unor uniti similare ce se preconizeaz c vor fi obinute de enitate prin folosirea activului respectiv. Standardele Internaionale iau n considerare i definirea altor termeni precum : Pierdere din depreciere valoare cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil Valoare recuperabil valoarea cea mai mare dintre preul net de vnzare al activului i valoarea sa de utilizare Valoare rezidual valoarea estimat pe care o entitate o va obine din cedarea unui activ dup scderea costurilor de cedare estimate. n urma definirii conceptelor eseniale referitoare la imobilizrile corporale se poate remarca tendina de armonizare a reglementrilor romneti la standardele internaionale prin utilizarea aproximativ a acelorai termeni precum i definirea similar a acestora. Diferenele dintre cele dou tipuri de reglementri constau n normarea puternic a celor romneti spre deosebire de libertatea de exprimare a celor internaionale. Totodat n standardele internaionale se pune accent pe definirea mai multor termeni pentru a evita orice confuzii att n nelegerea i aplicarea standardelor ct i n nelegerea situaiilor financiare pentru o mai bun reprezentare a averii ntreprinderii.1.1.2 Clasificri:

In conformitate cu prevederile din Romnia, imobilizrile corporale se clasifica in:1. Terenuri i amenajri de terenuri 1.1.Terenuri 1.2. Amenajri de terenuri 2. Construcii 3. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 3.1. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 3.2. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 3.3. Mijloace de transport 3.4. Animale i plantaii 4. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale Activele clasificate la punctele 2, 3 si 4 intr n categoria mijloacelor fixe. Conform prevederilor fiscale din Romnia mijlocul fix este reprezentat de orice imobilizare corporal care: - este deinut pentru a fi utilizat n producia sau livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;- are o perioad de via mai mare de un an;- are o valoare mai mare decat limita stabilit prin Hotrre de Guvern (1800lei).Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi care formeaz un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului corp, lot, sau set.In categoria imobilizrilor corporale o abordare diferita o au terenurile a cror contabilitate se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri. In cadrul contabilitaii analitice, inut n ntreprinderile din Romnia, terenurile pot fi evideniate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i altele.

Sinteza din literatura de specialitate

Cartea ,,IFRS 2007 Interpretarea si Aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate si Raportare Financiara"reprezinta o sursa cuprinzatoare de indrumari in aplicarea IFRS-urilor in situatii complexe din viata reala, fiind un instrument valoros atat pentru cei care intocmesc situatiile financiare, cat si pentru auditori si pentru utilizatorii raportarilor financiare.Pentru o intelegere cat mai facila, pe tot parcursul exista o multitudine de exemple create pentru a explica anumite cerinte din IFRS-uri si IAS-uri, dar si selectii din situatii financiare reale care au fost publicate, ilustrandu-se astfel toate conceptele cheie. De asemenea, aceasta editie cuprinde si liste de verificare revizuite si complete; o comparatie actualizata si detaliata intre US GAAP si IFRS-uri, in corelare cu tema respectivelor capitole; discutii asupra principalelor proiecte ale IASB care pot avea un impact semnificativ asupra responsabilitatilor cititorilor pe parcusul anului viitor, inclusiv controversata incercare a IASB de a defini IFRS-urile pentru companiile mai mici.Cartea,,Contabilitate finaciara"autori: Prof. univ. dr. Mihai Ristea(coordonator), Prof. univ. dr.Vasile Raileanu etc.prezinta intr-o maniera didactica, principiile teoretice, regulile, conventiile si practicele specifice contabilitatii financiare. Intregul discurs este scris prin prisma a tot ceea ce este international, european si local in standardele si reglementarile contabile. Cartea adopta maniera scrierii specifica notelor de curs, completata cu studii de caz, probleme si teste grila pentru verficarea cunostintelor.In cartea,,Studii practice privind aplicarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara in Romania", autorii: Adriana Popa, Mirela Nichita, Ileana Cosmina Pitulice, Iulia Jianu prezinta standardele internationale de raportare financiara insotite de exemple practice.

1.2 Recunosterea imobilizarilor corporale:

1. Recunoterea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale sunt recunoscute ca activ atunci cnd : Este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente elementului i Costul activului poate fi evaluat n mod fiabil.

