Ias-uri Costel Istrate

152
INIŢIERE ÎN STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS) Suport de curs compilat de Costel Istrate Iaşi, 2006 PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Transcript of Ias-uri Costel Istrate

Page 1: Ias-uri Costel Istrate

INIŢIERE ÎN STANDARDELE

INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE

(IAS/IFRS)

Suport de curs compilat de Costel Istrate

Iaşi, 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 2: Ias-uri Costel Istrate

pagina 2 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Capitolul 1 - Introducerea în România a IAS/IFRS ........................................................................... 5 Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB în elaborarea normelor contabile internaţionale .................................................................................................................................... 9 2.1. Utilizatorii şi necesităţile de informare ale acestora.................................................................. 10 2.2. Obiectivul situaţiilor financiare .............................................................................................. 11

2.2.1. Poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare .................................. 11 2.2.2. Note şi materiale suplimentare....................................................................................... 12

2.3. Concepte de bază ................................................................................................................... 12 2.3.1. Contabilitatea de angajamente ....................................................................................... 13 2.3.2. Principiul continuităţii activităţii.................................................................................... 13

2.4. Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare ..................................................................... 13 2.4.1. Inteligibilitatea .............................................................................................................. 13 2.4.2. Relevanţa ...................................................................................................................... 13 2.4.3. Credibilitatea................................................................................................................. 14 2.4.4. Comparabilitatea ........................................................................................................... 15 2.4.5. Limite ce privesc informaţia relevantă şi credibilă ......................................................... 16 2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative ...................................................................... 16 2.4.7. Imaginea fidelă/Prezentarea fidelă ................................................................................. 16

2.5. Structurile situaţiilor financiare .............................................................................................. 16 2.5.1. Poziţia financiară (bilanţul) ........................................................................................... 17 2.5.2. Performanţă................................................................................................................... 19 2.5.3. Ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului............................................................. 20

2.6. Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare...................................................................... 21 2.6.1. Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare ............................................. 21 2.6.2. Credibilitatea evaluării .................................................................................................. 21 2.6.3. Recunoaşterea activelor ................................................................................................. 21 2.6.4. Recunoaşterea datoriilor ................................................................................................ 22 2.6.5. Recunoaşterea veniturilor .............................................................................................. 22 2.6.6. Recunoaşterea cheltuielilor............................................................................................ 22

2.7. Evaluarea structurilor situaţiilor financiare ............................................................................. 23 2.8. Conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului .................................................. 23

2.8.1. Conceptul de capital ...................................................................................................... 23 2.8.2. Conceptele de menţinere a nivelului capitalului şi de determinare a profitului ............... 24

Capitolul 3 - Elemente de bază privind prezentarea situaţiilor financiare de către organizaţiile care aplică IAS/IFRS.............................................................................................................................. 25 3.1. Obiectivul situaţiilor financiare .............................................................................................. 25 3.2. Componentele situaţiilor financiare........................................................................................ 25

3.2.1. Structura şi conţinutul situaţiilor financiare.................................................................... 26 3.2.2. Bilanţul ......................................................................................................................... 26 3.2.3. Contul de profit şi pierdere ............................................................................................ 29 3.2.4. Variaţia capitalurilor proprii .......................................................................................... 30 3.2.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie ...................................................................................... 32 3.2.6. Anexele la situaţiile financiare....................................................................................... 43

3.3. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor financiare ................ 45 3.4. Situaţii financiare interimare .................................................................................................. 47 3.5. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor financiare.... 52 3.6. Rezultatul pe acţiune.............................................................................................................. 56 3.7. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor financiare ..................... 59 3.8. Evenimente apărute după data închiderii ................................................................................ 61 3.9. Raportarea pe segmente ......................................................................................................... 63 3.10. Informarea privind persoanele afiliate .................................................................................. 68

Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit în conformitate cu IAS/IFRS............................... 70 4.1. Diferenţe temporare şi diferenţe permanente .......................................................................... 70

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 3: Ias-uri Costel Istrate

pagina 3 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit...................................................................... 73 4.2.1. Diferenţe temporare impozabile şi datorii de impozit amînat ......................................... 74 4.2.2. Cazul particular al combinărilor de întreprinderi............................................................ 76 4.2.3. Active contabilizate la valoarea justă ............................................................................. 77 4.2.4. Diferenţe temporare deductibile şi creanţe de impozit amînat ........................................ 78 4.2.5. Pierderi fiscale şi credite fiscale neutilizate.................................................................... 80 4.2.6. Participaţii în filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi şi investiţii în sucursale... 80

4.3. Evaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitul pe profit .................................................. 81 4.4. Contabilizarea impozitului exigibil şi a impozitului amînat .................................................... 81 4.5. Prezentarea în bilanţ a creanţelor şi datoriilor de impozit amînat ............................................ 82

Capitolul 5 – Reguli de contabilizare şi de raportare financiară privind activele necurente şi combinările de întreprinderi ............................................................................................................ 83 5.1. Imobilizările corporale (IAS 16) ............................................................................................ 84

5.1.1. Definirea şi recunoaşterea imobilizărilor corporale ........................................................ 84 5.1.2. Evaluarea la intrare a imobilizărilor corporale ............................................................... 84 5.1.3. Evaluarea imobilizărilor corporale la închiderea exerciţiului.......................................... 89 5.1.4. Amortizarea imobilizărilor corporale ............................................................................. 90 5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale ........................................................... 91

5.2. Imobilizările necorporale (IAS 38)......................................................................................... 92 5.2.1. Recunoaşterea imobilizărilor necorporale ...................................................................... 92 5.2.2. Evaluarea iniţială şi contabilizarea imobilizărilor necorporale........................................ 93 5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobilizările necorporale ................................................... 95 5.2.4 Evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale............................................................ 95 5.2.5. Amortizarea imobilizărilor necorporale ......................................................................... 96 5.2.6. Scoaterea din evidenţă a imobilizărilor necorporale ....................................................... 98

5.3. Investiţiile imobiliare (IAS 40)............................................................................................... 98 5.3.1. Obiectiv şi sferă de aplicare ........................................................................................... 98 5.3.2. Definiţii......................................................................................................................... 98 5.3.3. Recunoaşterea contabilă a investiţiilor imobiliare .......................................................... 99 5.3.4. Evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare............................................................... 100 5.3.5. Transferuri între categoriile de imobilizări, în care sînt implicate investiţii imobiliare.. 102 5.3.6. Ieşiri de investiţii imobiliare ........................................................................................ 103 5.3.7. Informaţii de furnizat în anexe..................................................................................... 103

5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41) ............................................................................ 105 5.4.1. Obiectivul IAS 41........................................................................................................ 105 5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41............................................................................................. 105 5.4.3. Definirea principalilor termeni..................................................................................... 106 5.4.4. Contabilizare şi evaluare.............................................................................................. 107 5.4.5. Subvenţii publice pentru active biologice..................................................................... 108 5.4.6. Informaţii de prezentat în anexe................................................................................... 108

5.5. Imobilizările financiare ........................................................................................................ 110 5.5.1. Combinări de întreprinderi (IFRS 3) ............................................................................ 110 5.5.2. Titluri de participare în filiale – tehnici de consolidare a situaţiilor financiare (IAS 27) 114 5.5.3. Titluri de participare în întreprinderi asociate – metoda punerii în echivalenţă (IAS 28)............................................................................................................................................. 123

5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)........................................................................... 125 5.7. Active pe termen lung deţinute în scopul vînzării (IFRS 5)................................................... 127 5.8. Contracte de leasing (IAS 17) .............................................................................................. 128

5.8.1. Principalele noţiuni privind contabilizarea contractelor de leasing ............................... 128 5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing.............................................................................. 129 5.8.3. Contractele de leasing în contabilitatea utilizatorului ................................................... 130 5.8.4. Contractele de leasing în contabilitatea locatorului ...................................................... 132 5.8.5. Cîteva exemple privind operaţiunile de leasing............................................................ 134 5.8.6. Operaţiuni de lease-back.............................................................................................. 137

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 4: Ias-uri Costel Istrate

pagina 4 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Capitolul 6 - Stocurile şi reflectarea lor în contabilitate în conformitate cu IAS 2.......................... 137 6.1. Definiţie............................................................................................................................... 137 6.2. Clasificare............................................................................................................................ 138 6.3. Recunoaştere........................................................................................................................ 138 6.4. Evaluarea ............................................................................................................................. 138 6.5. Retratarea la inflaţie ............................................................................................................. 141 6.6. Recunoaşterea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor ................................ 141 6.7. Informaţia privind stocurile în situaţiile financiare anuale .................................................... 141

Capitolul 7 – Elemente privind măsurarea şi contabilizarea unor venituri şi cheltuieli ................... 142 7.1. Veniturile............................................................................................................................. 142 7.2. Contactele de construcţii ...................................................................................................... 146 7.3. Avantajele acordate salariaţilor ............................................................................................ 148

7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiază angajaţii....................................................... 148 7.3.2. Avantajele pe termen scurt .......................................................................................... 148 7.3.2. Avantajele ulterioare încheierii raporturilor de muncă ................................................. 149

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 5: Ias-uri Costel Istrate

pagina 5 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Capitolul 1 - Introducerea în România a IAS/IFRS

Reforma contabilităţii întreprinderilor din România de după 1990 s-a concretizat, într-o primă fază, într-un set de reguli contabile intrate în vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta iniţială a legii contabilităţii nr. 82/1991 şi, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a legi contabilităţii. Aceste set iniţial de reguli adapta pentru situaţia României directiva europeană în domeniu (directiva a 4 - a), pe o filieră franceză. Atunci cînd a devenit evident că Uniunea Europeană renunţă la a mai moderniza suplimentar de una singură normele contabile, cedînd aceste prerogative unui organism internaţional, autorităţile româneşti s-au orientat şi ele către aceleaşi norme contabile internaţionale elaborate de International Accounting Standards Committee (IASC), devenit, în 2003, International Accounting Standards Board (IASB). În continuare desemnăm acest organism cu termenul IASC/IASB. Normele internaţionale la care se face referire erau denumite International Accounting Standards iar cele emise începînd cu 2003 se cheamă International Financial Reporting Standards - IFRS, astfel încît, pentru a face referire la ansamblul lor, folosim termenul IAS/IFRS1.

În cadrul programului de armonizare a contabilităţii româneşti cu aceste norme internaţionale s-a emis, mai întîi, ordinul ministrului finanţelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de Contabilitate Internaţionale (în Monitorul Oficial nr. 480/1999). S-a prevăzut ca reglementările din acest act normativ să se aplice pentru situaţiile financiare ale anului 1999 de către un eşantion de societăţi comerciale cotate la Bursa de Valori şi de întreprinderi de interes naţional2.

Se mai prevedea că, în primul an de aplicare, situaţiile financiare ale firmelor care aplică acest ordin se întocmesc atît în conformitate cu acestea, cît şi pe baza regulilor vechi.

Programul iniţial de aplicare a reglementărilor armonizate cu IAS era stabilit astfel: - pentru situaţiile financiare ale exerciţiului financiar al anului 1999: întreprinderile amintite ca

eşantion reprezentativ; - pentru situaţiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicării normelor

armonizate de către trei categorii de întreprinderi3: - categoria I - întreprinderi cotate la Bursa de Valori; - categoria a II-a - regii autonome, companii, societăţi naţionale şi alte întreprinderi

de interes naţional; - categoria a III-a - categorii specifice de întreprinderi ce operează pe piaţa de

capital. - pentru situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiile care încep după 1.01.2001, aplică

reglementările armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de întreprinderi, care satisfac cel puţin două dintre criteriile menţionate în tabelul următor:

Data de sfîrşit a exerciţiului financiar

anterior

Cifra de afaceri a anului anterior

Total active din anul anterior

Număr mediu de salariaţi din anul anterior

31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250 31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200 31 decembrie 2003 peste 7 milioane peste 3,5 milioane 150 31 decembrie 2004 peste 6 milioane peste 3,0 milioane 100 31 decembrie 2005 peste 5 milioane peste 2,5 milioane 50

Între timp, s-a publicat şi traducerea românească a IAS, versiunea 2000, urmată de versiunile 2001 şi 2002. Pe lîngă acestea, se pot cita numeroase lucrări ale unor persoane pricepute la 1 IASC a mai emis şi unele interpretări destinate mai bunei înţelegeri a IAS; pentru desemnarea lor se foloseşte termenul SIC - Standards Interpretations Committee. 2 Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galaţi, Tarom - S.A., Arctic - S.A. – Găeşti, Excelent - S.A. – Bucureşti, Policolor - S.A. – Bucureşti, Alro - S.A. – Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. – Mediaş, Mobil Rom S.A. – Bucureşti, Autoliv - S.A. – Braşov, Compa - S.A. – Sibiu, Automobile Dacia - S.A. – Piteşti, Administraţia naţională a drumurilor din România. 3 În toate cazurile, lista unităţilor care intră în aceste categorii trebuia publicată prin ordin al ministrului finanţelor.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 6: Ias-uri Costel Istrate

pagina 6 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

contabilitate în care se dezbat şi tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important în are C.E.C.C.A.R. (organizaţia profesională a contabililor) care a finanţat şi a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare IAS în vigoare la începutul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41).

În 2001, organismul român de normalizare abrogă OMF 403/1999, înlocuindu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (M.Of. nr. 85/20.02.2001). Se precizează în acest că normele contabile internaţionale se aplică începînd cu situaţiile financiare ale anului 2000 de către societăţile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureşti, unele regii autonome, companii şi societăţi naţionale, alte întreprinderi de interes naţional, precum şi de unele categorii specifice de societăţi ce operează pe piaţa de capital. În plus, se dă şi lista acestor firme unde găsim 72 de întreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureşti, 20 de societăţi naţionale şi companii naţionale şi 105 firme cotate pe piaţa RASDAQ.

În ceea ce priveşte programul de implementare în timp a IAS, criteriile de îndeplinit de către întreprinderi şi eşalonarea în timp a implementării rămîn aceleaşi ca în OMF 403/1999.

Prin OMFP 990/2002 (M. Of. 574/2.08.2002) se stabileşte că reglementările contabile armonizate cu IAS se aplică începînd cu anul 2002 de către persoanele juridice care, pe baza informaţiilor cuprinse în bilanţul contabil încheiat la 31 decembrie 2000, îndeplinesc cumulativ două dintre următoarele criterii:

• cifra de afaceri: peste 9 milioane euro; • total active: peste 4,5 milioane euro; • număr mediu de salariaţi: 250. Firmele care se încadrau în această categorie aveau obligaţia de a retrata situaţiile financiare

întocmite pentru anul 2001, urmînd a le depune pînă la data de 30 septembrie 2002. Şi în acest ordin se prezintă lista nominală a firmelor care se supun aplicării IAS pe 2001. Găsim în această listă (prezentată pe judeţe) aproape 800 de întreprinderi4, cu precizarea că se supun regulilor şi întreprinderile care îndeplinesc criteriile enunţate, dar care nu se regăsesc pe lista nominală.

Prin OMFP 1.742/2002 (M. Of. nr. 947/23.12.2002), reglementările contabile armonizate cu IAS şi cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituţiile reglementate şi supravegheate de către Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare5 (CNVM), începînd cu situaţiile financiare ale exerciţiului financiar 20036. În acelaşi act normativ, se recunoaşte CNVM dreptul de a actualiza reglementările contabile în conformitate cu modificările ulterioare ale legii contabilităţii şi cu ale IAS. CNVM poate face acest lucru, după consultarea asociaţiilor profesionale din domeniul pe care îl reglementează şi în supraveghează.

Un alt act normativ cu implicaţii în aplicare IAS în România este OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale (M. Of. 21/16.01.2003). În acest ordin se precizează că situaţiile financiare anuale se întocmesc pe baza balanţei de verificare rezultate după aplicarea IAS, mai puţin IAS 29 Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste" şi SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare în conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaţia de a efectua ajustările la inflaţie extracontabil.). Tot aici se acceptă că, din punct de vedere legal, întreprinderile care aplică IAS nu au obligaţia de a întocmi situaţii financiare consolidate. Totuşi, respectarea integrală a IAS sugerează că o societate care deţine participaţii în filiale ar trebui să întocmească şi astfel de situaţii financiare, în scopul de a satisface nevoile de informaţii ale celorlalţi utilizatori.

La sfîrşitul lui 2003, apare o schimbare importantă a programului de aplicare în timp a reglementărilor contabile armonizate cu IAS şi cu directivele europene, schimbare justificată, probabil, de alinierea la noile reglementări europene. Actul normativ care impune această nouă eşalonare este OMFP 1.827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul

4 Aceste întreprinderi se adaugă celor din listele anterioare. 5 Este vorba, bineînţeles, de organizaţiile care nu aplicau deja IAS. 6 În acest sens, situaţiile financiare anuale ale exerciţiului financiar 2002 trebuiau retratate în conformitate cu prevederile IAS şi transmise organelor în drept pînă la data de 30 noiembrie 2003.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 7: Ias-uri Costel Istrate

pagina 7 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

contabilităţii (M. Of nr. 53/22.01.2004). Astfel, se precizează că pentru perioada 2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine următorul:

Sfîrşitul exerciţiului financiar

Cifra de afaceri a anului anterior (euro)

Total active pentru anul anterior (euro)

Număr mediu de salariaţi ai anului anterior

31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,50 milioane 250 31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,00 milioane 200 31 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 150 31 decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50

Odată cu această nouă încadrare, se publică şi lista firmelor care aplică efectiv, începînd cu anul 2004, IAS şi retratează situaţiile financiare ale anului 2003. În această listă mai regăsim încă aproape 400 de întreprinderi.

După toate aceste completări succesive, OMFP 1.784/2003 precizează că, începînd cu situaţiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplică de următoarele categorii de persoane juridice:

a) persoanele juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificările ulterioare;

b) instituţiile reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare; c) instituţiile de credit; d) societăţile de asigurare, asigurare/reasigurare şi de reasigurare şi brokerii de asigurare; e) companiile şi societăţile naţionale, regiile autonome şi alte persoane juridice de interes

public nominalizate de Ministerul Finanţelor; f) persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de

către o societate mamă care aplică IAS/IFRS; g) persoanele juridice care la sfîrşitul anului precedent depăşesc două din următoarele trei

criterii: è cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro; è total active - peste 3,65 milioane euro; è număr mediu de salariaţi - peste 50;

h) persoanele juridice, altele decît cele de mai sus, pe baza aprobării date de Ministerul Finanţelor, ca urmare a opţiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară chiar de la înfiinţarea lor.

O altă precizare importantă a OMFP 1.827/2003 este cea referitoare la faptul că începînd cu situaţiile financiare ale anului 2005, grupurile de societăţi au întocmesc situaţii financiare consolidate în conformitate cu reglementările contabile specifice.

Conform OMFP 907/2005, începînd cu exerciţiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevăzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în 2005 aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene. În exerciţiul financiar al anului 2006, instituţiile de credit întocmesc şi un set distinct de situaţii financiare conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, pentru necesităţi proprii de informare ale utilizatorilor, alţii decît instituţiile statului. De asemenea, în exerciţiul financiar al anului 2006, entităţile de interes public7, altele decît instituţiile de credit, pot întocmi şi un set distinct de situaţii financiare conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară8, pentru necesităţi proprii de informare ale

7 În înţelesul acestor reglementări, prin entităţi de interes public înţelegem: a) instituţiile de credit; b) societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; c) societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor şi organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006); d) societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sînt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată; e) companiile şi societăţile naţionale; f) persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară; g) persoanele juridice, altele decît cele de mai sus, care beneficiază de împrumuturi nerambursabile sau cu garanţia statului. 8 În scopul întocmirii situaţiilor financiare conforme cu IAS/IFRS, persoanele juridice corespunzătoare retratează situaţiile financiare întocmite potrivit reglementărilor contabile specifice, conforme cu directivele europene.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 8: Ias-uri Costel Istrate

pagina 8 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

utilizatorilor, alţii decît instituţiile statului, potrivit opţiunii acestora şi dacă au capacitatea de implementare corespunzătoare. În OMFP 907/2005, se arată că, în funcţie de cerinţele reglementărilor Uniunii Europene şi de evaluările efectuate de instituţiile implicate, Ministerul Finanţelor Publice, Banca Naţională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare vor stabili condiţiile de aplicare a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară începînd cu situaţiile financiare ale anului 2007.

Această din urmă cerinţă a fost confirmată de OMFP 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (în M. Of. nr. 602/12.07.2006) unde se precizează că, în exerciţiul financiar al anului 2007, în România se continuă implementarea graduală a IAS/IFRS. Obligaţia de a întocmi situaţii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sînt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate9. De asemenea, instituţiile de credit continuă să aplice IAS/IFRS la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. În acelaşi timp, pentru anul 2007, celelalte entităţi de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesităţi proprii de informare. Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie să asigure continuitatea aplicării acestora.

Este foarte important că, în relaţia cu instituţiile statului, toate entităţile, inclusiv cele care aplică IAS/IFRS, întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. De aici rezultă că este foarte probabil ca unele firme să ţină o contabilitate individuală după regulile OMFP 1752/2005, făcînd în acelaşi timp şi demersurile necesare pentru a obţine situaţii financiare consolidate care să respecte IAS/IFRS. Situaţia aceasta caracterizată prin două rînduri de evidenţe ar putea genera costuri suplimentare pentru organizaţiile implicate.

Pentru a fi aplicate în Uniunea Europeană, IAS/IFRS trebuie să fie aprobate, în prealabil, prin punerea în funcţiune a unui mecanism de european creat în acest scop10. Acest mecanism este format din două niveluri: unul politic şi unul tehnic. Nivelul politic este concretizat în Comitetul de Reglementare a Contabilităţii (Accounting Regulatory Committee, Comité de Réglemntation Comptable). Acest comitet este delegat să adopte IAS/IFRS care pot fi utilizate în uniune. Nivelul tehnic îmbracă forma Grupului european consultativ privind prezentarea informaţiilor financiare sau EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. Acest organism este format, la nivel european, de către organizaţii private implicate în normalizarea contabilă: profesiunea contabilă, bursele de valori, analiştii financiari şi întreprinderile (inclusiv băncile şi firmele de asigurări). La rîndul lui, EFRAG este compus din:

- consiliul de supraveghere (Supervisory Board), al cărui rol este definirea programului de lucru al comitetului tehnic;

- comitetul tehnic contabil (TEC - Technical Expert Group) ale cărui atribuţi principale sînt: è de a coordona organismele de normalizare, a profesiunilor contabile, a utilizatorilor şi a celor care întocmesc situaţiile financiare pentru a contribui la elaborarea IFRS prin prezentarea de comentarii şi interpretări; è de a asista comisia europeană în procesul de conformare a directivelor cu IFRS; è de a emite avize tehnice asupra normelor şi interpretărilor publicate; è de a identifica punctele slabe ale IFRS şi a le înscrie pe agenda de lucru a IASB.

Fiecare normă nouă emisă de IASB şi care va fi adoptată de către Comitetul de Reglementare a Contabilităţii nu se aplică în UE decît după publicarea ei integrală, în fiecare din limbile din uniiune, în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene, sub formă de Regulament al acesteia.

9 Aceste entităţi pot întocmi şi un set distinct de situaţii financiare anuale obţinute prin aplicarea IAs/IFRS, destinate utilizatorilor de informaţii, alţii decât instituţiile statului. 10 După Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris, 2004, pp.17-18.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 9: Ias-uri Costel Istrate

pagina 9 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB în elaborarea normelor contabile internaţionale11

Situaţiile financiare sînt obligatorii pentru majoritatea întreprinderilor care funcţionează la nivel naţional, regional sau mondial. Atunci cînd utilizatorii acestor situaţii sînt grupaţi într-un teritoriu naţional dat, adică întreprinderea nu raportează decît pentru utilizatori naţionali, respectarea normelor contabile în vigoare în teritoriul respectiv este suficientă pentru a asigura relevanţă şi credibilitate informaţiilor furnizate prin situaţiile financiare respective. Atunci, însă, cînd întreprinderea are relaţii cu parteneri din alte state, este foarte probabil ca aceştia să devină utilizatori ai informaţiilor financiare publicate de întreprinderea respectivă. În acest context, este foarte probabil ca normele naţionale după care întreprinderea şi-a ţinut contabilitatea şi şi-a elaborat situaţiile financiare să nu corespundă întru totul cu regulile familiare diverşilor utilizatori din alte state, obişnuiţi cu normele proprii. Motivele diferenţelor dintre diversele reguli naţionale sînt din cele mai diverse şi sînt cauzate de factori sociali, economici, juridici, politici. Pentru a face faţă nevoilor tuturor utilizatorilor, întreprinderea poate fi astfel obligată fie să întocmească mai multe rînduri de situaţii financiare (cîte unul pentru fiecare referenţial contabil pe care îl acceptă utilizatorii), fie să renunţe la relaţiile cu acei utilizatori externi care cer alt tip de informaţie. Nici una din aceste variante nu este în întregime acceptabilă pentru că fie necesită costuri mari, fie duce la renunţarea la unele oportunităţi altfel interesante. Pentru a evita aceste dezavantaje, soluţia cea mai bună este armonizarea contabilă sau convergenţa normelor naţionale sau regionale către un set unic de norme recunoscut de cît mai mulţi utilizatori.

Unul din organismele create special pentru rezolvarea unui astfel tip de probleme este Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC/IASB) care s-a angajat în atenuarea diferenţelor, căutînd să armonizeze reglementările, standardele şi procedurile contabile referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Acesta consideră că armonizarea se poate realiza cel mai bine punîndu-se accent pe întocmirea situaţiilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informaţii utile pentru adoptarea deciziilor economice.

Consiliul IASC/IASB consideră că situaţiile financiare întocmite în acest scop răspund necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor. Aceasta se datorează faptului că aproape toţi utilizatorii iau decizii economice pentru:

a) a hotărî cînd să cumpere, să păstreze sau să vîndă o investiţie de capital; b) a evalua răspunderea sau gestionarea managerială; c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi; d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui; g) a elabora şi a utiliza date statistice despre venitul naţional; h) a reglementa activitatea întreprinderilor. Consiliul IASC recunoaşte totuşi că guvernele pot stabili în particular cerinţe diferite sau

suplimentare pentru scopurile proprii. Apariţia IASC, dincolo de scopul generos pe care şi l-a propus, mai este justificată, uneori şi de

argumente denatură mai degrabă politică: - a fost considerat o contrapondere anglo-saxonă la organismul de normalizare al Uniunii

Europene; - i se impută faptul că nu reprezintă altceva decît modul de a impune în lume normele contabile

americane, pe o cale mai puţin directă şi mai corectă politic. În elaborarea de norme contabile sau de raportare financiară, IASC/IASB şi-a creat, după

modelul american, un cadru conceptual (cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare), adică un fel se constituţie care să conţină principiile generale care să ghideze procesul de elaborare a standardelor. El stabileşte conceptele ce stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi. Obiectivul acestui cadru este:

11 Aşa cum a fost el publicat în limba română în OMFP 94/2001.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 10: Ias-uri Costel Istrate

pagina 10 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

a) sprijinirea Consiliului IASC/IASB în elaborarea viitoarelor Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS - International Accounting Standards devenite IFRS - International Financial Reporting Standards) şi în revizuirea celor existente;

b) sprijinirea Consiliului IASC/IASB în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IASB;

c) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a standardelor naţionale;

d) sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IAS/IASB şi pentru a face faţă problemelor care nu se regăsesc în acestea;

e) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu IAS/IASB;

f) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare elaborate în conformitate cu IAS/IASB;

g) furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASC/IASB privind modul de elaborare a standardelor.

Cadrul general nu constituie un Standard Internaţional de Contabilitate şi prin urmare nu defineşte reguli privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente de evaluare sau informaţii. În orice caz, prevederile acestui cadru general nu primează în faţa IAS/IFRS specific.

Conducerea IASC/IASB recunoaşte chiar că, într-un număr limitat de cazuri, poate exista un conflict între cadrul general şi un IAS/IFRS. În acele cazuri în care există un conflict cerinţele standardului internaţional de contabilitate primează asupra celor din cadrul general12. Avînd în vedere că activitatea conducerii IASC se orientează după "cadrul general" la elaborarea standardelor viitoare şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre "cadrul general" şi IAS se va diminua.

Cadrul general se referă la situaţiile financiare cu scop general, inclusiv la situaţiile financiare consolidate. Aceste situaţii financiare sînt întocmite şi prezentate cel puţin anual, venind în întîmpinarea nevoilor comune de informaţii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din aceşti utilizatori pot solicita, şi au capacitatea de a obţine, informaţii suplimentare faţă de cele conţinute în situaţiile financiare (este vorba îndeosebi de acţionarii sau asociaţii majoritari, de organismele autorităţii publice sau de conducerea însăşi a întreprinderii). Mulţi utilizatori trebuie totuşi să se bazeze pe situaţiile financiare ca pe principala lor sursă de informaţii şi de aceea astfel de situaţii financiare trebuie elaborate şi prezentate avînd în vedere necesităţile lor.

Situaţiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară. Un set complet de situaţii financiare include de regulă un bilanţ, un cont de profit şi pierdere, o situaţie a modificărilor poziţiei financiare (care poate fi prezentată în diverse moduri, de exemplu ca situaţie a fluxurilor de trezorerie sau situaţie a fluxurilor de fonduri) şi acele note, precum şi alte situaţii şi materiale explicative care sînt parte integrantă a situaţiilor financiare. Pot fi incluse, de asemenea, materiale şi informaţii suplimentare sau derivate care vin în completarea acestora. Astfel de materiale şi informaţii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informaţii financiare despre segmentele industriale şi geografice şi la prezentarea efectelor variaţiei preţurilor. Situaţiile financiare nu includ totuşi elemente ca: rapoartele directorilor, declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi elemente similare care pot fi incluse într-un raport financiar sau anual.

Cadrul general se aplică situaţiilor financiare ale tuturor întreprinderilor comerciale, industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat. Întreprinderea raportoare este întreprinderea pentru care există utilizatori de informaţii pentru care situaţiile financiare reprezintă principala sursă de informaţii financiare.

2.1. Utilizatorii şi necesităţile de informare ale acestora

Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi potenţiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, Guvernul şi instituţiile acestuia, precum şi

12 Se aplică aici principiul de drept care spune că regula specială are prioritate în faţa regulii generale.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 11: Ias-uri Costel Istrate

pagina 11 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

publicul. Aceştia folosesc situaţiile financiare pentru a-şi satisface o parte din diversele lor necesităţi de informaţii, astfel:

a) investitorii; ofertanţii de capital şi consultanţii lor sînt preocupaţi de riscul inerent tranzacţiilor şi de beneficiul adus de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vîndă. Acţionarii sînt interesaţi şi de informaţiile care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a plăti dividende;

b) angajaţii; personalul angajat şi grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) sînt interesate de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderilor lor. Aceştia sînt interesaţi şi de informaţiile care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii şi alte avantaje, precum şi oportunităţi profesionale;

c) creditorii financiari sînt interesaţi de informaţiile care le permit să determine dacă împrumuturile acordate şi dobînzile aferente vor fi rambursate la scadenţă;

d) furnizorii şi alţi creditori comerciali sînt interesaţi de informaţiile care le permit să determine dacă sumele care le sînt datorate vor fi plătite la scadenţă. Creditorii comerciali sînt probabil interesaţi de o întreprindere pe o perioadă mai scurtă decît creditorii financiari, numai dacă nu sînt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii ca principal client;

e) clienţii sînt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei întreprinderi, în special atunci cînd au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sînt dependenţi de ea;

f) Guvernul şi instituţiile sale sînt interesate de alocarea resurselor şi, implicit, de activitatea întreprinderilor. Aceştia solicită informaţii şi pentru a reglementa activitatea întreprinderilor, pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calculul venitului naţional şi al altor indicatori statistici similari;

g) publicul; întreprinderile influenţează publicul într-o varietate de moduri: de exemplu, întreprinderile pot avea o contribuţie substanţială la economia locală în multe moduri, avînd în vedere numărul de angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali; situaţiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaţii despre evoluţia recentă şi tendinţele legate de prosperitatea întreprinderii şi a sferei activităţilor acesteia.

Deşi nu toate necesităţile de informaţie ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiile financiare, există cerinţe comune tuturor utilizatorilor. Întrucît investitorii sînt ofertanţii de capital de risc ai întreprinderii, se consideră că furnizarea de situaţii financiare satisface necesităţile lor şi de asemenea va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori.

Responsabilitatea principală de a întocmi şi de a prezenta situaţiile financiare ale întreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii întreprinderilor sînt interesaţi şi de informaţiile cuprinse în situaţiile financiare, chiar dacă au acces la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare, care ajută la înfăptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor şi de control.

2.2. Obiectivul situaţiilor financiare

Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, care sînt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare elaborate în acest scop satisfac necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor. Totuşi situaţiile financiare nu oferă toate informaţiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, întrucît acestea, în mare măsură, relevă efectele financiare ale unor evenimente din trecut şi nu oferă de regulă informaţii nefinanciare.

2.2.1. Poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare

Deciziile economice care sînt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită evaluarea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a perioadei cînd vor fi generate numerarul sau echivalentele de numerar, precum şi a gradului de probabilitate a generării acestor cîştiguri. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei întreprinderi de a-şi plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobînzi, de a rambursa credite şi de a-i remunera pe proprietarii acesteia. Utilizatorii sînt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 12: Ias-uri Costel Istrate

pagina 12 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sînt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi.

Poziţia financiară a unei întreprinderi este influenţată de: - resursele economice pe care le controlează; - structura sa financiară; - de lichiditatea şi solvabilitatea; - capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea. Informaţiile despre resursele economice controlate de întreprindere şi capacitatea sa din trecut

de a modifica aceste resurse sînt utile pentru a anticipa posibilităţile întreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar în viitor.

Informaţiile despre structura financiară sînt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei care au un interes faţă de întreprindere; acestea sînt utile şi pentru anticiparea şanselor întreprinderii de a primi finanţare în viitor.

Informaţiile despre lichiditate şi solvabilitate sînt utile pentru a anticipa capacitatea întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se referă la disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai mare în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.

Informaţiile despre performanţa unei întreprinderi, în special despre profitabilitatea acesteia, sînt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor. În acest sens informaţiile despre variabilitatea performanţelor sînt importante. Informaţiile despre performanţe sînt utile pentru anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sînt utile şi pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.

Informaţiile privind modificările poziţiei financiare a unei întreprinderi sînt utile pentru a evalua activităţile sale de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare. Aceste informaţii sînt utile, oferind utilizatorului o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului şi a nevoilor întreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. La întocmirea unei situaţii a modificărilor poziţiei financiare fondurile pot fi definite în diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichidităţile sau numerarul.

Informaţiile privind poziţia financiară sînt oferite în primul rînd de bilanţ. Informaţiile privind performanţa sînt oferite în primul rînd de contul de profit şi pierdere. Informaţiile privind modificările poziţiei financiare sînt furnizate în situaţiile financiare prin

intermediul unei situaţii distincte. Părţile componente ale situaţiilor financiare se interrelaţionează, deoarece ele reflectă diferite

aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente. Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite, este probabil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de necesităţile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit şi pierdere oferă o imagine incompletă a performanţei dacă nu este folosit împreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei financiare.

2.2.2. Note şi materiale suplimentare

Situaţiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum şi alte informaţii. De exemplu, pot cuprinde informaţii suplimentare relevante pentru necesităţile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaţii privind riscurile şi incertitudinile ce afectează întreprinderea, precum şi orice resurse şi obligaţii care nu apar în bilanţ. Informaţiile despre segmentele geografice şi industriale, precum şi despre efectul modificării preţurilor asupra întreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaţiilor suplimentare.

2.3. Concepte de bază

În întocmirea situaţiilor financiare trebuie plecat de la două concepte de bază:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 13: Ias-uri Costel Istrate

pagina 13 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- contabilitatea de angajamente (independenţa exerciţiilor); - continuitatea activităţii.

2.3.1. Contabilitatea de angajamente

Pentru a-şi atinge obiectivele situaţiile financiare sînt elaborate conform contabilităţii de angajament. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sînt recunoscute atunci cînd tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sînt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi la alte evenimente trecute care sînt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.

2.3.2. Principiul continuităţii activităţii

Situaţiile financiare sînt elaborate de regulă pornindu-se de la prezumţia că o întreprindere îşi va continua activitatea şi în viitorul previzibil. Astfel se presupune că întreprinderea nu are intenţia şi nici nevoia de a-şi lichida sau de a-şi reduce în mod semnificativ activitatea; dacă o astfel de intenţie sau nevoie există, s-ar putea să fie nevoie ca situaţiile financiare să fie întocmite pe o bază diferită de evaluare şi în acest caz vor fi prezentate informaţiile referitoare la baza utilizată.

2.4. Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare

Caracteristicile calitative sînt atributele care determină utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sînt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.

2.4.1. Inteligibilitatea

O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele pot fi uşor înţelese de utilizatori. În acest scop se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate cu diligenţele cuvenite. Totuşi informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.

2.4.2. Relevanţa

Pentru a fi utile informaţiile trebuie să fie relevante faţă de necesităţile de luare a deciziilor de către utilizatori. Informaţiile sînt relevante atunci cînd influenţează deciziile economice ale utilizatorilor, ajutîndu-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmînd sau corectînd evaluările lor anterioare.

Rolul de previziune şi cel de confirmare ale informaţiilor sînt în strînsă legătură. De exemplu, informaţiile despre nivelul actual şi structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cînd aceştia încearcă să previzioneze capacitatea întreprinderii de a profita de oportunităţi şi de a reacţiona la situaţii nefavorabile. Aceleaşi informaţii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul în care întreprinderea poate fi structurată sau rezultatul activităţilor planificate.

Informaţiile despre poziţia financiară sau performanţele precedente sînt frecvent folosite ca bază pentru previzionarea poziţiei şi performanţei financiare viitoare şi a altor probleme despre care utilizatorii sînt direct interesaţi, cum ar fi: plata dividendelor şi a salariilor, modificările preţului garanţiilor, precum şi capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile scadente. Pentru a avea valoare previzională informaţiile nu trebuie să fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situaţiilor financiare este îmbunătăţită totuşi prin maniera în care sînt expuse informaţiile asupra tranzacţiilor şi evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionată a

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 14: Ias-uri Costel Istrate

pagina 14 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

contului de profit şi pierdere este îmbunătăţită dacă informaţiile privind veniturile sau cheltuielile neobişnuite, anormale şi cu frecvenţă rară sînt evidenţiate separat.

Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. În anumite cazuri natura informaţiei este suficientă prin ea însăşi pentru a determina relevanţa sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influenţa evaluarea riscurilor şi a oportunităţilor întreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obţinute prin segmentul respectiv în perioada de raportare. În alte cazuri atît natura, cît şi pragul de semnificaţie sînt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principală pe care o întreprindere ar trebui să le deţină pentru a avea o activitate adecvată.

Informaţiile sînt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecată în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decît să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

2.4.3. Credibilitatea

Pentru a fi utilă informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are calitatea de a fi credibilă atunci cînd nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce informaţia şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.

Informaţia poate fi relevantă, dar atît de puţin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării, încît recunoaşterea ei poate induce în eroare. De exemplu, dacă validitatea şi valoarea daunelor pentru despăgubiri sînt disputate într-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru întreprindere să înregistreze în bilanţ întreaga sumă a despăgubirilor cerute, deşi ar fi adecvată prezentarea sumei solicitate şi a circumstanţelor conflictului într-o notă a situaţiilor financiare. Pentru ca informaţia să fie credibilă este necesar să se testeze dacă îndeplineşte fiecare din condiţiile următoare:

- să asigure o reprezentare fidelă; - economicul să prevaleze asupra juridicului; - să fie neutră; - să dea dovadă de prudenţă; - să fie completă.

a) Reprezentarea fidelă Pentru a fi credibilă informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie se aşteaptă, în mod rezonabil, să le reprezinte. De exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte în mod credibil tranzacţiile şi alte evenimente care se concretizează în active, datorii şi capital propriu ale întreprinderii la data raportării şi care îndeplinesc criteriile de recunoaştere.

Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da o reprezentare mai puţin credibilă decît ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci mai degrabă dificultăţilor inerente fie identificării tranzacţiilor şi altor evenimente ce urmează să fie evaluate, fie conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacţii şi evenimente. În anumite cazuri măsurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi atît de incertă încît întreprinderile, în general, nu le recunosc în situaţiile financiare. De exemplu, deşi majoritatea întreprinderilor generează fond comercial (goodwill) în timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial în mod credibil. În alte cazuri totuşi pot fi relevante recunoaşterea elementelor respective şi prezentarea, în acelaşi timp, a riscului de eroare ce planează asupra recunoaşterii şi evaluării lor.

b) Prevalenţa economicului asupra juridicului Pentru ca informaţia să prezinte în mod credibil evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 15: Ias-uri Costel Istrate

pagina 15 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională. De exemplu, o întreprindere înstrăinează un activ unei alte părţi într-un astfel de mod încît documentele să susţină transmiterea dreptului de proprietate părţii respective; cu toate acestea pot exista contracte care să asigure întreprinderii dreptul de a se bucura în continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. În astfel de circumstanţe raportarea unei vînzări nu ar reprezenta în mod credibil operaţiunea încheiată (dacă într-adevăr ar exista o operaţiune de această natură).

c) Neutralitatea Pentru a fi credibilă informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sînt neutre dacă prin selectarea şi prezentarea informaţiei influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

d) Prudenţa Cei care elaborează situaţii financiare trebuie să se confrunte cu incertitudini care în mod inevitabil planează asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi: încasarea creanţelor îndoielnice, durata de utilizare probabilă a utilajelor şi echipamentelor şi numărul eventualelor reclamaţii cu privire la produsele în garanţie. Astfel de incertitudini sînt recunoscute prin prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei în întocmirea situaţiilor financiare. Prudenţă înseamnă includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine, astfel încît activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Totuşi exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

e) Integralitatea Pentru a fi credibilă informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O omisiune poate face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să devină necredibilă şi defectuoasă din punct de vedere al relevanţei.

2.4.4. Comparabilitatea

Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie totodată să poată compara situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi, pentru a le evalua poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare. Astfel măsurarea şi prezentarea efectului financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei întreprinderi şi de-a lungul timpului pentru acea întreprindere şi într-o manieră consecventă pentru diferite întreprinderi.

O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi întreprindere de la o perioadă la alta, precum şi de diferite întreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere, ajută la realizarea comparabilităţii.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite. Nu este indicat pentru o întreprindere să continue evidenţierea în contabilitate în aceeaşi manieră pentru o tranzacţie sau pentru un alt eveniment, dacă metoda adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate. Nu este indicat pentru o întreprindere nici să îşi lase politicile contabile neschimbate atunci cînd există alternative mai relevante şi credibile.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 16: Ias-uri Costel Istrate

pagina 16 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare a unei întreprinderi în timp, este important ca situaţiile financiare să releve informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

2.4.5. Limite ce privesc informaţia relevantă şi credibilă

Îndeplinirea în acelaşi timp a tuturor caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile este uneori dificil de realizat. Printre limitele care pot fi puse în evidenţă în legătură cu convergenţa tuturor caracteristicilor avem:

- oportunitatea; - raportul cost/beneficiu.

a) Oportunitatea Dacă există o întîrziere exagerată în raportarea informaţiei, aceasta îşi poate pierde relevanţa. Conducerea poate fi nevoită să aleagă între valoarea relativă a raportării la un anumit moment şi furnizarea de informaţii credibile. Pentru a furniza informaţii oportune deseori poate fi necesară raportarea tuturor aspectelor unei tranzacţii sau ale altui eveniment, înainte ca acestea să fie cunoscute, deşi în acest fel este afectată credibilitatea. Dimpotrivă, dacă raportarea este întîrziată pînă cînd toate aspectele sînt cunoscute, informaţia poate fi foarte credibilă, dar de utilitate redusă pentru utilizatorii care au fost nevoiţi între timp să ia decizii. Pentru a realiza un echilibru între relevanţă şi credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvată a necesităţilor utilizatorilor în procesul luării deciziilor economice.

b) Raportul cost-beneficiu Beneficiile de pe urma informaţiei ar trebui să depăşească costul furnizării acesteia. Evaluarea beneficiilor şi a costurilor reprezintă în fond rezultatul unui raţionament profesional. În plus costurile nu sînt suportate neapărat de acei utilizatori care se bucură şi de beneficii. De beneficii se pot bucura şi alţi utilizatori decît cei pentru care informaţia este pregătită; de exemplu, furnizarea de informaţii suplimentare creditorilor poate reduce costurile îndatorării întreprinderii. Din acest motiv testul cost-beneficiu este dificil de aplicat oricărui caz particular. Cu toate acestea cei abilitaţi să emită standardele, precum şi cei care întocmesc şi utilizează situaţiile financiare ar trebui să fie conştienţi de această limită.

2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative

În practică stabilirea unui echilibru între caracteristicile calitative este deseori necesară. În general ţelul este de a realiza un echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaţiilor financiare. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri este o problemă de raţionament profesional.

2.4.7. Imaginea fidelă/Prezentarea fidelă

Situaţiile financiare sînt frecvent descrise ca prezentînd o imagine fidelă a poziţiei financiare, performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă a situaţiei întreprinderii.

2.5. Structurile situaţiilor financiare

Situaţiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente, grupîndu-le în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sînt numite structurile situaţiilor financiare. Structurile bilanţului legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sînt: activele, datoriile şi capitalul propriu. Structurile contului de profit şi pierdere, legate în mod direct de evaluarea performanţei, sînt veniturile şi cheltuielile. Situaţia modificărilor poziţiei financiare reflectă de obicei structurile din contul de profit şi pierdere şi modificările structurilor din bilanţ.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 17: Ias-uri Costel Istrate

pagina 17 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Prezentarea acestor structuri în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere implică un proces de subclasificare. De exemplu, activele şi datoriile pot fi clasificate după natura sau funcţia lor în activitatea întreprinderii, pentru a prezenta informaţii în cea mai folositoare manieră pentru utilizatori, în scopul adoptării deciziilor economice.

2.5.1. Poziţia financiară (bilanţul)

Elementele legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sînt activele, datoriile şi capitalul propriu. Acestea sînt definite după cum urmează:

a) un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere;

b) o datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice;

c) capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Definiţiile activelor şi datoriilor identifică elementele esenţiale ale acestora, dar nu încearcă să specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilanţ. Astfel definiţiile includ şi elemente ce nu sînt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilanţ, deoarece nu satisfac criteriile de recunoaştere. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau către întreprindere trebuie să fie suficient de sigure pentru a îndeplini criteriile de probabilitate înainte de a recunoaşte un activ sau o datorie.

La stabilirea momentului în care un element satisface definiţia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii trebuie acordată atenţie substanţei şi realităţii economice a acestuia şi nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, în cazul contractelor de leasing financiar substanţa şi realitatea economică reprezintă faptul că locatarul obţine beneficiile economice ale utilizării activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia în schimbul obligaţiei de a plăti pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a activului şi dobînda aferentă. Din acest motiv leasingul financiar dă naştere unor elemente ce satisfac definiţiile activelor şi datoriilor şi care sînt recunoscute în consecinţă în bilanţul locatarului.

Bilanţurile elaborate conform IAS/IFRS actuale pot include şi elemente ce nu satisfac definiţiile activelor sau ale datoriilor şi nici nu sînt prezentate ca parte a capitalurilor proprii.

a) Active Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui, în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului către întreprindere. Acest potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale întreprinderii. De asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieşirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producţie care micşorează costurile.

De obicei o întreprindere îşi utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor; datorită faptului că aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinţe sau necesităţi, clienţii sînt dispuşi să plătească pentru a le obţine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii. Numerarul în sine conferă un avantaj întreprinderii, datorită faptului că se impune faţă de celelalte resurse.

Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi:

a) utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producţia de bunuri destinate vînzării de către întreprindere;

b) schimbat cu alte active; c) utilizat pentru stingerea unei datorii; sau d) repartizat acţionarilor întreprinderii. Multe active, de exemplu terenurile şi mijloacele fixe, au o formă fizică. Cu toate acestea forma fizică

nu este esenţială pentru existenţa unui activ, de aceea brevetele şi drepturile de autor (copyright) sînt active dacă se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare întreprinderii şi dacă sînt controlate de aceasta.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 18: Ias-uri Costel Istrate

pagina 18 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Multe active, de exemplu creanţele, terenurile şi clădirile, sînt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru determinarea existenţei unui activ, deşi, de exemplu, o proprietate deţinută într-un contract de leasing este un activ în cazul în care întreprinderea controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă. Deşi capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiţia unui activ, chiar şi fără a exista un control legal. De exemplu, know-how obţinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiţia unui activ atunci cînd întreprinderea controlează beneficiile acestui know-how, ţinîndu-l secret.

Activele unei întreprinderi rezultă din tranzacţii sau evenimente anterioare. În mod normal întreprinderile obţin activele prin cumpărarea sau producerea acestora, dar şi alte tranzacţii sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietăţile primite de întreprindere de la Guvern ca parte a unui program de încurajare a creşterii economice într-o regiune şi de descoperire a rezervelor minerale. Tranzacţiile sau evenimentele care sînt aşteptate în viitor nu generează prin ele însele active, de aceea, de exemplu, intenţia de a cumpăra un bun nu satisface prin ea însăşi definiţia unui activ.

Există o legătură strînsă între ieşirile de numerar şi generarea de active, dar nu este neapărat necesar ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieşire de numerar, aceasta poate însemna că se urmăreşte obţinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovadă concludentă că elementul obţinut corespunde definiţiei unui activ. În mod similar absenţa unei ieşiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiţia unui activ, care poate fi recunoscut în bilanţ, de exemplu, elemente care au fost donate unei întreprinderi pot satisface definiţia unui activ.

b) Datorii O caracteristică esenţială a unei datorii este faptul că întreprinderea are o obligaţie actuală. O obligaţie reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel. În mod normal acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite. De asemenea, obligaţiile apar şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune de afaceri sau de a se comporta într-o manieră echitabilă. Dacă, de exemplu, o întreprindere decide să remedieze defecţiunile produselor sale chiar şi după ce perioada de garanţie a expirat, sumele ce se aşteaptă să fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vîndute reprezintă datorii (chiar dacă se înregistrează în contabilitate ca provizioane).

Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor. Decizia conducerii unei întreprinderi de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o obligaţie prezentă. În mod normal obligaţia apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în care întreprinderea are un acord irevocabil de cumpărare a activului. În cazul din urmă natura irevocabilă a acordului poate conduce la consecinţe economice ca urmare a neonorării obligaţiei; de exemplu, din cauza existenţei unei penalizări substanţiale, întreprinderea poate fi în imposibilitatea de a împiedica fluxul resurselor către o altă parte.

Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea întreprinderii la anumite resurse care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi. Stingerea unei obligaţii prezente se poate face în mai multe moduri, de exemplu prin:

a) plata în numerar; b) transferul altor active; c) prestarea de servicii; d) înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau e) transformarea obligaţiei în capital propriu. O obligaţie poate fi stinsă şi prin alte mijloace, cum ar fi renunţarea de către creditor la

drepturile sale. Datoriile rezultă din tranzacţii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziţia de

bunuri sau utilizarea serviciilor dă naştere unor datorii comerciale (în afara cazului în care se face plata în avans sau se plăteşte în momentul livrării), iar primirea unui credit de la bancă dă naştere unei obligaţii de rambursare a creditului. De asemenea, o întreprindere poate recunoaşte reduceri

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 19: Ias-uri Costel Istrate

pagina 19 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

viitoare pe baza cumpărărilor anuale făcute de clienţi ca fiind obligaţii; în acest caz vînzarea bunurilor din perioada anterioară este tranzacţia care dă naştere datoriei respective.

Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele întreprinderi consideră aceste datorii drept provizioane. În anumite ţări asemenea provizioane nu sînt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrîns, în aşa fel încît să includă doar sumele ce pot fi stabilite fără să fie necesar să se facă estimări. Astfel, cînd un provizion implică o obligaţie prezentă şi satisface restul definiţiei, este o datorie, chiar dacă suma trebuie să fie estimată. Exemplele din această categorie se referă la provizioanele pentru plăţi ce trebuie făcute pentru garanţiile existente şi la provizioanele pentru acoperirea obligaţiilor privind pensiile.

c) Capitalul propriu Deşi capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acţionarilor, acesta poate fi subclasificat în bilanţ. De exemplu, într-o întreprindere, pot fi prezentate separat capitalul social (fondurile cu care au contribuit acţionarii), profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat şi rezervele ce reprezintă ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului. Asemenea clasificări pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor financiare, cînd există restricţii legale sau de altă natură privind capacitatea întreprinderii de a distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalul propriu.

Constituirea rezervelor este cerută uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, în scopul asigurării unei măsuri suplimentare de protecţie împotriva efectelor pierderilor pentru întreprindere şi creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dacă legislaţia fiscală naţională asigură scutirea sau reducerea impozitului cînd se fac transferuri către astfel de rezerve. Existenţa şi mărimea unor asemenea rezerve legale, statutare şi fiscale constituie o informaţie ce poate fi relevantă pentru luarea deciziilor de către utilizatori. Transferurile către asemenea rezerve sînt mai degrabă alocări ale rezultatului reportat decît cheltuieli.

Suma cu care este înregistrat capitalul propriu în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi a datoriilor. În mod normal suma cumulată a capitalurilor proprii nu poate corespunde decît din întîmplare cu valoarea de piaţă a acţiunilor întreprinderii sau cu suma care ar putea fi obţinută prin vînzarea pe elemente a activului net sau a întreprinderii în întregime, presupunînd continuitatea activităţii.

2.5.2. Performanţă

Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanţei sau ca bază de referinţă pentru alţi indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiţiei sau rezultatul pe acţiune. Veniturile şi cheltuielile constituie elemente direct legate de măsurarea profitului. Recunoaşterea şi măsurarea veniturilor şi a cheltuielilor, şi deci a profitului, depind parţial de conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului, concepte utilizate de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare.

Elementele de venituri şi cheltuieli sînt definite după cum urmează: a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei

contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decît cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor;

b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decît cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul de profit şi pierdere în diferite moduri, astfel încît să furnizeze informaţia relevantă pentru procesul decizional. De exemplu, se foloseşte adesea distincţia dintre acele elemente de venituri şi cheltuieli care sînt rezultatul activităţilor curente ale întreprinderii şi cele care nu sînt rezultatul acestor activităţi. Această distincţie se realizează plecîndu-se de la prezumţia că sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevantă în procesul de evaluare a capacităţii întreprinderii de a genera în viitor numerar şi echivalente ale numerarului. De exemplu, activităţi întîmplătoare, cum ar fi înstrăinarea unei investiţii pe termen

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 20: Ias-uri Costel Istrate

pagina 20 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

lung, nu pot apărea în mod curent. În procesul de separare a veniturilor şi cheltuielilor în funcţie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesară analiza naturii şi activităţii întreprinderii. Elementele care pentru unele întreprinderi sînt rezultatul unor activităţi curente pot reprezenta în cazul altor întreprinderi activităţi extraordinare.

De asemenea, distincţia dintre elementele de venituri şi cheltuieli şi combinarea acestora în diferite moduri permite întreprinderii să îşi prezinte în mod variat performanţele. Aceste clasificări prezintă diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit şi pierdere poate include marja brută, profitul din activităţile curente înainte de impozitare, profitul din activităţile curente după impozitare şi profitul net.

a) Venituri Definiţia veniturilor include atît venituri din activităţile curente, cît şi cîştiguri din orice alte surse. Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vînzări, comisioane, dobînzi, dividende, redevenţe şi chirii. Cîştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei veniturilor şi pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activităţii curente a întreprinderii. Cîştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de venituri.

Cîştigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii activelor imobilizate pe termen mediu şi lung. Definiţia veniturilor include totodată şi cîştigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea cîştigurilor în contul de profit şi pierdere se realizează de obicei distinct, deoarece cunoaşterea existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional. Cîştigurile sînt prezentate de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o întreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legate de un credit în derulare.

b) Cheltuieli Definiţia cheltuielilor include pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente ale întreprinderii includ costul vînzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma ieşirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile şi mijloacele fixe. Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi care pot apărea sau nu pot apărea pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii. Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli. În categoria pierderilor sînt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaţiile sau incendiile, precum şi cele rezultate din ieşirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiţia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a contractat în valută. De obicei, în contul de profit şi pierdere prezentarea pierderilor se efectuează distinct, datorită importanţei cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în procesul decizional. Pierderile sînt raportate de regulă la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.

2.5.3. Ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului

Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri sau diminuări ale capitalului propriu. Deşi aceste creşteri sau diminuări corespund definiţiei veniturilor şi cheltuielilor, ele nu sînt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor concepte legate de menţinerea nivelului capitalului. În schimb ele sînt incluse în capitalul propriu, ca ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 21: Ias-uri Costel Istrate

pagina 21 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

2.6. Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare

Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere. Acest proces implică descrierea în cuvinte a respectivului element şi asocierea unei anumite sume, precum şi includerea respectivei sume în totalul bilanţului sau al contului de profit şi pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoaştere trebuie prezentate în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere.

Un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiei financiare trebuie recunoscut în cazul în care:

a) este probabil ca, în viitor, un beneficiu economic asociat să intre sau să iasă în sau din întreprindere; şi

b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. În procesul de evaluare a îndeplinirii sau neîndeplinirii criteriilor de recunoaştere în situaţiile

financiare trebuie acordată atenţie consideraţiilor legate de pragul de semnificaţie. Interdependenţa între structuri există în cazul în care un element ce corespunde definiţiei şi îndeplineşte criteriile de recunoaştere pentru o anumită structură, de exemplu un activ, impune automat recunoaşterea unei alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie.

2.6.1. Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare

Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoaştere referitoare la gradul de incertitudine în realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element13. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizează mediul în care îşi desfăşoară activitatea orice întreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia în calcul informaţia disponibilă în momentul întocmirii situaţiilor financiare. De exemplu, cînd încasarea unei creanţe a întreprinderii este probabilă, în absenţa oricărei probe care să demonstreze contrariul, se justifică recunoaşterea creanţei ca activ. În cazul unei diversităţi mari a creanţelor totuşi va fi considerată normală probabilitatea apariţiei unui grad de neîncasare şi, prin urmare, reducerea prognozată a beneficiului economic va fi înregistrată drept cheltuială.

2.6.2. Credibilitatea evaluării

A doua condiţie pe care un element trebuie să o îndeplinească pentru a fi recunoscut este ca acesta să aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod credibil. În multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimată; folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esenţială în elaborarea situaţiilor financiare şi nu influenţează credibilitatea lor. În cazul în care totuşi nu poate fi realizată o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere. De exemplu, încasările previzionate în urma unui proces în instanţă pot corespunde definiţiei activelor şi veniturilor, precum şi criteriului de probabilitate a realizării; totuşi, dacă nu este posibilă evaluarea credibilă a cîştigului, acestea nu pot fi înregistrate ca active sau ca venituri; aceste încasări previzionate trebuie totuşi prezentate note sau informaţii suplimentare.

Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoaştere poate fi recunoscut mai tîrziu ca urmare a unor circumstanţe sau evenimente ulterioare.

Pot fi totuşi prezentate în anexe şi informaţii suplimentare referitoare la un element care are caracteristicile esenţiale ale unei structuri a situaţiilor financiare, dar nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere. Acest procedeu este recomandat în cazul în care cunoaşterea existenţei acestui element este relevantă pentru evaluarea poziţiei financiare a întreprinderii, a performanţei financiare sau a modificării poziţiei financiare de către utilizatorii situaţiilor financiare.

2.6.3. Recunoaşterea activelor

Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către întreprindere şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil. Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci cînd este improbabil ca intrarea de 13 Într-o abordare mai nouă, IASB arată că probabil însemnă mai degrabă probabil decît improbabil.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 22: Ias-uri Costel Istrate

pagina 22 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. În schimb o astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Acest tratament nu înseamnă neapărat că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decît obţinerea unui beneficiu economic pentru întreprindere sau că managementul a fost deficitar. Singura implicaţie este aceea că gradul de siguranţă privind obţinerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoaşterea unui activ.

