IFRS Final

CUPRINSCUPRINS

1.1. Armonizarea economico-financiară şi diversitatea sistemelor contabile la nivel internaţional.....................................................................2

1.2. Clasificarea sistemelor contabile internaţionale.................................................................................................................................................5

1.2.1. Scopul clasificării sistemelor contabile........................................................................................................................................................5

1.3. Scurt istoric privind actuala configuraţie IAS/IFRS..........................................................................................................................................8

1.4. De la directivele comunitare contabile la normele IAS/IFRS.........................................................................................................................11

1.5. Sistemul reglementărilor IASB...........................................................................................................................................................................13

1.5.1. Normele contabile care alcătuiesc sistemul reglementările IASB...........................................................................................................13

1.5.2. Obiectivele situaţiilor financiare întocmite conform standardelor IAS/IFRS.......................................................................................15

1.6. Regulamentul CE nr. 1725/2003.........................................................................................................................................................................20

1.7. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare.................................................................................................................28

1.8. IFRS – prezentare generală................................................................................................................................................................................41

1.9. IAS – prezentare generală...................................................................................................................................................................................63

1

1.1. 1.1. Armonizarea economico-financiară şi diversitatea sistemelor contabile la nivel internaţionalArmonizarea economico-financiară şi diversitatea sistemelor contabile la nivel internaţional

Evoluţia procesului de internaţionalizare a entităţilor economice şi de globalizare a pieţelor financiare a determinat creşterea necesităţii de informaţii din partea operatorilor din aceste sectoare, care pun tot mai mult în evidenţă nevoia de reguli contabile uniforme, împărtăşite la nivel internaţional. În acest context, procesul de armonizare economico-financiară în Europa a înregistrat în ultimii ani progrese semnificative, găsind aplicare în practică în domenii economice semnificative prin intermediul adoptării standardelor internaţionale IAS/IFRS, de către statele membre ale UE.

Tranziţia IAS/IFRS a determinat schimbări fundamentale în sistemul de raportare financiară a entităţilor, conducând în general la o revizuire profundă a criteriilor de evaluare şi de reprezentare a structurilor patrimoniale din bilanţ.

Unul din obiectivele lucrării noastre, după cum am mai precizat, este acela de a investiga unele din problemele care rezultă din trecerea la standardele internaţionale de raportare financiară cu privire la efectele acestora asupra performanţei economice. În multe ţări europene legislaţia locală consimte (permite) adoptarea IAS-IFRS pentru toate companiile, chiar dacă nu sunt cotate la bursă şi nu întocmesc situaţii financiare consolidate; în unele cazuri chiar şi pentru întocmirea bilanţului individual al holding-urilor sau grupurilor de companii.

Obligaţia de a întocmi situaţii financiare conform IAS/IFRS permite grupurilor europene, cu filiale în altă ţară europeană o reducere a costurilor. De fapt, în loc să multiplice redactarea datelor contabile (bilanţul conform legilor naţionale locale şi bilanţul conform normelor de grup) este posibil să respecte normele locale, publicând numai bilanţul în conformitate cu IAS/IFRS1.

Mulţi analişti economici susţin că, comparabilitatea internaţională a situaţiilor financiare se îndreaptă spre utilizarea unui singur set de standarde contabile pentru întocmirea situaţiilor financiare.

Cel puţin 100 de ţări din lume obligă sau permit utilizarea standardelor IAS/IFRS în întocmirea conturilor anuale. Acestea sunt obligatorii în toate ţările U.E, Norvegia, Peru, Africa de Sud, Hong Kong, Filipine şi Australia.

- Permise în: Rusia, Singapore, Noua Zeelandă (devenind obligatorii din 2007).- Convergenţă în curs de desfăşurare, SUA, Canada, Japonia.- Neadoptate încă, însă interesate, Coreea, Indonezia, Thailanda, India.- Incluse în programul de convergenţă: China, Taiwan (2007), Israel.Peste tot în lume, în ultimii ani, standardele IAS/IFRS au fost percepute ca un instrument potenţial tot mai eficient în garantarea unei

funcţionări sănătoase a pieţei de capital, asigurând beneficiarilor de situaţii financiare anuale, informaţiile necesare pentru a lua decizii economice cele mai avantajoase şi de a proteja investitorii, printr-o comparabilitate efectivă a datelor furnizate de companii.

Prin urmare, unele state au decis să înlocuiască normele (standardele) naţionale de contabilitate cu IAS/IFRS, sau au decis o aliniere a conţinutului acestora, cu cel prevăzut în standardele internaţionale. Cu toate acestea, alte state au iniţiat, împreună cu IASB proiecte care vor permite o analiză atentă a diferenţelor dintre cele două grupe de standarde (naţionale şi internaţionale) pentru a se opera printr-un proces de convergenţă între ele.

În 2005, putem afirma că a existat o schimbare epocală în UE; în conformitate cu dispoziţiile cuprinse în Regulamentul 1606/2002, al Parlamentului European şi a Consiliului, companiile cotate la bursă au fost obligate să întocmească conturile anuale consolidate în conformitate cu IAS/IFRS pentru fiecare exerciţiu financiar începând cu ianuarie 2005. UE a lăsat, totuşi, statelor membre posibilitatea de a extinde adoptarea IAS/IFRS pentru alte companii diferite de cele specificate în Regulamentul UE. Unele state au folosit în mod eficient această opţiune cum ar fi Italia, unde începând cu anul 2006 societăţile cotate la bursă trebuie să întocmească bilanţul de exerciţiu conform IAS/IFRS, sau Danemarca, unde adoptarea IAS/IFRS şi pentru bilanţul de exerciţiu, astăzi doar permisă, va deveni obligatorie de la 1 ianuarie 2009. Câteva state de pe continentul european, cu toate aceste, au impus companiilor utilizarea IFRS-urilor înainte de aprobarea Regulamentului UE: în Austria, de exemplu, utilizarea IFRS era deja permisă în întocmirea situaţiilor financiare consolidate din 1988, în Malta din 1995, în Lituania din 1997. Toate acestea atestă nevoia dintotdeauna resimţită de Europa, de a adopta un set unic de reguli şi norme comune care să permită armonizarea comunicării economico-financiare cel puţin pe teritoriul european. Aceasta se poate reflecta citând situaţia din Elveţia, unde Bursa locală, a impus, ca toate societăţile cotate, cu excepţia băncilor şi a companiilor străine, să adopte IFRS-rile sau standarde contabile americane încă din 2005. Importanţa IFRS-urilor a fost percepută treptat şi în restul lumii. În America Latină, unele ţări au efectuat o adoptare „parţială” a IAS/IFRS: Peru, de exemplu, a adoptat toate standardele emise de IASB din decembrie 2002, în prezent având loc o adevărată dezvoltare privind modul cum această ţară poate implementa şi schimba standardele naţionale; în Uruguay, în schimb, trebuie să fie încă încorporate IFRS-rile emise după luna mai 2004, ca şi IFRS 1-7 şi noile IFRIC, chiar dacă nu a fost încă permisă aplicarea acestora. Există mai multe state din Asia, state care nu a adoptat IFRS-rile ca un set de standarde de referinţă, însă au trecut la o revizuire a standardelor naţionale de contabilitate, în vederea „alinierii” la IFRS.

Noua Zeelandă, de exemplu, a aprobat recent noi standarde şi a angajat o recenzie a standardelor de contabilitate vechi, cu scopul de a le face echivalente cu IAS/IFRS, obligându-se de a le aplica de la 1 ianuarie 2007.

O situaţie asemănătoare găsim şi în Filipine, unde normele contabile locale (denumite „Philippine Financial Reporting Standards”) sunt perfect armonizate cu IAS/IFRS şi se aplică pentru toate societăţile cotate în vederea întocmirii bilanţului de exerciţiu şi bilanţului consolidat. Amintim că, şi în Hong Kong s-au adoptat standarde armonizate cu IAS/IFRS, la sfârşitul unui proces de armonizare ce a durat aproximativ 6 ani; în Malaezia normele contabile locale au fost de asemenea perfect aliniate la IFRS, fiind redenumite „Standardele de Raportare Financiară” (ERS) şi renumerotate în vederea alinierii la numerotaţia IFRS-urilor.

Un proces de armonizare asemănător a avut loc în Australia, care a adoptat recent AIFRS – „Australian International Financial Reporting Standards”, dezvoltându-le pe baza conţinutului IFRS-urilor, chiar dacă în acest caz nu se poate vorbi de o armonizare totală, deoarece anumite opţiuni contabile prevăzute în IFRS nu au fost implementate de către Consiliul Australian (Australian Board). Dacă, în funcţie de anumite situaţii, adoptarea IFRS-urilor nu mai apare ca „himeră îndepărtată”, în alte ţări, nu numai că nu se poate vorbi de o adoptare a IAS/IFRS „tout court”, însă se poate remarca faptul că s-au făcut paşi importanţi în iniţierea unui proces de convergenţă între standardele contabile naţionale şi IFRS. Fără îndoială, procesul de convergenţă cel mai important se referă la IFRS şi standardele contabile ale SUA (americane), proces care a influenţat (a determinat) necesitatea modificării respectivelor seturi de standarde internaţionale de contabilitate, atât din partea IASB cât şi a FASB. Într-o şedinţă din 21 aprilie 2005, Whiliam Donaldson, preşedintele SEC, şi Charles McGreevy, Comisarul Pieţei Interne a UE, Donaldson a confirmat nu numai sprijinul său cu privire la programul de convergenţă în curs, dintre IASB şi FASB, dar a expus şi parcursul (road map) propus de personalul din cadrul SEC, ce are drept scop evidenţierea dintre standardele internaţionale privind elaborarea raportărilor financiare IFRS şi USGAAP.

Însă această convergenţă nu se referă numai la normele IFRS şi standardele contabile americane, IASB şi Accounting Standards Board al Japoniei, au lansat un proiect pentru reducerea diferenţelor dintre IFRS şi standardele contabile japoneze; se tratează doar o primă fază a unui plan mai amplu, care va permite o convergenţă deplină între cele 2 seturi de standarde contabile. Prima întâlnire dintre cele 2 organisme, a avut loc în primul trimestru al anului 2005, la Tokyo, unde, echivalenţa dintre standardele IFRS şi standardele contabile japoneze, a devenit o prioritate pentru Japonia, acest proces de convergenţă, care se presupune a fi de scurtă durată, având în vedere diferenţele mici existente între cele două categorii de standarde.

1 Viorel Ţurcanu (ASEM), Dorel Mateş, Ionel Bostan, Veronica Grosu, Marian Socoliuc - The Evolution Of The International Standards Of Accountancy Ias/Ifrs, Area Of Application And The Mechanism Of Adoption , The Annals of The "Ştefan cel Mare" University Suceava, Fascicle of The Faculty of Economics and Public Administration No.8, 2008, pg. 142-146

2

Este prevăzut un termen mai lung pentru realizarea convergenţei dintre IFRS şi standardele contabile chineze, chiar dacă în martie 2006, ministrul chinez al finanţelor a anunţat adoptarea a 38 de noi standarde contabile, care să reducă decalajul faţă de standardele IFRS, şi care au fost aplicate începând cu 1 ianuarie 2007 de către societăţile cotate la bursă.

Figura nr. 1 Procesul de convergenţa contabilă la nivel mondial

Proiecte de convergenţă au fost lansate şi de Canada, unde a fost lansat un program de cinci ani care să permită adoptarea IFRS-rilor în 2011, dar şi în Brazilia, unde un număr mare de filiale aparţinând companiilor europene, au contribuit la creşterea interesului pentru normele IFRS. O revizuire a standardelor în statele prezentate mai sus, demonstrează cu precizie, o voinţă concretă, manifestată de cea mai mare parte a statelor lumii de a avea un corp de norme contabile comune pentru toţi. Cu toate acestea, trebuie să fim pe deplin conştienţi că, calea de a realiza o adevărată „globalizare contabilă” este lungă. Există într-adevăr multe ţări, care nu s-au gândit niciodată să abandoneze normele contabile naţionale, şi în afară de acest lucru, este necesară conceperea procesului de convergenţă, în termeni de procedură, astfel încât acesta să fie bine înţeles şi urmărit şi supravegheat, pentru a evita o implementare inconsecventă şi superficială a standardelor contabile, dar şi pentru a permite companiilor să răspundă în mod oportun şi adecvat schimbărilor.

Dacă parcursul realizat de procesul de convergenţă s-ar realiza în mod pozitiv, beneficiile care s-ar obţine, ar fi optime din punct de vedere al comunicării economico-financiare între companiile europene şi americane. Totodată pentru companiile străine, care ar avea instrumente financiare proprii cotate la bursă, în conformitate cu reglementările americane, n-ar trebui să mai fie nevoite de o conciliere a situaţiilor financiare întocmite conform IAS/IFRS cu cele interne, conform USGAAP.

Diversitatea sistemelor contabile în lume este aşadar, un fapt uşor de constatat. Putem afirma că evoluţia economică, marcată de internaţionalizarea pieţelor şi de activitatea companiilor, mai ales creşterea investiţiilor internaţionale directe, va determina din ce în ce mai mult, ca naţiunile să încerce o apropiere a sistemelor lor contabile, apropiere cerută cu insistenţă de investitorii internaţionali care doresc să poată compara după criterii echivalente, oportunităţile de plasare ale capitalului.2

IASB consideră că armonizarea poate progresa dacă se va concentra pe situaţiile financiare ale companiilor, de aceea, ceea ce se reproşează cel mai des acestui organism este faptul că suferă de influenţa FASB (Financial Accounting Standards Boards), organismul răspunzător de armonizarea contabilă americană. Acesta nu face decât să evidenţieze prepotenţa primei puteri economice mondiale, care înclină să fie punctul de referinţă pentru pieţele de capital, pentru metodele şi ideile în materie de management. IASB-ul, urmărind în logica sa crearea unei doctrine internaţionale şi inspirându-se din primele lucrări ale FASB pentru un proiect de cadru teoretic contabil, a publicat în 1989 „un cadru pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare”. Referitor la acest angajament, vom încerca o dezvoltare mai completă intr-un alt capitol al lucrării.

Viitorul armonizării internaţionale a contabilităţii se va desfăşura într-un raport de forţe între organizaţiile profesionale, organizaţiile politice internaţionale, marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic dezvoltate.

Creşterea transparenţei informaţiilor din situaţiile financiare împreună cu o mai bună claritate a strategiilor economice au condus la o îmbunătăţire a credibilităţii companiilor şi valorii economice a acestea; de fapt un bilanţ conform IAS/IFRS poate îmbunătăţi în mod semnificativ imaginea entităţii pe piaţă.

1.2. Clasificarea sistemelor contabile internaţionale1.2. Clasificarea sistemelor contabile internaţionale

1.2.1. Scopul clasificării sistemelor contabile1.2.1. Scopul clasificării sistemelor contabile

Clasificarea sistemelor contabile internaţionale este necesară din următoarele motive:- pentru a înţelege în ce măsură sistemele contabile a diferitelor ţări sunt similare

2 Victoria Bogdan - Armonizarea contabilă internaţională, Editura Economică, Bucureşti, 2005, pg. 543

IAS/IFRS

OBLIGATORII PERMISE

NEIMPLEMENTATE

(ŢĂRI INTERESATE)

CONVERGENŢĂ ÎN CURS DE

DESFĂŞURARE

EU, Norvegia

Africa de Sud

Hong Kong

Filipine

Australia

Rusia

Singapore

Noua Zeelandă

Hog Kong

Filipine

Australia

Korea

Indonesia

Tailanda

Malaesia

India

SUA

Canada

Japonia

CONVERGENŢĂ

PROGRAMATĂ

China

Taiwan (2007)

Israel

- pentru a studia parcursul evoluţiei sistemelor contabile şi dezvoltarea viitoare- pentru a înţelege motivele pentru care anumite naţiuni exercită o influenţă dominantă în sfera contabilă şi în altele nu.Influenţele culturale asupra sistemelor contabile au fost studiate de numeroşi cercetători în domeniu, conform cărora cultura, sau mai

degrabă valorile împărtăşite de o societate se reflectă şi asupra sistemelor contabile. Principalele variabile care pot explica aceste fenomene sunt:a) controlul profesional versus controlul legalb) uniformitatea versus flexibilitatec) prudenţa versus optimismd) confidenţialitatea versus transparenţaa) Controlul profesional şi controlul legalAceastă variabilă reprezintă preferinţa pentru o opinie profesională şi pentru autoreglementarea profesiei, mai mult decât adeziunea la

norme legislative prescriptive şi la controale de natură legală.

Figura nr. 2 Flexibilitatea vs uniformitatea şi controlul legal vs controlul profesional în sistemele contabile ale lumii sau „Aplicarea normelor” Sursa: Radebough şi coaut, 2006

La nivel mondial, profesioniştii contabili exercită profesia lor în diferite moduri, de exemplu în Marea Britanie conceptul de „true and faire view” (cadru fidel) depinde într-o mare măsură de opinia contabilului ca profesionist independent.

În ţări ca Franţa, Germania şi Italia, rolul principal al contabilului este acela de a aplica norme legislative detaliate şi prescriptive.Dimensiunea, valenţa şi autoritatea profesiei contabile sunt în general, direct proporţională cu prevalenţa, într-un anumit sistem contabil, al

controlului profesional.b) Uniformitatea versus flexibilitateAceastă valoare socială reflectă preferinţa pentru aplicarea uniformă de procedură contabilă, pentru consistenţa lor în timp, decât pentru

flexibilitate în aplicarea normelor, în funcţie de circumstanţele specifice fiecărei societăţi.

4

Controlul legal

Sistemul asiatic mai puţin dezvoltat

African

Sistemul German

Controlul legal

Controlul profesional

Sistemul ţărilor dezvoltate

Uniformitatea

Sistemul anglo-american

Sistemul nordic

flexibilitate

Sistemul Asiatic colonial

Sistemul Japonez

Sistemul orientului Mijlociu

Sistemul ţărilor latine mai puţin dezvoltate

Confidenţialitatea

Sistemul asiatic mai puţin dezvoltat

Controlul legal

Transparenţa

Prudenţa

Sistemul anglo-american

Sistemul nordic

Optimismul Sistemul Asiatic colonial

Sistemul Japonez

Sistemul orientului Mijlociu

Sistemul ţărilor latine mai puţin dezvoltate

Sistemul ţărilor latine dezvoltate

Sistemul African

Sistemul German

Figura nr. 3 Evaluarea şi informaţiile financiareSursa: Radebaugh şi coaut. 2006

De exemplu în Franţa şi Spania există un plan de conturi unificat la nivel naţional, iar influenţa normelor fiscale asupra bilanţurilor este semnificativă. În Marea Britanie şi în SUA, în schimb, este mai răspândită convingerea conform căreia este nevoie de flexibilitate în aplicarea regulilor, care se traduc printr-o mai mare atenţie pentru comparabilitatea inter temporală.

Exemplu: formatul de bilanţ este reglementat prin lege în multe ţări europene şi nu poate fi modificat. În Marea Britanie şi în SUA însă, nu există un format standard de aplicare ci doar un conţinut minim de respectat) Prudenţa versus optimism

Această variabilă reflectă preferinţa pentru o abordare prudentă a evaluărilor elementelor patrimoniale, care constă în înfruntarea riscurilor viitoare, faţă de o abordare mai optimistă şi mai puţin adversă riscurilor.

Este vorba de una din caracteristicile cele mai importante ale unui sistem contabil, deoarece prudenţa este unul din principiile fundamentale cele mai adânc înrădăcinate şi omniprezente.

Principiul prudenţei variază multe de la o ţară la alta, trecând de la sisteme contabile cu o puternică conotaţie prudenţială (Japonia, Franţa, Germania, Elveţia) la cele mai puţin prudente, cum a r fi: USA, Marea Britanie şi din anumite puncte de vedere – ţările nordice.

Prudenţa pare a fi legată de dezvoltarea pieţelor de capital, de influenţa normelor fiscale asupra bilanţurilor şi de presiunile diferite exercitate de utilizatori de informaţii financiare.

d) Confidenţialitatea versus transparenţăAceastă variabilă reflectă preferinţa pentru confidenţialitate şi difuzarea informaţiilor financiare doar a celor care sunt implicate în

gestiunea entităţii, decât pentru o abordare mai transparentă a difuzării informaţiilor contabile.Influenţa managementului asupra calităţii şi cantităţii informaţiilor financiare furnizate este relevantă. Confidenţialitatea, pare a fi puternic

corelată cu prudenţa, chiar dacă aceasta din urmă priveşte evaluările de elemente patrimoniale şi nu a informaţiilor furnizate. În anumite ţări, există un nivel de informare financiară (disclosure) minor faţă de altele: în Japonia, Franţa, Germania şi Italia confidenţialitatea este mult mai considerată decât în Marea Britanie sau SUA3.

Transparenţa este deseori colegată de capitalul difuzat şi de dezvoltarea pieţelor de capital, deoarece societăţile sunt supuse unei presiuni externe semnificativ privind divulgarea informaţiilor financiare.

1.3. Scurt istoric privind actuala configuraţie IAS/IFRS1.3. Scurt istoric privind actuala configuraţie IAS/IFRS

Conform teoriei economice, cererea de informaţii contabile decurge din asimetria informaţională şi din modul de gestionare a conflictelor existente între managementul entităţii şi investitorii externi( Hedy şi Palepu, 2001). Situaţiile financiare şi raportarea acestora sunt printre cele mai importante mijloace disponibile puse la dispoziţia conducerii firmei pentru a comunica cu investitorii. Pe pieţele financiare dezvoltate, în vederea consolidării credibilităţii informaţiilor furnizate de către management se face apel şi la terţi, cum ar fi: organele legislative, standardele Setters, auditorii, intermediarii de informaţii (analiştii financiari şi companiile de rating).

Cu toate acestea, nu este suficientă credibilitatea informaţiilor furnizate, acestea trebuie să fie şi relevante, adică să fie utile investitorului în alegerea deciziei de a investi sau în alegerea structurii de portofoliu. Unul din obiectivele acesteia este de a arata că publicarea situaţiilor financiare poate oferi noi informaţii relevante pentru investitori. Caracteristicile calitative ale informaţiilor economico-financiare variază însă, în funcţie de caracteristicile entităţii şi de ţara de origine (Collins şi Kothare 1989, Alford şi coat. 1993, Ball şi coat. 2000). Din a doua jumătate a anilor 80, printre oamenii de ştiinţă din mediul economico-financiar şi operatorii din acest sistem s-a difuzat un sentiment de insatisfacţie cu privire la capacitatea politicilor contabile existente şi a criteriilor contabile tradiţionale de a furniza informaţii relevante, nefiind surprinzător, faptul că sistemele contabile au evoluat în paralel cu dezvoltarea sistemelor economice. Câteva studii, au demonstrat un declin în capacitatea profitului sau a altor posturi contabile în explicarea performanţei economice a entităţii. Analiza lui Chang (1999) Leo şi Zarawin (1999), toate raportate la realitatea economico - financiară a SUA, arată că relaţia dintre valoarea acţiunilor şi profit, ca şi cea dintre preţul acţiunilor, profit şi „book values” s-a slăbit în timp. Rezultate parţiale au fost obţinute şi de Francis şi Schipper (1999) care pe de o parte au studiat pierderea relevanţei profitului în explicarea veniturilor acţionarilor, iar pe de altă parte susţin că puterea explicativă a „book value” faţă de valoarea de piaţă, nu a suferit deteriorări pe parcursul perioadei studiate (1952-1994), din contră pare a fi crescut. Cercetările enumerate mai sus, aparţin pilonului literaturii economice ce studiază „ valoarea relevanţei informaţiei economico-financiare” – conţinute în situaţiile financiare şi în general, relaţiile dintre piaţa capitalului şi informaţiile contabile.

Lucrările menţionate îşi propun practic, să determine conţinutul informaţiilor ce rezultă din datele contabile, observând astfel variabilele cum ar fi: variaţia preţurilor acţiunilor, variaţia volatilităţii preţurilor şi variaţia volumului tranzacţionat, într-un interval de timp, centrat în jurul datei în care informaţiile sunt publicate pentru prima dată. Rezultatul acestor teste consimt verificarea gradului de eficienţă a informaţiilor de pe pieţele financiare. Pe o piaţă perfectă, preţurile se ajustează instantaneu şi complet la noile informaţii, astfel încât valorile de piaţă sunt influenţate de data „ releases” numai pe o scurtă perioadă de timp. Prima contribuţie în domeniu, este atribuită, nu întâmplător, lui Fama şi coautorii (1969), care analizează procesul de ajustare a preţurilor acţiunilor în strânsă relaţie cu difuzarea noilor informaţii. Studiul lui Fama, este important şi din punct de vedere metodologic deoarece pune bazele analizei denumite „ studiu de caz”. Aceste analize şi studii sunt destinate a testa reacţiile statistice semnificative, de pe pieţele financiare, dar şi de a semnala apariţia oricărui eveniment ce ar putea influenţa valoarea de piaţă a unei companii. În termeni mai generali studiile de caz sunt un instrument important de investigare în analiza eficienţei pieţelor financiare. Ideea de bază care subliniază acest tip de analiză este că veniturile persistente şi sistematice nu sunt compatibile cu ipoteza că pieţele sunt eficiente din punct de vedere al informaţiilor de gestiune, referitoare la comportamentul managerilor şi acţionarilor. Literatura de specialitate privind studiile de caz, este impresionantă atât sub aspectul metodologic cât şi empiric. În ceea ce priveşte metodologia, cercetările cu privire la această temă sunt foarte avansate, astfel încât în literatura economică se poate afirma că „este cunoscut de mult despre cum să faci - şi cum să nu se facă – un studiu de caz” (Kothari şi

3 Andrei P. - Sistemi contabili e infomazioni di bilancio, în FrancoAngelli, Milano, 20005

Warner, 2005). Contribuţii relevante sub aspect metodologic sunt datorate lui Peterson (1989), Armitage (1995) şi Mc Williams şi Siegel (1997), în timp ce studiile empirice s-au axat mai ales pe investigaţii de tip „cross -section” şi pe analiza istorică.

În studiile „cross - section”, obiectivul cercetării4 este aproape mereu acela de a analiza dacă valoarea aşteptată, aferentă unei distribuiri a veniturilor obţinute peste aşteptările entităţii (venituri ce nu sunt în concordanţă cu cele ce ar trebui să rezulte din funcţionarea forţelor de piaţă), este diferită de „earning distribution” prevăzută de un model teoretic şi totodată de a se verifica dacă distribuţia empirică şi cea teoretică prezintă date diferite faţă de statisticile iniţiale. Partea de literatură şi studiile de caz care interesează în mod direct lucrarea de faţă, se referă la evaluarea consecinţelor schimbărilor în politicile contabile. Sub acest aspect multe teme de cercetare îşi focalizează atenţia asupra motivelor pentru care ar trebui efectuate schimbări în reglementările existente, mai degrabă decât pe analizele „ante” şi „post”, ale consecinţelor unor astfel de schimbări. Pe de altă parte dezvoltarea pieţelor financiare şi creşterea complexităţii structurilor organizaţionale ale entităţilor, fac tot mai necesară existenţa studiilor care să fie în măsură să evalueze efectul schimbărilor în sistemele de relevare a datelor cu privire la activitatea de gestiune a entităţii. În această viziune, adoptarea noilor Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, de către toate entităţile cotate la bursă, într-o serie de ţări, constituie cu siguranţă o mare oportunitate de realizare a unui studiu de caz a cărui relevanţă este de a conduce şi la consideraţii pe care cercetările efectuate până în prezent, cu privire la modificările de politici contabile, nu au putut studia un fenomen important cum este cel în curs. În literatura existentă putem găsi studii (Ball 1972; Drahan 1993) care examinează efectele individuale, schimbările de principii sau criterii, cum ar fi modificările în metodele de evaluare a stocurilor, schimbările din metodele de calcul a datoriilor faţă de salariaţi sau în metodele de amortizare. Analiza de sensibilitate a investitorilor, a tratamentelor contabile diferite, au fost dezvoltate de către Bartov şi coautorii (2002) cu privire la companiile germane, de Anuer (1996) şi Caramanolis - Cotelli şi coautorii (1999) cu privire la societăţile elveţiene; în ţările menţionate este posibil deja a se observa entităţile care întocmesc situaţiile financiare conform diferitelor standarde: standarde sau normele contabile naţionale, directivele europene sau IAS/IFRS. Rezultatele cercetărilor obţinute până în prezent, arată o mai mare relevanţă pentru investitori a informaţiilor produse în conformitate cu IAS/IFRS faţă de cele obţinute conform sistemelor contabile naţionale.