Totodat potrivit IAS 16 principiul de recunotere se aplic att costurilor suportate pentru achiziionarea bunurilor de natura imobilizrilor corporale ct si a oricror cheltuieli ulterioare suportate pentru a face adugri la acel element, a nlocui o parte a elementului sau pentru asigurarea service-ului. Activele care sporesc gradul de siguran sau de protecie a mediului pot fi recunoscute ca imobilizri corporale dac genereaz ntreprinderii beneficii viitoare superioare beneficiilor pe care le-ar fi nregistrat ntreprinderea dac nu ar fi achiziionat activele respective. Aadar pentru a a fi recunoscut ca activ, pentru a ndeplinii criteriile de recunoatere, o imobilizare corporal trebuie n primul rnd s fie deinut de entitate i utilizat de aceasta astfel nct s-i poat produce efectele benefice asupra ntreprinderii i n al doilea rnd s fie folosit de-a lungul a mai multor perioade. Pentru a fi ndeplinit primul criteriu de recunotere ntreprinderea trebuie s stabileasc cu certitudine c va fi beneficiara unor beneficii generate de activul respectiv. Aceste beneficii pot fi de orice natur: venituri din chirii, beneficii economice, fiscale etc. Totodat ntreprinderea trebuie s dein acest activ i riscurile sale pentru a se putea declara beneficiara beneficiilor aferente. Al doilea criteriu de recunoatere se refer la evaluarea fiabil a costului n orice situaie. Dac n cazul achiziiei costul imobilizrii este destul de clar, n cazul producerii n regie proprie a acesteia costul trebuie evaluat n funcie de cheltuielile cu materii prime, materiale, personal i alte cheltuieli aferente producerii activului. Conform reglementrilor romneti trebuie ndeplinite aceleai condiii pentru ca un bun s fie recunoscut ca imobilizare corporal ns acesta trebuie n plus s aib o valoare mai mare dect valoarea legal (legea nr. 15/1994) respectiv 1800 RON potrivit HG nr. 424/2001. Totodat pentru a fi recunoscut ca imobilizare corporal un activ trebuie s fie deinut de entitate pe o perioad mai mare de 1 an i nu doar pe parcursul mai multor perioade aa cum este prevzut n standard.

2. Prezentarea informaiilor Pentru fiecare clas de imobilizri corporale, n situaiile financiare trebuie prezentate urmtoarele informaii : Bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; Metodele de amortizare folosite; Duratele de via util sau ratele de amortizare folosite; Valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile cumulate din depreciere) la nceputul i la sfritul perioadei; O reconciliere a valorii contabile la nceputul i la sfritul perioadei menionndu-se : intrrile, cedrile, achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi, creteri sau diminuri din timpul perioadei rezultate din reevaluri, pierderi din depreciere, amortizarea, diferene de curs valutar nete, alte micri valorice;

De asemena n situaiile financiare mai trebuie prezentate i urmtoarele informaii : Existena i valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garanie pentru anumite obligaii ale ntreprinderii; Politici contabile privind costul de restaurare a amplasamentului aferent elementelor de imobilizri corporale; Valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizrile corporale n curs; Valoarea angajamentelor privind achiziionarea de imobilizri corporale;

Toate aceste informaii prezentate n situaiile fianciare7 ale ntreprinderii sunt necesare pentru utilizatorii informaiei contabile pentru a nelege i a evalua poziia actual a firmei precum i pentru a fundamenta deciziile de management. De asemenea este foarte important prezentarea informaiilor legate de amortizare precum metodele de amortizare, duratele de via util, amortizarea cumulat .a. pentru ca managementul si acionarii ntreprinderii s aib o viziune clar asupra recuperrii valorii imobilizrilor corporale. Informaiile referitoare la bazele de evaluare folosite n determinarea valorii brute a elementelor de imobilizri corporale asigur evitarea confuziilor sau erorilor cu privire la valoarea acestora precum supraevaluarea sau subevaluarea lor. n cazul n care elementele de imobilizri corporale sunt exprimate la valori reevaluate atunci mai trebuie prezentate i urmtoarele informaii contabile : Baza folosit n reevaluarea activelor; Data intrrii n vigoare a reevalurii; Dac a fost implicat un evaluator independent; Natura oricror indici folosii n determinarea costurilor de nlocuire; Valoarea contabil a fiecrei clase de imobilizri corporale care ar fi fost inclus n situaiile financiare, dac activul ar fi fost nregistrat conform tratamentului contabil de baz; Surplusul din reevaluare, indicnd modificrile aferente perioadei i orice restricii care privesc distribuirea ctre acionari a soldului rezultat din diferenele din reevaluare; Aceste informaii sunt necesare a fi prezentate pentru a putea fi redat o imagine ct mai fidel asupra situaiei imobilizrilor corporale i implicit a poziiei deinute de firm. Toate aceste informaii prezentate n situaiile financiare au o foarte mare importan cu att mai mult cu ct asigur comparabilitatea informaiilor.