2.6.4. Recunoaşterea datoriilor

O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o ieşire de resurse, purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, iar valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil. În practică obligaţiile rezultate din contracte în care nu s-au respectat încă obligaţiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite încă) nu sînt în general recunoscute ca datorii în situaţiile financiare. Totuşi astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei datoriilor şi acestea pot fi recunoscute. În astfel de circumstanţe recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau a cheltuielilor aferente.

2.6.5. Recunoaşterea veniturilor

Veniturile sînt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci cînd a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă a activelor rezultată din vînzarea produselor sau a serviciilor ori descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

Procedurile adoptate în practică în mod normal pentru recunoaşterea veniturilor, de exemplu cerinţa ca venitul să fie obţinut, constituie aplicaţii ale criteriilor de recunoaştere prezentate cadrul general. Astfel de proceduri conduc în general la limitarea recunoaşterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate în mod credibil şi care au un grad suficient de certitudine.

2.6.6. Recunoaşterea cheltuielilor

Cheltuielile sînt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci cînd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. De fapt aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).

Cheltuielile sînt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vîndute sînt recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vînzarea bunurilor.

Unele cheltuieli sînt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematică şi raţională, atunci cînd se aşteaptă să se obţină beneficii economice în decursul mai multor perioade contabile şi cînd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în mod vag sau indirect. Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoaşterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri şi mijloace fixe, licenţe şi mărci de comerţ; în astfel de cazuri cheltuiala este prezentată ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau expiră beneficiile economice asociate acestor elemente.

O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere atunci cînd un cost nu generează beneficii economice viitoare sau atunci cînd şi în măsura în care viitoarele beneficii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 23: Ias-uri Costel Istrate

pagina 23 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condiţiilor pentru recunoaşterea în bilanţ sub formă de activ.

O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit şi pierdere în acele situaţii în care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a acordării de garanţii pentru produsele vîndute.

2.7. Evaluarea structurilor situaţiilor financiare

Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare.

În situaţiile financiare pot fi utilizate diverse baze de evaluare, fie individual, fie în diverse combinaţii. Ele includ următoarele:

a) costul istoric: activele sînt înregistrate la suma plătită în numerar sau în echivalente ale numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor; datoriile sînt înregistrate la valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări (de exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau în echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;

b) costul curent: activele sînt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent; datoriile sînt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului, necesară pentru a deconta în prezent obligaţia;

c) valoarea realizabilă (de decontare a obligaţiei): activele sînt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obţinută în prezent prin vînzarea normală a activelor; datoriile sînt înregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezintă valoarea neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului, care trebuie plătită pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor;

d) valoarea actualizată: activele sînt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activităţii întreprinderii. datoriile sînt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar, care se aşteaptă să fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sînt de obicei înregistrate la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă, titlurile tranzacţionabile - la valoarea de piaţă, iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizată. Mai mult, unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificării preţurilor activelor nemonetare.

2.8. Conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului

2.8.1. Conceptul de capital

În elaborarea situaţiilor financiare majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investiţi sau puterea de cumpărare investită, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al întreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezintă capacitatea de producţie a întreprinderii, exprimată, de exemplu, în unităţi de producţie pe zi.

Selectarea de către o întreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie să aibă la bază necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului în cazul în care utilizatorii situaţiilor financiare sînt preocupaţi în primul rînd de menţinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit. Dacă principala preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indică obiectivul urmărit în determinarea profitului, deşi pot apărea anumite dificultăţi de evaluare la punerea în practică a conceptului.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 24: Ias-uri Costel Istrate

pagina 24 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

2.8.2. Conceptele de menţinere a nivelului capitalului şi de determinare a profitului

Conceptele privind capitalul conduc la apariţia următoarelor concepte de menţinere a nivelului capitalului:

a) menţinerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obţine doar dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfîrşitul perioadei este mai mare decît valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate. Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată atît în unităţi monetare nominale, cît şi în unităţi de putere constantă de cumpărare;

b) menţinerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obţine doar atunci cînd capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a întreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfîrşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus orice distribuire către proprietari şi orice contribuţie din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.

Conceptul de menţinere a nivelului capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să îl menţină. Acesta asigură legătura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul de referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat. Este o condiţie esenţială pentru distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său; doar intrările de active în plus faţă de sumele necesare pentru menţinerea capitalului pot fi considerate profit, şi deci cîştig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care rămîne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă. Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de evaluare. Conceptul de menţinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei în cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care întreprinderea doreşte să îl menţină.

Diferenţa principală dintre cele două concepte referitoare la menţinerea capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. În termeni generali o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfîrşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.

Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenii unităţilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel creşterile preţurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de cîştiguri din deţinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel pînă în momentul în care activele sînt puse în vînzare. Cînd conceptul menţinerii capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investite în cursul perioadei. Astfel doar acea parte a creşterii preţurilor activelor care depăşeşte creşterea nivelului general al preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea capitalului şi ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu.

Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacităţii fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sînt privite ca modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia; astfel ele sînt tratate ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, şi nu ca profit.

Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare. Diversele modele contabile prezintă grade diferite de relevanţă şi de credibilitate şi, ca şi în alte domenii, managementul trebuie să caute un echilibru între relevanţă şi credibilitate. În prezent IASC/IASB nu are intenţia de a prescrie un anumit model, în afară de cazuri excepţionale, ca de exemplu pentru acele întreprinderi care raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste. Totuşi în perspectiva evoluţiilor pe plan mondial această intenţie va fi revizuită.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 25: Ias-uri Costel Istrate

pagina 25 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Capitolul 3 - Elemente de bază privind prezentarea situaţiilor financiare de către

organizaţiile care aplică IAS/IFRS

Principala normă contabilă internaţională care se ocupă de maniera în care informaţia apare în situaţiile financiare este IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare. Aceasta se aplică tuturor întreprinderilor care aplică IAS/IFRS, inclusiv băncilor sau firmelor de asigurări. Schemele minime prezentate sînt suficient de suple pentru a se adapta fiecărui tip de întreprindere. IAS 1 se aplică tuturor situaţiilor financiare de uz general, adică acelor situaţii financiare anuale destinate satisfacerii nevoilor de informaţii ale utilizatorilor care nu sînt în măsură de a impune întreprinderilor furnizarea de informaţii particulare, adaptate nevoilor lor specifice.

Prezentarea situaţiilor financiare se face fie separat, fie în cadrul unui document mai cuprinzător, denumit, de regulă, raport anual.

În acelaşi timp, este de menţionat că regulile de prezentare sînt valabile atît pentru situaţiile financiare individuale, cît şi pentru cele consolidate.

O altă precizare importantă est că IAS 1 foloseşte o terminologie adaptată organizaţiilor cu scop lucrativ. Aceasta nu împiedică alte tipuri de organizaţii să o folosească, numai că este foarte probabil ca pentru unele posturi din situaţiile financiare să fie nevoie adaptări.

3.1. Obiectivul situaţiilor financiare

Obiectivul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii cu privire la starea financiară, performanţele şi fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi, informaţii care să fie utile unui număr cît mai mare de utilizatori. atunci cînd aceştia iau decizii economice. În acelaşi timp, situaţiile financiare arată şi care sînt rezultatele cu care întreprinderea a gestionat resursele care i-au fost încredinţate. Pentru îndeplinirea acestui obiectiv, situaţiile financiare oferă informaţii despre: active; datorii; capitaluri proprii; venituri, cheltuieli şi rezultate; fluxurile de trezorerie. Toate aceste informaţii, însoţite de cele furnizate în anexe, ajută utilizatorii în a prevedea fluxurile viitoare de trezorerie ale întreprinderii şi în mod deosebit, scadenţele la care apar acestea, precum şi probabilitatea concretizării lor. Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare este în responsabilitatea consiliului de administraţie sau a altui organism de conducere echivalent.

3.2. Componentele situaţiilor financiare

Un set complet de situaţii financiare este format din următoarele componente: - un bilanţ; - un cont de profit şi pierdere; - o situaţie care să indice:

i) fie variaţiile capitalurilor proprii ii) fie variaţiile capitalurilor proprii, altele decît cele privind aporturile şi retragerile de

capital efectuate de către proprietari - o situaţie a fluxurilor de trezorerie; - anexe care să prezinte metodele contabile şi să ofere note explicative. În afara situaţiilor financiare, se recomandă întreprinderilor să prezinte şi un raport de gestiune

care să descrie principalele caracteristici ale performanţelor financiare şi ale situaţiei financiare ale întreprinderii, precum şi cele mai importante elemente de incertitudine cu care este confruntată aceasta. Acest raport poate să cuprindă o analiză a:

- principalilor factori cu influenţă determinantă asupra performanţelor firmei, inclusiv schimbările mediului în care operează întreprinderea, efectele lor, reacţia întreprinderii la aceste schimbări, politica firmei în direcţia investiţiilor necesare menţinerii şi îmbunătăţirii performanţelor, inclusiv politica sa în materie de dividende;

- sursele de finanţare de care dispune întreprinderea, politica sa privind raportul între datorii şi resursele proprii (efectul de pîrghie financiară sau de levier), politica în materie de gestiune a riscurilor;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 26: Ias-uri Costel Istrate

pagina 26 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- resursele şi alte atu-uri ale întreprinderii care nu sînt reflectate în bilanţ, în conformitate cu IAS/IFRS.

Numeroase întreprinderi prezintă, în plus faţă de situaţiile financiare, documente suplimentare precum rapoarte de mediu sau situaţii privind valoarea adăugată. Întreprinderile sînt încurajate să întocmească şi să difuzeze astfel de situaţii suplimentare, atunci cînd conducerea consideră că acestea pot să-i ajute pe utilizatori în luarea deciziilor economice.

3.2.1. Structura şi conţinutul situaţiilor financiare

Conform IAS 1, unele informaţii obţinute de o întreprindere în urma aplicării IAS/IFRS trebuie prezentate în corpul situaţiilor financiare, în timp ce alte informaţii se regăsesc în anexe. Situaţiile financiare trebuie să fie identificate cu claritate şi trebuie să se distingă net de alte informaţii care se regăsesc în raportul anual. Acest lucru este necesar deoarece IAS/IFRS nu se aplică decît situaţiilor financiare. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să separe informaţiile conforme IAS/IFRS de celelalte informaţii care le pot fi utile, dar care nu au de-a face cu IAS/IFRS. În acelaşi timp, fiecare componentă a situaţiilor financiare trebuie să poată fi identificată cu uşurinţă. În plus, fiecare din informaţiile de mai jos trebuie să apară distinct şi chiar să apară de mai multe ori, dacă acest lucru este necesar pentru buna înţelegere a situaţiilor financiare: - denumirea sau orice alt mod de identificare a întreprinderii raportoare; - faptul că situaţiile financiare sînt individuale sau consolidate; - data de închidere a exerciţiului ori durata exerciţiului la care se referă situaţiile financiare; - moneda în care se exprimă situaţiile financiare; - nivelul de precizie reţinut pentru prezentarea cifrelor (de exemplu: în mil. euro, în mii euro etc.14). Aceste dispoziţii sînt satisfăcute, de regulă, prin prezentarea pe fiecare pagină a situaţiilor financiare a titlului paginii şi a denumirii fiecărei coloane.

Situaţiile financiare trebuie prezentate cel puţin o dată pe an. Atunci cînd, în mod excepţional, o întreprindere modifică data de închidere15 şi prezintă situaţii financiare anuale pentru o perioadă mai lungă sau mai scurtă de un an, în anexă trebuie arătată care este durata exactă a exerciţiului, precum şi următoarele alte informaţii:

- motivul reţinerii unei durate diferite a exerciţiului de la un an la altul; - faptul că cifrele din contul de profit şi pierdere, din variaţia capitalurilor proprii şi din situaţia

variaţiei capitalurilor proprii nu sînt comparabile. În mod normal, situaţiile financiare sînt întocmite astfel încît să acopere un exerciţiu de un an.

Totuşi, unele întreprinderi preferă, din motive practice, să reţină, de exemplu, exerciţii de cîte 52 de săptămîni. IAS 1 nu interzice această practică, deoarece este foarte probabil ca astfel de situaţii financiare să nu difere semnificativ de cele întocmite pentru un an.

Utilitatea situaţiilor financiare scade dacă acestea nu pot fi puse la dispoziţia utilizatorilor într-o perioadă de timp rezonabilă, care începe la data închiderii exerciţiului. Complexitatea activităţii întreprinderii sau alţi factori nu reprezintă motive suficiente pentru a nu comunica situaţiile financiare în timp util. Sînt numeroase situaţiile în care autorităţile stabilesc date limită pentru publicarea situaţiilor financiare.

3.2.2. Bilanţul

Activele şi pasivele trebuie prezentate în bilanţ făcînd distincţie între cele curente şi cele necurente. Dacă prezentarea acestora în ordinea lichidităţii este mai pertinentă, atunci se reţinea această din urmă manieră de clasare. Indiferent de maniera reţinută pentru clasarea activelor şi pasivelor, întreprinderea trebuie să indice, pentru fiecare element de datorii şi de creanţe partea scadentă pînă în 12 luni separat de partea scadentă dincolo de 12 luni. Aceste din urmă informaţii sînt utile în evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. În plus, IAS 32 Instrumente financiare -

14 Adeseori, situaţiile financiare sînt mai uşor de înţeles dacă informaţiile sînt exprimate în milioane sau în mii unităţi monetare. Acest lucru este acceptabil în măsura în care este arătat nivelul de precizie şi dacă în urma acestei exprimări nu se pierde din relevanţa informaţiei. 15 De exemplu, atunci cînd firma este preluată de altă întreprindere care a reţinut date diferite de închidere.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 27: Ias-uri Costel Istrate

pagina 27 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

prezentare şi descriere impune indicarea scadenţei activelor şi datoriilor financiare (se încadrează aici şi creanţele clienţi şi alţi debitori, precum şi datoriile furnizori şi alţi creditori). Este chiar util să se prezinte informaţii cu privire la datele estimate ale scadenţei unor elemente nemonetare cum ar fi stocurile sau provizioanele, indiferent dacă acestea sînt clasificate la curente sau nu. De exemplu, o întreprindere poate să arate care sînt stocurile pe care se aşteaptă să le realizeze la o dată mai îndepărtată de un an de la data închiderii.

Un activ este considerat a fi circulant dacă se îndeplineşte una din condiţiile următoare: - întreprinderea se aşteaptă să-l realizeze, adică să-l vîndă sau să-l consume în cadrul ciclului

normal de exploatare16 al întreprinderii; - activul este deţinut, în esenţă, în scopuri de tranzacţionare sau pentru o durată scurtă şi

întreprinderea se aşteaptă să-l realizeze în cele 12 luni care urmează închiderii exerciţiului; - activul reprezintă un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a cărei utilizare nu-i

restricţionată. Sînt active circulante stocurile şi creanţele clienţi vîndute, realizate sau consumate în ciclul normal de exploatare , chiar dacă nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la închiderea exerciţiului. Toate activele care nu îndeplinesc nici una din condiţiile de mai sus sînt considerate necurente sau imobilizate. Intră aici: - imobilizările corporale; - imobilizările necorporale; - activele de exploatare şi financiare care, prin natura lor, sînt deţinute pe o perioadă mai mare de un an.

Titlurile negociabile pe o piaţă sînt considerate active curente dacă se aşteaptă realizarea lor în cel mult 12 luni de la data închiderii; altfel ele devin imobilizări.

O datorie este încadrată la circulante (curente sau pe termen scurt) dacă îndeplineşte una din condiţiile următoare:

- se aşteaptă să fie decontată în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii17; - este deţinută în special în scopuri de tranzacţionare; - se aşteaptă ca decontarea să se facă într-o perioadă de cel mult 12 luni de la data închiderii18,

cu excepţia cazului în care se estimează că datoria va fi refinanţată şi noua scadenţă va fi la un termen mai mare de un an. Toate celelalte datorii sînt necurente sau pe termen lung.

O situaţie particulară apare atunci cînd întreprinderea are o datorie pe termen lung, din care o parte este scadentă în următoarele 12 luni. Această parte trebuie separată şi prezentată separat ca datorie curentă, spre deosebire de partea din datorie scadentă la un termen mai îndepărtat de 12 luni. Totuşi, întreprinderea trebuie să continue prezentarea la datorii pe termen lung chiar a părţii scadente în următoarele 12 luni dacă se îndeplinesc în acelaşi timp următoarele condiţii19:

- scadenţa iniţială era la mai mult de 12 luni; - întreprinderea are intenţia de a refinanţa pe termen lung această obligaţie; - intenţia întreprinderii este confirmată printr-un acord de refinanţare sau de reeşalonare a

plăţilor finalizat înaintea aprobării situaţiilor financiare. Unele contracte de împrumut pe termen lung cuprind clauze prin care datoria poate deveni

rambursabilă imediat dacă anumite criterii privind situaţia financiară a debitorului nu mai sînt considerate satisfăcătoare de către creditor. În aceste condiţii, datoria respectivă este lăsată la datorii pe termen lung doar dacă se îndeplinesc următoarele condiţii:

16 Ciclul de exploatare al unei întreprinderi desemnează perioada dintre cumpărarea materiilor prime care intră în procesul de producţie şi momentul realizării lor sub formă de trezorerie sau de echivalente de trezorerie (cumpărare - producţie - vînzare - încasare creanţe) 17 Anumite datorii precum furnizorii, datoriile salariale sau cele legate de alte costuri operaţionale fac parte din nevoia de fond de rulment de exploatare şi sînt considerate datorii curente, chiar dacă decontarea lor se face la o scadenţă mai îndepărtată de 12 luni. 18 Este cazul datoriilor pe termen scurt purtătoare de dobîndă, a descoperirilor de cont, a dividendelor de plată, a impozitelor pe profit şi a altor datorii comerciale. 19 O astfel de situaţie trebuie să conducă la o detaliere suplimentară şi explicită în anexă.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 28: Ias-uri Costel Istrate

pagina 28 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- creditorul s-a angajat să nu ceară rambursarea împrumutului în caz de dificultăţi ale debitorului;

- este probabil ca în cele 12 luni care urmează închiderii să nu mai apară alte dificultăţi în efectuarea plăţilor de către debitor.

IAS 1 nu impune o schemă standard de bilanţ, stabilind doar o listă minimă cu elementele care trebuie să apară distinct într-o astfel de situaţie:

a) imobilizări corporale; b) investiţii imobiliare; c) imobilizări necorporale; d) active financiare (cu excepţia creanţelor clienţi şi a altor creanţe, a elementelor de

trezorerie şi de echivalente de trezorerie şi a participaţiilor contabilizate prin punere în echivalenţă);

e) investiţii financiare contabilizate prin punere în echivalenţă; f) active biologice; g) stocuri; h) creanţe comerciale şi asimilate; i) elemente de trezorerie şi de echivalente de trezorerie j) furnizori şi alţi creditori; k) provizioane; l) datorii financiare (cu excepţia celor comerciale şi asimilate, precum şi a

provizioanelor); m) datorii şi creanţe privind impozitul curent; n) datorii şi creanţe de impozit amînat; o) interese minoritare, prezentate în cadrul capitalurilor proprii; p) capital şi rezerve.

Bilanţul va include, dacă este cazul, şi rînduri rezervate pentru următoarele elemente: a) totalul activelor necurente clasificate ca fiind destinate cedării, precum şi al celor incluse în

activităţi destinate abandonării; b) datoriile incluse în activităţi destinate cedării. În bilanţ pot apărea posturi şi/sau rubrici suplimentare ori totaluri intermediare dacă acest lucru

este impus de alt IAS/IFRS sau dacă o astfel de prezentare este necesară pentru a da o imagine fidelă a situaţiei financiare a întreprinderii20.

Raţionamentul după care se adaugă sau nu posturi suplimentare se bazează pe evaluarea: - naturii şi lichidităţii activelor, precum şi importanţei lor relative; - funcţiei activelor în întreprindere; - mărimii, naturii şi scadenţei datoriilor. Prezentarea distinctă este cu atît mai importantă cu cît pentru unele active sau datorii se reţin

reguli diferite de evaluare. Acest lucru lasă să se înţeleagă că şi funcţiile lor în întreprindere sînt diferite. De exemplu, clădirile unei firme pot apărea la imobilizări corporale, dar dacă sînt deţinute în vederea închirierii, ar putea să reprezinte investiţii imobiliare, ceea ce face ca evaluarea lor să fie cu totul diferită. În acest caz, prezentarea distinctă este de dorit în scopul unei mai bune înţelegeri a situaţiei financiare a întreprinderii.

IAS 1 nu prescrie nici o forma sau vreo ordine în care să apară elementele de bilanţ21. Întreprinderea trebuie să prezinte fie în bilanţ, fie în anexe subdivizări complementare ale

posturilor enumerate mai sus, clasificate de o manieră care să reflecte specificul activităţii întreprinderii. În ceea ce priveşte creanţele şi datoriile, trebuie prezentate distinct sumele de plătit sau de încasat de la celelalte componente ale grupului sau de la alte părţi afiliate. Nivelul de detaliere depinde de dispoziţiile IAS/IFRS specifice, dar şi de natura, importanţa şi funcţia mărimilor în cauză22. În acelaşi timp, în anexă sau chiar în bilanţ trebuie să se furnizeze informaţii precum:

20 De exemplu, atunci cînd mărimea, natura sau importanţa unui element justifică o prezentare separată. 21 În anexa la IAS 1 există modele neobligatorii de situaţii financiare, prezentate cu titlu de exemplificare. 22 De exemplu: - imobilizările corporale se detaliază aşa cum impune IAS 16;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 29: Ias-uri Costel Istrate

pagina 29 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- numărul de acţiuni autorizate din fiecare tip de acţiuni emise, numărule de acţiuni emise şi nevărsate integral;

- valoarea nominală a acţiunilor sau faptul că acţiunile nu au valori nominale; - o situaţie a evoluţiei numărului de acţiuni între începutul şi sfîrşitul perioadei; - drepturile, privilegiile şi restricţiile specifice fiecărei categorii de acţiuni, inclusiv restricţiile

cu privire la repartizarea de dividende; - o descriere a naturii şi obiectului fiecărei categorii de rezerve; - valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate după data de închidere a exerciţiului,

dar înainte de autorizarea publicării situaţiilor financiare; - valoarea dividendelor preferenţiale cumulative necontabilizate.

3.2.3. Contul de profit şi pierdere

Această componentă a situaţiilor financiare se mai numeşte şi cont de rezultate sau situaţia rezultatelor. Lista minimă a posturilor care trebuie să apară în contul de profit şi pierdere (CPP) cuprinde:

- veniturile din activităţile curente; - costurile finanţării; - cota parte din rezultatul întreprinderilor asociate sau a co-întreprinderilor puse în echivalenţă; - profitul sau pierderea brută contabilizate cu ocazia ieşirii activelor sau datoriilor aferente

activităţilor abandonate; - cheltuielile cu impozitul pe rezultate; - rezultatul net al exerciţiului. - repartizarea rezultatului net între grup şi interesele minoritare. Şi în CPP, elementele minime obligatorii trebuie completate cu posturi sau rubrici suplimentare

atunci cînd acest lucru este necesar pentru explicarea performanţelor firmei. Factorii de avut în vedere pentru această dezvoltare a posturilor minime din CPP sînt importanţa relativă a diverselor elemente de venituri şi cheltuieli, natura sau funcţiile acestora.

Şi în cazul CPP există informaţii care se prezintă fie în conţinutul său, fie în anexă. Astfel, dacă în CPP veniturile şi cheltuielile sînt prezentate după destinaţiile lor, atunci în anexă va apărea clasificarea acestora după natură şi invers.

Clasificarea cheltuielilor în CPP după natura lor (de exemplu, cheltuieli cu materiile prime, cu salariile, cu amortizările, cheltuieli de transport, de publicitate etc.) este simplu de aplicat într-un mare număr de întreprinderi mici pentru că nu impune nici o repartizare a cheltuielilor de exploatare între diferitele funcţii ale întreprinderii. Un model simplu de clasificare a cheltuielilor după natură se poate prezenta astfel:

Venituri din activităţi curente Alte venituri Variaţia stocurilor de produse şi de producţie în curs Cheltuieli cu materiile prime şi cu materialele Cheltuieli salariale Amortizări şi alte deprecieri Alte cheltuieli Rezultat de exploatare

Indiferent de locul rezervat variaţiei stocurilor şi de numele sub care se prezintă, prezentarea acestei mărimi trebuie să se facă de aşa manieră încît să nu lase să se înţeleagă că ar fi vorba de un venit, în sensul definiţiei date de Cadrul general.

Clasificarea cheltuielilor după destinaţia lor mai este numită şi metoda costului de vînzare. Ea constă în analiza cheltuielilor după locul lor sau după funcţia lor în costul vînzărilor sau în

- creanţele pot apărea astfel: clienţi, creanţe faţă de alte componente ale grupului, creanţe faţă de alte părţi afiliate, avansuri plătite, alte creanţe; - stocurile pot fi clasificate în: mărfuri, materiale consumabile, materii prime, producţie în curs şi produse; - la provizioane trebuie făcută distincţia între cele pentru avantaje acordate personalului şi celelalte; - la capitaluri proprii trebuie să apară separat capitalul vărsat, cel nevărsat, primele de emisiune şi rezervele.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 30: Ias-uri Costel Istrate

pagina 30 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

activităţile comerciale sau administrative. Această manieră de prezentare oferă adeseori utilizatorilor informaţii mai relevante decît clasificarea după natură. Dezavantajul ei constă în aceea că repartizarea cheltuielilor pe funcţii poate fi arbitrară şi implică o parte importantă de raţionament profesional. Un exemplu de clasificare a cheltuielilor după destinaţie se poate prezenta astfel:

Venituri din activităţile curente Costul vînzărilor Marja brută Alte venituri Costuri de desfacere Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Rezultat

Aşa cum am arătat deja, întreprinderile care optează pentru clasificarea cheltuielilor după destinaţie trebuie să prezinte în anexe informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor respective, punînd în evidenţă inclusiv cheltuielile cu salariile şi cele cu amortizarea. Această prezentare suplimentară a cheltuielilor după natură este necesară pentru că aceste informaţii ajută la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Alegerea metodei de clasificare a cheltuielilor este dependentă de factori istorici, de specificul unor activităţi ori de tipul de organizare reţinut. În orice caz, întreprinderea va alege metoda care permite cea mai fidelă prezentare a performanţelor sale. Întreprinderea are obligaţia de a arăta. fie în CPP, fie în anexe valoarea dividendului pa acţiune propus sau aprobat pentru exerciţiul la care se referă situaţiile financiare.

3.2.4. Variaţia capitalurilor proprii

În această componentă distinctă a situaţiilor financiare, întreprinderea trebuie să prezinte: - rezultatul net al exerciţiului; - valoarea fiecărui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca venituri şi cheltuieli, dar care s-au contabilizat direct la capitalurile proprii ca urmare a regulilor stabilite de alte IAS/IFRS, precum şi totalul acestor elemente; - efectul cumulat al schimbărilor de metode contabile şi al corectării erorilor, pentru fiecare componentă a capitalurilor proprii. De asemenea, întreprinderea trebuie să prezinte, tot în această situaţie sau în anexe, următoarele: - tranzacţiile cu proprietarii privind capitalurile, inclusiv distribuirile de dividende; - soldul rezultatului reportat la începutul exerciţiului şi la sfîrşitul acestuia, precum şi mişcările din cursul perioadei; - o situaţie a evoluţiei între începutul şi sfîrşitul exerciţiului a fiecărei componente a capitalurilor proprii, cu prezentarea separată a fiecărei mişcări. Această componentă a situaţiilor financiare este necesară deoarece se consideră că variaţia capitalurilor proprii reprezintă creşterea sau descreşterea activului net în cursul exerciţiului, în conformitate cu principiile de evaluare reţinute pentru întocmirea situaţiilor financiare. Dacă lăsăm deoparte variaţiile apăruta ca urmare a tranzacţiilor cu proprietarii (aporturi de capital şi distribuiri de dividende), variaţia globală a capitalurilor proprii reprezintă rezultatul economic al exerciţiului. Utilitatea situaţiei variaţiei capitalurilor proprii este dată şi de faptul că există IAS/IFRS - uri care impun ca unele profituri şi pierderi să fie contabilizate direct la capitalurile proprii.

Exemplu: a) La pagina 309 a raportului anual pe 2005 întocmit de grupul Renault, găsim următoarea situaţie a variaţiei capitalurilor proprii (în traducere):

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 31: Ias-uri Costel Istrate

pagina 31 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

în milioane de euro Număr

de acţiuni

(mii bucăţi)

Capital social

Prime de emisiune

Titluri de autocontrol

Reevaluarea instrumentelor

financiare

Diferenţe de

conversie

Alte rezerve

Rezultat net

revenind grupului

Capitaluri proprii

revenind grupului

Capitaluri proprii

revenind minoritarilor

Total capitaluri

proprii

Sold la 1.101.2004 (retratate IFRS) 284.937 1.086 3.453 (519) (35) - 6.618 2.480 13.083 395 13.478

Repartizarea rezultatului exerciţiului 2003 - - - - - - 2.480 (2.480) - - -

Distribuiri de dividende - - - - - - (357) - (357) (35) (392) Costul opţiunilor de cumpărare şi de subscriere acţiuni - - - - - - 11 - 11 - 11

Variaţia altor rezerve - - - 11 112 (216) - - (93) 8 (85) Efectul variaţiilor perimetrului de consolidare şi al creşterilor de capital - - - - - - - - - (51) (51)

Rezultatul exerciţiului 2004 (retratat IFRS) - - - - - - - 2.836 2.836 67 2.903

Solduri la 31.12.2004 (retratate IFRS) 284.937 1.086 3.453 (508) 77 (216) 8.752 2.836 15.480 384 15.864 Repartizarea rezultatului exerciţiului 2004 - - - - - - 2.836 (2.836) - - -

Distribuiri de dividende - - - - - - (459) - (459) (60) (519) Costul opţiunilor de cumpărare şi de subscriere acţiuni - - - - - - 24 - 24 - 24

Variaţia altor rezerve - - - 52 (44) 778 - - 786 32 818 Efectul variaţiilor perimetrului de consolidare şi al creşterilor de capital - - - - - - - - - 21 21

Rezultatul exerciţiului 2005 - - - - - - - 3.367 3.367 86 3.453 Solduri la 31.12.2005 284.937 1.086 3.453 (456) 33 562 11.153 3.367 19.198 463 19.661

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 32: Ias-uri Costel Istrate

b) Situaţia modificărilor în capitalurile proprii prezentată de BRD – groupe Société Générale pentru exerciţiul 2005:

3.2.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Prin trezorerie (numerar) se înţeleg banii în casă şi banii la bancă în conturi la vedere. Echivalentele de trezorerie (echivalente de numerar) reprezintă plasamente pe termen scurt, foarte lichide, care pot fi transformate uşor în bani, în sume cunoscute şi pentru care riscul de schimbare a valorii este neglijabil. Aceste echivalente de numerar sînt deţinute mai degrabă pentru a face faţă unor angajamente de trezorerie pe termen scurt, decît pentru alte scopuri. Un plasament nu va fi considerat, de regulă, ca echivalent de trezorerie decît dacă are o scadenţă apropiată, de exemplu mai mică sau egală cu trei luni, începînd cu data achiziţiei. În general, investiţiile în acţiuni sînt excluse din categoria echivalentelor de trezorerie.

La rîndul lor, fluxurile de trezorerie sînt date de intrările şi ieşirile de elemente de trezorerie sau de echivalente de trezorerie. Fluxurile de trezorerie exclud mişcările între elementele care constituie numerar sau echivalente de numerar. În acest context, chiar dacă, de exemplu, creditele luate de la bănci sînt, în general, considerate ca activităţi de finanţare, în unele ţări, descoperirea de cont curent rambursabilă la vedere face parte integrantă din gestiunea trezoreriei întreprinderii, caz în care face parte din categoria numerarului şi a echivalentelor de numerar, adică nu se regăseşte în situaţia fluxurilor de trezorerie.

Informaţiile cu privire la fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi sînt utile utilizatorilor deoarece ele permit aprecierea capacităţii întreprinderii de a genera elemente de trezorerie şi echivalente de trezorerie, precum şi a nevoilor de trezorerie ale acesteia. În acelaşi timp, este necesar să se poată evalua care sînt scadenţele la care se va genera trezorerie sau la care vor ieşi bani din întreprindere, precum şi gradul de certitudine al realizării acestor fluxuri.

IAS 7 se aplică tuturor întreprinderilor care au obligaţia să întocmească o situaţie a fluxurilor de trezorerie, indiferent de activitatea acestora. Acest lucru este justificat de faptul că, în esenţă, întreprinderile, indiferent de tipul de activitate sau de organizare, au nevoie de trezorerie din

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 33: Ias-uri Costel Istrate

pagina 33 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

aceleaşi motive: nevoia de a-şi putea desfăşura activitatea, achitarea datoriilor şi asigurarea unei rentabilităţi pentru investitori.

Situaţia fluxurilor de trezorerie permite, dacă este utilizată împreună cu celelalte componente ale situaţiilor financiare anuale, evaluarea modificărilor activului net al întreprinderii, a structurii sale financiare (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea), precum şi a capacităţii sale de a modifica fluxurile (mărimea, sensul şi scadenţele acestora) în vederea adaptării la noile condiţii şi la noile oportunităţi. În acelaşi timp, utilizatorii pot elabora modele care să le permită să judece şi să compare fluxurile de trezorerie viitoare ale mai multor întreprinderi. Tot aici se poate menţiona că prezentarea fluxurilor de trezorerie îmbunătăţeşte comparabilitatea performanţelor operaţionale ale diferitelor întreprinderi, deoarece ele elimină efectele regulilor şi tratamentelor contabile pentru evenimente şi tranzacţii similare care pot diferi de la o întreprindere la alte.

Odată cu folosirea acestei situaţii pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, ea se poate reţine şi pentru a verifica gradul de exactitate al estimărilor făcute anterior.

Situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să răspundă acestor cerinţe şi fluxurile respective se clasifică în funcţie de natura activităţilor desfăşurate de întreprindere în:

- fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare23; - fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţii24; - fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare25. Prezentarea separată a acestor fluxuri permite evaluarea efectelor fiecăreia din activităţi

asupra situaţiei financiare a întreprinderii, precum şi stabilirea relaţiilor care pot apărea între activităţi. O tranzacţie unică poate fi formată din fluxuri clasate diferit. De exemplu, suma plătită ca rată la credit poate să cuprindă atît dobînzi - care pot ţine de activitatea de exploatare - , cît şi restituire de capital - care este în mod cert o operaţiune de finanţare.

Activităţile de exploatare Mărimea fluxurilor de trezorerie provenite din activităţile de exploatare reprezintă un

indicator-cheia a măsurii în care operaţiunile întreprinderii au generat suficienţi bani pentru a-şi rambursa împrumuturile, pentru a menţine capacitatea operaţională a întreprinderii, pentru a plăti dividende ori pentru a face noi investiţii fără a recurge la resurse externe.

În esenţă, fluxurile de trezorerie operaţionale rezultă din principalele activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii., adică din tranzacţii şi alte evenimente care se iau în calcul la stabilirea rezultatului net, ca, de exemplu:

- intrări de bani din vînzarea de bunuri şi prestarea de servicii; - intrări de bani din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri; - ieşiri de bani către furnizorii de bunuri şi servicii; - ieşiri de bani către angajaţi sau asimilate acestora; - intrările şi ieşirile de bani ale unei firme de asigurări privind primele de asigurare şi

despăgubirile plătite, precum şi alte prestaţii legate de primele de asigurări; - plăţile de impozit pe profit, cu excepţia părţii care se poate asocia în mod direct activităţilor

de investiţii sau de finanţare; - intrările şi ieşirile de bani generate de contracte deţinute în vederea negocierii sau

tranzacţionării; Anumite tranzacţii, precum vînzarea unui element de mijloace fixe, pot da naştere la cîştiguri

sau pierderi care se iau în calcul la determinarea rezultatului net. Fluxuri generate de aceste tranzacţii sînt însă fluxuri de investiţii.

23 Prin activităţi de exploatare înţelegem principalele activităţi generatoare de venituri pentru întreprindere şi orice altă activitate care nu-i de investiţii sau de finanţare. 24 Activităţile de investiţii reprezintă intrarea şi ieşirea de active pe termen lung şi de active sub formă de plasamente care nu sînt echivalente de trezorerie. 25 Activitatea de finanţarea este activitatea în urma căreia rezultă schimbări mărimea şi compunerea capitalurilor proprii şi a împrumuturilor întreprinderi.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 34: Ias-uri Costel Istrate

pagina 34 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

O întreprindere poate deţine titluri şi creanţe în scop de tranzacţionare; aceste devin astfel similare stocurilor cumpărate pentru a fi vîndute (mărfurilor) şi, în consecinţă, fluxurile de trezorerie corespunzătoare sînt clasate la activităţi de exploatare. În acelaşi mod, avansurile de trezorerie şi creditele acordate de instituţiile financiare sînt, în general, considerate fluxuri de exploatare, deoarece ele reprezintă activitatea principală a acestui tip de întreprindere.

Activităţile de investiţii Prezentarea separată a fluxurilor aferente activităţilor de investiţii este importantă deoarece

acestea indică în ce măsură s-au făcut eforturi pentru creşterea resurselor destinate să genereze venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare. Principalele astfel de fluxuri sînt:

- ieşirile de bani în scopul cumpărării de imobilizări corporale, necorporale, precum şi a altor active pe termen lung26;

- intrări de bani din vînzarea de active pe termen lung; - ieşiri de bani pentru cumpărarea de acţiuni, părţi sociale obligaţiuni şi alte instrumente

asimilate, altele decît cele destinate a fi deţinute în scopul tranzacţionării; - intrări de bani din vînzarea instrumentelor de natura celor amintite la punctul anterior; - împrumuturi acordate (altele decît cele acordate de către instituţii financiare); - intrări de bani din rambursarea de către debitori a împrumuturilor acordate (cu excepţia celor

acordate de instituţiile financiare). - ieşiri de bani în contul unor contracte la termen, opţiuni sau contracte swap, cu excepţia

cazului cînd aceste contracte sînt deţinute în scop de tranzacţionare sau cînd sînt considerate activităţi de finanţare;

- intrări de bani din contracte la termen încheiate pe pieţe organizate, din opţiuni sau contracte swap, cu excepţia cazului cînd sînt deţinute pentru tranzacţionare sau se încadrează la acţiuni de finanţare.

Atunci cînd se contabilizează un contract cu scopul acoperirii la riscuri a unei poziţii identificabile, fluxurile de trezorerie aferente sînt clasate la fel ca fluxurile generate de poziţia acoperită.

Activităţi de finanţare Prezentarea separată a fluxurilor de finanţare este utilă pentru a face previziuni cu privire la

fluxurile aşteptate de către investitorii care au dat capitaluri întreprinderii: - intrări de bani din emisiunea de acţiuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii; - ieşiri de bani din răscumpărarea acţiunilor proprii; - încasări din împrumuturi obişnuite, din emisiunea de obligaţiuni, de bilete de trezorerie, din

împrumuturi ipotecare sau din alte credite pe termen lung sau pe termen scurt; - ieşiri de bani pentru rambursarea împrumuturilor contractate; - plăţi efectuate de persoana care preia un contract de leasing financiar, pentru stingerea

soldului datoriei pe termen lung aferente. Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie din activităţile operaţionale O întreprindere poate să-şi prezinte fluxurile de trezorerie din activităţile de exploatare

aplicînd una din următoarele metode: - metoda directă, conform căreia se prezintă principalele intrări şi ieşiri brute de trezorerie; - metoda indirectă, conform căreia fluxurile de exploatare se reconstituie plecînd de la

rezultatul net care este ajustat astfel încît să se elimine: tranzacţiile fără efect asupra trezoreriei, decalajele sau regularizările de intrări şi ieşiri trecute sau viitoare privind trezoreria, elementele de venituri şi cheltuieli legate de fluxurile de trezorerie aferente activităţilor de investiţii şi de finanţare.

26 Aici se încadrează şi cheltuielile de dezvoltare, precum şi cheltuielile efectuate pentru obţinerea de imobilizări corporale din producţie proprie.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 35: Ias-uri Costel Istrate

pagina 35 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Conform IAS 7, întreprinderile sînt încurajate să folosească metoda directă, deoarece aceasta oferă informaţii care nu sînt disponibile dacă se utilizează metoda indirectă.

Conform metodei directe, informaţiile privind principalele categorii de intrări şi ieşiri brute de trezorerie pot fi obţinute astfel:

- pe baza înregistrărilor contabile efectuate de întreprindere; - prin ajustarea vînzărilor, a costului vînzărilor şi a altor elemente ale contului de rezultat

pentru a ţine seama de: - variaţiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanţelor şi datoriilor de exploatare; - de alte elemente fără efect asupra trezoreriei; - de alte elemente pentru care efectul asupra trezoreriei constă în fluxuri de investiţii sau

de finanţare. Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de exploatare se

determină prin ajustarea rezultatului net pentru a ţine cont de: - variaţiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanţelor şi datoriilor de exploatare; - elementele fără efect asupra trezoreriei, cum ar fi amortizările, provizioanele, impozitele

amînate, cîştigurile sau pierderile latente, beneficiile nedistribuite ale întreprinderilor asociate, interesele minoritare;

- alte elemente pentru care efectele asupra trezoreriei constau în fluxuri de finanţare sau de investiţii.

Fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de exploatare pot fi prezentate după metoda indirectă şi prin indicarea veniturilor şi cheltuielilor din contul de profit şi pierdere, odată cu variaţiile din cursul exerciţiului ale stocurilor, creanţelor şi datoriilor de exploatare.

Unele fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare, de investiţii sau financiare pot fi prezentate ca mărime netă. Este vorba despre:

- intrări şi ieşiri de bani în contul clienţilor, atunci cînd fluxurile apar ca urmare a activităţilor clientului şi nu ale întreprinderii27;

- intrări şi ieşiri de bani privind elemente care au o viteză de rotaţie mare, au dimensiuni mari şi scadenţe scurte28.

În cazul instituţiilor financiare, se pot prezenta pentru mărimea netă lor netă fluxurile următoare:

- intrări şi ieşiri de bani legate privind acceptarea şi rambursarea depozitelor cu scadenţe determinate;

- depozitele efectuate la alte instituţii financiare şi retragerea acestor depozite; - împrumuturile acordate clienţilor şi rambursarea acestor împrumuturi. În situaţia fluxurilor de trezorerie, întreprinderea trebuie să prezinte separat principalele

categorii de intrări şi ieşiri de bani, cu excepţiile fluxurilor care pot fi prezentate ca o sumă netă. Modele de situaţii ale fluxurilor de trezorerie se pot prezenta astfel: - prin aplicarea metodei directe:

Exerciţiul curent

Exerciţiul precedent

I. TREZORERIE ŞI ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA ÎNCEPUTUL ANULUI

II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVITĂŢI CURENTE (1 + 2 + 3)

1. Fluxuri de trezorerie de exploatare 1.1. Intrări de trezorerie de la clienţi 1.2 Intrări de trezorerie din subvenţii publice 1.3. Ieşiri de trezorerie către furnizori (-) 27 Se pot încadra aici: acceptarea şi rambursarea de depozite la vedere de către o bancă, trezoreria deţinută în contul unui client de către o întreprindere specializată în plasamente, chiriile plătite proprietarilor unor bunuri, după ce au fost colectate în contul lor. 28 Intră aici, de exemplu: împrumuturile acordate pe carduri de credit, cumpărarea sau vînzarea de plasamente, alte împrumuturi pe termen scurt, cum ar fi cele cu o scadenţă mai mică de trei luni.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 36: Ias-uri Costel Istrate

pagina 36 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

1.4. Ieşiri de trezorerie către angajaţi (-) 1.5. Ieşiri de trezorerie aferente altor avantaje ale angajaţilor (-) 1.6. Ieşiri de trezorerie privind operaţiuni de restructurare (-) 1.7. Intrări (ieşiri) de trezorerie privind TVA 1.8. Alte fluxuri de trezorerie de exploatare 2. Fluxuri financiare şi privind impozitarea 2.1. Dividende primite, considerate la activităţi curente 2.2. Dividende plătite, considerate la activităţi curente (-) 2.3. Dobînzi primite, considerate la activităţi curente 2.4. Dobînzi plătite, considerate la activităţi curente (-) 2.5. Impozite pe profit plătite (recuperate) 3. Alte fluxuri de trezorerie privind activităţile curente III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITĂŢILE DE INVESTIŢII (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)

1. Achiziţii (-) 1.1. Plăţi pentru cumpărarea de active imobilizate, nefinanciare (-) 1.2. Plăţi efectuate pentru cumpărarea de filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi (după scăderea trezoreriei preluate) (-)

1.3. Plăţi efectuate pentru achiziţia altor active (-) 2. Vînzări 2.1. Intrări din vînzarea de active imobilizate, nefinanciare 2.2. Intrări din vînzarea de filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi (după scăderea trezoreriei cedate)

1.3. Intrări din cedarea altor active 3. Dividende primite (considerate activităţi de investiţii) 4 Dobînzi primite în cadrul activităţilor de investiţii 5. Împrumuturi acordate (-) 6. Rambursări ale împrumuturilor acordate 7. Subvenţii publice primite 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activităţilor de investiţii IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE FINANŢARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)

1. Fluxuri de trezorerie primite din activităţi de finanţare 1.1. Intrări din emisiunea de acţiuni, părţi sociale şi alte instrumente de capitaluri proprii

1.2. Intrări din emisiunea de obligaţiuni şi alte instrumente de credit 1.3. Intrări din contracte de leasing financiar 1.4. Intrări din emisiunea de instrumente financiare compuse, purtătoare de dobîndă

1.5. Intrări din vînzarea de acţiuni proprii 2. Fluxuri de trezorerie corespunzătoare ieşirilor din activităţi de finanţare (-) 2.1. Răscumpărare de acţiuni, părţi sociale şi alte instrumente de capitaluri proprii în vederea anulării lor (-)

2.2. Rambursări de datorii financiare (-) 2.3. Rambursări de datorii privind contractele de leasing financiar (-) 2.4. Rambursări de instrumente financiare compuse (-) 2.5. Cumpărare de acţiuni proprii (-) 3. Dobînzi plătite (considerate activităţi de finanţare) (-) 4. Dividende plătite (considerate activităţi de finanţare) (-) 5. Credite de la părţi afiliate 6. Rambursări către părţile afiliate (-) 7. Creşterea sau scăderea descoperirii de cont 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activităţilor de finanţare V. CREŞTEREA NETĂ A TREZORERIEI ŞI A ECHIVALENTELRO DE TREZORERIE (II + III + IV)

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 37: Ias-uri Costel Istrate

pagina 37 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

VI. EFECTULDIFERENŢELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA TREZORERIEI ŞI ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE

VII. TREZORERIE ŞI ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFÎRŞITUL ANULUI (I + V + VI)

- după metoda indirectă:

Exerciţiul curent

Exerciţiul precedent

I. TREZORERIE ŞI ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA ÎNCEPUTUL ANULUI

II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVITĂŢI CURENTE (1 + 2 + 3)

1. Fluxuri de trezorerie de exploatare (1.1 + 1.2. + 1.3. - 1.4.) 1.1. Rezultat curent

1.1.1. Rezultat atribuit acţionarilor societăţii mamă 1.1.2. Rezultat atribuit intereselor minoritare 1.1.3. Cheltuieli cu dobînzile 1.1.4. Dobînzi primite (-) 1.1.5. Dividende primite (-) 1.1.6. Cheltuieli (venituri) din impozitul pe profit 1.1.7. Cota parte din rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă 1.1.8. Alte creşteri (scăderi) pentru a corespunde rezultatului curent

1.2. Ajustări care iau în considerare elementele fără efect asupra trezoreriei

1.2.1. Cheltuieli cu amortizarea 1.2.2. Cheltuieli cu deprecierea activelor (venituri din diminuarea deprecierii)

1.2.3. Profit (pierdere) latent din diferenţe de curs valutar (-) 1.2.4. Profit (pierdere) latent din evaluarea la valoarea justă (-) 1.2.5. Creşteri (diminuări) ale provizioanelor 1.2.6. Creşteri (diminuări) ale elementelor amînate 1.2.7. Alte ajustări pentru elemente fără efect asupra trezoreriei

1.3. Elemente clasate la activităţi curente 1.4. Creşterea (diminuarea) capitalului de exploatare

1.4.1. Creşterea (scăderea) contractelor în curs de execuţie, producţiei în curs şi activelor deţinute pentru vînzare

1.4.2. Creşterea (scăderea) stocurilor 1.4.3. Creşterea (scăderea) clienţilor şi altor creanţe 1.4.4. Creşterea (scăderea) instrumentelor financiare deţinute în scopuri de tranzacţionare

1.4.5. Creşterea (scăderea) furnizorilor şi altor datorii (-) 1.4.6. Creşterea (scăderea) datoriilor fiscale (-) 1.4.7. Creşterea (scăderea) obligaţiilor din avantaje acordate angajaţilor după încetarea contractelor (-)

1.4.8. Alte creşteri (scăderi) ale fondului de rulment/ 2. Fluxuri financiare şi privind impozitarea 2.1. Dividende primite, considerate la activităţi curente 2.2. Dividende plătite, considerate la activităţi curente (-) 2.3. Dobînzi primite, considerate la activităţi curente 2.4. Dobînzi plătite, considerate la activităţi curente (-) 2.5. Impozite pe profit plătite (recuperate) 3. Alte fluxuri de trezorerie privind activităţile curente III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITĂŢILE DE

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 38: Ias-uri Costel Istrate

pagina 38 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

INVESTIŢII (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 1. Achiziţii (-) 1.1. Plăţi pentru cumpărarea de active imobilizate, nefinanciare (-) 1.2. Plăţi efectuate pentru cumpărarea de filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi (după scăderea trezoreriei preluate) (-)

1.3. Plăţi efectuate pentru achiziţia altor active (-) 2. Vînzări 2.1. Intrări din vînzarea de active imobilizate, nefinanciare 2.2. Intrări din vînzarea de filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi (după scăderea trezoreriei cedate)

1.3. Intrări din cedarea altor active 3. Dividende primite (considerate activităţi de investiţii) 4 Dobînzi primite în cadrul activităţilor de investiţii 5. Împrumuturi acordate (-) 6. Rambursări ale împrumuturilor acordate 7. Subvenţii publice primite 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activităţilor de investiţii IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE FINANŢARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)

1. Fluxuri de trezorerie primite din activităţi de finanţare 1.1. Intrări din emisiunea de acţiuni, părţi sociale şi alte instrumente de capitaluri proprii

1.2. Intrări din emisiunea de obligaţiuni şi alte instrumente de credit 1.3. Intrări din contracte de leasing financiar 1.4. Intrări din emisiunea de instrumente financiare compuse, purtătoare de dobîndă

1.5. Intrări din vînzarea de acţiuni proprii 2. Fluxuri de trezorerie corespunzătoare ieşirilor din activităţi de finanţare (-) 2.1. Răscumpărare de acţiuni, părţi sociale şi alte instrumente de capitaluri proprii în vederea anulării lor (-)

2.2. Rambursări de datorii financiare (-) 2.3. Rambursări de datorii privind contractele de leasing financiar (-) 2.4. Rambursări de instrumente financiare compuse (-) 2.5. Cumpărare de acţiuni proprii (-) 3. Dobînzi plătite (considerate activităţi de finanţare) (-) 4. Dividende plătite (considerate activităţi de finanţare) (-) 5. Credite de la părţi afiliate 6. Rambursări către părţile afiliate (-) 7. Creşterea sau scăderea descoperirii de cont 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activităţilor de finanţare V. CREŞTEREA NETĂ A TREZORERIEI ŞI A ECHIVALENTELRO DE TREZORERIE (II + III + IV)

VI. EFECTULDIFERENŢELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA TREZORERIEI ŞI ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE

VII. TREZORERIE ŞI ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFÎRŞITUL ANULUI (I + V + VI)

Exemplu: Prezentăm situaţiile fluxurilor de trezorerie pentru următoarele cazuri29: a) BRD – groupe Société Générale, situaţia consolidată a fluxurilor de trezorerie pentru anul

încheiat la 31.12.2005:

29 În toate cazurile, sursa o reprezintă pagina de internet a grupului sau întreprinderii respective.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 39: Ias-uri Costel Istrate

pagina 39 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

b) Policolor SA, pentru 2005:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 40: Ias-uri Costel Istrate

pagina 40 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

d) Volkswagen 2005 (în engleză, conform variantei oficiale):

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 41: Ias-uri Costel Istrate

pagina 41 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Fluxurile de trezorerie exprimate în alte monede Fluxurile provenite din tranzacţii în monede străine trebuie să se prezintă în moneda de

raportare a firmei care întocmeşte situaţii financiare, prin aplicarea cursului de schimb de la data fluxului de trezorerie. Acelaşi curs de schimb (de la data fluxului) trebuie folosit şi pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale străine.

Conversia fluxurilor care au loc în devize se face în conformitate cu IAS 21 Efectele variaţiilor de curs ale monedelor străine. Această normă permite utilizarea unui curs de schimb care să aproximeze cursul real. Astfel, conversia tranzacţiilor în devize şi a fluxurilor de trezorerie ale unei filiale străine se pot face la un curs mediu ponderat al perioadei. În nici un caz însă nu este posibilă folosirea cursului de închidere pentru conversia conturilor filialelor străine.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 42: Ias-uri Costel Istrate

pagina 42 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Cîştigurile şi pierderile latente din variaţia cursurilor de schimb nu reprezintă fluxuri de trezorerie. Totuşi, în situaţia fluxurilor de trezorerie se prezintă efectul pe care îl au variaţiile cursurilor de schimb asupra trezoreriei astfel încît să se poată face legătura dintre soldul de trezorerie şi de echivalente de trezorerie de la începutul şi de la sfîrşitul perioadei. Valoarea acestor diferenţe de curs este prezentată distinct de fluxurile din activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare şi ţine cont de diferenţa care s-ar fi constatat dacă fluxurile de trezorerie ar fi fost convertite la cursul de închidere.

Dobînzi şi dividende Fluxurile de trezorerie provenind din dobînzi şi dividende primite sau plătite trebuie

prezentate separat. Clasarea lor trebuie să fie aceeaşi de la un exerciţiu la altul, la activităţi de exploatare, de investiţii sau operaţionale.

În situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să apară valoarea totală a dobînzilor plătite în cursul exerciţiului, indiferent dacă acestea au fost contabilizate la cheltuieli sau incluse în costul bunurilor pentru a căror finanţare au fost plătite (vezi IAS 23 Costul împrumuturilor).

În general, o instituţie financiară include dobînzile plătite, precum şi dobînzile şi dividendele primite la fluxurile de trezorerie de exploatare. Pentru celelalte categorii de întreprinderi, nu există un consens în ceea ce priveşte locul acestor elemente. Astfel, dobînzile plătite şi dobînzile şi dividendele încasate pot fi încadrate la fluxuri de trezorerie de exploatare, deoarece se iau în calcul la stabilirea rezultatului net. Alternative constă în considerarea lor ca fiind fluxuri de natură financiară şi, respectiv, de natură investiţională, deoarece ele reprezintă resurse financiare ori, respectiv, venituri din investiţii.

Dividendele plătite pot fi lăsate la fluxuri de trezorerie de finanţare, pentru că reprezintă un cost pentru obţinerea de resurse financiare. Pe de altă parte, dividendele plătite pot fi încadrate la activităţi de exploatare, pentru a-i ajuta pe utilizatori să determine capacitatea întreprinderii de a degaja dividende ca parte a activităţii de exploatare.

Impozitul pe profit Fluxurile de trezorerie provenind din impozitele pe profit trebuie prezentate separat şi clasate

ca fluxuri de exploatare, mai puţin în cazul în care ele pot fi atribuite clar fluxurilor de investiţii sau de finanţare.

De fapt, cheltuiala cu impozitul pe profit se poate identifica uşor pe activităţi de exploatare, de investiţii sau de finanţare, însă fluxurile concrete de bani privind impozitele respective sînt adeseori imposibil de atribuit unui tip de activitate, datorită faptului că pot avea originea într-un exerciţiu precedent. În consecinţă, impozitele plătite sînt, în mod obişnuit, considerate ca făcînd pare din activităţile de exploatare. Totuşi, dacă fluxurile de impozit pot fi identificate pe tranzacţii individuale, atunci informaţia trebuie să fie prezentată pe activităţile respective.

Participaţii în filiale, în întreprinderi asociate şi în co-întreprinderi Atunci cînd contabilizarea participaţiilor de acest tip se face prin aplicarea metodei punerii în

echivalenţă, investitorul prezintă în situaţia fluxurilor de trezorerie doar informaţiile privind fluxurile concrete intervenite între el şi întreprinderea la care se deţin participaţiile (de exemplu, dividende şi credite sau avansuri).

Atunci cînd o astfel de participaţie este consolidată prin integrare proporţională (conform IAS 31), investitorul face să apară în situaţia fluxurilor de trezorerie partea care îi revine din fluxurile de trezorerie ale întreprinderii controlate în comun.

Ansamblul fluxurilor de trezorerie provenind din cumpărarea sau cedarea unor filiale sau a unor alte unităţi de exploatare trebuie prezentate separat şi clasate în activităţi de investiţii. Această prezentare separată în rubrici specifice permite separarea fluxurilor respective de celelalte fluxuri aferente activităţilor de exploatare, de investiţii sau financiare. Fluxurile aferente achiziţiilor de filiale nu trebuie compensate cu cele aferente cedărilor. În astfel de cazuri, înscrierea sumelor

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 43: Ias-uri Costel Istrate

pagina 43 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

achitate sau încasate în situaţia fluxurilor de trezorerie se face după scăderea valorii trezoreriei sau echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cumpărată sau cedată.

În legătură cu achiziţiile şi cedările de filiale efectuate în cursul exerciţiului, întreprinderea trebuie să prezinte distinct elementele următoare:

- preţul total de cumpărare sau de vînzare; - partea din preţul plătită în numerar sau în echivalente de numerar; - valoarea trezoreriei sau a echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cumpărată sau

cedată; - valorile activelor şi datoriilor, altele decît cele de trezorerie, de care dispune filiala, grupate

pa categorii. Tranzacţii fără efect asupra trezoreriei Tranzacţiile de investiţii sau de finanţare care nu necesită intervenţia trezoreriei trebuie să fie

excluse din situaţia fluxurilor de trezorerie, chiar dacă au influenţe asupra capitalurilor şi asupra activului întreprinderilor. Aceste tranzacţii trebuie detaliate în anexe. Excluderea lor din situaţia fluxurilor de trezorerie este justificată de obiectivul pe care îl are această componentă a situaţiilor financiare. Printre situaţiile de acest tip avem:

- cumpărarea de active odată cu asumarea unor datorii legate direct de activele primite sau printr-un contract de leasing financiar;

- cumpărarea unei alte întreprinderi cu plata efectuată prin emisiunea de acţiuni; - conversia datoriilor în acţiuni proprii. Structura trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie Ţinînd cont de diversitatea metodelor de gestiune a trezoreriei şi de practicile bancare, o

întreprindere trebuie să prezinte metoda reţinută pentru stabilirea componentelor trezoreriei şi echivalentelor de trezorerie, precum şi o punere de acord între fluxurile de trezorerie şi elementele echivalente din bilanţ.

Efectele schimbării unei metode de determinare a componentelor trezoreriei se prezintă conform IAS 8 (ar pute fi vorba, de exemplu, de o schimbare în încadrarea instrumentelor financiare).

Alte informaţii de furnizat Există situaţii în care anumite elemente de trezorerie sau de echivalente de trezorerie deţinute

de către o întreprindere nu sînt disponibile pentru utilizarea de către grup. Se pot încadra aici soldurile de trezorerie deţinute de întreprinderi care funcţionează în ţări în care operaţiunile de schimb valutar sînt restricţionate. În acest caz, este necesară prezentarea de informaţii şi comentarii complementare care ar putea fi relevante pentru utilizatorii care vor să înţeleagă situaţia financiară şi lichiditatea unei întreprinderi.

De asemenea, este utilă prezentarea de informaţii precum: - valoarea creditelor neutilizate şi care ar putea fi disponibile pentru activităţile viitoare de

exploatare ori pentru achitarea unor angajamente relative la cheltuieli de capital, cu indicarea tuturor restricţiilor care însoţesc aceste facilităţi;

- valoarea globală a fluxurilor provenite din activităţile de exploatare, financiare şi de investiţii relative la întreprinderile controlate în comun;

- valoarea globală a fluxurilor care reprezintă creşteri ale capacităţii de producţie, separat de fluxurile necesare pentru menţinerea acestei capacităţi;

- valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activităţile d exploatare, de finanţare şi de investiţii, pe fiecare sector geografic sau sector de activitate (vezi IAS 14 Raportarea pe segmente).