Rezultatele anterioare sunt în conformitate cu premisele U.E care prin adoptarea IAS/IFRS 5, evidenţiază promovarea unui sistem explicit, focalizat pe nevoile de informare ale investitorilor, în conformitate cu modelul SUA şi modelul anglo – saxon. Există însă, diferite aspecte ale IAS/IFRS care continuă să fie subiectul unei intense dezbateri( şi critici) din partea profesioniştilor, atât în Europa cât şi în SUA. Îndoielile cu privire la capacitatea entităţilor economice din Europa Continentală de a se adapta rapid cerinţelor de piaţă, au fost exprimate de numeroşi autori, câţiva dintre ei prevăzând, cel puţin pe termen scurt, o perioadă de dezorientare şi chiar o diminuare a transparenţei şi a comparabilităţii rezultatelor, până când companiile nu vor depăşi faza iniţială (Sitlle, 2004). Concentrându-ne atenţia pe Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, a căror implementare şi aplicare au ridicat cele mai mari dificultăţi, vom studia în mod special IAS 32, IAS 39, IFRS 4 şi IAS 41 precum şi IFRS3. Cu privire la IAS 32 şi IAS 39 cele mai noi informaţii sunt cele referitoare la noţiunea de „valoare justă” pentru toate instrumentele financiare, dar şi de expansiunea remarcabilă a criteriului de evaluare la valoarea justă a activelor şi pasivelor din situaţiile financiare. Aceste schimbări sau modificări au fost precedate şi însoţite de o dezbatere intensă cu privire la relevanţa informaţiilor furnizate de criteriul valorii juste comparativ cu criteriul alternativ al costului istoric şi de problemele pe care le ridică aceste două metode de evaluare diferite, cu privire la fiabilitatea rezultatului evaluării (trade off - între relevanţă şi fiabilitate). Studiile cu privire la oportunitatea criteriului de valoare justă sunt destul de numeroase, vom cita doar contribuţiile lui Barlev şi Hadadd (2003) şi Chotorou (2003) care putem afirma cu convingere că reprezintă „o operă de artă” privind acest subiect. Din punct de vedere empiric, cea mai mare parte a cercetărilor existente referitoare la această temă fac referinţă la experienţa SUA, deoarece în realitatea economico - financiară a SUA, normele contabile au anticipat de câţiva ani regulile introduse de IAS (SFAS 107 şi 115 cu privire la informare şi SFAS 133 cu privire la criteriile de evaluare), însă aceste studii nu ajung la aceleaşi concluzii, (Barth, 1993 şi Barth şi coautorii 1996) obţin rezultate în favoarea „value relevance” al criteriului de valoare justă faţă de cel al costului istoric. Un aspect diferit îl au concluziile lui Nelson (1996), care constată că informaţiile despre „valoarea justă” furnizate prin aplicarea SFAS 107, nu au o capacitate superioară de informare faţă de valorile de intrare, în explicarea valorilor asumate de preţurile acţiunilor. Mult mai convingătoare sunt concluziile lui Eccher şi coautorii (1996), conform cărora valoarea justă a titlurilor de portofoliu, posedă o capacitate semnificativă de a explica valorile observate de preţurile acţiunilor, în timp ce între valoarea justă a altor active sau pasive şi valoarea de piaţă a „equity” nu ar exista relaţii statistice semnificative. Într-un studiu mai recent, ce aparţine lui Khurana şi Kim (2003), nu s-a găsit nici o dovadă care să evidenţieze sau să demonstreze o mai mare capacitate a valorii juste, faţă de valoarea de înregistrare, în explicarea valorilor de piaţă, studiul fiind efectuat pe un mare eşantion de bănci. Activitatea de cercetare dedicată problemelor ridicate de actuala configuraţie a IAS/IFRS este relativ sub-dezvoltată( trebuie avută în vedere şi noutatea temei) – Gabriel Hernandez (2003) critică structura SFAS 133, şi în special normele contabile cu privire la contabilitatea de acoperire (care sunt aproape similare cu cele din IAS 39). Aceşti autori îşi manifestă nemulţumirea faţă de normele care reglementează contabilitatea de acoperire în IAS 39, fapt demonstrat şi de numeroase asociaţii profesionale. Un alt aspect de subliniat din IAS 39 şi semnalat de mai mulţi specialişti, îl constituie marea complexitate a Standardului IAS 39, mai ales în ceea ce priveşte tratamentul contabil al instrumentelor financiare derivate( inclusiv cele încorporate în alte active financiare). Experienţa SUA oferă indicaţii semnificative, demne de luat în considerare, odată cu intrarea în vigoare a SFAS 133, în luna decembrie 2004, FASB trebuind să înfrunte cu bine peste 183 „Probleme de implementare”.

1.4. De la directivele comunitare contabile la normele IAS/IFRS1.4. De la directivele comunitare contabile la normele IAS/IFRS

Dezvoltarea concurenţei, globalizarea, creşterea şi integrarea pieţelor de capital necesită informaţii contabile comparabile şi bazate pe standarde superioare din punct de vedere calitativ, o informare contabilă care să consolideze şi nu să obstrucţioneze eficienţa globală a pieţei.

Adoptarea obligatorie a normelor IAS/IFRS în vigoare, pentru întocmirea situaţiilor financiare ale companiilor europene - şi în special al celor cotate – reprezintă un pas necesar pentru realizarea integrării depline a pieţelor financiare a fiecărui stat membru al Uniunii Europene.

Directivele a IV-a şi a VII-a a CE au contribuit la armonizarea informaţiilor contabile de bază ale societăţilor pe acţiuni, determinând o îmbunătăţire generală a calităţii normelor contabile europene, iar datorită comparabilităţii mai mari a conturilor companiilor care au uşurat activitatea entităţilor transfrontaliere.

Directivele contabile însă, nu au reuşit să atingă obiectivul comparabilităţii depline a bilanţurilor societăţilor europene, în schimb, au obţinut o „echivalare formală” mai simplă, a normelor contabile opţionale.6

Pe de o parte lipsa unei armonizări depline reprezintă o consecinţă a instrumentului ales; directivele sunt acte normative, în esenţă norme de principiu, susceptibile de o aplicare diferenţiată în Statele Membre. Nu ne miră faptul că directivele contabile au admis într-o serie de cazuri, soluţii alternative sau tratamente contabile opţionale, sau că nu au înfruntat toate aspectele disciplinei contabile aferente bilanţului. Utilizarea unui număr mare de noţiuni generale şi de principii nu au făcut decât să amplifice interpretările date de fiecare Stat Membru, reducând gradul de convergenţă a normativelor contabile naţionale.7

4 Gianfranco - La valutazione delle aziende , G, Giapichelli Editore, -Torino, 20055 Stefano Azzali - Principi contabili internazionali, Giapichelli Editore, Torino, 20076 Fortunato S. – Armonizazione contabile fra soveranita e globalizzazione, Revista Soc., 1999, pg.3297 Crasberg B.M.- The role and future plans of the International Accounting Standards Committe, Quaderni di Finanza Consob, nr. 31/1998, pg.20 – În această carte sunt tratate diferenţele existente între tehnicile contabile naţionale, dar şi între interpretările normativelor comunitare comune; Adamo S.- Problemi di armonizzazioni dell’informazione contabile, Milano, 2001, pg. 231; în ambele lucrări, accentul este pus pe necesitatea unui limbaj contabil comun, derivat

6

Pe de altă parte, din punct de vedere istoric şi politic, alegerea unui instrument de principiu, cum ar fi cel de directivă, este cu siguranţă apreciat; prezenţa unui număr mare de opţiuni contabile a facilitat aprobarea directivelor şi implementarea lor în diferitele ţări europene, permiţând depăşirea rezistenţelor opuse de aceleaşi state membre faţă de politica de armonizare contabilă urmărită de instituţiile comunitare. Este suficient a ne gândi la perioadele lungi de timp de care au fost nevoie pentru implementarea directivelor contabile (Italia, de exemplu a implementat Directiva a IV-a după 13 ani de la termenul scadent) pentru a ne da seama de dificultăţile ridicate de tentativa de a impune Statelor Membre, de a renunţa – chiar parţial – la propriile tradiţii contabile, consolidate şi de a converge spre un model unitar.8

Evoluţia foarte lentă de aplicare integrală a principiilor stabilite în directivă a fost cauza învechirii lor foarte rapide; în timp ce Statele Membre se străduiau să conformeze propria legislaţie naţională şi practica contabilă la cerinţele comunitare, contextul social-economic s-a schimbat, făcând ca directivele să devină complet inadecvate pentru a atinge obiectivele de facilitare a schimburilor intracomunitare.

Schimbările cele mai radicale sunt cele cu privire la pieţele financiare. În cursul anilor 90, pieţele mobiliare internaţionale, ca şi cele europene, au traversat o perioadă de schimbări profunde, datorate mai ales utilizării crescute ale noilor tehnologii informatice şi globalizării economiilor, care au făcut posibilă atingerea unor niveluri ridicate de mobilitate a capitalului ceea ce a determinat o apropiere progresivă a pieţelor financiare.9

Evoluţia scenariului financiar internaţional a dus la creşterea numărului societăţilor europene care intenţionează a se cota într-un context extra-naţional (aşa-zisele global player) şi care sunt obligate a furniza informaţii de bilanţ mai comparabile şi complete faţă de cele furnizate de bilanţurile întocmite conform directivelor comunitare, aplicate într-o manieră destul de diferenţiată în fiecare stat membru. Această problemă devine şi mai dramatică în cazul investiţiilor pe pieţele extra europene, ca urmare a obligaţiei prevăzute în mai multe Regulamente, de a efectua reconcilierea prospectelor contabile cu normele contabile locale.10

Şi în interiorul UE, adoptarea de discipline aplicative şi de proceduri naţionale foarte detaliate şi diferenţiate a negat posibilitatea recunoaşterii reciproce a prospectelor contabile 11 pe care uniunea îşi propune să le urmeze, cu consecinţe inevitabile pentru emitenţi europeni, de a elabora şi prezenta mai multe fascicole de documente contabile, pentru a se putea cota în Statele membre, diverse de statele de origine.

Sintetizând, legislaţia contabilă comunitară poate fi prezentată astfel:

din amploarea procesului de globalizare a pieţelor8 Aderenţa tradiţiilor contabile naţionale cu privire la întocmirea situaţiilor financiare a fost evidenţiată în numeroase studii, care în cursul anilor ‘90 au încercat a măsura gradul efectiv de convergenţă a normativelor şi a practicilor contabile europene, printre acestea numărându-se: FEE- Comapartive Study on Conceptual Accounting Frameworks în Europe, mai 1997; FEE- The role, position and liability of the statutory auditor în the EU, ianuarie 1996; Lainel J.A. şi Callo S,- The effect of Accounting Diversity on Internatonal Financial Analysis, vol 35, nr.1, 2005, pg.65; Onesti D.- Fattori ambientali e comportamenti contabili; Torino, 1995, pg 246; Rusconi G.- Il bilancio în Europa, Milano, 19999 Venuti M. – Il bilancio di esercizio fino agli IAS/IFRS, Milano, 2006, pg.348 – în care este tratată o amplă expunere a naşterii şi evoluţiei „noului curs” al strategiei contabile europene începând cu anii 90; se preconizează de asemenea, în sfera europeană, că procesul de integrare a pieţelor financiare a fost accelerat şi consolidat şi de introducerea monedei euro. Necesitatea armonizării contabile nu reprezintă o temă discutată doar în contextul UE ci la nivel mondial. Pentru o recunoaştere a beneficiilor care ar trebui să rezulte dintr-o armonizare globală a situaţiilor financiare a societăţilor cotate, a se vedea Adamo S. – Problemi di armonizzazioni dell’informazione contabile, Milano, 2001, pg.4510 De o importanţă semnificativă pentru societăţile europene era obligaţia de reconciliere a bilanţurilor impuse de SEC (Security Exchange Commission) tuturor societăţilor care intenţionau să se coteze în SUA. Până la sfârşitul anului 2007, SEC impunea ca bilanţurile societăţilor cotate în SUA să fie elaborate (în cazul comapaniilor non americane, re-elaborate) în conformitate cu standarde contabile general recunoscute în SUA (USGAAP-urile). Pentru a înţelege mai bine organizarea costurilor şi a dezarmoniilor cu privire la necesitatea armonizării contabile a companiilor, aşa numitele „multilisting”, sunt recomandate studiile lui Zvrolo A. - La gobalizzazione dei mercati e l’armonizzazione delle regoli contabile, Revista dei Dottori commercialisti, 1997, pg.82411Recunoaşterea recirpocă a prospectelor contabile a fost prefigurată de Directiva Consiliului din 21 decembrie 1989, nr.89/666/CEE (aşa-zisa Directivă a XI) cu privire la publicitatea sucursalelor create într-un stat membru,de anumite tipuri de societăţi supuse legislaţiei altui stat.

7

Legislaţia contabilă de bază a UE

Directivele contabile europene

Directiva a IV şi a VII – modernizate prin

Reg. Nr. 1606/2002 (CE) Reg. Nr. 1725/2003 (CE) Directiva 2001/65/CE Directiva 2003/51/CE

Aplicarea obligatorie a IAS/IFRS de către

socităţile cotate, începând cu ianuarie 2005

Cuprinde modul de aplicare şi interpretare

a IAS/IFRS

Aplicarea opţională de către societăţile necotate

Modificarea directivelor precedente

Figura nr. 4 Legislaţia contabilă în Uniunea Europeanăfinanciare; Exprimarea altor consideraţii către IASB şi IACS.

1.5. Sistemul reglementărilor IASB1.5. Sistemul reglementărilor IASB

1.5.1. Normele contabile care alcătuiesc sistemul reglementările IASB1.5.1. Normele contabile care alcătuiesc sistemul reglementările IASB

Sistemul de reglementare IASB constă în 5 grupe de norme contabile cu caracter diferit din punct de vedere al obligativităţii şi anume:- Prefaţa la standardele Internaţionale de Raportare Financiară (Preface)- Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (Frame Work)- Standardele: standardele denumite IAS – International Accounting Standards – elaborate de IASC în trecut şi preluate acum de IASB,

şi standardele adoptate de noul IASB, precum şi viitoarele standarde care poartă denumirea de International Financial Reporting standards (IFRS)- Interpretările SIC, respective IFRIC, care sunt denumite interpretările SIC, respectiv interpretările IFRIC- Ghidurile pentru implementare (Implementation Guidandes / Illustrative Example).În sens restrâns, noţiunea de IFRS cuprinde numai standardele emise de IASB, în sens larg aceasta noţiune făcând referire la totalitatea

publicărilor elaborate de IASB, inclusiv IAS şi SIC, publicate de IFRIC şi IASC.12

a) În Preface sunt explicate mai ales scopurile şi sarcinile fostului IASC, funcţia standardelor şi raportul lor cu prevederile de contabilitate naţionale, procesul adoptării de noi standarde precum şi procedeul de vot şi limba de lucru. Prefaţa nu cere nici o importanţă pentru implementarea IAS, respectiv IFRS.

b) Cadrul conceptual (Frame Work)Cadrul conceptual de întocmire a situaţiilor financiare a fost elaborat de IASC în anul 1989, formând cadrul de referinţă pentru sistemul de

contabilitate IFRS şi servind drept suport în implementarea şi orientarea standardelor.Cadrul general se referă la situaţiile financiare de interes general, inclusiv la situaţiile financiare consolidate; el se adresează Board-ului,

celui care întocmeşte situaţiile financiare, auditorilor acestora precum şi celor căror le sunt destinate situaţiile financiare. Prin aceasta, el serveşte ca bază pentru elaborarea de noi standarde, precum şi pentru interpretarea de standarde deja existente. Referitor la criteriul său de obligativitate, 13Cadrul general nu este un standard şi nu este permisă înlocuirea standardelor individuale, având aşadar un caracter de recomandare.

c) Standardele individuale se referă la domenii delimitate de contabilitate, ele nu sunt sistematizate unitar şi tratează parţial posturile bilanţiere, domenii problemă ale contabilităţii. În foarte puţine cazuri poate exista un conflict între Cadrul general şi cerinţele unui standard sau ale unei interpretări. În situaţiile în care acestea există, cerinţele Standardului sau ale Interpretării sunt prevalente faţă de cele ale Cadrului general.

Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate de diverse entităţi pentru utilizatorii externi de informaţie din întreaga lume. Datorită diferenţelor cauzate de factorii economici, sociali, juridici, culturali etc., aceste situaţii financiare se pot prea similar de la o ţară la alta, însă, între ele există diversităţi provocate de factorii menţionaţi, dar şi de faptul că în momentul stabilirii cerinţelor naţionale nu s-a avut în vedere necesităţile diferite ale utilizatorilor de situaţii financiare.

Aceste circumstanţe au dus la utilizarea unei varietăţi de definiţii pentru situaţii financiare cum ar fi: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile şi ca urmare utilizarea unor metode şi criterii diferite de evaluare şi recunoaştere a acestor structuri din situaţiile financiare.

Acesta a fost şi motivul pentru care IASC s-a angajat să atenueze aceste diferenţe, prin armonizarea reglementărilor, standardelor de contabilitate, normelor şi procedurilor referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Procesul de armonizare se poate realiza cel mai bine punându-se accent pe întocmirea şi elaborarea de situaţii financiare care furnizează informaţii utile şi eficiente în luarea deciziilor economice.

Atribuţiile Framework constă în :- Să sprijine Consiliul IASC în elaborarea viitoarelor Standarde Internaţionale de Contabilitate şi revizuirea celor existente.- Să contribuie alături de consiliul IASC în promovarea armonizării normelor, standardelor şi procedurilor contabile cu referire la

întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.- Să sprijine organismele naţionale de elaborare a standardelor în procesul de promulgare a standardelor, pentru a nu fi în conflict cu

cele internaţionale.- Să ofere ajutor celor care întocmesc situaţii financiare conform IAS/IFRS şi în elaborarea subiectelor care nu fac obiectul IAS/IFRS- Să ajute auditorii în formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu cerinţele IAS/IFRS.- Să furnizeze informaţii privind modul de elaborare a standardelor internaţionale de contabilitate celor interesaţi de activitatea IASC.

12Ghid de interpretare a IAS/IFRS, IAS I, paragraful 11, Editura CECCAR, Bucuresti, 200713 FASB, Generally accepted accounting principles, 2003

8

Cadrul general de întocmire a situaţiilor financiare

tratează următoarele aspecte

Obiectivul situaţiilor financiare

Caracteristicile calitative ale informaţiilor din

situaţiile financiare, care determină gradul de utilitate a acestora

Definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor din situaţiile financiare

Conceptul de capital şi menţineare a capitalui

Figura nr. 5 Sfera de aplicare Framework

1.5.2. Obiectivele situaţiilor financiare întocmite conform standardelor IAS/IFRS1.5.2. Obiectivele situaţiilor financiare întocmite conform standardelor IAS/IFRS

Scopul situaţiilor financiare este de prezentare fidelă a poziţiei financiare şi a tranzacţiilor efectuare de o entitate. „Obiectivul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de numerar ale unei entităţi, utile pentru o gamă de utilizatori de informaţii şi luarea deciziilor economice.”

Situaţiile financiare denumite şi conturile anuale prezintă de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredinţate entităţii. Ele sunt întocmite de către conducerea departamentului entităţii financiar-contabile din entitatea respectivă, care este responsabilă pentru forma şi conţinutul lor, pentru impunerea metodelor şi centralizarea datelor contabile privind întocmirea acestora. Fiecare componentă a situaţiilor financiare, reflectă o anumită imagine a tranzacţiilor şi evenimentelor economice desfăşurate în cadrul unui exerciţiu financiar. Setul complet al situaţiilor financiare cuprinde: bilanţul, contul de profit şi pierderi, situaţia fluxurilor de trezorerie, modificările capitalurilor proprii, notele explicative.14

Conform standardelor internaţionale de contabilitate, întocmirea sau clauza generală de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare este individualizată în Framework, în timp ce principiile de redactare sunt conţinute în acelaşi Frame work şi în IAS115.

Principiile generale de întocmire a situaţiilor financiare se clasifică în:- Caracteristici fundamentale sau de bază (basic assemption)- Caracteristici calitative ale informaţiei contabile (qualitative charateristics)- Principiile fundamentale sunt reprezentate de principiul competenţei necompensării şi principiul continuităţii activităţii.În schimb, caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile sunt:a) Inteligibilitateab) Semnificaţia calificată ulterior în relevanţăc) Credibilitatea calificată în reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudenţa şi inteligenţad) ComparabilitateaAceste principii se alătură celor definite de IAS1, şi anume:- Interzicerea compensărilor între elementele de activ şi pasiv- Permanenţa metodelor în redactarea situaţiilor financiare- Principiul independenţei exerciţiului (prezentarea de informaţii comparative).Indicaţiile prezentate mai sus, individualizează o arhitectură a IAS-urilor, structurate pe mai multe niveluri şi anume:1) Clauza generală2) Concepte de bază3) Caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile de primul şi de al doilea nivel.

14 Gianfranco Zanda, Marco Lacchini, Tiziano Onesti - La valutazione delle aziende, G. Giappichelli Editore, Torino, 2005, pag 345-36715 Stefano Azzali - L’informativa di bilancio secondo i principi contabili nazionali e internazionali, G. Giappichelli Editore, Torino, 2005, pag. 53-74

9

Figura nr. 6 Structura şi raporturile dintre organismele implicate în elaborarea IAS/IFRS

National Standards

Setters and others

Interested parties

Standing Advisory Council

(45 membri)

Advisory Committee

IASB

(14 membri)

IASC Foundation

(19 membri)

IFRIC

(12 membri)

Consiliul Tehnic Consiliul Tehnic Membership links

Raportează

Nominează

Suportă

IASB

14 membri

IASCF

19 administratori

Trustees SAC

3 membri

Steering Commitee

IFRIC

1 membru = 1 vot

12 membri numiţi de IASCF

Consilierea IASBReprezentarea opiniilor normalizatorilor şi grupurilor de interes care nu sunt reprezentate în IASBAlt tip de consiliere a IASB şi a administratorilor

Alegerea şi numirea succesorilor după criterii stabilite anterior Prezentarea bugetului şi procurarea mijloacelor de finanţareSupraveghează activitatea IASBVerificarea anuală a strategiei şi eficienţei IASCFNumirea membrilor celorlalte organePromulgarea şi modificarea regulamentului celorlalte organeCompletarea şi modificarea statutului IASCF după un procedeu stabilit prin care este nevoie de ¾ din voturile tuturor administratorilor

Conduce după statutul activităţii IASCFDeţine răspunderea externă şi competenţa pentru dezvoltarea şi publicarea standardelor de contabilitateRăspunde de implementarea proiectelor de Standarde (Exposure Draft)

Interpretarea IAS/IFRS şi rezolvarea problemelor de aplicare

Dialog

Consiliere

Comandă

Consiliere Comandă

Aprobă

Raportează

Raportează

Supraveghează

activitateaAsistenţă şi sprijin de

specialitate

Construieşte

Atribuţii

Atribuţii

Atribuţii

10

11

Clauza generală

Aspecte fundamentale sau de bază

Caracteristicile calitative ale

informaţiilor contabile de primul şi al doilea

nivel

Utilitatea informaţiilor contabile în procesul de luare a deciziilor economice

Continuitatea activităţii entităţii Contabilitatea de angajamente

Inteligibilitatea Semnificativitatea Credibilitatea Comparabilitatea

Relevanţa Reprezentarea fidelă

Prevalenţa economicului asupra

juridicului

Prudenţa

Neutralitatea

Integralitatea

1.6. Regulamentul CE nr. 1725/20031.6. Regulamentul CE nr. 1725/2003

Un element important al procesului îndelungat care a condus la introducerea modelului contabil IAS/IFRS, a fost reprezentat de elaborarea Regulamentului 1725/2003 prin care Comisia a adoptat toate standardele contabile inexistente la 14 septembrie 2003, făcând excepţie: IAS32 „Instrumente financiare: prezentare şi informaţii integrative”, IAS39 „Instrumente financiare: evaluare şi prezentare” şi interpretările aferente (SIC5, SIC16, SIC6). Această excludere a fost decisă pe baza consideraţiilor conform cărora se trata de standarde prea inovative şi în funcţie de care era în curs un proces semnificativ de revizuire, părând mai oportun participarea adoptărilor în momentul în care aceste modificări ar fi fost finalizate. 16

Acest lucru a avut loc prin elaborarea Regulamentului 2237/2004 şi 2086/2004 pentru aprobarea căruia s-a optat pentru sistemul omologării parţiale, care permite eliminarea părţilor încă în curs de modificare şi aprobarea numai a celor definitive. Această decizie a fost determinată de necesitatea de a respecta termenul pentru adoptarea standardelor contabile fixată pentru 1 ianuarie 2005.

IAS-urile aprobate prin acest Regulament au constituit ulterior obiectul revizuirii din partea IASB; această actualizare a condus la ştergerea anumitor standarde contabile adoptate anterior, precum şi la integrarea, în fiecare standard, a numeroase documente interpretative. La rândul său, Comisia a adoptat o serie de regulamente17 orientate a reda mai eficace aceste „improvements” în plan comunitar; de fapt, în prezent, cadrul standardelor contabile internaţionale în vigoare este modificat în mod semnificativ faţă de cel iniţial (a se vedea tabelul de mai jos).

Standardele adoptate cu Regulamentul 1725/2003 Cadrul actual standardelor contabileIAS1: Prezentarea situaţiilor financiare În vigoare, însă modificat prin Regulamentul 2236/2004, regulamentul

1910/2005 şi Regulamentul 108/2006IAS 2: Stocuri În vigoareI IAS 7: Situaţia fluxurilor de trezorerie În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2238/2004IAS 8: Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori În vigoareIAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004IAS 11: Contracte de construcţii În vigoareIAS 12: Impozitul pe profit În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2086/2004, Regulamentul

2236/2004 şi Regulamentul 211/2005IAS14: Raportarea pe segmente În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004, Regulamentul

2238/2004 şi Regulamentul 108/2006IAS15: Informaţii cu privire la efecftele variaţiile preţurilor Eliminat de Regulamentul 2238/2004IAS 16: Imobilizări corporale În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004, Regulamentul

211/2005 şi Regulamentul 1910/2005IAS 17: Contracte de leasing În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004 şi Regulamentul

108/2006IAS 18: Venituri În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2086/2004 şi regulamentul

2236/2004IAS 19: Beneficiile angajaţilor În vigoare însă modificat prin Regulamentul 1086/2004, regulamentul

2238/2004, Regulamentul 211/2005, Regulamentul 1910/2005IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală

În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2238/2005

IAS21: Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar În vigoare însă modificat prin Regulamentul 708/2006IAS22: Grupuri de întreprinderi Eliminat de Regulamentul 2236/2004IAS23: Costurile îndatorării În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2238/2004IAS24: Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate În vigoare însă modificat prin Regulamentul 1910/2005IAS26: Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii În vigoareIAS27: Situaţii financiare consolidate şi individuale În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2086/2004IAS28: Investiţii în entităţile asociate În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004IAS29: Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2238/2004IAS30: Informaţii privind situaţiile financiare ale băncilor şi a instituţiilor financiare similare

În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2086/2004 şi Regulamentul 2238/2004

IAS31: Interese în asocierile în participaţie În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004IAS32: Instrumente financiare: prezentare IAS 32 Instrumente financiare prezentare în bilanţ şi informaţii

integrative introdus de Regulamentul 2237/2004IAS33: Rezultatul pe acţiune În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004, regulamentul

211/2005 şi Regulamentul 108/2006IAS34: Raportarea financiară interimară În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004 şi Regulamentul

2238/2004IAS35: Discontinuing Operations Eliminat de Regulamentul 2236/2004IAS36: Deprecierea activelor IAS36 Deprecierea activelor imobilizărilor – introdus de Regulamentul

2236/2004 şi modificările Regulamentului 2238/2004IAS37: Provizioane, datorii contingente şi active contingente În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2086/2004, Regulamentul

2236/2004 şi Regulamentul 2238/2004IAS38: Imobilizări necorporale În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004, Regulamentul

2238/2004, Regulamentul 211/2005, Regulamentul 1910/2005IAS 39: Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare IAS 39 Instrumente financiare: evaluare şi prezentare de Regulamentul

2086/2004 şi modificarea de Regulament 211/2005 Regulamentul 1751/2005; Regulamentul 1864/2005, Regulamentul 2106/2005, Regulamentul 108/2006

IAS40: Investiţii imobiliare În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004 şi Regulamentul 2238/2004

Regulamentul 211/2005, regulamentul 1751/2005, regulamentul 1864/2005, Regulamentul 1910/2005

IFRS1 prima aplicare a IFRS-urilor introdus de Regulamentul 707/2004 şi modificat de Regulamentul 2238/2004IFRS2 Plăţi bazate pe acţiuni- introdus de Regulamentul 211/2005IFRS3 Combinări de întreprinderi- introdus de Regulamentul 2236/2004

16 Bissoni P. şi Busso D. – L’unione europea indica gli IAS de utilizzare dei bilancio 2005, în- Il fisco, nr. 40/200317 Se tratează de Regulamentul nr. 707/2004, nr. 2086/2004, nr.2236/2004,nr.2234/2004; 2238/2004; 211/2005; 1073/2005; nr. 1751/2005; 1854/2005; 1910/2005; 2106/2005; nr. 108/2006; 708/2006; nr. 610/2007; nr. 611/2007

12

IFRS4 Contracte de asigurări- introdus de Regulamentul 2236/2004 şi modificat de Regulamentul 108/2006IFRS5 Activităţi necurente deţinute pentru a fi vândute sau active operaţionale vândute- introdus de Regulamentul 2236/2005IFRS6 Explorarea şi evaluarea resurselor minerale- introdus de Regulamentul 1910/2005 şi modificările de Regulamentul 108/2006IFRS7 Introducerea euro- introdus de Regulamentul 108/2006IFRS8 Sectoare operaţionale- introdus de Regulamentul 611/2007

SIC1 Coerenţa în aplicarea standardelor contabile – utilizarea diverselor metode de evaluare

Eliminat de Regulamentul 2238&2004

SIC2 Coerenţa în aplicarea standardelor contabile – Capitalizarea cheltuielilor financiare

Eliminat de Regulamentul 2238/2004

SIC3 Eliminarea profiturilor şi pierderilor nerealizate din operaţiunile cu societăţile afiliate


SIC6 Cheltuieli pentru modificarea software-ului existente Eliminat de Regulamentul 2238/2004SIC7 Introducerea euro În vigoare însă modificat de Regulamentul 238/2004SIC8 Prima aplicare a IAS-urilor ca sisteme de referinţă principale Eliminat de Regulamentul 707/2004SIC9 Combinări a întreprinderilor –Clasificare, coachiziţii sau fuziuni Eliminat de Regulamentul 2236/2004SIC10 Asistenţă publică nici o relaţie specifică activelor operaţionale Eliminat de Regulamentul 2238/2004SIC11 Valute externe Capitalizarea pierderilor derivate din deprecierea valutei


SIC12 Consolidarea societăţii cu destinaţii specifică În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2238/2004 şi Regulamentul 1751/2005

SIC13 Întreprinderi cu control compus: contribuţii în natură din partea participanţilor la control

În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2238/2004

SIC14 Imobile, maşini şi instalaţii – Rambursări pentru deprecierea valorii bunurilor


SIC15 Leasing operaţional – Beneficii În vigoareSIC18 Coerenţa în aplicarea standardelor contabile – Metoda alternativă Eliminat de Regulamentul 2238/2004SIC19 Moneda de referinţă – Evaluarea şi prezentarea în bilanţ conform discuţiilor din IAS21 şi IAS29


SIC20 Contabilizarea prin folosirea metodei patrimoniului net – Înregistrarea pierderilor

Eliminat prin regulamentul 2238/2004

SIC21 Impozitul pe venit – Recuperarea activelor reevaluat, neamortizabil

În vigoare însă modificat de Regulamentul 2238/2004

SIC22 Combinări de întreprinderi – Rectificări succesive la valoarea justă şi al fondului comercial înregistrat iniţial


SIC23 Imobile, instalaţii, şi maşini – Costuri aferente verificărilor şi reviziilor generale


SIC24 Profitul pe acţiune – Instrumente financiare şi nalte contracte care pot fi convertite în acţiuni


SIC25 Impozitul pe venit – Schimbări ale conturilor fiscale a unei entităţi sau a acţionarilor săi

În vigoare însă modificat de Regulamentul 2238/20004

SIC27 Evaluarea operaţiunilor de leasing legal În vigoare însă modificat de Regulamentul 2086/2004 şi Regulamentul 2238/2004

SIC28 Combinări de întreprinderi – Data schimbului şi valoarea justă a instrumentelor financiare reprezentative


SIC29 Informaţii integrative – Acorduri pentru servicii în concesiune În vigoareSIC30 Moneda de referinţă: Conversiunea monedei de evaluare a monedei de prezentare


SIC31 Venituri: Tranzacţii care cuprind serviciile de publicitate În vigoareSIC32 Imobilizări necorporale Costuri anexe şi siturile web În vigoare, însă modificat de Regulamentul 2238/2004SIC33 Consolidarea prin metoda patrimoniului net – Drepturi de vot parţial executabile şi atribuirea capitalului deţinut


IFRIC1 Schimbări ale pasivelor înscrise pentru dezmembrări, reluări şi pasive similare introduse de Regulamentul 2237/2004IFRIC2 Introdus de Regulamentul 1073/2005IFRIC4 Introdus de Regulamentul 1910/2005IFRIC5 Introdus de Regulamentul 1910/2005IFRIC6 Introdus de Regulamentul 108/2006IFRIC7 Introdus de Regulamentul708/2006IFRIC8 Introdus de Regulamentul 1329/2006IFRIC9 Introdus de Regulamentul1329/2006IFRIC10 Introdus de Regulamentul 610/2007IFRIC11 Introdus de Regulamentul 611/2007

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) , cu sediul la Londra, a început operaţiunile în 2001. IASB s-a arătat hotărât să elaboreze, în interesul publicului , un set unic de standarde de contabilitate de înaltă calitate, globale, care solicită informaţii transparente şi comparabile pentru raportările financiare pentru obiective generale. În scopul atingerii acestui obiectiv, IASB cooperează cu alţi normalizatori pentru realizarea convergenţei standardelor de contabilitate din întreaga lume. Membrii IASB au o pregătire profesională foarte largă şi au responsabilităţi de legătură în întreaga lume. IASB este ales, supervizat şi finanţat de către Fundaţia Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC). Sprijinul financiar este primit din partea marilor firme de contabilitate, a instituţiilor financiare particulare şi a companiilor industriale din întreaga lume, a băncilor centrale şi de dezvoltare şi a altor organizaţii internaţionale şi profesionale.