1.3 Evaluarea initiala a imobilizarilor corporale:

Evaluarea este o procedura sistematica utilizata pentru a estima intr-o maniera credibila valorile la care elementele din situaiile financiare sunt recunoscute in bilan i in contul de profit i pierdere la data raportrii.In contabilitate procesul de evaluare are rolul de a determina contravaloarea baneasca a bunurilor existenta intr-o intreprindere.Evaluarea initiala a imobilizarilor corporale (la data intrrii n entitate) se face la valoarea lor de intrare, valoare care se determina in functie de modalitatea de intrare in societate.In conformitate cu principiul recunoaterii, societile evalueaz toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cand apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unor elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru inlocuirea sau intreinerea acestora.d) Bunurile obtinute cu titlu gratuit se evalueaza initial la valoarea justa , valoare care se determina prin referire la valoarea de piata a bunului, daca acesta poate fi indentificat cu usurinta pe o piata credibila.Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai. In Romania valoarea justa se determina ca urmare a evaluarilor de catre evaluatori autorizati de ANEVAR.

1.4 Evaluarea ulterioara a imobilizarilor corporale:

Sistemului informational contabil are ca si obiectiv fundamental prezentarea imaginii fidele a patrimoniului, astfel incat situiatiile financiare sa prezinte o imagine cat mai reala a entitatii. De aceea, Pricipiul sinceritatii sau al imaginii fidele este unul dintre cele mai importante princiipii contabile.

1.4.1 Evaluarea la data inventarierii

Evaluarea elementelor patrimoniale la data inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoarea de inventar, aceasta stabilindu-se n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.Evaluarea cu ocazia inventarierii se face cel mai adesea la sfarsitul exercitiului financiar cand, conform legii, are loc inventarierea generala.Conform obiectivelor Standardului IAS 36 Deprecierea activelor in contabilitate activele nu trebuie inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor recuperabila. Valoarea recuperabila a unei imobilizari corporale este valoarea cea mai mare dintre preul sau net de vanzare si valoarea de utilizare.Valoarea de utilitate este egala cu valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a activului i din cedarea lui la sfritul duratei de via utilEvaluarea activelor imobilizare cu ocazia inventarierii se face individual pentru fiecare bun in parte.

1.4.2 Evaluarea la bilant (la inchiderea exercitiului financiar)

Evaluarea la data bilantului are ca scop evaluarea cat mai veridica a bunurilor entitatii pentru intocmirea situatiilor financiare. La ncheierea exerciiului, elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilanul contabil al societatii la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii.Conform Standardului IAS 16 Imobilizari corporale bunurile se evaluarea conform urmatoarelor tratamente:

Tratament contabil de baz

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat la cost, mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere.

Valoare contabila = Cost Amortizari - Pierderi

Tratament contabil alternativ permis

Ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal trebuie nregistrat Ia valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, n aa fel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de valoarea care poate fi determinat pe baza valorii juste la data bilanului.

Valoare contabila = Valoarea reevaluata = Valoarea justa Amortizari Pierderi

Exemplu: Un utilaj a fost achiziionat la data de 25 decembrie 2010 i a fost inregistrat la un cost de 50.000 lei, determindu-i-se o valoare amortizabil de 50.000 lei i o durata de viaa util de 10 ani. In luna decembrie 2013, intreprinderea a procedat la o reevaluare a imobilizrilor corporale, utilajul fiind reevaluat la 42.000 lei. In cursul anului 2008 utilajul a suferit o depreciere de 5.000lei din cauza factorilor mediului natural. Intreprinderea utilizeaza politica amortizarii liniare iar, cu ocazia reevaluarilor, experii nu au modificat durata de via util a utilajului31 dec. 2010 : activul se inregistreaza la valoarea reevaluata: Vc = Vr = 42.000 lei31 dec. 2011 : activul se inregistreaza la valoarea contabila :Vc = Vr A P = 42.000 - 7.000 5.000 = 30.000 lei

1.4.3 Evaluarea la iesirea din patrimoniu

Iesirea unei imobilizari din patrimoniul intreprinderii poate avea la baza mai ulte cauze, cum ar fi vanzarea, scoaterea de folosinta inainte sau in momentul expirarii duratei de utilitate, cedarea cu titlu gratuit sub forma de investitii sau donatii sau in cazul lipsurilor de inventar. In general imobilizarile corporale sunt evidentiate la iesirea din patrimoniu la valoarea de intrare.

1.5 Reevaluarea imobilizarilor corporale

n vederea evalurii ulterioare, adic a reevalurii, standardul prevede urmtoarele situaii: a) Orice imobilizare corporal recunoscut iniial ca activ este necesar a fi nregistrat n contabiliate la costul su din care se scade amortizarea i alte deprecieri cumulate. b) Ulterior recunoaterii iniiale ca activ orice imobilizare corporal este nregistrat la o valoare reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii din care se scade orice amortizare ulterioar i pierderile din deprecieri. Reevalurile trebuie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri c valoarea contabil nu difer semnificativ de valoarea just la fiecare dat a bilanului.