3.2.6. Anexele la situaţiile financiare

Anexele, în calitatea lor de componente ale situaţiilor financiare, cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaţiilor apărute în bilanţ, în CPP, în variaţia capitalurilor proprii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 44: Ias-uri Costel Istrate

pagina 44 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

şi în situaţia fluxurilor de trezorerie, precum şi informaţii suplimentare cum ar fi, de exemplu, drepturile şi angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea, informaţiile pe care le impun sau pe care le sugerează celelalte IAS/IFRS precum şi orice altă informaţie necesară pentru a asigura reprezentarea fidelă.

Astfel, rolul anexelor (politici contabile şi note explicative) este de a: - prezenta informaţii cu privire la referenţialul reţinut pentru întocmirea situaţiilor financiare

şi la metodele contabile specifice alese şi aplicate tranzacţiilor şi evenimentelor importante; - indica informaţiile impuse de IAS/IFRS şi care nu apar în altă parte; - furniza informaţii suplimentare care nu-s prezentate în altă parte, dar care sînt necesare la

asigurarea unei imagini fidele. Anexele trebuie să facă obiectul unei prezentări sistematice. Astfel, la fiecare post de bilanţ,

de CPP sau de situaţie a fluxurilor de trezorerie trebuie să existe o trimitere explicită la notele explicative.

Pentru ca utilizatorii să poată înţelege mai uşor situaţiile financiare şi pentru a le putea compara cu situaţiile altor întreprinderi, anexele trebuie prezentate în următoarea, în mod normal, ordine:

- o declaraţie de conformitate cu IAS/IFRS; - enunţarea regulilor de evaluare şi a metodelor contabile aplicate; - informaţii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale

situaţiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariţie a fiecărui post şi a fiecărei componente; - alte informaţii, printre care:

- eventualităţi, angajamente şi alte infirmaţii financiare; - informaţii nefinanciare.

În anumite situaţii, poate fi necesară o modificare a ordinii în care sînt tratate elementele specifice din anexe. Se exemplu, informaţiile cu privire la ratele dobînzilor şi la ajustările valorilor juste pot fi grupate cu informaţiile despre scadenţele instrumentelor financiare, deşi primele se referă la CPP, iar cele din urmă la bilanţ.

Informaţiile cu privire la referenţialul contabil reţinut şi la metodele contabile folosite pot fi prezentate ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare - politici contabile.

În afară de metodele contabile specifice utilizate în situaţiile financiare, este important ca utilizatorii să fie informaţi cu privire la bazele de evaluare reţinute (cost istoric, cost actual, valoare realizabilă, valoare justă sau valoare actualizată). Atunci cînd se utilizează mai multe baze de evaluare (de exemplu, cînd unele imobilizări sînt reevaluate) este suficient să se indice categoriile de active şi de datorii cărora li se aplică fiecare bază de evaluare reţinută.

Pentru a decide dacă trebuie să indice sau nu o metodă contabilă specifică, conducerea trebui să aprecieze dacă informaţia respectivă ajută utilizatorii să înţeleagă mai bine manierea în care sînt reflectate tranzacţiile şi evenimentele şi în care se comunică situaţia financiară. Metodele contabile a căror prezentare poate fi avută în vedere de către o întreprindere sînt cele referitoare la (lista nu-i limitativă):

- contabilizarea veniturilor din activităţile curente; - principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-întreprinderilor străine; - combinările de întreprinderi; - co-întreprinderi; - contabilizarea şi amortizare imobilizărilor corporale şi a celor necorporale; - includerea sau nu în valoarea activelor a costurilor îndatorării sau a altor cheltuieli; - contractele de construcţii; - investiţiile imobiliare; - instrumentele financiare şi plasamente; - contractele de leasing; - cheltuielile de cercetare şi dezvoltare; - stocurile; - impozitele, inclusiv impozitele amînate;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 45: Ias-uri Costel Istrate

pagina 45 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- provizioanele; - costurile avantajelor acordate personalului; - conversia din alte devize şi operaţiunile de acoperire a riscurilor; - definirea sectoarelor de activitate şi a sectoarelor geografice, precum şi regulile de

repartizare a costurilor între sectoare; - definirea trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie; - contabilitatea de inflaţie; - subvenţiile publice. Alte IAS/IFRS impun în mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite în diverse

domenii. Fiecare întreprindere îşi cunoaşte activitatea şi este în măsură să-şi dea seama care sînt

metodele pe care utilizatorii le vor prezentate în anexe. De exemplu, ne aşteptăm ca orice întreprindere din sectorul privat să indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a impozitelor amînate şi a creanţelor de impozit. De asemenea, atunci cînd o întreprindere îşi desfăşoară o bună parte a activităţii sale în străinătate sau are un volum important de tranzacţii în devize, este de aşteptat să indice metoda de contabilizare a diferenţelor de curs valutar, precum şi metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. În situaţiile financiare consolidate este indicată metoda folosită pentru stabilirea fondului comercial şi a intereselor minoritare.

Prezentarea unei metode contabile poate fi importantă chiar dacă valorile aferente exerciţiului curent şi exerciţiilor anterioare nu sînt semnificative.

De asemenea, este important să se prezinte metodele contabile care nu se regăsesc în IAS/IFRS, dar reţinute şi aplicate de către întreprindere.

Întreprinderea mai trebuie să ofere şi informaţiile următoare, dacă nu au fost prezentate în altă parte:

- adresa şi forma juridică a întreprinderii, ţara în care este înregistrată şi adresa sediului social (sau a sediului principal, dacă apar diferenţe);

- o descriere a naturii operaţiunilor întreprinderii şi a principalelor activităţi ale acesteia; - numele societăţii mamă şi a celui al societăţii consolidante din grup; - numărul angajaţilor la sfîrşitul exerciţiului şi efectivul mediu din cursul exerciţiului.

3.3. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor financiare

Situaţiile financiare trebuie să prezinte imaginea fidelă a stării financiare, a performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi.

Obţinerea imaginii fidele impune: - alegerea şi aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS; - prezentarea de informaţii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel încît informarea

să fie relevantă, credibilă, comparabilă şi inteligibilă; - furnizarea de detalii suplimentare atunci cînd informaţiile impuse de IAS/IFRS nu sînt

suficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă efectele tranzacţiilor şi evenimentelor specifice asupra situaţiei întreprinderii şi asupra performanţelor sale.

Aplicarea corectă a IAS/IFRS, însoţită, atunci cînd este necesar, de prezentarea de informaţii

suplimentare conduce, în aproape toate circumstanţele, la obţinerea de situaţii financiare care dau o astfel de situaţie fidelă.

O întreprindere ale cărei situaţii financiare sînt conforme cu IAS/IFRS trebuie să arate în mod explicit şi fără rezerve acest lucru. Se consideră că situaţiile financiare nu sînt conforme cu IAS/IFRS dacă nu respectă dispoziţiile din fiecare normă şi din fiecare interpretare aplicabile.

Tratamentele contabile care nu sînt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea metodelor contabile utilizate şi nici prin prezentarea de informaţii în anexe. În cazul extrem de rar în care conducerea unei întreprinderi consideră că respectarea dispoziţiilor unei norme ar conduce la o imagine nereală a situaţiei sale şi că imaginea fidelă impune ignorarea dispoziţiei respective, întreprinderea trebuie să informeze în anexă despre:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 46: Ias-uri Costel Istrate

pagina 46 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- faptul că organul de conducere al întreprinderii consideră că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a stării financiare, a performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie;

- faptul că întreprinderea respectă toate IAS/IFRS, cu excepţia dispoziţiei ignorate tocmai pentru a obţine imaginea fidelă;

- norma de la respectarea căreia întreprinderea face derogare, inclusiv motivele acestei derogări şi tratamentul reţinut în locul acestei reguli;

- efectul financiar al acestei derogări asupra rezultatului net al întreprinderii, asupra activelor, datoriilor, capitalurilor sale proprii şi asupra fluxurilor de trezorerie.

Dacă o normă contabilă internaţională este aplicată înainte de intrarea ei în vigoare, atunci acest lucru trebuie menţionat în anexe.

Atunci cînd pentru tratarea unui eveniment nu există dispoziţii specifice în IAS/IFRS, conducerea întreprinderii trebuie să găsească metode contabile prin aplicarea cărora utilizatorilor să li se ofere informaţii care să aibă următoarele calităţi:

- relevanţă în luarea deciziilor de către utilizatori; - credibile, adică să fie complete, prudente, neutre, să reflecte realitatea mai degrabă decît

aparenţa juridică şi să reprezinte fidel situaţia întreprinderii. Pentru a stabili aceste metode suplimentare, conducerea întreprinderii trebuie să ia în

considerare: - dispoziţiile şi comentariile din IAS/IFRS care tratează probleme similare sau care au

legătură cu situaţia în cauză; - definiţiile şi criteriile de contabilizare, de evaluare şi de recunoaştere a activelor, datoriilor,

veniturilor şi cheltuielilor, aşa cum sînt acestea enunţate în Cadrul general; - poziţiile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum şi practicile admise în sectorul

respectiv, dar numai în măsura în care acestea sînt coerente cu elementele prezentate mai sus. Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea

întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite avînd în vedere continuitatea activităţii, cu excepţia cazului în care conducerea nu are altă soluţie realistă decît lichidarea întreprinderii sau încetarea activităţii acesteia. Atunci cînd, cu ocazia acestei evaluări, conducerea ia cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiţii susceptibile să pună la îndoială de o manieră serioasă capacitatea întreprinderii de a-şi continua activitatea, toate aceste incertitudini trebuie prezentate în anexă.

Dacă situaţiile financiare nu sînt întocmite pe baza unei continuităţi a activităţii, acest lucru trebuie indicat în mod explicit, alături de motivele pentru care se consideră că nu se mai asigură continuitatea activităţii.

Pentru a evalua dacă ipoteza continuităţii activităţii se confirmă, conducerea ea în considerare toate informaţiile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie să se întindă pe cel puţin 12 luni de la închiderea exerciţiului (fără să se limiteze la acest interval).Conducerea trebuie să aibă în vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actuală şi viitoare, la termenele de rambursare a datoriilor sale şi la alte surse potenţiale de finanţare, înainte de a se convinge de caracterul justificat al reţinerii ipotezei de continuitate.

Întreprinderea întocmeşte situaţiile financiare pe baza contabilităţii de angajamente, cu excepţia informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform acestui principiu, tranzacţiile şi evenimentele sînt contabilizate în momentul producerii lor, regăsindu-se în situaţiile financiare ale exerciţiului corespunzător şi nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente. Cheltuielile apar în CPP pe baza unei relaţii directe între costurile suportate şi veniturile generate (conectarea veniturilor cu cheltuielile). Totuşi, această conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie să permită contabilizarea în bilanţ a unor elemente care nu satisfac definiţiile activelor şi datoriilor.

Prezentarea şi clasificarea posturilor în situaţiile financiare trebuie să fie aceleaşi de la un exerciţiu la altul, cu următoarele excepţii:

- o schimbare este justificată de apariţia unei schimbări importante a naturii activităţilor întreprinderii sau de faptul că, în urma examinării situaţiilor actuale, s-a ajuns la concluzia că o nouă prezentare ar fi mai bună;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 47: Ias-uri Costel Istrate

pagina 47 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- schimbarea este impusă de o nouă IAS/IFRS sau SIC/IFRIC. Orice element semnificativ trebuie să facă obiectul unei prezentări distincte în situaţiile

financiare. Dimpotrivă, elementele care, luate individual, nu sînt nesemnificative ca importanţă sau ca mărime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci sînt regrupate împreună cu alte elemente similare ca natură sau ca funcţie. Totuşi, un element nesemnificativ din punct de vedere al mărimii sale poate face obiectul unei prezentări separate în anexă. În acest context, reamintim că o informaţie este semnificativă dacă neprezentarea ei ar putea influenţa deciziile economice luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie (importanţa relativă) depinde de mărimea şi de natura elementului în cauză, judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. Pentru a decide dacă un elemente este sau nu semnificativ, natura şi mărimea lui trebuie evaluate împreună. În funcţie de circumstanţe, factorul determinant este fie natura, fie mărimea. De exemplu, activele izolate de aceeaşi natură şi cu aceeaşi funcţie sînt întotdeauna regrupate, chiar dacă valorile lor individuale sînt importante. Dimpotrivă, elementele importante, dar denatură şi funcţii diferite trebuie avute în vedere individual.

Un lucru important şi care se reia în introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul că pragul de semnificaţie face ca respectarea întocmai a IAS/IFRS să nu fie necesară pentru elementele nesemnificative.

Activele şi datoriile nu trebuie compensate decît dacă această compensare este autorizată de către o normă specifică. Elementele de venituri şi de cheltuieli pot fi compensate doar dacă se îndeplinesc următoarele condiţii:

- există o IAS/IFRS care autorizează sau impune acest lucru; - profiturile, pierderile şi cheltuielile apar în urma unor evenimente sau tranzacţii identice sau

similare şi nu sînt semnificative; în acest caz, ele sînt prezentate de o manieră grupată. Faptul că în bilanţ apare valoarea netă a activelor (valoarea de intrare - amortizări - deprecieri

de altă natură) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu sînt datorii.

3.4. Situaţii financiare interimare

IAS 34 Raportarea financiară interimară încurajează entităţile ale căror titluri de valoare sînt tranzacţionate pe o piaţă financiară să publice rapoarte financiare interimare. Aceste situaţii financiare trebuie întocmite pentru o perioadă de cel mult şase luni de la închiderea exerciţiului precedent şi este necesară publicarea lor, cel mai tîrziu în 60 de zile de la data aleasă pentru raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raportări să fie neapărat conforme cu toate IAS/IFRS, aşa cum, de exemplu, este cazul pentru situaţiile financiare anuale. Vedem că perioada interimară reprezintă o perioadă de raportare mai scurtă decît durata exerciţiului.

Scopul raportării interimare este de a actualiza informaţiile apărute în ultimul set de situaţii financiare anuale; în consecinţă, raportul interimar se concentrează asupra noilor activităţi, evenimente şi circumstanţe şi nu reia neapărat informaţiile raportate anterior. Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaţii financiare (aşa cum se arată în IAS 1), fie un set condensat de situaţii financiare.

Componentele minime ale unui raport financiar interimar sînt: - bilanţul condensat; - contul de profit şi pierdere condensat; - situaţia condensată a variaţiei capitalurilor proprii; - situaţia condensată a fluxurilor de trezorerie; - o selecţie de note explicative. În cazul în care o entitate optează pentru situaţii financiare condensate, atunci aceste situaţii

vor cuprinde cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care au fost incluse în cele mai recente situaţii financiare anuale publicate.

În notele la situaţiile financiare interimare trebuie prezentate cel puţin următoare informaţii (dacă sînt semnificative):

- o declaraţie din care să reiasă normele contabile care au fost respectate la întocmirea raportului interimar;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 48: Ias-uri Costel Istrate

pagina 48 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- explicaţii cu privire la periodicitatea şi ciclicitatea operaţiunilor reflectate în situaţiile interimare;

- natura şi valoarea acelor elemente care afectează activele, datoriile, capitalurile proprii, rezultatul net sau fluxurile de trezorerie şi care sînt neobişnuite prin natura, mărimea sau efectele lor;

- natura şi mărimea modificărilor în estimările raportate în perioadele interimare precedente , în măsura în care sînt semnificative;

- emisiuni, răscumpărări şi rambursări de acţiuni şi de titluri de creanţă; - dividende plătite; - veniturile şi rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, în funcţie de

criteriul reţinut de întreprindere ca segment de raportare primară; - evenimentele semnificative ulterioare sfîrşitului perioadei interimare şi care nu au apărut în

raportul interimar; - efectul modificărilor survenite în structura entităţii în perioada interimară, inclusiv în urma

unor combinări de întreprinderi, cedări de filiale şi de investiţii pe termen lung, restructurări şi activităţi abandonate;

- efectul modificărilor în angajamentele şi drepturile eventuale apărute după ultima închidere. Rapoartele financiare interimare vor include informaţii supă cum urmează: - bilanţul la sfîrşitul perioadei interimare curente şi bilanţul comparativ de la sfîrşitul

exerciţiului financiar imediat precedent; - contul de profit şi pierdere al perioadei interimare curente şi contul de profit şi pierdere

cumulat pentru exerciţiul financiar cumulat pînă la zi, împreună cu conturile de profit şi pierdere ale perioadelor comparabile din exerciţiul imediat precedent;

- situaţia modificării capitalurilor proprii, cumulat pe exerciţiul curent pînă la zi, împreună cu situaţia aferentă perioadei comparative a exerciţiului precedent;

- situaţia fluxurilor de trezorerie cumulat de la începutul anului pînă la sfîrşitul perioadei interimare, împreună cu situaţia pe perioada comparativă a exerciţiului precedent.

Firmele cotate la bursă publică rapoarte interimare la fiecare trimestru (în engleză quarter – Q1, Q2 …)

Exemple de rapoarte interimare: a) Renault semestrul I 2005 – contul de profit şi pierdere:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 49: Ias-uri Costel Istrate

pagina 49 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

b) Renault – semestrul 1 2005, situaţia fluxurilor de trezorerie:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 50: Ias-uri Costel Istrate

pagina 50 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

c) Nokia – trimestrul 3, 2005 – contul de profit şi pierdere:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 51: Ias-uri Costel Istrate

pagina 51 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

d) Nokia – trimestrul 3, 2005, bilanţul:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 52: Ias-uri Costel Istrate

pagina 52 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

3.5. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor financiare

IAS 8 Metode contabile, modificări de estimări contabile şi erori este o normă al cărei obiectiv este stabilirea criteriilor de selecţie şi de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a regulilor de respectat în cazul schimbării de metode contabile, a schimbărilor în estimările contabile şi în cazul corectării erorilor. În acest context, prin metode (politici) contabile înţelegem principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de către o organizaţie cu ocazia întocmirii şi prezentării situaţiilor sale financiare. Metodele contabile nu trebuie schimbate decît dacă această schimbare îndeplineşte una din condiţiile următoare:

- schimbarea este impusă de către o normă sau de către o interpretare dintre cele emise de IASC/IASB;

- schimbarea are drept rezultat situaţii financiare în care informaţia este mai credibilă şi mai relevantă. Nu se consideră schimbare de metodă contabilă aplicarea unei metode noi la evenimente şi tranzacţii noi, adică evenimente care sînt substanţial diferite de cele anterioare sau care înainte erau nesemnificative.

Regula generală stabilită de IAS 8 este că o schimbare de metodă are efect retrospectiv, adică evenimentele şi tranzacţiile sînt prezentate ca şi cum noua metodă s-ar aplica dintotdeauna. Această aplicare retrospectivă nu este necesară dacă determinarea efectului schimbării de metodă este impracticabilă (nu se poate stabili efectul acesteia, în ciuda eforturilor întreprinderii în acest sens). Ajustările aferente efectului pe care schimbarea de metodă îl are asupra informaţiilor din exerciţiile precedente se includ în soldul iniţial al capitalurilor proprii aferent primei perioade prezentate. Dacă se efectuează modificări ale politicilor contabile şi dacă acestea au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci întreprinderea trebuie să prezinte în anexă următoarele informaţii:

- norma care a generat schimbările; - natura schimbării de metodă contabilă; - descrierea dispoziţiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea; - valoarea ajustării pe fiecare post implicat, precum şi efectul asupra rezultatului pe acţiune,

pentru perioada în curs şi pentru perioadele precedente. Exemple de modificări ale politicilor contabile: - modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobînzilor

în valoarea de intrare); - modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire; - schimbarea metodei de evaluare ulterioară a imobilizărilor (de la modelul costului la

modelul reevaluării). Exemplu: La 31.12.2004, întreprinderea avea în stoc materii prime evaluate la cost de

achiziţie de 15.000 lei, mărime obţinută prin aplicarea metodei LIFO. Deoarece aplică IAS/IFRS, odată cu trecerea la exerciţiul 2005, întreprinderea trebuie să schimbe metoda de evaluare şi trece la FIFO. Conform IAS 8 Metode contabile, schimbări de estimări contabile şi erori, efectele schimbării unei metode contabile trebuie prezentate retroactiv. Această regulă se concretizează în obligaţia de a recalcula soldul iniţial al stocurilor de materii prime prin aplicarea noii metode, ca şi cum aceasta s-ar fi aplicat dintotdeauna. Presupunem că valoarea stocurilor în conformitate cu metoda LIFO este de 18.500 lei. Cu diferenţa de 3.500 lei trebuie să mărim valoarea stocurilor din bilanţul iniţial al lui 2005:

301 Materii prime = 117 Rezultatul reportat 3.500 3.500 Din punct de vedere contabil, modificarea metodei de evaluare a stocurilor nu are efecte

numai în înregistrările contabile: în bilanţul pe 2005, este necesar ca informaţiile privind stocurile să fie comparative. Asta înseamnă că, în coloana rezervată informaţiilor pentru exerciţiul precedent (2004), stocurile trebuie evaluate tot după FIFO şi nu după metoda iniţială, aşa cum apărea în

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 53: Ias-uri Costel Istrate

pagina 53 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

bilanţul oficial întocmit şi depus pentru 2004. În contul de profit şi pierdere la fel: valoarea ieşirilor de stocuri pe 2004 trebuie retratată prin aplicarea FIFO în loc de LIFO. De fapt, aceste retratări sînt necesare pentru toate informaţiile comparative prezentate în situaţiile financiare. Dacă, de exemplu, firma prezintă informaţii comparative pe trei sau mai multe exerciţii (şi nu doar pentru exerciţiul curent şi pentru exerciţiul precedent), atunci va trebui să retrateze sumele aferente tuturor exerciţiilor pe care le reţine.

O sursă importantă de exemple privind schimbările de metode contabile o reprezintă aplicarea de către grupurile europene a IAS/IFRS începînd cu 1.01.2005. Situaţiile financiare pe 2005 (conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an în care se aplicau normele vechi). Această din urmă coloană de cifre nu poate fi preluată din situaţiile financiare oficiale pe 2004, ci trebuie retratată astfel încît să se asigure trecerea de la normele vechi la IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit şi pierdere consolidat al Volkswagen se prezintă, pentru 2005, cu două coloane de sume: 2005 şi 2004 retratat în funcţie de schimbările impuse de IAS/IFRS. Dacă preluăm, din situaţiile financiare pe 2004, coloana oficială pe 2004, conformă cu normele aplicabile în acest din urmă exerciţiu, obţinem următoarea situaţie:

Elementul (sumele sînt în milioane euro) 2005 2004 retratat

2004 oficial

Venituri din vînzări 95.268 88.963 88.963 Costul vînzărilor 82.391 78.430 78.440 Marja brută +12.877 +10.533 +10.523 Cheltuieli de distribuţie 8.905 8.167 8.172 Cheltuieli administrative 2.383 2.309 2.316 Alte venituri de exploatare 4.552 4.461 4.461 Alte cheltuieli de exploatare 3.349 2.876 2.876 Rezultat de exploatare +2.792 +1.642 +1.620 Partea din rezultatele întreprinderilor asociate puse în echivalenţă +78 +255 +255

Alte rezultate financiare -1.148 -809 -776 Rezultat financiar -1.070 -554 -521 Profit brut +1.722 +1.088 +1.099 Cheltuieli cu impozitul pe profit, din care: -602 -391 -383

cheltuiala cu impozitul curent -876 -851 -851 impozitul amînat +274 +460 +468

Profitul net +1.120 +697 +716 Interesele minoritare 0 4 -39 Profit atribuit acţionarilor Volkswagen AG +1.120 +693 +677 Rezultatul de bază pe acţiune (în euro)

pentru acţiunile obişnuite +2,90 +1,79 +1,75 pentru acţiunile preferenţiale +2,96 +1,85 +1,81

Rezultatul diluat pe acţiune (în euro) pentru acţiunile obişnuite +2,90 +1,79 1,75 pentru acţiunile preferenţiale +2,90 +1,85 1,81

Un alt exemplu, bilanţul consolidat al Nokia pe 2005, cu sumele retratate pe 2004, alături de

care vom trece şi coloana cu sume pe 2004 aşa cum a fost ea prezentată oficial în situaţiile financiare pe acest exerciţiu (diferenţele, în acest caz, sînt foarte mici):

Elementul (sumele sînt în milioane euro) 31.12.2005 31.12.2004 retratat

31.12.2004 oficial

ACTIV Active necurente

Cheltuieli de dezvoltare 260 278 278

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 54: Ias-uri Costel Istrate

pagina 54 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Fond comercial 90 90 90 Alte imobilizări necorporale 211 209 209 Imobilizări corporale 1.585 1.534 1.534 Titluri puse în echivalenţă 193 200 200 Active financiare disponibile pentru vînzare 264 169 169 Creanţe de impozit amînat 692 623 623 Creanţe pe termen lung din împrumuturi acordate 63 - - Alte active necurente 7 58 58 3.347 3.161 3.161 Active curente Stocuri 1.668 1.305 1.305 Clienţi 5.346 4.382 4.382 Cheltuieli în avans şi alte creanţe 1.938 1.429 1.429 Alte active financiare 89 595 595 Investiţii disponibile pentru vînzare - 255 255 Investiţii disponibile pentru vînzare – active lichide 6.852 9.085 9.085 Investiţii disponibile pentru vînzare – echivalente de numerar 1.493 1.367 1.367

Disponibil 1.565 1.090 1.090 18.951 19.508 10.508 Total activ 22.298 22.669 22.669 PASIV Capitaluri proprii Capital social 266 280 280 Prime de capital 2.458 2.366 2.272 Acţiuni proprii -3.616 -2.022 -2.022 Diferenţe de conversie 69 -126 -126 Rezerva din variaţiile valorii juste şi alte rezerve -176 13 69 Rezerve din profit 13.154 13.720 13.765 12.155 14.231 14.238 Interese minoritare 205 168 168 Total capitaluri proprii 12.360 14.399 14.406 Datorii necurente Împrumuturi pe termen lung 21 19 19 Datorii de impozit amînat 151 179 179 Alte datorii pe termen lung 96 96 96 268 294 294 Datorii curente Împrumuturi pe termen scurt 377 215 215 Furnizori 3.494 2.669 2.669 Alte datorii 3.320 2.604 2.606 Provizioane 2.479 2.488 2.479 9.670 7.976 7.969 Total pasiv 22.298 22.669 22.669

În cazul OMV, situaţia rezultatelor pe exerciţiile 2005 şi 2004, între care s-a făcut trecerea la

IAS/IFRS, arată astfel:

(sumele sînt în mii euro) 2005 2004 retratat

2004 oficial

Venituri din vînzare, inclusiv accize 19.849.438 13.318.543 13.369.980 Accize aferente produselor petroliere -4.269.742 -3.489.751 -3.489.751

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 55: Ias-uri Costel Istrate

pagina 55 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Venituri din vînzări 15.579.696 9.828.792 9.880.229 Cheltuieli directe de vînzare -200.921 -160.388 -160.388 Costul de producţie al vînzărilor -11.940.750 -8.005.614 -8.098.845 Marja brută 3.438.025 1.662.790 1.620.996 Alte venituri de exploatare 456.687 244.066 249.516 Alte cheltuieli de vînzare -910.075 -481.788 -481.596 Cheltuieli administrative -303.322 -68.005 -183.981 Cheltuieli de explorare - - -68.005 Cheltuieli de cercetare/dezvoltare -12.193 -18.694 -18.695 Alte cheltuieli de exploatare -578.543 -179.445 -192.285 Rezultatul înainte de dobînzi şi de impozit 1.958.367 974.968 925.950 Rezultatul întreprinderilor asociate 101.736 76.868 Venituri din alte investiţii 11.974 8.430 Cheltuieli cu dobînzile -124.043 -40.935 Costuri nete de finanţare -10.671 39.619 Rezultatul din activităţi curente 1.947.696 1.014.587 Impozit pe profit -478.814 -324.175 Rezultatul activităţilor curente după impozitare 1.459.882 690.412 Rezultatul din activităţi întrerupte, după impozitare 35.990 - Rezultatul net al exerciţiului, din care 1.495.872 690.412

aferent acţionarilor societăţii mamă 1.256.127 688.506 aferent intereselor minoritare 239.745 1.906

Rezultatul de bază pe acţiune – activităţi continuate (în euro) 4,09 2,55

Rezultatul diluat pe acţiune – activităţi continuate (în euro) 3,89 2,54

Rezultatul de bază pe acţiune – activităţi întrerupte (în euro) 0,12 -

Rezultatul diluat pe acţiune – activităţi întrerupte (în euro) 0,11 -

Rezultatul de bază pe acţiune (în euro) 4,21 2,55 Rezultatul diluat pe acţiune (în euro) 4,00 2,54 Mesia ponderată a acţiunilor1 298.673.355 270.222.090 Media ponderată ajustată a acţiunilor 317.232.814 270.531.430 Dividend propus pe acţiune (în euro) 0,90 0,44 1Pentru 2004, suma s-a ajustat după splitarea de 1:10 din 11.07.2005.

În activitatea întreprinderii apar în mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face ca

numeroase elemente ale situaţiilor financiare să nu poată fi evaluate cu precizie, ele făcînd obiectul unor estimări. O estimare contabilă implică judecăţi bazate pe cele mai recente informaţii disponibile; de exemplu pot fi necesare estimări în ceea ce priveşte următoarele elemente:

- creanţele a căror recuperare este îndoielnică; - învechirea stocurilor; - valoarea justă a activelor şi a datoriilor financiare; - durata de utilizare sau ritmul aşteptat de consum al avantajelor economice pe care le procură

un activ imobilizat; - obligaţiile privind garanţiile acordate. Recurgerea la estimări rezonabile este o parte componentă a întocmirii situaţiilor financiare şi

nu afectează credibilitatea acestora. În cazul schimbării circumstanţelor pe care s-a bazat efectuarea unei estimări ori ca urmare a

apariţiei unor noi informaţii poate fi necesară şi schimbarea estimării respective. Prin definiţie,

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 56: Ias-uri Costel Istrate

pagina 56 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

schimbarea unei estimări nu afectează exerciţiile anterioare şi nu este considerată o corectare de eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciţiului în curs şi, eventual, asupra exerciţiilor viitoare. Cu toate acestea, în măsura în care o schimbare de estimare contabilă dă naştere la variaţii ale activelor şi ale datoriilor sau se referă la un element de capitaluri proprii, ea trebuie înregistrată prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunzător, la momentul apariţiei schimbării. Dacă cînd este dificil de făcut distincţia între schimbarea de metodă şi schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectivă este considerată o schimbare de estimare. Evident că, în anexe, este necesar să se ofere informaţi cu privire la efectul valoric al schimbărilor de estimări asupra rezultatului exerciţiului în curs şi să se arate dacă acestea vor avea efecte asupra exerciţiilor viitoare.

Cu ocazia contabilizării, evaluării, prezentării sau furnizării informaţiei contabile pot apărea

erori. Se ştie că situaţiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci cînd conţin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenţionat pentru a se manipula informaţia financiară. Erorile potenţiale apărute în cursul perioadei şi descoperite în aceeaşi perioadă sînt corectate înaintea autorizării spre publicare a situaţiilor financiare. Regula generală este că entitatea trebuie să corecteze de o manieră retrospectivă erorile semnificative apărute într-o perioadă anterioară şi să prezinte aceste corecţii în primele situaţii financiare complete publicate după descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizează astfel:

- prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate şi în cursul cărora au apărut erorile

sau - dacă eroarea a intervenit înaintea primei perioade prezentate în situaţiile financiare, prin

corectarea soldurilor iniţiale ale activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale acestei prime perioade.

Acest tratament (corectarea retrospectivă) se aplică mereu, mai puţin în cazul în care este impracticabilă determinarea efectelor specifice asupra perioadei căreia îi revine eroarea..

Apariţia şi corectarea erorilor obligă firma să prezinte în anexe informaţii privind: - natura erorii din perioada anterioară; - valoarea corecţiei pe fiecare post de situaţii financiare şi efectul asupra rezultatului pe

acţiune; - valoarea aferentă corecţiei pentru începutul primei perioade prezentate în situaţiile

financiare; - faptul că tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dacă este

cazul.

3.6. Rezultatul pe acţiune

IAS 33 Rezultatul pe acţiune stabileşte regulile de calcul şi de prezentare a rezultatului pe acţiune în situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sînt, sau vor fi, tranzacţionate pe piaţă, cît şi ale altor entităţi care doresc să prezinte informaţii despre sumele pe acţiune. Cînd se întocmesc situaţii financiare consolidate, atunci informaţiile trebuie să fie prezentate doar pe baza informaţiilor consolidate, avînd în vedere că acestea sînt informaţiile de care sînt interesaţi utilizatorii în primul rînd. Indicatorul rezultat pe acţiune (Ra sau EPS – earning per share) oferă utilizatorilor informaţii despre rentabilitatea investiţiilor lor în societatea respectivă. Punerea în evidenţă a relaţiei dintre rezultatele unei întreprinderi pe parcursul unui an şi numărul acţiunilor existente în acel an reprezintă o metodă des folosită de către analişti financiari şi de către investitori pentru a măsura profitabilitatea unei societăţi. Prin stabilirea metodelor de determinare a numărătorului şi a numitorului, IAS 33 urmăreşte îmbunătăţirea comparabilităţii acestui indicator între anii anteriori şi între diferite entităţi. În acest standard se stabilesc două mărimi privind rezultatul pe acţiune:

- rezultatul de bază pe acţiune - Rba; - rezultatul diluat pe acţiune - Rda.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 57: Ias-uri Costel Istrate

pagina 57 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Rezultatul de bază pe acţiune - Rba se calculează împărţind profitul sau pierderea netă (Rn) aferentă exerciţiului şi care se poate atribui acţiunilor obişnuite, la media ponderată a acţiunilor obişnuite/comune30 (Mpaoc) aflate în circulaţie în exerciţiul respectiv.

MpacRnRba =

Rezultatul net luat în considerare este profitul sau pierderea după deducerea impozitului şi a dividendelor preferenţiale31. În cele mai multe cazuri, acţiunile sînt incluse în media ponderată a numărului de acţiuni de la data la care se poate primi contraprestaţia. Media ponderată a acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că valoarea capitalului acţionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de acţiuni în circulaţie la diferite momente. Mpaoc se obţine plecînd de la numărul de acţiuni comune în circulaţie la începutul perioadei, ajustat cu numărul de acţiuni comune răscumpărate sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp32.

Exemplu33: În exerciţiul N, întreprinderea a avut un rezultat net de 5.000.000 lei. Ştim că întreprinderea nu a emis decît acţiuni comune. Evoluţia numărului acestor acţiuni aflate în circulaţie este următoarea:

- la 1.01.N capitalul social corespundea unui număr de 1.000.000 acţiuni; - pe 1.05.N s-au emis 250.000 acţiuni subscrise integral şi pentru care vărsămintele au fost în

numerar; - pe 1.12.N întreprinderea dobîndeşte 80.000 acţiuni proprii şi pînă la sfîrşitul exerciţiului

acestea nu sînt înstrăinate.

acţcţiu014.161.136531x000.80

365245x000.250

365365x000.000.1Mpaoc =−+=

Astfel, .acţ/lei307,4014.161.1000.000.5Rba ==

Acţiunile preferenţiale pot face obiectul unei oferte publice de răscumpărare lansată de întreprindere. Diferenţa dintre valoarea justă a contrapartidei vărsate acţionarilor preferenţiali şi valoarea contabilă a acţiunilor preferenţiale respective reprezintă un cîştig al acţionarilor respectivi şi o reducere a rezultatului nedistribuit de către entitate. Această diferenţă se scade din rezultatul net al exerciţiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deţinătorilor de acţiuni obişnuite. De asemenea, o întreprindere poate declanşa anticipat conversia acţiunilor preferenţiale în acţiuni obişnuite , prin modificarea condiţiilor de conversie în favoarea acţionarilor preferenţiali. Partea cu

30 Acţiunea obişnuită sau comună este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital. Aceasta exclude, în mod normal, acţiunile preferenţiale. 31 Clasificarea unui instrument financiar în bilanţul emitentului (ca datorie financiară ori instrument de capitaluri proprii) este guvernată de substanţa economică a tranzacţiei, mai degrabă decît forma sa juridică. Dacă o acţiune preferenţială trebuie să fie răscumpărată obligatoriu de către emitent pentru o sumă fixă sau determinabilă, la o dată viitoare fixă sau determinabilă, ori dacă această acţiune dă dreptul deţinătorului să ceară emitentului să răscumpere acţiunea la o dată anume sau după această dată, pentru o sumă fixă sau determinabilă, atunci instrumentul satisface definiţia unei datorii financiare şi este clasificat ca atare. O acţiune preferenţială care nu stabileşte în mod explicit o asemenea obligaţie contractuală, o poate stabili indirect, prin termenii şi condiţiile sale. De exemplu, o acţiune preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului, poate avea un dividend prioritar stipulat în contract, în aşa fel încît, în viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atît de mare încît emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. În aceste situaţii, clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decît clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puţine posibilităţi, sau chiar deloc, de evitare a răscumpărării instrumentului. Similar, dacă un instrument financiar, etichetat ca fiind acţiune, oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a instrumentului. 32 Factorul de ponderare a timpului este egal cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în circulaţie, ca o cotă din numărul total de zile ale perioadei. De reţinut că, în multe situaţii, se acceptă o aproximare convenabilă a acestei medii ponderate. 33 Cele mai multe exemple din acest paragraf sînt inspirate din anexele la IAS 33 Rezultatul pe acţiune, aşa cum apar ele în versiunea românească a IFRS 2005.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 58: Ias-uri Costel Istrate

pagina 58 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

care valoarea justă a acţiunilor obişnuite astfel emise depăşeşte valoarea justă a acţiunilor obişnuite care s-ar fi emis în condiţiile iniţiale trebuie şi ea scăzută din rezultatul net atunci cînd se stabileşte rezultatul atribuibil acţiunilor obişnuite. Dimpotrivă, orice excedent al valorii acţiunilor preferenţiale constatat peste valoarea justă a contraprestaţiei la care ar fi obligată firma cu ocazia conversiei trebuie adăugat la rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite.

În ceea ce priveşte numărul de acţiuni care se ia în considerare la numitorul formulei de calcul al Rba, includerea acestora este valabilă începînd cu data la care ia naştere dreptul firmei de a cere contrapartida aferentă aportului; de exemplu:

- acţiunile obişnuite emise în numerar sînt incluse la data la care trezoreria este exigibilă; - acţiunile obişnuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de

reinvestire; - acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobînda

aferentă acestora) se includ începînd cu data la care se întrerupe calculul dobînzii; - acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele decît cele financiare se

includ începînd cu data la care se consideră că s-a realizat decontarea (data la care datoria se consideră stinsă);

- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a unor aporturi în natură se includ începînd cu data la care se contabilizează dobîndirea bunurilor.

Acţiunile a căror emisiune este condiţionată nu se iau în calcul decît începînd cu data la care sînt îndeplinite condiţiile de emisiune.

Mpaoc aferentă perioadei curente şi perioadelor precedente prezentate în situaţiile financiare trebuie ajustată pentru a ţine seama de efectele evenimentelor (altele decît conversia efectivă a acţiunilor potenţiale) care au avut ca efect modificarea numărului de acţiuni, fără sa aibă un corespondent în active efective. Astfel de evenimente sînt:

- emisiunea de acţiuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii; - apariţia unui element gratuit în orice altă emisiune de acţiuni, cum ar fi elementul gratuit din

emisiunea de drepturi în favoarea acţionarilor existenţi; - apariţia de acţiuni suplimentare prin fracţionarea (splitarea) acţiunilor existente la un

moment dat; - diminuarea numărului de acţiuni prin gruparea mai multor acţiuni existente într-o singură

acţiune. Toate aceste modificări trebuie considerate ca şi cum ar fi avut loc la începutul primului exerciţiu pentru care se prezintă informaţii comparative, indiferent de data la care devin efective.

Uneori, societăţile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni de drepturi de subscriere, prin emiterea de acţiuni către acţionarii existenţi pe o bază proporţională cu ceea ce ei deţin deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preţul curent al pieţei sau la un preţ mai mic (cu primă). Această primă poate fi privită ca un stimulent oferit acţionarilor: aceştia pot participa la o emisiune de acţiune prin subscrierea de acţiuni pe care le pot plăti la un preţ mai mic decît valoarea lor justă.

Acţiunile obişnuite/comune emise ca parte a preţului de cumpărare în cazul unei regrupări de întreprinderi prin metoda achiziţiei, se includ în media ponderată a numărului de acţiuni la data achiziţiei, deoarece cumpărătorul include în contul său de profit şi pierdere rezultatele operaţiunilor efectuate de societatea achiziţionată începînd de la data achiziţiei.

Rezultatul diluat pe acţiune se calculează plecînd de la elementele valabile pentru stabilirea rezultatului de bază pe acţiune; aceste elemente (rezultatul atribuit acţionarilor obişnuiţi şi numărul de acţiuni în circulaţie) sînt ajustate pentru a se ţine seama de influenţa tuturor acţiunilor comune potenţiale diluante, aflate în circulaţie. Astfel, rezultatul net aferent exerciţiului, corespunzător acţiunilor comune, se măreşte cu valoarea după impozitare a dividendelor şi dobînzilor recunoscute în acel exerciţiu, aferentă acţiunilor comune potenţiale diluante şi se mai ajustează în funcţie de orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor exerciţiului. În acelaşi timp, media ponderată a acţiunilor în circulaţie este majorată cu media ponderată a acţiunilor obişnuite care ar fi putut să se afle în circulaţie în ipoteza că s-ar fi efectuat conversia tuturor acţiunilor potenţiale cu efect diluant.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 59: Ias-uri Costel Istrate

pagina 59 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

În ceea ce priveşte acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat că IAS 33 impune regula potrivit căreia acţiunile obişnuite potenţiale diluante au fost convertite în acţiuni obişnuite la începutul exerciţiului sau la data emisiunii lor, dacă această dată este ulterioară începerii exerciţiului34.

Exemplu: – Obligaţiuni convertibile - În exerciţiul N, rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite este de 870.000 lei iar media acţiunilor obişnuite aflate în circulaţie este de 1.200.000. De aici rezultă un Rba de 870.000/1.200.000 = 0,725 lei/acţiune. În acelaşi exerciţiu, firma are în circulaţie 240.000 obligaţiuni convertibile în acţiuni (conversia se poate face la un raport de 1 la 1). Ştim că dobînda suportată pe cheltuieli în cursul exerciţiului pentru obligaţiunile respective a fost de 102.000 lei, ceea ce a generat şi o economie de impozit pe profit egală cu 16% x 102.000 = 16.320 lei.

Plecînd de la aceste date, stabilim mărimile necesare pentru calculul Rda: - la numărătorul formulei trebuie să adăugăm dobînda care n-ar mai fi considerată ca atare în

cazul conversiei obligaţiunilor în acţiuni şi mai trebuie să anulăm efectul economiei de impozit generate de reîncadrarea dobînzii: suma netă astfel adăugată este de 102.000 – 16.320 = 85.680 lei;

- la numitorul formulei se adaugă acţiunile potenţiale generate de existenţa drepturilor de conversie a obligaţiunilor în acţiuni: 240.000 x (1/1) = 240.000 acţiuni potenţiale.

Astfel, 6637,0000.440.1

680.955000.240000.200.1

680.85000.870Rda ==++

= lei/acţiune.

Acţiunile potenţiale trebuie luate în calcul la determinarea Rda doar dacă au efect diluant, adică doar dacă au ca efect o reducere a rezultatului pe acţiune. Astfel, în calculul Rda se ignoră acţiunile potenţiale cu efect antidiluant, adică acele acţiuni potenţiale care ar conduce la un Rda mai mare decît Rba. Atunci cînd se stabileşte efectul diluant sau antidiluant al unor acţiuni potenţiale este necesară o analiză individuală a fiecărei surse de acţiuni potenţiale şi nu trebuie considerate global toate tipurile de acţiunile potenţiale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe acţiune, fiecare emisiune sau serie de acţiuni potenţiale diluante este luată în considerare de o manieră secvenţială, de la cea mai diluantă, pînă la cea mai puţin diluantă.

Rba şi Rda se găsesc în contul de profit şi pierdere (pentru toate exerciţiile prezentate) separat pentru activităţile pe care întreprinderea are intenţia să le continue, pe de o parte, şi pentru activităţile abandonate, pe de altă parte, pentru fiecare categorie de acţiuni obişnuite. Rba şi Rda apar distinct, chiar dacă sînt egale şi indiferent de semnul cu care apar (după cum este vorba de profit sau de pierdere). În anexe se vor prezenta informaţii privind:

- valorile care apar la numărătorul fracţiilor prin care se calculează Ra, cu precizarea modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale;

- numărul de acţiuni folosit la numărător, cu precizarea modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale;

- instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe acţiune în viitor, dar care nu au fost luate încă în considerare pentru că efectul lor imediat este antidiluant;

- descriere a tranzacţiilor cu acţiuni obişnuite sau cu instrumente purtătoare de acţiuni potenţiale apărute după data închiderii şi care ar fi modificat de o manieră semnificativă numărul de acţiuni obişnuite sau potenţiale, dacă ar fi avut loc înainte de închidere.

3.7. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor financiare

IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar identifică trei situaţii de conversie într-o monedă a unor tranzacţii exprimate în altă monedă: 34 În acest context, acţiunile potenţiale sînt ponderate în funcţie de perioada în care s-au aflat în circulaţie. Acţiunile potenţiale care au fost anulate sau care au fost lăsate să expire în cursul perioadei nu sînt luate în considerare în calculul rezultatului diluat pe acţiune decît pentru perioada în care au fost efectiv în circulaţie. De asemenea, acţiunile potenţiale care au fost convertite în acţiuni propriu-zise în cursul exerciţiului sînt luate în considerare doar pentru perioada de la începutul exerciţiului pînă la data conversiei – începînd cu această dată, ele sînt luate în calcul la stabilirea rezultatului de bază pe acţiune.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 60: Ias-uri Costel Istrate

pagina 60 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- conversia tranzacţiilor în devize şi a soldurilor apărute ca urmare a acestor tranzacţii; - conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor şi a datoriilor aferente activităţilor în

străinătate35 şi care se includ în situaţiile financiare ale unei organizaţii care întocmeşte situaţii financiare consolidate prin integrare globală, integrare proporţională şi punere în echivalenţă;

- conversia rezultatelor, a activelor şi a datoriilor unei entităţi într-o monedă de prezentare. În contextul tranzacţiilor în monede diferite este necesar să se definească moneda de

prezentare, moneda locală şi moneda funcţională. Astfel, moneda de prezentare este moneda în care se întocmesc situaţiile financiare (de exemplu, moneda de prezentare pentru grupul Renault este euro). Moneda locală reprezintă moneda în care se derulează efectiv tranzacţiile unei entităţi şi în care se înregistrează aceste tranzacţii în contabilitatea curentă a entităţii respective (de exemplu, moneda locală pentru Automobile Dacia este leul). Moneda funcţională este moneda specifică mediului principal în care funcţionează entitatea (nu întotdeauna moneda funcţională este şi moneda locală, chiar dacă acest lucru se întîmplă foarte frecvent). Pentru lămurirea conţinutului noţiunii de monedă funcţională, IAS 21 precizează că mediul economic principal în care operează o entitate este cel în care entitatea respectivă generează trezorerie şi consumă trezorerie. Factorii de avut în vedere pentru a stabili care este moneda funcţională sînt:

a) este funcţională moneda care influenţează în principal preţurile de vînzare ale bunurilor şi serviciilor (adeseori este vorba de moneda în care se exprimă preţurile şi, eventual, în care se fac decontările) şi, în acelaşi timp, moneda ţării ale cărei forţe concurenţiale şi ale cărei reglementări determină în mod esenţial preţurile de vînzare ale bunurilor şi serviciilor;

b) este funcţională moneda care influenţează în mod hotărîtor costurile cu manopera, cu materialele şi alte costuri privind cumpărarea de bunuri şi servicii;

c) poate fi funcţională moneda în care sînt exprimate resursele atrase prin activităţile de finanţare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii);

d) poate fi funcţională moneda în care sînt păstrate în mod obişnuit intrările de bani provenite din activităţile de exploatare.

Este foarte important de văzut dacă moneda funcţională a unei activităţi din străinătate este aceeaşi cu moneda de prezentare în situaţiile financiare. Pentru a stabili acest lucru, se au în vedere criterii precum:

- dacă activitatea din străinătate reprezintă o extensie a activităţii entităţii36 care prezintă situaţii financiare sau, dimpotrivă, dacă activitatea din străinătate are un grad de autonomie important37;

- dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotrivă, au o pondere redusă în totalul afacerilor realizate de activitatea din străinătate;

- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate afectează direct fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare şi sînt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia din urmă;

- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate îi sînt suficiente sau nu acesteia pentru a face faţă datoriilor, fără ca entitatea raportoare să intervină cu fonduri suplimentare.

În cazul în care diversele criterii reţinute nu conduc la o soluţie evidentă, conducerea aplică raţionamentul profesional şi stabileşte moneda funcţională care să reprezinte cel mai fidel efectele economice ale tranzacţiilor şi evenimentelor specifice. În orice caz, odată aleasă, moneda funcţională nu poate fi modificată decît dacă se schimbă condiţiile în care se derulează evenimentele şi tranzacţiile avute în vedere la stabilirea ei. În caz de schimbare a monedei funcţionale ale reţinută de o entitate, aceasta aplică procedurile de conversie pentru noua monedă

35 O activitate în străinătate este o entitate (filială, întreprindere asociată, co-întreprindere, sucursală) care întocmeşte situaţii financiare şi ale cărei tranzacţii se derulează în altă ţară sau în altă monedă decît specifice entităţii raportoare. 36 Un astfel de caz ar fi atunci cînd activitatea din străinătate nu face decît să vîndă bunuri primite de la entitatea raportoare şi să-i transmită acesteia încasările astfel realizate. 37 O astfel de activitate acumulează trezorerie, angajează cheltuieli, generează venituri, negociază împrumuturi, cele mai multe din aceste activităţi fiind exprimate în moneda locală.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 61: Ias-uri Costel Istrate

pagina 61 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

funcţională de o manieră prospectivă, adică nu se retratează situaţiile financiare ale exerciţiilor precedente.

Contabilizarea tranzacţiilor în monedă străină O tranzacţie în valută (în monedă străină) este o tranzacţie exprimată sau decontată în valută şi care apare ca urmare a unor evenimente precum:

- vînzare sau cumpărare de bunuri/servicii cu preţurile exprimate în valută; - acordare/primire de credite exprimate în valută; - dobîndire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate în monedă străină. O astfel de tranzacţie în monedă străină trebuie înregistrată, la data apariţiei ei, la cursul de

schimb valabil pentru data la care are loc tranzacţia38. Din motive de simplificare, este posibilă folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei pentru toate tranzacţiile în valută aferente perioadei respective.

În ceea ce priveşte evaluarea la închidere a elementelor de bilanţ apărute ca urmare a tranzacţiilor în valută, IAS 21 face distincţie între elemente monetare şi elemente nemonetare. Prin elemente monetare trebuie să înţelegem banii deţinuţi de întreprindere precum şi activele (creanţele) şi datoriile care trebuie decontate într-o cantitate de unităţi monetare determinată sau determinabilă. Elemente nemonetare sînt toate celelalte. Din punct de vedere al conversiei la data închiderii, regulile stabilite de IAS 21 sînt următoarele:

- elementele monetare exprimate în valută se convertesc utilizînd cursul de închidere (cursul din ultima zi a exerciţiului pentru care se întocmesc situaţii financiare);

- elementele nemonetare exprimate în devize şi care sînt evaluate la costul istoric se convertesc la cursul de schimb de la data tranzacţiei de pe urma căreia au apărut;

- elementele nemonetare exprimate în devize şi care sînt evaluate la valoarea justă, trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinată valoarea justă respectivă.

Diferenţele de curs valutar apărute ca urmare a decontării elementelor monetare exprimate în devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reţinute la contabilizarea iniţială ori la o ajustare ulterioară se contabilizează la veniturile şi cheltuielile perioadei în cursul căreia au apărut. În acelaşi timp, diferenţele de curs valutar generate de un element monetar care face parte din investiţia netă într-o activitate din străinătate se înregistrează iniţial la capitalurile proprii, de unde se vor transfera la rezultatul exerciţiului în care se va ceda investiţia în activitatea din străinătate respectivă.

Conversia situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate Situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională nu este aceeaşi cu moneda de

prezentare vor fi convertite în această monedă de prezentare utilizînd procedurile următoare: a) activele şi datoriile din fiecare bilanţ prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ)

se convertesc la cursul de închidere valabil pentru fiecare bilanţ; b) veniturile şi cheltuielile din fiecare cont de profit şi pierdere (inclusiv cele care apar cu titlu

comparativ) se convertesc la cursul de schimb în vigoare la data tranzacţiilor care le-au generat (pentru simplificare, este permisă utilizarea unui curs mediu al perioadei, cu excepţia cazurilor în care fluctuaţiile cursului de schimb sînt foarte importante);

c) toate diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia acestor conversii se regăsesc pe o poziţie distinctă în bilanţ, la capitaluri proprii; aceste diferenţe de conversie vor fi transferate la rezultatul exerciţiului în care se cedează participaţia de pe urma conversiei căreia a apărut diferenţa respectivă.

3.8. Evenimente apărute după data închiderii

În viaţa organizaţiei evenimentele apărute după data reţinută pentru prezentarea situaţiilor financiare pot avea efecte asupra prezentării informaţiei pe exerciţiul încheiat. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanţului stabileşte regulile principale în funcţie de care se iau în considerare efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea următoarelor elemente:

38 Data la care are loc tranzacţia este data la care sînt îndeplinite pentru prima dată condiţiile de recunoaştere specifice.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 62: Ias-uri Costel Istrate

pagina 62 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- momentul în care o entitate trebuie să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilanţului;

- informaţiile pe care o entitate trebuie să le prezinte referitoare la data la care situaţiile financiare sînt autorizate pentru publicare, precum şi la evenimentele ulterioare datei bilanţului.

De asemenea, IAS 10 solicită ca o entitate să nu îşi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului continuităţii activităţii atunci cînd evenimentele ulterioare datei bilanţului indică faptul că acest principiu nu mai este valabil în cazul entităţii respective.

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sînt acele evenimente, atît favorabile cît şi nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sînt autorizate pentru publicare. Sînt identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:

• evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţe existente la data bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care necesită ajustare);

• evenimente care indică circumstanţe ce au apărut ulterior datei bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare).

Evenimentele la care face referire IAS 10 sînt cele apărute după data de închidere, dar înainte de data aprobării spre publicare a situaţiilor financiare de către consiliul de administraţie.

Organizaţia este obligată să ajusteze sumele recunoscute în situaţiile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului care confirmă/infirmă estimări făcute la data bilanţului. Printre evenimentele de acest tip avem:

- soluţionarea la un moment ulterior datei bilanţului a unui litigiu, care confirmă că entitatea avea o obligaţie la data bilanţului;

- obţinerea ulterior datei bilanţului a unor informaţii care indică faptul că anumite elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanţului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanţului, dar care confirmă existenţa la data bilanţului a unei pierderi aferente creanţei faţă de clientul respectiv, şi care astfel necesită ajustare la data bilanţului sau vînzarea stocurilor ulterior datei bilanţului poate fi o probă a valorii realizabile nete de la data bilanţului);

- descoperirea de fraude sau erori ce arată ca situaţiile financiare sînt incorecte; - determinarea, ulterioară datei bilanţului, a costului unor active achiziţionate înainte de data

bilanţului, pentru care costul de achiziţie nu a putut fi determinat cu suficientă exactitate pînă la data bilanţului.

Printre evenimentele apărute după data bilanţului şi care nu necesită ajustare găsim: - scăderea valorii de piaţă a participaţiilor în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la

care situaţiile financiare sînt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea investiţiilor prezentate în bilanţ deoarece scăderea valorii de piaţă nu se referă la condiţiile în care s-au făcut investiţiile la data bilanţului, ci reflectă circumstanţe ce au apărut în perioada următoare.

- dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital sînt declarate după data bilanţului, o entitate nu trebuie să recunoască acele dividende ca datorie la data bilanţului;

- evoluţia spectaculoasă cursului de schimb valutar după data închiderii. - modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor; - modificări ale cotelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact semnificativ

asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amînat sau pe cel curent (IAS 12); - oferirea de garanţii semnificative; - implicarea în combinarea de întreprinderi sau înstrăinarea unei filiale importante; - anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi; - achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active

importante; - distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei

bilanţului; - anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37); - tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii; - începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei

bilanţului.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 63: Ias-uri Costel Istrate

pagina 63 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

O entitate nu trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului continuităţii activităţii dacă managementul determină după data bilanţului:

- fie că intenţionează din proprie iniţiativă să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea acesteia,

- fie că este forţat să recurgă la una din aceste două soluţii pentru că nu are nici o altă variantă realistă în afara acestora.

Entitatea trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru publicare, precum şi cine a dat această autorizare. Comunicarea acestei date este foarte importantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare, pentru că ea indică şi faptul că evenimentele ulterioare acestei date nu sînt reflectate în respectivele situaţii financiare. În cazul în care entitatea primeşte după data bilanţului informaţii despre circumstanţe care existau la data bilanţului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstanţe în situaţiile financiare conform noilor informaţii. În cazul în care evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare au o importanţă semnificativă, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte pe baza acestor situaţii.

O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare:

- natura evenimentului; şi - o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel de estimare nu poate

să fie făcută. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare, ce pot avea o

asemenea importanţă încît neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaţii financiare de a face evaluări sau de a lua decizii:

3.9. Raportarea pe segmente

În scopul de a ajuta utilizatorii situaţiilor financiare, IAS 14 Raportarea pe segmente stabileşte principiile raportării informaţiilor financiare pe segmente – cu alte cuvinte pe tipuri de produse şi servicii pe care le furnizează o societate şi pe diferite arii geografice pe care aceasta operează. IAS 14 se aplică societăţilor ale căror capitaluri proprii sau titluri de datorie sînt tranzacţionate pe piaţă şi celor care sînt în curs de emitere a unor titluri de capital sau de datorie pe piaţa titlurilor publice. Identificarea segmentelor se bazează pe structura organizaţională a societăţii şi pe sistemul său de raportare financiară internă. Segmentele geografice se pot baza pe localizarea operaţiunilor societăţii, sau pe localizarea pieţelor de desfacere ale acesteia.

Segmentul de activitate este o componentă distinctă a unei întreprinderi şi care este implicată în oferirea unui produs sau serviciu individual sau a unui grup de produse sau servicii înrudite; în plus, această componentă este subiect al riscurilor şi beneficiilor ce sînt diferite de cele ale altor segmente de activitate. Produsele sau serviciile pot fi înrudite prin:

• natura produselor sau a serviciilor; • natura proceselor de producţie; • tipul sau clasa de clienţi pentru produsele sau serviciile respective; • metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau pentru furnizarea serviciilor; • natura mediului de reglementare (bancar, de asigurări, serviciilor publice …).