Douăzeci şi doi de administratori sunt responsabili cu supravegherea activităţilor Fundaţiei IASC şi ale IASB. Responsabilităţile administratorilor includ nominalizarea membrilor IASB, ai Consiliului Consultativ pentru Standarde şi ai Comitetului pentru Interpretări

13

Internaţionale de Raportare Financiară; monitorizarea eficienţei IASB şi aderarea la procedurile sale stabilite şi la procedurile consultative; stabilirea şi menţinerea acordurilor corespunzătoare de finanţare; aprobarea bugetului pentru Fundaţia IASC; şi responsabilităţi în domeniul modificărilor regulamentului.

Administratorii sunt persoane individuale care, ca grup, creează un echilibru al experienţelor profesionale, incluzând auditori, pe cei care întocmesc situaţiile financiare, utilizatorii, cadrele universitare şi alţi oficiali care servesc interesul public.

Administratorii sunt nominalizaţi astfel încât şase să fie din Asia/Oceania, şase din Europa, şase din America de Nord şi alţi patru din orice altă zonă, astfel încât să se menţină echilibrul geografic.

IASB este format din paisprezece membri individuali (12 membri cu normă întreagă şi 2 membri cu normă parţială) şi deţine autoritatea completă de a elabora şi de a urmării agenda tehnică de normalizare contabilă.

Principalele calificări pentru a deveni membru IASB sunt competenţa profesională şi experienţă practică. Administratorii trebuie să selecteze membrii astfel încât IASB , ca grup, să cuprindă cea mai bună combinaţie de experienţă tehnică şi experienţă în domeniul afacerilor internaţionale şi al pieţei, precum şi pentru a se asigura că IASB nu este dominat de nici un interes specific, geografic sau de alcătuire. De asemenea, se aşteaptă ca în cadrul IASB să existe o combinaţie potrivită de experienţe practice recente printre auditori, cei care întocmesc situaţiile financiare, utilizatori şi cadre universitare. Se preconizează, de asemenea, ca IASB, în urma consultărilor cu Administratorii, să stabilească şi să menţină legătura cu normalizatorii naţionali şi cu alte organisme oficiale care se ocupă de normalizare,pentru a promova convergenţa standardelor naţionale şi a IFRS-urilor. Publicarea unui standard, a unui proiect de expunere sau a unei Interpretări finale IFRIC necesită aprobarea a nouă din patrusprezece membri ai IASB.

Pentru selecţia membrilor IASB s-au fixat un număr de 8 criterii, şi anume: Competenţă tehnică şi cunoştinţe demonstrate de contabilitate şi raportare financiară; Capacitatea de analiză; Abilităţi de comunicare; Adoptarea de decizii judicioase; Cunoaşterea mediului de raportare financiară; Abilitate de a lucra într-o atmosferă colegială; Integritatea, obiectivitatea şi disciplina; Angajamentul faţă de misiunea Fundaţiei IASC şi de interesul public.Comitetul pentru Interpretări Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC).IFRIC este format din 12 membri votanţi, numiţi de Administratori pentru mandate de trei ani, care pot fi reînnoite . Administratorii vor numi un membru al IASB, Directorul tehnic sau un alt membru superior din personalul IASB, sau o altă persoană corespunzătoare calificată, la preşedinţia Comitetului. Preşedintele are dreptul să ia cuvântul privind problemele tehnice analizate, dar nu are drept de vot. Dacă este necesar, Administratorii îi vor numi ca observatori , fără drept de vot, pe reprezentanţii organizaţiilor de reglementare, care vor avea dreptul să participe şi să ia cuvântul la întruniri.

Aprobarea unei Interpretări în stadiul de proiect sau finale va trebui să nu înregistreze mai mult de trei voturi împotrivă. Fiecare membru va avea un singur vot.Consiliul Consultativ pentru Standarde (SAC) este format din aproximativ 40 de membri şi se reuneşte de cel puţin trei ori pe an. Este un forum la care pot participa organizaţii şi persoane individuale care deţin un interes în raportarea financiară internaţională, de diferite formaţii geografice şi funcţionale.

Obiectivul SAC este de a consilia IASB asupra deciziilor de pe agentă şi a priorităţilor activităţii sale, de a informa IASB asupra opiniilor membrilor SAC cu privire la proiectele majore de normalizare şi de a oferi consultanţă în alte domenii pentru IASB sau Administratori.

Preşedintele SAC este numit de către Administratori şi nu poate fi un membru al IASB sau al personalului IASB. Preşedintele este invitat să fie prezent şi să participe la reuniunile Administratorilor.

Procesul de normalizare al IASB cuprinde şase stadii, Administratorii având ocazia să asigure conformitatea cu diverse puncte pe parcursul procesului, şi anume: Etapa 1: Stabilirea agendei; Etapa 2: Planificarea unui proiect; Etapa 3: Elaborarea şi publicarea unui document de discuţii; Etapa 4: Elaborarea şi publicarea unui proiect de expunere; Etapa 5: Elaborarea şi publicarea unui IFRS; Etapa 6: Proceduri ulterioare emiterii unui IFRS.

Termenul de Standard Internaţional de Raportare Financiara (IFRS) include : IFRS-uri Interpretările IFRIC IAS-uri Interpretări SIC

In unele cazuri, standardele permit diverse tratamente pentru anumite tranzacţii şi evenimente. În cazuri limitate, un tratament este identificat drept „tratament de baza”, iar în alte cazuri el este identificat drept „tratament alternativ permis”Standarde Internaţionale de Raportare Financiară IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară; IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni; IFRS 3 Combinări de întreprinderi; IFRS 4 Contracte de asigurări; IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte; IFRS 6 Explorarea şi evaluarea resurselor minerale; IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat; IFRS 8 Segmente de activitate.Standarde Internaţionale de Contabilitate (29 IAS-uri) IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare; IAS 2 Stocuri; IAS 7 Situaţiile fluxurilor de trezorerie; IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori; IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului; IAS 11 Contracte de construcţii; IAS 12 Impozitul pe profit; IAS 16 Imobilizări corporale; IAS 17 Contracte de leasing; IAS 18 Venituri; IAS 19 Beneficiile angajaţilor; IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală;

14

IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar; IAS 23 Costurile îndatorării; IAS 24 Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate; IAS 26 Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii; IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi individuale; IAS 28 Investiţii în entităţile asociate; IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste; IAS 31 Interese în asocierile în participaţie; IAS 32 Instrumente financiare: prezentare; IAS 33 Rezultatul pe acţiune; IAS 34 Raportarea financiară interimară; IAS 36 Deprecierea activelor; IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente; IAS 38 Imobilizări necorporale; IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare; IAS 40 Investiţii imobiliare; IAS 41 Agricultura.

Interpretări IFRIC (=11 IFRIC-uri) IFRIC 1 Modificări ale datoriilor existente din lichidare, restaurare şi de natură similară; IFRIC 2 Acţiunile membrilor în entităţi de tip cooperatist şi instrumente similare; IFRIC 4 Determinarea dacă un angajament conţine un contract de leasing; IFRIC 5 Drepturi la interese din fonduri de lichidare, de reconstituire şi de reabilitare a mediului; IFRIC 6 Datorii care decurg din participarea pe o piaţă specifică - deşeuri ale echipamentelor electrice şi electronice; IFRIC 7 Aplicarea metodei retratării conform IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste; IFRIC 8 Aria de aplicabilitate a IFRS 2; IFRIC 9 Reevaluarea instrumentelor derivate încorporate; IFRIC 10 Raportarea financiară interimară şi deprecierea; IFRIC 11 IFRS 2 – Tranzacţii cu acţiunile grupului şi cu acţiuni de trezorerie; IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor. SIC 7 Introducerea monedei euro; SIC 10 Asistenţa guvernamentală – Absenţa corelaţiilor specifice activităţilor de exploatare; SIC 12 Consolidare – Entităţi cu scop special; SIC 13 Entităţi controlate în comun – Contribuţii nemonetare ale asociaţilor; SIC 15 Leasing operaţional – Stimulente; SIC 21 Impozitul pe profit – Recuperarea activelor neamortizabile reevaluate; SIC 25 Impozitul pe profit – Modificări ale statutului fiscal al unei entităţi sau al acţionarilor săi; SIC 27 Evaluarea fondului economic al tranzacţiilor care implică forma legală a unui contract de leasing; SIC 29 Acorduri de concesiune a serviciilor: Prezentări de informaţii; SIC 31 Venituri – Tranzacţii barter care presupun servicii de publicitate; SIC 32 Imobilizări necorporale – Costuri asociate creării de website-uriIFRS-urile sunt elaborate printr-un: sistem formal al procedurii stabilite şi pe baza consultărilor internaţionale largi care implica:- contabili;- analişti financiari;- alţi utilizatori ai situaţiilor financiare - comunitatea de afaceri, - bursele de valori, - autorităţile de reglementare şi legiferare- universitare- alte persoane sau organizaţii interesate din întreaga lume

IASB (Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate) are unica responsabilitatea de a elabora standarde de contabilitate.Si-a început activitatea în aprilie 2001, când IASC (Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate) înfiinţat în 1973 devine

IASB. Până în ianuarie 2006, IASB a revizuit 30 din cele 34 de standarde internaţionale de contabilitate ramase de la organismul sau predecesor şi a retras alte patru. De asemenea, din cele 30 de interpretări elaborate de fostul Comitet Permanent pentru Interpretări, IFRIC (Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară) cu care a fost înlocuit în 2002- a retras 19 interpretări rămânând 11. Procesul continuă

In anul 2007 erau în funcţiune 8 IFRS-uri complet noi şi 11 interpretări IFRIC. Ca atare, când vorbim de Standarde Internaţionale de Raportare Financiara avem în vedere: 8 IFRS-uri; 11 IFRIC-uri; 29 IAS-uri ; 11 SIC-uri.

Referenţialul contabil internaţional cuprinde pe lângă pachetul flexibil de standarde şi interpretări şi un cadru contabil conceptual cunoscut sub numele de “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”.

IASB este format din 14 membri, din care doi au norma redusa. Calificarea esenţiala pentru a deveni membru IASB este aceea de a avea expertiza tehnica şi ca administratorii sa-si exercite cea mai buna judecată pentru a se asigura ca IASB nu este dominat de nici un interes regional sau de circumscripţie: Cel puţin 5 membri trebuie sa aibă formaţie de auditori practicieni Cel puţin trei sa aibă cunoştinţe în stabilirea situaţiilor financiare Cel puţin trei sa aibă formaţie în ceea ce priveşte utilizarea situaţiilor financiare Cel puţin unul sa aibă formaţie universitară. 7 dintre cei 14 membri IASB au responsabilităţi definite în domeniul legăturii cu unul sau mai mulţi normalizatori naţionali. Publicarea unui standard, proiect de expunere sau a interpretărilor financiare IFRIC presupune aprobarea a 8 din cei 14 membri. Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiara (IFRIC) este numit de către administratorii fundaţiei IASC

pentru a sprijini IASB în stabilirea şi îmbunătăţirea standardelor pentru contabilitatea şi raportarea financiara în beneficiul utilizatorilor, normalizatorilor şi al auditorilor situaţiilor financiare.

15

Administratorii au stabilit componenta IFRIC în martie 2002, când au înlocuit fostul Comitet Permanent de Interpretare (SIC) cu IFRIC. Rolul IFRIC este de a asigura îndrumarea periodica în legătura cu nou identificatele elemente de raportare financiara neabordate în mod

special în standardele IASB (IFRS) sau cu elementele în cazul cărora s-au ivit interpretări nesatisfăcătoare sau conflictuale sau care par să genereze astfel de situaţii.

IFRIC are 12 membri cu drept de vot la care se adăuga un preşedinte fara drept de vot.Fundaţia IASC are sediul la New York. IASB are sediul la Londra. Fundaţia era condusă în 2007 de către un număr de 22 administratori.

În conformitate cu actualul regulament al fundaţiei IASC, revizuit în 2002, administratorii sunt nominalizaţi astfel încât : 6 sa fie din America de Nord; 6 sa fie din Europa; 6 din regiunea Asia-Pacific; 4 din oricare alta zona astfel încât să se menţină echilibrul geografic.Administratorii sunt persoane individuale care, ca grup, creează un echilibru al experienţelor profesionale, incluzând auditorii, pe cei care întocmesc situaţiile financiare, utilizatorii, cadrele universitare şi alţi oficiali care servesc interesul public.

1.7. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare1.7. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

Întreprinderile din întreaga lume întocmesc situaţii financiare pt a fi prezentate utilizatorilor externi. Aproape toţi utilizatorii iau decizii care se încadrează în unul sau altul din următoarele 8 tipuri: 1. a hotărâ când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital; 2. a evalua răspunderea sau gestionarea managerială; 3. a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de oferi alte beneficii angajaţilor săi; 4. a evalua garanţiile pentru creditele acordate de întreprindere; 5. a determina politicile de impozitare; 6. a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui; 7. a elabora şi utiliza date statistice despre venituri naţionale; 8. a reglementa activitatea întreprinderii.

Cadrul general stabileşte conceptele ce stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi.Obiectivul acestui cadru este:

Sprijinirea Consiliului IACS (astăzi Comitetul IACS) în elaborarea standardelor internaţionale de contabilitate şi revizuirea celor existente. Sprijinirea Consiliului IACS în promovarea armonizării reglementării standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea

situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternativ permise de IACS. Sprijinirea organelor internaţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale. Sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform standardelor (IFRS-urilor) şi pentru a face faţa problemelor care nu se regăsesc în

acestea. Sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu standardele . Sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu standardele Furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASB (BORD) privind modul de elaborare a standardelor. Acest cadru general nu constituie un standard internaţional de contabilitate şi prin urmare nu defineşte standardele privind evaluarea sau

prezentarea unor elemente de evaluare sau informare. Prevederile acestui cadru general nu primează în faţa standardelor internaţionale. S-ar putea ca într-un număr limitat de cazuri să existe un conflict între acest cadru general şi standarde, în această situaţie cel care primează este

standardul.În perspectivă se apreciază ca aceste conflicte vor fi din ce în ce mai puţine. Cadrul general va fi şi el periodic revizuit. Standardele nu spun cum să faci, pornind de la reflectarea în documente a tranzacţiei trecând la reflectarea în conturi continuând cu

prelucrările în conturi, ci ele spun ce informaţii trebuie să se reflecte în situaţiile financiare, ce trebuie recunoscut în situaţiile financiare, cum trebuie făcută evaluarea şi sub ce formă trebuie să se regăsească în situaţiile financiare.

Uneori sunt considerate ca valabile mai multe tratamente. În aceste condiţii un tratament este considerat de bază iar celelalte alternativ permise. Tendinţa este ca numărul tratamentelor alternativ permise să fie redus.

Din 2005 în UE întreprinderile cotate sunt obligate să întocmească situaţiile financiare consolidate potrivit standardelor internaţionale. Cadrul general abordează: 1.obiectivul situaţiilor financiare; 2.caracteristicile calitative care determina utilitatea informaţiilor din situaţiile financiare ; 3.definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare ; 4.conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului.

Cadrul general se refera la situaţiile financiare cu scop general denumite situaţii financiare, inclusiv situaţii financiare consolidate. Aceste situaţii financiare sunt întocmite şi prezentate cel puţin anual şi se adresează unei sfere largi de utilizatori. Situaţiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară.

Un set complet se situaţii financiare include de regulă: Bilanţ; Cont de profit şi pierderi; Situaţie a modificărilor poziţiei financiare (care poate fi prezentată în diverse moduri, de exemplu, ca situaţie a fluxurilor de trezorerie sau ca

situaţie a fluxurilor de fonduri) precum şi acele note precum şi alte situaţii şi materiale explicative care sunt parte integrantă a situaţiilor financiare. Situaţiile financiare nu includ rapoartele

directorilor, declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi elemente similare care pot fi incluse intr-un raport financiar anual.

Cadrul general se aplică situaţiilor financiare ale tuturor întreprinderilor comerciale, industriale fie din sectorul public fie din cel privat.Întreprinderea raportoare este întreprinderea pentru care există utilizatori de informaţii pentru care situaţiile financiare reprezintă

principala sursa de informarea a acestora.Cadrul general prezintă utilizatorii situaţiilor financiare şi necesităţile de informare ale acestora oprindu-se la 7 tipuri de utilizatori:

Investitorii – ofertanţii de capital şi consultanţii lor sunt preocupaţi de riscul inerent al tranzacţiilor şi de beneficiile aduse de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă acţiunile sau părţile lor sociale. Acţionarii sunt interesaţi şi de informaţiile care să le permită să evalueze capacitatea întreprinderii de a plăti dividende.

Angajaţii – personalul angajat şi grupurile lor reprezentative (sindicatele) sunt interesaţi de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii lor Aceştia sunt interesaţi şi de informaţiile care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii şi alte avantaje precum şi oportunităţi profesionale.

16

Creditorii financiari – sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la scadenţă.

Furnizorii şi alţi creditori comerciali – sunt interesaţi de informaţii care le permit să determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadenţa. Creditorii comerciali sunt interesaţi de o întreprindere pe o perioadă mai scurtă de timp decât creditorii numai dacă nu sunt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii ca principal client.

Clienţii –sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei întreprinderi în special atunci când au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de ea.

Guvernul şi instituţiile sale – sunt interesaţi de alocarea resurselor şi implicit de activitatea întreprinderilor. Acestea solicită informaţii şi pentru a reglementa activitatea întreprinderii pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calcularea venitului naţional şi a altor indicatori statistici similari. Publicul – este influenţat de întreprinderi intr-o varietate de moduri. Întreprinderile pot avea o contribuţie substanţială la economia locală având în vedere numărul de angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaţii despre evoluţia recentă şi tendinţele legate de prosperitatea întreprinderii şi a sferei activităţii acestora.

Deşi nu toate necesităţile de informare ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiile financiare, exista cerinţe comune tuturor utilizatorilor. Se consideră că investitorii, adică ofertanţii de capital de risc a întreprinderii sunt cei care trebuie avuţi în vedere în primul rând şi că situaţiile financiare trebuie să satisfacă necesităţile acestora. Satisfăcând necesităţile investitorilor se apreciază că se satisfac majoritatea necesităţilor altor utilizatori.

Obiectivul situaţiilor financiare

Este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificarea poziţiei financiare a întreprinderilor care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice. Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesita evaluarea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalent de numerar şi a perioadei şi siguranţei generării lor. Utilizatorii sunt în măsura să evalueze această capacitate de a genera numerar sau echivalent de numerar dacă le sunt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performantei şi modificărilor poziţiei financiare ale întreprinderilor.

Poziţia financiară a unei întreprinderi este influenţată de resursele economice pe care le controlează, de structura sa financiară , de lichiditatea şi solvabilitatea sa şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Informaţiile privind poziţia financiara sunt oferite în primul rând de bilanţ

Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare şi a modului în care profitul, fluxul de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes faţă de entitate. Aceste informaţii sunt utile şi pentru anticiparea şanselor entităţii de a primi finanţare în viitor.

Informaţiile despre lichiditate şi solvabilitate sunt utile pentru a anticipa capacitatea entităţii de a-şi onora angajamentele financiare scadente.

Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade.

Solvabilitatea se refera la disponibilităţile de numerar pe o perioada mai lungă de timp în care urmează sa se onoreze angajamentele financiare scadente.

Informaţiile despre performanţa unei întreprinderi, despre profitabilitatea acesteia sunt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale de resurse economice pe care entitatea le va putea controla în viitor.

Informaţiile despre performanţa sunt utile pentru anticiparea capacităţii entităţii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care entitatea poate utiliza noi resurse. Informaţiile privind performanta sunt oferite în primul rând de Contul profit şi pierdere.

Informaţiile privind modificarea poziţiei financiare ale întreprinderii sunt utile pentru a evalua activităţile sale de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare.

Informaţiile privind modificarea poziţiei financiare sunt furnizate în situaţiile financiare prin intermediul unor componente distincte: situaţia fluxurilor de numerar şi situaţia modificării capitalurilor proprii.

Părţile componente ale situaţiilor financiare se corelează deoarece ele reflecta diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente. Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite este probabil ca niciuna să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de necesităţile specifice ale utilizatorilor. Astfel, contul de profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performantei dacă nu este folosit împreună cu bilanţul şi situaţia modificării poziţiei financiare.

2. Concepte de bazăCadrul general se opreşte asupra 2 concepte de bază în baza cărora sunt elaborate situaţiile financiare: contabilitatea de angajamente; continuitatea activităţii.

Contabilitatea de angajamentePentru a-şi atinge obiectivele, situaţiile financiare sunt elaborate conform contabilităţii de angajamente. Aceasta înseamnă că efectele

tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.

Situaţiile financiare întocmite pe baza acestor principii oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute care au implicat plaţi /încasări dar şi despre obligaţiile de plată în viitor şi despre resursele privind încasările viitoare.

Deci contabilitatea de angajamente furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi alte evenimente care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.

Principiul continuităţii activităţiiSituaţiile financiare sunt elaborate de regula pornind de la prezumţia că o întreprindere îşi va continua activitatea şi în viitorul previzibil

aşa încât se presupune că întreprinderea nu are intenţia şi nici nevoia de a-şi lichida sau reduce în mod semnificativ activitatea.Dacă astfel de intenţii sau nevoie există, s-ar putea să fie necesar ca situaţiile financiare să fie întocmite pe o baza diferită de evaluare şi în

acest caz vor fi prezentate informaţii referitoare la baza utilizată.3. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare

Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare sunt atributele care determina utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare.Sunt 4 caracteristici calitative principale:

1.inteligibilitatea2.relevanţa3.credibilitatea4.comparabilitatea

1. Inteligibilitatea

17

Este o calitate esenţiala a informaţiei furnizate de situaţiile financiare, este aceea ca ele pot fi uşor înţelese de utilizatori. În acest scop se presupune ca utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate cu diligenţele cuvenite.

Totuşi informaţiile asupra unor probleme complexe care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice nu ar trebui excluse doar pe motivul ca ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.2. Relevanţa

Pentru a fi utilizate informaţiile trebuie să fie relevante faţa de necesitatea de luare a deciziilor de către utilizator. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale utilizatorilor confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

Informaţia este relevantă atunci când dacă ar fi lipsit decizia luată ar fi fost alta.Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. În unele cazuri natura informaţiei este suficientă prin ea

însăşi pentru a determina relevanţa sa, în alte cazuri atât natura cât şi pragul de semnificaţie sunt importante.Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe

baza situaţiilor financiare .Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementelor sau erorilor judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite astfel încât pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decât să reprezinte o caracteristică primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.3. Credibilitatea

Pentru a fi utilă informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce informaţia şi-a propus să reprezinte sau se aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.

Informaţia poate fi relevantă dar atât de puţin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării aşa încât recunoaşterea acesteia poate induce în eroare.

Pentru a fi credibilă informaţia trebuie să ofere:a) o reprezentare fidelă; b) prevalenţa economicului asupra juridicului;c) neutralitate; d) prudenţă;

e) integritate (exhaustivitate). a) Reprezentarea fidelă

Pentru a fi credibila informaţia trebuie să prezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta, fie şi-a propus să le reprezinte, fie se aşteaptă în mod rezonabil să le reprezinte.

Cea mai mare parte a informaţiei financiare e supusă unui anumit risc de a da o reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui. Aceasta se datorează dificultăţilor inerente identificării tranzacţiilor şi a altor evenimente ce urmează a fi evaluate precum şi conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite mesaje ce corespund acestor tranzacţii şi evenimente.b) Prevalenţa economicului asupra juridicului

Pentru ca informaţia să prezinte în mod credibil evenimente şi tranzacţii este necesar ca aceasta să fie contabilizată şi prezentată în concordanţa cu fondul lor şi cu realitatea economică şi nu doar cu forma juridică.c) Neutralitatea

Pentru a fi credibilă informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră adică lipsită de influenţe.Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă prin selectarea şi prezentarea informaţiei influenţează luarea unei decizii sau formarea unui

raţionament pentru a realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat.d) Prudenţa

Cei care elaborează situaţiile financiare se confruntă cu incertitudini care planează asupra multor evenimente şi circumstanţe cum ar fi: încasarea creanţelor îndoielnice; durata de utilizare probabila a utilajelor şi echipamentelor;- numărul eventualelor reclamaţii cu privire la produsele în garanţie etc.

Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin exercitarea prudenţei în întocmirea situaţiilor financiare. Prudenţa înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine aşa încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

Exercitarea prudenţei nu permite constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive şi nici subevaluarea deliberată a activelor şi veniturilor sau supraevaluarea datoriilor şi cheltuielilor deoarece situaţiile financiare nu ar fi neutre şi deci nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.e) Integritatea( exhaustivitatea)

Pentru a fi credibilă informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acestei informaţii.

O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să devină ne credibilă şi defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.4. Comparabilitatea

Utilizatorul trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale.

Utilizatorii trebuie totodată să poată compara situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi pentru a le evalua poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare. De aceea măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul întreprinderii şi de a lungul timpului pentru acea întreprindere cât şi pentru diferite întreprinderi.

O implicaţie importantă a caracteristicii calitative a informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii trebuie să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestei politici şi despre efectele unei astfel de schimbări.

Utilizatorii trebuie sa fie în măsură să identifice diferite politici contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de acea întreprindere de la o perioadă la alta precum şi de diferite întreprinderi.