Att standardul IAS 16 ct i Ordinul Ministerului Finanelor Publice 3055/2009 prevd c atunci cnd este reevaluat o imobilizare corporal trebuie reevaluate toate imobilizrile corporale deinute de entitate. Diferenele din reevaluarea imobilizrilor corporale pot fi nregistrate in conturile de capitaluri proprii sau pot fi recunoscute la venituri sau cheltuieli. n momentul n care valoarea contabil a unui element de natura imoblizrilor corporale scade ca urmare a unei reevaluri aceast diminuare trebuie nregistrat ca o cheltuial. Majorarea constatat n urma reevalurii trebuie recunoscut ca venit doar n cazul n care aceasta acoper o descretere anterioar recunoscut ca i cheltuial.

Diferente din reevaluare

Diferentele din reevaluarea imobilizarilor corporale pot afecta conturile capitalurilor proprii sau pot afecta Contul de Profit si Pierdere prin recunosterea lor ca venituri sau ca si cheltuieli.

Diferene favorabile Comform standardului IAS 16 Imobilizri corporale dac valoarea unui element de natura imobilizrilor coporale este majorat ca urmare a reevalurii aceasta trebuie nregistrat astfel: direct n conturile capitalurilor proprii sub denumirea de Diferene din reevaluare sau poate fi recunoscut ca venit n msura n care aceast majorare compenseaz o diferen nefavorabil nregistrat anterior ca o cheltuial. Atunci cnd este nregistrat surplus din reevaluare nregistrat la rezerva din reevaluare acesta poate fi transferat ctre rezultatul reportat. Surplusul poate fi realizat o dat cu cedarea activului recunoscut ca imoblizare corporal sau poate fi recunoscut pe msur ce activul este utilizat de ctre ntreprindere. n acest caz surplusul realizat este egal cu diferena dintre amortizarea bazat pe valoarea contabil reevaluat i amortizarea bazat pe costul iniial al imobilizrii.Prevederile standardului precizeaz c valorile rezervei din reevaluare vor fi trecute direct la rezultatul reportat fr a fi nevoite s treac prin contul de profit i pierdere anual.

Diferene nefavorabile Standardul precizeaz c o dimunuare a valorii contabile a unui element de natura imobilizrilor corporale nregistrat n urma reevalurii trebuie nregistrat n contabilitate astfel: ca o cheltuial sau poate fi sczut din surplusul din reevaluare al aceluiai activ n msura n care compenseaz o majorare nregistrat anterior. Ordinul Ministerului Finanelor Publice 3055 prevede aceleai reglementri cu privire la reevaluarea elementelor de natura imoblizrilor corporale i la modul n care trebuie evideniate n contabilitate diferenele favorabile i nefavorabile rezultate n urma reevalurii. Ordinul 3055 prevede de asemenea precizarea n note explicative a reevalurii activelor recunoscute iniial ca imobilizri corporale.

1.6 Amortizarea

Imobilizrile corporale sunt procurate de ctre o entitate pentru a fi utilizate pe parcursul unei perioade ndelungate de timp pentru obine avantaje economice pe toat durata de folosire a acestora. Att n Standard, ct i n OMFP 3055/2009, este menionat faptul c metoda de amortizare trebuie s precizeze ritmul i modul consumrii avantajelor economice viitoare ca rezultat a utilizrii unui activ. Amortizarea specific unei perioade este n mod obinuit recunoscut n contul de profit i pierdere. Ctigurile economice ulterioare aferente unui activ sunt absorbite de producerea altor active, deci cheltuielile cu amortizarea reprezint o parte a costului unui activ i sunt cuprinse n valoarea sa contabil. Conform Standardului13, amortizarea imobilizarilor corporale poate fi analizat din 3 puncte de vedere, i anume: Din punct de vedere contabil , aceasta reprezint diminuarea valorii unui element de activ drept urmare a devalorizrii datorit utilizrii lui de ctre ntreprindere ntr-o anumit perioad de timp, nvechirii, schimbrii tehnicii sau a altor cauze (diminuarea este ireversibil); Economic, prevede nfiinarea unor fonduri necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile , fr a solicita capitalurile proprii sau contractarea unei datorii; Financiar - amortizarea este o component fundamental a capacitii de autofinanare, chiar dac firma obine sau nu profit.

n Standard este menionat faptul c, valoarea amortizabil este costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual. Deducem c, pentru stabilirea valorii amortizabile a unei imobilizri corporale, trebuie s cunoatem: costul, care se determin cu ocazia recunoaterii iniiale a activului respectiv; valoarea just; valoarea rezidual;

Att n Standard, ct i n OMFP 3055/2009, amortizarea unei imobilizri ncepe cnd aceasta este disponibil pentru utilizare, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i condiia necesar pentru funcionarea sa n maniera dorit de conducere. De asemenea aceasta nu nceteaz atunci cnd imobilizarea se stric sau este retras din folosin, ci atunci cnd el este clasificat ca deinut pentru vnzare, in momentul in care nu mai este recunoscut n contabilitate sau este complet amortizat. n cazul imobilizrilor corporale concesionate sau nchiriate OMFP 3055/2009 prevede c amortizarea acestora se va face de ctre entitatea care le deine in proprietate.