Un segment geografic este o componentă distinctă a unei organizaţii, componentă angajată în oferirea de produse sau servicii în cadrul unui mediu economic specific şi care este subiect al riscurilor şi beneficiilor diferite de cele ale componentelor ce operează în alte medii economice. Factorii ce trebuie să fie luaţi în considerare la identificarea segmentelor geografice includ:

• similitudinea condiţiilor economice şi politice; • relaţiile dintre operaţiunile din diferite arii geografice; • apropierea operaţiunilor; • riscurile speciale asociate cu operaţiunile dintr-o anumită arie; • reglementările privind controlul schimbului valutar;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 64: Ias-uri Costel Istrate

pagina 64 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

• riscurile valutare aferente. IAS 14 obligă la raportarea pe segmente primare şi segmente secundare. Semnificaţia

distincţiei dintre segmentele primare şi secundare este aceea că pentru segmentele primare se aşteaptă o prezentare mai detaliată a informaţiilor. Sursa şi natura dominantă de riscuri şi beneficii ale unei întreprinderi vor dicta dacă formatul primar de raportare pe segmente îl va constitui segmentele geografice sau segmentele de activitate. Dacă riscurile şi ratele de rentabilitate ale întreprinderii sînt afectate, în primul rînd, de diferenţele dintre produsele şi serviciile pe care le produce, formatul său primar pentru raportarea informaţiilor pe segmente va fi reprezentat de segmentele de activitate, cu informaţiile secundare raportate geografic. Pentru majoritatea întreprinderilor, segmentele primare sînt segmentele de activitate. În aceste cazuri, segmentele secundare sînt segmentele geografice. Similar, dacă segmentele primare sînt segmentele geografice, segmentele secundare vor fi segmentele de activitate. În majoritatea cazurilor, organizarea internă a societăţii, structura sa managerială şi sistemul de raportare internă către Consiliul de Administraţie trebuie să furnizeze baza de identificare a sursei şi naturii predominante a riscurilor etc. şi, astfel, a segmentelor primare. Două sau mai multe segmente ale aceleiaşi organizaţii pot fi combinate în scopul raportării externe, în cazul în care sînt substanţial similare în ceea ce priveşte performanţa financiară pe termen lung, precum şi celelalte criterii avute în vedere la identificarea unui sector. Un segment de activitate sau un segment geografic devine un segment raportabil (mai exact, trebuie să fie raportat separat în situaţiile financiare) dacă cea mai mare parte a veniturilor sale sînt obţinute din vînzări către clienţi externi şi

a) veniturile sale din vînzări către clienţi externi şi din tranzacţii cu alte segmente reprezintă 10% sau mai mult din venitul total, extern şi intern, al tuturor segmentelor; sau

b) rezultatul segmentului, profit sau pierdere, reprezintă 10% sau mai mult din rezultatul combinat al tuturor segmentelor care au profit, sau rezultatul combinat al tuturor segmentelor care au pierdere, oricare ar fi mai mare în sumă absolută; sau

c) activele sale reprezintă 10% sau mai mult din totalul activelor tuturor segmentelor. Totuşi, dacă venitul total extern al segmentelor raportate constituie mai puţin de 75% din

totalul consolidat al veniturilor societăţii, trebuie identificate segmente adiţionale ca segmente raportabile, chiar dacă nu ajung la pragul de 10% de mai sus, pînă cînd cel puţin 75% din totalul consolidat al societăţii este inclus în segmente raportabile.

Trebuie reţinut că informarea sectorială trebuie elaborată pe baza politicilor contabile adoptate pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare ale societăţii sau ale grupului consolidat.

Pentru fiecare segment primar trebuie prezentate următoarele informaţii: - veniturile segmentului: vînzările către clienţi externi şi veniturile din tranzacţii cu alte

segmente trebuie să fie raportate separat; - rezultatele segmentului, dacă este posibil, cu o descriere clară a bazei de evaluare a

rezultatelor; - valoarea contabilă totală a activelor segmentului - datoriile segmentului; - costurile suportate în cursul exerciţiului pentru achiziţia de active sectoriale pe care firma

are intenţia de a le utiliza pe mai multe exerciţii, conform contabilităţii de angajamente; - partea preluată din rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă, împreună cu investiţia

aferentă, în cazul în care este inclusă în segmentul raportat; - cheltuielile cu amortizarea; - totalul oricăror alte cheltuieli semnificative care nu s-au concretizat în plăţi; - corelarea cu totalurile posturilor din situaţiile financiare ale societăţii sau din situaţiile

financiare consolidate ale grupului. Atunci cînd segmentul primar este geografic, bazat pe localizarea activelor, dar clienţii se află

într-o localizare geografică diferită, IAS 14 cere ca societatea să prezinte vînzările pe destinaţii. De asemenea, se aplică şi reversul. Dacă formatul primar al unei societăţi este bazat pe localizarea clienţilor, dar activele sînt localizate în altă parte, fiecare segment geografic bazat pe active trebuie

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 65: Ias-uri Costel Istrate

pagina 65 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

să facă prezentarea totalului activelor şi cheltuielilor. În ambele cazuri, regula celor 10% este pragul.

Pentru segmentele considerate secundare, cerinţele IAS 14 stabile;te reguli mai relaxate decît cele pentru segmentele primare. Atunci cînd segmentele primare sînt segmente de activitate, societatea trebuie să prezinte informaţii pentru fiecare segment geografic ale cărui vînzări sau active sînt egale sau mai mari de 10% din totalul

• vînzărilor pe destinaţii; • activelor şi cheltuielilor de capital pe localizare a activelor; • costul total pe o perioadă, pentru activele care vor fi utilizate pe mai mult de o perioadă, cum

ar fi imobilizările corporale (pe bază de angajamente), pe localizare a activelor. Atunci cînd segmentele primare sînt geografice, prezentarea segmentelor secundare pentru

fiecare segment de activitate ale cărui vînzări sau active sînt egale sau mai mari de 10% din totaluri, trebuie să acopere următoarele:

- vînzări; - active; - cheltuieli de capital; Transferurile între segmente trebuie măsurate la preţurile reale. Tipurile de produse şi servicii

din fiecare segment de activitate şi compoziţia fiecărui segment geografic trebuie să fie prezentate explicit. Aceste informaţii pot fi incluse, mai degrabă, în secţiunea de analiză a raportului anual, decît în notele la situaţiile financiare.

Exemple de raportare pe segmente: a) pentru grupul Nokia segmentele de activitate sînt cele primare şi informaţiile aferente

exerciţiului 2005 se prezintă astfel:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 66: Ias-uri Costel Istrate

pagina 66 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

b) pentru acelaşi grup, raportarea secundară pentru 2005 se face pe segmente geografice, după

cum urmează:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 67: Ias-uri Costel Istrate

pagina 67 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

c) raportarea pe segmente geografice39 (segmentele secundare) a grupului Peugeot apare

astfel:

d) grupul Peugeot reţine raportarea pe segmente de activitate ca fiind prioritară, pe exerciţiul

2005:

39 Posturile reţinute în raportarea pe segmente sînt repartizate astfel: - pentru cifra de afaceri, în funcţie de zona de comercializare către clientelă; - pentru investiţii, în funcţie de zona de implantare a societăţilor consolidate.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 68: Ias-uri Costel Istrate

pagina 68 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

e) BRD –groupe Société Générale declară că operaţiunile desfăşurate de entităţile din cadrul

grupului sunt supuse unor riscuri şi beneficii similare, atît din punct de vedere al mediului economic, cât şi din punct de vedere al tipului de activitate; de aici rezultă că nu se va face o raportare pe segmente propriu-zisă, în lipsa acestor segmente;

f) grupul Société Générale, în situaţiile financiare ale căruia se regăseşte şi BRD, admite că raportarea pe segmente de activitate reprezintă criteriul primar, în timp ce raportarea pe segmente geografice este secundară; pentru 2005, repartizările pe segmente se prezintă astfel. Sectoarele de activitate reţinute astfel sînt:

- reţea de detaliu (reţea Franţa, reţea străinătate, societăţi de finanţare specializate); - gestiunea activelor şi servicii către investitori (gestiunea activelor, bancă privată, SGSS şi

Boursorama); - bancă de finanţare şi de investiţii (bancă de finanţare, acţiuni şi consultanţă, gestiune

proprie). Segmentele geografice ale aceluiaşi grup sînt: Franţa, restul Europei, Americile, Asia, Africa, Oceania.

3.10. Informarea privind persoanele afiliate

Se consideră că două persoanele sînt afiliate (sau părţi legate, după traducerea românească oficială) dacă una din acestea are capacitatea de a controla, de a controla parţial sau de a exercita o influenţă semnificativă asupra celeilalte. IAS 24 Informaţii relative privind părţile afiliate (legate) stabileşte cum se pot defini exact persoanele afiliate, precum şi regulile de prezentare care trebuie respectate atunci cînd organizaţia derulează tranzacţii cu persoanele afiliate. Se pleacă de la premisa că o relaţie cu persoanele afiliate poate avea un efect asupra poziţiei financiare şi a rezultatelor entităţii raportoare. În aceste condiţii, situaţiile financiare ale unei entităţi trebuie să conţină prezentarea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 69: Ias-uri Costel Istrate

pagina 69 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

informaţiilor necesare pentru a atrage atenţia asupra posibilităţii ca poziţia financiară şi profitul sau pierderea să fi fost afectate de existenţa părţilor afiliate (legate), precum şi de tranzacţiile şi soldurile cu acestea.

Relaţiile cu părţile afiliate (legate) includ: a) entităţile care controlează direct entitatea raportoare, sînt controlate de aceasta sau sînt sub control

comun împreună cu entitatea raportoare (de exemplu, un grup de societăţi); b) societăţile asociate; c) persoanele fizice, inclusiv membrii apropiaţi ai familiei40, care deţin, direct sau indirect, o pondere

în puterea de vot a întreprinderii raportoare, fapt care le conferă o influenţă semnificativă; d) personalul managerial-cheie (inclusiv directorii, şefii de departamente şi membrii apropiaţi ai

familiilor lor) responsabil pentru planificarea, conducerea şi controlul activităţilor; e) entităţile în care o pondere substanţială a puterii de vot este deţinută, direct sau indirect, de

persoane fizice (personal-cheie sau membrii apropiaţi ai familiilor lor) sau entităţi asupra cărora aceste persoane pot exercita o influenţă semnificativă, părţi care controlează în comun o entitate, asocieri în participaţiune în care entitatea este asociat;

f) planuri de beneficii post-angajare, de care beneficiază angajaţii unei entităţi sau ai unei alte entităţi, care este parte afiliată primei entităţi.

O tranzacţie cu persoanele afiliate cuprinde un transfer de resurse sau de obligaţii între persoane afiliate, fără ca perceperea sau nu a unui preţ să fie esenţială (se includ aici tranzacţiile încheiate de bunăvoie şi între părţi aflate în cunoştinţă de cauză). Exemple de astfel de tranzacţii:

- cumpărarea sau vînzarea de bunuri; - cumpărarea sau vînzarea de proprietăţi sau de alte active; - prestare sau primire de servicii; - acorduri de reprezentare; - contracte de leasing; - transfer de cercetare şi dezvoltare; - contracte de licenţă; - finanţare, inclusiv împrumuturi şi aporturi la capitalurile proprii; - garanţii personale şi reale; - contracte de management. Justificarea prezentării distincte a informaţiilor cu persoanele afiliate este dacă de aceea că

multe entităţi separă unele activităţi prin intermediul filialelor, societăţilor asociate, asocierilor în participaţiune sau în alt mod. Aceste noi entităţi intră, uneori, în tranzacţii prin intermediul unor termeni de afaceri şi preţuri atipice. Se poate spune că persoanele afiliate dispun de un grad de flexibilitate în procesul de stabilire a preţurilor, care nu este prezent în tranzacţiile dintre persoane neafiliate. Este necesar să se prezinte faptul că între societatea mamă şi filialele sale au loc existe relaţii, indiferent dacă au avut loc sau nu tranzacţii efective între aceste persoane. Întotdeauna trebuie prezentat numele societăţii mamă şi, dacă este diferit, numele părţii care deţine controlul final. De asemenea, trebuie să fie prezentate beneficiile acordate personalului managerial cheie, pe total şi pentru fiecare din categoriile următoare de beneficii: beneficii pe termen scurt (salarii, indemnizaţii şi altele), beneficii post-angajare, alte beneficii pe termen lung, beneficii de terminare a contractului, beneficii de compensare pentru capitaluri proprii.

Dacă există tranzacţii între persoanele afiliate, atunci trebuie prezentate următoarele informaţii:

- natura relaţiilor cu persoanele afiliate; - natura tranzacţiilor; - tranzacţiile existente, inclusiv valoarea tranzacţiilor şi soldurilor; - termenii şi condiţiile;

40 Membrii apropiaţi al familiei unei persoane sînt acei membri ai familiei care ar putea influenţa sau ar putea fi influenţaţi de către acea persoană în tranzacţiile lor cu entitatea. Ei pot să includă: partenerul de viaţă şi copiii persoanei respective; copiii partenerului de viaţă şi indivizii care depind de persoana respectivă sau de partenerul acesteia de viaţă.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 70: Ias-uri Costel Istrate

pagina 70 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- garanţiile oferite sau primite; - provizioane pentru datoriile incerte şi cheltuielile cu datoriile, nerecuperate sau incerte. În acelaşi timp, trebuie să se prezinte separat informaţii privind: • societatea mamă; • entităţile care controlează în comun sau care exercită o influenţă semnificativă

asupra entităţii; • filiale; • societăţi asociate; • asocieri în participaţiune în care entitatea este asociat; • personalul managerial-cheie al entităţii sau al societăţii sale mamă şi • alte părţi afiliate (legate). Printre cerinţele găsite de IAS 24 găsim şi necesitatea de a furniza informaţii cu privire la: § valoarea tranzacţiilor şi a soldurilor existente cu privire la părţile afiliate; § cheltuielile recunoscute pe parcursul perioadei privind datoriile incerte din partea părţilor

afiliate. § clasificarea sumelor de plătit şi de primit de la părţile afiliate în diferite categorii de părţi

afiliate. § numele societăţii mamă a entităţii şi, dacă este diferită, partea care controlează în ultimă

instanţă. Dacă nici una dintre aceste două părţi nu întocmeşte situaţii financiare disponibile pentru uzul public, este cerut numele societăţii mamă situată imediat deasupra societăţii mamă a entităţii raportoare.

Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit în conformitate cu IAS/IFRS

La întreprinderile plătitoare de impozit pe profit, aproape întotdeauna apar diferenţe între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Ştim că acesta din urmă este calculat după formula:

PfrDfChnChtVtRf −−+−= unde, - Rf reprezintă rezultatul fiscal - Vt - venituri totale; - Cht - cheltuieli totale; - Df - deduceri fiscale; - Chn - cheltuieli nedeductibile; - Pfr - pierdere fiscală reportată. Diferenţa Vt - Cht reprezintă rezultatul contabil (Rc). Trebuie precizat că IAS12 Impozitul pe profit se aplică tuturor impozitelor pe rezultate,

naţionale sau străine. Acestea includ şi impozitele plătibile de către filiale, întreprinderi asociate sau co-întreprinderi cu ocazia repartizărilor de dividende către întreprinderea de referinţă.

4.1. Diferenţe temporare şi diferenţe permanente

Din punct de vedere al regulilor de contabilizare a impozitului pe profit, diferenţele dintre rezultatul fiscal şi cel contabil se împart în:

- diferenţe permanente; - diferenţe temporare.

Diferenţele permanente sînt acelea care antrenează creşteri sau diminuări definitive ale rezultatului fiscal în raport cu rezultatul contabil şi asupra cărora nu se va mai reveni în viitor; ele sînt datorate:

a) fie unor venituri luate în calculul rezultatului contabil dar excluse de la stabilirea rezultatului fiscal (fiscul renunţă la impozitarea lor): de exemplu, veniturile din dividende;

b) fie unor cheltuieli a căror nedeductibilitate este definitivă: fiscul refuză să le accepte pentru că nu le consideră necesare pentru activitatea întreprinderii sau le găseşte exagerate ca mărime: de

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 71: Ias-uri Costel Istrate

pagina 71 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

exemplu, cheltuieli de protocol şi de sponsorizare care depăşesc limitele legale, lipsuri neimputabile, cheltuieli nejustificate cu documente, amenzi şi penalităţi plătite autorităţilor etc. Diferenţele temporare (sau de sincronizare) sînt cele asupra cărora se va reveni în viitor, adică cele care se resorb în cursul unui exerciţiu ulterior şi provin din decalajul în timp dintre contabilizarea unui element de venit sau de cheltuială şi includerea lui în rezultatul fiscal. Acestea apar ca diferenţă între valoarea contabilă a activelor şi pasivelor şi valoarea lor fiscală. Ele rezultă din:

a) elemente contabilizate în cursul exerciţiului dar care au fost deja luate în calculul rezultatului fiscal într-un exerciţiu precedent (eventuale cheltuieli ori venituri înregistrate în avans în contabilitate;

b) elemente cuprinse în rezultatul fiscal al unui exerciţiu dar care au fost contabilizate anterior; c) elemente contabilizate în cursul exerciţiului dar care vor fi incluse în rezultatul fiscal ulterior ; d) elemente incluse în rezultatul fiscal al exerciţiului dar care vor fi contabilizate la venituri sau

la cheltuieli ulterior. Abordarea reţinută de IAS 12 în ceea ce priveşte stabilirea diferenţelor temporare este una

bazată pe bilanţ. În acest sens, diferenţele temporare (sau de sincronizare) se stabilesc prin compararea valorii net contabile (Vnc) cu valoarea fiscală41 (Vf) pentru fiecare element de activ şi de datorii. Dacă Vnc este diferită de Vf, atunci diferenţa dintre ele este considerată diferenţă temporară generatoare de impozite amînate.

Valoarea netă contabilă este cea care se obţine prin aplicarea sistematică a normelor contabile: este vorba, pentru active, de valoarea de înregistrare, diminuată cu amortizările şi deprecierile constatate, dacă este cazul. Pentru datorii, valoarea contabilă este valoarea de plată.

Pentru determinarea valorii fiscale, se apelează la regulile fiscale. Astfel, pentru un activ, valoarea fiscală reprezintă suma care va fi dedusă din punct de vedere fiscal în viitor, cu ocazia recuperării valorii activului respectiv. Aceasta înseamnă că valoarea fiscală este dată de suma care va fi trecută în viitor pe cheltuieli deductibile în legătură cu activul respectiv, odată cu vînzarea lui, cu amortizarea sau cu alt eveniment. Dacă beneficiile viitoare pe care le va genera folosirea activului respectiv nu sînt impozabile, atunci valoarea contabilă a activului în cauză este considerată egală cu valoarea lui fiscală.

Exemplu: a) Valoarea de intrare a unui mijloc fix folosit pentru activităţile curente42 este de 1.000.000 lei. În primul an amortizarea fiscală este de 500.000 lei, în timp ce amortizarea contabilă se ridică la 150.000 lei. La sfîrşitul acestui prim an, avem:

- valoare contabilă netă : 1.000.000 – 150.000 = 850.000 lei, sumă care va fi scăzută, din punct de vedere contabil, din veniturile exerciţiilor următoare, tot prin amortizare;

- valoare fiscală: 1.000.000 – 500.000 = 500.000 lei; în exerciţiile următoare, suma care se va mai regăsi la cheltuieli deductibile cumulate cu amortizarea este de doar 500.000 lei.

b) Mărfurile deţinute de întreprindere au o valoare de înregistrare în contul de gestionare de 2.200.000 lei. La sfîrşitul exerciţiului s-au constituit provizioane pentru deprecierea mărfurilor de 40.000 lei:

- valoarea contabilă este de 2.200.000 – 40.000 = 1.160.000 lei; - ajustările pentru deprecierea mărfurilor nu sînt recunoscute fiscal, ceea ce înseamnă că

valoarea fiscală a acestora este de 2.200.000 - 0 = 2.200.000 lei; la vînzarea viitoare a mărfurilor respective, cheltuiala deductibilă cu descărcarea gestiunii este de 2.200.000 lei (în acelaşi timp, venitul din provizioane va fi neimpozabil).

c) Creanţele înregistrate de întreprindere au o valoare contabilă de 75.000 lei. Din punct de vedere fiscal, veniturile aferente acestor creanţe au fost impozitate la apariţia lor, ceea ce înseamnă că şi valoarea fiscală este tot de 75.000 lei43.

41 Numită în versiunea românească a IAS, bază fiscală. Acest termen este folosit şi în Decizia nr. 9 a ministrului finanţelor publice din 8.10.2003 privind soluţiile referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu reglementările contabile armonizate cu directivele europene şi cu IAS. 42 Faptul că mijlocul fix este folosit pentru activităţile curente ne permite să apreciem că veniturile obţinute de pe urma utilizării lui sînt impozabile. Dacă veniturile n-ar fi impozabile, atunci nu ar mai apărea diferenţe între cele două valori (vezi mai sus).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 72: Ias-uri Costel Istrate

pagina 72 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

d) Creanţa a fost înregistrată la valoarea de 6.000 lei. La sfîrşitul exerciţiului s-au constatat ajustări pentru deprecierea acesteia, la nivelul pierderii estimate de 2.500 lei, din care sînt recunoscute fiscal provizioane de 1.800 lei:

- valoarea contabilă este de 6.000 – 2.500 = 3.500 lei; - valoarea fiscală se ridică la nivelul sumei de 6.000 – 1.800 = 4.200 lei. e) Dividendele de primit de la o filială sînt de 780.000 lei: - valoarea contabilă este de 780.000 lei; - valoarea fiscală este zero, pentru că dividendele nu sînt impozabile.

Cu toate acestea, diferenţa temporală nu contează, deoarece cota de impozit aplicată este zero; astfel, se consideră că această situaţie nu generează diferenţe temporare;

f) Întreprinderea a acordat un împrumut în valoare de 500.000 lei; rambursarea lui nu are consecinţe fiscale particulare, ceea ce înseamnă că valoarea contabilă este egală cu valoarea fiscală şi amîndouă sînt de 500.000 lei.

Pentru o datorie, valoarea fiscală este stabilită plecînd de la valoarea ei contabilă, din care se scade suma care va fi deductibilă fiscal în viitor în legătură cu datoria respectivă. Astfel, în cazul veniturilor înregistrate în avans, valoarea fiscală este valoarea contabilă din care se scade orice element de venit care nu va fi impozitat în exerciţiile viitoare.

Exemplu: a) În pasiv, întreprinderea a înregistrat o datorie faţă de furnizori de 9.000 lei, fără a primi factura, datorie trecută pe cheltuieli deductibile cu serviciile:

- valoarea contabilă 9.000 lei; - pentru că datoria a fost deja trecută pe cheltuieli deductibile, partea din valoarea sa care va fi

dedusă în viitor este zero şi valoarea fiscală devine 9.000 - 0 = 9.000 lei. b) Printre datoriile curente se află şi datorii faţă de buget din amenzi, majorări de întîrziere şi

penalităţi datorate bugetului de stat în valoare de 4.400 lei: - valoarea contabilă este de 4.400 lei; - pentru că amenzile şi penalităţile nu sînt deductibile nici acum, nici în viitor, valoarea fiscală

este 4.400 - 0 = 4.400 lei44. c) O datorie financiară are valoarea contabilă de 1.000.000 lei, fără consecinţe fiscale

particulare; în aceste condiţii, valoarea fiscală este tot de 1.000.000 lei. e) Întreprinderea a constituit provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, în virtutea

contractelor încheiate cu aceştia, în valoare de 8.500 lei Această sumă a fost deductibilă, conform normelor fiscale:

- valoarea contabilă este de 8.500 lei; - provizioanele au fost deductibile la constituire, ceea ce înseamnă că nu vor mai fi

deductibile ulterior, aşa încît valoarea fiscală este de la 8.500 - 0 = 8.500 lei. f) La sfîrşitul exerciţiului s-au constituit provizioane pentru litigii în valoare de 300 lei, în

urma unui litigiu cu un partener comercial: - valoarea contabilă este de 300 lei; - provizioanele de acest tip nu sînt deductibile fiscal, iar despăgubirile viitoare probabile sînt

recunoscute fiscal, ceea ce înseamnă că valoarea fiscală a provizionului este de 300 - 300 = 0. g) La sfîrşitul exerciţiului s-au constituit provizioane pentru litigii în valoare de 300 lei, în

urma contestării rezultatelor unui control fiscal şi a demarării unei acţiuni în justiţie: - valoarea contabilă este de 300 lei; - provizionul este deductibil fiscal, iar sumele viitoare probabile nu sînt nici ele recunoscute

fiscal (vor fi majorări, penalităţi, impozite suplimentare), ceea ce înseamnă că valoarea fiscală a provizionului este de 300 - 0 = 300 lei

43 În cazul creanţelor, este mai greu de identificat partea care în viitor se va trece la cheltuieli deductibile. Totuşi, un astfel de raţionament se poate invoca atunci cînd clientul dă faliment. În România, cheltuiala înregistrată atunci cînd nu mai recuperăm creanţele faţă de clienţii falimentari este una deductibilă. 44 Această situaţie mai poate fi interpretată şi astfel: valoarea contabilă este 440 şi valoarea fiscală este zero; apare astfel o diferenţă temporară căreia i se aplică o cotă zero de impozit - e preferabil să se ignore.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 73: Ias-uri Costel Istrate

pagina 73 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

În anumite ţări, este posibil ca unele elemente de activ sau de datorii să aibă valoare fiscală, dar valoarea lor contabilă să fie zero. De exemplu, cheltuielile de cercetare sînt contabilizate la cheltuielile exerciţiului în care s-au efectuat, dar deducerea lor fiscală poate fi admisă ulterior, eventual eşalonat (nu este cazul în România). O astfel de situaţie poate apărea şi în legătură cu cheltuielile a căror recunoaştere fiscală este transferată pe exerciţiile următoare, pînă la îndeplinirea anumitor condiţii (gradul de îndatorare să fie mai m ic decît 1 sau decît 3). Aceste dobînzi au fost trecute integral pe cheltuieli, ceea ce înseamnă vă nu apare nici un activ în ceea ce le priveşte: valoarea lor contabilă este zero. Din punct de vedere fiscal, însă, întreprinderea are un drept faţă de exerciţiile următoare, adică apare un fel de creanţă cu valoare fiscală egală cu dobînzile reportate, mai mare decît valoarea contabilă care rămîne zero - apare şi aici o diferenţă temporară.

Atunci cînd valoarea fiscală a unor active sau a unor datorii nu poate fi determinată cu uşurinţă, întreprinderea trebuie să aprecieze în ce măsură decontarea (prin trecere pe cheltuieli, prin încasare, plată sau prin alt procedeu) a activelor sau datoriile respective vor avea influenţă asupra impozitului pe profit faţă de situaţia în care această influenţă este zero.

În situaţiile financiare consolidate, diferenţele temporare se determină prin compararea dintre valoarea contabilă atribuită activelor şi datoriilor în consolidare45, pe de o parte, şi valorile lor fiscale. Aceste din urmă valori se stabilesc, de cele mai multe ori, pe baza declaraţiilor fiscale individuale ale fiecărei componente a grupului. Există totuşi şi ţări în care este posibilă aplicarea unor reguli fiscale specifice la nivelul grupului, ceea ce conduce la o declaraţie fiscală consolidată - aici valorile fiscale se stabilesc pe baza datelor din respectiva declaraţie.

4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit

Neconcordanţele apărute între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal pot conduce la consemnarea în conturi specifice a impozitului pe profit corespunzător acestor diferenţe. Pot apărea astfel, două metode de contabilizare a impozitului pe profit:

- metoda impozitului exigibil; - metoda impozitului amînat (sau a reportului de impozit). Conform metodei impozitului exigibil, impozitul datorat pentru exerciţiul curent şi pentru

exerciţiile precedente constituie cheltuială cu impozitul pe exerciţiul respectiv; impozitul contabilizat este calculat extracontabil, în registrul de evidenţă fiscală, şi nu corespunde întotdeauna veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în contabilitate în exerciţiul de referinţă. Acest impozit exigibil apare ca datorie, în măsura în care nu este plătit. Dacă suma deja plătită în contul exerciţiului curent şi al exerciţiilor precedente este mai mare decît cea datorată, diferenţa va apărea ca o creanţă în activ. În acelaşi mod se tratează şi situaţia cînd apare un avantaj fiscal generat de reportarea în exerciţiile anterioare a pierderii fiscale din exerciţiul curent46 - se înregistrează o creanţă de impozit; această creanţă îndeplineşte criteriile de recunoaştere a unui activ deoarece avantajul pentru întreprinderea este probabil şi evaluarea se poate face de o manieră credibilă.

În metoda impozitelor amînate (sau a reportului de impozit), rezultatul exerciţiului ar trebui influenţat impozitul corespunzător tuturor cheltuielilor şi veniturilor realizate în exerciţiul respectiv, indiferent de tratamentul lor fiscal. Acest lucru este valabil, chiar dacă impozitul astfel calculat nu este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale). În fapt, IAS 12 Impozitul pe profit justifică această alegere prin regula potrivit căreia consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente trebuie contabilizate de aceeaşi manieră ca tranzacţiile şi evenimentele respective. Astfel, pentru operaţiunile care se regăsesc, prin venituri şi cheltuieli, în CPP, orice efecte fiscale trebuie contabilizate, de asemenea la venituri sau cheltuieli. Pe de altă parte, dacă tranzacţiile şi alte evenimente înregistrate direct la capitaluri proprii au consecinţe prezente sau viitoare asupra impozitului pe profit, atunci aceste consecinţe trebuie contabilizate imediat, tot prin afectarea capitalurilor proprii.

45 Sînt numeroase situaţiile în care aceste valori contabile diferă de valorile contabile reţinute în situaţiile financiare individuale ale firmelor care intră în perimetrul de consolidare. 46 Acest mecanism nu este posibil în România, unde pierderea fiscală nu se poate reporta decît în exerciţiile următoare.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 74: Ias-uri Costel Istrate

pagina 74 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Cea mai folosită metodă de înregistrare a impozitelor amînate este metoda reportului variabil al cărei obiectiv este măsurarea cît mai corectă a creanţei sau a datoriei fiscale rezultate din diferenţele temporare. Principalele componente ale impozitului pe profit care influenţează rezultatul exerciţiului sînt:

- impozitul curent (sau exigibil); - impozitele obţinute prin aplicare cotelor de impozit asupra diferenţelor temporare constatate

la active şi la datorii, precum şi cele corespunzătoare dispariţiei unor diferenţe temporare constatate anterior.

La acestea se adaugă: - ajustări ale impozitului curent recunoscute în cursul perioadei curente; - cheltuielile sau veniturile din impozite amînate generate de influenţa modificărilor cotelor de

impozitare (sau de introducerea de noi impozite) asupra impozitelor amînate deja înregistrate; - valoarea eventualei diminuări a cheltuielilor cu impozitul generată de luarea în considerare a

unei pierderi fiscale anterioare care n-a fost încă recunoscută sau a unui credit fiscal; - cheltuiala apărută din deprecierea unei creanţe din impozit amînat care a fost înregistrată

anterior; - cheltuiala sau venitul cu impozitul amînat care rezultă în urma modificărilor operate în

politicile contabile ori a corectării erorilor fundamentale cu efecte asupra rezultatelor perioadei. Pentru stabilirea concretă a situaţiilor generatoare de impozite amînate, IAS 12 clasifică

diferenţele temporare în: - diferenţele temporare impozabile care vor avea ca efect sporirea rezultatului fiscal într-o

perioadă viitoare, atunci cînd va fi trecut pe cheltuieli activul sau se va stinge datoria pentru care au apărut aceste diferenţe temporare;

- diferenţele temporare deductibile, adică acelea care vor avea ca efect diminuări ale rezultatului fiscal al perioadelor viitoare, perioade în care valoarea activului sau datoriei în legătură cu care au fost puse în evidenţă va trece pe cheltuieli (va fi recuperată) sau, respectiv, va fi stinsă.

4.2.1. Diferenţe temporare impozabile şi datorii de impozit amînat

De o manieră generală, se înregistrează datorii de impozit amînat pentru toate diferenţele temporare impozabile, cu excepţia cazului în care această datorie rezultă din:

- fondul comercial a cărui amortizare sau depreciere nu este recunoscută fiscal; - contabilizarea iniţială a unui activ în urma unei tranzacţii care nu reprezintă o combinare de

întreprinderi şi nici nu afectează rezultatul contabil şi rezultatul fiscal la data tranzacţiei. Diferenţele temporare impozabile apar atunci cînd: - valoarea contabilă a unui activ este mai mare decît valoarea sa fiscală: VcA > VfA; - valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decît valoarea sa fiscală VcD < VfD. Dintre situaţiile în care apar diferenţe temporare impozabile, versiunea românească a IAS

12 prezintă: a) amortizarea fiscală este mai mare decît amortizarea contabilă, ceea ce face ca valoarea

contabilă a imobilizării (valoare de intrare – amortizare contabilă) să fie mai mare decît valoarea sa fiscală (valoare de intrare – amortizare fiscală). La începutul duratei de viaţă, impozitul curent va fi mai mic, însă la acesta trebuie să se adauge şi datoria de impozit amînat calculată prin aplicarea cotei de impozit la diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea fiscală; în acelaşi timp se va înregistra şi cheltuiala suplimentară cu impozitul amînat;

b) venitul din dobînzi este înregistrat în contabilitate eşalonat, dar este impozitat în momentul încasării (în contabilitate apare o creanţă care, din punct de vedere fiscal nu există);

c) cheltuielile de dezvoltare sînt imobilizate, din punct de vedere contabil, dar deducerea lor fiscală a fost recunoscută la data efectuării (din nou valoarea contabilă este mai mare decît valoarea fiscală, aceasta din urmă fiind egală cu zero);

d) în cadrul grupurilor, atunci cînd se analizează diferenţa de primă achiziţie, ştim că o parte din aceasta poate fi atribuită unor active identificabile ale filialei, active a căror valoare contabilă

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 75: Ias-uri Costel Istrate

pagina 75 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

creşte; dacă din punct de vedere fiscal nu este admisă nici o ajustare, atunci poate să apară o diferenţă temporară impozabilă;

e) la reevaluările la care sînt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate să crească, fără ca noua valoare să fie recunoscută fiscal;

f) atunci cînd întreprinderea primeşte subvenţii pentru investiţii de la stat, este posibil ca acestea să nu fie impozabile, caz în care se poate ca partea corespunzătoare din valoarea de intrare a bunului să nu fie nici deductibilă: valoarea contabilă este astfel mai mare decît valoarea fiscală şi apare o datorie de impozit amînat;

g) la achiziţia de participaţii, este posibil ca valoarea contabilă să fie diferită de cea recunoscută fiscal.

Exemplu: Amortizare contabilă şi amortizare fiscală. O întreprindere cumpără pe 20 octombrie 2005 un utilaj şi îl pune în funcţiune pe 28 octombrie 2005. Valoarea de intrare a este de 450.000 lei. Durata normală de funcţionare a utilajului este de 10 ani. Din punct de vedere contabil, întreprinderea foloseşte amortizarea liniară. Din punct de vedere fiscal se optează pentru aplicarea facilităţii care constă în aplicarea amortizării accelerate. În evidenţa fiscală avem, în luna octombrie, o cheltuială deductibilă cu amortizarea de 50% x 450.000 x (2/12) = 37.500 lei. În 2007, amortizarea fiscală va fi egală cu [50% x 450.000 x (10/12)] + [50% x 450.000 x (1/9) x (2/12)] = 191.666 lei, în timp ce în exerciţiile următoare (cu excepţia ultimului), amortizarea fiscală este de 50% x 450.000 x (1/9) = 25.000 lei. În evidenţa contabilă, amortizarea se calculează şi se înregistrează începînd cu luna noiembrie 2005 şi este de 450.000 / (10 x 12) = 3.750 lei/lună.

Situaţia amortizării fiscale şi a celei contabile se poate prezenta astfel: Luna Amortizarea fiscală Amortizarea contabilă

noiembrie 2005 18.750 3.750 decembrie 2005 18.750 3.750 total amortizare 2005 37.500 7.500 ianuarie 2006 18.750 3.750 . . .

octombrie 2006 18.750 3.750 noiembrie 2006 2.083 3.750 decembrie 2006 2.083 3.750 total amortizare 2006 191.666 45.000 ianuarie 2007 2.083 3.750 … total amortizare 2007 25.000 45.000 … august 2015 2.083 3.750 septembrie 2015 2.083 3.750 octombrie 2015 2.083 3.750

Total total 450.000 450.000 La sfîrşitul lui 2005, avem următoarele date: - valoarea fiscală: 450.000 – 37.500 = 412.500 lei; - valoarea contabilă: 450.000 – 7.500 = 442.500 lei.

Vedem că VcA > VfA, ceea ce înseamnă că diferenţa temporară de 442.500 – 412.500 = 30.000 lei este impozabilă şi va genera o datorie de impozit amînat egală cu 16% x 30.000 = 4.800 lei. Înregistrarea în contabilitate este: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe

profit amînat = 4412 Impozit pe

profitul amînat 4.800 4.800

În bilanţ apare datoria din impozit amînat şi în CPP se adaugă la cheltuiala cu impozitul exigibil şi cele 4.800 lei.

La sfîrşitul lui 2006 avem:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 76: Ias-uri Costel Istrate

pagina 76 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- valoarea fiscală: 450.000 – (37.500 + 191.666) = 220.834 lei; - valoarea contabilă: 450.000 – (7.500 + 45.000) = 397.500 lei. Din nou VcA > VfA, de aici rezultă o diferenţă temporară de 397.500 – 220.834 = 176.666 lei

care este tot impozabilă şi va genera o datorie de impozit amînat egală cu 16% x 176.666 = 28.267 lei. Pentru că avem deja o datorie în 4412 egală cu 4.800 lei, vom înregistra doar diferenţa:

6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amînat

= 4412.1 Impozit pe profitul amînat - pasiv

23.467 23.467

La 31.12.2007, valoarea fiscală este de 450.000 – (37.500 + 191.666 + 25.000) = 195.834 lei, iar valoarea contabilă ajunge la 450.000 – (7.500 + 2 x 45.000) = 352.500 lei. Diferenţa temporară impozabilă devine 352.500 – 195.834 = 156.666 lei, iar datoria de impozit amînat corespunzătoare este de 16% x 156.666 = 25.067 lei, din care s-a înregistrat deja 28.267 lei, ceea ce însemană că rămîne să regularizăm diferenţa de -3.200 lei:

4412.1 Impozit pe profitul amînat – pasiv

= 791 Venituri din impozitul amînat

3.200 3.200

Înregistrări asemănătoare facem pînă la expirarea duratei de viaţă cînd contul 4412 se va închide.

4.2.2. Cazul particular al combinărilor de întreprinderi

În urma unei combinări de întreprinderi47 poate apărea fond comercial. Acesta reprezintă diferenţa dintre preţul plătit şi valoarea justă a activelor şi pasivelor identificabile dobîndite ca urmare a combinării. Multe administraţii fiscale interzic recunoaşterea fiscală a cheltuielilor apărute ca urmare a amortizării sau a deprecierii fondului comercial. În aceste condiţii, valoarea fiscală a fondului comercial este zero, diferită de valoarea lui contabilă. Aceasta ar trebui să fie o diferenţă temporară impozabilă, însă IAS 12 interzice în mod explicit constatarea unei datorii de impozit amînat în legătură cu fondul comercial, deoarece acesta este o mărime reziduală, iar constatarea unei datorii de impozit amînat i-ar creşte valoarea contabilă.

Ştim, deci, că la combinările de întreprinderi, valorile contabile atribuite activelor şi pasivelor identificabile preluate se stabileşte în funcţie de valorile juste ale acestora la data schimbului. De aici pot rezulta diferenţe temporare atunci cînd valoarea fiscală a activelor şi datoriilor preluate nu se modifică de loc ori se modifică altfel decît valoarea lor contabilă. De exemplu, dacă pentru un activ, valoarea contabilă creşte pentru a ajunge la valoarea lui justă, iar valoarea fiscală nu se modifică, atunci valoarea contabilă este mai mare decît valoarea fiscală şi rezultă o diferenţă temporară impozabilă, generatoare de datorii de impozit amînat. Această datorie de impozit amînat va afecta, la rîndul ei, valoarea fondului comercial apărut ca urmare a combinării de întreprinderi.

Exemplu: La preluarea de către întreprinderea A a firmei B se cunosc următoarele informaţii: - preţ de cumpărare: 31.000 lei; - partea cumpărată de A din B: 95%; - capitaluri proprii B la data cumpărării: 30.000 lei (capital social 17.000 şi rezerve 13.000); - diferenţă de evaluare constatată la achiziţie: valoarea justă a unui mijloc fix amortizabil este

mai mare decât valoarea sa contabilă netă cu 900 lei În plus, considerăm o cotă de impozit de 16%. Calculul fondului comercial de consolidare se prezintă astfel:

47 Vezi IFRS 3 Combinări de întreprinderi şi IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi situaţii financiare individuale.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 77: Ias-uri Costel Istrate

pagina 77 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

1. cost de achiziţie al titlurilor 31.000,00 capitaluri proprii B - capital social - rezerve - diferenţă de evaluare la imobilizări - impozit amânat la diferenţa de evaluare48: 16% x 900 (se scade) 2. total capitaluri proprii B retratate

17.000,00 13.000,00

900,00 144,00 30.756,00

3. partea lui A din capitalurile proprii B: 95% x 30.756 29.218,20 4. fond comercial de consolidare 31.000 - 29.218,20 1.781,80 5. interesele asociaţilor externi: 5% x 30.756 1.537,80

Înregistrarea în contabilitate a eliminării de natură patrimonială se prezintă, în aceste condiţii, astfel:

% Capital social B

Rezerve B Imobilizări

Fond comercial

= % Participaţii în B

Interesele asociaţilor externi

Datorie de impozit amânat

32.681,80 17.000 13.000

900 1.781,80

32.681,80 31.000

1.537,80 144

- amortizarea suplimentară a mijlocului fix reevaluat în consolidare: 900 x (1/4) = 225 lei, din care 5% x 225 = 11,25 lei revine asociaţilor externi, diferenţa de 213,75 lei influenţând rezultatul consolidat:

% Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale Rezultatul asociaţilor

externi

= Amortizarea imobilizărilor corporale

- 213,75

11,25

225

Rezultat = Cheltuieli cu amortizarea

imobilizărilor corporale

213,75 213,75

- impozitul amânat aferent suplimentului de amortizare: 16% x 225 = 36 lei, din care 5% x 36 = 1,80 lei revine asociaţilor externi:

Datorie de impozit amânat

= % Venituri din impozitul

amânat Rezultatul asociaţilor

externi

36,00 - 34,20 1,80

Venituri din impozitul amânat

= Rezultat 34,20 34,20

Ca urmare a unei combinări de întreprinderi, cumpărătorul poate considera probabilă recuperarea unor creanţe proprii de impozit amînat care nu erau contabilizate înainte de combinare. Înregistrarea acestei creanţe se va face ţinînd cont de fondul comercial degajat de operaţiunea de combinare. Atunci cînd o astfel de creanţă nu a fost înregistrată iniţial, la data combinării şi este contabilizată ulterior, recunoaşterea sa se face pe seama veniturilor. În plus, cumpărătorul ajustează valoarea brută a fondului comercial şi contabilizează reducerea valorii nete a acestuia pe cheltuieli.

4.2.3. Active contabilizate la valoarea justă

Normele contabile internaţionale autorizează contabilizarea unor active la valorile lor juste sau reevaluarea lor (vezi IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 39 Instrumente financiare - evaluare şi contabilizare, IAS 40 Investiţii imobiliare, IAS 41 48 Avînd în vedere faptul că valoarea contabilă a unui activ devine mai mare decît valoarea fiscală, diferenţa temporară este una impozabilă şi generează o datorie de impozit amînat.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 78: Ias-uri Costel Istrate

pagina 78 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Agricultura). În unele ţări, în anumite perioade, reevaluările sau alte ajustări ale valorilor activelor şi datoriilor au fost recunoscute fiscal. În aceste condiţii, ajustarea corespunzătoare nu a generat diferenţe temporare, deoarece după ajustarea respectivă valoarea fiscală a rămas egală cu valoarea contabilă, ele modificîndu-se în acelaşi sens şi cu aceeaşi sumă. În alte situaţii, reevaluarea sau ajustarea valorii activului sau datoriei nu este recunoscută fiscal şi, în consecinţă, valoarea fiscală nu se modifică. Totuşi, utilizarea ulterioară a activului va genera un flux de beneficii viitoare impozabile care vor fi compensate, din punct de vedere fiscal, doar de părţi din valoarea neajustată a activului. Astfel, operaţiunea de ajustare dă naştere la o diferenţă temporară impozabilă, generatoare de datorie de impozit amînat.

Diferenţele temporare pot apărea la contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii, atunci cînd, de exemplu, costul unui activ nu este deductibil fiscal, integral sau în parte. Contabilizarea impozitului amînat aferent acestei diferenţe temporare depinde de natura tranzacţiei în urma căreia a apărut activul respectiv:

- dacă tranzacţia este o combinare de întreprinderi, contabilizarea se face ca mai sus (este afectat fondul comercial);

- dacă tranzacţia afectează fie rezultatul contabil, fie rezultatul fiscal, întreprinderea pune în evidenţă datoria sau creanţa de impozit amînat pe seama rezultatului exerciţiului;

- dacă tranzacţia nu-i combinare de întreprinderi şi nu este afectat rezultatul contabil sau rezultatul fiscal, nu se înregistrează nici o datorie sau creanţă de impozit amînat; de altfel, întreprinderea nu ia în considerare nici schimbările ulterioare în sensul stabilirii de impozite amînate aferente acestui activ.

4.2.4. Diferenţe temporare deductibile şi creanţe de impozit amînat

Diferenţele temporare deductibile, conform IAS 12, apar atunci cînd: - valoarea contabilă a unui activ este mai mică decît valoarea sa fiscală: VcA < VfA; - valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decît valoarea sa fiscală: VcD > VfD. Apariţia diferenţelor temporare deductibile conduce la consemnarea unei creanţe de impozit

amînat, în măsura în care este probabilă realizarea de beneficii viitoare impozabile pe seama cărora să fie recuperată creanţa respectivă. Excepţiile de la această regulă a înregistrării creanţei de impozit amînat apar situaţiile în care diferenţa temporară este generată de:

- fondul comercial negativ; - contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii apărute dintr-o tranzacţie care nu este

combinare de întreprinderi şi nici nu afectează rezultatul contabil sau rezultatul fiscal la data tranzacţiei.

Ca exemple concrete de astfel de situaţii generatoare de creanţe de impozit amînat, se pot enumera:

a) provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care, în momentul constituirii, nu sînt deductibile (valoare contabilă a unui pasiv mai mare decît valoarea fiscală);

b) cheltuielile de cercetare sînt trecute la rezultatul exerciţiului în care sînt efectuate, în timp ce deducerea lor fiscală este eşalonată în timp pe o perioadă mai lungă (valoare contabilă a unui activ mai mică decît valoarea sa fiscală);

c) în cadrul grupurilor, după achiziţia unei participaţii, se poate ca valoarea recunoscută a unor active să fie mai mică decît valoarea lor din contabilitatea filialei ori valoarea recunoscută a unor datorii să fie mai mare; dacă diferenţele nu sînt recunoscute fiscal, atunci apar diferenţe temporare deductibile;

d) dacă în urma reevaluării, unor active li se atribuie valori mai mici decît cele dinainte de reevaluare şi diferenţele nu sînt recunoscute fiscal, apare o creanţă de impozit amînat.

e) provizioanele pentru depreciere nedeductibile: valoarea contabilă a unui activ devine mai mică decît valoarea sa fiscală.

Exemplu: Întreprinderea contabilizează provizioane pentru litigii în valoare de 100.000 lei Din punct de vedere fiscal, aceste provizioane pot fi deductibile la data plăţii efective a penalităţilor sau a despăgubirilor. Cota de impozit este de 16%. Astfel, plătindu-şi datoria viitoare, la data la care

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 79: Ias-uri Costel Istrate

pagina 79 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

aceasta devine exigibilă, întreprinderea va diminua impozitul viitor datorat cu 16% x 100.000 = 16.000 lei. În prezent, faptul că provizionul este nedeductibil face ca valoarea sa fiscală să fie 100.000 - 100.000 = 0, ceea ce conduce la o diferenţă temporară deductibilă de 100.000 - 0 = 100.000 lei, generatoare de creanţă de impozit amînat de 16.000 lei, cu condiţia să se estimeze realizarea viitoare a unui profit impozabil suficient care să permită realizarea acestei creanţe:

4412 Impozit pe profit amînat

= 791 Venituri din impozitul amînat

16.000 16.000

Este important de subliniat încă o dată faptul că o întreprindere nu contabilizează creanţele de impozit amînat decît dacă este probabil să dispună de suficiente profituri impozabile în perioadele următoare.

Se consideră că este probabil ca întreprinderea să dispună de suficient profit impozabil din care să scadă diferenţele temporare deductibile atunci cînd există suficiente diferenţe temporare impozabile aferente aceleaşi perioade fiscale şi aceleaşi autorităţi fiscale şi care se aşteaptă să se realizeze:

- fie în cursul exerciţiului (sau exerciţiilor) în care se vor realiza diferenţele deductibile; - fie în cursul exerciţiilor în care poate fi reportată pierderea fiscală generatoare de creanţă de

impozit amînat. În aceste condiţii, se înregistrează creanţa de impozit amînat în exerciţiul în care apar

diferenţele temporare deductibile corespunzătoare. Chiar atunci cînd nu există suficiente diferenţe temporare impozabile aferente aceleaşi

perioade fiscale şi aceleaşi autorităţi fiscale, creanţa de impozit se înregistrează totuşi, dacă se îndeplinesc următoarele condiţii:

- este probabil ca întreprinderea să obţină suficiente profituri impozabile viitoare aferente aceleaşi perioade fiscale şi aceleaşi autorităţi în exerciţiile în care se realizează diferenţele temporare deductibile sau devine reportabilă pierderea fiscală

- gestiunea fiscală a întreprinderii îi oferă acesteia oportunitatea de a genera un profit impozabil în cursul exerciţiilor viitoare corespunzătoare49.

Nici pentru diferenţe temporare deductibile nu se înregistrează creanţă de impozit amînat,

dacă aceste diferenţe apar cu ocazia contabilizării iniţiale a un ui activ sau a unei datorii. Un exemplu de acest gen îl reprezintă subvenţiile pentru investiţii acordate de autorităţile publice şi care nu sînt impozabile (venitul eşalonat din aceste subvenţii este un venit neimpozabil). Conform IAS 20 Contabilizarea subvenţiilor publice şi prezentarea informaţiilor despre ajutoarele de stat, subvenţia pentru investiţii se poate contabiliza în două moduri:

- ca un venit în avans, în pasiv; - prin deducerea ei din valoarea de intrare a activului pe care îl finanţează. În primul caz, în pasiv avem o "datorie" cu valoarea contabilă egală cu soldul contului

Subvenţii pentru investiţii, în timp ce valoarea ei fiscală este zero, avînd în vedere că nu va fi impozitată în viitor. Este un caz tipic de diferenţă temporară deductibilă, dar IAS 12 interzice în mod explicit constatarea unei creanţe de impozit amînat în legătură cu aceasta. În varianta a doua, valoarea de înregistrare a activului finanţat prin subvenţie este egală cu valoarea de intrare, din care se scade subvenţia, în timp ce valoarea sa fiscală este la nivelul costului de achiziţie sau de producţie. Iar apare diferenţa temporară deductibilă, dar nu înregistrăm creanţă de impozit amînat deoarece este interzis de către IAS 12.

49 Oportunităţile legate de gestiunea fiscală reprezintă acţiuni pe care întreprinderea le derulează pentru a crea sau pentru a spori profitul impozabil în cursul unui exerciţiu dat, înainte de expirarea dreptului de a utiliza pierderea fiscală sau creditele fiscale. Este posibil astfel, în anumite teritorii fiscale, să se genereze beneficii fiscale prin: - amînarea anumitor deduceri fiscale; - vînzarea şi luarea imediată cu chirie a unor active imobilizate a căror valoare justă este mult mai mare decît valoarea netă contabilă (lease-back); - vînzarea unui activ generator de venituri neimpozabile (unele acţiuni sau obligaţiuni) şi cumpărarea unui care să aducă venituri impozabile.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 80: Ias-uri Costel Istrate

pagina 80 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

4.2.5. Pierderi fiscale şi credite fiscale neutilizate

În cazul existenţei unor pierderi fiscale reportate sau a unor credite fiscale neutilizate, trebuie contabilizată o creanţă de impozit amînat, în măsura în care este probabil ca întreprinderea să dispună de suficiente beneficii viitoare impozabile care să permită realizarea acestei creanţe.

Criteriile de recunoaştere a creanţelor de impozit amînat din pierderi fiscale şi din credite fiscale sînt aceleaşi ca pentru creanţele generate de existenţa diferenţelor temporare deductibile. Totuşi, existenţa pierderilor reportate reprezintă un indicator important cu privire la faptul că există riscul ca în viitor să nu apară suficiente profituri impozabile. În consecinţă, o întreprindere cu pierderi recente importante nu contabilizează creanţa de impozit amînat aferentă pierderilor fiscale reportabile decît dacă există suficiente diferenţe temporare impozabile ori dacă se poate justifica de o manieră convingătoare faptul că în viitor vor exista suficiente profituri impozabile. În această ultimă situaţie, întreprinderea trebuie să prezinte în anexă valoarea creanţei şi elementele care probează realizarea de beneficii viitoare.

În concluzie, probabilitatea realizării de beneficii viitoare impozabile se analizează avînd în vedere următoarele criterii:

- întreprinderea dispune de suficiente diferenţe temporare impozabile în relaţia cu aceeaşi autoritate fiscală, pentru a putea realiza creanţele de impozit amînat;

- este probabilă realizarea de beneficii impozabile înainte de expirarea perioadei de reportare a pierderii fiscale sau a creditelor fiscale;

- pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile şi este probabil că acestea nu se vor mai reproduce;

- pot apărea optimizări fiscale generatoare de beneficiu fiscal în perioada în care se reportează pierderile sau creditele fiscale.

Dacă nu este probabilă realizarea de beneficii impozabile viitoare, nu este permisă înregistrarea creanţei de impozit amînat aferentă pierderilor fiscale sau creditelor fiscale. În acest caz, la fiecare închidere ulterioară întreprinderea reestimează creanţele de impozit amînat neînregistrate, iar dacă devine probabilă realizarea de suficiente beneficii viitoare impozabile care să permită realizarea creanţei respective, atunci aceasta se contabilizează în activ. De exemplu, o îmbunătăţire a mediului comercial poate conduce la o probabilitate suficientă privind realizarea de profituri viitoare. În acelaşi sens se poate invoca şi cazul în care întreprinderea reevaluează creanţele de impozit amînat la data unei combinări de întreprinderi.

4.2.6. Participaţii în filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi şi investiţii în sucursale

Pot apărea diferenţe temporare şi atunci cînd valoarea contabilă a unor astfel de participaţii devine diferită de valoarea ei fiscală. Astfel de diferenţe survin în circumstanţe precum:

- există unele beneficii nedistribuite de către filiale, întreprinderi asociate, co-întreprinderi sau sucursale;

- apar diferenţe de curs valutar atunci cînd investitorul şi filiala sa sînt localizaţi în ţări diferite;

- valoarea recuperabilă a investiţiei devine mai mică decît valoarea netă contabilă. În situaţiile financiare consolidate, diferenţa temporară poate avea altă mărime decît diferenţa

temporară aferentă participaţiei şi constatată în situaţiile financiare individuale. Întreprinderea are obligaţia de a contabiliza o datorie de impozit amînat pentru toate

diferenţele temporare impozabile legate de participaţii în filiale, întreprinderi asociate, co-întreprinderi sau sucursale, cu excepţia situaţiilor în care:

- societatea mamă sau investitorul este în măsură să controleze data la care diferenţa temporară se realizează;

- este probabil ca diferenţa temporară să nu se realizeze într-un viitor previzibil. De exemplu, atunci cînd societatea mamă a hotărît ca filiala să nu distribuie dividende într-un

viitor previzibil, nu este cazul să se constate datorie de impozit amînat.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 81: Ias-uri Costel Istrate

pagina 81 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Activele şi datoriile filialelor străine autonome sînt contabilizate în situaţiile financiare consolidate întocmite de societatea mamă în moneda acesteia din urmă. În aceste condiţii, dacă rezultatul fiscal al filialei externe (şi deci şi valorile fiscale ale activelor şi datoriilor acesteia) sînt calculate în moneda locală a acesteia, diferenţele de curs valutar vor conduce la apariţia unor diferenţe temporare. Societatea mamă va contabiliza, pe seama rezultatului exerciţiului, datoriile şi/sau creanţele de impozit amînat aferente acestor diferenţe.

Investitorului într-o întreprindere asociată nu o controlează pe aceasta, adică are, în mod normal, puterea de a determina politica acesteia în ceea ce priveşte dividendele. Din acest motiv, în lipsa unui acord care să prevadă că întreprinderea asociată nu va plăti dividende într-un viitor previzibil, investitorul va contabiliza o datorie de impozit amînat pentru toate diferenţele temporare impozabile legate de participaţia sa în întreprinderea asociată.

Se înregistrează creanţe de impozit amînat pentru orice diferenţă temporară deductibilă generată de participaţiile în filiale, co-întreprinderi, întreprinderi asociate sau sucursale dar dacă este probabil ca:

- diferenţele temporare să se realizeze într-un viitor previzibil; - va exista un profit impozabil viitor care să permită realizarea acestor diferenţe.

4.3. Evaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitul pe profit

Datoriile şi creanţele privind impozitul exigibil se evaluează la nivelul sumei pe care întreprinderea se aşteaptă să o plătească administraţiei fiscale sau să o recupereze de la aceasta, pe baza aplicării reglementărilor fiscale în vigoare la data închiderii exerciţiului. Datoriile şi creanţele privind impozitul amînat se evaluează folosind cota de impozit a cărei aplicare este aşteptată în exerciţiul în care se va deconta creanţa sau datoria respectivă, pe baza reglementărilor fiscale adoptate sau aproape adoptate la data închiderii exerciţiului. Atunci cînd se aplică cote diferite de impozit la niveluri diferite de profit, creanţele şi datoriile de impozit amînat se calculează folosind o cotă medie. Evaluarea datoriilor şi creanţelor de impozit amînat trebuie să reflecte consecinţele fiscale ale manierei în care întreprinderea se aşteaptă, la data închiderii, să recupereze valoarea activelor sale sau să-şi deconteze datoriile. Această regulă este necesară deoarece apar situaţii în care modul de recuperare sau de decontare a activelor şi datoriilor poate influenţa unul din elementele următoare.

- cota de impozitare; - valoarea fiscală a activului sau datoriei. În astfel de situaţii, întreprinderea face evaluarea activelor şi datoriilor de impozit amînat

utilizînd cota şi valorile fiscale coerente cu maniera aşteptată de recuperare sau de decontare. Creanţele şi datoriile de impozit amînat nu trebuie actualizate. Justificare acestei reguli

este dată de nivelul ridicat de complexitate al unei astfel de operaţiuni. Valoarea contabilă a unei creanţe de impozit amînat trebuie revizuită la fiecare închidere.

Dacă perspective de profit avute în vedere la contabilizarea unei astfel de creanţe nu mai sînt la fel de probabile ca în momentul recunoaşterii iniţiale, valoarea creanţei se reduce prin constatarea unei deprecieri. Această depreciere se poate anula dacă se revine la probabilitate mare de realizare a profiturilor viitoare.

4.4. Contabilizarea impozitului exigibil şi a impozitului amînat

Efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente asupra impozitelor exigibile şi amînate se contabilizează de aceeaşi manieră ca tranzacţiile respective. Astfel, impozitul exigibil şi cel amînat trebuie contabilizat la venituri sau la cheltuieli şi luat în calcul la stabilirea rezultatului net al exerciţiului, cu excepţia situaţiilor în care impozitul respectiv este generat de

- o tranzacţie sau un eveniment contabilizat direct la capitalurile proprii, în acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu diferit;

- o combinare de întreprinderi.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 82: Ias-uri Costel Istrate

pagina 82 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Cele mai multe datorii şi creanţe de impozit amînat apar atunci cînd un venit sau o cheltuială se ia în calculul rezultatului contabil într-un exerciţiu, dar este recunoscut fiscal într-un alt exerciţiu. Impozitul amînat care apare în urma unei astfel de situaţii se regăseşte la venituri sau la cheltuieli, adică are efecte asupra CPP.