Se apreciază că, conformitatea cu standardele internaţionale de contabilitate inclusiv prezentarea politicii contabile utilizate de întreprindere ajută la realizarea comparabilităţii.

Cadrul general se opreşte şi asupra unor limite ce privesc informaţia relevantă şi credibilă. Sunt avute în vedere:1. oportunitatea;2. raportul cost/beneficiu; 3. echilibrul dintre caracteristicile calitative.

1. Oportunitatea Se consideră că dacă există o întârziere exagerată în raportul informaţional aceasta îşi poate pierde relevanţa, conducerea poate fi nevoită să aleagă între valoarea relativă a raportării la un moment şi furnizarea de informaţii credibile.

Pentru a realiza un echilibru între relevanţă şi credibilitate este satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul luării deciziilor economice cunoscând faptul că dacă raportarea este întârziată pană ce toate aspectele sunt cunoscute informaţia poate fi credibilă dar de utilitate redusă pentru utilizatori, aceştia fiind nevoiţi între timp să ia decizii.2. Raportul cost/ beneficiu este mai degrabă o constrângere generală decât o caracteristică de calitate. Se consideră ca beneficiile de pe urma acestor informaţii ar trebui să depăşească costul furnizării acestora. Evaluarea beneficiilor şi a costurilor reprezintă în fond rezultatul unui raţionament

18

profesional, costurile ne fiind suportate neaparat de utilizatorii care se bucura şi de beneficii. De obicei se bucură de beneficii şi alţi utilizatori decât cei pentru care informaţia este pregătită.3. Echilibrul dintre caracteristicile calitative

În practică stabilirea echilibrului dintre caracteristicile calitative este deseori necesară pentru a satisface obiectivul situaţiilor financiare.Importanta relativa a caracteristicilor în diferite cazuri este o problema de raţionament profesional.

Conceptul de imagine fidelă vizavi de prezentarea fidelă.Situaţiile financiare sunt frecvent descrise ca reprezentând o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei şi a modificărilor poziţiei

financiare a unei întreprinderi.Aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de contabilitate se apreciază ca are în mod normal ca rezultat

întocmirea unor situaţii financiare care reflectă o imagine fidelă a întreprinderii.Structurile situaţiilor financiare

Situaţiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente grupându-le în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor comune. Aceste clase sunt numite „structurile situaţiilor financiare”.Structurile bilanţului legate direct de evaluarea poziţiei financiare sunt: activele ; datoriile; capitalul propriuStructurile contului profit şi pierdere legate în mod direct de evaluarea performantei sunt: veniturile ; cheltuielile.Cadrul general nu identifică structuri specifice celorlalte componente. Prezentarea structurilor de mai sus în bilanţ respectiv contul de profit şi pierdere implică un proces de subclasificare.

Un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere

O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice (flux de încasări, flux de plăţi)

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.La stabilirea momentului în care un element satisface definiţia activelor sau datoriilor sau capitalului propriu trebuie acordată atenţie

substanţei şi realităţii economice a acestuia şi nu numai formei sale juridice.Astfel de exemplu: în cadrul contractului de leasing financiar substanţa şi realitatea economică reprezintă faptul că locatarul obţine

beneficii din utilizarea activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia în schimbul obligaţiei de a plăti pentru acest drept o suma aproximativ egală cu valoarea justă a activului şi dobânda aferentă. Din acest motiv leasingul financiar dă naştere unor elemente ce satisfac definiţia activelor şi datoriilor şi care sunt recunoscute în consecinţă în bilanţul locatarului.1.Active

Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar şi echivalentul de numerar către întreprindere.

Acest potenţial poate fi unul productiv fiind parte a activităţii de exploatare a întreprinderii. De asemenea el se poate transforma în numerar sau echivalent de numerar sau poate avea capacitatea de a reduce ieşirile de numerar. De obicei o întreprindere îşi utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor ca urmare a faptului ca aceste bunuri/servicii pot satisface aceste dorinţe /necesităţi clienţii fiind dispuşi să plătească pentru a le obţine contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe moduri.

De exemplu un activ poate fi: utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii/producţia de bunuri destinate vânzării de către întreprindere; schimbat cu alte active; utilizat pentru stingerea unei datorii; repartizat acţionarilor întreprinderii.

Multe active ( ex. terenuri şi mijloace fixe) au o formă fizică cu toate acestea forma fizica nu este esenţială pentru existenta unui activ, astfel brevetele, drepturile de autor, copiraitul sunt active dacă se aşteaptă sa genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere şi dacă sunt controlate de aceasta deşi nu au forma fizică.

Multe active (ex. creanţele, terenurile, clădirile) sunt asociate cu drepturi legale inclusiv cu dreptul de proprietate. Cu toate acestea dreptul de proprietate nu este esenţial pentru determinarea existentei unui activ exemplu îl reprezintă contractul de leasing financiar pentru că în acest contract întreprinderea controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă.

Deşi capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiţia unui activ chiar şi fără a exista un control legal. Cadrul general dă exemplul know how-ului obţinut dintr-o activitate de dezvoltare care poate satisface definiţia unui activ atunci când întreprinderea controlează beneficiile acestui know how ţinându-l secret.

1. Activele unei întreprinderi rezultate din tranzacţii sau evenimente anterioare

În mod normal entităţile obţin activele prin cumpărarea sau producerea acestora, dar şi alte tranzacţii sau evenimente pot genera active. Aşa de exemplu .proprietăţile primite de întreprindere de la guvern ca parte a unui program de încurajare a creşterii economice într-o regiune şi de descoperire a rezervelor minerale sunt active.

Tranzacţiile sau evenimentele care sunt aşteptate în viitor nu generează prin ele însăşi active. De aceea intenţia de a cumpăra un bun nu satisface prin ea însăşi definiţia unui activ

Exista o legătură strânsă între ieşirile de numerar şi generarea de active dar nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă, de aceea în momentul în care se produce o ieşire de numerar aceasta poate însemna că se urmăreşte obţinerea de beneficii economice viitoare dar nu este o dovada concludenta ca elementele obţinute corespund definiţiei unui activ.

În mod similar absenţa ieşirii numerarului nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiţia unui activ care poate fi recunoscut în bilanţ (ex. active donate)

2. DatoriiO caracteristica esenţială a unei datorii este faptul că entitatea are o obligaţie actuală, o obligaţie reprezentând un angajament sau o

responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel.Legea poate impune întreprinderii să-şi respecte obligaţiile ce decurg dintr-un contract sau cerinţă legală. În mod normal aceasta este

situaţia sumelor ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite.

19

Obligaţii pot să apară şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune în afaceri sau de a se comporta într-o maniera echitabilă. Este cazul entităţii care decide să remedieze defecţiunile produselor sale chiar după ce perioada de garanţie a expirat. Sumele ce se aşteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vândute reprezintă datorii.

Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor. Decizia conducerii unei entităţi de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o obligaţie prezentă. În mod normal obligaţia apare în momentul livrării activelor sau în momentul în care întreprinderea are un acord irevocabil de cumpărare a activului.

Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea întreprinderii la anumite resurse care încorporează beneficii economice în scopul satisfacerii cererii celeilalte părţi. Stingerea unei obligaţii prezente se poate face în mai multe moduri: plata în numerar; transferul altor active; prestări de servicii; înlocuirea respectivei obligaţii cu altă obligaţie; transformarea obligaţiei în capitaluri proprii; o obligaţie poate fi stinsă şi prin alte mijloace (renunţarea de către creditor la drepturile sale)

Datoria rezultă din tranzacţii sau evenimente trecute . De exemplu achiziţia de bunuri sau utilizarea serviciilor dă naştere unor datorii comerciale (în afara cazului în care se face plata în avans sau se plăteşte în momentul livrării) iar primirea unui credit de la bancă dă naştere obligaţiei rambursării creditului

O entitate poate recunoaşte reduceri viitoare pe baza cumpărărilor anuale făcute de clienţi ca fiind obligaţii. În acest caz vânzarea bunurilor din perioada anterioară este tranzacţia care dă naştere datoriei respective.

Unele entităţi consideră datoriile cu grad mare de estimare drept provizioane.În anumite ţari asemenea provizioane nu sunt privite ca datorii deoarece conceptul de datorie este definit mai restrâns în aşa fel încât să

includă doar sumele ce pot fi stabilite fără să fie necesar să se facă estimări. Definiţia prezentată este bazată pe o abordare mai cuprinzătoare. Când un provizion implică o obligaţie prezentă şi satisface restul cerinţelor definiţiei este o datorie chiar dacă suma trebuie să fie estimată.

Ne referim la provizioanele pentru plăti ce trebuie făcute pentru garanţiile existente.

3. Capitalul propriuCapitalul propriu este definit ca interes rezidual al acţionarilor, acesta poate fi subclasificat în bilanţ distingându-se: contribuţiile

acţionarilor, rezultatele nedistribuite, rezervele ce reprezintă distribuirea rezultatului şi rezervele ce reprezintă ajustări pentru menţinerea capitalului.Asemenea clasificări pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor financiare când exista restricţii

legale sau de altă natură privind capacitatea entităţii de a distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalul propriu.Suma cu care este înregistrat capitalul propriu în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi datoriilor, în mod normal suma cumulată a

capitalurilor proprii nu poate corespunde decât din întâmplare cu valoarea de piaţa a acţiunilor întreprinderii sau cu suma care ar putea fi obţinută din vânzarea pe elemente a activului net sau a întreprinderii în întregime presupunând continuitatea activităţii.

În legătură cu performanţa - profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanţei sau bază de referinţă pentru alţi indicatori (rentabilitatea investiţiilor sau rezultatul pe acţiune)

Veniturile şi cheltuielile constituie structuri direct legate de măsurarea profitului. Recunoaşterea şi măsurarea veniturilor şi cheltuielilor şi deci a profitului depind parţial de conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului, concepte utilizate de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare.

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă intrări sau creşteri ale activelor şi descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţiile acţionarilor.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul profit şi pierdere în diferite moduri aşa încât să furnizeze informaţia relevanta pentru procesul decizional.Se foloseşte adesea distincţia între acele elemente de venituri şi cheltuieli care sunt rezultatul activităţilor curente ale întreprinderii şi cele care nu sunt rezultatul acestei activităţi. Această distincţie se realizează plecându-se de la prezumţia ca sursa unui element de venituri şi cheltuieli este relevantă în procesul de evaluare a capacităţii întreprinderii de a genera în viitor numerar sau echivalent de numerar.

În procesul de separare a veniturilor şi cheltuielilor în funcţie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesară analiza naturii şi activităţii întreprinderii. Elemente care pentru unele întreprinderi sunt rezultatul unor activităţi curente pot reprezenta în cazul altor întreprinderi activităţi extraordinare.

Veniturile Definiţia veniturilor include atât venituri din activităţi curente cât şi câştiguri din oricare alte surse. Veniturile din activităţi curente se pot

regăsi sub diferite denumiri cum ar fi: vânzări, comisioane, dobânzi, dividende, redevenţe şi chirii. Câştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea sau nu ca rezultat al activităţii curente a întreprinderii. Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice, şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de veniturile din activitatea curentă, de aceea Cadrul general nu le priveşte ca elemente separate. Câştigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma cedării activelor imobilizate.

Definiţia veniturilor include şi câştigurile nerealizate (ca cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activului pe termen lung).Prezentarea câştigurilor în contul profit şi pierdere se realizează distinct deoarece cunoaşterea existenţei acestora este importanta pentru procesul decizional.

Câştigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente. Cheltuielile

Definiţia cheltuielilor include pierderile precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii cum ar fi costul vânzărilor, salariile, amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieşirilor sau scăderi din valoarea activelor (ex. numerarul sau echivalentele de numerar, stocurile, şi imobilizările corporale. Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi care pot apărea sau nu pot apărea pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii.

Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. De aceea Cadrul general nu le consideră într-o structura distinctă. În categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre, inundaţii, incendii precum şi cele rezultate din ieşirea activelor pe termen lung.

Definiţia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate ( cum sunt cele rezultate din creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută.)

În contul profit şi pierderi, pierderile sunt prezentate distinct datorită importanţei cunoaşterii acestora în procesul decizional.Ele sunt raportate de regula la valoarea neta exclusiv veniturile aferente.

Ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului

20

Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri sau diminuări ale capitalului propriu. Deşi aceste creşteri sau diminuări corespund veniturilor şi cheltuielilor ele nu sunt incluse în contul profit şi pierdere în baza anumitor concepte legate de menţinerea capitalului în schimb ele sunt incluse în capitalul propriu ca ajustări pentru menţinerea capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

În legătură cu recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare Cadrul general face următoarele precizări:Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau contul profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere

stabilite în Cadrul general. Acest proces implică descrierea în cuvinte a respectivelor elemente şi asocierea unei anumite sume precum şi includerea respectivei sume în totalul bilanţului sau contul profit şi pierdere.

Toate elementele care satisfac criteriile de recunoaştere trebuie prezentate în bilanţ sau contul de profit şi pierdere. Nerecunoaşterea acestor elemente nu poate fi corectată nici prin prezentarea politicilor contabile folosite nici prin note şi informaţii suplimentare.

Un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiilor financiare trebuie recunoscut în cazul în care: este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat elementului să intre sau să iasă în sau din entitate; elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

Exista o interdependenţă între structuri în sensul că în cazul în care un element corespunde definiţiei şi îndeplineşte criteriile de recunoaştere pentru o anumită structură se impune automat recunoaşterea unei alte structuri. De exemplu un activ impune automat recunoaşterea unei alte structuri, de exemplu, venituri sau datorii.

În legătură cu probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoaştere referitoare la gradul de incertitudine în realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element.

Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizează mediul în care îşi desfăşoară activitatea orice întreprindere.Evaluarea gradului de incertitudine legate de beneficiile economice viitoare ia în calcul informaţia disponibilă în momentul întocmirii

situaţiilor financiare.În legătură cu credibilitatea evaluării, a doua condiţie pe care un element trebuie să o îndeplinească pentru a fi recunoscut, este ca acesta să

aibă un cost sau valoare ce poate fi evaluată în mod credibil. În unele cazuri costul sau valoarea trebuie estimată .

În cazul în care nu poate fi realizată o estimare rezonabilă elementul nu va fi recunoscut în bilanţ sau contul profit şi pierdere.Ex .încasările previzionate în urma unui proces în instanţă pot corespunde definiţiei activului şi veniturilor precum şi criteriului de probabilitate a realizării. Dacă nu este posibilă evaluarea credibilă a câştigului acestea nu pot fi înregistrate ca active sau venituri.Aceste încasări previzionale trebuie totuşi prezentate în note sau explicaţii suplimentare.Un element care la un anumit moment nu mai corespunde celor doua criterii de recunoaştere poate fi recunoscut mai târziu ca urmare a unor circumstanţe sau evenimente ulterioare.Informaţiile referitoare la un element care are caracteristici esenţiale ale unei structuri a situaţiilor financiare dar nu îndeplineşte criteriul de recunoaştere pot fi totuşi prezentate în note şi informaţii suplimentare.

Recunoaşterea activelorUn activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere şi

activul are un cost sau valoare care poate fi evaluată în mod credibil.Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci când este improbabil ca intrarea de numerar să genereze beneficii economice pentru

întreprindere în perioadele viitoare, în schimb o astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul profit şi pierdere.Acest tratament nu înseamnă că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decât obţinerea unui beneficiu economic pentru

întreprindere sau că managementul a fost deficitar. Singura implicaţie este aceea ca gradul de siguranţa privind obţinerea unui beneficiu într-o perioada contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoaşterea unui activ.

Recunoaşterea datoriilorO datorie este recunoscuta în bilanţ în momentul în care este probabil ca o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice va rezulta

din lichidarea unei obligaţii prezente iar valoarea la care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluata în mod credibil.În practica obligaţiile rezultate din contracte în care nu s-au respectat obligaţiile contractuale (ex. datorii pentru stocuri comandate dar

neprimite încă) nu sunt în general recunoscute ca datorii în situaţiile financiare. Totuşi astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei datoriilor şi în cazul în care criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanţe acestea pot fi recunoscute.

În astfel de circumstanţe recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau cheltuielilor aferente.

Recunoaşterea veniturilorVeniturile sunt recunoscute în contul profit şi pierdere atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii

unui activ sau diminuării unei datorii modificări ce pot fi evaluate în mod credibil.Aceasta presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau reducerii datoriilor.Procedurile adoptate în practică pentru recunoaşterea veniturilor (ex. cerinţa ca venitul să fie obţinut) constituie aplicaţii ale criteriilor de

recunoaştere prezentate în cadrul general.Astfel de proceduri conduc în mod general la limita recunoaşterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate în mod credibil şi

care au un grad suficient de credibilitate.

Recunoaşterea cheltuielilorCheltuielile sunt recunoscute în contul profit şi pierdere atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente

diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea datoriilor sau reducerii activelor

Cheltuielile sunt recunoscute în contul profit şi pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit.

Acest proces este recunoscut sub numele de „conectarea costurilor la venituri” şi implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceste tranzacţii sau din alte evenimente.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul profit şi pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematică şi raţională atunci când se aşteaptă să se obţină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect.

Aceasta modalitate este deseori necesara în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active (terenuri, mijloace fixe, fond comercial, licenţe şi mărci de comerţ ).În astfel de cazuri cheltuiala este prezentată ca amortizare.

Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadei contabile în care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente.

Cadrul general prevede că o cheltuială este recunoscută imediat în contul profit şi pierdere atunci când un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care viitoarele beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condiţiilor pentru recunoaşterea în bilanţ sub formă de activ.

O cheltuială este de asemenea recunoscută în contul profit şi pierdere în acele situaţii în care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ ( datoria apare ca urmare a acordării de garanţii pentru produsele vândute)

21

Evaluarea structurilor situaţiilor financiareEvaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul profit

şi pierdere .Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. Diverse baze de evaluare sunt utilizate în situaţiile financiare în combinaţii variate, ele includ următoarele:a) costul istoric

Activele sunt înregistrate la suma plătită în numerar sau echivalent de numerar sau valoare justa din momentul cumpărării lor.Datoriile sunt înregistrate la valoarea echivalentului obţinut în schimbul obligaţiei sau în anumite împrejurări (ex. impozit pe venit) la

valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalent de numerar pentru a stinge datoriile potrivit cursului normal al afacerilor.b) costul curent

Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar sau echivalent de numerar care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar/echivalent de numerar necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.c) valoarea realizabilă (de decontare a obligaţiei)

Activele sunt înregistrate la valoarea în numerar/echivalent de numerar care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a activelor.Datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare, aceasta reprezintă valoarea neactualizată în numerar/echivalent de numerar care

trebuie plătită pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor. d) valoarea actualizată

Activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar care urmează să fie generate în derularea normală a activităţii întreprinderii.

Datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile potrivit cursului normal al afacerilor

Baza de calcul cel mai frecvent adoptată de întreprindere în elaborarea situaţiilor financiare este costul istoric.Aceasta este de obicei combinată cu alte baze de evaluare (ex. Stocurile sunt de obicei înregistrate la minimul dintre cost şi valoarea

realizabilă neta, titlurile tranzacţionabile la valoarea de piaţă)Întreprinderile utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva probleme legate

de efectul modificării preţurilor activelor.

Concepte de capital şi de menţinere a nivelului capitaluluiConcepte de capital

In elaborarea situaţiilor financiare majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului.Conform acestui concept banii investiţi sau puterea de cumpărare investită , capitalul, este sinonim cu activele nete sau capitalul

propriu al întreprinderii.Conform conceptului fizic al capitalului ,cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezintă capacitatea de producţie a

întreprinderii exprimată de exemplu în unităţi de producţie pe zi.

Selectarea de către întreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie să aibă la bază necesitatea utilizatorilor situaţiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului în cazul în care utilizatorii situaţiilor financiare sunt preocupaţi în primul rând de menţinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit.

Daca principala preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului . Conceptul ales indica obiectivul urmărit în determinarea profitului deşi pot apărea anumite dificultăţi de evaluare la punerea în practică a conceptului. Conceptul de menţinere a nivelului capitalului şi de determinare a profitului

Conceptele privind capitalul conduc la apariţia următoarelor concepte de menţinere a capitalului şi anume: menţinerea capitalului financiar

Conform acestui concept profitul se obţine doar dacă valoarea financiară (monetară) a activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară (monetară) a activelor nete de la începutul perioadei după excluderea oricăror distribuiri către proprietar şi a oricăror contribuţii din partea proprietarului în timpul perioadei analizate.

Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată atât în unităţi monetare nominale cât şi în putere constantă de cumpărare. menţinerea capitalului fizic

Conform acestui concept, profitul se obţine doar atunci când capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a întreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei după ce s-a exclus orice distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.

1.8. IFRS – prezentare generală1.8. IFRS – prezentare generală

IFRS 1„Standarde internaţionale de raportare financiara 1- Adoptarea pentru prima data a standardelor internaţionale de raportare financiara”Acest IFRS înlocuieşte SIC 8 „Aplicarea pentru prima data a IAS-urilor, ca baza primara pentru contabilitate”.IASB a elaborat acest IFRS din următoarele cauze:

unele aspecte ale cerinţei SIC 8- pentru aplicarea retroactiva completa au produs costuri care au depăşit beneficiile probabile pentru utilizatorii situaţiilor financiare. SIC 8 putea cere unei entităţi care adopta pentru prima data IAS-urile sa aplice 2 versiuni diferite ale unui standard daca versiunea noua a fost introdusa în cursul perioadelor acoperite de primele sale situaţii financiare întocmite conform IAS-urilor şi noua versiune interzicea aplicarea retroactiva. SIC 8 nu clarifica daca o entitate care aplica pentru prima data IAS-uri sa folosească înţelegerea ulterioara în aplicarea retroactiva a deciziilor de recunoaştere şi evaluare au existat unele dubii referitoare la modul în care SIC 8 a interacţionat cu anumite prevederi tranzitorii ale unor standarde individuale.

IFRS 1 se aplică atunci când o entitate adopta pentru prima data IFRS-uri, prin intermediul unei declaraţii explicite şi fără rezerve în conformitate cu IFRS-urile.

IFRS 1„Standarde internaţionale de raportare financiara 1- Adoptarea pentru prima data a standardelor internaţionale de raportare financiara”

22

În general, acest IFRS solicită unei entităţi să se conformeze cu fiecare IFRS în vigoare la data raportării pentru primele sale situaţii financiare IFRS. În particular, IFRS-ul solicită unei entităţi să facă următoarele operaţiuni în bilanţul IFRS de deschidere pe care îl întocmeşte ca un punct de plecare pentru contabilitatea conformă cu IFRS-urile şi anume: să recunoască toate activele şi datoriile a căror recunoaştere e cerută de IFRS-uri; sa nu recunoască elemente drept active sau datorii dacă IFRS-urile nu permit această recunoaştere; să reclasifice elementele care au fost recunoscute conform principiilor contabile general acceptate anterioare ca un tip de activ , datorie sau

componentă de capitaluri proprii, dar care sunt un tip diferit de activ, datorie sau componentă a capitalurilor proprii conform IFRS-urilor; şi aplicarea IFRS-urilor în evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute.

Acest IFRS permite scutiri limitate de a îndeplini aceasta cerinţa în domenii specifice, unde costul conformităţii cu ele ar putea depaşi beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare.

El interzice aplicarea retroactiva a IFRS-urilor în anumite domenii, în particular acolo unde aplicarea retroactivă ar necesita evaluări făcute de conducere asupra condiţiilor din trecut, după ce forma de finalizare a unei anumite tranzacţii este deja cunoscută.

Acest IFRS solicită descrieri care să arate cum a afectat trecerea de la principiile contabile general acceptate anterioare la IFRS-uri : poziţia financiara raportata a entitati; performanţa financiară; fluxurile de trezorerie

In concluzie, obiectivul acestui IFRS este să asigure că primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi şi raportările sale financiare interimare pentru partea din perioada acoperită de acele situaţii financiare conţin informaţii de înaltă calitate care: sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate perioadele prezentate; asigură un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conformă cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară; pot fi generate cu un cost care nu depăşeşte beneficiile utilizatorilor.

Potrivit acestui standard, o entitate trebuie să pregătească un bilanţ IFRS de deschidere la data tranziţiei la IFRS-uri. Acesta este punctul de începere a contabilităţii sale conform cu IFRS-urile.

Ex: Data de raportare pentru primele situaţii financiare IFRS ale entităţi A este 31 dec.200N. Entitatea A decide să prezinte în acele situaţii financiare informaţii comparative doar pentru un an. Deci, data trecerii sale la IFRS-uri

este începutul activităţii la 1 ian.200N-1 sau echivalent, închiderea activităţii la 31 dec. 200N-2.Entitatea A a prezentat situaţiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare în fiecare an la 31 decembrie,

inclusiv la 31 decembrie 200N. Aplicarea cerinţelor

Entitatea A trebuie să aplice IFRS-uril în vigoare pentru perioada care se sfârşeşte la 31 decembrie 200N în:a) întocmirea bilanţului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 200N-1; şib) întocmirea şi prezentarea bilanţului pentru 31 dec.200N, (inclusiv valorile comparative pentru anul 200N-1),contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul în curs până la 31 dec. 200N (inclusiv valorile comparative pentru 200N-1) şi prezentarea informaţiilor (inclusiv informaţiile comparative pentru 200N-1)

Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu, dar permite aplicarea anticipată, entităţii A i se permite, dar nu i se solicită să aplice acel IFRS în primele sale situaţii financiare IFRS.

O entitate va utiliza aceleaşi politici contabile pentru Bilanţul contabil de deschidere IFRS precum şi pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS.

Respectivele politici contabile vor fi conforme cu toate IFRS-urile în vigoare la data de raportare pentru primele sale situaţii financiare conforme cu IFRS.

Aplicarea pas cu pas a IFRS 1 presupune: Identificarea datei şi primelor situaţii financiare conform IFRS; Identificarea diferenţelor dintre politicile contabile aplicate şi cele potrivit IFRS şi selectarea politicilor ce trebuie aplicate conform IFRS, Stabilirea excepţiilor ce se vor aplica; Întocmirea bilanţului de deschidere de trecere la IFRS; Prezentarea situaţiilor financiare prevăzute de IFRS.

Întreprinderile vor trebui să întocmească un bilanţ de deschidere la data trecerii la IFRS, bilanţ ce reprezintă punctul de plecare pentru contabilizarea ulterioară în conformitate cu referenţialul internaţional. Data trecerii la IFRS reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative în conformitate cu IFRS.

În vederea întocmirii bilanţului de deschidere: Activele şi datoriile nerecunoscute potrivit referenţialului aplicat anterior, dar care îndeplinesc condiţiile de recunoaştere precizate în normele

IAS/IFRS vor trebui incluse în bilanţul de deschidere; Activele şi datoriile recunoscute anterior dar care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere trebuie să fie derecunoscute (eliminate din bilanţ); Activele, datoriile şi capitalurile proprii trebuie să fie clasificate, evaluate şi prezentate potrivit cerinţelor IFRS; Retratările efectuate vor afecta, cu unele excepţii, capitalurile proprii. Se poate folosi contul 1172 Rezultatul reportat din adoptarea pentru prima

dată a IFRS, cont folosit în practica din România.Primele situaţii financiare sunt întocmite folosind politici contabile în conformitate cu standardele în vigoare la data de raportare ( data de

închidere a bilanţului), politici ce sunt aplicate retrospectiv pentru bilanţul de deschidere şi toate perioadele prezentate în situaţiile financiare.

Principiul de bază al IFRS 1 vizează aplicarea retrospectivă a standardelor internaţionale în vigoare la data bilanţului de închidere de la care sunt permise anumite excepţii opţionale şi sunt impuse câteva obligatorii. Excepţii opţionale de la aplicarea retrospectivă

Scopul acestor excepţii este de a simplifica sarcina întreprinderilor, deşi nici aplicarea acestor excepţii nu este întotdeauna facilă.Excepţia 1. Combinări de întreprinderi. Potrivit principiului stipulat de normă, Întreprinderile ar trebui să aplice retrospectiv IFRS 3

“Combinări de întreprinderi”. Prin aplicarea excepţiei, informaţiile referitoare la combinările de întreprinderi care au fost recunoscute înainte de data trecerii la IFRS nu trebuie să fie retratate. Dacă întreprinderile aleg să retrateze informaţiile referitoare la o combinare de întreprinderi anterioară trecerii la IFRS, toate combinările care au avut loc ulterior sunt retratate.

Excepţia 2 .Valoarea justă considerată drept cost prezumat. Pin aplicarea acestei excepţii, întreprinderile nu trebuie să reconstituie informaţii din trecut pentru determinarea costului. Valoarea justă la data trecerii la IFRS este considerată cost prezumat şi reprezintă punctul de plecare pentru determinarea amortizărilor şi pierderilor din deprecieri viitoare. Întreprinderile care aplică această excepţie nu sunt obligate să aplice tratamentul alternativ al IAS 16.

Excepţia 3. Beneficiile angajaţilor. Potrivit IAS 19 “Beneficiile angajaţilor”, planurile de pensii sunt clasificate în două categorii: planuri cu contribuţii determinate şi planuri cu beneficii determinate. Pentru acestea din urmă regulile de contabilizare sunt mult mai complexe, provizioanele pentru planurile de pensii cu beneficii determinate sun evaluate pe baza a numeroase prezumţii actuariale. Pe termen lung, câştigurile şi pierderile se pot compensa. Prin urmare, IAS 19 nu solicită recunoaşterea lor imediată. Potrivit IAS 19, câştigurile şi pierderile cumulate la sfârşitul perioadei de raportare anterioare ce depăşesc 10% din maximul dintre obligaţia privind beneficiile determinate şi valoarea justă a activelor planului (coridorul) sunt amânate şi recunoscute în perioadele viitoare pe durata medie de serviciu rămasă a salariaţilor participanţi la plan. Câştigurile şi pierderile ce nu depăşesc “coridorul” nu sunt recunoscute.