1.6.1 Durata de amortizare

Durata de amortizare a imobilizarilor corporale se stabileste in functie de durata de uilitate abunului, exprimata in ani. Aceasata durata se stabileste in functie de conditiile concete de utilizarea a imobilizarii amortizabile si de politicile abordate de intreprinere. In Romania, duratele normale de functionare si clasificarea imobilizarilor corporale se stabilesc prin hoarari al Guvernului, pe baza consultarii reprezentanilor asociailor patronali constituii la nivel national, conform legii.

Investitiile ce afecteaza miloacele fixe, se inregistreaza ca si cheltuieli ulterioare si au ca efect imbunatatirea parametrilor de funtionare si obtinerea de venituri ulterioare, se amortizeaza fie pe perioda ramasa de amortizat, fie prin cresterea duratei normale de utilizare cu 10%.Din categoria imobilizarilor corporale terenurile sunt singurele care nu se amortizeaza deoarece se considera ca au o perioada de viata nelimitata.Unul dintre cei trei parametri care stau la baza comensurarii amortizarii lunare este durata de viata. Durata de viata a unui activ este prezentata ca fiind fie perioada in care activul este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de catre entitate, fie numarul de unitai de producie similare estimate a se obine prin utilizarea activului de catre entiate.In determinarea duratei de viata a unui activ un rol important in au raionamentele profesionale sau politicile de management , insa se tine seama si de alti factori precum: uzura fizic estimat, producia fizic preconizat, uzura moral aparut ca urmare a schimburilor sau imbunatairilor aduse procesului de produciei, limitele juridice.Datorita determinarii duratei de viata utila pe baza utilitatii imobilizarii pentru societate, aceasta poate fi mai scurta decat durata de viata economica a bunului, din aceasta diferenta luand nastere valoarea reziduala.

1.6.2 Valoarea amortizabila si valoarea reziduala

Conform Standardului IAS 16 Imobilizari corporale valoarea amortizabila este definita ca fiind costul activului sau o alt valoare substituit costului n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual.In conditiile in care entitatea urmareste utilizarea bunului pe toata durata de viata a acestuia, valoarea amortizabila este egala cu valoarea de intrare a imobilizarii (cost de achizitie, cost de productie, valoare justa). Insa in cazul in care perioada de viata a bunului este mai mare decat perioada estimata de folosire a acestuia de catre societate, atunci valoarea amortizabila este egala cu valoarea de intrare diminuata cu valoarea reziduala.

Exemplu:O entitate achiziioneaz un autoturism la cost de 40.000. Durata ecomic de via a autoturismului este de 5 ani, dar societatea prevede vanzarea lui dupa 3 ani de utilizare.Daca nu se deduce valoarea rezidual din costul autoturismului, amortizarea liniar anual va fi de: 40.000/5 = 18.000 lei si o valoare net contabil de 40.000-(8.000 x2) = 24.000 lei.Ins dac se ine cont de valoarea rezidual, care se presupune ca este de 10.000, atunci cheltuielile anuale cu amortizrile ar fi: (40.000-10.000)/3 = 10.000 lei.

Valoarea rezidual este definita ca fiind valoarea net pe care o ntreprindere se ateapt s o obin pentru un activ la sfritul duratei utile de via a acestuia dup scderea costurilor ateptate la cedare.[footnoteRef:2] [2: Nota; Contabilitate aprofundata, autori: Prof.univ.dr.Mihai RISTEA; Lect.univ.dr.Corina Graziella DUMITRU]

Pentru o estimare cat mai corecta a valorii reziduale societatea va folosi toate informatiile de care dispune, cu privire la active similare cu cele nou-achiziionate, active care au funcionat in condiii asemanatoare i care in momentul de fata se gasesc la sfaritul duratei de via util, i pentru care exist o valoare rezidual estimat.

Exemplu:La sfarsitul anului 2005 societatea achizitioneza un autoturism in valoare de 45.000 lei. Durata de utilitate este de 5 ani . La data achizitiei se impune determinarea unei valori reziduale a autoturismului. Societatea nu are nici un alt bun similar, de aceea estimarea valorii reziduale se face culegand informaii cu privire la activele similare de pe piata, de unde rezulta o valoare reziduala de 15.000 lei. Tinand cont de previziunile privind scaderea preturilor la autoturisme in perioada urmatoare, ca urmare a aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, societatea hotaraste o valoare reziduala de 10.000 lei pentru autoturism.Valoarea reziduala a activelor este de cele mai multe ori nesemnificativa si de aceea nu este luata in vedere la inregistrarea in contabilitate. Valoare reziduala este semnificativa in momentul in care pentru activul respectiv este prevazuta o perioada de utilizare mai mica, decat durata sa de viata economica.