Valoarea contabilă a creanţelor şi datoriilor de impozit amînat poate să varieze fără ca diferenţele temporare care le-au generat să sufere vreo modificare, în situaţii precum:

- schimbarea cotei de impozitare; - apariţia de elemente noi cu privire la posibilităţile de realizare a unei creanţe de impozit

amînat; - schimbarea manierei de recuperare a unui activ. Aceste modificări ale impozitelor amînate se contabilizează şi ele tot la venituri sau la

cheltuieli, cu excepţia cazului în care la apariţia lor au influenţat direct capitalurile proprii. Impozitele exigibile şi amînate se consemnează direct în corespondenţă cu un element de

capitaluri proprii atunci cînd impozitul respectiv se referă la elemente înregistrate ele însele la capitaluri proprii, în acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu anterior. Printre situaţiile în care intervin direct capitalurile proprii, în IAS/IFRS găsim:

- reevaluarea imobilizărilor corporale sau necorporale; - ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat fie ca urmare a unei schimbări de

politic contabile, fie pentru corectarea unor erori; - diferenţe de curs valutar apărute cu ocazia conversiei în moneda de raportare a situaţiilor

financiare ale unei entităţi străine; - sume generate de contabilizarea iniţială a componentei capitaluri proprii aparţinînd unui

instrument financiar compus. În cazul reevaluărilor de mijloace fixe, transferul diferenţei din reevaluare la rezultatul

reportat se face după scăderea din această diferenţă a impozitului amînat. Dacă reevaluarea se face doar din punct de vedere fiscal, fără a fi urmată de o reevaluare contabilă, atunci efectele contabile ale acestei ajustări ale valorii fiscale sînt contabilizate la venituri sau la cheltuieli, în CPP.

4.5. Prezentarea în bilanţ a creanţelor şi datoriilor de impozit amînat

Datoriile şi creanţele privind impozitul pe profit trebuie să apară distinct de celelalte active şi datorii. În plus, datoriile şi creanţele privind impozitele amînate trebuie prezentate separat de cele privind impozitele exigibile. Atunci cînd întreprinderea face distincţie între active şi datorii curente, pe de o parte, şi active şi datorii necurente, pe de altă parte, ea are obligaţia de prezenta creanţele şi datoriile de impozit amînat la elemente necurente.

Întreprinderea poate compensa creanţele cu datoriile de impozite amînate (adică are dreptul de a compensa diferenţele temporare deductibile cu cele impozabile) doar dacă:

- are, din punct de vedere juridic, dreptul de a efectua această compensare; - intenţionează, fie să deconteze valoarea netă a creanţelor/datoriilor, fie să realizeze activul şi

să deconteze datoria simultan. Din această regulă deducem că, deşi contabilizarea creanţelor şi datoriilor de impozit amînat

se face separat pe fiecare structură, ele sînt compensate, dacă se îndeplinesc condiţiile amintite. Dreptul pe care îl are o întreprindere de a compensa creanţele şi datoriile de impozit amînat se consideră că apare, în mod normal, atunci cînd ele se referă la impozite prelevate de aceeaşi autoritate fiscală şi cînd această autoritate fiscală permite întreprinderii să efectueze decontarea într-o singură operaţiune, pentru suma netă. În situaţiile financiare consolidate, creanţa de impozit exigibil a unei întreprinderi din grup se poate compensa cu datoria exigibilă a altei componente a grupului numai dacă întreprinderile în cauză au un drept executoriu de a plăti sau de a primi o sumă netă ori de a plăti datoria şi de a recupera creanţa simultan. IAS 12 oferă aceste posibilităţi de compensare a creanţelor cu datoriile de impozit amînat (şi chiar obligă la această compensare, cînd se îndeplinesc condiţiile) pentru a evita stabilirea unui scadenţar detaliat pentru realizarea fiecărei diferenţe temporare.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 83: Ias-uri Costel Istrate

pagina 83 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

În anexe trebuie prezentate neapărat principalele componente ale cheltuielii sau ale venitului din impozitul pe profit:

- cheltuiala sau venitul din impozitul exigibil; - ajustările contabilizate în cursul exerciţiului în contul rezultatelor din exerciţiile anterioare; - cheltuiala (venitul) cu impozitele amînate generate de apariţia de noi diferenţe temporare sau

de realizarea unor diferenţe temporare mai vechi; - cheltuiala (venitul) cu impozitele amînate aferente modificării cotelor de impozitare sau

apariţiei de impozite noi; - valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscală, din credite fiscale sau din diferenţe

temporare aferente exerciţiilor anterioare folosite pentru diminuarea impozitelor exigibile; - valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscală, din credite fiscale sau din diferenţe

temporare aferente exerciţiilor trecute, necontabilizate anterior şi folosite pentru diminuarea cheltuielii cu impozitele amînate;

- cheltuiala cu deprecierea creanţelor de impozit amînat sau venitul din diminuarea deprecierii.

De asemenea, în anexe se vor prezenta şi informaţii precum: - totalul impozitelor exigibile sau amînate aferente elementelor înregistrate direct la

capitalurile proprii; - explicarea relaţiei dintre cheltuiala sau venitul din impozitul pe profit şi rezultatul contabil; - detalierea schimbărilor de cote de impozitare faţă de exerciţiile precedente; - valoarea şi data la care expiră diferenţele temporare deductibile, pierderile fiscale şi creditele

fiscale pentru care nu s-au consemnat în bilanţ creanţe de impozit amînat; - valoarea totală a diferenţelor temporare legate de participaţiile în filiale, în întreprinderile

asociate, în co-întreprinderi şi sucursale pentru care n u s-au contabilizate datorii de impozit amînat.

Capitolul 5 – Reguli de contabilizare şi de raportare financiară privind activele necurente şi combinările de întreprinderi

Imobilizările sau activele necurente sînt acele active deţinute de întreprindere pe termen lung şi care participă la mai multe cicluri de exploatare. În IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare definirea imobilizărilor se face prin eliminare: sînt imobilizări toate activele care nu sînt curente50 (circulante). În IAS/IFRS sînt rezervate mai multe norme pentru imobilizări. În capitolul de faţă se vor trata: - IAS 16 Imobilizări corporale; - imobilizările necorporale prin IAS 38 Imobilizări necorporale şi IAS 22 Combinări de întreprinderi; - imobilizările financiare prin IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi situaţii financiare individuale, IAS 28 Contabilitatea participaţiilor în întreprinderile asociate, IAS 31 Informarea financiară cu privire la participaţiile în co-întreprinderi, IAS 39 Instrumente financiare - evaluare şi contabilizare; - IAS 40 Investiţii imobiliare; - activele biologice deţinute pe termen lung IAS 41 Agricultura; - imobilizările care fac obiectul unor contracte de leasing - IAS 17 Leasing;

50 Un activ este considerat a fi circulant dacă se îndeplineşte una din condiţiile următoare: - întreprinderea se aşteaptă să-l realizeze, adică să-l vîndă sau să-l consume în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; - activul este deţinut, în esenţă, în scopuri de tranzacţionare sau pentru o durată scurtă şi întreprinderea se aşteaptă să-l realizeze în cele 12 luni care urmează închiderii exerciţiului; - activul reprezintă un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a cărei utilizare nu-i restricţionată. Sînt active circulante stocurile şi creanţele clienţi vîndute, realizate sau consumate în ciclul normal de exploatare , chiar dacă nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la închiderea exerciţiului.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 84: Ias-uri Costel Istrate

pagina 84 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- subvenţiile pentru investiţii - IAS 20 Contabilizarea subvenţiilor publice şi informarea privind ajutoarele de stat; - IAS 36 Deprecierea activelor.

5.1. Imobilizările corporale (IAS 16)

Tratamentul contabil şi modul de prezentare a informaţiilor financiare privind imobilizările corporale fac obiectul IAS 16 Imobilizări corporale, a cărei ultimă variantă este cea revizuită în 2004.

5.1.1. Definirea şi recunoaşterea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sînt definite ca active deţinute de către întreprindere pentru a fi utilizate în activităţile de producţie, comerţ, prestări de servicii, pentru a fi date cu chirie sau în scopuri administrative şi care se aşteaptă să fie utilizate pe mai mult de un exerciţiu. În ceea ce priveşte recunoaşterea activelor imobilizate corporale, aceasta se face atunci cînd se îndeplinesc criteriile generale de recunoaştere: - este probabilă generarea de beneficii economice viitoare; - evaluarea se poate face credibil. În acest sens, de exemplu, piesele de schimb şi materialele folosite pentru întreţinerea unor imobilizări sînt recunoscute, de cele mai multe ori, ca stocuri. Totuşi piesele de schimb principale şi stocul de siguranţă de piese de schimb constituie imobilizări corporale, dacă întreprinderea se aşteaptă să le utilizeze pe mai mult de un exerciţiu. De asemenea, dacă piesele de schimb şi celelalte materiale utilizate pentru întreţinere nu se pot folosi decît pentru o imobilizare corporală anume, atunci ele se contabilizează tot la imobilizări. Recunoaşterea imobilizărilor se face la costul de achiziţie şi/sau de producţie, în sensul că toate cheltuielile directe aferente unei imobilizări recunoscute se adaugă la cost în momentul angajării lor. În genera, acestea cuprind costurile iniţiale pentru cumpărare sau producţie, precum şi cele ulterioare făcute pentru dezvoltarea, înlocuirea parţială sau întreţinerea bunului. În ceea ce priveşte costurile ulterioare efectuate în legătură cu imobilizările corporale, întreprinderea nu va adăuga la valoarea de intrare cheltuielile de întreţinere curentă (consumabile, salarii, unele servicii şi piese de schimb), acestea fiind considerate cheltuieli ale perioadei în care se efectuează. Apar situaţii cînd este necesar să se înlocuiască unele componente ale imobilizării aflate în funcţiune. Conform principiului general de recunoaştere, organizaţia adaugă la valoarea de înregistrare costul suportat cu ocazia acestei înlocuiri parţiale la momentul realizării ei, dacă sînt îndeplinite criteriile de recunoaştere; în acelaşi timp, valoarea de înregistrare a pieselor înlocuite se scade din gestiune, cu toate consecinţele contabile care pot decurge de aici.

5.1.2. Evaluarea la intrare a imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală care îndeplineşte criteriile de recunoaştere trebuie evaluată la intrarea în organizaţie la costul său de achiziţie sau de producţie.

i) Cost de achiziţie şi cost de producţie Cost unei imobilizări corporale va cuprinde: a) preţul de cumpărare, inclusiv taxele nerecuperabile, după ce s-au scăzut reducerile obţinute de la furnizor; b) orice altă cheltuială care poate fi atribuită direct punerii în stare de utilizare a activului; c) cheltuielile estimate cu dezafectarea imobilizării corporale şi refacerea terenurilor pe care au funcţionat. Printre cheltuielile care pot fi atribuite direct achiziţiei şi punerii în funcţiune a unei imobilizări corporale se numără: a) salariile şi alte cheltuieli similare aferente achiziţiei sau construcţiei imobilizării; b) cheltuielile cu pregătirea ternului sau spaţiului unde va fi localizată imobilizarea;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 85: Ias-uri Costel Istrate

pagina 85 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

c) cheltuielile iniţiale de transport şi de manipulare; d) cheltuielile de instalare şi de montaj; e) cheltuielile cu probele tehnologice, după scăderea veniturilor nete obţinute din valorificarea produselor obţinute ca urmare a acestor probe; f) serviciile prestate de terţi în scopul punerii în funcţiune a imobilizării. În ceea ce priveşte cheltuielile cu dezafectarea imobilizărilor necorporale la sfîrşitul duratei de viaţă utilă, acestea se estimează şi se înregistrează în conformitate cu IAS 37 Provizioane, drepturi şi angajamente eventuale. IAS 16 enumără şi cîteva categorii de cheltuieli care nu intră în costul de achiziţie a imobilizărilor: a) costurile unei noi instalări; b) costurile aferente introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi de promovare); c) cheltuielile privind exploatarea unei activităţi într-o locaţie nouă sau cu o categorie nouă de clienţi (inclusiv cheltuielile de formare a personalului); d) cheltuieli administrative şi alte cheltuieli generale. Incorporarea de cheltuieli în costul imobilizărilor corporale încetează atunci cînd bunul se află în locul şi în starea necesare pentru a fi exploatate de maniera prevăzută. Costul unui activ produs de întreprindere pentru ea însăşi este stabilit utilizînd aceleaşi principii ca pentru activele cumpărate. Dacă întreprinderea produce active similare în scopul de a le vinde în cadrul activităţii sale normale, costul activului produs pentru sine este, în general, acelaşi cu costul activului produs pentru vînzare. Astfel, orice profit intern trebuie eliminat.

ii) Actualizarea costului Costul unei imobilizări corporale este la nivelul preţul curent de la data dobîndirii. Dacă plata imobilizării este amînată dincolo de scadenţele obişnuite, diferenţa dintre preţul curent (spot, la vedere) şi totalul plăţilor este contabilizată la cheltuielile financiare pe durata creditului, cu excepţia cazului cînd se include în valoarea de intrare ca urmare a opţiunii făcute în virtutea IAS 23 Costul îndatorării.

iii) Schimburi de active Activele corporale pot fi obţinute şi la schimb cu unul sau mai multe alte active nemonetare. Costul atribuit unui astfel de activ se stabileşte la nivelul valorii juste, cu excepţia următoarelor două cazuri: a) operaţiunea nu are substanţă comercială51; b) nu este posibilă stabilirea credibilă a valorii juste nici pentru activul cedat, nici pentru cel primit. Elementul dobîndit la schimb este evaluat de această manieră chiar dacă întreprinderea nu poate face imediat scoaterea din gestiune a bunului cedat. Atunci cînd activul dobîndit nu este evaluat la valoarea justă, se consideră că valoarea contabilă atribuită lui este la nivelul valorii nete contabile a activului cedat. Dacă întreprinderea este în măsură să determine credibil valoarea justă atît pentru activul primit, cît şi pentru activul cedat, atunci costul activului primit este stabilit la nivelul valorii juste a activului cedat, cu excepţia cazului cînd valoarea justă a activului primit este în mod clar mai evidentă.

51 Întreprinderea stabileşte dacă o operaţiune de schimb are substanţă comercială luînd în considerare variaţia aşteptată a fluxurilor viitoare de trezorerie generată de această operaţiune. Astfel, un schimb de active are substanţă comercială dacă: a) configuraţia (calendar, valori, riscuri) fluxurilor de trezorerie ale activului primit diferă de configuraţia specifică activului cedat; sau b) fluxurile de trezorerie generate de partea din afacere afectată de această operaţiune de schimb se modifică; şi c) diferenţa dintre a) şi b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor schimbate.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 86: Ias-uri Costel Istrate

pagina 86 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

iv) Active care fac obiectul unor contracte de leasing Costul unui activ deţinut de către un utilizator în virtutea unui contract de leasing financiar este stabilit în conformitate cu IAS 17 Leasing.

v) Active finanţate prin subvenţii Valoarea de intrare a imobilizărilor pentru care s-au primit subvenţii poate fi diminuată cu valoarea acestor subvenţii, în conformitate cu IAS 20 Contabilizarea subvenţiilor publice şi prezentarea informaţiilor privind ajutoarele de stat. În această normă regăsim distincţia dintre subvenţiile pentru investiţii şi cele de exploatare, cu diferenţa că acestea sînt denumite subvenţii aferente activelor şi, respectiv, subvenţii aferente veniturilor. Recunoaşterea în contabilitate a subvenţiilor de orice tip se realizează doar atunci cînd beneficiarul are aproape certitudinea că va putea să respecte condiţiile impuse de finanţator şi că va primi subvenţia.

În ceea ce priveşte posturile de pasiv în care să se reflecte subvenţia, IAS 20 reţine concepţia potrivit căreia locul subvenţiilor este la veniturile unuia sau mai multor exerciţii. În aceste condiţii, subvenţiile aferente veniturilor se înregistrează integral la veniturile exerciţiului în care se îndeplinesc criteriile de recunoaştere, în timp ce subvenţiile aferente activelor (este vorba îndeosebi de active imobilizate) se trec la venituri în avans, de unde se transferă la veniturile perioadei pe durata de eşalonare. Conform IAS 20, trecerea eşalonată la venituri a subvenţiilor pentru investiţii se poate realiza de două maniere:

a) prin înregistrarea în activ a bunului finanţat prin subvenţie la valoarea de intrare, odată cu recunoaşterea unui venit anticipat; cheltuiala cu amortizarea bunului respectiv va fi însoţită de transferul periodic a unor sume proporţionale de la venituri anticipate recunoscute iniţial la veniturile perioadei.

b) prin diminuarea valorii de intrare a bunului finanţat prin subvenţie. Exemplu: O întreprindere prezintă unei autorităţi publice un proiect de investiţii pentru care solicită o finanţare de 100.000 lei. Proiectul este aprobat şi se încheie un contract prin care finanţatorul se angajează să suporte 100.000 lei, cu condiţia ca beneficiarul să contribuie cu cel puţin aceeaşi sumă. Tot prin contrat se precizează că bani vor fi viraţi atunci cînd beneficiarul va fi suportat deja partea lui din cost. O altă condiţie este menţinerea în funcţiunea utilajului timp de cel puţin patru ani. Presupunem, pentru simplificare, că investiţia se concretizează într-un utilaj al cărui preţ de cumpărare este de 210.000 lei, cheltuielile de punere în funcţiune efectuate în aceeaşi lună şi suportate de beneficiar ridicîndu-se la 15.000 lei Utilajul se amortizează liniar pe 5 ani. Dreptul întreprinderii de a primi subvenţia nu se înregistrează decît în atunci cînd aceasta a îndeplinit una din condiţiile principale din contract – efectuarea deja a costurilor aferente contribuţiei proprii. Vom prezenta înregistrările în contabilitate în cele două variante (în exemplu vom face abstracţie de aspectele privind taxa pe valoarea adăugată).

a) varianta cu venitul din subvenţie eşalonat b) varianta cu scăderea subvenţiei din costul activului52

- achiziţia utilajului: Imobilizări în curs = Furnizori de imobilizări 210.000

- achiziţia utilajului: Imobilizări în curs = Furnizori de imobilizări 210.000

- primirea subvenţiei: Conturi la bănci = Subvenţii pentru investiţii 100.000

- primirea subvenţiei: Conturi la bănci = Imobilizări în curs 100.000

- imobilizarea cheltuielilor cu punerea în funcţiune: Imobilizări în curs = Ven din prod.de imobilizări 15.000

- imobilizarea cheltuielilor cu punerea în funcţiune: Imobilizări în curs = Ven. din prod. de imobilizări 15.000

- recepţia finală: Utilaje = Imobilizări în curs 225.000

- recepţia finală: Utilaje = Imobilizări în curs 125.000

- amortizarea anuală 225.000 / 5 = 45.000 lei: Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 45.000

- amortizarea anuală 125.000 / 5 = 25.000 lei: Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 25.000

- venitul anual din subvenţie: 100.000 / 5 = 20.000 lei: Subv. pentru investiţii = Venituri din subvenţii 20.000

52 Această variantă mai poate fi realizată şi prin menţinerea contului 131 Subvenţii pentru investiţii cu sold şi considerarea acestuia ca rectificare a imobilizărilor finanţate prin subvenţii.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 87: Ias-uri Costel Istrate

pagina 87 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

vi) Dobînzi incluse/neincluse în cost IAS 23 Costurile îndatorării stabileşte, drept regulă de bază în contabilizarea dobînzilor şi a altor costuri ale împrumuturilor, lăsarea acestora în sarcina perioadei în care apar. Totuşi, conform celuilalt tratament prezentat de IAS 23, aceste costuri ale îndatorării se pot adăuga la valoarea de intrare a unor active cu ciclu lung de fabricaţie, precum: unele instalaţii de producţie; clădiri şi alte construcţii; stocuri care necesită o perioadă lungă de pregătire înainte de a fi disponibile pentru vînzare. Incorporarea costurilor îndatorării în valoarea contabilă a unor active, este condiţionată de îndeplinirea criteriilor de recunoaşterea a activelor: generare de beneficii economice viitoare, evaluare credibilă, apariţia ca urmare a unor evenimente trecute. Pentru stabilirea exactă a costurilor de adăugat la valoarea de intrare a activelor, IAS 23 stabileşte că sînt direct atribuibile cumpărării, construcţiei sau producţiei unui activ eligibil costurile îndatorării care puteau fi evitate dacă nu s-ar fi investit în activul respectiv. Atunci cînd întreprinderea împrumută bani pentru finanţarea specifică a unui activ, costurile îndatorării de inclus în valoarea contabilă a activului sînt uşor de stabilit. Pentru începerea incorporării costurilor îndatorării în valoarea de intrare a unui activ trebuie îndeplinite condiţiile următoare: a) au început lucrările la activul respectiv; b) a început suportarea costurilor împrumuturilor; c) lucrările indispensabile pregătirii bunului pentru recepţia finală sînt încă în curs. Exemplu53: a) Întreprinderea decide să realizeze o investiţie importantă – construirea unei clădiri care să adăpostească spaţiile de producţie şi de depozitare, cu toate dotările aferente. În acest sens, încheie un contract cu un antreprenor care se angajează să finalizeze lucrările pentru un preţ total de 5.000.000 lei. Lucrările au început în exerciţiul N şi executantul facturează trimestrial lucrările realizate, pe bază de situaţii parţiale de lucrări. Firma beneficiară face plăţile astfel:

data plăţii suma plătită (lei)

31.03.N 950.000 30.06.N 1.444.000 30.09.N 995.600

31.03.N+1 969.000 30.08.N+1 641.400

Total 5.000.000 Punerea în funcţiune a imobilizării se face la 30.05.N+1. Ştim că proiectul s-a realizat integral pe baza unei finanţări acordate de bancă (o linie de credit), cu dobînda de 15%. Întreprinderea aplică IAS/IFRS şi optează pentru includerea dobînzilor în valoarea de intrare a construcţiei. Dobînzile de inclus în cost se vor determina avînd în vedere duratele începînd cu data efectuării tragerilor din creditul acordat de bancă (datele plăţilor) şi pînă la data punerii în funcţiune (30.05.N+1). Vedem că dobînda generată de ultima plată nu se include în cost pentru că această ultimă plată s-a efectuat ulterior punerii în funcţiune. Un centralizator al dobînzilor de adăugat în cost se poate prezenta astfel:

data plăţii

suma plătită (partea

fără TVA)

număr luni în

exerciţiul N

dobîndă suportată în exerciţiul N

număr luni în

exerciţiul N+1

dobîndă suportată

în N+1

total dobîndă inclusă în cost

31.03.N 950.000 9 950.000 x

15% x (9/12) = 106.875

5 950.000 x 15%

x (5/12) = 59.375

166.250

30.06.N 1.444.000 6 1.444.000 x 15% x (6/12) 5 1.444.000 x

15% 198.550

53 Adaptare după Frydlender, A., Pagezy, J., S’initier aux IFRS, Edition de la Performance et Editions Francis Lefebvre, Paris et Levallois, 2004, p. 64.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 88: Ias-uri Costel Istrate

pagina 88 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

= 108.300 x (5/12) = 90.250

30.09.N 995.600 3 995.600 x

15% x (3/12) = 37.335

5 995.600 x 15%

x (5/12) = 62.225

99.560

31.03.N+1 969.000 - - 2 969.000 x 15%

x (2/12) = 24.225

24.225

30.08.N+1 641.400 - - - - - Total 5.000.000 - 252.510 236.075 488.585

În ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitatea beneficiarului lucrării, situaţia se poate prezenta astfel: - înregistrarea facturii pentru primul trimestru (considerăm că suma plătită corespunde sumei facturate şi aceasta, la rîndul ei, corespunde lucrărilor efectiv executate pînă la data facturării54):

% 231 Imobilizări corporale

în curs 4426 TVA deductibilă

= 404 Furnizori de imobilizări - 950.000

180.500

1.130.500

- plata efectivă: 404 Furnizori de

imobilizări = 5121 Conturi la bănci în lei 1.130.500 1.130.500

- includerea în cost a tuturor dobînzilor suportate pentru exerciţiul N: 231 Imobilizări corporale

în curs = 1682 Dobînzi aferente creditelor

bancare pe termen lung 252.510 252.510

- includerea în cost a tuturor dobînzilor suportate pentru exerciţiul N+1: 231 Imobilizări corporale

în curs = 1682 Dobînzi aferente creditelor

bancare pe termen lung 236.075 236.075

- recepţia finală a clădirii, în condiţiile în care costul acesteia este de 5.000.000 + 488.585 = 5.488.585 lei:

212 Construcţii = 231 Imobilizări corporale în curs 5.488.585 5.488.585 Aşa cum obligă IAS 23 Costurile îndatorării am inclus în costul clădirii doar dobînzile suportate pînă la data punerii în funcţiune. Dobînzile care curg după această dată devin cheltuieli ale perioadelor pentru care se suportă. Dacă împrumuturile sînt luate pentru finanţarea activităţii de ansamblu a întreprinderii şi sînt totuşi folosite şi pentru finanţarea obţinerii unui activ eligibil, costurile îndatorării care se pot include în valoarea de intrare a acestui activ se determină aplicînd o rată medie a dobînzii. Această rată trebuie să fie media ponderată a costurilor împrumuturilor pe care le are întreprinderea în cursul exerciţiului, altele decît cele destinate efectiv finanţării unor active specifice. Dacă activitatea productivă este întreruptă pe o anumită perioadă, atunci, pe perioada respectivă, se suspendă şi incorporarea dobînzilor în costul activelor. Totuşi, incorporarea costurilor împrumuturilor nu este suspendată atunci cînd întreruperea activităţii este o etapă necesară în finalizarea bunului pentru utilizare sau pentru vînzare. Incorporarea costurilor împrumuturilor încetează odată cu finalizarea activităţilor principale (indispensabile) de pregătire a activului pentru utilizare sau pentru vînzare. Incorporarea dobînzilor în costuri nu este întreruptă din motiv că valoarea contabilă sau costul final al unui activ eligibil la care s-a ajuns astfel este mai mare decît valoarea sa recuperabilă (vezi IAS 36 Deprecierea activelor) sau decît valoarea sa realizabilă netă (pentru stocuri). Într-o astfel de situaţie, se înregistrează o depreciere a activului respectiv.

54 Dacă plăţile nu corespund lucrărilor efectuate, atunci suma plătită trebuie înregistrată ca avans acordat pentru imobilizări, în debitul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 89: Ias-uri Costel Istrate

pagina 89 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

5.1.3. Evaluarea imobilizărilor corporale la închiderea exerciţiului

Întreprinderea care aplică IAS/IFRS poate opta pentru unul din următoarele două modele în ceea ce priveşte evaluarea la închidere a imobilizărilor corporale: - modelul costului; - modelul reevaluării. Odată ales, modelul respectiv trebuie aplicat ansamblului bunurilor care formează o categorie de imobilizări corporale.

i) Modelul costului Conform acestui model, după contabilizarea iniţială a imobilizării corporale, aceasta va fi prezentată în bilanţ la valoarea de intrare minus amortizările cumulate minus celelalte deprecieri constatate. Această procedură este cît se poate de curentă şi nu prezintă dificultăţi majore în aplicare.

ii) Reevaluarea imobilizărilor corporale După contabilizarea lor iniţială, imobilizările ale căror valori juste pot fi stabilite credibil trebuie contabilizate prin reevaluare, adică prezentarea în bilanţ se face la valoarea justă de la data închiderii, din care se scad amortizările cumulate şi celelalte deprecieri cumulate. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate pentru ca valoarea netă contabilă să nu difere semnificativ de valoarea justă de la fiecare dată de închidere. Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţiile valorii juste a imobilizărilor supuse acestui demers. Atunci cînd valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă netă, este necesară o nouă reevaluare. Cu ocazia reevaluării unei imobilizări corporale, amortizările cumulate existente la această dată pot fi tratate de următoarea manieră: - se ajustează proporţional cu modificarea valorii brute contabile a activului, astfel încît valoarea netă contabilă de după reevaluare să fie egală cu valoarea justă; această metode se aplică adeseori atunci cînd reevaluarea se face prin raportare la un indice de preţuri care se aplică la costul de înlocuire net; - se scade din valoarea brută dinainte de reevaluare, ceea ce înseamnă că se reevaluează doar valoarea netă contabilă; această metodă este adeseori utilizată pentru construcţii. Atunci cînd se reevaluează o imobilizare corporală, este necesar să se reevalueze toate imobilizările din aceeaşi categorie, în scopul de a se evita o reevaluare selectivă a activelor şi o prezentare a unui amestec de valori juste şi de costuri stabilite la date diferite. Atunci cînd valoarea contabilă a unui activ creşte ca urmare a reevaluării, creşterea trebuie contabilizată direct la capitalurile proprii, la o rubrică distinctă – diferenţe din reevaluare. Totuşi, o astfel de diferenţă de reevaluare trebuie contabilizată la venituri în măsura în care compensează o reevaluare negativă a aceluiaşi activ, contabilizată anterior la rezultate. Atunci cînd, ca urmare a reevaluării, valoarea contabilă a unui activ se diminuează, această diminuare se contabilizează pe cheltuieli. Totuşi, o astfel de reevaluare negativă trebuie să diminueze direct capitalurile proprii (mai exact, diferenţele de reevaluare), în măsura în care există astfel de diferenţe dintr-o reevaluare anterioară a aceluiaşi activ. Diferenţa din reevaluare privind o imobilizare corporală şi care s-a regăsit la capitalurile proprii poate fi transferată la rezultatul reportat cu ocazia scoaterii din gestiune a activului. Aceasta poate să însemne: - fie transferul integral a diferenţei din reevaluare la data scoaterii din gestiune; - fie transferul proporţional, pe măsura amortizării activului reevaluat. Acest transfer nu poate tranzita în nici un fel prin contul de profit şi pierdere. Exemplu: La 31.12.N, întreprinderea (care aplică IAS/IFRS) reevaluează mijloacele fixe. Pentru un echipament tehnologic se cunosc următoarele informaţii: - valoarea de intrare (care devine valoare de amortizat din punct de vedere fiscal) 150.000 lei; - amortizarea cumulată 50.000 lei (presupunem că amortizarea se face liniar şi cota de amortizare liniară este de 12,5%).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 90: Ias-uri Costel Istrate

pagina 90 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Valoarea netă contabilă înainte de reevaluare este de 150.000 – 50.000 = 100.000 lei. Cu ocazia reevaluării, se stabileşte de către comisia de inventariere valoarea justă a mijlocului fix care este de 130.000 lei. Din punct de vedere al înregistrării în contabilitate a efectelor reevaluării, sînt posibile două soluţii: a) anularea amortizării cumulate existente şi reevaluarea doar a valorii nete contabile:

2813 = 213 50.000 şi 213 = 105 30.000;

b) reevaluare atît a valorii de intrare, cît şi a amortizării cumulate – această din urmă variantă permite păstrarea informaţiei cu privire la amortizarea bunurilor reevaluate, informaţie utilă în calculul gradului de uzură al mijloacelor fixe. Pentru a reevalua însă aceste două elemente, avem nevoie de un indice de preţuri pe care îl obţinem ca indice specific, raportînd preţul actual (valoarea justă) la preţul iniţial (valoarea netă contabilă). Acest indice se va aplica atît asupra valorii de intrare, cît şi asupra amortizării cumulate. În exemplul nostru, indicele de reevaluare este de 130.000 / 100.000 = 1,3, astfel încît mărimile obţinute în urma calculelor de reevaluare sînt55:

Va = Vi x r = 150.000 x 1,3 = 195.000 lei Aa = Ai x r = 50.000 x 1,3 = 65.000 lei Dr = Va – Vi = 195.000 – 150.000 = 45.000 lei Da = Aa – Ai = 65.000 – 50.000 = 15.000

Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor din reevaluare se prezintă astfel: - pentru diferenţa aferentă valorii de intrare a mijlocului fix:

2131 Echipamente tehnologice = 105 Diferenţe din reevaluare

45.000 45.000

- pentru diferenţa din amortizare: 105 Diferenţa din reevaluare = 2813 Amortizarea

echipamentelor tehnologice 15.000 15.000

La scoaterea din funcţiune a imobilizării se va disponibiliza diferenţa netă din reevaluare: 105 Diferenţa din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat

reprezentînd surplusul realizat din rezerve din

reevaluare56

15.000 15.000

5.1.4. Amortizarea imobilizărilor corporale

Este necesar ca fiecare din componentele unei imobilizări corporale al cărei cost este semnificativ în raport cu costul total al imobilizării respective să se amortizeze separat. Asta înseamnă că întreprinderea trebuie să împartă valoarea iniţială a imobilizării pe componente semnificative şi să amortizeze separat fiecare din aceste componente. Amortizarea aferentă perioadei se regăseşte la rezultatul perioadei respective, cu excepţia cazului în care intră în costul de achiziţie al altor active (stocuri, alte imobilizări corporale, unele imobilizări necorporale din activitatea proprie). Valoarea de amortizat a unui activ corporal trebuie repartizată sistematic pe durata sa de viaţă utilă. Din punct de vedere al IAS 16, această valoare de amortizat este egală cu diferenţa dintre valoarea de intrare şi valoarea reziduală57. Această valoare reziduală trebuie revizuită cel puţin la 55 Va = valoarea de intrare reevaluată; Aa = amortizarea cumulată reevaluată; r = indicele de modificare a preţurilor; Vi = valoarea iniţială; Ai = amortizarea iniţială; Dr = diferenţă de reevaluare aferentă valorii de înregistrare; Da = diferenţă de reevaluare aferentă amortizării. 56 Începînd cu 1.01.2006, firmele româneşti folosesc contul 1068 Alte rezerve. 57 În acest context, prin valoare reziduală înţelegem valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfîrşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după scăderea costurilor de scoatere din funcţiune şi de cedare. În practică, valoarea reziduală a unui activ este adeseori neglijabilă şi deci nu se ia în calcul la stabilirea valorii de amortizat.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 91: Ias-uri Costel Istrate

pagina 91 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

fiecare închidere de exerciţiu şi dacă este necesar, schimbarea ei se înregistrează ca o schimbare de estimare, în conformitate cu IAS 8 Metode contabile, schimbări de estimări contabile şi erori. Amortizarea se calculează începînd cu momentul în care bunul este pus în funcţiune, adică atunci cînd se găseşte în locul şi în starea necesare pentru a fi exploatat în condiţiile stabilite de conducerea întreprinderii. Amortizarea încetează atunci cînd activul este decontabilizat (atunci cînd nu mai este recunoscut ca atare). Astfel, dacă valoarea de amortizat este mai mare de zero, amortizarea nu încetează doar din cauză că activul este lăsat neutilizat sau este scos din funcţiune şi păstrat în vederea vînzării lui ulterioare (vezi, pentru excepţii, IFRS 5). Totuşi, dacă regimul de amortizare se bazează pe numărul de unităţi produse, amortizarea acestor active poate fi zero. Determinarea duratei de viaţă utilă a unei imobilizări amortizabile se face luînd în considerare următorii factori: a) modul în care întreprinderea se aşteaptă să utilizeze activul (prin referinţă la capacitatea sau producţia fizică aşteptată de la acest activ); b) uzura fizică aşteptată şi care este dependentă de elemente de exploatare precum cadenţa utilizării, programul de întreţinere etc.; c) uzura morală care decurge din schimbări în producţia sau în evoluţia cererii e piaţă pentru produsele sau serviciile obţinute prin utilizarea activului respectiv; d) limitele de natură juridică sau similare cu privire la utilizarea activului respectiv, cum ar fi expirarea duratei contractului de închiriere. Durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decît durata sa de viaţă economică; estimarea duratei de amortizare este o problemă de raţionament profesional, bazată pe experienţa întreprinderii în ceea ce priveşte activele similare. Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul în care întreprinderea se aşteaptă să consume avantajele economice viitoare aferente activului amortizat. Metoda de amortizare aplicată unui activ trebuie reexaminată cel puţin la fiecare închidere de exerciţiu şi, dacă a apărut vreo modificare importantă în ritmul prevăzut de consum al avantajelor economice viitoare, atunci metoda de amortizare se modifică pentru a reflecta noile condiţii. Efectele acestei schimbări se contabilizează în conformitate cu IAS 8 Metode contabile, schimbări de estimări contabile şi erori. Repartizarea sistematică a valorii amortizabile pe durata de viaţă utilă se poate face prin aplicarea mai multor metode de amortizare: liniară, degresivă, amortizarea în funcţie de numărul de unităţi produse etc. Odată aleasă, metoda de amortizare se aplică în mod consecvent de la o perioadă la alta, cu excepţia cazului cînd se schimbă ritmul în care se consumă avantajele economice viitoare aferente activului.

5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale

Decontabilizarea imobilizărilor corporale (descărcarea gestiunii) se face în următoarele cazuri: a) la ieşirea acestora din gestiune; b) atunci cînd nu se mai aşteaptă nici un fel de avantaje economice viitoare de pe urma utilizării bunului sau de pe urma cedării lui. Rezultatul net apărut ca urmare a decontabilizării unei imobilizări corporale se recunoaşte în exerciţiul în care are lor scoatere din gestiune (cu excepţia bunurilor cărora li se aplică IAS 17 Leasing). Cîştigul sau pierderea generat de scoaterea din gestiune a imobilizărilor trebuie calculat ca diferenţă între venitul net realizat ca urmare a operaţiunii, pe de o parte, şi valoarea netă contabilă din momentul cedării, pe de altă parte.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 92: Ias-uri Costel Istrate

pagina 92 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

5.2. Imobilizările necorporale (IAS 38)

Conform definiţiei date de IAS 38 imobilizările necorporale reprezintă active nemonetare58 identificabile fără substanţă fizică, deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia şi vînzarea de bunuri şi/sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau în scopuri administrative.

5.2.1. Recunoaşterea imobilizărilor necorporale

Pentru a fi recunoscute ca atare, imobilizările necorporale trebuie să îndeplinească criteriile generale de recunoaştere a unui activ: - să fie o resursă controlată de către întreprindere ca urmare a unor evenimente trecute; - să fie probabil că va genera beneficii economice viitoare pentru întreprindere; - să poată fi evaluată de o manieră credibilă. Adeseori, întreprinderile investesc în cumpărarea, dezvoltarea, menţinerea sau îmbunătăţirea unor resurse necorporale cum ar fi cunoştinţe ştiinţifice şi tehnice, conceperea şi realizarea unor noi procedee sau sisteme, licenţe, drepturi de proprietate intelectuală, cunoaşterea pieţelor59 şi mărci comerciale (inclusiv nume de mărci şi titluri de publicaţii). Alte exemple curente de elemente necorporale care se regăsesc aici sînt programele informatice, brevetele, drepturile de reproducere (copyright) filme cinematografice, liste de clienţi, licenţe de pescuit, contingente de import, franşize, relaţii cu clienţii şi cu furnizorii, clienţi fideli, părţi de piaţă şi drepturi de distribuţie. Imobilizările corporale trebuie identificabile fără reţineri, adică trebuie separate de fondul comercial. Imobilizarea este astfel separabilă dacă întreprinderea poate să o dea cu chirie, să o vîndă, să o schimbe sau să distribuie avantajele economice viitoare atribuite activului respectiv fără a renunţa în acelaşi timp la avantajele economice aferente altor active din aceeaşi unitate generatoare de numerar60. Controlul asupra unui activ este asigurat dacă întreprinderea are puterea de a-şi însuşi avantajele economice viitoare corespunzătoare şi, de asemenea, are posibilitatea de a restricţiona accesul terţilor la aceste avantaje. În cazul particular al imobilizărilor necorporale, capacitatea de a controla avantajele economice viitoare rezultă, de regulă, din drepturile pe care întreprinderea le poate face respectate pe cale legală. În absenţa unor astfel de drepturi, este mai greu de demonstrat existenţa unui control. Avantajele economice viitoare generate de o imobilizare necorporală pot consta din venituri din vînzarea de bunuri sau servicii, reduceri de costuri sau alte avantaje. De exemplu, utilizarea unui drept de proprietate intelectuală poate conduce mai degrabă la o diminuare a costurilor decît la obţinerea de venituri suplimentare. Aprecierea probabilităţii avantajelor economice viitoare se face utilizînd ipoteze rezonabile şi documentate şi care reprezintă cele mai bune estimări pe care le poate face conducerea firmei avînd în vedere condiţiile economice care vor exista pe durata de viaţă utilă a activului. Gradul de certitudine al acestor fluxuri de avantaje economice viitoare se stabileşte prin raţionament profesional pe baza indiciilor disponibile la contabilizarea iniţială şi acordînd o importanţă mai mare indiciilor externe. Unele imobilizări necorporale pot fi prezentate pe un suport fizic cum ar fi un disc, o documentaţie juridică sau un film. Pentru a determina dacă o combinaţie de imobilizări corporale şi necorporale se înregistrează împreună (doar ca imobilizare corporală) sau separat, se aplică raţionamentul profesional, pentru a stabili care din cele două elemente este mai important. De exemplu, programul destinat unei maşini cu comandă numerică fără de care maşina nu poate funcţiona, este considerat ca făcînd parte integrantă din maşina respectivă şi se regăseşte în costul imobilizării corporale. Acelaşi lucru este valabil pentru sistemul de operare al unui calculator. 58 Activele monetare sînt formate din bani şi creanţe de primit în sume fixe sau determinabile. Toate celelalte active sînt nemonetare. 59 Cunoaşterea pieţei şi cunoştinţele tehnice pot genera avantaje economice viitoare dacă, de exemplu, aceste cunoştinţe sînt protejate juridic (ca drepturile de autor), prin efectul unor acorduri comerciale (dacă sînt permise) ori prin obligaţia de confidenţialitate pe care o au angajaţii. 60 Prin unitate generatoare de numerar se înţelege cel mai mic grup identificabil de active a cărui utilizare continuă generează intrări de numerar care sînt, în bună măsură, independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active (vezi IAS 36 Deprecierea activelor).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 93: Ias-uri Costel Istrate

pagina 93 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

5.2.2. Evaluarea iniţială şi contabilizarea imobilizărilor necorporale

Contabilizarea unui element ca imobilizare necorporală se face numai dacă întreprinderea demonstrează că elementul respectiv satisface condiţiile amintite mai sus. Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale se face la cost.

a) Evaluarea imobilizărilor necorporale cumpărate Dacă imobilizarea este cumpărată separat, costul se poate estima de o manieră credibilă, îndeosebi atunci cînd plata se face în bani sau se dau alte active monetare. În aceste condiţii, costul este format din preţul de cumpărare, taxe vamale şi alte taxe nerecuperabile, precum şi orice altă cheltuială care poate fi atribuită pregătirii acestui activ în vederea utilizării lui (de exemplu, onorariile cu titlu de servicii juridice). Din cost se scad reducerile comerciale primite. Dacă plata unei imobilizări este amînată dincolo de durata normală a creditului-furnizori, costul acesteia este echivalentul preţului la vedere; diferenţa dintre aceste şi suma totală de plată reprezintă cheltuială financiară eşalonată pe durata creditului, cu excepţia cazului în care se regăseşte în costul activului, în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costul îndatorării. Dacă achiziţia imobilizării necorporale se face prin remiterea de acţiuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii (este vorba de spre un aport în natură şi de operaţiuni asemănătoare), costul este dat de valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise, care devine valoare justă pentru activul în cauză. Dobîndirea de imobilizări necorporale se poate face şi în cadrul unei combinări de întreprinderi - costul acestei imobilizări se stabileşte la nivelul valorii sale juste la date achiziţiei. În unele cazuri, dobîndirea unei imobilizări necorporale poate fi gratuită sau la un cost foarte mic, datorită primirii unei subvenţii publice care să finanţeze operaţiunea61. În conformitate cu IAS 20, întreprinderea poate alege între: - contabilizarea atît a imobilizării, cît şi a subvenţiei la valorile lor juste (tratamentul de bază); - contabilizarea imobilizării la valoarea netă (valoare justă minus subvenţie), ceea ce poate conduce la apariţia în bilanţ a unei valori simbolice, la care se adaugă cheltuielile accesorii efectuate în vederea pregătirii activului pentru utilizare. Imobilizările necorporale pot fi dobîndite şi la schimb cu alte active. Costul imobilizării intrate printr-un astfel de schimb este dat de valoarea justă a activului oferit la schimb, ajustat cu eventualele sume suplimentare plătite au primite, cu excepţia cazului în care valoarea justă a activului primit se poate determina de o manieră mai credibilă. În cazurile rare în care nu se poate stabili credibil valoarea justă pentru nici unul din elementele implicate în schimbul de active, valoarea de intrare a imobilizări dobîndite este egală cu valoarea netă contabilă a activului cedat la schimb, la care se adaugă eventualele sume plătite sau primite în plus.

b) Evaluarea imobilizărilor necorporale generate de întreprindere În situaţia în care întreprinderea generează din activitatea proprie imobilizări necorporale, trebuie făcută distincţia între fondul comercial şi celelalte imobilizări necorporale. Fondul comercial generat din activitatea proprie nu este recunoscut ca activ. Argumentul invocat pentru susţinerea acestei reguli este că eforturile de acest tip făcute pentru generarea de avantaje economice viitoare nu pot fi recunoscute ca activ pentru că resursa creată nu este identificabilă şi nici nu poate fi evaluată de o manieră credibilă. În cazul celorlalte imobilizări necorporale, uneori este dificil să se aprecieze dacă sînt îndeplinite condiţiile pentru a fi contabilizate ca active, adică: - să se identifice dacă există activul identificabil care să genereze beneficii economice viitoare; - să se determine de o manieră fiabilă costul acestui activ.

61 De exemplu, atunci cînd autorităţile publice acordă întreprinderii imobilizări necorporale precum dreptul de a ateriza pe un aeroport, licenţe de exploatare a unor staţii de radio şi televiziune, licenţe sau contingente de import, drepturi de acces la resurse care ar fi disponibile doar cu restricţii.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 94: Ias-uri Costel Istrate

pagina 94 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Astfel, pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală din activitatea proprie îndeplineşte criteriile de contabilizare, întreprinderea încadrează crearea imobilizării respective în: a) o faza de cercetare; b) o fază de dezvoltare. Deşi termenii cercetare şi dezvoltare sînt definiţi62, termenii faza de cercetare şi faza de dezvoltare au, în IAS 38, o semnificaţie mai largă. Dacă întreprinderea nu poate face distincţie între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui proiect intern derulat în scopul creării unei imobilizări necorporale, cheltuielile corespunzătoare sînt tratate ca şi cum toată activitatea s-ar încadra la faza de cercetare. Nu se contabilizează nici un fel de imobilizare rezultată din faza de cercetare. Cheltuielile de cercetare trebuie lăsate în sarcina perioadei în care au fost angajate. Faza de dezvoltare generează contabilizarea unei imobilizări necorporale numai dacă întreprinderea poate demonstra următoarele: - fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale în vederea utilizării sau vînzării sale; - intenţia de a finaliza imobilizarea şi de a o utiliza sau de a o vinde; - capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea respectivă; - maniera în care imobilizarea va genera avantaje economice viitoare probabile; printre altele, întreprinderea trebuie să demonstreze şi existenţa unei pieţe pentru imobilizările necorporale de acel tip sau pentru producţia obţinută din utilizarea imobilizării respective ori, dacă este utilizată doar în scopuri interne, utilitatea acestei utilizări63; - disponibilitatea resurselor tehnice financiare sau de altă natură necesare pentru finalizarea dezvoltării, precum şi pentru utilizarea sau vînzarea imobilizării necorporale64; - capacitatea sa de a evalua de o manieră credibilă costurile atribuite imobilizării necorporale pe parcursul dezvoltării acesteia65. Mărcile, titlurile de ziare şi reviste, listele de clienţi şi alte elemente asemănătoare ca substanţă şi care sînt generate de activitatea proprie nu trebuie contabilizate ca imobilizări necorporale. Justificarea acestei alegeri este dată de faptul că eforturile făcute pentru generarea acestora nu se pot separa de costul dezvoltării de ansamblu a activităţii. Costul imobilizării obţinute din activitatea proprie este egal cu suma cheltuielilor înregistrate începînd cu momentul în care această imobilizare satisface pentru prima dată criteriile de contabilizare specifice. Este interzisă includerea în costuri a unor cheltuieli reţinute în CPP în situaţiile financiare anuale sau interimare precedente. Cheltuielile incluse în cost sînt cele care pot fi atribuite direct sau cele repartizate de o manieră rezonabilă, coerentă şi permanentă creării, producţiei şi pregătirii activului în vederea utilizării sale. Aceste cheltuieli pot cuprinde: - materiale şi servicii consumate pentru generarea imobilizării corporale; - salarii şi alte costuri asimilate aferente personalului angajat direct în proiect; - orice alte cheltuieli atribuibile direct generării activului respectiv, cum ar fi: drepturi de înregistrare, amortizare unor brevete sau licenţe etc.; 62 Cercetarea este definită ca o investigare originală şi planificată realizată de întreprindere în scopul de a dobîndi şi de a stăpîni cunoştinţe ştiinţifice sau tehnice noi. Dezvoltarea reprezintă aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe în cadrul unui plan sau al unui proiect în scopul obţinerii de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de producerii lor utilizării lor în scopuri comerciale. 63 Pentru a demonstra cum poate o imobilizare necorporală să genereze cîştiguri probabile, întreprinderea apreciază avantajele economice viitoare pe care le va obţine prin utilizarea activului folosind principiile enunţate în IAS 36 Deprecierea activelor. Dacă activul obţinut nu va genera avantaje economice viitoare decît dacă este utilizat împreună cu alte active, atunci se va folosi conceptul de unitate generatoare de numerar (UGN), enunţat tot de IAS 36. 64 Disponibilitatea resurselor necesare finalizării, utilizării şi obţinerii de avantaje de pe urma imobilizărilor necorporale poate fi demonstrată, de exemplu, printr-un plan de activitate care să cuprindă aceste resurse precum şi capacitatea întreprinderii de a le mobiliza. În unele cazuri, întreprinderea demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin obţinerea de la creditori a unui angajament că este disponibil să finanţeze planul. 65 Sisteme folosite de întreprindere pentru determinarea costurilor permit adeseori evaluarea credibilă a costului obţinerii unei imobilizări din activitatea proprie; de exemplu, pentru dezvoltarea unor programe informatice, sînt necesare salarii, drepturi de reproducere, licenţe.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 95: Ias-uri Costel Istrate

pagina 95 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- cheltuieli indirecte necesare generării imobilizării şi care pot fi repartizate rezonabil (amortizarea unor imobilizări corporale, prime de asigurare, chirii etc.). Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizează folosind metode similare celor reţinute pentru calculul costului de producţie al stocurilor (vezi IAS 2 Stocuri). În ceea ce priveşte dobînzile, IAS 38 face trimitere la condiţiile stabilite de IAS 23 Costul îndatorării. Nu intră în costul imobilizărilor corporale obţinute din activitatea proprie elemente precum: - costuri de vînzare, administrative sau alte cheltuieli generale, cu excepţia cazului în care acestea pot fi identificate direct pe activităţile de pregătire a activului în vederea utilizării lui; - pierderi de exploatare iniţiale înregistrate înainte ca activul să atingă nivelul de performanţă prevăzut; - cheltuielile cu formarea personalului în scopul utilizării activului.

5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobilizările necorporale

Cheltuielile efectuate în legătură cu o imobilizare necorporală trebuie considerate cheltuieli ale perioadei, cu excepţia următoarelor situaţii: - fac parte din costul unei imobilizări corporale care satisface criteriile de contabilizare; sau - elementul este dobîndit în cadrul unei combinări de întreprinderi şi u poate fi atribuit unei imobilizări necorporale; această sumă (inclusă în costul de achiziţie) trebuie adăugată la valoarea atribuită fondului comercial. În unele cazuri, se efectuează cheltuieli în scopul de a asigura întreprinderii avantaje economice viitoare, dar nu se poate considera că s-a dobîndit sau s-a creat vreo imobilizare necorporală. În aceste situaţii, cheltuiala este lăsată în sarcina perioadei: de exemplu, cheltuielile de cercetare sînt mereu considerate cheltuieli ale perioadei în care au fost angajate. În acelaşi mod trebuie considerate şi cheltuieli precum: - costurile de demarare a unei activităţi, dacă nu sînt incluse în costul unei imobilizări corporale; - cheltuielile de formare profesională; - cheltuieli de publicitate şi de promovare; - cheltuieli de relocalizare sau de reorganizare a întreprinderii sau a unor părţi din aceasta. Astfel de cheltuieli privind un element necorporal şi care au fost lăsate iniţial în sarcina perioadelor în care au apărut nu trebuie să mai fie adăugate la costul unei imobilizări necorporale într-un exerciţiu anterior. Cheltuielile privind o imobilizare necorporală, efectuate după momentul achiziţiei sau al finalizării sale trebuie lăsate şi ele în sarcina perioadei, cu excepţia cazurilor cînd se îndeplinesc următoarele condiţii: - este probabil ca aceste cheltuieli să permită activului respectiv să genereze avantaje economice viitoare peste nivelul de performanţă definit la origine; - aceste cheltuieli pot fi evaluate şi atribuite activului respectiv de o manieră credibilă. Dacă aceste două condiţii sînt satisfăcute, cheltuielile ulterioare trebuie adăugate la costul imobilizării necorporale.

5.2.4 Evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale

Primul model privind evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale este următorul: evaluarea la închiderea exerciţiului se face valoarea de înregistrare (la cost), din care se scad amortizările cumulate, precum şi celelalte deprecieri cumulate constatate. Celălalt model acceptat permite ca, după sa contabilizarea iniţială, o imobilizare necorporală să poată fi reevaluată. Astfel, prezentarea în bilanţ se va face la valoarea obţinută în urma reevaluării, din care se scad amortizările cumulate şi deprecierile constatate anterior. Pentru efectuarea reevaluării, se va reţine valoarea justă la data reevaluării, valoare stabilită prin referinţă la o piaţă activă. Reevaluările trebuie efectuate regulat, astfel încît valoarea contabilă netă să nu difere de o manieră semnificativă de valoarea justă la data închiderii.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 96: Ias-uri Costel Istrate

pagina 96 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Reevaluarea unei imobilizări necorporale obligă la reevaluarea tuturor imobilizărilor din aceeaşi categorie66, cu excepţia cazului în care nu există piaţă activă pentru aceste elemente. În urma reevaluării, valoarea imobilizărilor necorporale poate să crească - diferenţa de reevaluare se înregistrează direct la capitalurile proprii, la rubrica rezervată în acest scop. Totuşi, o creştere de acest tip va fi trecută la venituri, în măsura în care ea compensează o depreciere anterioară contabilizată la cheltuieli. Dacă, dimpotrivă, în urma reevaluării rezultă o valoare justă mai mică decît valoarea netă contabilă, diferenţa se trece pe cheltuieli; în măsura în care anterior s-a constatat o diferenţă de reevaluare trecută la capitaluri proprii, diminuarea de valoare va avea ca efect scăderea acestei diferenţe. Diferenţa de reevaluare cumulată înregistrată la capitaluri proprii poate fi transferată direct la rezultatul reportat atunci cînd este realizată. Se consideră că realizarea diferenţei respective are loc cu ocazia scoaterii din funcţiune sau din evidenţă a imobilizării respective; totuşi o parte a diferenţei se poate considera realizată pe măsura utilizării activului de către întreprindere - în acest caz partea realizată se calculează ca diferenţă între amortizarea stabilită după reevaluare şi amortizarea dinaintea reevaluării. În nici un caz, transferul diferenţei de reevaluare nu trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere.

5.2.5. Amortizarea imobilizărilor necorporale

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie repartizată sistematic pe durata de viaţă utilă estimată. Exista o ipoteză contestabilă conform căreia durata de viaţă a imobilizării necorporale ne depăşeşte douăzeci de ani, începînd cu data punerii în stare de utilitate. Amortizarea se calculează din momentul în care activul este gata de a fi pus în funcţiune. După ultima modificare a IAS 38 (în vigoare începînd cu 2005), imobilizările necorporale se împart, din punct de vedere al amortizării, în două categorii: a) imobilizări cu durata de viaţă finită - concesiuni, brevete, programe informatice, dreptul de a folosi serviciile unui sportiv sau altele pentru care durata de utilizare se stabileşte printr-un contract ori este în mod evident limitată - acestea se amortizează pe durata de viaţă stabilită; b) imobilizări cu durata de viaţă nedefinită (fără a fi infinită) – unele mărci, titluri de publicaţii, fondul comercial etc. – acestea nu se amortizează, ci se supun doar unui test de depreciere cel puţin o dată pe exerciţiu. Valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale amortizabile este diminuată prin amortizare pentru a reflecta consumul, de-a lungul anilor, a avantajelor economice viitoare pe care le generează. Pentru aceasta, se face repartizarea sistematică a costului sau a mărimii obţinute în urma reevaluării, diminuată cu valoarea reziduală. Amortizarea se înregistrează indiferent dacă valoarea justă ori valoarea recuperabilă a activului sporesc. Pentru determinarea duratei de utilitate a unei imobilizări necorporale cu viaţă finită se iau în considerare mai mulţi factori, printre care: a) perioada aşteptată de utilizare şi faptul că activul respectiv poate fi administrat eficient de către o altă echipă de conducere; b) ciclurile de viaţă caracteristice pentru activul respectiv şi informaţiile publice existente privind estimarea duratelor de utilitate ale unor active asemănătoare, folosite de o manieră similară; c) rămînerea în urmă din punct de vedere tehnic, tehnologic sau de altă natură; d) stabilitatea sectorului de activitate în care este utilizat activul şi evoluţia cererii pentru produsele sau serviciile obţinute din utilizarea lui; e) comportamentul aşteptat al concurenţilor actuali sau potenţiali; f) mărimea cheltuielilor de întreţinere care trebuie efectuate pentru a obţine avantajele economice viitoare aşteptate de la activul respectiv, precum şi intenţiile şi posibilităţile întreprinderii de a efectua aceste cheltuieli; g) durata pe care se poate controla activul respectiv şi limitele juridice sau de altă natură aferente, cum ar fi data expirării contractelor de locaţie;

66 O categorie de imobilizări reprezintă un ansamblu de active de natură şi de utilizare similare în activitatea întreprinderii.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 97: Ias-uri Costel Istrate

pagina 97 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

h) faptul că durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active deţinute de întreprindere. Avînd în vedere rapiditatea evoluţiei tehnologice, programele informatice şi multe alte imobilizări necorporale sînt supuse unei învechiri rapide. este deci probabil că duratele lor de utilitate vor fi scurte. Exemplu: A. O întreprindere a cumpărat dreptul exclusiv de a produce energie hidroelectrică pentru o durată de 60 ani. Costul acestui tip de energie este mai mic decît costul energiei obţinute prin alte procedee. Se aşteaptă ca în regiunea geografică din proximitatea centralei să existe o cerere importantă de energie electrică în următorii 60 de ani. Întreprinderea va amortiza dreptul dobîndit pe durata de 60 de ani, mai puţin în cazul în care există elemente care să justifice că durata de viaţă va fi mai scurtă. B. O întreprindere a cumpărat dreptul exclusiv de a exploata o autostradă cu taxă, pe o durată de 30 de ani. Nu se prevede construirea de rute înlocuitoare în zona deservită de autostrada respectivă. Se aşteaptă ca durata de utilizare a autostrăzii să fie de cel puţin 30 de ani. Amortizarea dreptului de exploatare se face pe 30 de ani, cu excepţia cazului în care există indicii care să ateste că durata va fi mai scurtă. În situaţia în care controlul asupra unei imobilizări necorporale este exercitat în virtutea unor drepturi dobîndite pe o perioadă limitată, durata de amortizare a imobilizării respective nu poate depăşi durata acestor drepturi, cu excepţia cazului cînd se îndeplinesc următoarele condiţii: - drepturile respective se pot reînnoi; - reînnoirea lor este aproape sigură67. Metoda de amortizare trebuie să corespundă ritmului în care se consumă de către întreprindere avantajele economice viitoare generate de activ. Dacă acest ritm nu poate fi stabilit de o manieră credibilă, atunci se va aplica amortizarea liniară. Amortizarea se trece pe cheltuielile perioadei, cu excepţia situaţiei cînd o altă IAS/IFRS permite sau impune includerea ei în valoarea de intrare a unui alt activ68. Printre metodele de amortizare se pot enumera: metoda liniară, cea degresivă, amortizarea pe baza unităţilor de producţie. Metoda aleasă este aplicată de o manieră coerentă şi permanentă de la un exerciţiu la altul, cu excepţia cazului cînd ritmul de consum al avantajelor economice viitoare se schimbă. Nu există decît foarte rar elemente care să justifice alt mod de amortizare decît cel liniar. Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal se determină după scăderea din cost a valorii reziduale. Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale este considerată zero, cu excepţia situaţiilor următoare: - un terţ se angajează să răscumpere activul la finele duratei sale de utilitate; - există o piaţă activă pentru acest activ şi: - valoarea reziduală se poate determina prin referinţă la această piaţă; - este probabilă existenţa unei astfel de pieţe active şi la expirarea duratei de viaţă a activului. Durata de amortizare şi metoda de amortizare ale imobilizărilor necorporale amortizabile trebuie reexaminate cel puţin la fiecare închidere. Dacă durata de utilizare aşteptată este sensibil diferită de estimările anterioare, durata de amortizare trebuie modificată în consecinţă. Dacă, de asemenea, ritmul aşteptat al intrării de avantaje economice viitoare a cunoscut o schimbare importantă, atunci metoda de amortizare trebuie modificată pentru a reflecta acest nou ritm.