23

IFRS 1 permite întreprinderii să aplice prospectiv abordarea “coridor” şi să recunoască toate câştigurile şi pierderile actuariale cumulate până la data trecerii la IFRS. Dacă o întreprindere alege să aplice această excepţie facultativă, atunci ea trebuie aplicată pentru toate planurile de pensii.

Excepţia 4: Diferenţe din conversie cumulate. Potrivit IAS 21, anumite diferenţe de curs valutar sunt recunoscute în capitalurile proprii. IFRS 1 scuteşte întreprinderile care adoptă prima dată IFRS să determine retrospectiv diferenţele din conversie, iar diferenţele înregistrate potrivit reglementărilor anterioare sunt anulate la data trecerii la IFRS.

Excepţia 5: Instrumente financiare compuse. Potrivit IAS 32, instrumentele financiare compuse sunt scindate în componenta de datorie şi de capitaluri proprii, pe baza condiţiilor existente la recunoaşterea iniţială. IFRS 1 permite întreprinderilor să nu identifice separat cele două elemente dacă elementul de datorie nu mai există la data trecerii la IFRS ( deoarece aplicarea retrospectivă ar însemna practic identificarea a două elemente de capitaluri proprii).

Excepţia 6: Activele şi datoriile filialelor, întreprinderilor asociate şi asocierilor în participaţie. O societate mamă poate adopta IFRS la o dată diferită de filialele sale. Când societatea mamă aplică IFRS înaintea unei filiale, aceasta din urmă poate evalua activele şi datoriile fie la valorile incluse în situaţiile consolidate, fie la valori determinate în conformitate cu IFRS 1 la data trecerii la IFRS. Dacă societatea mamă aplică IFRS la o dată ulterioară, în bilanţul consolidat activele şi datoriile sunt evaluate la valorile contabile din conturile filialei. O opţiune similară este disponibilă şi întreprinderilor asociate sau asocierilor în participaţie care aplică pentru prima dată IFRS la o dată anterioară sau ulterioară societăţii mamă.

Excepţia 7. Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior. IAS 39 permite ca un instrument financiar să fie desemnat la recunoaşterea iniţială ca datorie sau activ financiar evaluat la valoarea justă, cu recunoaşterea de valoare în contul de profit şi pierdere. IFRS 1 permite ca această desemnare să poată fi făcută la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele financiare pot fi clasificate ca disponibile pentru vânzare la data trecerii la IFRS.

Excepţia 8. Tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni. Standardul IFRS 2 “Plăţi pe bază de acţiuni” conţine prevederi referitoare la tratamentul contabil al emisiunilor de acţiuni sau opţiuni pe acţiuni către salariaţi sau alte părţi care furnizează bunuri şi servicii întreprinderii. Întreprinderile sunt încurajată e, fără a fi obligate, să aplice prevederile IFRS 2 “Plăţi pe bază de acţiuni” instrumentelor de capital acordate înainte de 7 noiembrie 2002 şi celor acordate după 7 noiembrie 2002 care devin legitime înainte de data trecerii la IFRS sau la 1 ianuarie 2005. În acest caz,o întreprindere poate aplica IFRS 2 doar dacă a publicat anterior valoarea justă a instrumentelor emise, determinată la data evaluării. Întreprinderile nu sunt obligate să retrateze informaţia comparativă pentru perioadele anterioare datei de 7 noiembrie 2002 pentru datoriile rezultate din tranzacţiile pe bază de acţiuni (pentru care se aplică prevederile IFRS 2).

Excepţia 9. Contractele de asigurare. Un asigurator poate alege să aplice prevederile tranzitorii ale IFRS 4 “Contracte de asigurare”, ce presupune o aplicare prospectivă a normei începând cu ianuarie 2005.

Excepţia 10. Modificările în valoarea provizionului pentru dezafectare inclus în costul imobilizărilor corporale. O întreprindere care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să aplice retrospectiv prevederile IFRIC 1 pentru modificările în valoarea provizionului pentru dezafectare care au avut loc înainte de data trecerii la IFRS.

Excepţia 11. Aranjamente contractuale care conţin contracte de locaţie. O întreprindere poate aplica prevederile tranzitorii ale IFRIC 4 “ Determinarea dacă un aranjament conţine un contract de leasing”, adică poate analiza dacă aranjamentele existente conţin un contract de locaţie la data trecerii la IFRS.

Excepţii de la aplicarea retroactivă a altor IFRS-uri : IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a unor aspecte din alte IFRS-uri legate de : Derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare; Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor; Estimări; Activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte.

Derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare; Activele şi datoriile financiare vor fi recunoscute şi evaluate în bilanţul de deschidere în conformitate cu prevederile versiunii IAS 39 în

vigoare la data de raportare. Ca excepţie de la principiul general, activele şi datoriile care au fost derecunoscute înainte de data trecerii la IFRS nu sunt recunoscute în bilanţul de deschidere. Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor;

O întreprindere care aplică pentru prima dată IFRS trebuie să evalueze toate instrumentele financiare derivate la valoarea justă la data trecerii la IFRS şi să elimine eventuale câştiguri sau pierderi referitoare la acestea care au fost amânate anterior.

Cel care adoptă pentru prima dată IFRS trebuie să analizeze dacă relaţiile de acoperire îndeplinesc criteriile IAS 39 ( legate în principal de desemnare, documentaţie şi eficienţă) pentru aplicarea regulilor specifice contabilităţii de acoperire a valorii juste împotriva riscurilor ratei dobânzii . Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, atunci se aplică prevederile IAS referitoare la întreruperea contabilităţii de acoperire împotriva riscului de rată a dobânzii. Desemnarea unei relaţii de acoperire nu se poate face retrospectiv.

3. Estimări. IFRS 1 interzice utilizarea înţelegerii ulterioare a unui eveniment pentru corectarea estimărilor, decât în cazul unei erori. Estimările anterioare sunt corectate doar dacă nu au fost făcute în conformitate cu IFRS şi trebuie să reflecte condiţiile existente la data trecerii la IFRS

Conform IFRS- urilor, estimările unei entităţi la data trecerii la IFRS-uri vor fi compatibile cu estimările făcute pentru aceeaşi dată conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare ( după ajustările care vor reflecta orice diferenţe din politicile contabile), în afară de cazul când există o dovadă obiectivă că aceste estimări au fost greşite.

De exemplu Să presupunem că data trecerii unei entităţi la IFRS-uri este 1 ianuarie 200N, iar noile informaţii din data de 15 iulie 200N impun revizuirea unei estimări făcute conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare la 31 decembrie 200N-1. Entitatea nu trebuie să reflecte aceste noi informaţii în bilanţul IFRS de deschidere ( în afară de cazul când estimările necesită ajustări pentru orice diferenţe ale politicilor contabile sau există o dovadă obiectivă că estimările au fost greşite). În schimb, entitatea trebuie să reflecte aceste noi informaţii în contul său de profit şi pierdere pentru anul care se încheie la 31 dec. 200N.

Activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte. IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate ( sau

grupurilor destinate cedării) care întrunesc criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a IFRS 5.

IFRS 2- Plata pe bază de acţiuniMotive pentru emiterea IFRS-ului

Entităţile acorda adesea acţiuni sau opţiuni de acţiuni angajaţilor sau altor parţi. Planurile de acţiuni sau de opţiuni pe acţiuni sunt o caracteristică obişnuită a modului de remunerare a angajaţilor , nu numai pentru directori şi cadrele superioare, ci şi pentru mulţi alţi angajaţi. Unele entităţi lansează emisiuni de acţiuni sau opţiuni pe acţiuni pentru a-i plăti pe unii furnizori ca cei de servicii profesionale.

24

Până la momentul emiterii acestui IFRS, nu exista un standard care să acopere recunoaşterea şi evaluarea acestor tranzacţii. Au apărut, de aceea, îngrijorări cu privire la acest gol, având în vedere preponderenţa crescândă în multe ţari a tranzacţiilor cu plata pe baza de acţiuni.

Caracteristicile principale ale IFRS 2Acest IFRS cere ca o entitate să recunoască tranzacţiile cu plata pe baza de acţiuni în situaţiile sale financiare, inclusiv tranzacţiile cu

angajaţii sau alte parţi care vor fi decontate în numerar, alte active sau instrument de capitaluri proprii ale entităţii.Nu exista excepţii la acest IFRS, altele decât pentru tranzacţiile pentru care se aplică alte Standarde.Acest IFRS stabileşte principiile de evaluare şi cerinţele specifice pentru 3 tipuri de tranzacţii cu plata pe baza de acţiuni:

tranzacţii cu plata pe baza de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii, în care entitatea primeşte bunuri sau servicii drept contravaloare pentru instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv acţiuni sau opţiuni pe acţiuni)

tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, în care entitatea achiziţionează bunurile sau serviciile angajând datorii către furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru sume bazate pe preţul (sau valoarea) acţiunilor sau altor instrumente de capitaluri proprii ale entităţii; şi

tranzacţii în care entitatea primeşte sau achiziţionează bunuri sau servicii, şi termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii alegerea modului de decontare: fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii.

Pentru tranzacţiile cu plata pe baza de acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţi, acest IFRS cere ca o entitate să evalueze bunurile sau serviciile primite şi creşterea aferentă în capitalurile proprii direct, la valoarea justă[1] a bunurilor sau serviciilor primite, cu excepţia cazului când această valoare justă nu poate fi estimata credibil. Dacă entitatea nu poate estima credibil valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, entităţii i se cere să evalueze valoarea acestora şi creşterea corespunzătoare în capitalurile proprii indirect, în raport cu valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.

In plus, pentru tranzacţiile cu angajaţii şi alte persoane care prestează servicii similare, entităţii i se cere să evalueze valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece în general, nu e posibil să se estimeze în mod credibil valoarea justă a serviciilor primite din partea angajaţilor. Valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate este evaluată la data acordării.

Pentru tranzacţiile cu alte parţi decât angajaţii (şi acele persoane care prestează servicii similare) există o prezumţie care poate fi răsturnată, conform căreia valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite poate fi estimata în mod credibil Acea valoare justă este evaluată la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile. În cazuri rare, dacă prezumţia este răsturnată, tranzacţia este evaluată prin raportare la valoarea justă a instrumentelor de capiteluri proprii acordate, evaluate la data la care entitatea obţine bunurile sau partenerul prestează serviciile.

[1] Valoare justă=suma pentru care ar putea fi tranzacţionat un activ sau deconta o datorie intre parţi interesate, în cunoştinţă de cauza, în cadrul unor tranzacţii obiective

Pentru bunuri sau servicii evaluate prin raportarea la o valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, IFRS 2 specifică faptul ca acele condiţii pentru intrarea în drepturi, altele decât condiţiile de piaţa nu sunt luate în consideraţie la estimarea valorii juste a acţiunilor sau opţiunilor la data relevantă a evaluării. În schimb, condiţiile pentru intrarea în drepturi sunt luate în considerare prin ajustarea numărului de instrumente de capitaluri proprii, incluse în evaluarea valorii tranzacţiei, astfel încât , în cele din urmă, valoarea recunoscuta pentru bunurile sau serviciile primite drept contraprestaţie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate se bazează pe numărul de instrumente de capitaluri proprii care, în cele din urmă, au intrat în drepturi. De aici, pe o bază cumulativă, nici o valoare nu este recunoscută pentru bunurile sau serviciile primite dacă instrumentele de capitaluri proprii acordate nu intră în drepturi datorită neîndeplinirii condiţiei pentru intrarea în drepturi (alta decât condiţia de piaţa).

Acest IFRS cere ca valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii acordate să se bazeze pe preţuri de piaţă, dacă sunt disponibile, şi să ia în considerare termenii şi condiţiile pe baza cărora acele instrumente de capitaluri proprii au fost acordate. În absenţa preţurilor de piaţă, valoarea justa este estimată utilizând o tehnică de evaluare pentru a aprecia care ar fi fost preţul acelor instrumente de capitaluri proprii la data evaluării într-o tranzacţie cu preţ determinat obiectiv, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză.

Acest IFRS stabileşte, de asemenea, cerinţe în cazul în care termenii şi condiţiile unei opţiuni sau acţiuni acordate se modifică ( de exemplu, preţul opţiunii se modifică), sau dacă instrumentele acordate sunt anulate, răscumpărate sau înlocuite cu altă acordare de instrumente de capitaluri proprii. De exemplu, indiferent de orice modificare, anulare sau decontare a unei acordări de instrumente de capitaluri proprii către angajaţi, IFRS-ul cere în general ca entitatea să recunoască cel puţin serviciile primite, evaluate la valoarea justă la data acordării a instrumentelor de capitaluri proprii acordate.

Pentru tranzacţiile cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar, acest IFRS cere unei entităţi să evalueze bunurile sau serviciile achiziţionate şi datoriile angajate la valoarea justă a datoriei. Până în momentul decontării datoriei, entităţii i se cere să reevalueze valoarea justă a datoriei la fiecare dată de raportare şi la data decontării, iar orice modificări ale valorii să fie recunoscute în contul de profit şi pierdere al perioadei.

Pentru tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni în care termenii acordului permit fie entităţii, fie furnizorului de bunuri sau servicii alegerea modului de decontare fie în numerar, fie prin emiterea unor instrumente de capitaluri proprii, entităţii i se cere să contabilizeze acea tranzacţie sau componentele acelei tranzacţii ca o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar dacă, şi în măsura în care, entitatea a angajat o datorie de a deconta în numerar (sau cu alte active), sau ca o tranzacţie cu pata în acţiuni cu decontare în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii dacă, şi în măsura în care, nu a fost angajată nici o astfel de datorie.

IFRS 2 prescrie diferite cerinţe de prezentare a informaţiilor pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să înţeleagă: Natura şi dimensiunile acordurilor de plată pe bază de acţiuni care au existat în timpul perioadei; Modul în care a fost determinată valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite sau valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii

acordate în timpul perioadei; Efectul tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni asupra profitului sau pierderii entităţii aferente perioadei şi asupra poziţiei sale financiare.

Dacă o entitate acordă tuturor deţinătorilor unei clase particulare de instrumente de capitaluri proprii dreptul de a achiziţiona instrumente de capitaluri proprii suplimentare ale entităţii la un preţ care este mai mic decât valoarea justă a acelor instrumente de capitaluri proprii şi un angajat primeşte un astfel de drept deoarece este deţinătorul instrumentelor de capitaluri proprii din acea clasă particulară, acordarea sau exercitarea acelui drept nu face obiectul cerinţelor acestui IFRS.

IFRS 2 se aplică tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni în care entitatea achiziţionează sau primeşte bunuri sau servicii. Bunurile includ stocuri, consumabile, imobilizări corporale, imobilizări necorporale şi alte active nefinanciare. Cu toate acestea, o entitate nu va aplica acest IFRS tranzacţiilor în care entitatea achiziţionează entitatea achiziţionează bunuri ca parte a activelor nete achiziţionate într-o combinare de întreprinderi la care se aplică IFRS 3 Combinări de întreprinderi . De aici, instrumentele de capitaluri proprii emise într-o combinare de întreprinderi în schimbul controlului asupra entităţii dobândite nu intră în aplicabilitatea IFRS 2. Cu toate acestea, instrumentele de capitaluri proprii acordate angajaţilor entităţii, dobândite în calitatea lor de angajaţi ( de exemplu, în schimbul activităţii neîntrerupte) intră în aria de aplicabilitate a IFRS 2 . În mod similar, anularea, înlocuirea sau altă modificare a acordurilor cu plata pe bază de acţiuni datorită unei combinări de întreprinderi sau altei restructurări a capitalurilor proprii va fi contabilizată în conformitate cu IFRS 2.

Recunoaştere O entitate va recunoaşte bunurile sau serviciile primite sau achiziţionate într-o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni atunci când obţine bunurile sau când serviciile sunt prestate. Entitatea va recunoaşte o creştere corespunzătore a capitalurilor proprii dacă bunurile sau serviciile au fost primite într-o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontarea în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii, sau o datorie dacă bunurile sau serviciile au fost achiziţionate într-o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar.

Atunci când bunurile sau serviciile primite sau achiziţionate într-o tranzacţie cu plata pe bază de acţiuni nu se califică pentru recunoaşterea ca active, acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli.

25

Exemplul 1. O entitate acordă 100 e opţiuni pe acţiuni fiecăruia dintre cei 500 de angajaţi. Fiecare acordare este condiţionată de faptul că angajatul va munci pentru entitate în următorii trei ani. Entitatea estimează că valoarea justă a fiecărei opţiuni pe acţiuni este de 15 u.m.

Aplicarea cerinţelor Dacă toate aşteptările sunt îndeplinite, entitatea recunoaşte următoarele valori pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiţiilor de

intrare în drepturi, pentru serviciile primite drept contravaloare a opţiunilor pe acţiuni.

Aplicaţia 2. Societatea A acordă unui angajat dreptul să aleagă fie 1000 de acţiuni-fantomă(adică dreptul de a încasa numerar în echivalenţa a 1000 de acţiuni) fie 1200 de acţiuni. Acordarea este condiţionată de efectuarea a trei ani de serviciu. Dacă angajatul alege alternativa acţiunilor , acţiunile trebuie păstrate spre administrare timp de trei ani după data intrării în drepturi. La data acordului preţul pe acţiune al entităţii este de 50 lei/ acţiune. La sfârşitul anului 1 preţul pe acţiune este de 52 lei, la sfârşitul anului 2 de 55 lei, iar la sfârşitul anului 3 de 60 lei/ acţiune. Nu se preconizează să se plătească dividende în următorii trei ani. După ce se iau în considerare efectele restricţiilor legate de transferul ulterior intrării în drepturi, entitatea estimează că valoarea justă la data acordării echivalentului în acţiuni este de 48 lei/ acţiune. La sfârşitul celor trei ani , angajatul alege:

Scenariul 1: Alternativa în numerar;Scenariul 2: Alternativa în capitaluri proprii.

Rezolvare: • La data evaluării - valoarea justă a alternativei de decontare în capitaluri proprii este de 57.600 lei (1200 acţiuni x 48 lei/ acţiune= 57.600 lei)

- valoare justă a alternativei de decontare în numerar este de 50.000 lei (1.000 acţiuni x 50 lei / acţiune = 50.000 lei)

- Valoarea justă a componentei de capitaluri proprii este de 7.600 lei (diferenţa dintre valoarea justă a instrumentului financiar compus (57.600 lei) şi valoarea justă a alternativei decontării în numerar (50.000 lei). 7.600 lei : 3 ani = 2.533 lei pe anCheltuielile generate de plata pe bază de acţiuni vor fi recunoscute pe măsura prestării serviciilor de către salariaţi. Pe parcursul celor trei ani înregistrările ce trebuie efectuate, indiferent de alternativa aleasă sunt:Exerciţiul financiar N: 17.333 Cheltuieli aferente plăţilor pe = Datorii faţă de angajaţi 17.333 bază de acţiuni (datorii) 2.533 Cheltuieli aferente plăţilor pe = Rezerve de valoare justă 2.533 bază de acţiuni (capitaluri proprii)IFRS 2- Plata pe baza de acţiuniExerciţiul financiar N + 1: 19.333 Cheltuieli aferente plăţilor pe = Datorii faţă de angajaţi 19.333 bază de acţiuni (datorii) 2.533 Cheltuieli aferente plăţilor pe = Rezerve de valoare justă 2.533 bază de acţiuni (capitaluri proprii)Unde: 19.333 = 1000 acţiuni x 55 lei/ acţiune x 2/3 – 17.333 = 19.333 lei

Exerciţiul financiar N + 2: 23.334 Cheltuieli aferente plăţilor pe = Datorii faţă de angajaţi 23.334 bază de acţiuni (datorii) 2.533 Cheltuieli aferente plăţilor pe = Rezerve de valoare justă 2.533 bază de acţiuni (capitaluri proprii)Unde: 23.334 = 1000 acţiuni x 60 lei/ acţiune x 3/3 – 17.333 – 19.333 = 23.334 lei

Înregistrarea efectuată la sfârşitul celui de-al treilea an , în situaţia în care angajaţii aleg decontarea în numerar presupune derecunoaşterea datoriei înregistrată pe parcursul celor trei ani concomitent cu diminuarea trezoreriei60.000 Datoriile faţă de angajaţi = Conturi la bănci în lei 60.000

Înregistrarea efectuată la sfârşitul celui de-al treilea an , în situaţia în care angajaţii aleg decontarea în instrumente de capitaluri proprii ale entităţii, presupune derecunoaşterea datoriei înregistrată pe parcursul celor trei ani concomitent cu creşterea capitalurilor proprii60.000 Datoriile faţă de angajaţi = % Capital subscris vărsat valoarea nominală

Prime de emisiune diferenţa

IFRS 3-Combinari de întreprinderiAcest standard înlocuieşte standardul 22 (anulat). De asemenea, IFRS 3 înlocuieşte următoarele interpretări:

SIC- 9 Combinări de întreprinderi - Clasificarea fie ca achiziţii fie ca uniuni de interese

SIC -22 Combinări de întreprinderi - Ajustarea ulterioară a valorilor juste şi a fondului comercial raportate iniţial

SIC- 28 Combinări de întreprinderi - data schimbului şi valoarea justa a instrumentelor de capitaluri proprii

Motivele pentru emiterea IFRS sunt următoarele: IAS 22 permitea doua metode diferite de contabilizare a combinărilor de întreprinderi:- metoda punerii în comun de interese;- metoda achiziţiei .

Deşi în conformitate cu IAS 22, metoda punerii în comun de interese era permisă doar în cazul combinărilor de întreprinderi ce se încadrau în categoria uniunilor de interese, s-a arătat de către analişti financiari şi de către alţi utilizatori ai situaţiilor financiare că utilizarea a doua metode de contabilizare diferite pentru tranzacţii în mare parte similare, afectează comparabilitatea situaţiilor financiare.

Alţii au argumentat ca utilizarea a mai mult de o metodă de contabilizare pentru astfel de tranzacţii creează interese în structurarea tranzacţiilor din punct de vedere contabil pentru a ajunge la rezultatul dorit, mai ales având în vedere faptul că cele doua metode de contabilizare dau rezultate destul de diferite.

Aceşti factori combinaţi cu interzicerea metodei punerii în comun de interese în Australia, Canada şi SUA au făcut Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) să încerce să determine dacă, având în vedere că doar un număr redus de combinări de întreprinderi puteau fi contabilizate folosindu-se metoda punerii în comun de interese în conformitate cu IAS 22, ar fi avantajos ca standardele internaţionale să preia modelul australian şi nord –american şi să interzică de asemenea această metodă.

26

Tratamentul contabil al combinărilor de întreprinderi era diferit de la o jurisdicţie la alta şi în alte privinţe. Printre acestea contabilizarea fondului comercial şi a imobilizărilor necorporale dobândite în cadrul unei combinări de întreprinderi, tratamentul contabil folosit în situaţiile în care proporţia deţinuta de dobânditor din valoarea justa a activelor nete identificabile obţinute depăşeşte costul aferent combinării de întreprinderi, precum şi recunoaşterea datoriilor rezultate din terminarea sau reducerea activităţii entităţi dobândite.

În plus, IAS 22 conţinea o opţiune în modul de aplicare a metodei achiziţiei: activelor identificabile dobândite şi datoriile asumate puteau fi evaluate iniţial folosindu-se fie un tratament contabil de bază, fie un tratament contabil alternativ permis. prin tratamentul contabil de bază, activele identificabile dobândite şi datoriilor asumate erau evaluate iniţial ca o combinaţie de valori juste (în

limita participaţiei obţinute de dobânditor) şi valori contabile dinainte de achiziţie (în limita participaţiei minoritare). prin tratamentul contabil alternativ permis, activele identificabile dobândite şi datoriile asumate erau evaluate iniţial la valoarea justă la data

achiziţiei.Consiliul a ajuns la concluzia că, dacă se permite ca tranzacţii similare să fie contabilizate prin metode alternative, utilitatea informaţiilor

oferite utilizatorilor de situaţii financiare este afectată întrucât se diminuează atât comparabilitatea cât şi credibilitatea acestora.

Prin urmare a fost emis IFRS 3, în vederea unificării pe plan internaţional a contabilizării combinaţiilor de întreprinderi, în ceea ce priveşte: metoda contabilă folosită pentru combinările de întreprinderi; evaluarea iniţiala a activelor identificabile dobândite şi a datoriilor şi datoriilor contigente asumate într-o combinare de întreprinderi; recunoaşterea datoriilor în vederea terminării sau reducerii activităţii entităţii dobândite; tratamentul contabil folosit pentru orice surplus obţinut în situaţiile în care proporţia determinată de dobânditor din valoarea justa a activelor nete

identificabile dobândite depăşeşte costul aferent combinării de întreprinderi; şi contabilizarea fondului comercial şi a imobilizărilor necorporale dobândite în urma unei combinări de întreprinderi.Caracteristicile principale ale IFRS 3 sunt: solicită ca toate combinările de întreprinderi care intra sub incidenţa sa să fie contabilizate folosindu-se metoda achiziţiei solicită să fie identificat dobânditorul pentru toate combinările de întreprinderi care intră în aria sa de aplicabilitate. Dobânditorul este entitatea

participantă la combinare care dobândeşte controlul asupra celorlalte entităţi sau întreprinderi participante la combinare. solicită dobânditorului să evalueze costul combinării de întreprinderi ca suma a: valorilor juste, la data transferului, a activelor transferate, a

datoriilor contractate sau asumate şi a instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobânditor în schimbul controlului asupra entităţi dobândite; la care se adaugă orice costuri direct atribuibile combinării.

solicită dobânditorului să recunoască în situaţiile sale financiare, separat, la data achiziţiei, activele identificabile ale entităţii dobândite, datoriile şi datoriile contingente ale entităţii dobândite care satisfac următoarele criterii de recunoaştere la data respectivă, indiferent dacă au fost sau nu înregistrate anterior în situaţiile financiare ale entităţii dobândite:

în cazul unui activ, altul decât o imobilizare necorporală, este probabil ca toate beneficiile economice ulterioare aferente să se transfere dobânditorului, iar valoarea sa justă poate fi evaluată credibil;

în cazul unei datorii, alta decât o datorie contingentă, este probabil ca un flux de resurse ce încorporează beneficii economice să fie necesar pentru acoperirea obligaţiei create, iar valoarea sa justă poate fi evaluată credibil;şi

în cazul unui imobilizări necorporale sau al unei datorii contingente, valoarea sa justă poate fi evaluată credibil. solicită ca activele identificabile, datoriile şi datoriile contingente care satisfac criteriile de recunoaştere sus menţionate să fie evaluate iniţial de

către dobânditor la valoarea lor justă la data achiziţiei, fără a ţine seama de participaţia minoritară rezultată. solicită ca fondul comercial dobândit ca rezultat al unei combinări de întreprinderi să fie recunoscut de către dobânditor ca activ, începând de la

data achiziţiei şi să fie evaluat iniţial ca surplusul de cost aferent combinării de întreprinderi şi proporţia deţinută de dobânditor din valoarea justă netă a activelor identificabile, datoriilor şi datoriilor contingente ale entităţii dobândite, recunoscute în conformitate cu punctul 4 de mai sus.

interzice amortizarea fondului comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi şi, în schimb, solicită testarea deprecierii fondului comercial anual sau chiar mai frecvent, dacă anumite evenimente sau schimbări în circumstanţe indica posibilitatea ca activul să fie depreciat, în conformitate cu IAS 36 „Deprecierea activelor”.

solicită ca dobânditorul să reanalizeze identificarea şi reevaluarea activelor, datoriilor şi datoriilor contingente identificabile ale unităţii dobândite, precum şi evaluarea costului aferent combinării de întreprinderi, dacă proporţia deţinută de dobânditor din valoarea justă netă a elementelor contabile recunoscute în conformitate cu punctul 4 de mai sus depăşeşte costul aferent combinării de întreprinderi. Orice surplus rămas după reanalizare trebuie recunoscut imediat de dobânditor în contul de Profit şi Pierdere

IFRS 3-Combinari de întreprinderi 9. solicită prezentarea informaţiilor care permit utilizatorilor situaţiilor financiare ale unei entităţi să evalueze natura şi efectul final al: combinărilor de întreprinderi care au avut loc în timpul perioadei respective; combinărilor de întreprinderi care au avut loc după data bilanţului, dar înainte de data la care se autorizează emiterea situaţiilor financiare; şi anumitor combinări de întreprinderi care au luat fiinţa anterior. solicită prezentarea informaţiilor care permit utilizarea situaţiilor financiare ale unei entităţi să evalueze modificările survenite în valoarea

contabilă a fondului comercial pe parcursul perioadei respective.

Metoda de contabilizareÎn conformitate cu IFRS 3 ,toate combinările de întreprinderi care intră sub incidenţa sa se vor contabiliza folosindu-se metoda

Achiziţiei. În conformitate cu IAS 22, combinările de întreprinderi Puteau fi contabilizate folosindu-se una dintre următoarele două metode: metoda punerii în comun de interese pentru combinările clasificate ca uniuni de interese şi metoda achiziţiei pentru combinările clasificate ca achiziţii. O uniune de interese este o combinare de întreprinderi în care acţionarii întreprinderilor participante la combinare îşi reunesc controlul asupra ansamblului activelor nete şi operaţiunilor, cu scopul de a partaja riscurile şi beneficiile generate de entitatea rezultantă, astfel încât nici una din părţi nu poate fi identificată drept dobânditor. Într-o uniune de interese nu există nici o recunoaştere a nici unui nou fond comercial sau fond comercial negativ.