1.6.3 Metode de amortizare

Metoda de amortizare trebuie mentinuta de la un exercitiu la altul, cu exceptia situatiilor speciale in care exita necesitatea schimbarii metodei de amortizare, caz in care, in situatiile financiare vor fi stipulate efectele schimbarii metodei si motivele care au dus la aceasta.Standardul IAS 16 Imobilizari corporale nu prevede un anumit tip de metoda insa atrage atentia asupra aspectelor ce trebuie luate in calcul la stabilirea unei metode de amortizare si anume: - metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de ctre ntreprindere; valoarea amortizrii corespunztoare fiecrei perioade trebuie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care ea este inclus n valoarea contabil a unui alt activ.Daca IAS 16 nu prevede o anumita metoda de amortizare, Ordinul Ministrului Finantelor Publice 3055/2009 prevede ca amortizarea imobilizarilor corporale sa se faca prin una din cele trei metode : a) amortizarea liniar; b) amortizarea degresiv; c) amortizarea accelerat.Deasemenea OMFP 3055/2005 prevede ca amortizarile contabile ale imobilizarilor corporale sa fie inregistrate ca si cheltuieli ale perioadei.Metoda liniara consta in calcularea si alocarea uniforma a valorii contabile a unei amortizari pe toata durata de functionare exprimata in ani. Amortizarea lineara se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe. Pentru mijloacele fixe de natura constructiilor, amortizarea anuala se va calcula numai in regim linear.Este cea mai simpla metoda fiind foarte aproape de deprecierea reala denumita depreciere justificata economica.

Exemplu:Un utilaj a fost achiztionat in decembrie 2012 si a fost pus in functiune incepand cu 1 ianuarie 2013. Utilajul are valoarea de 5.500 lei si se amortizeaza linear pe o perioada de 5 ani. Valoarea reziduala estimatav este de 500lei.

Valoarea amortizarii anuale = (Cost Valoare reziduala) / Nr de ani de utilizare = (5.500 500) / 5 = 1.000 lei Cota medie de amortizare = 100% / Nr ani = 100% / 5 = 20%Valoarea amortizarii anuale = cota medie de amortizare * (Cost Valoarea reziduala) = 20% * 5.000 = 1.000 lei

Amortisment liniarDataAmortizare anualaAmortizare cumulataValoare ramasa

01.01.2004005.500

31.12.20041.0001.0004.500

31.12.20051.0002.0003.500

31.12.20061.0003.0002.500

31.12.20071.0004.0001.500

31.12.20081.0005.000500

Metoda degresiva genereaza o cheltuial descresctoare cu amortizarea pe parcursul duratei de via util a activului, asigurand astfel intreprinderii un avantaj fiscal prin amanarea de la plata impozitului pe profit. Prin metoda degresiva activul este amortizat mai accelerat la inceputul perioadei de viata, apoi valoarea amortizarii scade cu fiecare an.Rata de amortizare degresiva se calculeaza prin inmultirea ratei aplicate in calcularea amortizarii prin metoda liniara cu un coeficient fiscal.Coeficienii fiscali prevazui in legea amortizrii sunt: 1,5 pentru o durat normal de utilizare intre 2 5, inclusiv 5 ani; 2,0 pentru o durat de utilizare intre 5-10 ani, inclusiv 10 ani; 2,5 pentru o durat de utilizare mai mare de 10 ani;Amortizarea anuala degresiva se calculeaza diferit fata de regimul de amortizare lineara.Pentru primul an de functionare a mijlocului fix, amortizarea anuala degresiva se calculeaza aplicand cota de amortizare degresiva corespunzatoare asupra valorii de intrare a mijlocului fix, iar pentru anii urmatori amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea aceleiasi cote de amortizare degresiva asupra valorii ramase de recuperat pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu / decat amortizarea anuala lineara (determinata prin raportul dintre valoarea ramasa de recuperat la numarul de ani de functionare ramasi). Din acel an de functionare si pana la expirarea duratei normale de utilizare se trece la amortizarea anuala lineara, iar amortizarea medie anuala lineara va fi obtinuta prin raportarea valorii de recuperat la numarul de ani ramasi.Amortizarea degresiva se poate calcula in doua variente, fie fara a lua in calcul influenta uzurii morale (AD1), fie luand in calcul influenta acesteia (AD2).Pentru a calcula amortizarea degresiva prin varianta AD1, in primul an de functionare se aplica cota de amortizare stabilita corespunzatoare asupra valorii de intrare a mijlocului fix, pentru anii urmatori se aplica aceeasi cota, dar de fiecare data la valoarea ramasa. Calculul acesta se continua pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu / decat amortizarea anuala lineara, calculata pentru perioada de functionare ramasa. Din acel an si pana la expirarea datei normale de functionare, se trece la amortizarea anuala lineara.In cazul in care societatea comerciala amortizeaza mijlocul fix in varianta AD 2 se observa ca durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este mai mica fata de durata normala de utilizare din catalog, diferenta in ani reprezentand influenta uzurii morale.