67 Printre elementele care pot indica faptul că prelungirea unui drept este aproape sigură putem enumera: - valoarea justă a imobilizării necorporale nu se diminuează pe măsură ce se apropie data expirării dreptului iniţial sau nu scade sub costul de înlocuire a activului de bază; - există elemente care să probeze că drepturile vor fi reînnoite (bazate, de exemplu, pe experienţa trecută); - există elemente care să indice faptul că vor fi satisfăcute condiţiile cerute pentru reînnoirea dreptului respectiv. 68 De exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate într-un procedeu de producţie este incorporată în costul de producţie al stocurilor (conform IAS 2).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 98: Ias-uri Costel Istrate

pagina 98 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

5.2.6. Scoaterea din evidenţă a imobilizărilor necorporale

O imobilizare necorporală trebuie scoasă din bilanţ (decontabilizată) în momentul în care a dispărut sau cînd, în urma deţinerii acesteia, nu se mai aşteaptă nici un fel de avantaje economice viitoare nici din utilizarea şi nici din cedarea ei ulterioară. Diferenţa dintre venitul net apărut ca urmare a cedării imobilizării necorporale şi valoarea ei contabilă netă la data cedării reprezintă un cîştig sau o pierdere care se înregistrează la venituri sau la cheltuieli, astfel încît afectează contul de profit şi pierdere. O imobilizare necorporală a cărei utilizare este întreruptă şi care este deţinută în continuare în vederea cedării ei se evaluează la valoarea netă contabilă pe care o avea în momentul încetării exploatării. Întreprinderea procedează la teste de depreciere a activului în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, cel puţin la fiecare închidere şi înregistrează orice pierdere de valoare.

5.3. Investiţiile imobiliare (IAS 40)

5.3.1. Obiectiv şi sferă de aplicare

Obiectivul IAS 40 este de a stabili regulile contabile aplicabile investiţiilor imobiliare, precum şi dispoziţiile privitoare la informaţiile de furnizat în legătură cu acestea. Norma se referă, mai precis, la evaluarea, contabilizarea şi la prezentarea informaţiilor despre investiţiile imobiliare, inclusiv a celor care fac obiectul unor contracte de leasing69 (financiar - în contabilitatea utilizatorului - şi operaţional - în contabilitatea locatorului). IAS 40 nu se aplică pentru: - activele biologice ataşate terenurilor şi avînd legătură cu activitatea agricolă (vezi IAS 41 Agricultura); - drepturile miniere, de prospectare şi de extracţie a minereurilor, petrolului, gazelor şi a altor resurse similare nereînnoibile.

5.3.2. Definiţii

Termenii folosiţi în IAS 40 au următoarele semnificaţii: O investiţie imobiliară este un bun imobiliar (teren, construcţie sau parte dintr-o construcţie ori ambele) deţinut, de către proprietar sau de către utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar, pentru a realiza venituri din chirii sau pentru valorizarea capitalului (ori ambele) mai degrabă decît pentru: - utilizarea în activitatea de producţie sau de livrare de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative, sau - pentru a fi vîndut în cadrul activităţii curente. Un bun imobiliar ocupat de către proprietarul său este un imobil deţinut fie de către proprietar, fie de către utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar, în scopul de a fi folosit în activitatea de producţie sau de livrare de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative. Ca exemple de investiţii imobiliare se pot enumera: - un teren deţinut pentru valorizarea capitalului pe termen lung mai degrabă decît pentru o vînzare pe termen scurt în cadrul activităţii curente;

69 IAS 40 nu se referă la problemele tratate de IAS 17 Leasing, adică - clasificarea contractelor de leasing; - contabilizarea veniturilor din contracte de leasing care se referă la investiţii imobiliare (vezi şi IAS 18 Veniturile activităţilor curente); - evaluarea în situaţiile financiare ale locatorului a imobilului dat în leasing financiar sau evaluarea în situaţiile financiare ale utilizatorului a bunului dat în leasing operaţional; - contabilizarea tranzacţiilor de lease-back; - informaţii de prezentat în legătură cu contractele de leasing.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 99: Ias-uri Costel Istrate

pagina 99 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- un teren deţinut pentru o utilizare viitoare nedeterminate70; - un imobil aparţinînd întreprinderii (care este proprietar sau utilizator în cadrul unui contract de leasing financiar) şi dat cu chirie în virtutea mai multor contracte de leasing operaţional; - un imobil vacant dar deţinut în vederea închirierii prin unul sau mai multe contracte de leasing operaţional. Exemple de bunuri imobiliare care nu-s investiţii imobiliare: - imobile deţinute în vederea vînzării în cadrul activităţii de exploatare sau pentru a fi construite sau amenajate în vederea unei astfel de vînzări (vezi IAS 2 Stocuri), de exemplu un bun imobiliar dobîndit exclusiv pentru a fi vîndut ulterior într-un viitor apropiat sau pentru a fi reamenajat şi vîndut; - un bun imobiliar aflat în construcţie sau de amenajare pentru un terţ (vezi IAS 11 Contracte de construcţii); - un bun imobiliar ocupat de către proprietar (IAS 16 Imobilizări corporale), inclusiv un imobil deţinut în vederea utilizării sale viitoare ca ocupat de proprietar sau un imobil deţinut în vederea amenajării sale pentru a fi ocupat de proprietar, imobile ocupate de angajaţi (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu o chirie la preţul pieţei), un bun ocupat de proprietar în aşteptarea vînzării. - un bun imobiliar în curs de execuţie sau de amenajare în vederea utilizării sale viitoare ca investiţie imobiliară. Pentru aceste bunuri, contabilizarea se face în conformitate cu IAS 16 pînă la finalizarea construcţiei sau amenajării, moment în care începe să se aplice IAS 40. Totuşi, IAS 40 se aplică investiţiilor imobiliare existente în curs de reamenajare şi care vor fi folosite în continuare ca tot ca investiţii imobiliare. Anumite bunuri imobiliare includ o parte deţinută pentru realizarea de venituri sau pentru valorizarea capitalului şi o altă parte care este utilizată în procesul de producţie, de vînzare, de prestare de servicii ori n scopuri administrative. Dacă aceste părţi pot fi vîndute separat (sau date separat în leasing financiar), întreprinderea le va contabiliza separat. Dacă cele două părţi nu pot fi vîndute separat, bunul imobiliar devine o investiţie imobiliară doar dacă partea deţinută pentru a fi utilizată în producţie, desfacere, prestări sau în scopuri administrative nu este semnificativă. În unele cazuri, întreprinderea furnizează servicii accesorii ocupanţilor unui bun imobiliar deţinut de către întreprindere. Acest bun este investiţie imobiliară dacă serviciile respective reprezintă o parte puţin semnificativă din contractul considerat ca ansamblu. Această situaţie apară, de exemplu, atunci cînd proprietarul unui imobil de birouri asigură servicii de întreţinere şi de pază chiriaşilor imobilului. În alte cazuri, serviciile prestate reprezintă o componentă mai semnificativă. De exemplu, dacă o întreprindere deţine şi administrează un hotel, serviciile prestate clienţilor sînt o parte semnificativă din contractul luat ca ansamblu; în consecinţă, un hotel administrat de către proprietarul său este mai degrabă un imobil ocupat de proprietar decît investiţie imobiliară. În unele cazuri, întreprinderea deţine un bun imobiliar care este dat cu chirie şi ocupat de către societatea sa mamă sau de către o altă componentă a grupului din care face parte. În conturile consolidate care iau în considerare situaţiile financiare ale ambelor întreprinderi, imobilul respectiv nu îndeplineşte condiţiile necesare pentru a fi considerat investiţie imobiliară, deoarece, din punct de vedere al grupului văzut ca ansamblu, el este ocupat de către proprietarul său (în sens economic). Dimpotrivă, din punct de vedere al întreprinderii individuale căreia îi aparţine juridic, bunul respectiv reprezintă investiţie imobiliară, dacă sînt îndeplinite criteriile specifice; în consecinţă, locatorul va considera bunul respectiv ca investiţie imobiliară.

5.3.3. Recunoaşterea contabilă a investiţiilor imobiliare

O investiţie imobiliară trebuie contabilizată ca activ doar dacă se îndeplinesc condiţiile următoare: a) este probabilă realizarea de către întreprindere a avantajelor economice viitoare asociate activului respectiv;

70 Dacă întreprinderea nu a stabilit că va utiliza terenul fie ca bun imobiliar ocupat de proprietar, fie pentru a-l vinde pe termen scurt în activitatea sa curentă, terenul este considerat investiţia imobiliară, adică deţinut pentru valorizarea capitalului.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 100: Ias-uri Costel Istrate

pagina 100 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

şi b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat credibil. Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, întreprinderea trebuie să evalueze gradul de certitudine ataşat fluxurilor de avantaje economice viitoare. Această evaluare se face pe baza indiciilor disponibile la momentul recunoaşterii iniţiale. Al doilea criteriu de recunoaştere este, de regulă, uşor de îndeplinit deoarece tranzacţia în urma căreia a apărut activul indică şi costul acestuia.

a) Evaluarea iniţială La intrarea în întreprindere, investiţiile imobiliare se contabilizează la cost. Cheltuielile aferente tranzacţiei prin care se dobîndeşte bunul trebuie incluse în costul iniţial. Astfel, costul iniţial al unei investiţii imobiliare cuprinde preţul de cumpărare şi toate cheltuielile accesorii direct atribuibile, cum ar fi: onorarii juridice, drepturi de mutaţie şi alte costuri de tranzacţie. În ceea ce priveşte costul de producţie al investiţiilor construite de întreprindere pentru ea însăşi, prin acesta se înţelege costul stabilit la data finalizării construcţiei sau amenajării. Pînă la această dată, întreprinderea aplică IAS 16 Imobilizări corporale; după data punerii în funcţiune (data finalizării) bunul devine investiţie imobiliară şi i se aplică IAS 40.

b) Cheltuieli ulterioare Cheltuielile efectuate în legătură cu o investiţie imobiliară după recunoaşterea iniţială a acesteia trebuie adăugate la valoarea de înregistrare a imobilului atunci cînd este probabil ca întreprinderea să dobîndească avantaje economice viitoare suplimentare faţă de nivelul de performanţă prevăzut iniţial. Orice altă cheltuială ulterioară rămîne în sarcina perioadei în care s-a efectuat.

5.3.4. Evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare

O întreprindere care deţine investiţii imobiliare trebuie să aleagă, ca metodă contabilă: a) fie modelul valorii juste; b) fie modelul costului. Metoda, odată aleasă, se aplică tuturor investiţiilor imobiliare deţinute de firmă. IAS 40 impune tuturor întreprinderilor să determine valoarea justă a unei investiţii imobiliare fie în scopul evaluării sale în bilanţ (conform metodei valorii juste), fie pentru prezentarea acestei valori în anexe. Întreprinderile sînt încurajate, dar în nici un caz obligate, să determine valoarea justă a unei investiţii imobiliare pe baza unei evaluări efectuate de către un evaluator independent şi a cărui calificare profesională este relevantă şi recunoscută şi care să aibă o experienţă recentă în ceea ce priveşte bun urile supuse evaluării şi spaţiul geografic în care sînt situate acestea.

a) Modelul valorii juste Conform acestui model, după contabilizarea iniţială a unei investiţii imobiliare, întreprinderea este obligată să evalueze toate investiţiile imobiliare pe care le utilizează la valoarea lor justă, mai puţin în cazuri excepţionale. Diferenţa dintre valoarea justă a investiţiei imobiliare şi ultima sa valoare de înregistrare se recunoaşte ca profit sau pierdere şi se include în rezultatul contabil al exerciţiului în care se produce. Valoarea justă este, în mod obişnuit, valoarea de piaţă a investiţiei imobiliare. Ea este evaluată ca preţul cel mai probabil care ar putea fi obţinut în mod rezonabil pe piaţă, la data închiderii exerciţiului, în acord cu definiţia valorii juste. Aceasta înseamnă că valoarea justă reprezintă cel mai bun preţ care poate fi obţinut rezonabil de un vînzător şi cel mai avantajos preţ care ar putea fi rezonabil obţinut de către un cumpărător. Această estimare exclude preţurile exagerat de mari sau de mici stabilite ca urmare a unor circumstanţe cum ar fi finanţări atipice prin contracte de lease-back, contrapartide particulare sau concesiuni acordate de către un terţ asociat la vînzarea respectivă. Întreprinderile trebuie să determine valoarea justă fără a deduce costurile de tranzacţionare care ar putea apărea la vînzare sau la o ieşire de lat tip. Cel mai bun indiciu cu privire la valoarea justă este furnizat, în mod normal, de preţurile actuale pe o piaţă imobiliară activă din aceeaşi localitate, pentru bunuri aflate în aceeaşi stare şi care fac

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 101: Ias-uri Costel Istrate

pagina 101 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

obiectul unor contracte similare de închiriere sau de alt tip. Întreprinderea se însărcinează să identifice orice diferenţe în ceea ce priveşte natura, localizarea sau starea imobilului ori chiar termenii contractelor de închiriere sau ai altor contracte referitoare la imobilul respectiv. În lipsa unor preţuri actuale pe o piaţă activă, întreprinderea ia în considerare informaţii emise de surse diverse, cum ar fi: a) preţurile actuale pe o piaţă imobiliară activă pentru bunuri diferite prin natură, prin localizare (sau care fac obiectul unor contracte diferite de închiriere sau de altă natură), corectate pentru a reflecta aceste diferenţe; b) preţurile recente pe pieţe mai puţin active, corectate pentru a reflecta schimbările apărute în condiţiile economice după data tranzacţiilor în cauză; şi c) proiecţii actualizate ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor estimări credibile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, stabilite în virtutea contractelor de închiriere sau a altor contracte existente şi, măsura în care este posibil, pe indicii externe cum ar fi chiriile actuale cerute pe piaţă pentru bunuri similare cu aceeaşi localizare şi aflate în aceeaşi stare, aplicînd rate de actualizare care să reflecte şi estimările pe piaţa actuală ale incertitudinilor cu privire la valoarea fluxurilor de trezorerie şi la datele de realizare ale acestora. În unele cazuri, apelînd la diverse surse de informaţii, se poate ajunge la mai multe estimări diferite cu privire la valoarea justă a investiţiei imobiliare. Întreprinderea trebuie să examineze motivele apariţiei acestor diferenţe pentru a reţine estimarea cea mai credibilă dintr-un interval relativ îngust de estimări rezonabile. În determinarea valorii juste a unei investiţii imobiliare, întreprinderea trebuie să evite contabilizarea de două ori a activelor şi datoriilor care apar distinct în bilanţ. De exemplu: a) echipamente precum lifturi sau instalaţii de climatizare fac adeseori parte integrantă din imobil şi sînt mai degrabă incluse în investiţia imobiliară decît să fie contabilizate separat ca imobilizări corporale; b) dacă un birou este dat cu chirie mobilat, valoarea justă a biroului include, în general şi valoarea justă a mobilierului, deoarece venitul din chirie se referă la biroul mobilat. În acest caz, întreprinderea nu trebuie să contabilizeze mobilierul ca activ distinct; c) valoarea justă a unei investiţii imobiliare nu include ratele aferente unui contract de leasing operaţional plătite în avans sau de plătit, deoarece întreprinderea le va contabiliza ca datorii sau ca active distincte.

b) Imposibilitatea măsurării credibile a valorii juste Există o prezumţie care poate fi contestată conform căreia o întreprindere va fi capabilă să determine valoarea justă a unei investiţii financiare de o manieră credibilă şi continuă. În cazuri excepţionale, atunci cînd întreprinderea dobîndeşte o nouă investiţie imobiliară (sau cînd un imobil devine investiţie imobiliară ca urmare a finalizării construirii sau amenajării sale ori ca urmare a schimbării destinaţiei), poate apărea ca evident faptul că întreprinderea nu va fi capabilă să determine valoarea justă a investiţiei respective de o manieră credibilă şi continuă. Acest lucru se produce numai dacă pe piaţă sînt foarte puţin frecvente tranzacţii comparabile şi nu se dispune de alte estimări ale valorii juste (de exemplu, proiecţiile actualizate ale fluxurilor de trezorerie). În acest caz, întreprinderea trebuie să evalueze imobilul prin aplicarea modelului costului prevăzut în IAS 16 Imobilizări corporale. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare astfel evaluate se presupune a fi zero. Întreprinderea trebuie să aplice în continuare IAS 16 pînă la scoaterea din gestiune a imobilului. Dacă o întreprindere a apucat să evalueze o investiţie imobiliară la valoarea sa justă, atunci ea este obligată să folosească acest model al valorii juste pînă la ieşirea din gestiune a bunului respectiv (sau pînă la schimbarea destinaţiei sale ori pînă cînd începe să-l amenajeze în vederea cedării lui ulterioare în cadrul activităţii curente), chiar dacă pe piaţă, tranzacţiile comparabile devin mai puţin frecvente sau dacă preţurile de piaţă nu se mai obţin foarte uşor.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 102: Ias-uri Costel Istrate

pagina 102 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

c) Modelul costului Conform acestei abordări, după contabilizarea iniţială o întreprindere trebuie să-şi evalueze toate investiţiile imobiliare prin aplicarea tratamentului de referinţă din IAS 16 Imobilizări corporale, adică modelul prin care în bilanţ imobilizările respective apar va cost (la valoarea de înregistrare) minus amortizările cumulate, minus ale deprecieri constatate.

5.3.5. Transferuri între categoriile de imobilizări, în care sînt implicate investiţii imobiliare

Trebuie reflectate în contabilitate intrări/ieşiri în/din categoria de investiţii imobiliare doar atunci cînd intervine o schimbare a destinaţiei pusă în evidenţă prin: a) o începere a ocupării de către proprietar, pentru un transfer de la investiţii imobiliare la imobile ocupate de către proprietar; b) o începere a pregătirii pentru vînzare,pentru un transfer de la investiţii imobiliare la stocuri; c) o încetare a ocupării de către proprietar, pentru un transfer de la imobile ocupate de către proprietar la investiţii imobiliare; d) începerea unui contract de leasing operaţional, pentru un transfer de la stocuri la investiţii imobiliare; sau e) finalizarea construcţiei sau amenajării, pentru un transfer de la imobilizări în curs (conform IAS 16) la investiţii imobiliare. Aceste reguli impun, de exemplu, ca întreprinderea să transfere bunul de la investiţii imobiliare la stocuri doar atunci cînd intervine o schimbare a destinaţiei pusă în evidenţă prin începerea procesului de amenajare în vederea vînzării. Dacă întreprinderea decide să vîndă o investiţie imobiliară fără a proceda la vreo amenajare, atunci ea va continua să reflecte bunul ca investiţie imobiliară pînă la scoaterea lui din bilanţ, fără a-l mai trece la stocuri. De asemenea, dacă întreprinderea începe reamenajarea unei investiţii imobiliare existente în vederea utilizării ei viitoare în acelaşi scop, bunul rămîne la investiţii imobiliare şi nu este clasat ca imobile deţinute de către proprietar pe durata lucrărilor de reamenajare. Toate aceste reguli de evaluare şi de contabilizare se aplică atunci cînd întreprinderea foloseşte modelul valorii juste pentru reflectarea investiţiilor imobiliare. Dacă se foloseşte modelul costului, transferul dintre categoriile amintite (investiţii imobiliare, bunuri ocupate de către proprietar, stocuri) nu schimbă valoarea contabilă a bunului şi nu antrenează deci o modificare a costului acestuia în ceea ce priveşte nevoile de evaluare şi de prezentare a informaţiei financiare. Pentru transferul unei investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă către categoria bunuri imobiliare ocupate de proprietar sau către categoria stocuri, costul bunului imobiliar care va servi în continuare drept valoare de înregistrare pentru contabilizarea ulterioară conform IAS 16 sau IAS trebuie să fie valoarea justă a acestui bun la data schimbării destinaţiei. Dacă un imobil ocupat de către proprietar devine investiţia imobiliară contabilizată la valoarea justă, atunci întreprinderea trebuie să aplice IAS 16 pînă la data schimbării încadrării. Orice diferenţă apărută între valoarea contabilă a imobilului aşa cum este ea stabilită în conformitate cu IAS 16 şi valoarea sa justă se tratează ca o reevaluare, după regulile din IAS 16. Pînă la data transferului imobilului către investiţii mobiliare contabilizate la valoarea justă, întreprinderea amortizează bunul şi contabilizează, dacă este cazul, alte deprecieri. Trecerea la investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă poate avea ca efect apariţia unei diferenţe pentru contabilizarea căreia se reţin, aşa cum s-a arătat, regulile de reevaluare stabilite de IAS 16: - diminuările de valoare se consemnează la cheltuielile exerciţiului; totuşi, în măsura în care bunul a fost anterior reevaluat, deprecierea va diminua diferenţa din reevaluare; - creşterile de valoare sînt tratate astfel: - în măsura în care creşterea anulează o depreciere constatată anterior, ea se contabilizează la venituri; este important ca suma trecută la venituri să nu conducă la o valoare netă contabilă a bunului mai mare decît valoarea netă la care s-ar fi ajuns dacă nu s-ar fi înregistrat nici o depreciere (ci doar amortizările obişnuite);

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 103: Ias-uri Costel Istrate

pagina 103 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- ceea ce rămîne din creşterea de valoare peste deprecierile constatate anterior se consemnează la capitalurile proprii, la diferenţe din reevaluare. La ieşirea viitoare a investiţiei, diferenţa din reevaluare aferentă se va transfera la rezultatul reportat, fără ca acest transfer să afecteze în vreun fel veniturile şi cheltuielile perioadei în care are loc. În cazul transferului de la categoria de stocuri la investiţii imobiliare contabilizate la valoarea justă, diferenţa dintre valoarea justă a bunului şi valoarea sa contabilă la data transferului se recunoaşte direct în contul de profit şi pierdere al exerciţiului. Acest tratament este coerent cu cel reţinut pentru contabilizarea vînzării de stocuri. Atunci cînd o întreprindere finalizează construcţia sau amenajarea unei investiţii imobiliare construite pentru ea-însăşi şi care va fi contabilizată la valoarea justă, diferenţa dintre această valoare justă şi costul constatat anterior trebuie recunoscută la rezultatul contabil al exerciţiului.

5.3.6. Ieşiri de investiţii imobiliare

Investiţiile imobiliare sînt scoase din gestiune (se decontabilizează) cu ocazia ieşirii lor din întreprindere sau atunci cînd utilizarea lor este oprită permanent şi nu se mai aşteaptă nici un avantaj economic viitor de pe urma ieşirii sale. Ieşirea unei investiţii imobiliare poate rezulta din vînzarea acesteia sau din transferul ei în virtutea unui contract de leasing financiar. Pentru a stabili data ieşirii investiţiei imobiliare, întreprinderea aplică regulile stabilite de IAS 18 Venituri, în ceea ce priveşte contabilizarea venitului din vînzare şi trebuie să ia în considerare comentariile corespunzătoare din anexa la IAS 18. În cazul ieşirii prin leasing sau lease-back, se aplică IAS 17 Leasing. Cîştigul sau pierderea din scoaterea din gestiune a unei investiţii imobiliare se stabileşte ca diferenţă între, pe de o parte, venitul net apărut ca urmare a ieşirii şi, pe de altă parte, valoarea contabilă a bunului. Acest cîştig sau pierdere apare ca atare în contul de profit şi pierdere (cu excepţia situaţiilor în care se aplică IAS 17 - pentru operaţiunile de lease-back). Contrapartida de primit ca urmare a ieşirii unei investiţii imobiliare este contabilizată iniţial la valoarea justă. De exemplu, în cazul unei plăţi amînate, se înregistrează valoarea actualizată, iar diferenţa dintre valoarea nominală de încasat şi valoarea actualizată se contabilizează eşalonat la venituri financiare, conform IAS 18, în funcţie de randamentul efectiv al creanţei. Întreprinderea trebuie să aplice IAS 37 Provizioane, drepturi şi angajamente eventuale sau alte norme contabil pentru contabilizarea datoriilor rămase după ieşirea unei investiţii imobiliare.

5.3.7. Informaţii de furnizat în anexe

a) Despre modelul valorii juste şi modelul costului Lista informaţiilor de furnizat care urmează trebuie completată cu informaţiile cerute de IAS 17 Leasing. Conform acestei din urmă norme, proprietarul unei investiţii imobiliare trebuie să furnizeze informaţiile cerute unui locator într-un contract de leasing operaţional. De asemenea, deţinătorul unei investiţii imobiliare ca urmare a unui contract de leasing financiar furnizează informaţiile cerute unui utilizator în astfel de contracte, precum şi informaţiile cerute locatorului în cazul contractelor de închiriere pe care le-a acordat. Informaţiile de prezentat în anexă sînt: a) atunci cînd încadrarea la investiţii imobiliare este dificilă, este necesară prezentarea criteriilor reţinute de întreprindere pentru a distinge investiţia imobiliară de imobilele ocupate de proprietar sau de imobile deţinute în vederea vînzării în cursul activităţii curente. b) metodele şi ipotezele cele mai importante reţinute pentru stabilirea valorii juste a investiţiilor imobiliare şi, mai ales, dacă stabilirea valorii juste se bazează pe indicii oferite de piaţă sau pe alţi factori (care trebuie indicaţi), datorită naturii specifice a investiţiei şi absenţei unei unor informaţii comparabile de pe piaţă. c) în ce măsură valoarea justă a investiţiilor imobiliare (aşa cum apare aceasta în situaţiile financiare) se bazează pe estimările unui evaluator independent, cu o calificare profesională pertinentă şi recunoscută şi avînd o experienţă recentă în ceea ce priveşte categoria de investiţii

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 104: Ias-uri Costel Istrate

pagina 104 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

imobiliare de evaluat, precum şi zona geografică în care se află aceasta. Dacă nu au fost astfel de evaluări, atunci acest lucru trebuie menţionat. d) sumele care apar în contul de profit şi pierdere drept: - venituri din închirierea investiţiilor imobiliare; - cheltuieli de exploatare directe (inclusiv întreţinere şi reparaţii) ocazionate de investiţiile imobiliare care au generat venituri din chirii în cursul exerciţiului; şi - cheltuielile de exploatare directe (inclusiv întreţinere şi reparaţii) ocazionate de investiţiile imobiliare care nu au generat venituri din chirii în cursul exerciţiului; e) dacă există şi ce valori au restricţiile relative la posibilitatea de realizare a investiţiilor imobiliare sau de recuperare a veniturilor din cedarea lor; şi f) obligaţiile contractuale semnificative cu privire la cumpărarea, construirea sau amenajarea de investiţii imobiliare ori de reparare, întreţinere sau îmbunătăţire.

b) Despre modelul valorii juste În afara informaţiilor prevăzute mai sus, întreprinderea care aplică modelul valorii juste trebuie, de asemenea, să realizeze o punere de acord între valoarea contabilă a investiţiilor imobiliare la începutul şi la sfîrşitul exerciţiului, cu următoarele detalii (nu se cere prezentarea comparativă a informaţiei): a) intrările, cu indicarea separată a celor cumpărate de cele rezultate din capitalizări ulterioare de cheltuieli; b) intrările din achiziţii aferente unor combinări de întreprinderi; c) ieşirile; d) cîştigurile sau pierderile nete din ajustarea valorii juste; e) diferenţele nete de curs valutar apărute ca urmare a conversiei situaţiilor financiare ale unei entităţi străine; f) transferurile către şi de la categoriile de stocuri sau imobile ocupate de proprietar; şi g) alte mişcări. În cazurile excepţionale cînd o întreprindere reţine tratamentul de referinţă indicat de IAS 16, datorită absenţei unei valori juste credibile, punerea de acord impusă de paragraful precedent trebuie să indice valorile corespunzătoare acestor investiţii imobiliare separat de celelalte investiţii imobiliare. În plus, întreprinderea trebuie să prezinte: - o descriere a investiţiei imobiliare respective: - o explicaţie cu privire la motivele pentru care valoarea justă nu poate fi măsurată credibil; - dacă este posibil, intervalul estimat în care este foarte probabil să se afle valoarea justă; şi - cu ocazia ieşirii investiţiei imobiliare necontabilizate la valoarea justă: - faptul că întreprinderea a cedat o investiţie imobiliară necontabilizată la valoarea justă; - valoarea contabilă a investiţiei la data cedării; şi - cîştigul sau pierderea contabilizată.

c) Despre modelul costului În afară de informaţiile comune atît modelului valorii juste cît şi modelului costului, întreprinderea care aplică modelul costului trebuie să indice: - regimurile de amortizare utilizate; - duratele de viaţă sau cotele de amortizare folosite; - valoarea contabilă brută şi amortizările cumulate (cărora li se adaugă celelalte deprecieri) la începutul şi la sfîrşitul exerciţiului;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 105: Ias-uri Costel Istrate

pagina 105 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- o punere de acord a valorii contabile la începutul exerciţiului cu cea de la sfîrşitul acestuia, din care să apară: - intrările, cu indicarea separată a celor din cumpărări faţă de cele din capitalizarea cheltuielilor ulterioare; - intrările ca achiziţii din combinări de întreprinderi; - ieşirile; - amortizările; - valoarea deprecierilor apărute şi a deprecierilor trecute la venituri în cursul exerciţiului, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor; - diferenţele de curs valutar apăruta ca urmare a conversiei situaţiilor financiare ale unei entităţi străine; - transferurile de la şi către categoriile de stocuri şi imobile ocupate de proprietar; şi - alte mişcări; şi - valoarea justă a investiţiilor imobiliare. În cazurile excepţionale în care valoarea justă nu poate fi stabilită credibil, informaţiile de furnizat sînt: - o descriere a investiţiei imobiliare respective: - o explicaţie cu privire la motivele pentru care valoarea justă nu poate fi măsurată credibil; - dacă este posibil, intervalul estimat în care este foarte probabil să se afle valoarea justă;

5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41)

Conform regulilor contabile actuale de pînă la aplicarea IAS/IFRS, activele specifice activităţii agricole (animale, plantaţii, păsări, etc.) erau reflectate în contabilitate fie ca imobilizări (în structura de mijloace fixe Animale şi plantaţii, fie ca stocuri, în structura Animale şi păsări) aplicîndu-li-se regulile specifice categoriei din care făceau parte (evaluare la intrare, amortizare, evaluare ulterioară - inclusiv reevaluare, evaluare la ieşire, depreciere etc.). Odată cu apariţia IAS 41 Agricultura, întreprinderile supuse IAS/IFRS trebuie să considere activele specifice din agricultură ca pe o categorie distinctă, unitară căreia i se aplică reguli comune, indiferent dacă sînt pe termen lung sau pe termen scurt.

5.4.1. Obiectivul IAS 41

Obiectivul declarat al IAS 41 Agricultura este de a stabili reguli şi tratamente contabile, precum şi maniera în care se prezintă informaţiile în situaţiile financiare în ceea ce priveşte activitatea agricolă.

5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41

Elementele a căror contabilizare trebuie să se facă prin aplicarea IAS 41 sînt: - activele biologice; - producţia agricolă, la momentul recoltării; şi - subvenţiile publice aferente activelor biologice şi producţiei agricole. IAS 41 nu se aplică pentru: - terenurile implicate în activitatea agricolă (vezi IAS 16 Imobilizări corporale şi IAS 40 Investiţii imobiliare); şi - imobilizărilor necorporale privind activităţile agricole (vezi IAS 38 Imobilizări necorporale) Norma se aplică producţiei agricole, adică produselor recoltate de la activele biologice ale întreprinderii, doar în momentul recoltării acestora. În continuare, producţiei deja recoltate i se aplică IAS 2 Stocuri sau o altă IAS/IFRS. În consecinţă, IAS 41 nu se referă la transformarea produselor agricole ulterioară recoltării acestora, de exemplu nu se foloseşte la transformarea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 106: Ias-uri Costel Istrate

pagina 106 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

strugurilor în vin de către un vinificator care şi-a cultivat singur strugurii. Chiar dacă această transformare este o continuare logică şi naturală a unei activităţi agricole şi chiar dacă prezintă elemente similare cu transformările biologice, ea nu intră în sfera de cuprindere a activităţii agricole, aşa cum este ea definită de IAS 41. Tabelul de mai jos oferă cîteva exemple de active biologice, de producţie agricolă şi de produse care apar ca urmare a transformărilor de după recoltare:

Active biologice Producţie agricolă Produse rezultate din transformarea după recoltare

oi lînă fir de ţesătură, covoare arbori într-o plantaţie forestieră buşteni lemn, scîndură plante bumbac

trestie de zahăr recoltată fire, îmbrăcăminte zahăr

vaci de lapte lapte brînză porci carcase cîrnaţi, şuncă arbuşti foi ceai, tutun tratat vie struguri vin arbori fructiferi fructe culese fructe prelucrate

5.4.3. Definirea principalilor termeni

În IAS 41, termenii următori au semnificaţiile prezentate mai jos: Activitatea agricolă reprezintă gestionarea de către întreprindere a transformărilor biologice ale activelor biologice în producţie agricolă, în alte active biologice sau în vederea vînzării. Producţia agricolă este produsul recoltat de la activele biologice ale întreprinderii. Activul biologic este un animal sau o plantă vie. Transformarea biologică cuprinde procesele de creştere, de descreştere, de producţie şi de procreare care generează schimbări calitative şi cantitative ale activului biologic. Un grup de active biologice este o regrupare de plante sau de animale vii similare. Recoltarea reprezintă detaşarea producţiei agricole de la un activ biologic sau încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic. Activitatea agricolă acoperă un evantai larg de activităţi diverse precum creşterea animalelor, exploatarea forestieră, recoltarea de plante anuale sau perene, cultura livezilor sau a unor plantaţii, horticultura şi acvacultura (inclusiv piscicultura). În toată această diversitate de activităţi există anumite trăsături comune: a) posibilităţile de transformare - animalele şi plantele sînt susceptibile de transformări biologice; b) administrarea transformărilor - aceasta facilitează transformările biologice îmbunătăţind sau, cel puţin stabilizînd, condiţiile necesare pentru ca acest proces să aibă loc (de exemplu, nivelurile nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea şi luminozitatea). Această administrare distinge activitatea agricolă de alte activităţi. De exemplu, recoltarea unor resurse negenerate de întreprindere (precum pescuitul oceanic sau despăduririle) nu reprezintă activităţi agricole; şi c) măsurarea acestei transformări - schimbările cantitative (de exemplu, calitatea genetică, densitatea, coacerea, îngrăşarea, conţinutul de proteine şi calitatea fibrei) sau cantitative (fructele, greutatea, volumul, lungimea, diametrul firelor sau numărul de muguri) generate de transformarea biologică sînt măsurate şi controlate prin proceduri de rutină. Transformările biologice pot conduce la următoarele tipuri de rezultate: a) schimbări aduse activului prin

i) creştere (o sporire a cantităţii sau o îmbunătăţire a calităţii unui animal sau a unei plante); ii) degradarea (o scădere în cantitate sau o deteriorare a calităţii unui animal sau a unei plante) sau iii) procrearea (apariţia de animale sau de plante vii suplimentare); sau

b) obţinerea unui produs agricol cum ar fi latexul, foile de ceai, lîna şi laptele.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 107: Ias-uri Costel Istrate

pagina 107 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

5.4.4. Contabilizare şi evaluare

Întreprinderea trebuie să contabilizeze un activ biologic sau o producţie agricolă, doar dacă: a) întreprinderea controlează activul ca urmare a unor evenimente trecute; b) este probabil ca întreprinderea să obţină avantajele economice viitoare asociate activului respectiv; c) valoarea justă sau costul activului în cauză se poate determina de o manieră credibilă. În activitatea agricolă, controlul asupra unui activ poate fi pus în evidenţă, de exemplu, de deţinerea proprietăţii juridice asupra animalelor confirmat de marcarea (tatuarea) acestora în momentul cumpărării, al naşterii sau al înţărcării. Avantajele economice viitoare sînt evaluate, în mod normal, prin măsurarea caracteristicilor fizice semnificative. Activul biologic trebuie evaluat la contabilizarea iniţială şi la fiecare închidere ulterioară la valoarea justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare71, cu excepţia cazurilor în care valoarea justă nu poate fi determinată credibil. Producţia agricolă recoltată de la activele biologice ale unei întreprinderi trebuie evaluată la valoarea sa justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare, valoare stabilită în momentul recoltării. Această valoare justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare devine cost (valoare de intrare) pentru bunurile aferente, în conformitate cu IAS 2 Stocuri sau cu altă normă contabilă internaţională. Determinarea valorii juste pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol poate fi facilitată prin regruparea activelor biologice sau a produselor agricole în funcţie de caracteristicile lor semnificative, cum ar fi vîrsta sau calitatea. Întreprinderea alege aceste caracteristici în funcţie de cele utilizate pe piaţă pentru stabilirea preţurilor. Adeseori, întreprinderile încheie contracte pentru vînzarea activelor biologice sau a producţiei agricole la o dată viitoare. Preţurile din aceste contracte nu sînt neapărat relevante pentru stabilirea valorii juste, deoarece valoarea justă reflectă condiţiile actuale de pe o piaţă unde un cumpărător şi un vînzător sînt dispuşi să încheie o tranzacţie. În consecinţă, valoarea justă a unui activ biologic sau a unui produs agricol nu este ajustată doar ca urmare a existenţei unui contract. În unele cazuri, contractul de vînzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate fi un contract deficitar, aşa cum este definit acesta de IAS 37 Provizioane,angajamente eventuale şi drepturi eventuale – în această situaţie se aplică IAS 37. Dacă există o piaţă activă pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol, preţul cotat pe această piaţă este punctul de plecare cel mai bun în stabilirea valorii juste a activului respectiv. Dacă întreprinderea are acces la mai multe pieţe active, o va reţine pe cea mai relevantă dintre acestea. De exemplu, dacă întreprinderea are acces la două pieţe active, atunci va reţine piaţa pe care intenţionează să o utilizeze. Atunci cînd nu există o piaţă activă, întreprinderea utilizează unul sau mai multe din elementele următoare pentru stabilirea valorii juste: a) preţurile celei mai recente tranzacţii de pe piaţă, cu condiţia să nu fi apărut o schimbare semnificativă în contextul economic între data acestei tranzacţii şi data închiderii; b) preţurile de pe piaţă pentru active similare, ajustate pentru a reflecta eventualele diferenţe; şi c) referinţele sectoriale cum ar fi valoarea unei livezi exprimată în containere de produs, dca sau hectare ori valoarea animalelor exprimată prin kg de carne. În unele situaţii, costurile pot fi apropiate de valoarea justă, mai ales atunci cînd: a) au avut loc puţine transformări biologice după efectuarea costurilor iniţiale (de exemplu, pentru arborii fructiferi plantaţi în pepiniere chiar înainte de închiderea exerciţiului); sau

71 Costurile la punctul de vînzare cuprind comisioanele datorate intermediarilor de orice fel, sume prelevate de agenţiile de reglementare, de către bursele de materii prime, precum şi taxele de transfer. Costurile la punctul de vînzare exclud transportul şi alte costuri necesare pentru a pune activele respective pe piaţă.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 108: Ias-uri Costel Istrate

pagina 108 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

b) impactul transformărilor biologice asupra preţului nu este semnificativ (de exemplu, pentru creşterea iniţială în cadrul unui ciclu de producţie de 30 de ani pentru o plantaţie de pini). Activele biologice sînt adeseori legate fizic de un teren (de exemplu, arborii unei plantaţii forestiere). Este posibil să nu existe piaţă separată pentru activele biologice ataşate terenului, ci mai degrabă pentru combinaţia de active: activ biologic plus teren plus amenajările funciare în totalitatea lor. Întreprinderea poate utiliza informaţiile privind combinaţia de active atunci cînd stabileşte valoarea justă a activului biologic. În acest caz, valorile juste a terenului virgin şi a amenajărilor pot fi scăzute din valoarea justă a ansamblului pentru a se ajunge la valoarea justă a activului biologic. Profitul sau pierderea rezultat din contabilizarea iniţială a unui activ biologic la valoarea sa justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare şi din variaţia acestei valori juste diminuate cu costurile estimate la punctul de vînzare trebuie inclus în rezultatul exerciţiului în care se produce. La contabilizarea iniţială, poate apărea o pierdere tocmai datorită faptului că din valoarea justă a activului biologic se scad costurile estimate la punctul de vînzare. De asemenea, la contabilizarea iniţială poate apărea un profit, ca de exemplu, la naşterea unui viţel. În cazul producţiei agricole, la contabilizarea iniţială poate apărea profit sau pierdere datorită recoltării.

Situaţii în care valoarea justă nu poate fi determinată credibil Conform IAS 41 Agricultura, se porneşte de la premisa că valoarea justă a unui activ biologic poate fi stabilită de o manieră credibilă. Totuşi această prezumţie poate fi respinsă, doar în momentul contabilizării iniţiale, în cazul unui activ biologic pentru care nu sînt disponibile preţuri sau alte valori determinate pe piaţă şi pentru care celelalte metode de estimare a valorii juste sînt evident recunoscute ca necredibile. În astfel de cazuri, activul biologic respectiv trebuie evaluat la costul său, diminuat cu amortizările cumulate şi cu celelalte deprecieri constatate. Din momentul în care valoarea justă a acestui activ biologic devine măsurabilă credibil, întreprinderea trebuie să reţină pentru activul respectiv această valoare justă corectată cu costurile estimate la punctul de vînzare. În toate cazurile, la momentul recoltei, întreprinderile trebuie să evalueze producţia agricolă la valoarea justă a acesteia, diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare. Din IAS 41 se desprinde ideea că valoarea justă a producţiei agricole poate mereu să fie măsurată de o manieră fiabilă. Pentru a stabili costul, amortizările cumulate şi celelalte deprecieri, se aplică IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobilizări corporale şi IAS 36 Deprecierea activelor.

5.4.5. Subvenţii publice pentru active biologice

O subvenţie publică necondiţionată şi care se referă la un activ biologic evaluat la valoarea justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare trebuie contabilizată la venituri doar atunci cînd aceasta devine o creanţă. Dacă o astfel de subvenţie este condiţionată, inclusiv atunci cînd se impune întreprinderii să nu se angajeze în anumite activităţi agricole specifice, întreprinderea trebuie să o contabilizeze la venituri doar atunci cînd condiţiile privind subvenţia publică respectivă sînt îndeplinite. Atunci cînd subvenţia publică se referă la un activ biologic evaluat la cost diminuat cu amortizările şi celelalte deprecieri, contabilizarea acesteia se face aplicînd IAS 20 Contabilizarea subvenţiilor publice şi prezentarea informaţiilor privind ajutoarele de stat.

5.4.6. Informaţii de prezentat în anexe

Întreprinderea trebuie să prezinte rezultatul global realizat în cursul exerciţiului şi care provine din contabilizarea iniţială a activelor biologice şi a unei producţii agricole, precum şi din variaţia valorii juste a activelor biologice, diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare. Este necesar să se prezinte o descriere a fiecărei grupe de active biologice, fie de o manieră narativă, fie de o manieră cantitativă.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 109: Ias-uri Costel Istrate

pagina 109 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Întreprinderea este invitată să furnizeze o descriere cantitativă pentru fiecare grup de active biologice, cu prezentarea separată a activelor biologice consumabile72 de cele producătoare73 ori a activelor biologice mature74 de cele imature. Aceste informaţii pot deveni utile în aprecierea scadenţei fluxurilor de trezorerie viitoare. Este necesar să se prezinte şi criteriile care au stat la baza separării între diferitele tipuri de active biologice. În anexă trebuie să apară şi următoarele informaţii (dacă nu au fost prezentate în altă parte): a) natura activităţilor aferente fiecărui tip de active biologice; şi b) evaluări şi estimări nefinanciare ale cantităţilor fizice aferente: - fiecărui grup de active biologice deţinute de întreprindere la închiderea exerciţiului; şi - cantităţile de producţie agricolă recoltată în cursul exerciţiului. Trebuie prezentate metodele şi ipotezele semnificative aplicate pentru stabilirea valorii juste a fiecărei categorii de producţie agricolă la momentul recoltării şi a fiecărui grup de active biologice. Alte informaţii de prezentat: a) existenţa şi valorile contabile ale activelor biologice a căror deţinere este supusă unor restricţii, precum şi valoarea contabilă a activelor biologice cu care s-au garantat anumite datorii; b) valoarea angajamentelor asumate pentru achiziţia sau dezvoltarea de active biologice; şi c) strategiile privind gestiunea riscurilor financiare privind activitatea agricolă. În anexă se va prezenta şi o situaţie care să cuprindă evoluţia valorilor contabile ale activelor biologice între începutul şi sfîrşitul exerciţiului care să cuprindă (nu este impusă prezentarea unei informaţi comparative): a) profitul sau pierderea provenită din variaţia valorilor juste diminuate cu costurile estimate la punctul de vînzare; b) creşterile datorate cumpărărilor; c) diminuările datorate vînzărilor; d) diminuările datorate recoltării; e) creşterile apărute ca urmare a unor combinări de întreprinderi; f) diferenţele nete de curs valutar apărute ca urmare a conversiei situaţiilor financiare ale unei entităţi din străinătate; şi g) alte variaţii. Valoarea justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare poate varia în acelaşi timp ca urmare a unor schimbări fizice şi ca urmare a unor variaţii ale preţurilor pe piaţă. Indicarea separată a variaţiilor de preţ şi a celor cantitative este utilă pentru evaluarea performanţelor realizate în cursul exerciţiului, precum şi a perspectivelor din exerciţiile următoare, mai ales atunci cînd ciclul de producţie depăşeşte un an. În astfel de cazuri, întreprinderea este încurajată să indice, grupat sau de altă manieră, variaţiile valorii juste pe componente ale acestora. Acest tip de informaţie este, de regulă, mai puţin util atunci cînd cilul de producţie este mai mic de un an (de exemplu, la creşterea puilor sau la culturile cerealiere). Dacă apare un eveniment care, prin importanţă, prin natură sau prin incidenţa sa are efecte relevante în ceea ce priveşte posibilităţile de înţelegere a performanţelor întreprinderii din cursul exerciţiului, atunci natura şi valoarea elementelor de venituri şi de cheltuieli pe care le generează evenimentul

72 Activele biologice consumabile sînt cele care ar trebui recoltate ca producţie agricolă sau care pot fi vîndute ca atare. De exemplu, se încadrează aici şeptelul destinat producţiei de carne, şeptelul destinat vînzării, peştele la exploatările piscicole, recolte cum ar fi grîul sau porumbul, arbori cultivaţi pentru lemn. 73 Activele biologice producătoare sînt toate activele biologice care nu se încadrează la categoria consumabilelor, cum ar fi, de exemplu, şeptelul producător de lapte, viţa de vie, arbori fructiferi etc. Activele biologice producătoare nu constituie producţie agricolă, ci mai degrabă active auto-regeneratoare. 74 Activele biologice mature sînt cele care au atins stadiul recoltabil (pentru activele biologice consumabile) sau care pot genera recolte regulate (pentru activele biologice producătoare).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 110: Ias-uri Costel Istrate

pagina 110 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

respectiv trebuie prezentate. Exemple de astfel de evenimente pot fi: inundaţii, epidemii, îngheţ, secete importante, invazii de insecte...

5.5. Imobilizările financiare

5.5.1. Combinări de întreprinderi (IFRS 3)

i) Definirea combinărilor de întreprinderi Prin combinare de întreprinderi se înţelege regruparea unor entităţi sau activităţi distincte într-o singură organizaţie care prezintă situaţii financiare proprii. Celor mai multe combinări de întreprinderi le este propriu faptul că una din entităţile regrupate dobîndeşte un control asupra celorlalte. În acest context, prin control trebuie să înţelegem puterea de care dispune o entitate de conduce politicile financiare şi de exploatare ale unei alte activităţi, în scopul de a obţine avantaje de pe urma acestui fapt. Pentru ca regruparea să reprezinte o combinare de întreprinderi, este necesar ca ceea ce se cumpără să reprezinte o activitate cu scop lucrativ, adică un ansamblu integrat de activităţi şi de active conduse şi gestionate în scopul de a furniza investitorului: - un randament oarecare; sau - costuri mai reduse sau alte beneficii economice directe şi proporţionale deţinătorilor de poliţe sau participanţilor. O astfel de activitate cu scop lucrativ constă, în general, din intrări, procese aplicate acestor intrări şi ieşiri care sînt sau care vor fi utilizate pentru generarea veniturilor. Dacă într-un astfel de set de activităţi şi de active este prezent şi fondul comercial, se presupune că acest set reprezintă o activitate cu scop lucrativ. În consecinţă, că atunci cînd o entitate dobîndeşte controlul asupra unui grup de active sau de active nete care nu formează o activitate distinctă, entitatea dobînditoare este obligată să repartizeze costul de achiziţie total între activele şi datoriile individuale identificabile ale ansamblului cumpărat, pe baza valorilor juste la data cumpărării75. O combinare de întreprinderi poate fi structurată în diverse moduri, în funcţie de considerente de natură juridică, fiscală etc. Astfel, combinarea se poate concretiza în cumpărarea de către o entitate a capitalurilor proprii ale altei entităţi, în cumpărarea activelor nete, în asumarea datoriilor unei alte organizaţii sau în cumpărarea unor active nete ale alteia, elemente care, luate împreună, formează una sau mai multe activităţi cu scop lucrativ. Combinarea se poate face prin transmiterea de instrumente de capitaluri proprii (de exemplu, acţiuni), prin transferul de bani sau a altor elemente de trezorerie sau printr-o combinaţie a acestor moduri de plată. Pe de altă parte, tranzacţia poate avea loc între acţionarii entităţilor care se regrupează sau între o entitate şi acţionarii celelalte. De asemenea, ea poate să se concretizeze în crearea unei noi entităţi care să controleze entităţile combinate sau activele nete transferate sau în restructurarea uneia sau mai multora dintre organizaţiile regrupate. Astfel, o combinare de întreprinderi poate da naştere la o relaţie de tipul societate mamă – filială, în care societatea mamă este cea care dobîndeşte controlul (cumpărătorul) şi filiala este entitatea cumpărată. În acest caz, societatea mamă aplică IFRS 3 în situaţiile ei financiare consolidate. În situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă, combinarea de întreprinderi are ca efect apariţia în bilanţ a titlurilor de participare în filială (conform IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi situaţii financiare individuale). Un alt tip de combinări de întreprinderi poate implica dobîndirea de active nete (inclusiv fondul comercial) ale unei alte entităţi, mai degrabă decît preluarea capitalurilor proprii ale acesteia. O astfel de regrupare nu se concretizează într-o relaţie de tipul societate mamă – filială.

75 Astfel, dacă întreprinderea dobîndeşte controlul asupra uneia sau mai multor entităţi care nu reprezintă activităţi, regruparea aceasta nu reprezintă o combinare de întreprinderi.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 111: Ias-uri Costel Istrate

pagina 111 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Se includ în definiţia combinărilor de întreprinderi şi acele regrupări în urma cărora o entitate dobîndeşte controlul asupra alteia, dar pentru care data obţinerii controlului (data achiziţiei76) nu coincide cu data (sau datele) la care se face cumpărarea efectivă a titlurilor (adică data sau datele de schimb77).

ii) Metoda de contabilizare a combinărilor de întreprinderi Toate combinările de întreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei achiziţiei78. Această metodă abordează combinarea de întreprinderi din punctul de vedere al entităţii dobînditoare: aceasta din urmă cumpără active nete şi contabilizează activele, datoriile şi angajamentele eventuale dobîndite, inclusiv cele care nu erau contabilizate explicit la entitatea cumpărată. Aplicarea metodei achiziţiei presupune parcurgerea următoarelor etape: a) identificarea unui dobînditor; b) evaluarea costului combinării de întreprinderi; c) repartizarea costului combinării pe activele, datoriile şi angajamentele eventuale preluate.

iii) Identificarea dobînditorului Este obligatoriu să se identifice un dobînditor la orice combinare de întreprinderi – se consideră că dobînditor este entitatea care preia controlul asupra celorlalte entităţi care se regrupează.

Se presupune că o entitate participantă la combinare a obţinut controlul asupra altei entităţi participante la combinare atunci cînd achiziţionează mai mult de jumătate din drepturile de vot ale acelei entităţi, cu excepţia cazului în care se poate demonstra că un asemenea mod de proprietate nu constituie control. Chiar dacă una dintre entităţile participante la combinare nu achiziţionează mai mult de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte entităţi participante la combinare, este posibil să fi obţinut controlul acelei alte entităţi în cazul în care, ca rezultat al combinării, obţine:

- controlul asupra a mai mult de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi în virtutea unei înţelegeri cu alţi investitori;

sau - puterea de a guverna politicile financiare şi operaţionale ale celeilalte entităţi în baza unei

înţelegeri sau a unui contract; sau - puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de

conducere echivalent al celeilalte entităţi; sau - puterea de a influenţa majoritatea voturilor la întrunirile consiliului director sau ale

organului de conducere echivalent al celeilalte întreprinderi. Deşi uneori este dificil să se identifice un cumpărător, există anumite indicii care pot arăta

cine este de fapt cumpărătorul: - dacă valoarea justă a uneia dintre entităţile participante la combinare este semnificativ mai mare decît valoarea justă a celeilalte entităţi participante la combinare, este probabil ca entitatea cu valoarea justă mai mare să fie dobînditorul; - în cazul în care combinarea de întreprinderi este realizată prin schimbarea de acţiuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care renunţă la numerar sau la alte active este posibil să fie dobînditorul; 76 Înţelegem astfel, prin data achiziţiei, data la care dobînditorul obţine în mod efectiv controlul asupra societăţii achiziţionate. 77 Atunci cînd o combinare de întreprinderi este realizată ca urmare a unei singure tranzacţii de schimb, data schimbului reprezintă data achiziţiei. Atunci cînd o combinare de întreprinderi presupune mai mult decît o singură tranzacţie de schimb, de exemplu atunci cînd este realizată în etape, prin cumpărări succesive de acţiuni, data schimbului este data la care fiecare investiţie individuală este recunoscută în situaţiile financiare ale dobînditorului. 78 Pînă la intrarea în vigoare a IFRS 3 (1.04.2004), combinările de întreprinderi erau reglementate de IAS 22 unde se acceptau două metode do contabilizare: metoda achiziţiei şi metoda punerii în comun a intereselor. La aceasta din urmă IFRS 3 renunţă, probabil pentru că permitea ascunderea unor elemente ale costului de achiziţie.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 112: Ias-uri Costel Istrate

pagina 112 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

şi - în cazul în care combinarea de întreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre entităţile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru întreprinderea rezultată din combinare, entitatea a cărei conducere este capabilă de o astfel de dominare este probabil să fie dobînditorul.

Atunci cînd o se înfiinţează o nouă entitate pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu scopul realizării unei combinări de întreprinderi, una dintre entităţile participante la combinare care a existat înainte de combinare va fi identificată ca dobînditor pe baza probelor existente. De asemenea, dacă o combinare de întreprinderi implică una sau mai multe entităţi participante, una dintre aceste entităţi care a existat anterior combinării va fi identificată ca dobînditor pe baza probelor disponibile.

iv) Evaluarea costului combinării de întreprinderi Dobînditorul trebuie să evalueze costul combinărilor de întreprinderi ca prin însumarea următoarelor elemente:

a) valorile juste de la data schimbului ale activelor cedate la schimb, ale datoriilor existente sau asumate şi a instrumentelor de capitaluri proprii emise de către dobînditor în schimbul obţinerii controlului asupra societăţii achiziţionate;

b) orice costuri care se pot atribui direct combinării de întreprinderi. Dacă o combinare de întreprinderi implică mai multe tranzacţii de schimb (cum ar fi, de

exemplu, achiziţiile succesive de acţiuni), atunci costul combinării este dat de suma costurilor totale ale tranzacţiilor individuale.

Atunci cînd decontarea unei părţi sau a totalităţii costului unei combinări de întreprinderi este amînată, valoarea justă a acelei componente amînate trebuie să fie determinată prin actualizarea sumelor de plătit la valoarea actualizată de la data schimbului, luînd în considerare orice prime sau discount-uri care este posibil să apară o dată cu decontarea.

Cea mai bună estimare a valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii este dată de cursul la bursă al acestuia. Nu e bine să se ia în considerare alte indicii şi metode de evaluare decît în rarele situaţii în care cumpărătorul poate demonstra că cursul făcut public al acţiunii respective nu este o mărime credibilă pentru valoarea justă şi că aceasta din urmă poate fi estimată credibil prin aplicarea castor alte metode.

Costul combinării include toate cheltuielile directe care pot fi atribuite operaţiunii, cum ar fi: onorariile plătite contabililor, juriştilor, evaluatprilor şi altor consultanţi care au intervenit în operaţiune. Nu trebuie incluse în costul combinării cheltuielie generale de administraţie, inclusiv cheltuielile cu funcţionarea serviciului special care se ocupă de achiziţii.

Cheltuielile apărute cu ocazia emisiunii de titluri de credit pentru nevoile combinării de întreprinderi se iau în considerare, în conformitate cu IAS 39, în evaluarea iniţială a datoriei aferente. La fel se întîmplă cu cheltuielile efectuate cu ocazia emisiunii de titluri de capitaluri proprii odată cu combinarea de întreprinderi.

Dacă acordul prin care se realizează combinarea de întreprinderi prevede o ajustare a costului aferent, ajustare care să depindă de evenimente viitoare, atunci dobînditorul trebuie să includă această ajustare în costul regrupării la data achiziţiei, cu condiţia ca ajustarea respectivă să fie probabilă şi să poată fi evaluată credibil.

v) Repartizarea costului combinării pe activele, datoriile şi angajamentele eventuale dobîndite La data achiziţiei, cumpărătorul trebuie să repartizeze costul combinării, prin contabilizarea activelor, datoriilor şi angajamentelor eventuale identificabile ale întreprinderii cumpărate, cu condiţia ca acestea să îndeplinească criteriile generale de recunoaştere. Diferenţa dintre costul regrupării şi partea dobînditorului în valoarea justă a activelor, datoriilor şi angajamentleor eventuale ale entităţii preluate se recunoaşte separat ca fond comercial, dacă este pozitivă, sau ca venit, dacă este negativă.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 113: Ias-uri Costel Istrate

pagina 113 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

În acelaşi timp, dobînditorul preia în contul de profit şi pierdere rezultatele obţinute de entitatea preluată după data achiziţiei.

Dacă dobînditorul nu preia controlul 100% asupra celeilalte entităţi combinate, atunci partea care nu-i aparţine din valoarea justă a activelor, datoriilor şi angajamentelor eventuale ale acesteia din urmă se recunoaşte distinct ca interese minoritare.

După contabilizarea fondului comercial la data achiziţiei, acesta va apărea în bilanţul dobînditorului la valoarea de intrare din care se scad eventualele deprecieri; asta însemană că fondul comercial nu se amortizează, ci se supune unui test de depreciere, cel puţin odată pe an, în conformitate cu IAS 36 Deprecierea ctivelor.