Obiectiv Obiectivul IFRS 3 este de a prescrie tratamentul contabil urmat de entităţile care devin parte a unor combinări de întreprinderi. În special, acesta precizează că toate combinările de întreprinderi trebuie contabilizate folosindu-se metoda achiziţiei. În acest sens, dobânditorul este obligat să recunoască activele identificabile, datoriile şi datoriile contingente ale entităţii dobândite la valoarea justă a acestora la data achiziţiei, precum şi fondul comercial, care ulterior trebuie supus testării pentru depreciere şi nu se amortizează.

Cu excepţia cazurilor menţionate mai jos, IFRS 3 se aplică în toate cazurile combinărilor de întreprinderi.Excepţiile se referă la:

În cazul combinărilor de întreprinderi în care entităţi sau întreprinderi individuale sunt reunite pentru a forma asocieri în participaţie. În cazul combinărilor de întreprinderi între entităţi sau întreprinderi aflate sub control comun. În cazul combinărilor de întreprinderi ce includ două sau mai multe entităţi mutuale. În cazul combinărilor de întreprinderi în care entităţi sau întreprinderi individuale fuzionează într-o singură entitate raportoare doar pe bază de

contract, fără transfer de proprietate ( de exemplu, combinări în care entităţi individuale fuzionează doar pe bază de contract pentru a forma o corporaţie cotată dual la bursă).

27

Identificarea unei combinări de întreprinderi. O combinare de întreprinderi reprezintă fuzionarea unor entităţi individuale într-o singură entitate raportoare. În aproape toate cazurile de combinări de întreprinderi, una dintre entităţi, dobânditorul, obţine controlul asupra unuia sau mai multor întreprinderi, entităţile dobândite. Dacă o entitate obţine controlul asupra uneia sau mai multor entităţi care nu sunt întreprinderi, rezultatul acestei fuziuni nu reprezintă o combinare de întreprinderi. Atunci când o entitate dobândeşte o grupare de active sau active nete care nu constituie o întreprindere, entitatea respectivă va aloca câte o parte din costul grupării de active activelor şi datoriilor individuale identificabile pe baza valorilor juste relative ale acestora la data achiziţiei.

O combinare de întreprinderi poate fi structurată într-o varietate de moduri din motive juridice, fiscale sau din alte motive. Aceasta poate presupune cumpărarea de către o entitate a capitalurilor proprii ale altei entităţi, cumpărarea totalităţii activelor nete ale unei alte entităţi, asumarea datoriilor unei alte entităţi sau cumpărarea unei părţi din activele nete ale unei alte entităţi care împreună formează una sau mai multe întreprinderi. Combinarea se poate efectua prin emiterea de acţiuni, prin transfer de numerar, echivalent de numerar sau alte active, sau printr-o combinaţie a acestor metode. Tranzacţia poate avea loc între acţionarii entităţilor care participă la combinare sau între o entitate şi acţionarii celeilalte entităţi. În urma combinării se poate înfiinţa o entitate nouă care să controleze entităţile combinate sau activele nete transferate, sau poate avea loc restructurarea uneia sau mai multora dintre entităţile care participă la combinare.

O combinare de întreprinderi poate avea ca efect o relaţie de tip societate mamă – filială, în care dobânditorul este societatea – mamă, iar entitatea dobândită devine o filială a dobânditorului. În această situaţie dobânditorul va aplica IFRA 3 în situaţiile sale consolidate. Acesta va include interesul său în entitatea dobândită în situaţiile sale financiare individuale pe care le întocmeşte ca investiţie într-o filială.

O combinare de întreprinderi poate implica cumpărarea activelor nete, inclusiv fondul comercial, dacă există, ale unei alte entităţi, mai degrabă decât cumpărarea capitalurilor proprii ale acelei entităţi. O astfel de combinare nu are ca rezultat o relaţie de tip societate mamă – filială.

Aplicarea metodei achiziţiei include următoarele etape: Identificarea dobânditorului; Evaluarea costului aferent combinării de întreprinderi; Alocarea, la data achiziţiei, a costului combinării de întreprinderi în activele dobândite şi în datoriile şi datoriile contigente asumate.

Identificarea dobânditorului. În cazul tuturor combinărilor de întreprinderi se va identifica dobânditorul. Dobânditorul se defineşte ca entitatea participantă la combinare ce obţine controlul asupra celorlalte entităţi sau întreprinderi ce participă la combinare.

Deoarece prin metoda achiziţiei o combinare de întreprinderi este privită din perspectiva dobânditorului, se presupune că una din părţile implicate în tranzacţie poate fi identificată ca dobânditor.

Controlul reprezintă autoritatea de a guverna politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi sau întreprinderi în vederea obţinerii de beneficii din activităţile acesteia. Se va presupune că o entitate ce participă la combinare a obţinut controlul asupra alteia atunci când controlează mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entităţi, cu excepţia cazului în care se demonstrează că deţinerea acestora nu constituie drept de control.

Chiar dacă una dintre entităţile ce participă la combinare nu controlează mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entităţi, se consideră că cea dintâi a obţinut controlul asupra celei de-a doua dacă, în urma combinării, cea dintâi obţine:

Controlul a mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entităţi, în virtutea unor acorduri cu alţi investitori; sau autoritatea de a guverna strategiile financiare şi operaţionale ale celei de-a doua entităţi în virtutea unui statut sau a unui acord; sau Autoritatea de a numi sau de a înlătura din funcţie majoritatea membrilor consiliului de administraţie sau ai unei autorităţi de guvernare echivalente a celei de a doua entităţi; sau Autoritatea de a exprima majoritatea voturilor la întrunirile consiliului de administraţie sau ale unei autorităţi de guvernare echivalente a celei de-a doua entităţi.

Deşi uneori poate fi dificil să se identifice dobânditorul, de obicei există anumite indicii că acesta există. De exemplu:Dacă valoarea justă a uneia dintre entităţi este semnificativ mai mare decât a celeilalte entităţi ce face parte din combinare, entitatea a

cărei valoare justă este mai mare este probabil dobânditorul;Dacă o combinare de întreprinderi este efectuată printr-un schimb de acţiuni comune cu drept de vot contra numerar sau alte active,

entitatea care renunţă la numerar sau la alte active este probabil dobânditorul; şi Dacă o combinare de întreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii unei entităţi de a domina alegerea membrilor conducerii pentru

entitatea rezultată din combinare, entitatea dominantă este probabil dobânditorul.Costul unei combinări de întreprinderi. Dobânditorul va evalua costul aferent combinării de întreprinderi ca sumă agregată:

A valorilor juste, la data transferului, ale activelor date, datoriilor contractate sau asumate şi instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobânditor în schimbul obţinerii controlului asupra entităţii dobândite; şi

A tuturor costurilor atribuibile direct combinării de întreprindeData achiziţiei reprezintă data la care dobânditorul preia efectiv controlul entităţii dobândite. Când acest lucru se realizează prin

intermediul unei singure tranzacţii de schimb, data transferului coincide cu data achiziţiei. Totuşi, o combinare de întreprinderi poate cuprinde mai multe tranzacţii de schimb, de exemplu, atunci când combinarea se realizează în urma cumpărării de acţiuni în mai multe tranşe. În acest caz:

Costul aferent combinării este reprezentat de costul agregat al tranzacţiilor individuale; şiData transferului reprezintă data la care are loc fiecare tranzacţie de schimb( adică data la care este înregistrată fiecare investiţie individuală în situaţiile financiare ale dobânditorului), în timp ce data achiziţiei reprezintă data la care dobânditorul preia controlul entităţii dobândite.

Alocarea costului aferent unei combinări de întreprinderi activelor dobândite şi datoriilor şi datoriilor contingente asumate. La data achiziţiei, dobânditorul va atribui cost aferent combinării de întreprinderi prin recunoaşterea activelor, datoriilor şi datoriilor contingente identificabile ale entităţii dobândite care îndeplinesc criteriile de recunoaştere la valoarea justă la data respectivă, cu excepţia imobilizărilor necorporale ce sunt clasificate ca disponibile pentru vânzare potrivit IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte care vor fi recunoscute la valoarea justă minus costurile aferente vânzării.

La data achiziţiei, dobânditorul: • Va recunoaşte fondul comercial dobândit în contextul combinării de întreprinderi ca activ; şi• Va evalua iniţial respectivul fond comercial la cost, respectiv surplusul de cost aferent combinării de întreprinderi peste interesul dobânditorului

din valoarea justă netă a activelor, a datoriilor şi a datoriilor contingente identificabile recunoscute.

Aplicaţie: La data de 1 septembrie N Societatea A a achiziţionat 70% din acţiunile Societăţii B la preţul de 5 lei/ acţiune vărsat în numerar. Capitalul social al Societăţii B este divizat în 10.000 acţiuni cu o valoare nominală de 2 lei/ acţiune. La data achiziţiei bilanţurile celor două societăţi sunt următoarele:

Bilanţ întocmit la data de 01 septembrie N

Achiziţia Soc. B generează evaluări ale elementelor acesteia, valorile juste stabilite fiind următoarele: Imobilizări corporale...................................................35.000 lei Stocuri...........................................................................9.000 lei Provizionul pentru riscuri şi cheltuieli............................5.500 lei Pentru celelalte elemente, valorile juste coincid cu valorile contabile

28

Pentru calculul impozitului amânat se va lua în considerare o cotă de 16%

1.Calculul activului net la valoarea justă al Soc. B

2. Calculul fondului comercial generat de combinareCost de achiziţie a titlurilor( 10.000x70%x5 ).............35.000 lei(-) Partea lui A în activul net în valoare justă allui B ( 70% x 37.940)..................................................26.558 lei-----------------------------------------------------------------------------------= Fond comercial ( diferenţa de achiziţie)....................8.442 lei3.Calculul intereselor minoritare:Interes minoritar = 30% x 37.940 = 11.382 lei4. Reflectarea contabilă a achiziţiei titlurilor în contabilitatea Soc. ATitluri de participare = Disponibil 35.000 35.000

Reflectarea modificărilor determinate de evaluarea la valoarea justă a activelor şi datoriilor preluate de Soc A ( impozitul amânat va fi

reflectat pe o bază netă ( 160+80-800= 560 lei), respectiv Datorie netă cu impozitul amânat)5.000 Imobilizări corporale = % Stocuri 1.000 Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 500 Datorie cu impozitul amânat 560 Titluri de participare (5.000–1.000–500-560)x70% 2.058 Interes minoritar (5.000-1.000-500-560)x30% 882

Recunoaşterea fondului comercial8.442 Fond comercial = Titluri de participare 8.442

Eliminări de natură patrimonială % = %20.000 Capital social B Titluri de participare 24.50015.000 Rezerve B Interes minoritar 10.500 (11382-882 sau 30%x 35000)

Foaie de lucru privind întocmirea bilanţului consolidat la 01 sept.N

IFRS 4- Contracte de asigurăriMotivele pentru emiterea IFRS-ului sunt:

- este primul IFRS care se ocupa de contractele de asigurare- practicile contabile referitoare la contractele de asigurări au fost diverse si, adesea, au diferit de practicile din alte sectoare.

IASB a emis acest IFRS pentru a face îmbunătăţiri limitate ale contabilităţii contractelor de asigurare până ce Consiliul finalizează a doua fază a proiectului sau privind contractele de asigurări precum şi pentru a cere oricărei entităţi care emite contracte de asigurări (asigurator) să prezinte informaţii despre acele contracte.

Acest IFRS este punctul de plecare pentru faza a doua a acestui proiect. Consiliul şi-a asumat obligaţia de a finaliza faza a doua fără întârziere după investigarea tuturor chestiunilor conceptuale şi practice relevante şi încheierea întregului proces.

Caracteristicile principale ale IFRS-ului sunt: IFRS-ul se aplică tuturor contractelor de asigurare( inclusiv celor de reasigurare) pe care le emite o entitate, precum şi contractelor de reasigurare

pe care aceasta le deţine, cu excepţia contractelor specifice acoperite de alte IFRS-uri. Nu se aplică altor active şi datorii ale asigurătorului ca : activele financiare şi datoriile financiare care intră în aria de aplicabilitate a IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”.In plus nu se adresează contabilizării de către deţinatorii de poliţe.

Scuteşte, temporar, un asigurător ( în timpul fazei întâi al acestui proiect) de unele cerinţe ale altor IFRS-uri, inclusiv de cerinţa de a lua în considerare Cadrul general atunci când selectează politicile contabile pentru contractele de asigurări.

Totuşi, IFRS-ul: interzice crearea unor rezerve pentru despăgubiri posibile în cadrul unor contracte care nu sunt în vigoare la data raportării (cum ar fi rezervele

pentru catastrofe şi cele de egalizare). cere un test privind adecvarea datoriilor de asigurare recunoscute în situaţiile financiare şi un test privind deprecierea pentru activele de

reasigurare. cere asigurătorului să menţină datoriile de asigurare în bilanţ până când acestea sunt achitate sau anulate, sau până când expiră şi se prezintă

datoriile de asigurare fără a le compensa cu activele de reasigurare aferenteIFRS-ul permite unui asigurător să îşi schimbe politicile contabile privind contractele de asigurare doar dacă, drept rezultat, situaţiile sale

financiare prezintă informaţii care sunt mai relevante şi nu mai puţin credibile, sau care sunt mai credibile şi nu mai puţin relevante. In special, un asigurător nu poate introduce nici una dintre practicile următoare, deşi el poate continua utilizarea unor politici contabile care să le implice, şi anume: a)să evalueze datoriile de asigurare pe o bază neactualizată b)să evalueze drepturile contractuale ale comisioanelor viitoare pentru managementul investiţiilor la o valoare care să depăşească valoarea lor justă, rezultată în urma comparării cu comisioanele curente percepute de alţi participanţi de pe piaţă pentru servicii similare, c)să folosească politici contabile neuniforme pentru datoriile de asigurare ale filialelor

IFRS-ul permite introducerea unei politici contabile care să implice reevaluarea completă a datoriilor clasificate ca datorii de asigurări în fiecare perioadă, pentru a reflecta ratele de dobândă curente pe piaţă (şi, dacă asiguratorul alege, alte estimări şi ipoteze curente). Fără aceasta permisiune, unui asigurător i s-ar fi cerut să implementeze modificarea politicilor contabile pentru toate datoriile similare

Un asigurător nu are nevoie să modifice toate politicile sale contabile pentru contractele de asigurare pentru a elimina prudenţa excesivă. Cu toate acestea, dacă un asigurător evaluează deja contractele sale de asigurări cu suficientă prudenţă, el nu trebuie să manifeste prudentă suplimentară.

Exista o presupunere nefondată potrivit căreia situaţiile financiare ale unui asigurător vor deveni mai puţin relevante şi mai puţin credibile dacă el implementează o politică contabilă care să reflecte marjele de investiţii viitoare în evaluarea contractelor de asigurare.

29

Atunci când un asigurător îşi schimbă politicile sale contabile referitoare la datoriile de asigurare, el poate să reclasifice unele sau toate activele sale financiare „ la valoarea justă prin intermediul contului de Profit şi Pierdere.”

IFRS-ula. clarifică faptul ca un asigurător nu are nevoie să justifice în mod separat la valoarea justă un instrument derivat încorporat, dacă instrumentul derivat încorporat este conform cu definiţia unui contract de asigurare. b. solicita unui asigurător să separe (cu alte cuvinte, sa contabilizeze în mod separat) componentele de depozit ale unor contracte de asigurări pentru a se evita astfel omiterea unor active şi datorii din bilanţul sau contabil.c. clarifică aplicabilitatea practicii cunoscute sub numele de „contabilitate colaterala”.d. permite o prezentare detaliata a contractelor de asigurare obţinute în urma unei combinări de întreprinderi sau a unui transfer de portofoliu.e. tratează aspectele limitate ale caracteristicilor de participare discreţionară, existente în contractele de asigurare sau în instrumentele financiare.

IFRS solicita o prezentare pentru a ajuta utilizatorii să înţeleagă:a. sumele din situaţiile financiare ale asigurătorilor care provin din contractele de asigurare,b. sumele, planificarea şi incertitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie rezultate din contractele de asigurare.

IFRS 5- Activele imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupteAcest standard stabileşte cerinţele pentru clasificarea, evaluarea şi prezentarea activelor imobilizate deţinute pentru vânzare şi înlocuieşte

IAS 35- „ Activităţii întrerupte”In al doilea rând, armonizarea standardelor contabile la nivel internaţional este unul dintre obiectivele primordiale ale IASB. În atingerea

acestui obiectiv, una dintre strategiile adoptate de Consiliu a fost de a încheia un memorandum de înţelegerea cu Consiliul Standardelor de Contabilitate Financiara din SUA (FASB), memorandum care declară aderarea celor doua consilii la armonizare.

Ca rezultat al acestei înţelegeri, consiliile au început un proiect comun pe termen scurt având drept obiectiv reducerea diferenţelor între IFRS-uri şi US GAAP, capabile a fi armonizate intr-un timp relativ scurt şi care pot fi rezolvate în afara unor proiecte mari.

În al treilea rând unul dintre aspectele acestui proiect presupune ca fiecare dintre cele două consilii să analizeze standardele recente ale celeilalte părţi în scopul adoptării celor mai bune soluţii contabile. Necesitatea conceperii IFRS –ului a rezultat din analiza IASB efectuată asupra Declaraţiei nr.144 a FASB – „Contabilitatea deprecierii sau cedării activelor cu durată lungă de viaţă” (SFAS 144/2001)

În al patrulea rând SFAS 144 se referă la următoarele trei domenii: (i) deprecierea activelor imobilizate pe termen lung deţinute pentru a fi utilizate; (ii) clasificarea, evaluarea şi prezentarea activelor deţinute pentru vânzare; (iii) clasificarea şi prezentarea activităţilor întrerupte. Deprecierea activelor pe termen lung deţinute pentru a fi utilizate este un domeniu în care există diferenţe majore între IFRS-uri şi USGAAP-uri, ele neputând fi rezolvate în timp scurt. Armonizarea celor doua domenii s-a considerat a fi mai facilă în contextul proiectelor pe termen scurt.

În al şaselea rând IFRS 5 îndeplineşte, într-o măsură considerabilă, cerinţele SFAS 144 în ceea ce priveşte : activele deţinute pentru vânzare, momentul de clasificare a activităţilor ca întrerupte şi prezentarea de astfel de activităţi.

Caracteristicile principale ale IFRS 5:

adopta denumirea de „deţinute pentru vânzare”; introduce conceptul de grup destinat cedării ca fiind acel grup de active imobilizate în curs de a fi cedate, prin vânzare sau altă modalitate, ca grup, printr-o singură tranzacţie, precum şi pasivele directe legate de activele ce urmează a fi cedate în cadrul acestei tranzacţii; stipulează faptul că activele sau grupurile destinate cedării catalogate ca deţinute pentru vânzare sunt înregistrate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă, din care se scad cheltuielile de vânzare; Stipulează faptul că un activ deţinut pentru vânzare sau aparţinând unui grup destinat cedării nu este supus amortizării Stipulează că un activ deţinut pentru vânzare, precum şi activele şi pasivele incluse de un grup destinat cedării deţinut pentru vânzare sunt prezentate separat în bilanţul contabil propriu-zis;

IFRS 5 înlocuieşte prevederile IAS 35-„Activităţi întrerupte” cu următoarele cerinţe: modificarea momentului clasificării unei activităţii ca fiind întreruptă. IAS 35 consideră o activitatea ca fiind întreruptă (a) începând cu

momentul în care entitatea încheie un acord de vânzare pe care nu-l poate revoca sau (b) atunci când Consiliul de Administraţie aprobă şi anunţă un plan oficial de cedare de active. IFRS-ul clasifică o activitate drept întreruptă în momentul în care aceasta îndeplineşte criteriile deţinerii pentru vânzare sau atunci când firma a cedat activul în cauză.

menţiunea că rezultatele activităţilor întrerupte trebuie reflectate separat în contul de Profit şi Pierdere interzicerea clasificării retroactive a unei activităţi drept întreruptă, atunci când criteriile de clasificare nu sunt îndeplinite decât după data

bilanţului contabil.Obiectiv. Obiectivul acestui IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deţinute pentru vânzare, precum şi prezentarea activităţilor

întrerupte. În special, IFRS-ul se referă la următoarele cerinţe: (a) activele care întrunesc condiţiile pentru a fi catalogate drept active deţinute pentru vânzare trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile de vânzare, precum şi întreruperea înregistrării depreierii acestor active; şi (b) activele care întrunesc condiţiile pentru a fi catalogate drept active deţinute pentru vânzare trebuie prezentate în mod separat în bilanţ, iar rezultatele activităţilor întrerupte trebuie prezentate în mod separat în bilanţ, iar rezultatele activităţilor întrerupte trebuie să fie prezentate separat în contul de profit şi pierdere.

Arie de aplicabilitate. Cerinţele de clasificare şi prezentare impuse de IFRS-5 se aplică tuturor activelor imobilizate şi tuturor grupurilor destinate cedării ale unei entităţi. Cerinţele de evaluare ale acestui IFRS tuturor activelor imobilizate şi tuturor grupurilor destinate cedării, cu excepţia: (a) activelor de natura impozitelor amânate (IAS 12 Impozitul pe profit); (b) active de natura beneficiilor angajaţilor (IAS 19 Beneficiile angajaţilor); (c) active financiare (care fac obiectul IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare); (d) active care sunt contabilizate în conformitate cu modelul valorii juste în IAS 40 Investiţii imobiliare;(e) active imobilizate evaluate la valoarea actuală minus costurile estimate la momentul vânzării în conformitate cu IAS 41 Agricultura. (f) drepturi contractuale decurgând din contractele de asigurări, aşa cum sunt ele definite în IFRS 4 Contracte de asigurări.

Arie de aplicare (continuare) Activele clasificate drept active imobilizate în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare nu vor fi reclasificate în active circulante până nu vor îndeplini criteriile pentru a fi clasificate drept deţinute pentru vânzare în conformitate cu acest IFRS. Activele aparţinând unei anumite categorii pe care o entitate economică le-ar considera active imobilizate achiziţionate exclusiv cu intenţia de a fi revândute nu vor fi clasificate drept active circulante, cu excepţia cazului în care ele îndeplinesc acele criterii de încadrare în active deţinute pentru vânzare conform acestui IFRS

Arie de aplicare (continuare) În anumite cazuri o entitate poate ceda un grup de active, ceea ce ar putea conduce la stingerea unor datorii conexe în cadrul unei singure tranzacţii. Un asemenea grup de cedare poate genera un grup de unităţi generatoare de numerar, un element unic generator de numerar sau o componentă a unui element generator de numerar. Grupul poate include orice active sau datorii ale unei entităţi, inclusiv active circulante, datorii curente sau active scutite de la cerinţele de evaluare ale acestui IFRS. Dacă un activ imobilizat în cadrul ariei de evaluare a acestui IFRS se aplică asupra întregului grup, astfel încât întregul grup este evaluat la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile de vânzare. Exemplu: Societatea A intenţionează să cedeze un spaţiu de depozitare, motiv pentru care a început să caute cumpărători.

30

Situaţia a) Spaţiul de depozitare este liber şi gata în orice moment pentru vânzare.Deoarece activul este disponibil pentru o vânzare imediată iar conducerea entităţii are capacitatea de a transfera acest activ în starea sa

actuală către cumpărători el va fi clasificat în bilanţ ca activ disponibil pentru vânzare.Situaţia b) Spaţiul de depozitare nu este liber. Societatea comercială a început deja transferul mărfurilor în noul depozit. Este foarte probabil ca eliberarea depozitului să se realizeze până la găsirea unui potenţial cumpărător având în vedere că transferul mărfurilor se poate realiza într-o singură zi.

Deoarece este foarte probabil ca eliberarea depozitului să se realizeze într-un termen foarte scurt se consideră că activul este disponibil pentru vânzarea imediată.Situaţia c) Spaţiul de depozitare nu este liber. În depozit sunt stocate foarte multe obiecte fragile al căror transfer într-un alt depozit necesită o perioadă mare de timp de peste un an.

Chiar dacă întreprinderea intenţionează să vândă clădirea, intervalul mare de timp necesar pentru realizarea transferului de mărfuri, de peste un an, scoate în evidenţă faptul că spaţiul de depozitare nu este disponibil pentru o vânzare imediată.Situaţia d) Spaţiul de depozitare nu este liber. Societatea va continua să folosească depozitul până când va fi finalizat noul depozit.

Întârzierea în cedarea spaţiului de depozitare nu este disponibil pentru o vânzare imediată. Prin urmare activul continuă să fie prezentat în bilanţ în cadrul imobilizărilor corporale.Situaţia e) Spaţiul de depozitare nu este liber. Mărfurile depozitate sunt cu grad ridicat de toxicitate. Din neglijenţă anumite produse au provocat pagube asupra mediului înconjurător spaţiului de depozitare. Întreprinderea este condiţionată în cedarea activului de către autoritatea locală pentru remedierea pagubelor produse mediului.

Deoarece spaţiul de depozitare nu poate fi cedat până la terminarea lucrărilor de remediere, întârzierea transferului de proprietate impusă de factori externi (administraţia locală) în condiţiile în care nu există un angajament ferm de cumpărare, demonstrează faptul că proprietatea nu este disponibilă pentru o vânzare imediată.Situaţia f) S paţiul de depozitare nu este liber. Mărfurile depozitate sunt cu grad ridicat de toxicitate. Din neglijenţă anumite produse au provocat pagube asupra mediului înconjurător spaţiului de depozitare. Întreprinderea a găsit un potenţial cumpărător care este dispus să preia depozitul în starea în care se găseşte şi să remedieze pagubele produse. Deoarece spaţiul de depozitare poate fi cedat în starea în care se găseşte iar întreprinderea a găsit un cumpărător dispus să achiziţioneze spaţiul de depozitare, acest activ va fi prezentat distinct în bilanţ ca activ disponibil pentru vânzare.Situaţia g) Spaţiul de depozitare a fost clasificat la sfârşitul anului N ca disponibil pentru vânzare. În cursul anului N+1, condiţiile de piaţă, existente la data clasificării activului ca deţinut pentru vânzare, se deteriorează iar societatea, deşi a solicitat în mod activ, nu a primit nici o ofertă rezonabilă de cumpărare, fiind nevoită să reducă preţul.

Deoarece spaţiul de depozitare a fost promovat în mod activ pe piaţă la un preţ rezonabil, chiar dacă nu a fost vândut în termen de un an de la data prezentării ca disponibil pentru vânzare, societatea va putea să-l clasifice în continuare la sfârşitul anului N+1 ca disponibil pentru vânzare.Situaţia h). Spaţiul e depozitare a fost clasificat anului N ca disponibil pentru vânzare. În cursul anului N+1 societatea nu a reuşit să vândă activul deoarece condiţiile de piaţă existente la data clasificării activului ca deţinut pentru vânzare s-au deteriorat. Deoarece societatea a estimat o ameliorare a condiţiilor de piaţă nu a redus preţul de vânzare la preţul pieţei , astfel încât activul este recunoscut la o valoare mai mare decât valoarea sa justă la data respectivă.

Neaplicarea unei reduceri de preţ demonstrează faptul că activul nu este disponibil pentru o vânzare imediată. În plus IFRS 5 solicită ca activele clasificate ca disponibile pentru vânzare să fie promovate la un preţ care să corespundă valorii sale juste curente.

Un activ imobilizat sau un grup destinat cedării care este prezentat ca deţinut pentru vânzare trebuie evaluat la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă şi valoarea justă minus costurile de vânzare. Această evaluare este valabilă şi pentru activele clasificate ca deţinute pentru vânzare, achiziţionate în cadrul unei combinări de întreprinderi, deşi toate celelalte active şi datorii achiziţionate în cadrul unei combinări de întreprinderi sunt evaluate la valoarea justă. Activele clasificate ca disponibile pentru vânzare nu se mai amortizează.

Atunci când se aşteaptă ca vânzarea să intervină într-o perioadă mai mare de un an costurile privind vânzarea trebuie actualizate.Creşterea valorii actuale a costurilor privind vânzarea care apare ca urmare a trecerii timpului trebuie să fie prezentată în contul de profit şi

pierderi drept cost de finanţare.În cazul în care la o evaluare ulterioară valoarea justă minus costurile vânzării a crescut, entitatea nu poate relua o depreciere mai mare

decât cea înregistrată pentru actul respectiv.Exemplul 2. Societatea A la 31 decembrie N deţine o clădire pe care intenţionează să o cedeze. Clădirea este liberă şi societatea a întreprins acţiuni pentru găsirea unui cumpărător. Societatea clasifică clădirea la data bilanţului ca disponibilă pentru vânzare. Valoarea de intrare a clădirii este de 100.000 lei iar amortizarea cumulată 20.000 lei.Situaţia a) La data bilanţului societatea stabileşte valoarea justă a clădirii la 120.000 lei.