Exemplu:Societatea achizitioneaza un utilaj in valoare de 20.000lei pe data de 31.12.2011. Durata de utilizare este de 5 ani, iar valoarea reziduala este 0. Daca luam in calcul uzura morala, durata de viata a utilajului se micsoreaza la 4 ani. Valoarea amortizarii conform variantei AD1:Rata liniara: 100/5 = 20%Rata degresiva: 20% * 1.5 = 30% la 31.12.2007Amortizarea = 20.000 * 30% = 6.000 lei

la 31.12.2008Amortizarea = (20.000 6.000) * 30% = 14.000 * 30% = 4.200 lei Valoarea amortizarii conform variantei AD2:Rata liniara: 100/4 = 25%Rata degresiva: 25% * 1.5 = 37.5% la 31.12.2007Amortizarea = 20.000 * 37.5% = 7.500 lei la 31.12.2008Amortizarea = (20.000 7.500) * 37.5% = 12.500 * 37.5% = 4.687,5 lei

Metoda accelerata, aplicat numai in Romania,const in inregistrarea in cadrul cheltuielilor de exploatare, a unei amortizri de pan la 50% din valoarea de intrare in primul an de funcionare, apoi trecandu-se la sistemul liniar. Pentru aplicarea metodei de amortizare accelerata este necesara aprobarea Ministerului Finantelor, la propunerea Adunarii Generale a Actionarilor sau Asociatilor, pentru societatile comerciale, respectiv Consiliul de Administratie, pentru Regiile Autonome. Deasemenea este necesara prezentarea unor indicatori de eficienta economica si indicatori de eficienta financiara pe baza carora se stabileste un punctaj.

Exemplu:Se achizitioneaza o platforma de tractare in valoare de 90.000 lei, amortizabila in 10 ani. Societatea a primit aprobarea pentru a amortiza prin metoda accelerata activul.

Amortizarea din primul an: 90.000 * 50% = 45.000leiAmortizarea in anii urmatori = 45.000 / 9 = 5.000 lei

1.6.3 Revizuirea si schimbarea metodei de amortizare

Conform OMFP 3055, modificarea semnificativ a condiiilor de utilizare, nvechirea unei imobilizri corporale sau n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare justific revizuirea metodei de amortizare. Iar n Standard este specificat faptul c metoda de amortizare aplicat activelor trebuie revizuit periodic. Dac se constat o modificare semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele imobilizri, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. Cnd apare necesitatea schimbrii metodei, atunci este necesar i modificarea estimrilor contabile i deci, cheltuiala cu amortizarea corespunztoare perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustat.

1.7 Deprecierea imobilizarilor corporale

IAS 36 Deprecierea activelor este aplicabil in cazul imobilizrilor corporale si necorporale, inclusiv fondului comercial. Standardul prezinta maniera in care o intreprindere revizuiete valoarea contabil a activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ i cand recunoate sau reia o pierdere din depreciere.Conform standardelor internationale o pierdere din depreciere (P) este definita ca fiind diferenta dintre valoarea contabila a activului si valoarea sa recuperabila.

P = Vcnt VrecValoarea contabila (Vcnt) a unei imobilizari corporale este valoarea la care aceasta este recunoscuta in bilant , dupa diminuarea cu amortizarea cumulata pana la momentul respectiv si cu pierderile datorate deprecierilor anterioare.Valoarea recuperabila (Vrec) este reprezentata de valoarea maxima dintre pretul net de vnzare (Pnv) al unui activ si valoarea lui de utilizare (Vu).

Vrec = maxim (Pnv, Vu)

Pretul net de vanzare (Pnv) este valoarea ce s-ar obtine din vanzarea independenta, intre doua persoane aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.Valoarea de utilizare (Vu) este egala cu valoarea fluxurilor de trezorerie viitoare ce se presupun a fi generata prin utilizarea permanenta a unui activ si prin cedarea acestuia la sfarsitul duratei de viata utila.Entitatile au obligatia de a stabili la data fiecarui bilant contabil, daca exista indicii care sa denote ca un activ ar fi putut suferi depreciari. Daca exista orice indiciu in acest sens, societatea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului.Pentru stabilirea prezentei oricarui indiciu potrivit caruia un activ poate fi depreciat, o ntreprindere trebuie sa ia n considerare cel putin urmatoarele indicatii:Surse externe de informatii: a avut loc o scadere considerabila a valorii de piata a activului; au avut sau vor avea loc, in viitorul apropiat, modificari n mediul tehnologic, de piata, economic sau juridic, care au afectat negativ situatia societatii; evoluia ratelor dobanzilor pe piaa de capital care afecteaz negativ valoarea de utilizare i implicit valoarea recupereabil.Surse interne de informatii: exista dovada uzurii morale sau fizice a activului; o performanta mai scazuta a activului decat cea previzionata; modificri in maniera de utilizare a activului (intreruperea sau vanzarea inainte de data ulterior asteptata).Pierderea din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscuta ca o cheltuiala n contul de profit si pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscuta n mod direct n contul oricarui surplus din reevaluarea activului, n masura n care pierderea din depreciere nu depaseste suma pastrata n surplusul din reevaluare pentru acelasi activ. [footnoteRef:3] [3: IAS 36 Deprecierea activelor paragraful 60]