Dacă diferenţa dintre costul de achiziţie şi partea dobînditorului în valoarea justă a activelor, datoriilor şi anagajamentelor eventuale ale firmei preluate este negativă, atunci dobînditorul este obligat să:

- reestimeze valorile juste ale activelor, datoriilor şi angajamentelor eventuale; şi - să contabilizeze diferneţa negativă care mai rămîne direct la venituri. În cazul combinărilor de întreprinderi realizate în etape (adică apar mai mult de o dată de

schimb), fiecare tranzacţie de schimb va fi tratată distinct de către dobînditor, utilizînd costul tranzacţiei şi informaţiile referitoare la valorile juste existente la data fiecărei tranzacţii de schimb, pentru a determina valoarea oricărui fond comercial asociat respectivei tranzacţii. Valorile juste ale activelor, datoriilor şi datoriilor contingente identificabile ale societăţii achiziţionate pot fi diferite la data fiecărei tranzacţii de schimb. Orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobînditorului deţinute anterior reprezintă o reevaluare şi va fi contabilizată în consecinţă.

vi) Informaţii de prezentat în anexe Cumpărătorul va prezenta informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor financiare să poată evalua natura şi efectul financiar al combinărilor de întreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei. Informaţii de prezentat de către dobînditor în acest scop: a) denumirile şi descrierile entităţilor sau activităţilor cu scop lucrativ participante la combinare; b) data achiziţiei; c) procentul drepturilor de vot achiziţionate (procentajul de control); d) costul combinării şi o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct atribuibile combinării79; e) detalii cu privire la orice operaţiuni pe care entitatea s-a decis să le cedeze ca rezultat al combinării; f) valorile recunoscute la data achiziţiei pentru fiecare clasă de active, datorii şi angajamente eventuale ale societăţii achiziţionate şi valoarea contabilă a fiecăreia dintre acele clase, determinată în conformitate cu IFRS, imediat înainte de combinare; dacă o astfel de prezentare nu este posibilă, acest fapt trebuie evidenţiat, împreună cu o explicaţie a motivului pentru care există această situaţie; g) mărimea diferenţei negative dintre cost şi fond comercial partea dobînditorului în valoarea justa a activelor, datoriilor şi angajamentelor eventuale identificabile ale societăţii achiziţionate, mărime recunoscută la rezultate, precum şi poziţia din contul de profit şi pierdere la care se regăseşte această diferenţă; h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoaşterea fondului comercial – o descriere a fiecărei imobilizări necorporale care nu a fost recunoscută distinct de fondul comercial şi o explicaţie a motivului pentru care valoarea justă a imobilizării necorporale nu a putut fi evaluată în mod credibil – sau o descriere a naturii oricărui surplus recunoscut în profit sau pierdere;

79 Atunci cînd se emit instrumente de capitaluri proprii (cum ar fi acţiunile) ca parte a costului, trebuie prezentate, de asemenea, şi următoarele informaţii: numărul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; şi valoarea justă a acelor instrumente şi baza de determinare a valorii juste.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 114: Ias-uri Costel Istrate

pagina 114 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

i) valoarea profitului sau pierderii societăţii achiziţionate, de la momentul achiziţiei, inclus în profitul sau pierderea dobînditorului aferentă perioadei, cu excepţia cazului în care o astfel de prezentare nu ar fi posibilă.

Aceste informaţii vor fi prezentate pentru fiecare combinare de întreprinderi care a fost realizată pe parcursul perioadei. Este posibilă prezentarea agregată a unor astfel de informaţii pentru toate combinările de întreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare şi care, considerate individual, nu sînt semnificative.

Cumpărătorul va prezenta informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor financiare să poată evalua natura şi efectul financiar al combinărilor de întreprinderi care s-au realizat după data bilanţului, dar înainte ca situaţiile financiare sa fie autorizate în vederea emiterii.

În cazul în care, în orice situaţie, prezentările de informaţii cerute de IFRS 3 nu sînt suficiente, entitatea va prezenta informaţii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective.

5.5.2. Titluri de participare în filiale – tehnici de consolidare a situaţiilor financiare (IAS 27)

IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi situaţii financiare individuale se aplică la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi aflate sub controlul unei societăţi mamă. De asemenea, el se aplică de către societatea mamă atunci cînd contabilizează investiţiile în filiale în conturile sale individuale. Altfel spus, IAS 27 se limitează doar la contabilizarea în situaţiile financiare consolidate, precum şi în situaţiile financiare individuale a participaţiilor deţinute de o societate mamă (pe care o mai putem denumi şi dominantă) în filiale, adică în întreprinderile pe care le controlează exclusiv. De asemenea, IAS 27 îşi propune să stabilească o serie întreagă de proceduri de consolidare propriu-zisă, fără a relua problemele specifice combinărilor de întreprinderi în general.

a) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului în consolidarea conturilor În consolidarea conturilor, grupul este văzut ca o entitate unică, făcînd abstracţie de independenţa juridică a componentelor sale. Recunoaştem aici influenţa principiului prevalenţei economicului asupra juridicului. Avînd totuşi personalitate juridică, fiecare componentă a grupului (atît filialele, cît şi societatea mamă) întocmeşte situaţii financiare individuale, pentru a respecta regulile cu privire companiile individuale. Aceste situaţii financiare proprii fiecărei componente nu au însă o relevanţă prea mare, ceea ce contează fiind informaţiile consolidate.

b) Procentaj de control şi procentaj de interes În vederea consolidării conturilor, este necesar să se stabilească atît numărul de voturi de care dispune societatea mamă în filială, cît şi drepturile de natură financiară pe care le are mama asupra capitalurilor proprii şi rezultatelor filialei. Se definesc astfel, procentajul de control şi procentajul de interes. Prin procentaj de control se înţelege cota parte a drepturilor de vot deţinute direct sau indirect de către societatea dominantă în fiecare din societăţile grupului. Procentajul de interes exprimă cota-parte deţinută de către societatea mamă în fiecare din societăţile grupului în legătură cu distribuirea capitalului, rezervelor şi rezultatelor. Este vorba despre aprecierea drepturilor financiare, utilă în cazul repartizării capitalurilor proprii. Diferenţa dintre 100 şi procentajul de interes al dominantei în filială este interesul minoritar (sau interesul asociaţilor externi).

Exemplu: Diagrama grupului se prezintă astfel:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 115: Ias-uri Costel Istrate

pagina 115 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

A

B C

70% 40%

60%

Pentru procentajele de control avem:

Număr de voturi în B în C Voturi directe ale societăţii dominante 70% 40% Voturi ale celorlalte societăţi dependente din grup (voturi indirecte) - 60%

Voturi ale altor persoane ce acţionează direct sau indirect pentru dominantă - -

Total voturi 70% 100% Procentajul de interes al societăţii A asupra societăţii B este de 70%, iar asupra societăţii C este de 82% (40% direct + 0,7 x 0,6 x 100 indirect). De aici rezultă interesele minoritare care sînt de 100 – 70 = 30% în B şi de 100 – 82 = 18% în C.

c) Perimetrul de consolidare O societate mamă are obligaţia de a prezenta situaţii financiare consolidate, cu unele excepţii. De exemplu, o societate mamă care este – la rîndul ei - filială deţinută în totalitate sau aproape în totalitate de către o altă firmă nu trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate, cu condiţia ca acest lucru să fie aprobat de către acţionarii minoritari Întocmirea situaţiilor financiare consolidate este necesară deoarece utilizatorii situaţiilor financiare ale unei societăţi mamă sînt de obicei preocupaţi de rezultatul, de situaţia financiară şi de modificările acesteia la nivelul grupului luat ca întreg. O societate mamă care emite situaţii financiare consolidate va cuprinde în acestea toate filialele din ţară şi din străinătate, cu excepţia celor nesemnificative sau a celor deţinute în scopul cedării într-un viitor apropiat. O filială nu este exclusă de la consolidare pe motiv că activităţile ei sînt diferite de cele desfăşurate de către alte întreprinderi ale grupului. Consolidarea acestor filiale permite prezentarea unor informaţii mai bune despre activităţile filialelor respective şi despre grup. Pentru punerea în evidenţă separată a acestor filiale este suficient să se prezinte informaţiile cerute de IAS 14 Raportarea pe segmente care ajută la explicarea activităţilor deosebite desfăşurate de grup.

d) Proceduri de consolidare Situaţiile financiare consolidate cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia variaţiei capitalurilor proprii şi anexele. Pentru întocmirea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere se pleacă de la situaţiile financiare individuale omogenizate ale componentelor grupului. Paşii de parcurs în consolidare pot fi sistematizaţi astfel: - identificarea perimetrului de consolidare; - omogenizarea situaţiilor financiare individuale ale componentelor grupului; - cumularea post cu post a situaţiilor financiare individuale; - efectuarea eliminărilor specifice; - redactarea situaţiilor financiare consolidate.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 116: Ias-uri Costel Istrate

pagina 116 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

d1) Omogenizarea situaţiilor financiare individuale Situaţiile financiare consolidate trebuie să fie întocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacţii asemănătoare şi evenimente similare. Dacă nu este posibilă utilizarea de politici contabile uniforme la întocmirea situaţiilor financiare consolidate, acest fapt trebuie prezentat în note, împreună cu ponderile elementelor pentru care s-au aplicat politici contabile diferite. În multe cazuri, dacă un membru al grupului foloseşte alte politici contabile decît cele adoptate în situaţiile financiare consolidate pentru tranzacţii asemănătoare şi evenimente similare, trebuie făcute omogenizările adecvate ale situaţiilor financiare individuale atunci cînd acestea se folosesc pentru conturilor anuale consolidate. Omogenizările se pot grupa astfel: omogenizarea evaluărilor, omogenizarea temporală, omogenizarea operaţiunilor interne, omogenizarea structurilor situaţiilor financiare.

i) Omogenizarea evaluărilor Elementele de activ şi pasiv, de venituri şi cheltuieli ale societăţilor incluse în consolidare trebuie să fie evaluate după metode uniforme şi în acord cu principiile şi normele prevăzute în planul contabil de consolidare. Dacă vreun element de activ sau pasiv, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat după metode diferite de cele stabilite a fi aplicate în consolidare, acel element trebuie să fie evaluat din nou, conform cu metodele folosite de către societatea dominantă. Aceasta presupune efectuarea unor ajustări. Atunci cînd rezultatul noii evaluări este nesemnificativ, astfel încît imaginea fidelă nu este alterată, se va renunţa la omogenizarea evaluărilor.

Omogenizarea este completă atunci cînd ia în consideraţie elementele următoare80: - corectarea posturilor de bilanţ; - modificarea rezervelor în cazul corecţiilor care se referă la rezultatele exerciţiilor anterioare; - corectarea cheltuielilor şi/sau veniturilor; - evidenţierea impozitelor amînate aferente modificării valorilor contabile în raport cu valorile

fiscale ale elementelor de activ şi de pasiv influenţate de omogenizări. În practică putem întîlni numeroase surse de omogenizări ale metodelor de evaluare, însă cele

mai importante prin frecvenţa lor se referă la: • amortizări; • provizioane pentru depreciere şi provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; • evaluarea stocurilor. Exemplu: Filiala B intră în perimetrul de consolidare la 1.01.N. Aceasta a cumpărat în

decembrie N-3 un mijloc fix cu 3.200 u.m., ce va fi amortizat degresiv în 8 ani (cota anuală degresivă este de 25%). Anuităţile de amortizare sînt următoarele: - în N-2: 3.200 x 25% = 800 u.m.; - în N-1: 2.400 x 25% = 600 u.m.; - în N: 1.800 x 25% = 450 u.m.

Aplicarea prevederilor grupului ar conduce la o amortizare anuală de 400 u.m.. Diferenţele între amortizarea anuală în regim degresiv (AD1) şi amortizarea în regim liniar sînt următoarele:

- în N-2, cheltuieli mai mari cu 400 u.m.; - în N-1, cheltuieli mai mari cu 200 u.m.; - în N, cheltuieli mai mari cu 50 u.m. În vederea consolidării, se vor modifica mărimile din conturile de amortizare şi de cheltuieli

cu amortizarea. Astfel, amortizările cumulate de pînă în N se vor diminua de la 1.400 la 800, deci cu 600, în contrapartidă cu un cont de rezerve, iar cheltuielile cu amortizarea înregistrată în anul N se diminuează, la rîndul lor cu 50 (de la 450 la 400).

Înregistrările de efectuat pentru asigurarea omogenizării sînt: - eliminarea amortizării suplimentare consemnate în exerciţiile precedente:

Amortizarea echipamentelor = Rezerve 600 600 - eliminarea amortizării nejustificate aferente exerciţiului curent:

80 Coli net, F., Op. cit., p. 90.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 117: Ias-uri Costel Istrate

pagina 117 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Cheltuieli cu amortizarea

= Amortizarea echipamentelor

50 50

Evaluarea stocurilor oferă întreprinderilor posibilitatea de a alege dintre mai multe metode, atît la intrarea în patrimoniu a acestora, cît şi la ieşirea lor (prin vînzare, consum sau pe alte căi).

În ceea ce priveşte evaluarea la intrare, posibilităţile oferite întreprinderii pot conduce la opţiuni diferite în ceea ce priveşte elementele componente ale costului de achiziţie şi/sau de producţie. Chiar dacă IAS 2 Contabilitatea stocurilor stabileşte reguli unitare în ceea ce priveşte aceste costuri, este posibil ca, pe de o parte, întreprinderile care aplică IAS să opteze pentru tratamente alternative, şi, pe de altă parte, întreprinderile din grup care nu aplică IAS să folosească reguli diferite de evaluare. În toate cazurile, consolidarea presupune retratarea informaţiilor din conturile individuale astfel încît metodele reţinute la nivelul grupului să fie omogene.

ii) Omogenizarea operaţiunilor interne Atunci cînd au loc operaţiuni între unităţile grupului, trebuie să se asigure omogenizarea acestora. Omogenizarea constă aici în confruntarea şi punerea de acord a mărimilor înscrise în contabilitatea partenerilor. Acest demers este necesar pentru că uneori, tranzacţia apare în contabilitatea unei societăţi fără a exista reflectarea corespunzătoare şi în contabilitatea celeilalte părţi. De asemenea, înscrierea în conturile părţilor s-ar putea să se prezinte la niveluri diferite. În principiu, atunci cînd operaţiunea internă grupului apare înscrisă numai în conturile uneia din societăţi sau cînd sumele sînt diferite, ajustarea de omogenizare înseamnă punerea de acord a mărimilor şi înscrierea în contabilitatea părţii unde tranzacţia nu a fost operată.

iii) Omogenizarea structurilor situaţiilor financiare Atunci cînd structurile conturilor anuale ale unei societăţi a grupului nu coincid cu structurile conturilor fixate prin planul de consolidare este necesară o reclasificare a acestora. În România, omogenizările de acest tip sînt mult uşurate de faptul că întreprinderile au obligaţia să întocmească situaţii financiare după modele standard, stabilite de ministerul finanţelor publice. Atunci cînd filialele grupului sînt localizate în mai multe ţări, formatele situaţiilor financiare sînt diferite şi trebuie aduse la un numitor comun. Este suficient să comparăm bilanţul românesc (care se întocmeşte sub formă de listă) cu bilanţurile publicate de cele mai multe grupuri internaţionale (care sînt sub formă de tabel), pentru a vedea că includerea în situaţiile financiare consolidate ale unui astfel de grup a unei filiale româneşti o obligă pe aceasta să întocmească bilanţul într-un nou format. Acelaşi lucru este valabil şi pentru contul de profit şi pierdere care în România se întocmeşte apelînd la o clasificare a veniturilor şi cheltuielilor după natura lor, în timp ce pe plan internaţional se reţine, de regulă, clasificarea după destinaţie. Ambele sînt admise de IAS însă, odată făcută opţiunea de către grup pentru a variantă, toate filialele trebuie să prezinte situaţii financiare şi în forma impusă de grup.

Acest tip de omogenizare referă şi la convertirea în monedă naţională a conturilor anuale exprimate în monedă străină. În acest sens se aplică IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Conform acestui standard internaţional de contabilitate, filialele din străinătate ale grupului se împart, din punct de vedere al metodei de conversie aplicate, în două categorii:

- entităţi externe (sau filiale autonome); - operaţiuni din străinătate care sînt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare

(pe care le vom numi în continuare entităţi fără autonomie). Pentru a încadra o filială externă la categoria de filiale autonome, trebuie verificat dacă ea

îndeplineşte criteriile următoare: - filiala din străinătate îşi desfăşoară activitatea avînd un grad semnificativ de autonomie în

raport cu dominanta (numită întreprindere raportoare); - tranzacţiile cu întreprinderea raportoare nu reprezintă o pondere mare în cadrul activităţilor

filialei; - finanţarea filialei se face în principal din activitatea proprie şi din credite bancare de la bănci

locale, apelîndu-se mai puţin la finanţări directe de la dominantă;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 118: Ias-uri Costel Istrate

pagina 118 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- cheltuielile salariale, cele cu materiile prime materiale şi celelalte cheltuieli care compun costul produselor sau serviciilor obţinute de filială sînt efectuate îndeosebi în moneda locală şi mai puţin în moneda în care se întocmesc situaţiile financiare consolidate (numită monedă de raportare);

- atunci cînd filiala are activitate de export, acesta se decontează în principal în alte monede decît cea de raportare;

- fluxurile de trezorerie ale societăţii mamă sînt independente de activităţile filialei externe, fiind puţin afectate de către acestea.

iv) Omogenizarea temporală Rezultatele activităţii unei filiale sînt incluse în situaţiile financiare consolidate de la data achiziţiei acesteia, adică de la data preluării efective a controlului supra filialei de către cumpărător, conform IFRS 3 Combinări de întreprinderi. Rezultatele activităţii unei filiale cedate sînt incluse în contul de profit şi pierdere consolidat pînă la data cedării, dată la care societatea mamă încetează să mai exercite control asupra filialei. Diferenţa dintre suma obţinută din cedarea filialei şi valoarea contabilă a activelor minus valoarea datoriilor acesteia la data cedării este recunoscută în contul de profit şi pierdere consolidat ca profit/pierdere din cedări de filiale. Pentru a asigura comparabilitatea situaţiilor financiare de la o perioadă contabilă la alta, adeseori se furnizează informaţii suplimentare despre efectul achiziţiei şi cedării de filiale asupra poziţiei financiare la data raportării şi asupra rezultatelor perioadei de raportare, ca şi asupra valorilor corespunzătoare din perioada precedentă.

d2) Eliminările Eliminările specifice întocmirii situaţilor financiare consolidate pot fi grupate în două categorii mari: - eliminările de natură patrimonială: - eliminarea efectelor tranzacţiilor intra-grup.

i) Eliminările de natură patrimonială Aceste eliminări se referă la titlurile de participare din bilanţul societăţii dominante în contrapartidă cu capitalurile proprii ale filialelor. Justificarea acestor eliminări este dată de aceea că în bilanţul cumulat apar atît titlurile de participare deţinute de dominantă, cît şi activele şi pasivele filialelor, adică tocmai echivalentul titlurilor dobîndite de dominantă. Vedem că aceeaşi avere apare de două ori în bilanţul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva. Nu putem elimina activele şi/sau pasivele filialelor, aşa încît ceea ce rămîne de exclus este postul Titluri de participare în filiale. Eliminarea acestui post diminuează activul total şi pentru a păstra egalitatea dintre cele două mari structuri de bilanţ, este necesar să eliminăm ceva şi din pasiv: aici ceea ce dublează sumele reale sînt capitalurile proprii ale filialei, care se elimină şi ele. Exemplu: Presupunem că societatea A prezintă următorul bilanţ simplificat:

Activ Bilanţ societatea A

Pasiv

Trezorerie 400 Capital 1.200 Alte active 1.600 Datorii 800 Total 2.000 Total 2.000

Făcînd abstracţie de aspectele juridice, presupunem că societatea A creează o filială - societatea B – punîndu-i la dispoziţie ca aport totalitatea disponibilităţilor pe care le are la data respectivă. În schimbul acestui aport în bani, A primeşte titluri de participare la B. Bilanţul societăţii B se prezintă, după înfiinţare, astfel:

Activ Bilanţ societatea B Pasiv Trezorerie 400 Capital 400 Total 400 Total 400

Dacă ne propunem ca, după această operaţiune, să întocmim bilanţul consolidat al grupului format din dominanta A şi din filiala B (o să-l numim grupul AB), va trebui să facem, mai întîi, cumularea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 119: Ias-uri Costel Istrate

pagina 119 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

post cu post a bilanţurilor individuale. Bilanţul lui B este prezentat mai sus, mai rămîne să prezentăm bilanţul societăţii A după crearea filialei B:

Activ Bilanţ societatea A Pasiv Titluri de participare în B

400 Capital 1.200

Alte active 1.600 Datorii 800 Total 2.000 Total 2.000

Se observă că diferenţa între bilanţul societăţii A întocmit înainte de crearea filialei B şi cel întocmit după crearea acesteia o reprezintă faptul că în locul postului Trezorerie din Activ apare postul Titluri de participare în B. Bilanţul agregat se obţine prin însumare şi va arăta astfel:

Foaia de lucru pentru întocmirea bilanţului agregat al grupului AB

Explicaţii A B Bilanţ agregat

Activ Trezorerie - 400 400 Titluri de participare în B 400 - 400

Alte active 1.600 - 1.600 2.000 400 2.400 Pasiv Capital 1.200 400 1.600 Datorii 800 - 800 Total 2.000 400 2.400

În bilanţul agregat, activul şi respectiv pasivul, sînt mai mari cu 400 u.m. decît mărimea reală a valorilor grupului, pentru că cele 400 u.m. figurează de două ori: o dată în bilanţul societăţii A (la titluri de participare) şi a doua oară în bilanţul societăţii B (la trezorerie). Eliminarea presupune, pe de o parte, micşorarea cu 400 u.m. a capitalurilor proprii din bilanţul agregat (capital propriu B), iar pe de altă parte, micşorarea cu aceeaşi sumă a titlurilor de participare în B. După această eliminare, obţinem bilanţul consolidat care se prezintă astfel:

Foaia de lucru pentru întocmirea bilanţului consolidat al grupului AB

Explicaţii A B Bilanţ agregat Eliminări Bilanţ

cumulat Activ Trezorerie - 400 400 - 400 Titluri de participare în B 400 - 400 -400 - Alte active 1.600 - 1.600 - 1.600 2.000 400 2.400 -400 2.000 Pasiv Capital 1.200 400 1.600 -400 1.200 Datorii 800 - 800 - 800 Total 2.000 400 2.400 -400 2.000

În urma eliminărilor de natură patrimonială se mai pot pune în evidenţă: - interesele asociaţilor externi în capitalurile proprii ale filialei, pe de o parte, şi în rezultatul acesteia, pe de altă parte, atunci cînd dominanta nu are un procentaj de interes de 100% în filială; - fondul comercial, atunci cînd, la data dobîndirii controlului, preţul titlurilor de participare deţinute de dominantă este diferit de partea ce-i revine acesteia din activul net al filialei, calculat pe baza valorilor juste ale activelor şi datoriilor acesteia la data achiziţiei (calculul se face în conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi); - corectarea, înainte de eliminare, a costului de achiziţie a titlurilor de participare cu dividendele primite de dominantă de la filială şi declarate de aceasta din profituri realizate înainte de intrarea în

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 120: Ias-uri Costel Istrate

pagina 120 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

perimetrul de consolidare. De fapt, această corecţie ar trebui să se facă de către întreprinderile care aplică IAS direct în contabilitatea individuală, nemaifiind necesară în consolidare. Exemplu: La începutul exerciţiului N, întreprinderea A cumpără 80% din acţiunile B, cu preţul de 17.500 u.m. La data achiziţiei, capitalurile proprii ale B sînt de 20.000 u.m. (15.000 capital social şi 5.000 rezerve). Presupunem că în cursul exerciţiului N, B nu a declarat dividende şi că a realizat un profit de 1.800 u.m. Pentru simplificarea exemplului, mai presupunem că între cele două întreprinderi nu au avut loc tranzacţii în exerciţiul N.

După achiziţie, dominanta A trebuie să calculeze diferenţa de primă consolidare şi să determine fondul comercial. Presupunem că valorile juste ale activelor şi pasivelor B nu diferă de valorile lor contabile nete, aşa încît toată diferenţa de primă consolidare este fond comercial:

Fondul comercial de consolidare = preţul plătit -

partea ce revine dominantei din

capitalurile proprii ale filialei la data achiziţiei

=

= 17.500 - 80% x 20.000 = 1.500 u.m.

La sfîrşitul exerciţiului N, bilanţurile A şi B se prezintă astfel (arătăm în acelaşi timp şi mărimile cumulate):

Bilanţ la 31.12.N

Explicaţii Soc. A Soc. B Bilanţ cumulat

Activ 1. Bunuri şi creanţe 56.500 41.000 97.500 2. Titluri de participare în B 17.500 - 17.500 Total activ 74.000 41.000 115.000 Pasiv 1. Capital social 20.000 15.000 35.000 2. Rezerve 17.000 5.000 22.000 3. Profit 3.500 1.800 5.300 4. Datorii 33.500 19.200 52.700 Total pasiv 74.000 41.000 115.000

Pentru întocmirea bilanţului consolidat, este necesar să stabilim interesele asociaţilor externi în capitalurile proprii ale B la data consolidării. În bilanţul consolidat va apărea deci un post de pasiv în plus faţă de cele din bilanţurile individuale. Din punct de vedere didactic, interesele asociaţilor externi pot apărea separat pentru rezultat şi separat pentru celelalte capitaluri proprii. În practică nu se face această distincţie. În exemplul nostru, avem: - interesele asociaţilor externi în rezultatul B din exerciţiul N = 20% x 1.800 = 360 u.m. - interesele asociaţilor externi în capitalurile proprii B la 31.12.N = 20% x (15.000 + 5.000) = 4.000 u.m. Eliminările de natură patrimonială se pot prezenta şi sub formă de articole contabile: - eliminarea titlurilor de participare, odată cu evidenţierea intereselor asociaţilor externi în capitalurile proprii B (fără luarea în considerare a rezultatelor): % Capital social Rezerve B Fond comercial

= % Participaţii în B Interesele asociaţilor externi

21.500 15.000 5.000 1.500

21.500 17.500 4.000

- evidenţierea părţii asociaţilor externi din rezultatul realizat de B în exerciţiul N: Rezultat = Rezultatul asociaţilor externi 360 360 Pentru întocmirea bilanţului consolidat vom sistematiza rulajele nete ale conturilor care au apărut în jurnalul de consolidare pe coloana Eliminări din Situaţia de calcul pentru întocmirea bilanţului consolidat:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 121: Ias-uri Costel Istrate

pagina 121 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- pentru Capital social avem rulaj debitor de 15.000 u.m. şi acesta va apărea în cu semnul minus, avînd în vedere că este vorba de un cont de pasiv; - pentru Rezerve, rulajul este debitor şi egal cu 5.000 u.m.; - pentru contul de activ Participaţii în B, rulajul net este creditor şi egal cu 17.500 u.m., ceea ce înseamnă că apare cu semnul minus; - Interesele asociaţilor externi şi Rezultatul asociaţilor externi nu figurează în bilanţurile individuale, deci trebuie să le adăugăm. Vedem din jurnalul de consolidare că aceste conturi încep să funcţioneze prin a se credita, ceea ce înseamnă că trebuie adăugate în pasiv, unde sumele corespunzătoare lor apar cu semnul plus; - suma din debitul contului Fond comercial este de 1.500; - rulajul net al contului Rezultat este debitor şi egal cu 360 u.m., sumă care apare cu semnul minus în pasiv. Paşii parcurşi pentru întocmirea bilanţului consolidat se pot sistematiza astfel:

Foaia de calcul pentru întocmirea bilanţului consolidat

Explicaţii Soc. A Soc. B Bilanţ cumulat Eliminări Bilanţ

consolidat Activ 1. Bunuri şi creanţe 56.500 41.000 97.500 - 97.500 2. Titluri de participare în B 17.500 - 17.500 -17.500 - 3. Fond comercial - - - 1.500 1.500 Total activ 74.000 41.000 115.000 -16.000 99.000 Pasiv 1. Capital social 20.000 15.000 35.000 -15.000 20.000 2. Rezerve 17.000 5.000 22.000 -5.000 17.000 3. Profit 3.500 1.800 5.300 -360 4.940 4. Interesele asociaţilor externi - - - 4.000 4.000 5. Rezultatul asociaţilor externi - - - 360 360 6. Datorii 33.500 19.200 52.700 - 52.700 Total pasiv 74.000 41.000 115.000 -16.000 99.000

ii) Eliminarea efectelor tranzacţiilor intra-grup Ştim că fiecare din componentele grupului are personalitate juridică proprie şi am văzut că, pe plan contabil, principala consecinţă este obligativitatea de a întocmi bilanţ. În acelaşi timp, independenţa juridică face ca, în cazul tranzacţiilor comerciale (vînzări - cumpărări de bunuri şi/sau prestări de servicii) dintre componentele grupului să se întocmească factură şi să se înregistreze venit la firma care vinde, respectiv cheltuială sau intrarea unui bun, la firma care cumpără. De aici rezultă că înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor comerciale care au loc între componentele grupului se face ca orice altă vînzare sau cumpărare, folosind conturile de stocuri, de imobilizări, de cheltuieli, de venituri, precum şi conturile de creanţe faţă de clienţi ori de datorii faţă de furnizori. Respectarea regulilor contabile privind ţinerea evidenţei individuale a fiecărei componente a grupului ne obligă să prezentăm înregistrările ca pe nişte vînzări, respectiv cumpărări obişnuite. Indiferent de conturile în care se înregistrează operaţiunile dintre componentele grupului, în cadrul procedurilor de consolidare trebuie să eliminăm efectele acestor operaţiuni, adică trebuie să excludem din situaţiile financiare cumulate creanţele şi datoriile reciproce, precum şi cheltuielile şi veniturile reciproce. Eliminarea efectelor tranzacţiilor reciproce este necesară pentru că în urma lor apar elemente de bilanţ sau de rezultate nereale. Ştim că, de exemplu, o entitate se îmbogăţeşte sau sărăceşte îndeosebi în urma tranzacţiilor cu mediul extern, adică în urma vînzărilor către entităţi independente. Or, în urma vînzărilor în cadrul grupului apar venituri la vînzător şi pot apărea cheltuieli la cumpărător, fără ca grupul, văzut ca entitate de sine stătătoare, să se îmbogăţească sau să sărăcească în vreun fel. În aceste condiţii, eliminările nu fac decît să aducă mărimile activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor la nivelul lor real, adică la nivelul pe care îl permite aplicarea criteriilor de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare, aşa cu sînt stabilite acestea în Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat de IASC. Eliminările mai sînt necesare şi pentru că tranzacţiile în cadrul grupului pot da naştere la abuzuri. În acest sens, putem să

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 122: Ias-uri Costel Istrate

pagina 122 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

ne imaginăm exemplul unei întreprinderi care doreşte neapărat să declare o cifră de afaceri mare sau un rezultat anume. Dacă ne-am limita doar la informaţiile din contabilitatea individuală, ignorînd procedurile de consolidare, atunci este suficient ca firma noastră să factureze bunuri sau servicii către alte componente ale grupului, la preţuri stabilite artificial, astfel încît să ajungă la cifrele dorite fără prea multe eforturi. Exagerînd puţin, ne putem gîndi la facturarea şi refacturarea de cîteva ori a aceluiaşi bun între două sau mai multe componente ale grupului. Este evident că cifrele de afaceri obţinute individual de firmele din grup sînt nereale şi că ceea ce contează sînt tranzacţiile la preţul pieţei încheiate cu terţi externi independenţi. Exemplu: În luna decembrie N, societatea dominantă A vinde întreprinderii B (deţinută în proporţie de 90%) mărfuri la preţ de vînzare de 100 u.m., costul acestora fiind de 85 u.m., astfel încît marja brută realizată de A este de 15 u.m.. Pentru B, bunurile reprezintă tot mărfuri (al căror cost de achiziţie este de 100) şi la 31.12.N mai există în stoc 30% din acestea. Grupul aplică metoda centralizată de efectuare a eliminărilor, ceea ce înseamnă că toate articolele contabile se prezintă în jurnalul de consolidare întocmit de serviciul de consolidare. Dacă presupunem că, pînă la această dată, B nu a achitat încă suma datorată lui A, atunci în jurnalul de consolidare vom avea mai multe tipuri de eliminări (facem abstracţie de aspectele privind taxa pe valoarea adăugată): - eliminarea creanţei/datoriei reciproce, de 100 u.m.:

Furnizori = Clienţi 100 100 - eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce, precum şi a rezultatului intern cuprins în valoarea stocurilor rămase la B: 30 x 15% = 4,5 u.m.:

Venituri din vînzarea de mărfuri A81

= % Cheltuieli privind

mărfurile B Mărfuri

Cheltuieli privind mărfurile A

100 - 70

4,5 25,5

Presupunem , în continuare că în exerciţiul N+1, A a vîndut lui B mărfuri la preţ de vînzare de 150 u.m. (costul acestora la A fiind de 135), iar B a vîndut în total mărfuri cumpărate de la A la cost de achiziţie de 120. Aici situaţia este mai complexă, în sensul că la B sînt disponibile pentru vînzare atît mărfuri cumpărate în exerciţiul curent (cost 150 u.m.), cît şi mărfuri rămase în stoc din exerciţiul precedent (la cost de 30 u.m.). Totalul costului de achiziţie la B al mărfurilor cumpărate de la A şi disponibile pentru vînzare este de 150 + 30 = 180 u.m. În condiţiile în care B a vîndut în N+1 mărfuri al căror cost era de 120 u.m. înseamnă că mai are în stoc la 31.12.N+1 mărfuri de 180 - 120 = 60 u.m. Profitul realizat de A din vînzare de mărfuri la B în N+1 este de 150 - 135 = 15 u.m., în timp ce profitul nerealizat din vînzarea de mărfuri în exerciţiul N este de 4,5 u.m. Primul lucru pe care trebuie să-l înregistrăm este eliminarea profitului intra-grup din stocul iniţial. Considerăm că epuizarea stocurilor se face în ordinea primul intrat - primul ieşit, ceea ce înseamnă că bunurile existente în stoc la B şi cumpărate de la A în exerciţiul anterior au ieşit complet din patrimoniul B. Ieşirea s-a concretizat în descărcarea gestiunii, adică în debitarea contului Cheltuieli privind mărfurile. Eliminarea profitului intern presupune deci debitarea contului de rezerve (profitul

81 Pentru a înţelege mai uşor înregistrarea eliminărilor de acest tip, este util să ne amintim cum s-au consemnat operaţiunile respective în contabilităţile individuale ale celor două firme:

La furnizorul A (societate dominantă) La clientul B (filială)

- vînzarea mărfurilor către B: 411 = 707 100 - descărcarea gestiunii: 607 = 371 85

- cumpărarea mărfurilor de la A: 371 = 401 100 - vînzarea unei părţi din mărfurile cumpărate de la A către terţi externi: 411 = 707 preţ vînzare B - descărcarea gestiunii la B: 607 = 371 70

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 123: Ias-uri Costel Istrate

pagina 123 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

exerciţiului anterior) şi creditarea contului Cheltuieli privind mărfurile, cu profitul de 4,5 u.m. existent în stocul iniţial:

Rezerve = Cheltuieli privind mărfurile

4,5 4,5

Pentru eliminarea veniturilor, cheltuielilor şi profitului aferente exerciţiului curent, identificăm următoarele sume: - de la venituri se elimină ceea ce a înregistrat A la transferul mărfurilor către B în exerciţiul N+1, adică 150 u.m.; - de la cheltuielile privind mărfurile înregistrate de B în cursul exerciţiului N+1, trebuie eliminată partea ce corespunde mărfurilor cumpărate şi vîndute în N+1, adică 120 - 30 = 90 u.m.; - de la cheltuielile privind mărfurile înregistrate de A în cursul exerciţiului N+1, trebuie eliminată

partea corespunzătoare mărfurilor rămase în stoc la B, adică .m.u5415060x135 = ;

- profitul inclus în stocul de 60 u.m. existent la B la 31.12.N+1 este de .m.u6150

135150x60 =−

Articolele contabile sînt: - pentru eliminarea propriu-zisă:

Venituri din vînzarea de mărfuri A

= % Cheltuieli privind

mărfurile B Mărfuri

Cheltuieli privind mărfurile A

150 - 90 6

54

În urma acestor înregistrări, rezultatul exerciţiului N+1 este diminuat doar cu 1,5 u.m. (scad veniturile cu 150 u.m. şi cheltuielile cu 148,5 u.m.), diferenţa de 4,5 pînă la profitul total eliminat de 6 u.m. influenţînd rezervele. Dacă mărfurile existente în stoc la începutul anului ar fi fost cumpărate (în aceleaşi condiţii de preţ şi de profit intern) în cursul exerciţiului N+1, atunci eliminarea ar fi avut ca efect diminuarea doar a rezultatului acestui exerciţiu cu tot profitul intern de eliminat, adică 6 u.m.

5.5.3. Titluri de participare în întreprinderi asociate – metoda punerii în echivalenţă (IAS 28)

IAS 28 Participaţii în întreprinderile asociate trebuie aplicat în contabilizarea de către investitor a investiţiilor în întreprinderile asociate. Prin întreprindere asociată se înţelege întreprinderea cu personalitate juridică distinctă asupra căreia investitorul exercită o influenţă semnificativă (exercitarea acestei influenţe se poate realiza direct sau indirect). Influenţa semnificativă reprezintă autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politică financiară şi operaţională ale întreprinderii asociate, fără a putea controla aceste politici. Dacă un investitor deţine direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai mult din voturile în adunarea generală a întreprinderii în care a investit, se presupune că investitorul respectiv exercită o influenţă semnificativă, cu excepţia cazului în care se poate demonstra contrariul. Dimpotrivă, dacă investitorul deţine, direct sau indirect, mai puţin de 20% din voturile întreprinderii în care a investit, se presupune că acesta nu exercită influenţă semnificativă, cu excepţia cazului în are se poate demonstra clar acest lucru. O participaţie substanţială sau majoritară a unei alte persoane nu exclude neapărat posibilitatea ca un investitor să exercite o influenţă semnificativă. Exercitarea de către un investitor a unei influenţe semnificative se probează, de obicei, prin unul din următoarele moduri: a) reprezentarea în consiliul de administraţie sau în organul de conducere echivalent al întreprinderii în care s-a investit; b) participarea la elaborarea deciziilor; c) existenţa unor tranzacţii semnificative între investitor şi întreprinderea în care a investit;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 124: Ias-uri Costel Istrate

pagina 124 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

d) schimbul de personal managerial; sau e) furnizarea de informaţii tehnice esenţiale. În situaţiile financiare consolidate ale investitorului, prezentarea titlurilor de participare deţinute într-o întreprinderea asociată se face prin aplicarea metodei punerii în echivalenţă. Conform acestei metode, investiţia este înregistrată iniţial la valoarea de intrare (cost) urmînd ca, după data achiziţiei, această valoare contabilă să fie majorată sau diminuată astfel încît să se recunoască partea investitorului din profiturile sau pierderile întreprinderii în care a investit. Sumele primite de investitor ca repartizări de profit efectuate de întreprinderea în care a investit reduc valoarea contabilă a investiţiei. De asemenea, se fac ajustări ale valorii contabile în cazul modificării participaţiei investitorului în întreprinderea în care a investit, modificări ca decurg din schimbări ale capitalurilor proprii ale întreprinderii în care a investit care nu au trecut prin contul de profit şi pierdere. Astfel de modificări ale capitalurilor proprii le includ şi pe cele rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale şi a investiţiilor financiare, din diferenţele de curs valutar şi din diferenţele ce decurg din combinările de întreprinderi82. Investiţia într-o întreprindere asociată trebuie contabilizată în situaţiile financiare consolidate folosind metoda punerii în echivalenţă, cu excepţia situaţiilor în care:

(a) investiţia este achiziţionată şi păstrată exclusiv în vederea cedării ei într-un viitor apropiat; sau

(b) întreprinderea în care s-a investit îşi desfăşoară activitatea într-un mediu caracterizat prin existenţa unor restricţii severe pe termen lung, care îi afectează semnificativ capacitatea de a transfera fonduri investitorului. Un investitor trebuie să înceteze aplicarea metodei punerii în echivalenţă la data la care:

(a) încetează să mai exercite o influenţă semnificativă într-o întreprindere asociată, dar păstrează titlurile aferente investiţiei, fie integral, fie parţial; sau

(b) folosirea punerii în echivalenţă nu mai este adecvată pentru că întreprinderea asociată funcţionează într-un mediu caracterizat de existenţa unor restricţii severe şi pe termen lung, care afectează semnificativ capacitatea acesteia de a transfera fonduri către investitor. Valoarea contabilă netă a investiţiei la acea dată trebuie considerată ulterior ca valoarea de înregistrare (cost). Multe din procedurile necesare pentru aplicarea metodei punerii în echivalenţă sînt similare procedurilor de consolidare definite în IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi situaţii financiare individuale. Aceasta înseamnă că şi conceptele principale folosite în consolidare în legătură cu dobîndirea unei filiale sînt adoptate la achiziţia unei investiţi într-o întreprindere asociată. Contabilizarea prin punere în echivalenţă a investiţiei într-o întreprindere asociată se face începînd cu data la care aceasta răspunde definiţiei de întreprindere asociată. Odată cu achiziţia investiţiei, diferenţa (pozitivă sau negativă) între costul de achiziţie şi partea ce-i revine investitorului din activele nete identificabile ale întreprinderii asociate este contabilizată în conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi. Partea investitorului în profiturile sau pierderile realizate de întreprinderea asociată după data achiziţiei se ajustează pentru a ţine seama de:

(a) amortizarea activelor amortizabile, calculată la valoarea lor justă; (b) amortizarea diferenţei dintre costul investiţiei şi partea ce-i revine investitorului din

valorile reale ale activelor nete identificabile ale întreprinderii asociate la data achiziţiei. Pentru aplicarea metodei punerii în echivalenţă, investitorul foloseşte cele mai recente situaţii

financiare disponibile ale întreprinderii asociate; de regulă, acestea sînt întocmite pentru aceeaşi dată de închidere ca şi situaţiile financiare ale investitorului. Cînd datele de raportare (de închidere) a investitorului şi a întreprinderii asociate sînt diferite, se întîmplă adeseori ca întreprinderea asociată să întocmească, pentru uzul investitorului, situaţii financiare la data închiderii reţinută de investitor. Cînd acest lucru nu este posibil, se pot utiliza situaţii financiare întocmite la altă dată de închidere. Principiul permanenţei metodelor obligă la păstrarea aceloraşi durate ale perioadelor de raportare şi la menţinerea aceloraşi diferenţe între datele de raportare, dacă este cazul. 82 A se vedea, de asemenea, SIC 33 Consolidarea şi metoda punerii în echivalenţă – drepturi de vot potenţiale şi alocarea participaţiilor în capitalurile proprii.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 125: Ias-uri Costel Istrate

pagina 125 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Atunci cînd, pentru punerea în echivalenţă, se folosesc situaţii financiare întocmite de întreprinderea asociată la o dată de raportare diferită de cea reţinută de investitor, se fac ajustările necesare pentru luarea în considerare a efectelor tranzacţiilor dintre întreprinderea asociată şi investitor, precum şi a evenimentelor semnificative care au avut loc între data închiderii reţinută de întreprinderea asociată şi data de raportare a investitorului.

Exemplu: La începutul exerciţiului N, întreprinderea A cumpără 30% din acţiunile întreprinderii B cu preţul de 300 u.m. La data achiziţiei, capitalurile proprii ale B sînt de 1.000 u.m. Dacă în cursul exerciţiului N, între A şi B nu s-a derulat nici o operaţiune, nu apar nici eliminările specifice consolidării. De asemenea, ne imaginăm că B aplică, în întocmirea conturilor anuale individuale, metode compatibile cu cele reţinute de A pentru consolidare. Ştim că în exerciţiului N, B a realizat un profit net de 250 u.m., nu a plătit dividende şi nici nu şi-a mărit capitalul prin noi aporturi, aşa încît capitalurile sale proprii la sfîrşitul exerciţiului sînt de 1.250 u.m. Plecăm de la premisa să investitorul foloseşte în contabilitatea individuală metoda costului de achiziţie pentru contabilizarea titlurilor B.

În aceste condiţii, preluarea titlurilor B în consolidare presupune înregistrările următoare: • pentru exerciţiul N: - transferul la "titluri puse în echivalenţă":

Titluri B puse în echivalenţă = Titluri de participare în B 300 300 - consemnarea părţii lui A din rezultatele B pe exerciţiul N:

Titluri B puse în echivalenţă = Rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă 75 75 • pentru exerciţiul N+1: - transferul la "titluri puse în echivalenţă":

Titluri B puse în echivalenţă = Titluri de participare în B 300 300 - stabilirea părţii lui A din modificarea capitalurilor proprii B între data achiziţiei şi

31.12.N+1: 30% x (1.355 - 1.000) = 106,5 u.m., din care 30% x 205 = 61,5 u.m. reprezintă partea A din rezultatul B pe exerciţiul N+1. Diferenţa pînă la 106,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe exerciţiul precedent: Titluri B puse în echivalenţă = %

Rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă Rezerve

106,5 - 61,5 45

- transferul la rezerve al dividendelor primite de A de la B: Venituri din imobilizări financiare = Rezerve 30 30

• pentru exerciţiul N+2: - transferul la "titluri puse în echivalenţă":

Titluri B puse în echivalenţă = Titluri de participare în B 300 300 - partea lui A din modificarea capitalurilor proprii B între data achiziţiei şi 31.12.N+2: 30% x

(705 - 1.000) = 88,5 u.m., din care 30% x 650 = 195 u.m. reprezintă partea A din rezultatul B pe exerciţiul N+2. Diferenţa de 106,5 u.m. pînă la 88,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe exerciţiile precedente: Titluri B puse în echivalenţă = %

Rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă Rezerve

88,5 - 195

106,5

5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)

Întocmirea situaţiilor financiare obligă întreprinderea să evalueze elementele de activ şi de pasiv şi să reţină valoarea conformă cu regulile impuse de normele contabile. Ca regulă generală, evaluarea la închiderea exerciţiului se face la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Aceasta înseamnă că, pentru elementele de activ, se reţine cea mai mică valoare dintre costul istoric şi valoarea de inventar. Atunci cînd valoarea de inventar devine mai mică decît valoarea de intrare, diferenţa nefavorabilă se înregistrează prin intermediul amortizărilor, dacă este definitivă, sau prin intermediul provizioanelor pentru depreciere, dacă pierderea de valoare este reversibilă. Valoarea

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 126: Ias-uri Costel Istrate

pagina 126 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

de inventar este o valoare de utilitate, adică se stabileşte în funcţie de preţul pieţei şi de utilitatea bunului pentru întreprindere, în starea şi în locul în care se află. În cazul aplicării normelor contabile internaţionale (IAS/IFRS), întreprinderile trebuie să respecte IAS 36 Deprecierea activelor care spune că un activ se consideră depreciat atunci cînd valoarea sa recuperabilă este mai mică decît valoarea lui contabilă (netă). Aceasta înseamnă că, pentru a verifica existenţa deprecierii unui activ, este necesar să se compare valoarea contabilă netă cu valoarea recuperabilă a activului respectiv. Valoarea contabilă (netă) reprezintă valoarea de intrare din care se scad amortizarea cumulată şi alte deprecieri constatate anterior momentului în care se face evaluarea. Valoarea recuperabilă se stabileşte, la rîndul ei, prin compararea valorii juste diminuate cu costurile de vînzare a activului supus evaluării cu valoarea lui de utilizare şi este cea mai mare dintre aceste două mărimi. Pentru stabilirea valorii de utilizare se parcurg doi paşi: - se estimează intrările şi ieşirile de numerar generate de folosirea continuă a activului şi de eventuala sa vînzare; - acestor fluxuri viitoare de trezorerie li se aplică o rată de actualizare adecvată. Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie stabilite avînd în vedere: cele mai bune estimări financiare pe care se bazează conducerea întreprinderii. Rata de actualizare trebuie să fie o rată care să reflecte estimările actuale cu privire la valoarea în timp a monedei şi cu privire la riscurile specifice activului avut în vedere. Ca puncte de plecare în stabilirea ratei de actualizare, se pot reţine: - costul mediu al capitalului întreprinderii; - rata marginală a dobînzii la împrumuturile pe care le ia întreprinderea; - alte rate ale dobînzii la împrumuturi. Totuşi, acest test de depreciere se efectuează, de regulă, doar atunci cînd există indicii interne sau externe că a apărut o depreciere. După stabilirea valorii recuperabile (VR), aceasta se compară cu valoarea contabilă netă (VCN) şi, dacă VR < VCN, atunci se recunoaşte o depreciere egală cu VR – VCN. Această depreciere se înregistrează pe cheltuieli, cu excepţia cazului în care activul respectiv a fost reevaluat anterior, cînd deprecierea se înregistrează ca o diminuare a diferenţei din reevaluare existente. Dacă diferenţa din reevaluare nu-i suficientă pentru a acoperi deprecierea, partea rămasă se trece pe cheltuieli. Deprecierea (pierderea de valoare) recunoscută în anii anteriori trebuie diminuată (sau chiar anulată) dacă valoarea recuperabilă creşte. În acest caz, valoarea de înregistrare a activului se aduce la nivelul noii valori recuperabile, fără a depăşi însă nivelul la care ar fi ajuns valoarea contabilă netă dacă deprecierea anterioară nu ar fi fost înregistrată. Anularea sau diminuarea deprecierii se înregistrează pe seama veniturilor, cu excepţia reevaluărilor, cînd sînt afectate capitalurile proprii. Exemplul nr. 1: În decembrie N, se pune în funcţiune un utilaj cu durata de utilizare de 10 ani şi cu valoarea de intrare de 450.000 lei. La sfîrşitul lui N+1, valoarea netă contabilă este de 450.000 – (450.000 / 10 ) = 405.000 lei. Considerăm că valoarea recuperabilă este de 400.000 lei. Apare o depreciere de 5.000 lei care trebuie înregistrată în contabilitate. Deoarece trebuie să aplicăm IAS/IFRS, încercăm să găsim o soluţie conformă cu aceste norme. Duţescu (2003) ne propune înregistrarea deprecierii prin diminuarea directă a valorii nete contabile a utilajului, prin trecerea ei pe cheltuieli. Dacă respectăm însă OMFP 94/2001, vedem că, în planul de conturi propus de acesta, apar conturi de provizioane pentru deprecierea imobilizărilor, astfel încît deprecierea reversibilă trebuie să fie înregistrată prin punerea în funcţiune a contului rectificativ de provizioane şi nu prin diminuarea valorii din contul de gestionare a imobilizării depreciate. Vom prezenta, în paralel, ambele variante:

a) varianta cu înregistrarea deprecierii prin diminuarea directă valorii de intrare din contul de

gestionare

b) varianta cu înregistrarea deprecierii prin diminuarea directă valorii de intrare din contul de

gestionare - înregistrarea deprecierii: Cheltuieli cu deprecierea = Utilaje 5.000

- înregistrarea deprecierii: Chelt. cu proviz. = Proviz. pt. deprec. 5.000

Valoarea de bilanţ: (450.000 – 5.000) – 45.000 = 400.000 450.000 – (45.000 + 5.000) = 400.000

Vedem că atît bilanţul cît şi CPP oferă aceleaşi informaţii în ceea ce priveşte utilajul depreciat: valoarea de bilanţ şi totalul cheltuielilor sînt la fel.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 127: Ias-uri Costel Istrate

pagina 127 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- amortizarea pe N+2: 400.000 / 9 = 44.444 lei. - amortizarea pe N+2: 450.000 / 10 = 45.000 lei. În al doilea an de funcţionare, efectele celor două metode sînt deja diferite, în sensul că avem cheltuieli cu amortizarea diferite. Din punct de vedere contabil, putem spune că în varianta a), cheltuiala este mai apropriată de realitate, deoarece se stabileşte pe baza unei valori nete. În varianta b) amortizarea se calculează pe baza valorii de intrare, din care o parte a fost trecută însă pe cheltuieli, ceea ce face ca aceeaşi cheltuială să fie consemnată de două ori.

La 31.12.N+2, presupunem că valoarea recuperabilă a utilajului este de 380.000 lei. VNC = 400.000 – 44.444 = 355.556 VNC = 450.000 – (2 x 45.000 + 5.000) = 355.000 lei. Vedem că valoarea recuperabilă este mai mare decît valoarea netă contabilă. aşa încît trebuie să anulăm deprecierea constată anterior. IAS 36 spune că, la anularea deprecierii, nu trebuie să se ajungă la o VNC mai mare decît cea la care s-ar fi ajuns în lipsa înregistrării deprecierilor anterioare. Această limită maximă este de 450.000. – 2 x 45.000 = 360.000. - suma de trecut la venituri din anularea deprecierii: 360.000 – 355.556 = 4.444 lei: Utilaje = Venituri 4.444

- suma de trecut la venituri din anularea deprecierii: 360.000 – 355.000 = 5.000 lei: Venituri = Proviz. pt. depreciere 5.000

Dacă nu este posibilă determinarea valorii recuperabile individuale pentru un activ, atunci trebuie să se stabilească VRN a unităţii generatoare de numerar (UGN) căreia îi aparţine activul respectiv. De exemplu, o cale ferată dintr-o mină nu poate fi evaluată decît în cadrul UGN care este mina. Principiile de contabilizare şi de evaluare a deprecierii constatate la UGN sînt aceleaşi ca la activele izolate. Pentru stabilirea VR a unei UGN trebuie luat în considerare şi fondul comercial aferent întreprinderii din care face parte UGN.

5.7. Active pe termen lung deţinute în scopul vînzării (IFRS 5)

Începînd cu 1.01.2005, IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vînzare şi activităţi abandonate înlocuieşte IAS 35 Activităţi în curs de întrerupere. O întreprindere va clasifica un activ imobilizat (sau un grup de active) ca fiind deţinute pentru vînzare dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată, în principal, în urma unei tranzacţii de vînzare, mai degrabă decît ca urmare a utilizării continue. În acelaşi timp se defineşte şi grupul de active care vor face obiectul cedării: grup de active care vor fi cedate, prin vînzare sau în alt mod, împreună, ca un grup în cadrul unei tranzacţii unice; se referă inclusiv la datoriile direct asociate acestor active care se vor transfera în cadrul tranzacţiei respective. Activele sau grupurile de active care fac obiectul cedării, clasificate ca fiind deţinute pentru vînzare, sînt prezentate în situaţiile financiare la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă şi valoarea justă mai puţin costurile de vînzare. De asemenea, un activ clasificat ca fiind deţinut pentru vînzare, sau activ care face parte dintr-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind deţinut pentru vînzare, nu se amortizează şi se prezintă în bilanţ la o poziţie distinctă, la activele curente. IFRS 5 clasifica o operaţiune ca fiind abandonată (întreruptă):

(a) la data la care operaţiunea îndeplineşte criteriile de a fi clasificată ca deţinută pentru vînzare; sau

(b) atunci cînd întreprinderea a cedat operaţiunea respectivă. Rezultatele unei activităţi întrerupte sînt prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Se interzice clasificarea retroactivă a unei activităţi ca fiind activitate întreruptă, dacă criteriile de clasificare nu sînt îndeplinite pînă după data bilanţului. Pentru ca un activ pe termen lung (sau un grup de active) să poată fi clasificat ca deţinut pentru vînzare trebuie ca:

a) activul (sau grupul de active) trebuie să fie disponibil unei vînzări imediate în starea sa actuală, în condiţiile obişnuite şi curente de vînzare existente pentru astfel de active (sau grupuri de active); şi

b) vînzarea activului trebuie să prezinte un grad înalt de certitudine. Vînzarea activului prezintă un grad înalt de certitudine dacă sînt verificate următoarele condiţii: b1) conducerea trebuie să fi întocmit un plan de vînzare a activului (sau a grupului de active); b2) trebuie să fi fost iniţiat şi un program eficient de identificare a cumpărătorului;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 128: Ias-uri Costel Istrate

pagina 128 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

b3) trebuie să fi fost iniţiat şi un program de definitivare a planului de vînzare; b4) activul (sau grupul de active) trebuie să poată fi vîndut în cadrul unei pieţe active la un preţ care este legat în mod rezonabil de valoarea justă curentă; b5) se aşteaptă ca vînzarea să se califice pentru recunoaştere ca „vînzare încheiată, completă” în termen de 1 an de la data clasificării; b6) acţiunile necesare pentru încheierea planului de vînzare reflectă faptul că este puţin probabil să fie necesare schimbări semnificative ale planului sau planul sa fie retractat. O întreprindere nu va clasifica ca deţinut pentru vînzare un activ imobilizat (sau un grup de active) care va fi casat. În acest caz, valoarea sa contabilă va fi acoperită în principal ca urmare a utilizării continue a acestuia.

5.8. Contracte de leasing (IAS 17)

IAS 17 se referă la contabilizarea tuturor contractelor de leasing cu excepţia celor care se referă la: - explorarea sau utilizarea de minerale, petrol, gaz natural sau alte resurse similare neregenerabile; - acorduri de licenţe privind filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor. În acelaşi timp, IAS 17 nu se aplică la evaluările efectuate de către: - utilizatorii care deţin imobile ca investiţii imobiliare în virtutea unor contracte de leasing financiar (vezi IAS 40 Investiţii imobiliare); - locatorii care au imobile ca investiţii imobiliare pe care le-au cedat în leasing operaţional (se aplică tot IAS 40); - locatarii, pentru activele biologice deţinute în contracte de leasing financiar (vezi IAS 41 Agricultura); - locatorii, pentru activele biologice date în leasing operaţional (IAS 41). IAS 17 se aplică acordurilor prin care se transferă dreptul de folosinţă aspra unor active, chiar dacă acestea impun locatorului prestaţii importante de-a lungul exploatării sau întreţinerii activelor respective.

5.8.1. Principalele noţiuni privind contabilizarea contractelor de leasing

Principalele definiţii reţinute de IAS 17 sînt: Un contract de leasing este acordul prin care un locator (societatea de leasing) cedează unui locatar (utilizator sau beneficiar), pe o perioadă determinată, dreptul de folosinţă a unui activ, în schimbul plăţii unor rate de leasing. Un contract de leasing financiar este contractul de leasing al cărui efect este transferul către utilizator a cvasi-totalităţii riscurilor şi avantajelor inerente deţinerii unui activ. Transferul juridic de proprietatea poate sau nu să intervină, la sfîrşitul perioadei contractuale. Un contract de leasing operaţional este orice alt contract de leasing care nu se încadrează la leasing financiar. Plăţile minime din cadrul contractului de leasing sînt plăţile pe care utilizatorul este sau poate fi obligat să le efectueze pe durata contractului, cu excepţia chiriilor condiţionale, a costului serviciilor şi a taxelor suportate de către locator şi care se restituie acestuia; la acestea se adaugă: - pentru utilizator, orice sumă garantată de el sau de o persoană afiliată lui; - pentru societatea de leasing, orice valoare reziduală a cărei plată este garantată

- de către utilizator; - de către o persoană afiliată utilizatorului; sau - de către un terţ independent cu capacitatea de a onora această garanţie.

Totuşi, dacă utilizatorul are posibilitatea de a cumpăra activul la un preţ mai mic decît valoarea justă a acestuia la data exercitării opţiunii de cumpărare, astfel încît să avem, chiar de la începutul contractului, certitudinea rezonabilă că opţiunea de cumpărare va fi exercitată, plăţile minime aferente contractului de leasing includ sumele minime de plată pe durata contractului la care se adaugă plata eferentă exercitării opţiunii de cumpărare.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 129: Ias-uri Costel Istrate

pagina 129 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Valoarea reziduală garantată este: - pentru utilizator, partea din valoarea reziduală care este garantată de către el sau de către o persoană afiliată acestuia (valoarea garanţiei este, în acest caz, suma maximă care ar putea deveni exigibilă în orice circumstanţe); şi - pentru locator, partea din valoarea reziduală care este garantată de către utilizator sau de către o persoană neafiliată locatorului şi care dispune de capacitatea financiară de a-şi asuma obligaţiile. Valoarea reziduală negarantată este partea din valoarea reziduală a activului care face obiectul contractului de leasing a cărei realizare de către locator nu este asigurată sau care este garantată doar de către o persoană afiliată locatorului. Investiţia brută într-un contract de leasing este suma plăţilor minime aferente unui contract de leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, la care se adaugă orice valoare reziduală negarantată ce revine acestuia. Veniturile financiare nerealizate sînt diferenţa dintre: a) pe de o parte, suma plăţilor minime obligatorii într-un contract de leasing financiar din punct de vedere al locatorului, la care se adaugă orice valoare reziduală negarantată revenind acestuia; şi b) pe de altă parte, valoarea de la punctul a) de mai sus actualizată cu rata implicită a dobînzii aferentă contractului de leasing. Investiţia netă într-un contract de leasing este investiţia brută în contractul respectiv, din care se scad veniturile financiare nerealizate. Rata implicită a dobînzii dintr-un contract de leasing este rata de actualizare care, la începutul contractului de leasing, face ca valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii şi a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a activului. Rata marginală de îndatorare a locatorului este rata dobînzii pe care utilizatorul ar trebui să o suporte pentru un contract de leasing similar sau, dacă aceasta nu poate fi determinată, dobînda plătibilă la un împrumut pe o durată şi cu o garanţie similare contractat pentru achiziţia activului. Chiria condiţionată desemnează partea din plăţile de leasing a cărei mărime nu este fixată dar care se stabileşte pa baza unui factor altul decît trecerea timpului (de exemplu, procent din cifra de afaceri, grad de utilizare, indice de preţuri, rata dobînzii pe piaţă). Definiţia contractelor de leasing se extinde şi asupra contractelor de închiriere de active care conţin o clauză care dă utilizatorului posibilitatea de a cumpăra bunul sub rezerva îndeplinirii anumitor condiţii stabilite. Aceste contracte de numesc uneori contracte de închiriere cu opţiune de cumpărare.