Costurile estimate pentru organizarea licitaţiei de vânzare sunt estimate la 5.000 lei iar cheltuielile de cadastru la 3.000 lei.Valoarea contabilă = valoarea de intrare – amortizarea cumulată 80.000 = 100.000 - 20.000Valoarea justă – costurile vânzării = 120.000 – (5.000+ 3.000) =112.000 leiMinim = valoarea contabilă = 80.000 leiClasificarea activului ca disponibil pentru vânzare:80.000 Clădiri/active disponibile = Clădiri/ Imobilizări 100.000 pentru vânzare corporale 20.000 Amortizarea clădirilorSituaţia b) La data bilanţului societatea stabileşte valoarea justă a clădirii la 82.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea licitaţiei de vânzare sunt estimate la 5.000 lei iar cheltuielile de cadastru la 3.000 lei.Valoarea contabilă = valoarea de intrare – amortizarea cumulată 80.000 = 100.000 - 20.000Valoarea justă – costurile vânzării = 82.000 – (5.000+ 3.000) =74.000 leiMinim : Valoarea justă – costurile vânzării = 74.000 leiClădirea este depreciată pentru suma de 6.000 lei (80.000 – 74.000)Clădirea va fi prezentată distinct în bilanţ ca activ pentru vânzare fiind evaluată la 74.000 lei, sumă care reprezintă valoarea justă minus costurile vânzării

Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare: 74.000 Clădiri/active disponibile = Clădiri/ Imobilizări 100.000 pentru vânzare corporale 20.000 Amortizarea clădirilor 6.000 Cheltuieli privind deprecierea clădiriiSituaţia c) Activul prezentat la situaţia b) nu a fost vândut până la sfârşitul exerciţiului financiar N+1. La această dată societatea estimează valoarea justă la 90.000 lei iar costurile vânzării sunt estimate în anul N+1 la suma de 7.800 leiValoarea contabilă la 31 decembrie N+1 = 74.000 lei.Valoarea justă – costurile vânzării = 90.000 – 7.800 = 82.000 lei

31

Valoarea contabilă< Valoarea justă – costurile vânzării Activul nu mai este depreciat. Pierderea din depreciere recunoscută la sfârşitul anului precedent va fi reluată. O entitate va recunoaşte un câştig din orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile vânzării, dar fără a depăşii pierderea din depreciere care a fost recunoscută anterior fie în conformitate cu acest IFRS, fie anterior, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor

6000 Clădiri/ Active disponibile = Venituri din reluarea 6.000 pentru vânzare deprecierii clădirii

Clădirea va fi prezentată distinct în bilanţ ca activ disponibil pentru vânzare fiind evaluată la 80.000 lei, sumă care reprezintă valoarea contabilă pe care clădirea ar fi avut-o dacă nu ar fi fost depreciată.

Situaţia d) La data bilanţului societatea stabileşte valoarea justă a clădirii la 82.000 lei.Se estimează că vânzarea clădirii se va realiza peste un an. Rata de actualizare este 10%. Costurile estimate a fi suportate peste un an cu

organizarea licitaţiei de vânzare sunt de 7.000 lei iar cele privind cheltuielile de cadastru de 4.000 leiValoarea contabilă = valoarea de intrare - amortizarea cumulată = 100.000 – 20.000 = 80.000 lei;Valoarea justă - conturile vânzării actualizate = 82.000 – (7.000 + 4.000): ( 1 + 0.1) = 72.000 lei;Minim = valoarea justă – costurile vânzării actualizate = 72.000 leiClădirea este depreciată pentru suma de 8.000 lei (80.000 – 72.000)

Clasificarea activului ca disponibil pentru vânzare: 72.000 Clădiri/active disponibile = Clădiri/ Imobilizări 100.000 pentru vânzare corporale 20.000 Amortizarea clădirilor 8.000 Cheltuieli privind deprecierea clădiriiActivele care au fost reevaluate în conformitate cu IAS 16 şi IAS 38 ar trebui tratate ca şi cum înaintea clasificării ca deţinute pentru vânzare nu ar fi fost reevaluate. Alocarea unei pierderi unui grup destinat cedării se aplică mai întâi fondului comercial şi apoi pe bază de prorată activelor imobilizate ale întreprinderii.

IFRS 6- Explorarea şi evaluarea resurselor minerale

Motivele pentru emiterea acestui IFRS sunt următoarele:Până în prezent, nu a existat nici un IFRS care să se refere în mod special la contabilitatea acestor activităţi, iar ele sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 38- „Imobilizări necorporale”

In plus,” drepturile privind mineralele şi resursele minerale, cum sunt petrolul, gazele minerale şi resursele similare neregenerative” sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 16„Imobilizări corporale”. Astfel, o entitate trebuia să-şi stabilească politica contabilă pentru explorarea şi evaluarea resurselor minerale în conformitate cu IAS 8-„Politici contabile - modificări în estimările contabile şi erori”

Exista păreri diferite privind modul în care trebuie contabilizate, în conformitate cu IFRS-urile, cheltuielile privind explorarea şi evaluarea.

Practicile contabile privind explorarea şi evaluarea activelor, impuse prin cerinţele altor organisme de normalizare sunt variate şi adesea diferă de practicile privind cheltuielile din alte sectoare ce ar putea fi considerate analoage (Ex: practicile contabile pentru costurile cu cercetarea şi dezvoltarea, în conformitate cu IAS 38).

Cheltuielile cu explorarea şi evaluarea sunt importante pentru entităţile angajate în activităţi extractive.Organizaţia predecesoare Consiliului, IASC, a înfiinţat în 1998 un Comitet Consultativ care să efectueze lucrările iniţiale privind

contabilitatea şi raportarea financiară pentru entităţile angajate în activităţi extractive. În noiembrie 2000, Comitetul Consultativ a publicat o Lucrare de concluzii: „Industrii extractive”

În iulie 2001, Consiliul a anunţat că va redemara proiectul atunci când timpul îi va permite acest lucru. Consiliul a recunoscut importanţa contabilizării într-o modalitate generală a activităţilor extractive, dar a decis în septembrie 2002 că nu sunt fezabile încheierea analizei detaliate necesare pentru acest proiect, obţinerea informaţiilor corespunzătoare de la membri şi desfăşurarea procesului normal, la timp, pentru implementarea modificărilor înainte de 2005, când multe entităţi adoptă IFRS-urile.

Obiectivele Consiliului pentru această fază a proiectului său privind activităţile extractive sunt următoarele: să efectueze îmbunătăţiri limitate ale practicilor contabile privind cheltuielile de explorare şi evaluare, fără a solicita modificări majore, ce ar

putea fi anulate când Consiliul va întreprinde o revizuire comprehensivă a politicilor contabile utilizate de entităţile angajate în explorarea şi evaluarea resurselor minerale.

să specifice împrejurările în care entităţile care recunosc active de explorare şi evaluare trebuie să testeze aceste active pentru depreciere, în conformitate cu IAS 36 „Deprecierea activelor”

să solicite entităţilor angajate în explorarea şi evaluarea resurselor minerale să prezinte informaţii despre activele de explorare şi evaluare, nivelul la care aceste active sunt evaluate pentru depreciere şi orice pierderi din depreciere recunoscute.

Caracteristicile principale ale IFRS : permite unei entităţi să elaboreze politici contabile pentru activele de explorare şi evaluare fără să ia în considerare în mod special paragrafele 11-

12 ale IAS 8. Aşadar, o entitate care adopta IFRS 6 poate să continue să utilizeze politicile contabile ce se aplicau înainte de adoptarea IFRS-ului. Aceasta include continuarea utilizării practicilor de recunoaştere şi evaluare care fac parte din acele politici contabile.

solicită entităţilor care recunosc active de explorare şi evaluare să efectueze un test de depreciere pentru aceste active atunci când faptele şi împrejurările sugerează că valoarea contabilă a activelor ar putea depăşi valoarea lor recuperabilă.

nu recunoaşte deprecierea conform IAS 36, dar evaluează deprecierea conform acelui Standard odată ce deprecierea este identificatăObiectivul acestui IFRS este de a specifica modul de raportare financiară pentru explorarea şi evaluarea resurselor minerale.În special, IFRS-ul solicită:

îmbunătăţiri limitate ale practicilor contabile existente pentru cheltuielile de explorare şi evaluare. entităţilor care recunosc active de explorare şi evaluare să testeze aceste active pentru depreciere în conformitate cu acest IFRS şi să evalueze

orice depreciere î conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor. Prezentarea informaţiilor care identifică şi explică valorile din situaţiile financiare ale entităţii care provin din explorarea şi evaluarea resurselor

minerale şi ajută utilizatorii acelor situaţii financiare să înţeleagă valorile, momentul producerii lor şi certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie din orice active de explorare şi evaluare recunoscute.

Arie de aplicabilitateO entitate va aplica IFRS –ul cheltuielilor cu explorările şi evaluările care sunt angajate.IFRS-ul nu abordează alte aspecte ale contabilităţii entităţilor implicate în explorarea şi evaluarea resurselor minerale.O entitate nu va aplica IFRS-ul cheltuielilor angajate:

32

Înainte de explorarea şi evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obţinut dreptul legal de a explora o anumită zonă;

După ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială a extragerii unor resurse minerale.

IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizatMotive pentru emiterea IFRS-ului. În ultimii ani au evoluat tehnicile utilizate de către entităţi pentru evaluarea şi gestionarea expunerilor la riscurile ce provin din

instrumentele financiare şi au fost acceptate noi concepte şi abordări de gestionare a riscului. În plus, multe iniţiative din sectorul public şi din cel privat au propus îmbunătăţiri ale cadrului general al prezentărilor de informaţii privind riscurile ce provin din instrumentele financiare.

IASB consideră că utilizatorii situaţiilor financiare au nevoie de informaţii privind expunerea unei entităţi la riscuri şi privind modul în care sunt gestionate respectivele riscuri. Acest tip de informaţii poate influenţa evaluarea unui utilizator cu privire la poziţia financiară şi performanţa financiară a unei entităţi, sau cu privire la valoarea, momentul de realizare şi incertitudinea viitoarelor sale fluxuri de trezorerie. O mai mare transparenţă privind aceste riscuri permite utilizatorilor să realizeze raţionamente mai informate cu privire la riscuri şi rentabilitate.

În consecinţă, Consiliul a decis că era necesară revizuirea şi extinderea prezentărilor de informaţii din IAS 30 Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare şi din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare şi descriere. Ca parte a acestei revizuiri, Consiliul a eliminat prezentările duble de informaţii şi a simplificat prezentările de informaţii privind concentrarea riscului, riscul de credit, riscul de lichiditate şi riscul de piaţă din IAS 32. Principalele caracteristici ale IFRS-ului

IFRS 7 se aplică tuturor riscurilor ce provin din toate investiţiile financiare, cu excepţia acelor instrumente prezentate în IAS 30 şi IAS 32. IFRS-ul se aplică tuturor entităţilor, inclusiv entităţilor care deţin puţine instrumente financiare (de exemplu, un producător ale cărui singure instrumente financiare sunt creanţele şi datoriile) şi celor care deţin multe instrumente financiare (de exemplu, o instituţie financiară ale cărei active şi datorii sunt în principal instrumente financiare). Totuşi, cantitatea de informaţii de furnizat depinde de măsura în care entitatea utilizează instrumente financiare şi de expunerea acesteia la risc.

IFRS-ul solicită informaţii de furnizat privind: importanţa instrumentelor financiare pentru poziţia şi performanţa financiară a unei entităţi. Aceste prezentări de informaţii încorporează o mare

parte din cerinţele ce se regăseau anterior în IAS32. informaţii calitative şi cantitative privind expunerea la riscurile provenind din instrumentele financiare, inclusiv prezentările minime de informaţii

specifice privind riscul de credit, riscul de lichiditate şi riscul de piaţă. Informaţiile calitative de furnizat descriu obiectivele conducerii, politicile şi procesele de gestionare a riscurilor. Prezentările cantitative de informaţii oferă informaţii privind măsura în care entitatea este expusă la risc, pe baza informaţiilor oferite intern personalului-cheie de conducere ale entităţii. Împreună, aceste prezentări de informaţii oferă o imagine de ansamblu a modului în care entitatea utilizează instrumente financiare şi a expunerilor la riscuri pe care acestea le generează.

IFRS-ul include în Anexa B un ghid de aplicare obligatoriu care explică modul de aplicare a cerinţelor din acest IFRS. IFRS-ul este însoţit de un Ghid de implementare care nu este obligatoriu şi care descrie modul în care o entitate poate oferi prezentările de informaţii cerute de acest IFRS.

IFRS-ul înlocuieşte IAS 30 şi cerinţele de prezentare de informaţii din IAS 32. Cerinţele de descriere din IAS 32 rămân nemodificate. IFRS-ul va intra în vigoare pentru perioade anuale cu începere de l ianuarie 2007. Este încurajată aplicarea înainte de această dată.IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat

Obiectivul IFRS-uluiObiectivul acestui IFRS este de a solicita entităţilor să ofere în situaţiile lor financiare prezentări de informaţii care să permită utilizatorilor

să evalueze: importanţa instrumentelor financiare pentru poziţia şi performanţa financiară a entităţii; şi natura şi amploarea riscurilor ce provin din instrumentele financiare la care este expusă entitatea în decursul perioadei şi la data raportării, precum şi modul în care entitatea gestionează acele riscuri.

Principiile din acest IFRS completează principiile de recunoaştere, evaluare şi prezentare a activelor financiare şi datoriilor financiare din IAS 32 Instrumente financiare: prezentare şi IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare.

Arie de aplicabilitateAcest IFRS va fi aplicat d către toate entităţile tuturor tipurilor de instrumente financiare, cu excepţia:

acelor interese în filiale, entităţi asociate şi asocieri în participaţie care sunt contabilizate în conformitate cu IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi individuale, IAS 28 Investiţii în entităţile asociate sau IAS 31 Interese în asocierile în participaţie. Totuşi, în unele cazuri, IAS 27; IAS 28 sau IAS 31 permit unei entităţi să contabilizeze un interes într-o filială, entitate asociată sau asociere în participaţie în conformitate cu IAS 39; în aceste cazuri, entităţile vor aplica, în plus faţă de cerinţele de prezentare a informaţiilor din acest IFRS, şi cerinţele de prezentare din IAS 27, IAS 28 sau IAS 31. Entităţile vor aplica, de asemenea, acest IFRS tuturor instrumentelor derivate aferente intereselor în filiale, entităţi asociate sau asocieri în participaţie, cu excepţia cazului în care instrumentul derivat respectă definiţia unui instrument de capitaluri proprii din IAS 32.

drepturilor şi obligaţiilor angajatorului ce provin din planuri de beneficii pentru angajaţi la care se aplică IAS 19 Beneficiile angajaţilor. contractelor pentru contraprestaţii contingente într-o combinare de întreprinderi (a se vedea IFRS 3 Combinări de întreprinderi).Această

excepţie se aplică numai dobânditorului. contractelor de asigurări, aşa cum sunt definite în IFRS 4 Contracte de asigurări. Totuşi, acest IFRS se aplică instrumentelor derivate care

sunt încorporate în contractele de asigurări dacă IAS 39 solicită entităţii să contabilizeze aceste instrumente separat. Mai mult, un emitent va aplica acest IFRS contractelor de garanţii financiare dacă emitentul aplică IAS 39 în recunoaşterea şi evaluarea contractelor, dar va aplica IFRS 4 dacă emitentul alege, în conformitate cu IFRS 4, şi să aplice IFRS 4 în recunoaşterea şi evaluarea acestora.

instrumentelor financiare, contractelor şi obligaţiilor din cadrul tranzacţiilor cu plata pe bază de acţiuni la care se aplică IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni, cu sigura excepţie că acest IFRS se aplică acelor contracte care intră în aria de aplicabilitate a IAS 39.Acest IFRS se aplică instrumentelor financiare recunoscute şi nerecunoscute. Instrumentele financiare recunoscute includ active financiare

şi datorii financiare care se află în aria de aplicabilitate a IAS 39. Instrumentele financiare nerecunoscute includ unele instrumente financiare care, chiar dacă sunt în afara ariei de aplicabilitate a IAS 39, intră în aria de aplicabilitate a acestui IFRS (cum ar fi unele angajamente de împrumut).

Acest IFRS se aplică contractelor de cumpărare sau vânzare a unui element nefinanciar care intră în aria de aplicabilitate a IAS 39.

1.9. IAS – prezentare generală1.9. IAS – prezentare generală

STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE (IAS_URILE) IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare; IAS 2 Stocuri; IAS 7 Situaţiile fluxurilor de trezorerie; IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori; IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului;

33

IAS 11 Contracte de construcţii; IAS 12 Impozitul pe profit; IAS 14 Raportarea pe segmente; IAS 16 Imobilizări corporale; IAS 17 Contracte de leasing; IAS 18 Venituri; IAS 19 Beneficiile angajaţilor; IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală; IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar; IAS 23 Costurile îndatorării; IAS 24 Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate; IAS 26 Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii; IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi individuale; IAS 28 Investiţii în entităţile asociate; IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste; IAS 31 Interese în asocierile în participaţie; IAS 32 Instrumente financiare: prezentare; IAS 33 Rezultatul pe acţiune; IAS 34 Raportarea financiară interimară; IAS 36 Deprecierea activelor; IAS 37 Provizioane, datorii contigente şi active contingente; IAS 38 Imobilizări necorporale; IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare; IAS 40 Investiţii imobiliare; IAS 41 Agricultura.

Prezentarea situaţiilor financiare (IAS 1)

IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare înlocuieşte IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare (revizuit în 1997) şi a început să fie aplicat pentru perioade anuale care au început la sau după 1 ianuarie 2005. El include amendamentele rezultate din IFRS-urile noi şi amendate până la 31 decembrie 2005. IASB a pus la punct IAS 1 revizuit ca parte din proiectul său de a aduce îmbunătăţiri la IAS-uri. Proiectul a fost început în urma întrebărilor şi criticilor asupra Standardelor, critici şi întrebări venite din partea organelor de reglementare de valori mobiliare, a contabililor profesionişti şi a altor părţi interesate. Obiectivele proiectului au fost de a reduce sau de a elimina alternativele, redundanţele şi conflictele din cadrul Standardelor, de a se ocupa de câteva aspecte privind convergenţa şi de a face alte îmbunătăţiri.

Pentru IAS 1, principalele obiective au fost: să ofere un cadru în care entitatea să evalueze cum să prezinte corect efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente, şi să evalueze dacă rezultatul respectării cerinţei unui Standard sau a unei Interpretări induce într-atât de mult în eroare încât nu oferă o prezentare fidelă; să îşi bazeze criteriul de clasificare a datoriilor în curente şi necurente doar pe condiţiile existente la data bilanţului; să interzică prezentarea articolelor de venituri şi cheltuieli ca fiind „ elemente extraordinare”; să specifice prezentări privind raţionamentele pe care le-a făcut conducerea în aplicarea politicilor contabile ale entităţii, în afară de cele care implică estimări care au cel mai semnificativ efect asupra sumelor recunoscute în situaţiile financiare; şi să specifice prezentări despre sursele - cheie de incertitudini privind estimarea la data bilanţului, care prezintă un risc semnificativ de a cauza o ajustare semnificativă asupra sumelor reportate ale activelor şi datoriilor în următorul exerciţiu financiar.

Principalele modificări faţă de versiunea anterioară a IAS 1 sunt descrise mai jos.Prezentarea fidelă şi abateri de la IFRS-uri

Standardul include îndrumări privind sensul expresiei „prezentare fidelă” şi accentuează faptul că aplicarea IFRS-urilor este preconizată a avea drept rezultat situaţii financiare care să aibă o prezentare fidelă. Standardul cere unei entităţi ca în situaţii extrem de rare, în care conducerea conchide că respectarea unei cerinţe dintr-un Standard sau dintr-o Interpretare ar induce într-atât de mult în eroare încât ar intra în conflict cu obiectivele situaţiilor financiare stabilite în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, să nu respecte acea cerinţă, cu excepţia momentului în care nerespectarea este interzisă de către cadrul de reglementare relevant. În oricare dintre cazuri, entităţii i se cere să facă raportări specifice.

Clasificarea activelor şi datoriilorStandardul cere unei entităţi să prezinte activele şi datoriile în ordinea lichidităţii doar atunci când o prezentare în funcţie de lichiditate

oferă informaţii care sunt credibile şi mai relevante decât o prezentare ce grupează activele şi datoriile în curente şi imobilizate.Standardul cere ca o datorie deţinută în principal în scopul de a fi tranzacţionată să fie clasificată ca fiind curentă.Standardul cere ca datorie financiară care are scadenţă după douăsprezece luni de la data bilanţului sau pentru care entitatea nu are un drept

necondiţionat de a amâna stingerea sa pentru cel puţin încă douăsprezece luni după data bilanţului să fie clasificată ca fiind datorie curentă. Clasificarea aceasta este cerută chiar dacă este încheiat un acord de refinanţare sau de reprogramare a plăţilor pe termen lung după data bilanţului şi înainte de autorizarea emiterii situaţiilor financiare.(Un asemenea acord s-ar califica pentru raportare ca fiind un eveniment care nu conduce la ajustarea situaţiilor financiare după data bilanţului în conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului). Totuşi, această cerinţă nu afectează clasificarea unei datorii ca fiind necurentă atunci când entitatea are, conform condiţiilor unei facilităţi de împrumut existente, posibilitatea de refinanţare sau reportare a obligaţiilor sale pentru o perioadă de cel puţin douăsprezece luni de la data bilanţului.

În unele cazuri, o datorie financiară pe termen lung este plătibilă la cerere deoarece entitatea a încălcat o condiţie a acordului său de împrumut la data bilanţului sau înainte de acesta. Standardul cere ca acea datorie să fie clasificată ca fiind curentă la data bilanţului chiar dacă după data bilanţului şi înainte ca emiterea situaţiilor financiare să fie autorizată, creditorul a fost de acord să nu ceară plata în urma încălcării. (Un asemenea acord s-ar califica pentru raportare ca fiind un eveniment care nu conduce la ajustarea situaţiilor financiare după data bilanţului în conformitate cu IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului.) Totuşi, datoria trebuie clasificată ca fiind necurentă dacă creditorul a fost de acord până la data bilanţului să acorde o perioadă de graţie care să se încheie la cel puţin douăsprezece luni după data bilanţului. În acest context, o perioadă de graţie este o perioadă în care entitatea poate rectifica încălcarea acordului şi în timpul căreia creditorul nu poate să ceară restituirea imediată a împrumutului.IFRS 8 Segmente de activitate Este aplicabil situaţiilor financiare începând cu 01 ianuarie 2009, putând fi adoptat ţi înaintea acestei date. Odată cu aplicarea lui IFRS 8, raportarea pe segmente conform cu prevederile IFRS şi US GAAP SFAS 131 vor fi convergente, cu mici excepţii. IFRS 8 va extinde în mod semnificativ cerinţele pentru informaţia segmenţială la datele de raportare interimară.

34

Identificarea segmentelor. IFRS 8 cere ca segmentele de activitate să fie identificate pe baza rapoartelor interne referitoare la părţile componente ale întreprinderii, revizuite în mod regulat de persoana de conducere decidentă, în scopul alocării resurselor spre segmentul aferent şi evaluării performanţei sale.(continuare35).

IAS 14 cerea întreprinderii să identifice două seturi de segmente ( de activitate şi geografic), folosind o abordare de risc şi beneficiu. Sistemul intern de raportare financiară către personalul de conducere cheie al întreprinderii serveşte doar ca un punct de plecare în identificarea acestor segmente.

IFRS 8 prevede că o componentă a întreprinderii care vinde în principal sau în exclusivitate către alte segmente operaţionale, joacă rolul de segment de raportare dacă întreprinderea este organizată în acest mod. ( de continuat).

IAS 14 limita segmentele de raportare la cele care obţin majoritatea veniturilor din vânzări către terţe părţi şi nu solicita ca diferitele stagii ale unei întreprinderi integrate pe verticală să fie identificate ca segmente separate.Măsurarea informaţiei segmenţiale

IFRS 8 solicită ca suma raportată pentru fiecare element al segmentului să fie valoarea raportată persoanei de conducere decidente în scopul alocării resurselor spre segmentul aferent şi evaluării performanţelor sale.

IAS 14 cerea ca informaţia segmenţială să fie pregătită în conformitate cu politicile contabile adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate.

IFRS 8 , în contrast cu IAS 14, nu defineşte veniturile segmenţiale, cheltuielile segmenţiale, rezultatul pe segment, activele şi datoriile pe segment, ci doar cere o explicaţie referitoare la modul de evaluare a profitului sau pierderii pe segment, activelor şi datoriilor pe segment. Consecinţa utilizării practicilor de raportare internă este o mai mare discreţie în determinarea a ceea ce se include în profitul sau pierderea segmenţială. Prezentarea.

Nou apărute sunt informaţiile referitoare la modul în care identifică segmentele de activitate şi tipurile de produse şi servicii pe fiecare segment generatoare de venituri.Principiu de bază.

IFRS 8 are ca principiu de bază prezentarea de informaţii de către întreprindere pentru a permite utilizatorilor situaţiilor financiare să evalueze natura şi efectele financiare ale diferitelor activităţi în care aceasta este angajată şi ale mediului economic în care operează.

Segmente de activitate.IFRS 8 defineşte segmentele de activitate astfel:

Segmentele în care se desfăşoară activităţi din care se obţin venituri şi se efectuează cheltuieli, inclusiv cele legate de tranzacţii cu alte componente ale aceleiaşi întreprinderi;

Segmentele ale căror rezultate din exploatare sunt revizuite cu regularitate de către persoana de conducere decidentă în scopul adoptării de măsuri referitoare la resursele ce pot fi alocate segmentului şi pentru estimarea performanţei acestuia;

Pentru care informaţia internă este disponibilă.Segmente raportabile.

Informaţia segmenţială este solicitată să fie prezentată pentru fiecare segment de activitate care îndeplineşte următoarele puncte de plecare cantitative:

Venitul raportat, provenit de la clienţi externi, dar şi între segmente sau transferuri, este cel puţin 10% din veniturile totale ale întreprinderii;

Mărimea absolută a profitului sau pierderii raportate este cel puţin 10% din maximul, în valoare absolută, dintre profitul total raportat al tuturor segmentelor raportabile care nu au raportat pierdere şi pierderea totală a tuturor segmentelor raportabile care au raportat pierdere.

Activele sale sunt cel puţin 10% din activele totale ale tuturor segmentelor.Dacă totalul veniturilor raportate de către segmentele de activitate reprezintă mai puţin de 75% din totalul veniturilor întreprinderii,

segmentele de activitate adiţionale trebuie identificate ca şi segmente raportabile, până când cel puţin 75% din veniturile totale este inclus în segmentele raportabile.

IFRS 8 are un ghid detaliat despre momentul în care segmentele de activitate pot fi combinate pentru a crea un segment raportabil. Acest ghid este consecvent cu criteriile de agregare prevăzute în IAS 14.

IAS 2 StocuriIASB a elaborat acest standard IAS 2 revizuit ca parte a proiectului său de Îmbunătăţire a Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Proiectul a fost întreprins în lumina întrebărilor şi criticilor ridicate în legătură cu Standardele de către organismele de reglementare a valorilor mobiliare, profesioniştii contabili şi alte părţi interesate. Obiectivele proiectului au vizat reducerea sau eliminarea alternativelor, redundanţelor şi conflictelor din cadrul standardelor, tratarea unor probleme de convergenţă şi efectuarea altor îmbunătăţiri.

Pentru IAS 2, principalul obiectiv al IASB a fost o revizuire limitată, în vederea reducerii alternativelor pentru evaluarea stocurilor. IASB nu a reanalizat abordarea fundamentală de contabilizare a stocurilor cuprinsă în IAS 2 ( revizuit în 1993)

El trebuie aplicat perioadelor anuale cu începere de la 1 ianuarie 2005.

Obiectivul IAS 2. Obiectivul acestui standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru scopuri. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmează a fi recunoscută drept activ şi reportată până cănd veniturile aferente sunt recunoscute. Acest Standard furnizează recomandări referitoare la determinarea costului şi la recunoaşterea ulterioară drept cheltuială, incluzând orice diminuare a valorii până la valoarea realizabilă netă.

De asemenea, Standardul furnizează recomandări cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Arie de aplicabilitate. Acest Standard se aplică tuturor stocurilor, cu excepţia:- Producţiei în curs de execuţie în cadrul contractelor de construcţie, incluzând şi contractele de prestări de servicii direct legate de acestea. Aceste active fac obiectul IAS 11 Contracte de construcţii.- Instrumentelor financiare. Se aplică IFRS 7.- Activelor biologice legate de activitatea agricolă şi de producţia agricolă în momentul recoltării. se aplică IAS 41 Agricultura.

Acest Standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deţinute de :- Producătorii de produse agricole şi forestiere, producţie agricolă după recoltare şi minereuri şi alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, modificările acelei valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.- Intermediari brokeri de la bursa de mărfuri care îşi evaluează stocurile la valoarea justă minus costurile de vânzare. Când astfel de stocuri sunt măsurate la valoarea justă minus costurile de vânzare, modificările în valoarea justă minus costurile de vânzare sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.- Stocurile la care s-a făcut referire la punctul a) sunt evaluate, în anumite faze ale producţiei, la valoarea realizabilă netă. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci când recoltele au fost culese sau minereurile au fost extrase, iar vânzarea este asigurată printr-un contract la termen sau garanţie guvernamentală, sau atunci când există o piaţă activă, iar riscul de a rămâne cu producţia nevândută este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerinţele de evaluare din acest Standard.

35

- Intermediarii brokeri sun cei care cumpără sau vând bunuri pentru alţii sau în contul lor propriu. Stocurile la care se face referire la punctul b) sun dobândite, în principal, în scopul vânzării în viitorul apropiat şi generează un profit din fluctuaţiile de preţ sau din marja intermediarilor brokeri. Când aceste stocuri sunt evaluate la valoarea justă minus costurile de vânzare, ele sunt exceptate doar de la cerinţele de evaluare din acest Standard.