Formele deprecierii sunt:

Nr. crt.Dup natura lor:Dup remanena n timp:

1.Fizic: sunt afectate integritatea fizic, performanele, aspectul, etc. Pot att permanente ct i temporare.Permanente sau ireversibile: se cuantific i se nregistreaz prin amortizare. Pot att fizice ct i morale.

2.Moral: este afectat atractivitatea lor datorit apariiei unor imobilizri mai performante. Pot fi att permanente ct i temporare. Temporare sau reversibile: se cuantific i se evideniaz prin constituirea de ajustri de valoare (fostele provizioane pentru depre-cierea reversibil). Pot fi att fizice ct i morale.

1.7.1 Reluarea pierderilor din depreciere

Societatea trebuie sa evalueze la data fiecarui bilat, daca exista indicii cum ca deprecierile recunoscute pentru un activ in trecut nu mai exista ori s-au diminuat. Daca orice indiciu de acest fel exista, intreprinderea are obligatia de a estima valoarea recuperabila a activului.Pentru evaluarea unui indiciu in sensul reluarii pierderilor din depreciere entitatea trebuie sa aiba in vedere urmatoarele surse de informatii:Surse externe de informatii: s-a inregistrat o crestere semnificativa a valorii de piata a activului; cresterea ratelor dobanzilor pe piaa de capital care afecteaz pozitiv valoarea de utilizare i implicit valoarea recupereabil; au avut sau vor avea loc, in viitorul apropiat, modificari n mediul tehnologic, de piata, economic sau juridic, care au afectat pozitiv situatia societatii.Surse interne de informatii: exista informatii care dovedesc ca performanta unui activ este sau va fi mai buna decat s-a preconizat; au avut loc schimbari importante in modul de utilizarea a activelor, ceea ce a afectat in mod pozitiv societatea.

1.8 Iesirea din patrimoniu

Un activ de natura imobilizrilor corporale trebuie eliminat din bilan atunci cnd acesta este cedat sau cnd este scos din uz definitiv i nu se mai asteapt obinerea unor beneficii economice viitoare in urma cedrii acestuia. De asemenea, Standardul si OMFP 3055/2009 prevd c toate ctigurile i pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unui element al imobilizrilor corporale trebuie determinate ca diferen ntre ncasrile nete estimate din cedare i valoarea contabil a activului i trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. n cazul n care o imobilizare corporal este schimbat pentru un activ similar, costul activului achizitionat este egal cu valoarea contabil a activului cedat i nu se nregistreaz nici un ctig sau pierdere.

Din prevederile Standardului reies cele 4 (patru) ci principale de ieire ale unei imobilizri corporale: A) Casarea - este operaiunea care antreneaz soldarea conturilor, ce reflect ca valoare de nregistrare i amortizarea aferent; valoarea rmas19 este recunoscut ca o cheltuial a perioadei. B) Cedarea prin vzare - n urma tranzaciei comerciale diferena dintre valoarea contabil a imobilizrilor corporale i preul de vnzare este recunoscut ca fiind un ctig sau ca o pierdere a perioadei, n contul de profit si pierdere. C) Cedarea prin schimb - dac tranzacia const exclusiv n schimbul a doua active, fr alte clauze de compensare de diferene, costul activului achiziionat este egal cu valoare contabil a activului cedat i nu se inregistreaz nici un ctig sau pierdere. n unele cazuri conveniile de schimb pot prevedea plata sau ncasarea unor diferene pe lng schimbul celor doua active similare. D) Cedarea n leasing - n cazul leasing-ului operaional, cedarea activului se realizeaz, de obicei, la expirarea contractului i determin recunoaterea imediat a ctigului sau a pierderii prin cedare n contabilitatea locatorului. n cazul leasing-ului financiar, cedarea activului are loc, de regul la data prelurii de ctre locatori i determin un surplus de valoare ce va fi nregistrat n contabilitatea locatorului ca venit amnat, cara va fi amortizat pe toata durata contractului.

IAS 16 menioneaz c atunci cnd un element de natura imobilizrilor corporale este cedat n schimbul unor titluri de participare nu este recunoscut niciun profit sau pierdere deoarece procesul de realizare a unui ctig este incomplet.