Definiţii. Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard cu sensurile:Stocurile sunt active: Deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; În curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus; sau Sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat, ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurile estimate necesare vânzării. Valoarea justă este suma pentru care ar putea fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi interesate, în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

Valoarea realizabilă netă se referă la suma netă pe care o entitate se aşteaptă să o realizeze din vânzarea de stocuri pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Valoarea justă reflectă suma pentru care acelaşi stoc ar putea fi schimbat pe piaţă, între cumpărători şi vânzători interesaţi şi în cunoştinţă de cauză. Prima este o valoare specifică entităţii; a doua nu este. Valoarea realizabilă netă pentru stocuri poate să nu fie egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare.

Stocurile includ bunurile cumpărate şi deţinute cu scopul revânzării, cum sunt mărfurile achiziţionate de un detailist în vederea revânzării sau terenurile şi alte proprietăţi imobiliare deţinute cu scopul de a fi revândute. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite sau producţia aflată în curs de execuţie de către entitate, precum şi materialele şi alte consumabile destinate utilizării în procesul de producţie. În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costul serviciilor pentru care entitatea nu a recunoscut încă venitul aferent ( cf. IAS 18 Venituri).Evaluarea stocurilor. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.Costul stocurilor. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.Costuri de achiziţie. Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe ( cu excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costurile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziţie.Costuri de prelucrare. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unităţilor produse , cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt materiile prime şi forţa de muncă indirectă.

Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută , în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.

Dacă se consideră că nivelul actual de producţie aproximează capacitatea normală, aceasta poate fi folosită drept capacitate normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţii produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor productive.

Un proces de producţie poate duce la obţinerea simultană a mai multor produse. Este cazul produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raţionale, aplicate cu consecvenţă.

Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile, fie în momentul finalizării procesului de producţie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în mod semnificativ faţă de costul său.Alte costuri Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costurile stocurilor a regiilor generale sau a costului proiectării produselor destinate anumitor clienţi.Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit: Pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise; Cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior treceri într-o nouă fază de fabricaţie; Regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul în care se găsesc în prezent; şi Costuri de desfacere.

O entitate poate achiziţiona stocuri în condiţii de decontare amânată. Când acordul conţine efectiv un element de finanţare, acel element, de exemplu, o diferenţă între preţul de cumpărare în condiţii normale de creditare şi suma plătită, este recunoscut ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de finanţare.

Exemplu Aprovizionări cu mărfuri de 112.000 lei cu plata peste un an. Pe piaţa financiară dobânda care se practică este de 12%. Valoarea actualizată este de 112000 : (1+0,12) = 100000 % = Furnizori 112000 Mărfuri 100000 Cheltuieli cu dobânzile 12000

Costul stocurilor unui prestator de servicii. În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evaluează la costurile de producţie. Aceste costuri constau, în primul rând, din manoperă şi din alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi din regiile corespunzătoare. Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preţurile impuse de prestatorii de servicii. Costul producţiei agricole recoltate din activele biologice. Conform IAS 41 Agricultura stocurile compuse din producţia agricolă pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt măsurate, la momentul recunoaşterii iniţiale, la valorile juste, mai puţin costurile estimate la punctul de vânzare la momentul recoltării. Acesta este costul stocurilor la acea dată de aplicare a acestui Standard.

36

Tehnici de măsurare a costurilor. Diversele tehnici de măsurare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.

Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amănuntul. Formule de determinare a costului.

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei co9menzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Totuşi, identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda care permite selectarea acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obţinerea unor efecte dorite asupra profitului sau pierderii.

Costul stocurilor ,care sunt de obicei fungibile, trebuie determinat cu ajutorul formulei “primul intrat- primul ieşit”(FIFO) sau a “costului mediu ponderat”.O entitate va folosi aceeaşi formulă de determinare a costului pentru toate stocurile de natură şi utilizare similară pentru entitate. Pentru stocurile de natură sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.

De exemplu, stocurile utilizate într-un segment de afaceri pot avea pentru entitate o utilizare diferită faţă de acelaşi tip de stocuri utilizate într-un alt segment de afaceri. Cu toate acestea,o diferenţă în ceea ce priveşte localizarea geografică a stocurilor ( sau reglementările fiscale respective), prin ea însăşi , nu este suficientă pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.

Formula FIFO presupune ca primele elemente cumpărate sunt cele care se şi vând primele şi, prin urmare, elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau produse cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculează costul fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărui transport, în funcţie de circumstanţele în care se găseşte entitatea. Valoarea realizabilă netă. Costul stocurilor nu este recuperabil, dacă acele stocuri au suferit deteriorări, au fost uzate moral integral sau parţial, sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil şi în condiţiile în care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea. Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor.

De obicei, stocurile sunt diminuate până la valoarea realizabilă netă, element cu element. Uneori însă poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparţin aceleiaşi game de produse, care au scopuri sau utilizări similare, care sunt produse şi comercializate în aceeaşi zonă geografică şi care nu pot , practic, să fie evaluate distinct faţă de alte elemente din acea gamă de produse. Nu este adecvat să se înregistreze stocurile pe baza unei clasificări, de exemplu, produse finite, sau stocurile dintr-un anumit sector sau o anumită zonă geografică. În general, prestatorii de servicii cumulează costurile în funcţie de fiecare serviciu pentru care va fi stabilit un preţ de vânzare distinct. De aceea, fiecare dintre aceste servicii va fi tratat ca un element separat.

Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în care are loc estimarea valorii stocurilor care se aşteaptă a fi realizată. Aceste estimări iau în considerare fluctuaţiile de preţ şi cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei.

Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deţinute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a stocurilor care urmează să fie livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preţurile generale de vânzare practicate pe piaţă. Provizioanele pot apărea din contractele ferme de vânzare, peste stocurile deţinute, sau din contractele ferme de cumpărare. Asemenea provizioane vor fi tratate conform IAS 37 Provizioane, datorii contigente şi active contingente.

Valoarea materialelor şi consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Totuşi, dacă se estimează că acel cost al produselor finite va depăşi valoarea realizabilă netă, atunci şi costul materialelor aferente se diminuează până la valoarea realizabilă netă. În aceste cazuri, costul de înlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvată măsură a valorii realizabile nete.

Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Dacă acele condiţii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului până la valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe sau când există o evidenţă clară în valoarea netă realizabilă din cauza schimbării circumstanţelor economice, valoarea de intrare este stornată ( adică stornarea este limitată la valoarea înregistrării originale), astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, când un produs din stoc, care este înregistrat la valoarea realizabilă netă pentru că preţul său de vânzare a scăzut, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar preţul său de vânzare creşte. Recunoaşterea drept cheltuială. Atunci când mărfurile sunt vândute, valoarea contabilă a stocurilor va fi recunoscută ca o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător.

Valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete va fi recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc.

Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Astfel de stocuri încorporate într-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de viaţă utilă a acelui activ.

Prezentarea informaţiilor. Situaţiile financiare vor prezenta următoarele informaţii: Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului; Valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri, grupate într-un mod adecvat entităţii; Valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare; Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei; Valoarea oricărei diminuări a valorii stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei; Valoarea oricărei stornări a oricărei diminuări de valoare care este recunoscută ca o cheltuială a perioadei; Circumstanţele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuări a valorii stocurilor; Valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.

IAS 7 SITUAŢIILE FLUXURILOR DE TREZORERIEObiectiv şi Arie de aplicare.

Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie ale unei entităţi sunt utile utilizatorilor de situaţii financiare, punându-le la dispoziţie o bază de evaluare a capacităţii entităţii de a genera numerar şi echivalent de numerar, şi a nevoilor sale de a utiliza acele fluxuri de trezorerie. Deciziile economice luate de către utilizatori impun o evaluare a capacităţii unei entităţi de a genera numerar şi echivalente de numerar, precum şi a momentului şi siguranţei concretizării acestora.

37

Obiectivul acestui Standard este acela de a impune furnizarea de informaţii cu privire la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalente de numerar ale unei entităţi, prin intermediul situaţiei fluxurilor de trezorerie, clasificând flexurile de trezorerie din timpul perioadei în fluxuri din activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare.

O entitate va întocmi o situaţie a fluxurilor de trezorerie în conformitate cu cerinţele IAS 7 şi o va prezenta ca parte integrantă a situaţiilor sale financiare, pentru fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situaţiile financiare.

Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei entităţi sunt interesaţi de modul în care entitatea generează şi foloseşte numerarul şi echivalentele de numerar. Acest lucru se întâlneşte indiferent de natura activităţilor entităţii şi chiar dacă numerarul poate fi privit ca produs al entităţii, aşa cum ar fi cazul unei instituţii financiare. Entităţile au nevoie numerar în esenţă, din aceleaşi motive, ori cât ar fi de diferite principalele lor activităţi producătoare de venituri. Acestea au nevoie de numerar pentru a-şi desfăşura activităţile, a-şi plăti obligaţiile şi pentru a asigura rentabilitatea investitorilor. În consecinţă, acest Standard cere tuturor entităţilor să prezinte o situaţie a fluxurilor de trezorerie. Beneficii ale informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie.

Atunci când este utilizată împreună cu restul situaţiilor financiare, situaţia fluxurilor de trezorerie furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze modificările în activele nete ale unei entităţi, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea sa), precum şi capacitatea întreprinderii de a influenţa valoarea şi momentul de apariţie a fluxurilor de trezorerie, în vederea adaptării la circumstanţele şi oportunităţile în continuă schimbare. Informaţiile referitoare la fluxurile de trezorerie sunt folositoare la stabilirea capacităţii unei entităţi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor entităţi. De asemenea, aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din exploatare între diferite entităţi, deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente.Definiţii. Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente de numerar. Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale entităţilor, precum şi ale activităţi care nu sunt activităţi de investiţie sau finanţare. Activităţile de investiţie constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi de alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar. Activităţile de finanţare sunt activităţi care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriile entităţii. Numerar şi echivalente de numerar. Echivalentele de numerar sunt deţinute, mai degrabă, în scopul îndeplinirii angajamentelor în numerar pe termen scurt, decât pentru investiţii sau în ale scopuri. Pentru a califica un plasament drept echivalent de numerar, acesta trebuie să fie uşor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar, acesta trebuie să fie uşor convertibil într-o sumă prestabilită de numerar şi să fie supus unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Prin urmare, o investiţie este în mod normal calificată drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică de, să zicem, trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei. Investiţiile în capitaluri proprii nu sunt considerate echivalente de numerar, cu excepţia cazului în care sunt, în fondul lor economic, echivalente de numerar, de exemplu, în cazul acţiunilor preferenţiale achiziţionate în cursul unei perioade scurte înaintea scadenţei lor şi cu o dată de răscumpărare specificată.

În general împrumuturile bancare sunt considerate activităţi de finanţare. Totuşi, în anumite ţări, descoperirile de cont care sunt rambursabile la vedere fac parte integrantă din gestiunea numerarului unei entităţi. În aceste circumstanţe, descoperirile de cont sunt considerate ca o componentă a numerarului şi echivalentelor de numerar. O caracteristică a acestor aranjamente bancare este faptul că soldul bancar fluctuează, deseori, între pozitiv şi negativ.

Fluxurile de trezorerie exclud mişcările între elemente care constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului unei entităţi, şi nu din activităţile de exploatare, investiţie şi finanţare. Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar. Prezentarea unei situaţii a fluxurilor de trezorerie.

Situaţia fluxurilor de trezorerie va prezenta fluxurile de trezorerie din cursul unei perioade, clasificate în activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare.

O entitate prezintă fluxurile sale de trezorerie din activităţile de exploatare, investiţie şi finanţare într-o manieră care corespunde cel mai bine activităţii sale. Clasificarea pe activităţi furnizează informaţii ce permit utilizatorilor să stabilească impactul respectivelor activităţi asupra poziţiei financiare a entităţii, precum şi valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar. Aceste informaţii pot fi folosite, de asemenea, pentru a evalua relaţiile ce apar între activităţile respective.

O singură tranzacţie poate include fluxuri de trezorerie care sunt clasificate diferit. De exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât şi capitalul împrumutat, elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar elementul de capital, drept activitate de finanţare. Activităţi de exploatare.

Valoarea fluxurilor de trezorerie ce provin din activităţi de exploatare este un indicator-cheie al măsurii în care activităţile entităţii au generat suficiente fluxuri de trezorerie pentru a rambursa împrumuturile, a menţine capacitatea de funcţionare a entităţii, a plăti dividende şi a face noi investiţii, fără a recurge la surse externe de finanţare. Informaţiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de trezorerie din exploatare, împreună cu alte informaţii, sunt folositoare în prognozarea viitoarelor fluxuri de trezorerie din exploatare.

Fluxurile de trezorerie provenite din activităţi de exploatare sunt derivate, în primul rând, din principalele activităţi producătoare de venit ale entităţii. Prin urmare, ele rezultă, în general, din tranzacţiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului sau a pierderii.

Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de exploatare sunt: Intrările de numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii; Intrările de numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri; Plăţile de numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii; Plăţile de numerar efectuate către şi în numele angajaţilor; Încasările şi plăţile în numerar ale unei entităţi de asigurare pentru prime şi daune, anuităţi şi alte beneficii generate de poliţele de asigurare; Plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepţia cazului în care ele pot fi identificate în mod specific cu activităţile de investiţie şi finanţare; Încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de plasament sau tranzacţionare.

Anumite tranzacţii, cum ar fi vânzarea unei instalaţii de producţie, pot da naştere unui câştig sau unei pierderi, care este inclus(ă) în determinarea profitului sau a pierderii. Cu toate acestea, fluxurile de trezorerie aferente acestor tranzacţii sunt fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de investiţie.

O entitate poate deţine valori mobiliare şi titluri de credit pentru scopuri de tranzacţionare sau plasament, caz în care sunt similare stocurilor de mărfuri achiziţionate special pentru a fi revândute. Prin urmare, fluxurile de trezorerie generate de cumpărarea şi vânzarea titlurilor de tranzacţionare şi plasament sunt clasificate drept activităţi de exploatare. În mod similar, avansurile în numerar şi creditele acordate de instituţiile financiare sunt de obicei, clasificate drept activităţi de exploatare, din moment ce se referă la principala activitate producătoare de venit a respectivei entităţi.

38

Activităţi de investiţie. Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activităţi de investiţie este importantă deoarece fluxurile de trezorerie reprezintă măsura în care cheltuielile au servit obţinerii de resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de trezorerie. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de investiţie sunt: Plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active imobilizate. Aceste plăţi le includ şi pe acelea care se referă la costurile de dezvoltare capitalizate şi la construcţia , în regie proprie, a imobilizărilor corporale; Încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte active imobilizate; Plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entităţi de interese în asocierile în participaţie

(altele decât plăţile pentru aceste instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);

Încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entităţi şi de interese în asocierile în participaţie (altele decât încasările pentru acele instrumente considerate a fi echivalente de numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);

Avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât avansurile şi împrumuturile efectuate de o instituţie financiară). Încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către alte părţi ( ltele decât avansurile şi împrumuturile unei

instituţii financiare); Plăţile în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament

sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare; şi Încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara cazului când acestea sunt deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate ca fiind activităţi de finanţare; şi

Activităţi de finanţare. Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie provenite din activităţi de finanţare este importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate de către finanţatorii entităţii. Exemple de fluxuri de trezorerie provenite din activităţi de finanţare sunt: Încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de capital; Plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra acţiunile entităţii; Încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a împrumuturilor, obligaţiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung; Rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; şi Plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui contract de leasing financiar; Raportarea fluxurilor de trezorerie din activităţi de exploatare.

O entitate va raporta fluxurile de trezorerie din activităţi de exploatare folosind una din următoarele două metode:Metoda directă, prin care sunt prezentate clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar; sauMetoda indirectă, prin care profitul sau pierderea este ajustat(ă) cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură monetară, amânările sau

angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare, trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de trezorerie din investiţii sau finanţări.

Entităţile sunt încurajate să raporteze fluxurile de trezorerie obţinute din activităţi de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informaţii care sunt folositoare în estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare şi care nu sunt disponibile prin metoda indirectă. Pe baza metodei directe, informaţiile privind clasele principale de plăţi şi încasări brute în numerar pot fi obţinute fie:- din înregistrările contabile ale entităţii; fie- prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor ( dobânzi şi alte venituri similare şi cheltuieli cu dobânda şi alte cheltuieli similare pentru instituţii financiare) şi a altor elemente în contul de profit şi pierdere cu:

- modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din exploatare;- ale elemente nemonetare; şi- alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie din investiţii sau finanţare.

Prin metoda indirectă , fluxul de trezorerie net din activităţi de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau a pierderii cu efectele: Modificărilor survenite, pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din exploatare; Elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, pierderile şi câştigurile asociate valutelor, profiturilor nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele minoritare; şi

Tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de trezorerie din investiţii şi finanţare.Alternativ, fluxul de trezorerie net din activităţile de exploatare poate fi prezentat folosind metoda indirectă, prin evidenţierea veniturilor şi

cheltuielilor prezentate în contul de profit şi pierdere şi a modificărilor de pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a creanţelor şi datoriilor din exploatare.Raportarea fluxurilor de trezorerie din activităţi de investiţie şi finanţare.

Entităţile vor raporta separat clasele principale de încasări şi plăţi brute în numerar provenite din activităţi de investiţie şi finanţare, făcându-se excepţie în măsura în care fluxurile de trezorerie sunt raportate pe o bază netă.

Din Contul de Profit şi pierdere al Soc. Com. A , încheiat la 31 dec. N rezultă următoarele date: Alte cheltuieli de exploatare sunt alcătuite din:

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor.....................172 Pierderi din creanţe..................................................... 68 Cheltuieli cu salariile.................................................. 202 Amenzi plătite.............................................................. 164 Total 606

Din bilanţul contabil întocmit la 31 dec. N reţinem:

Fluxul de numerar - metoda indirectă Fluxul de numerar din activitatea de exploatare - metoda directă

Raportarea fluxurilor de trezorerie pe o bază netă. Fluxurile de trezorerie provenite din următoarele activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare pot fi raportate pe o bază netă:Plăţile şi încasările în numerar efectuate în numele clienţilor, atunci când fluxurile de trezorerie reflectă, mai degrabă, activităţile clientului

decât pe acelea ale entităţii; şiPlăţile şi încasările în numerar pentru elementele pentru care rulajul este rapid, sumele sunt mari, iar termenul de scadenţă este scurt.Exemple de plăţi şi încasări în numerar la care s-a făcut referire în paragraful (a) sunt:

39

Acceptarea şi rambursarea depozitelor la vedere ale unei bănci; Fondurile deţinute pentru clienţi de către o entitate de investiţii; şi Chiriile încasate în numele proprietarilor de proprietăţi imobiliare şi plătite acestora. Exemple de încasări şi plăţi de numerar la care s- a făcut referire în paragraful (b) sunt avansurile pentru rambursarea: Valorilor capitalului aferent clienţilor care folosesc cărţi de credit; Achiziţii şi cedări de investiţii; şi Altor împrumuturi pe termen scurt, de exemplu, acelea care au un termen de scadenţă de trei luni sau mai puţin.

Fluxurile de numerar provenite din fiecare dintre următoarele activităţi ale unei instituţii financiare pot fi raportate pe o bază netă: Încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea depozitelor cu o dată fixă de scadenţă; Plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii financiare; şi Avansurile în numerar şi împrumuturile acordate clienţilor, precum şi rambursarea acestor avansuri şi împrumuturi.

Fluxuri de trezorerie în valută. Fluxurile de trezorerie provenite din tranzacţiile efectuate în valută vor fi înregistrate în moneda funcţională a unei entităţi prin aplicarea

cursului de schimb dintre moneda funcţională şi valută, asupra valorii în valută, la data fluxului de trezorerie. Fluxurile de trezorerie ale unei sucursale din străinătate vor fi convertite la cursul de schimb dintre moneda funcţională şi valută, la data

fluxului de trezorerie. Fluxurile de trezorerie exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb

valutar. Aceasta permite utilizarea unui curs de schimb ce aproximează cursul curent. De exemplu, la înregistrarea tranzacţiilor în valută sau pentru convertirea fluxurilor de trezorerie ale unei sucursale din străinătate se poate folosi, pentru o perioadă, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS 21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanţului atunci când se convertesc fluxurile de trezorerie ale unei sucursale din străinătate.

Profitul şi pierderile nerealizate ce provin din variaţia cursurilor de schimb valutar nu sunt fluxuri de trezorerie. Totuşi, efectul variaţiei cursului de schimb valutar asupra numerarului ăi echivalentelor de numerar deţinute sau datorate în valută este raportat în situaţia fluxului de trezorerie pentru a reconcilia numerarul şi echivalentele de numerar la începutul şi la sfârşitul perioadei. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de trezorerie provenite din activităţi de exploatare, investiţie, finanţare şi include diferenţele, dacă există, ale acestor fluxuri de trezorerie care au fost raportate la cursul de schimb de la sfârşitul perioadei.Exemplu: Societatea X are ca obiect al exploatării de bază importul şi exportul de utilaje agricole. La începutul anului N soldul contului bancar în euro era de 45600 €, curs valutar 1€=3,56 lei. În cursul anului se încasează de la clienţi externi 512600€, curs valutar 1€=3,60 lei. Se plătesc furnizorilor externi 492000 €, curs valutar 1€=3,65 lei. Cursul valutar la 31.12.N este de 1€=3,70 lei.Sold final în euro: 45600+ 512600-492000 = 66200€ x 3,70 = 244940 leiSold final în lei: 45600x3,56 + 512600x 3,60 – 492000x 3,65 = 162336 + 1845360 – 1795800 =

211896.Diferenţa decurs valutar nerealizată: 244940 – 211896 = 33044 lei

Extras din situaţia fluxurilor de numerar:

Dobânzi şi dividende. Fluxurile de trezorerie din dobânzi şi dividende încasate sau plătite vor fi prezentate separat. Fiecare dintre acestea va fi clasificat într-o manieră consecventă de la o perioadă la alta, ca fiind generat fie de activităţi de exploatare, fie de investiţie sau finanţare.

Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în situaţia fluxului de trezorerie indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile îndatorării.

Atât dobânda plătită, cât şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de instituţiile financiare de obicei drept fluxuri de trezorerie din exploatare. Totuşi, nu există un consens privind clasificarea acestor fluxuri de trezorerie de către alte entităţi. Atât dobânda plătită, cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din exploatare, deoarece intră în determinarea profitului sau a pierderii. Alternativ, dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare şi, respectiv, din investiţie, deoarece ele reprezintă costuri ale atragerii surselor de finanţare sau a rentabilităţii investiţiilor.

Dividendele plătite pot fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din finanţare, deoarece reprezintă costuri ale atragerii resurselor de finanţare. Alternativ, dividendele plătite pot fi clasificate drept componentă a fluxului de trezorerie din activităţi de exploatare pentru a ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei entităţi de a plăti dividende din fluxurile de trezorerie de exploatare.

Impozitul pe profit. Fluxurile de trezorerie provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor fi clasificate drept fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare, cu excepţia situaţiei în care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi investiţie.

Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri de trezorerie clasificate în situaţia fluxurilor de trezorerie ca activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare. În timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate activităţilor de investiţie şi finanţare, fluxurile de trezorerie aferente impozitelor respective sunt, adesea, imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor de trezorerie aferente tranzacţiei de bază. Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate, de obicei drept fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare. Totuşi, atunci când este posibilă identificarea fluxurilor de trezorerie din impozite şi alocarea lui unei tranzacţii individuale care dă naştere unor fluxuri de trezorerie clasificate drept activităţi de investiţie sau finanţare, fluxul de trezorerie din impozite va fi clasificat îm mod corespunzător ca activitate de investiţie sau finanţare. Atunci când fluxurile de trezorerie din impozite sunt aferente mai multor clase de activităţi, este prezentată valoarea totală a impozitelor plătite. Investiţii în filiale, entităţi asociate şi asocieri în participaţie.

Atunci când se contabilizează o investiţie într-o entitate asociată sau filială pe baza metodei punerii în echivalenţă sau a metodei costului, investitorul limitează informaţiile raportate în situaţia fluxurilor de trezorerie la acele fluxuri de trezorerie generate între el şi întreprinderea în care s-a investit, de exemplu, la dividende şi avansuri.

O entitate care prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun folosind consolidarea proporţională, va include în situaţia consolidată a fluxurilor de trezorerie ponderea aferentă ei din fluxurile de trezorerie ale entităţii controlate în comun. O entitate care prezintă un asemenea interes folosind metoda punerii în echivalenţă include în situaţia fluxurilor de trezorerie, fluxurile de trezorerie generate de investiţia sa în entitatea controlată în comun, precum şi repartizările şi alte vărsăminte sau încasări apărute între aceasta şi entitatea controlată în comun. Achiziţionarea şi cedarea filialelor şi a altor unităţi de afaceri.

Fluxurile de trezorerie globale provenite din achiziţiile şi din cedările de filiale şi alte unităţi de afaceri vor fi prezentate separat şi clasificate drept activităţi de investiţie.

Entităţile vor prezenta cumulativ, în cursul perioadei, fiecare dintre următoarele aspecte, atât în ceea ce priveşte achiziţiile, cât şi înstrăinările filialelor sau ale altor unităţi de afaceri: Contraprestaţia totală aferentă achiziţiei sau cedării; Ponderea din contraprestaţia aferentă achiziţiei sau cedării, primită sub forma numerarului şi a echivalentelor de numerar; Valoarea numerarului şi a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea achiziţionată sau cedată; şi

40

Valoarea rezumată pe fiecare categorie principală a activelor şi datoriilor din filiala sau unitatea de afaceri care a fost achiziţionată sau cedată, altele decât numerarul sau echivalentele de numerar.

Prezentarea separată a efectelor fluxurilor de trezorerie generate în urma achiziţiei sau cedării de filiale şi alte unităţi de afaceri, ca elemente rânduri distincte, împreună cu prezentarea separată a valorii activelor şi obligaţiilor achiziţionate sau înstrăinate, ajută la distingerea fluxurilor de trezorerie respective de fluxurile de trezorerie provenite din alte activităţi şi de exploatare, investiţie şi finanţare. Efectele fluxurilor de trezorerie ale înstrăinărilor nu sunt deduse din acelea ale achiziţiilor.

Valoarea cumulată a numerarului plătit sau încasat drept contraprestaţie a achiziţiilor sau vânzărilor este raportată în situaţia fluxurilor de trezorerie, după deducerea numerarului şi a echivalentelor de numerar achiziţionate sau cedate. Tranzacţii nemonetare. Tranzacţiile de natură investiţională şi de finanţare care nu necesită întrebuinţarea numerarului sau a echivalentelor de numerar vor fi excluse din situaţia fluxului de trezorerie. Astfel de tranzacţii vor fi prezentate în altă parte a situaţiilor financiare intr-un mod care să furnizeze toate informaţiile relevante cu privire la aceste activităţi de investiţie şi finanţare.

O mare parte a activităţilor de investiţie şi finanţare nu au un impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente, cu toate că ele afectează structura capitalului şi a activelor unei entităţi. Excluderea tranzacţiilor nemonetare din situaţia fluxului de trezorerie este consecventă cu obiectivul unei situaţii a fluxului de trezorerie, deoarece aceste elemente nu implică fluxuri de trezorerie în perioada curentă. Exemple de tranzacţii nemonetare sunt: Achiziţionarea de active fie prin asumarea directă a obligaţiilor aferente, fie prin intermediul unui leasing financiar; Achiziţionarea unei entităţi prin intermediul emiterii de acţiuni; şi Convertirea datoriilor în capital. Componente ale numerarului şi ale echivalentelor de numerar.

O entitate va evidenţia componentele numerarului şi ale echivalentelor de numerar şi va prezenta o reconciliere a sumelor din situaţia fluxurilor sale de trezorerie cu elementele echivalente raportate în bilanţ.

Având, în vedere diversitatea practicilor de gestiune a numerarului şi a practicilor bancare utilizate în lume şi pentru a respecta IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare, o entitate va indica politica adoptată în determinarea componentelor numerarului şi ale echivalentelor de numerar.

Efectul oricărei modificări în politica de determinare a componentelor numerarului şi echivalentelor de numerar, de exemplu, o modificare în clasificarea instrumentelor financiare anterior considerate ca făcând parte din portofoliul de investiţii ale entităţii, este raportat în conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori.

Prezentarea separată a fluxurilor de trezorerie care reprezintă creşteri ale capacităţii de exploatare şi fluxurilor de trezorerie necesare menţinerii capacităţii de exploatare este folositoare, oferind posibilitatea utilizatorilor să determine dacă entitatea investeşte în mod adecvat pentru menţinerea capacităţii sale de exploatare. O entitate care nu investeşte în mod adecvat în menţinerea capacităţii sale de exploatare. O entitate care nu investeşte în mod adecvat în menţinerea capacităţii sale de exploatare poate prejudicia profitabilitatea sa pe viitor pentru lichiditatea curentă şi repartizările către acţionari.

Prezentarea pe segmente a fluxurilor de trezorerie oferă utilizatorilor posibilitatea de a obţine o înţelegere mai bună a relaţiilor dintre fluxurile de trezorerie ale societăţii, per ansamblu, şi acelea ale părţilor sale componente, pe de o parte, şi gradul de disponibilitate şi variabilitatea a fluxurilor de trezorerie pe segmente, pe de altă parte.

41

IFRS Final

Documents

Transcript of IFRS Final