5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing

Criteriul principal de clasificare a contractelor de leasing reţinut de IAS 17 este măsura în care se pot atribui locatorului sau utilizatorului riscurile şi avantajele inerente deţinerii bunului care face obiectul contractului. Riscurile includ pierderile eventuale rezultînd din sub-utilizarea bunului sau din învechirea lui, precum şi din variaţiile de rentabilitate cauzate de conjunctura economică. Avantajele pot fi reprezentate de speranţele unei exploatări rentabile pe durata de viaţă economică a activului şi de un cîştig rezultat din creşterea valorii sala sau din realizarea unei valori reziduale. Un contract de leasing este considerat de leasing financiar atunci cînd transferă către utilizator cvasi-totalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii asupra bunului. Contractul este de leasing operaţional dacă nu transferă utilizatorului cvasi-totalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii asupra bunului. Încadrarea unui contract de leasing la financiar sau la operaţional depinde, mai degrabă, de realitatea economică a tranzacţiei decît de forma contractului. Exemple de situaţii care ar conduce la considerarea unui contract ca fiind de leasing financiar sînt: - prin contract se prevede expres transferul către utilizator a proprietăţii asupra bunului, la sfîrşitul perioadei contractuale;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 130: Ias-uri Costel Istrate

pagina 130 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- încă de la începutul contractului, clauzele acestuia oferă utilizatorului posibilitatea de a exercita opţiunea de cumpărare la un preţ care suficient de mic în raport cu valoarea justă a bunului la data exercitării acestei opţiuni, astfel încît să avem certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată; - durata contactului acoperă cea mai m are parte a duratei de viaţă economică a bunului, chiar dacă la sfîrşitul perioadei contractuale nu are loc transferul de proprietate; - la începutul contractului, valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii aferentă este cel puţin egală cu valoarea justă a bunului; - activele utilizate au o natură atît de specifică încît doar utilizatorul din contract le poate utiliza fără să le aducă modificări majore. De asemenea, situaţii care, luate individual sau împreună, ar putea conduce la clasarea unui contract la leasing financiar sînt şi: - dacă utilizatorul are posibilitatea de a rezilia contractul, pierderile pe care le-ar suporta locatorul sînt în sarcina utilizatorului; - profiturile sau pierderile rezultînd din variaţia valorii reziduale revin utilizatorului (de exemplu, sub forma unei diminuări a ratei de leasing care să aproximeze venitul din cedare la sfîrşitul contractului); - beneficiarul are posibilitatea de a continua utilizarea bunului pe o perioadă suplimentară, cu rate de leasing sensibil mai mici decît preţul pieţei. Încadrarea contractului de leasing se face la începutul acestuia. Dacă, la un moment dat, locatorul şi utilizatorul cad de acord asupra unei modificări a clauzelor contractului, altfel decît o reînnoire a acestuia, astfel încît acesta ar trebui încadrat diferit dacă modificările ar fi fost valabile la începutul contractului, atunci contractul revizuit este considerat, pentru toată durata sa, un contract nou. Schimbările afectînd estimările (de exemplu, schimbări cu privire la durata de viaţă economică sau la valoarea reziduală) sau alte circumstanţe (cum ar fi, de exemplu, insolvabilitatea utilizatorului) nu antrenează o nouă încadrare contabilă a contractului. Contractele de leasing referitoare la construcţii şi terenuri sînt încadrate la financiar sau la operaţional după aceeaşi criterii ca cele referitoare la alte active. Totuşi, terenurile au specific faptul că durata lor de viaţă economică este, de regulă, infinită şi, dacă nu se p revede transferul de proprietate la sfîrşitul perioadei contractuale, se consideră că utilizatorul nu primeşte totalitatea riscurilor şi avantajelor inerente deţinerii bunului. O plată iniţială (numită uneori avans) efectuată cu acest titlu, reprezintă chirii înregistrate în avans care sînt amortizate pe durata contractului în conformitate cu avantajele procurate.

5.8.3. Contractele de leasing în contabilitatea utilizatorului

a) Contractele de leasing financiar În urma contractelor de leasing financiar, bunul care face obiectul contractului trebuie să apară în bilanţul utilizatorului, la începutul contractului, şi la activ şi la datorii, cu aceeaşi sumă - valoarea justă a bunului sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăţilor minime de efectuat în cadrul contractului. Pentru a calcula valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii, rata de actualizare reţinută este rata implicită a dobînzii contractului, dacă aceasta poate fi determinată; dacă nu, se reţine rata marginală a dobînzii la creditele luate de utilizator. Tranzacţiile şi alte evenimente sînt contabilizate şi prezentate în funcţie de substanţa şi de realitatea lor financiară şi nu doar în funcţie de forma lor juridică. În timp ce forma juridică a contractului de închiriere ne arată că utilizatorul nu are dreptul legal de proprietate, pentru contractele de leasing financiar, substanţa contractului constă în faptul că utilizatorul dobîndeşte avantajele economice aferente deţinerii bunului pe cea mai mare parte a duratei de viaţă economică a acestuia şi se angajează, în schimb, să achite o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a activului, la care se adaugă dobînda corespunzătoare. Dacă tranzacţiile de acest tip nu se regăsesc în contabilitatea utilizatorului, atunci se poate spune că activele şi datoriile acesteia sînt subevaluate, ceea ce are ca efect distorsionarea unor indicatori de analiză financiară. Este necesar astfel ca la utilizator să apară atît activul imobilizat, cît şi obligaţia

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 131: Ias-uri Costel Istrate

pagina 131 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

de a efectua plăţile viitoare aferente contractului. La începutul contractului de leasing financiar, activul şi datoria din leasing financiar se reflectă în bilanţ cu aceeaşi sumă. În situaţiile financiare nu este bine ca datoriile corespunzătoare activelor luate în leasing să apară ca rectificări ale activelor respective. Dacă datoriile se separă, în bilanţ, pe curente şi necurente, aceeaşi distincţie trebuie efectuată şi în ceea ce priveşte datoriile din leasing financiar. Adeseori, contractarea unui contract de leasing financiar face să apară costuri directe iniţiale privind, de exemplu, negocierea şi finalizarea contractelor. Costurile care se pot atribui direct activităţilor desfăşurate de utilizator în vederea încheierii unui contract de leasing sînt incluse în valoarea activului dobîndit în urma acestui contract. Plăţile efectuate ca rate de leasing trebuie divizate în cheltuială financiară (dobîndă) şi amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiară trebuie repartizată pe diferitele perioade acoperite de contractul de leasing astfel încît să se obţină o rată a dobînzii periodică constantă care se va aplica la soldul datoriei în fiecare perioadă. În practică, repartizarea cheltuielii cu dobînda pe diferitele perioade la care se referă poate face obiectul unor aproximări în vederea simplificării calculelor. În fiecare exerciţiu contabil, utilizatorul are obligaţia de a înregistra pe cheltuieli amortizarea bunului deţinut în virtutea unui contract de leasing financiar, alături de cheltuiala cu dobînda. Regulile reţinute pentru amortizare trebuie să fie similare celor aplicate celorlalte active amortizabile ale întreprinderii şi, mai ales, trebuie să se conformeze IAS 16 Imobilizări corporale şi IAS 38 Imobilizări necorporale. Dacă nu există aproape certitudinea că utilizatorul va exercita opţiunea de cumpărare a activului care face obiectul contractului de leasing, atunci amortizarea se face reţinînd cea mai scurtă din următoarele două durate: - durata contractului; - durata de viaţă utilă a bunului. Suma dintre cheltuiala cu amortizarea şi dobînda plătită pentru bunul deţinut în leasing financiar este foarte rar egală cu rata de leasing. De aici rezultă că nu trebuie să ne limităm doar la înregistrarea pe cheltuieli a ratei de leasing. În consecinţă, valoarea netă a activului şi soldul datoriei nu vor mai fi egală după ce începe plata ratelor. Pentru a stabili dacă un activ deţinut în leasing a suferit o depreciere, adică dacă avantajele economice viitoare aşteptate devin mai mici decît valoarea sa contabilă netă, se aplică IAS 36 Deprecierea activelor. Aceasta din urmă indică maniera în care întreprinderea examinează valoarea contabilă netă a activului, determină valoarea sa recuperabilă, înregistrează deprecierea ori anularea totală sau parţială a acesteia. În plus faţă de informaţiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare şi descriere, utilizatorul trebuie să prezinte următoarele informaţii: a) pentru fiecare categorie de active, valoarea netă contabilă la data închiderii; b) o comparaţie dintre totalul plăţilor minime obligatorii aferente contractului şi valoarea lor actuală. Dincolo de aceasta, întreprinderea trebuie să indice aceste mărimi pentru fiecare din perioadele următoare: - mai puţin de 12 luni; - între un an şi cinci ani; - peste cinci ani: c) chiriile condiţionate suportate din rezultatul exerciţiului; d) valoarea plăţilor minime obligatorii aferente sub-închirierii pe care utilizatorul se aşteaptă să le primească în virtutea unor contracte de sub-închiriere nereziliabile; şi e) o descriere generală a principalelor dispoziţii ale contractelor utilizatorilor care să cuprindă cel puţin: - baza reţinută pentru determinarea plăţilor aferente chiriilor condiţionate; - existenţa unor opţiuni de reînnoire a contractului, de cumpărare, a unor clauze de indexare, precum şi termenii concreţi ai acestor clauze; - restricţiile impuse prin contract în ceea ce priveşte dividendele, îndatorarea complementară sau alte contracte de închiriere.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 132: Ias-uri Costel Istrate

pagina 132 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Dincolo de toate acestea, se furnizează informaţiile cerute de IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 36 Deprecierea activelor, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 40 Investiţii imobiliare, IAS 41 Agricultura, pentru activele dobîndite în leasing financiar şi care fac obiectul normelor citate.

b) Contracte de leasing operaţional Ratele de leasing operaţional (care nu includ cheltuieli precum asigurarea şi întreţinerea) trebuie contabilizate la cheltuieli, de o manieră liniară pe toată durata contractului, cu excepţia cazului cînd o altă repartizare sistematică este mai reprezentativă pentru eşalonarea în timp a avantajelor economice pe care le va realiza utilizatorul. Ca şi la leasingul financiar, în plus faţă de informaţiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare şi descriere, utilizatorul trebuie să prezinte următoarele informaţii: a) totalul plăţilor minime obligatorii de efectuat din contracte de leasing operaţional nereziliabile pentru fiecare din perioadele următoare: - mai puţin de 12 luni; - între un an şi cinci ani; - peste cinci ani: b) valoarea ratelor aferente contractelor de închiriere şi de subînchiriere pe care utilizatorul se aşteaptă să le primească în virtutea unor contracte de sub-închiriere nereziliabile; c) valoarea ratelor de leasing şi de subînchiriere care afectează rezultatul exerciţiului, cu indicarea distinctă a plăţilor minime, a chiriilor condiţionate şi a veniturilor din subînchirieri; d) o descriere generală a principalelor dispoziţii ale contractelor utilizatorilor care să cuprindă cel puţin: - baza reţinută pentru determinarea plăţilor aferente chiriilor condiţionate; - existenţa unor opţiuni de reînnoire a contractului, de cumpărare, a unor clauze de indexare, precum şi termenii concreţi ai acestor clauze; - restricţiile impuse prin contract în ceea ce priveşte dividendele, îndatorarea complementară sau alte contracte de închiriere.

5.8.4. Contractele de leasing în contabilitatea locatorului

a) Contractele de leasing financiar În bilanţul locatorului, în locul activului care face obiectul contractului de leasing apare o creanţă egală cu valoarea investiţiei nete în contractul de leasing. Într-un astfel de contract, firma de leasing transferă cvasi-totalitatea avantajelor inerente deţinerii bunului; în consecinţă, ea contabilizează ratele de leasing de încasat făcînd distincţie între rambursarea capitalului şi venitul financiar care-i remunerează investiţia şi serviciile prestate. Contabilizarea venitului financiar trebuie să se efectueze prin aplicarea unei formule care să reflecte rata periodică de rentabilitate constantă a investiţiei nete rămase, aşa cum este definită în contract. Cu excepţia altor servicii prestate, rata de leasing va diminua valoarea investiţiei (creanţa) şi venitul financiar nerealizat. Valorile reziduale negarantate reţinute pentru stabilirea investiţiei brute în leasing sînt revizuite periodic. Dacă se constată o diminuare a valorii reziduale negarantate, repartizarea veniturilor pe durata contractului este şi ea revizuită şi se înregistrează imediat ca regularizare diminuarea sumelor deja constatate. Cu ocazia negocierii şi redactării contractelor de leasing, locatorul face adeseori cheltuieli directe iniţiale, cum ar fi comisioanele şi onorariile juridice. Pentru contractele de leasing financiar, aceste costuri iniţiale sînt angajate în vederea obţinerii de venituri financiare şi sînt fie lăsate pe cheltuielile perioadei, fie puse faţă în faţă cu veniturile financiare pe măsura realizării acestora, pe toată durata contractului. În acest ultim caz, putem lăsa aceste cheltuieli în sarcina perioadei, pe măsura angajării lor, odată cu contabilizarea la venituri a unei părţi din dobînda nerealizată egală cu valoarea costurilor respective.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 133: Ias-uri Costel Istrate

pagina 133 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

b) Cazul particular al locatorului producător/distribuitor Firmele de leasing care sînt şi producătoare sau distribuitoare trebuie să facă să apară în contabilitate profitul sau pierderea din vînzare în exerciţiul în care are loc transferul, conform principiilor reţinute de către întreprindere pentru vînzările ferme. Dacă rata dobînzii contractului este scăzută în mod artificial, profitul recunoscut iniţial trebuie limitat la mărimea care ar fi apărut odată cu utilizarea unei rate comerciale a dobînzii83. Producătorii de bunuri oferă adeseori clienţilor posibilitatea de a alege între cumpărarea sau închirierea bunului. Pentru un astfel de fabricant sau de distribuitor, contractul de leasing financiar generează două tipuri de venituri: a) profitul sau pierderea care ar apărea la vînzarea obişnuită a bunului, la un preţ de vînzare normal şi care să ţină cot de eventualele reduceri comerciale acordate; şi b) venitul financiar eşalonat pe durata contractului. Valoarea venitului înregistrat la începutul contractului de către locatorul producător sau distribuitor este valoarea justă a activului sau, dacă este mai mică, valoarea actuală a plăţilor minime care vor reveni locatorului în cadrul contractului, calculată prin utilizarea unei rate a dobînzii normale (comerciale). Costul vînzării contabilizate la începutul contractului reprezintă costul sau valoarea de înregistrare a bunului dat în leasing, diminuată cu valoarea reziduală negarantată actualizată. Diferenţa dintre venitul din vînzare şi costul vînzări este recunoscută în contabilitate conform principiilor reţinute de întreprindere pentru vînzările sale obişnuite. Costurile directe iniţiale sînt contabilizate la cheltuielile perioadei în care are loc vînzarea deoarece ele sînt legate în mod esenţial de realizarea de către fabricant sau de către distribuitor a unui profit din vînzare.

c) Informaţii de furnizat de locator despre contractele de leasing financiar În plus faţă de informaţiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare şi descriere, locatorul trebuie să prezinte următoarele informaţii: a) o comparaţie între investiţia brută totală în contractele de leasing la data închiderii şi valoarea actuală a plăţilor minime obligatorii de primit în cadrul contractelor tot la data închiderii. Dincolo de aceasta, întreprinderea trebuie să indice aceste mărimi pentru fiecare din perioadele următoare: - mai puţin de 12 luni; - între un an şi cinci ani; - peste cinci ani: b) venitul financiar nerealizat; c) valorile reziduale negarantate revenind locatorului; d) corecţiile aduse valorii cumulate a plăţilor minime obligatorii de primit contracte de leasing nerecuperabile; e) chiriile condiţionate contabilizate la rezultate; şi f) o descriere generală a principalelor dispoziţii ale contractelor locatorului. Ca indicator de creştere, este adeseori util să se indice şi investiţia brută diminuată cu veniturile financiare nerealizate aferente contractelor noi, încheiate în cursul exerciţiului, după deducerea sumelor corespunzătoare contractelor de leasing reziliate.

d) Contracte de leasing operaţional Activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaţional trebuie să apară în bilanţul locatorului în funcţie de natura lor.

83 Locatorii producători sau distribuitori propun uneori rate ale dobînzilor scăzute în mod artificial cu scopul de a atrage clienţi. Utilizarea unei astfel de rate a dobînzii ar putea avea ca efect contabilizarea în momentul vînzării a unei părţi excesiv de mari din venitul total al tranzacţiei. Dacă aceste rate ale dobînzii sînt scăzute de o manieră artificială, atunci profitul realizat în urma vînzării va fi limitat la profitul care s-ar fi obţinut dacă tranzacţia ar fi comportat o dobîndă normală.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 134: Ias-uri Costel Istrate

pagina 134 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Ratele de leasing operaţional se înregistrează la venituri eşalonat de o manieră liniară pe durata contractului (chiar dacă încasările nu sînt repartizate liniar), cu excepţia cazului cînd o altă bază de repartizare sistematică poate apărea mai potrivită, adică mai reprezentativă pentru eşalonarea în timp a diminuării avantajelor aferente deţinerii activului respectiv84. Costurile angajate pentru obţinerea de venituri din leasing operaţional sînt recunoscute pe cheltuieli (inclusiv amortizarea). Costurile directe iniţiale specifice angajate pentru obţinerea de venituri din leasing operaţional sînt fie amînate şi puse faţă în faţă cu veniturile realizate pe durata contractului proporţional cu ratele de leasing contabilizate, fie lăsate în sarcina perioadei în care au fost efectuate. Amortizarea activelor amortizabile date în leasing financiar se face după acelaşi principii ca amortizarea celorlalte active similare deţinute de locator, în conformitate cu IAS 16 Imobilizări corporale şi IAS 38 Imobilizări necorporale. Pentru a stabili dacă un activ s-a depreciat, adică dacă avantajele economice viitoare aşteptate de la acest activ au devenit mai mici decît valoarea sa contabilă, se aplică IAS 36 Deprecierea activelor. Aceasta din urmă arată cum trebuie întreprinderea să revizuiască valoarea contabilă a activelor sale, cum să determine valoarea recuperabilă şi cînd să recunoască sau să diminueze o depreciere. Un locator care este şi producător sau distribuitor nu trebuie să contabilizeze profit din vînzare atunci cînd încheie un contract de leasing operaţional deoarece operaţiunea nu echivalează cu o vînzare. În plus faţă de informaţiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare şi descriere, locatorul trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru contractele de leasing operaţional: a) totalul plăţilor minime obligatorii de primit din contracte de leasing operaţional nereziliabile pentru fiecare din perioadele următoare: - mai puţin de 12 luni; - între un an şi cinci ani; - peste cinci ani: b) valoarea totală a chiriilor condiţionate trecute la rezultate; c) o descriere generală a principalelor dispoziţii ale contractelor încheiate de locator.

5.8.5. Cîteva exemple privind operaţiunile de leasing

Leasing operaţional. Întreprinderea A (care devine utilizator) încheie un contract de leasing operaţional cu societatea de leasing B. Principalele date din contract sînt:

- valoarea de intrare (care devine cost de achiziţie la societatea de leasing) este 20.000 lei, iar bunul are o durată de viaţă utilă de 5 ani şi se amortizează liniar;

- durata contractului este de doi ani şi valoarea reziduală se stabileşte la 8.000 lei; - se plăteşte un avans (fără TVA) de 4.000 lei; - valoarea fără TVA a unei rate este de 594 lei şi se achită la sfîrşitul fiecărei luni; - ambele firme sînt persoane juridice române.

Înregistrările în contabilitate vor fi85: la locator (firma B) la utilizator (firma A)

- recepţia mijlocului fix de către societatea de leasing, la valoarea de intrare de 20.000 lei: % = 404 23.800 213 20.000 4426 3.800

- consemnarea, într-un cont în afara bilanţului, a ratelor de încasat: 4.000 + 24 x 594: 8038 18.256

- înregistrarea ratelor de plată: 8036 18.256

84 A se vedea şi SIC 15 Avantajele din contracte de leasing operaţional. 85 Pînă la 1.01.2003, înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de leasing se făcea în conformitate cu OMF 686/1999. Acest act normativ a fost abrogat, sugerîndu-se întreprinderilor să înregistreze operaţiunile de leasing în conformitate cu normele specifice de contabilitate (OMFP 306/2002 sau OMFP 94/2001). Vom încerca să aplicăm aceste norme, preluînd totuşi o parte din formulele contabile prevăzute în OMFP 686/1999.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 135: Ias-uri Costel Istrate

pagina 135 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- facturarea avansului de 4.000 lei: 411 = % 4.760 706 4.000 4427 760

- primirea facturii pentru avans (cheltuiala din contul 612 este deductibilă imediat; întreprinderea poate opta şi pentru eşalonarea acesteia pe durata contractului prin intermediul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans sau, mai degrabă, prin intermediul contului 409 Furnizori debitori): % = 401 4.760 612 4.000 4426 760

- facturarea primei rate: 411 = % 706,86 706 594,00 4427 112,86 - diminuarea sumei din contul în afara bilanţului cu rata facturată: 8038 594

- primirea facturii pentru prima rată: % = 401 706,86 612 594,00 4426 112,86 - diminuarea sumei din contul în afara bilanţului cu rata facturată: 8036 594

- înregistrarea amortizării pe prima lună: (20% x 20.000) / 12 = 333,33 lei: 6811 = 2813 333,33

Celelalte rate se înregistrează la fel. La sfîrşitul contractului, dacă utilizatorul optează pentru exercitarea opţiunii de cumpărare a bunului, atunci înregistrările sînt cele obişnuite la vînzarea, respectiv cumpărarea unui mijloc fix: - facturarea valorii reziduale: 461 = 9.520 7583 8.000 4427 1.520 - descărcarea gestiunii: % = 213 20.000,00 2813 7.999,92 6583 12.000,08

- primirea facturii pentru valoarea reziduală: % = 404 9.520 213 8.000 4426 1.520

Leasing financiar. Utilizatorul A achiziţionează un mijloc fix nou finanţat printr-un contract de leasing încheiat cu o societate de leasing B, care este persoană juridică română. Principalele informaţii necesare pentru înregistrarea în contabilitate sînt (exprimările se fac în euro):

- valoarea de intrare (care-i cost de achiziţie pentru societatea de leasing) 30.000 lei; - durata de viaţă utilă a bunului este de 6 ani; - durata contractului este de trei ani; - valoarea reziduală (preţul la care se poate exercita opţiunea de cumpărare) se stabileşte la

1.800 lei; - la data semnării contractului, utilizatorul achită un avans de 25% din valoarea de intrare; - valoarea fără TVA a unei rate este de 706 lei, fără TVA şi se plăteşte la sfîrşitul fiecărei

luni; - dobînda este de 1% lunar; - cheltuielile făcute de locator cu încheierea contractului şi care se facturează utilizatorului

sînt de 300 lei. Un extras din repartizarea celor 36 de rate se poate prezenta astfel:

- în lei, cu rotunjiri, fără TVA-

Nr. rată Cheltuieli de operare

Restituire capital Dobînda Total

rată 1 - 493 212 706 2 - 498 207 706 ... - ... ... ... 20 - 596 110 706 ... - ... ... ... ... - ... ... ... 35 - 692 14 706 36 - 699 7 706

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 136: Ias-uri Costel Istrate

pagina 136 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Total rate - 21.242 4.174 25.416

avans 300 7.500 - 7.800 Total 300 28.742 4.174 33.216

Înregistrările în contabilitate vor fi: la locator (firma B) la utilizator (firma A)

- recepţia mijlocului fix de către societatea de leasing, la valoarea de intrare de 30.000 lei;: % = 404 35.700 213 (371) 30.000 4426 5.700

- transferul mijlocului fix către utilizator: 2678 = 213 30.000 - consemnarea, într-un cont în afara bilanţului, a ratelor de încasat: 25% x 30.000 + 36 x 706 = 32.916: 8038 32.916

- primirea mijlocului fix în leasing financiar: 213 = 167 30.000 - înregistrarea ratelor de plată: 8036 32.916

- facturarea avansului de 7.500 lei, precum şi a cheltuielilor făcute de locator cu încheierea contractului: 4111 = % 9.282 2678 7.500 708 300 4427 1.482 - diminuarea contului 8038:: 8038 7.500

- primirea facturii pentru avans: % = 404 9.282 167 7.500 628 (213) 300 4426 1.482 - diminuarea obligaţiei din contul în afara bilanţului 8036 7.500

Rezultatul fiscal nu este influenţat, la facturarea avansului, decît de venitul, respectiv cheltuiala, reprezentînd eforturile efectuate de societatea de leasing pentru încheierea contractului. La societatea de leasing, venitul este compensat de cheltuielile efectuate, aşa încît efectul asupra rezultatului fiscal este zero. La utilizator, cheltuiala este deductibilă. - facturarea primei rate: 4111 = % 798,67 2678 493,00 766 212,00 4427 93,67 - diminuarea contului 8038: 8038 706

- primirea facturii pentru prima rată: % = 404 798,67 167 493,00 666 212,00 4426 93,67 - diminuarea obligaţiei din contul în afara bilanţului 8036 706 - utilizatorul înregistrează lunar şi amortizarea (liniară) 30.000 x (1/6) x (1/12) = lei: 6811 = 2813 416,67

Celelalte rate se înregistrează la fel, cu diferenţele de indexare corespunzătoare. La sfîrşitul contractului, se stabileşte soldul contului 2678 Alte creanţe pe termen lung, singurul din cele implicate în reflectarea operaţiunii de leasing financiare care mai are sold:

D 2678 C 30.000 7.500

493 498 ... 699

total debit 30.000 total credit 28.742 sold final 1.258

La utilizator, contul 167 Alte datorii pe termen scurt are sold creditor, egal cu 1.258 lei. Indiferent dacă se exercită sau nu opţiunea de cumpărare, conturile 267 Alte creanţe pe termen lung la locator şi 167 Alte datorii pe termen lung la utilizator se închid. Exercitarea opţiunii de cumpărare se înregistrează astfel:

la locator la utilizator - facturarea valorii reziduale: 461 = % 2.142

- primirea facturii pentru valoarea reziduală: % = 404 2.142

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 137: Ias-uri Costel Istrate

pagina 137 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

2678 1.258 7583 1.800 – 1.258 = 542 4427 342

167 1.258 6583 542 4426 342

5.8.6. Operaţiuni de lease-back

O tranzacţie de lease-back este o operaţiune prin care proprietarul unui bun îl cedează unui terţ pentru a-l prelua imediat în leasing. Ratele de leasing şi preţul de cedare se condiţionează pentru că sînt, în general, negociate împreună. Contabilizarea contractelor de lease-back depinde de natura contractului de leasing. Dacă tranzacţia de lease-back se concretizează într-un contract de leasing financiar, excedentul eventual apărut ca diferenţă între venitul din cedare şi valoarea contabilă netă a bunului nu trebuie recunoscut imediat la rezultate în contabilitatea vînzătorului - locatar. Acest excedent se va eşalona pe durata contractului. Acest tip de tranzacţie este, pentru locator, un mijloc de a finanţa pe utilizator, activul care face obiectul contractului fiind pe post de garanţie - acesta este motivul pentru care excedentul invocat nu se recunoaşte la venituri, ci se eşalonează în timp. Dacă tranzacţia de lease-back de concretizează într-un contract de leasing operaţional şi dacă este evident că s-a efectuat la valoarea justă, cîştigul sau pierderea aferentă se contabilizează imediat (tranzacţia se consideră a fi una normală). Dacă preţul de vînzare este mai mic decît valoarea justă, profitul sau pierderea se contabilizează de asemenea imediat; totuşi, dacă pierderea este compensată de plăţi viitoare mai mici decît preţul pieţei, atunci ea trebuie eşalonată pe perioada estimată de utilizare a activului, proporţional cu plăţile efectuate în virtutea contractului. Pentru contractele de leasing operaţional, dacă valoarea justă de la data tranzacţiei de lease-back este mai mică decît valoarea contabilă netă a activului, atunci se recunoaşte imediat în contabilitate o pierdere egală cu diferenţa respectivă. Pentru contractele de leasing financiar, o astfel de ajustare nu este necesară decît dacă a părut o depreciere, caz în care se aplică IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabilă fiind adusă la nivelul valorii recuperabile. Regulile privind informaţiile de furnizat de către locator şi de către utilizator se aplică şi operaţiunilor de lease-back. Descrierile contractelor cu valori semnificative trebuie să conducă şi la prezentarea dispoziţiilor unice sau excepţionale ale acordurilor sau alte clauzelor contractelor de lease-back. Capitolul 6 - Stocurile şi reflectarea lor în contabilitate în conformitate cu IAS 2

6.1. Definiţie

Regulile contabile privind stocurile sînt prezentate în IAS 2. Stocurile sînt activele de care întreprinderea dispune în una din următoarele situaţii: - în vederea folosirii în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii; - în vederea vînzării ca urmare a desfăşurării activităţii de exploatare a întreprinderii; - reprezintă producţie în curs care urmează a fi terminată şi care se va concretiza în bunuri sau

servicii de vîndut. În cazul prestărilor de servicii, stocurile pot îmbrăca forma „serviciilor în curs”, care nu au

fost încă facturate, adică pentru care nu s-a înregistrat încă un venit final. În aria de aplicare a IAS 2 nu se includ: - producţia în curs înregistrată la contractele de construcţii; - bunurile de natura păsărilor, altor produse agricole, forestiere şi minereurile care aparţin

producătorilor, dar care sînt evaluate la valoarea netă de realizare86, în condiţiile în care au vînzarea asigurată87.

86 Valoarea realizabilă netă: preţul de vînzare estimat minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, minus costurile de vînzare. 87 Vînzarea este asigurată printr-un contract le termen sau o garanţie guvernamentală.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 138: Ias-uri Costel Istrate

pagina 138 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

6.2. Clasificare

În mod concret, stocurile se pot clasifica astfel: - bunuri cumpărate pentru a fi vîndute în aceeaşi stare; - materii prime, consumabile şi altele care intră în procesul de fabricaţie a bunurilor; - bunurile fabricate de întreprindere (produsele); - producţia în curs, adică produsele şi serviciile care au ajuns într-un stadiu intermediar de

fabricaţie.

6.3. Recunoaştere

Recunoaşterea unui element de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reprezintă actul prin care elementul respectiv este înregistrat în contabilitate. Regula generală pentru active, valabilă şi pentru stocuri, este că recunoaşterea acestora se face atunci cînd sînt îndeplinite următoarele criterii:

- este probabil ca elementul respectiv să genereze beneficii economice viitoare, adică să conducă la obţinerea unor cîştiguri sub orice formă pentru întreprindere (prin vînzare, prin contribuţia la obţinerea unor bunuri sau servicii ce vor fi vîndute etc.);

- elementul în cauză are o valoare sau un cost ce se poate stabili în mod credibil. Exemplu: Produsele reziduale se înregistrează în contabilitate numai atunci cînd pot fi

valorificate, adică atunci cînd pot fi vîndute şi valoarea cu care se trec în conturile respective este dată stabilită plecînd tocmai de la preţul de valorificare probabil, atît în contabilitatea de gestiune (unde această valoare se scade din costul produselor principale), cît şi în contabilitatea financiară.

Problema recunoaşterii stocurilor se pune atît la intrarea acestora în întreprindere, cît şi la ieşirea din gestiunile acesteia (prin vînzare, consum, dispariţie, depreciere definitivă etc.).

6.4. Evaluarea

Evaluarea reprezintă procedura prin care se atribuie valori elementelor de activ şi de pasiv, veniturilor, cheltuielilor etc., ca o componentă a recunoaşterii lor. Altfel spus, evaluarea înseamnă exprimarea în bani a elementelor care compun obiectul de studiu al contabilităţii. Identificăm şi aici regulile generale, valabile pentru toate structurile contabile şi care se referă la momentele în care se face evaluarea, la formele pe care le îmbracă valoarea, la metodele folosite pentru efectuarea evaluării.

Astfel, momentele evaluării contabile (inclusiv a stocurilor) sînt: - intrarea; - ieşirea; - inventarierea; - întocmirea situaţiilor financiare anuale. La intrare, stocurile se evaluează la valoarea de intrare (cost istoric sau valoare contabilă),

care îmbracă forme particulare, în funcţie de calea prin care are loc intrarea elementelor de stocuri: - cost de achiziţie, în cazul cumpărării lor; - cost de producţie, în cazul obţinerii lor din producţie proprie; - valoarea justă (valoarea de utilitate), în cazul primirii de bunuri cu titlu gratuit; - valoarea de aport (care este tot un fel de valoare justă), stabilită la data aporturilor, în funcţie

şi de valoarea acţiunilor şi părţilor sociale emise în schimb. Diferenţa dintre valoarea de aport şi valoarea justă este că cea dintîi se poate negocia.

Valoarea de intrare, indiferent de forma pe care o îmbracă, trebuie să cuprindă toate cheltuielile suportate pentru a aduce elementul de stoc în locul şi în starea în care se află.

Costul de achiziţie este valoarea la care se recunosc bunurile cumpărate şi are următoarele componente.

- preţul de cumpărare; - taxele nerecuperabile (taxe vamale, comision vamale, accize, TVA pentru cumpărătorii

neplătitori ai aceste taxe etc.);

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 139: Ias-uri Costel Istrate

pagina 139 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- cheltuieli de transport, manipulare, asigurare pe timpul transportului şi altele asemenea care se pot atribui direct achiziţiei stocului în cauză;

- reducerile comerciale (care se scad); IAS 21 arată că în costul de achiziţie se pot include şi diferenţele de curs valutar aferente unor

stocuri cumpărate în valută; aceste diferenţe trebuie limitate la cele rezultate dintr-o depreciere monetară accentuată, împotriva căreia nu există nici un mijloc de acoperire şi care afectează datoriile de plată în devize. În urma încorporării acestor diferenţe, valoarea de înregistrare a stocurilor nu trebuie să depăşească valoarea realizabilă netă. Opţiunea aceasta permisă de IAS 21 nu este acceptată în România.

Implicaţii ale diferenţelor de curs valutar asupra valorii de intrare pot apărea şi în situaţii precum:

- achiziţii de bunuri din import, în condiţiile în care la întocmirea declaraţiei vamale apare doar avizul de însoţire, factura venind mai tîrziu (la alt curs de schimb);

- exercitarea opţiunii de cumpărare în cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate în devize, cînd cursurile de schimb sînt diferite;

- achiziţia de bunuri cu plata în rate şi cu rate le exprimate în devize; Costul de producţie, la care se evaluează stocurile produse, cuprinde: - cheltuielile directe privind bunurile produse, cum ar fi materiile prime şi materialele directe; - o cotă din cheltuielile indirecte de producţie. Aceste din urmă cheltuieli se împart în:

- cheltuieli indirecte fixe: cele care rămîn constante indiferent de volumul producţiei (unele amortizări, întreţinere, conducerea secţiei);

- cheltuieli indirecte variabile, care sînt proporţionale cu producţia (cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electrică etc.).

Includerea în costul de producţie a cheltuielilor indirecte fixe se face avînd în vedere capacitatea normală de producţie, adică producţia estimată a se obţine, în medie, pe un număr de perioade, în condiţii normale. Dacă producţia reală este mai mică decît cea normală, atunci în costul de producţie se includ doar cheltuielile indirecte fixe unitare aferente producţiei normale, diferenţa considerîndu-se cheltuieli ale perioadei. Dacă, dimpotrivă, producţia efectivă este mai mare decît producţia normală, atunci în costul de producţie intră doar cheltuielile indirecte fixe reale.

Exemplu: Considerăm că producţia normală pentru întreprinderea a este de 10.000 bucăţi din produsul P. Producţia reală este de a) 9.000 buc.; b) 10.500 buc.; c) 10.000 buc. Cheltuielile directe unitare sînt de 65 lei, cele indirecte variabile unitare se ridică la 8,5 lei, în timp ce cheltuielile indirecte fixe totale sînt de 50.000 lei.

Putem prezenta maniera de calcul a costului de producţie unitar în tabelul următor: a) 9.000 buc. b) 10.500 buc. c) 10.000 buc. 1. cheltuieli directe 9.000 x 65 = 585.000 10.500 x 65 = 682.500 10.000 x 65 = 650.000 2. cheltuieli indirecte variabile

9.000 x 8,5 = 76.500 10.500 x 8,5 = 89.250 10.000 x 8,5 = 85.000

3. cheltuieli indirecte fixe totale

50.000 50.000 50.000

4. cheltuieli indirecte fixe de inclus în costul de producţie

000.45000.10000.9x000.50 = 50.000 50.000

5. cheltuieli indirecte fixe lăsate în sarcina perioadei 50.000 – 45.000 = 5.000 - -

6. cost total 706.500 821.750 785.000 7. cost unitar 78,500 78,262 78,500

În costul de producţie nu se includ: - cheltuielile generale de administraţie; - cheltuielile de desfacere; - cheltuielile directe neincorporate; - pierderi de materiale, manoperă sau altele, peste limitele normal admise;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 140: Ias-uri Costel Istrate

pagina 140 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazului cînd sînt necesare în procesul de producţie la trecerea dintr-o fază în alta de producţie.

IAS 23 Costurile îndatorării permite, ca tratament alternativ, includerea în costul unui activ pe termen lung a cheltuielilor generate de îndatorare (dobînzi, amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor, amortizarea cheltuielilor complementare efectuate pentru dobîndirea împrumutului, chiar unele diferenţe de curs valutar, în măsura în care sînt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobînda).

În costul de producţie al stocurilor se pot include şi alte cheltuieli, în măsura în care au fost efectuate pentru a aduce stocuri respective în forma şi în locul în care se află: de exemplu, costul proiectării produselor destinate unor clienţi anume.

În cazul unui prestator de servicii, costul producţiei în curs înregistrată ca stoc (contul 332) este format din:

- manoperă şi alte cheltuieli cu personalul implicat direct în prestarea serviciilor; - cheltuieli indirecte de producţie fixe şi variabile. Cheltuielile de administraţie şi de desfacere nu intră nici aici în cost, ele rămînînd în sarcina

perioadei. Pentru stabilirea valorii stocului existent la data bilanţului, se pot aplica mai multe metode,

printre care: - metoda costurilor standard, care ia în considerare nivelul consumurilor normale de

materiale, manoperă, precum şi o eficienţă normală şi utilizarea normală a capacităţii de producţie; aceste costuri standard trebuie ajustate periodic, în funcţie de evoluţia condiţiilor de producţie;

- metoda preţului de vînzare cu amănuntul se foloseşte în comerţul cu amănuntul, pentru a stabili valoarea stocurilor unor articole numeroase şi cu mişcare rapidă la care cotele de adaos sînt similare şi pentru care nu ar fi eficientă aplicarea altor metode. Costul bunurilor vîndute se stabileşte prin scăderea din preţul încasat a adaosului aferent vînzărilor. Stocurile aflate în această situaţie pot fi grupate pe categorii, în funcţie de cotele de adaos, sau pe departamente.

În urma procesului de producţie se pot obţine simultan mai multe produse: produse cuplate sau combinaţia produs principal – produs secundar. Atunci cînd costurile de producţie nu se pot identifica pe fiecare categorie de bunuri în parte, repartizarea lor se va face în funcţie de un criteriu convenţional, folosit în mod sistematic (cum ar fi preţul de vînzare, cantitatea de produse obţinute etc.). Adeseori, produsele reziduale se evaluează la valoarea realizabilă netă (preţul net de valorificare), valoare care se scade din costul produsului principal.

La ieşirea stocurilor din întreprindere sau la darea lor în consum, evaluarea se face mereu la valoarea de intrare. Dacă stocurile nu sînt fungibile sau dacă se pot evidenţia distinct de celelalte bunuri cu aceleaşi caracteristici, atunci evaluarea lor la ieşirea din patrimoniu se face apelînd la metoda identificării specifice. În cazul bunurilor fungibile (interschimbabile), IASB recomandă folosirea metodei costului mediu ponderat sau a metodei FIFO. Remarcăm că, începînd cu 1.01.2005, întreprinderile care aplică IAS/IFRS nu mai pot folosi metoda LIFO.

Indiferent de metoda reţinută pentru evaluarea ieşirilor din stocuri, întreprinderea poate aplica atît inventarul permanent, cît şi inventarul intermitent.

Este necesar ca o întreprindere să folosească aceeaşi metodă pentru toate stocurile cu naturi şi destinaţii similare. Pentru stocurile cu naturi şi destinaţii diferite, poate fi justificată folosirea unor metode diferite de calcul a valorii ieşirilor. Important este ca metodele, o dată alese, să fie utilizate cu consecvenţă, potrivit principiului permanenţei metodelor, pentru a asigura comparabilitatea în timp a informaţiei privind aceste elemente de bilanţ.

La inventariere, este necesar să se stabilească valoarea de inventar a fiecărui element de stoc. IAS 2 reţine drept valoare de inventar valoarea realizabilă netă a cărei estimare trebuie să se bazeze pe cele mai credibile probe existente la momentul inventarierii. Aceste estimări iau în considerare, în acelaşi timp, fluctuaţiile de preţ privind stocurile respective şi scopul pentru care sînt deţinute.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 141: Ias-uri Costel Istrate

pagina 141 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Evaluarea la întocmirea bilanţului se face avînd în vedere principiul prudenţei care ne obligă să comparăm valoarea de intrare Vi (cost de achiziţie sau cost de producţie) cu valoarea realizabilă netă Vrn la data bilanţului şi să reţinem pe cea mai mică dintre aceste două valori. Astfel:

- dacă Vrn > Vi, atunci stocurile rămîn reflectate la valoarea de intrare; - dacă Vrn < Vi, atunci diferenţa reprezintă o parte din cost ce nu este recuperabilă şi trebuie

consemnată astfel încît în bilanţ să apară valoarea realizabilă netă. Înregistrarea în contabilitate se face prin recunoaşterea deprecierii ca o cheltuială cu provizioanele (conform OMFP 94/2001) sau direct ca o cheltuială care diminuează contul de gestionare a stocului respectiv88.

La constatarea deprecierilor, înregistrarea diferenţei dintre Vrn şi Vi se face, de regulă, element cu element. Uneori, totuşi, poate fi utilă gruparea stocurilor similare sau conexe.

Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată dacă se estimează că produsele finite în care urmează să fie încorporate vor fi vîndute la un preţ mai mare sau egal cu costul lor.

La sfîrşitul fiecărei perioade se stabileşte din nou valoarea realizabilă netă corectîndu-se, dacă este cazul deprecierile constatate anterior.

6.5. Retratarea la inflaţie

IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste stabileşte următoarele reguli aplicabile şi stocurilor:

- stocurile prezentate în bilanţ la valoarea realizabilă netă nu se retratează la inflaţie; - stocurile prezentate la costul istoric se retratează prin aplicarea indicelui de modificare a

preţurilor dintre data intrării şi data pentru care se întocmeşte bilanţul.

6.6. Recunoaşterea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor

Conform principiului independenţei exerciţiilor, valoarea de intrare a stocurilor se recunoaşte pe cheltuielile perioadei în momentul în care a apărut venitul final din transferul proprietăţii asupra stocurilor ori cînd costul sau o parte din acesta devine nerecuperabil. Acest moment este:

- pentru mărfuri: data vînzării, cînd avem venitul (în 707) şi trebuie să punem în evidenţă şi cheltuiala (în 607);

- pentru materii prime, consumabile şi asimilate, la vînzarea produselor în costul cărora au fost încorporate: venitul final este în 701 (sau 702 sau 703), în timp ce cheltuiala se trece la rezultatul perioadei indirect, prin debitarea contului de venituri intermediare 711;

- pentru producţia în curs, situaţia se prezintă oarecum similar ca cea de la materiile prime; - pentru toate stocurile: dacă Vrn < Vi, la data constatării deprecierii; - pentru toate stocurile, la data constatării lipsei cantitative.

6.7. Informaţia privind stocurile în situaţiile financiare anuale

În situaţiile financiare anuale, întreprinderea trebuie să prezinte: a) politicile contabile adoptate pentru evaluarea stocurilor în diferitele momente în care se

face aceasta; b) valoarea contabilă totală şi pe categorii de stocuri; c) valoarea contabilă a stocurilor care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă; d) partea din provizioanele pentru deprecierea stocurilor trecută la venituri şi circumstanţele

care au condus la această situaţie; e) valoarea stocurilor gajate ca garanţie în favoarea unor parteneri. Dacă pentru evaluarea ieşirilor s-a reţinut metoda LIFO, atunci situaţiile financiare trebuie să

prezinte diferenţa dintre, pe de o parte, valoarea de bilanţ şi, pe de altă parte:

88 Vezi Duţescu, A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, ediţia a doua revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 142: Ias-uri Costel Istrate

pagina 142 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- valoarea calculată aplicînd metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat (sau valoarea realizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai mică);

sau - costul curent la data bilanţului (sau valoarea realizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai

mică). Din situaţiile financiare trebuie să rezulte, de asemenea: - valoarea de intrare a costurilor recunoscute pe cheltuieli; sau - costurile de exploatare corespunzătoare veniturilor şi recunoscute pe cheltuieli în cursul

perioadei. Atunci cînd valoarea contabilă (Vc) a stocurilor este diferită de valoarea lor fiscală (Vf), este

necesar să se pună în evidenţă impozitele amînate corespunzătoare, astfel: - dacă Vc > Vf, atunci apare o diferenţă temporară impozabilă, care generează datorie de

impozit amînat; - dacă Vc < Vf, atunci apare o diferenţă temporară deductibilă, care generează creanţă de

impozit amînat. O cauză a apariţiei acestui tip de diferenţe o reprezintă înregistrarea de provizioane

nedeductibile pentru deprecierea stocurilor.

Capitolul 7 – Elemente privind măsurarea şi contabilizarea unor venituri şi cheltuieli

7.1. Veniturile

Conform Cadrului general…, veniturile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice (ale averii nete) înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decît cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor sau asociaţilor. Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decît cele rezultate din distribuiri ale unor părţi din acestea către acţionari sau asociaţi.

După această dată, toate veniturile şi cheltuielile sînt considerate curente. Punerea faţă în faţă a veniturilor cu cheltuielile permite măsurarea rezultatelor întreprinderii şi, de aici, a rentabilităţii investiţiei ori a rezultatului pe acţiune.

Recunoaşterea veniturilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii activului sau a reducerii datoriei, cu condiţia ca evaluarea să se poată face în mod credibil. În general, recunoaşterea veniturilor se limitează la acele elemente care au un grad suficient de certitudine. Recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor ori a reducerii activelor, dacă acestea se pot evalua credibil. Cheltuielile sînt recunoscute în CPP pe baza asocierii directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit. Acest proces – conectarea costurilor la venituri – implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor ce rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau evenimente.

Cheltuielile se recunosc imediat în CPP atunci cînd reprezintă un cost ce nu generează beneficii economice viitoare sau cînd aceste beneficii economice viitoare nu îndeplinesc, ele însele, condiţiile de recunoaştere. În acelaşi mod, se recunoaşte o cheltuială în CPP şi la apariţia unei datorii necompensate de un activ (de exemplu, garanţii acordate).

Veniturile curente rezultă din: - vînzarea de bunuri; - prestarea de servicii; - utilizarea de către terţi a unor active ale întreprinderii din care pot rezulta. dobînzi,

redevenţe, dividende.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 143: Ias-uri Costel Istrate

pagina 143 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Conform IAS 18, Evaluarea veniturilor se face la valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau a creanţelor de încasat apărute cu ocazia înregistrării venitului. De regulă, valoarea justă a creanţei nu diferă de valoarea ei nominală, atunci cînd scadenţa este destul de apropiată. Dacă scadenţa este însă mai îndepărtată, atunci se poate spune că valoarea prezentă a creanţei este mai mică decît valoarea ei nominală, diferenţa reprezentînd un fel de dobîndă. De aici rezultă că, în caz de încasare amînată (vînzare pe credit) este necesar ca, în principiu, preţul de vînzare să fie descompus în:

- o parte care-i remunerarea creditului comercial acordat (dobînda); - venitul propriu-zis din exploatare. Dobînda inclusă în aceste creanţe se poate determina prin două procedee: - fie scăzînd din preţul la termen, preţul cerut pentru plata imediată; - fie prin actualizarea ansamblului încasărilor viitoare folosind o rată a dobînzii specifică. Exemplu: Întreprinderea vinde mărfuri de 1.000.000 lei la 1.04.N. condiţiile de plată sînt

următoarele: 40% la livrare, 40% peste 6 luni şi 20% peste 12 luni. Dacă ar fi luat un credit pentru finanţarea achiziţiei mărfurilor, clientul ar fi suportat o dobîndă de 19% pe an, adică 9,5% pe semestru.

Valoarea actuală a încasărilor la vînzător este de:

.lei099.932)095,01(

000.200)095,01(

000.400000.400 2 =+

++

+

Astfel, putem spunem că în preţul de vînzare de 1.000.000 lei avem un venit amînat (dobîndă) de 1.000.000 – 932.099 = 67.901 u.m. La vînzare, înregistrările în contabilitate se pot prezenta astfel (facem abstracţie de taxa pe valoarea adăugată):

Clienţi (411) = % Venituri din vînzare (707)

Venituri înregistrate în avans (472) sau 419 Clienţi creditori

1.000.000 - 932.099 67.901

Banca = Clienţi 1.000.000 1.000.000 Pentru eşalonarea dobînzii avem: - pe primele 6 luni [(932.099 – 400.000) x 9,5%] / 6 = 8.425 lei în fiecare lună, pînă în

septembrie inclusiv: Venituri înregistrate în avans (472) = Venituri din dobînzi (766) 8.425 8.425

- pentru următoarele şase luni (67.901 – 6 x 8.425) / 6 = 17.351 / 6 = 2.892 lei în fiecare lună: Venituri înregistrate în avans (472) = Venituri din dobînzi (766) 2.892 2.892

Nu este sigur că aplicarea IAS 18 Venituri va provoca o schimbare veritabilă în ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitate a veniturilor (Raffournier, 218). Putem să ne aşteptăm ca doctrina să considere că acest mod de contabilizare să se aplice doar atunci cînd termenele de plată le depăşesc pe cele practicate în mod obişnuit.

Schimburile de bunuri În conformitate cu IAS 18, atunci cînd bunurile sau serviciile sînt schimbate cu alte bunuri

sau servicii similare, schimbul nu este privit ca o tranzacţie care să genereze venit. Dacă, dimpotrivă, se schimbă bunuri diferite, atunci apare un venit egal cu valoarea justă a elementului primit (corectată eventual cu sumele primite sau plătite). În România, lucrurile sînt clare din punct de vedere fiscal şi, implicit, şi din punct de vedere contabil: schimbul de bunuri se facturează la fiecare din părţi, ceea ce înseamnă că în contabilitatea fiecăruia se înregistrează atît o vînzare, cît şi o cumpărare, consemnîndu-se venit din vînzare la ambele părţi. Cheltuiala apare cu ocazia descărcării gestiunii cu valoarea rămasă a bunului schimbat.

Exemplu: Dacă se schimbă bunuri diferite: întreprinderea A dă întreprinderii B materii prime la o valoarea negociată de 10.000 lei (fără TVA) şi primeşte în schimb mărfuri plus 595 lei. La A, valoarea de intrare a materiilor prime este de 9.200 lei, iar la B valoarea de intrare a mărfurilor este de 9.250 lei. În contabilitate avem:

la A la B

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 144: Ias-uri Costel Istrate

pagina 144 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- facturarea materiilor prime: 411 = % 11.900 707 10.000 4427 1.900 - descărcarea gestiunii: 371 = 301 9.200 607 = 371 9.200 - recepţia mărfurilor primite în schimb: % = 401 11.305 371 9.500 4426 1.805 - compensarea creanţei cu datoria şi încasarea diferenţei: % = 411 11.900 401 11.305 5121 595

- facturarea mărfurilor: 411 = % 11.305 707 9.500 4427 1.805 - descărcarea gestiunii: 607 = 371 9.250 - recepţia bunurilor primite la schimb (la B acestea sînt tot mărfuri): % = 401 11.900 371 10.000 4426 1.900 - compensarea creanţei cu datoria şi plata diferenţei: 401 = % 11.900 411 11.305 5121 595

b) Poate apărea şi situaţia împrumuturilor de bunuri între întreprinderi: A ia cu împrumut de la B 10.000 kg materie primă, evaluată la 8.500 lei/kg, face recepţia, consumă toată cantitatea şi, după o lună, restituie cele 10.000 kg. La descărcarea din gestiune efectuată cu ocazia restituirii, costul mediu ponderat unitar pentru materia primă ieşită este de 8,650 lei/kg. Operaţiunea trebuie asimilată unui schimb de bunuri, astfel încît înregistrările în contabilitate se prezintă după cum urmează:

la A la B - primirea materiilor prime luate cu împrumut (presupune B va factura ulterior această trimitere): % = 408 101.150 301 85.000 4428.6 16.150 - consumul materiilor prime: 601 = 301 85.000 - primirea facturii de la B: 408 = 401 101.150 4426 = 4428.6 16.150 - trimiterea înapoi la B a celor 10.000 kg de materie primă: 411 = % 101.150 707 85.000 4427 16.150 - descărcarea gestiunii: 371 = 301 86.500 607 = 371 86.500 - compensarea creanţei cu datoria: 401 = 411 101.150

- trimiterea materiilor prime la A, cu aviz de însoţire: 418 = % 101.150 707 85.000 4428.7 16.150 - descărcarea gestiunii: 371 = 3010 85.000 607 = 371 85.000 - emiterea facturii: 411 = 418 101.150 4428.7 = 4427 16.150 - recepţia bunurilor restituite de A: % = 401 101.150 301 85.000 4426 16.150 - compensarea creanţei cu datoria: 401 = 411 101.150

Identificarea veniturilor se face separat, pe fiecare tranzacţie în parte, în funcţie de substanţa

economică şi nu numai după aparenţa juridică. Veniturile din vînzări de bunuri trebuie înregistrate atunci cînd se îndeplinesc toate condiţiile

enumerate mai jos: - s-au transferat către cumpărător riscurile şi avantajele semnificative privind proprietatea

asupra bunurilor; - vînzătorul nu mai gestionează bunurile vîndute şi nici nu mai deţine controlul asupra lor, ca

înainte de vînzare;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 145: Ias-uri Costel Istrate

pagina 145 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

- mărimea venitului poate fi evaluată în mod rezonabil; - este probabil ca vînzătorul să încaseze contravaloarea veniturilor din vînzare; - costul vînzării se poate determina în mod rezonabil. Nu se recunosc venituri atunci cînd costurile aferente nu se pot evalua rezonabil. În acest caz,

orice sumă primită pentru vînzarea bunurilor este recunoscută ca o datorie: este cazul avansurilor primite.

Putem enumera cîteva situaţii deosebite în care sîntem obligaţi să aplicăm aceste criterii de recunoaştere în mod riguros:

- vînzări condiţionate de revînzarea de către cumpărător a bunurilor în cauză, inclusiv vînzările prin consignaţii;

- vînzări condiţionate de instalare; - vînzări însoţite de garanţii acordate de vînzător (aici apar provizioanele pentru garanţii

acordate clienţilor); - vînzări urmate de returnarea bunurilor care nu corespund. Veniturile din prestări de servicii se recunosc atunci cînd rezultatele tranzacţiilor respective

pot fi estimate în mod rezonabil, adică atunci cînd sînt îndeplinite următoarele condiţii: - valoarea veniturilor se poate estima rezonabil; - este probabil ca prestatorul să primească banii sau o contrapartidă echivalentă pentru

serviciul prestat; - stadiul de execuţie al contractului se poate estima rezonabil; - costurile (inclusiv cele de finalizare) se pot evalua mulţumitor. Prestatorul este capabil să facă estimări rezonabile după ce a căzut de acord cu celelalte părţi

implicate în contract asupra unor elemente precum: - drepturile fiecărei părţi privind serviciile de executat şi cele de primit; - condiţiile de decontare. Nu întotdeauna plăţile eşalonate şi avansurile de la clienţi reflectă stadiul real al serviciilor

prestate. Dacă rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu se poate estima rezonabil,

atunci venitul se recunoaşte doar la nivelul cheltuielilor recuperabile. Veniturile din dobînzi se recunosc periodic, în mod proporţional, pe baza randamentului

efectiv al activului. Veniturile din redevenţe sînt recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, conform

realităţii economice a tranzacţiilor. Veniturile din dividende se recunosc odată cu stabilirea dreptului acţionarului de a le primi. Partea din dobîndă sau din dividend aferentă perioadei dinaintea dobîndirii dreptului de către

titular nu reprezintă venit pentru acesta, ci o diminuare a costului de achiziţie. Atunci cînd apar incertitudini în privinţa recuperării unor sume trecute la venituri, suma care

se consideră că nu mai poate fi recuperată se înregistrează mai degrabă ca o cheltuială (cu provizioanele) decît ca o diminuare a venitului.

Veniturile din subvenţii Se disting două categorii de subvenţii: - subvenţiile de exploatare, numite şi subvenţii aferente veniturilor, deoarece se trec direct la

venituri în momentul primirii lor (subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri, subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile, subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din afară, subvenţii de exploatare pentru plata personalului, subvenţii de exploatare pentru asigurări sociale, subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare, subvenţii de exploatare aferente altor venituri, subvenţii de exploatare pentru dobînda datorată);

- subvenţii aferente activelor pe termen lung. Subvenţiile se recunosc atunci cînd există suficientă siguranţă că: - întreprinderea va respecta condiţiile corespunzătoare acordării lor; - sumele vor fi primite. Trecerea la venituri a subvenţiilor se face avînd în vedere principiul conectării veniturilor cu

cheltuielile.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 146: Ias-uri Costel Istrate

pagina 146 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

În ceea ce priveşte subvenţiile nemonetare, acestea se înregistrează la valoarea justă a activelor primite.

Prezentarea subvenţiilor în situaţiile financiare se face în funcţie de natura lor astfel: - subvenţiile aferente activelor se trec fie ca venit amînat, fie se deduc din valoarea de intrare

a activului (această soluţie nu este permisă de regula românească); - subvenţiile aferente veniturilor apar în CPP, fie distinct, fie la alte venituri. Trebuie reţinut

faptul că, în modelul de CPP propus de reglementările româneşti armonizate cu IAS, multe subvenţii apar în CPP cu semnul minus, la posturile de cheltuieli.

Veniturile şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar pot apărea în una din următoarele situaţii:

- decontarea creanţelor şi datoriilor în devize; - aducerea la cursul real a creanţelor şi datoriilor exprimate în devize existente la sfîrşitul

exerciţiului; - aducerea la cursul real a disponibilităţilor în devize existente la sfîrşitul perioadei. În toate cazurile, diferenţele respective se trec la venituri, dacă sînt favorabile, şi la cheltuieli,

pentru cele nefavorabile. În cazul diferenţelor de curs valutar, ca şi pentru alte cheltuieli financiare, trebuie precizat

tratamentul contabil reţinut de întreprindere: lăsarea lor în sarcina perioadei (tratament de bază) sau capitalizarea acestora (tratament alternativ ce poate fi utilizat doar cu titlu de excepţie).

7.2. Contactele de construcţii

Conform IAS 1, un contract de construcţii este un contract care se referă la realizarea unui activ pe termen lung sau a unui complex de active interdependente în ceea ce priveşte proiectarea, tehnologia şi funcţionarea ori utilizarea lor finală. IAS 11 identifică două tipuri de contracte (se admit şi combinaţii între acestea):

- cu preţ fix, în care părţile sînt de acord cu un preţ stabilit; - cele în care antreprenorul îşi recuperează costurile permise, plus o cotă de profit calculat ca

o cotă procentuală din aceste costuri ori ca o sumă fixă: este vorba de contractele numite cost plus. Contractele de construcţii se derulează, de regulă, pe mai multe exerciţii, ceea ce conduce la o

situaţie particulară în ceea ce priveşte conectarea cheltuielilor cu veniturile pe care le generează. Costurile contractuale trebuie să cuprindă: - cheltuielile direct aferente contractului (manopera, inclusiv cea cu supravegherea şantierului,

materialele directe, amortizarea instalaţiilor folosite în cadrul contractului, transportul instalaţiilor, echipamentului şi materialelor pînă la şantier, chiria utilajelor, proiectarea şi asistenţa tehnică specifice contractului, cheltuielile estimate cu reparaţiile şi lucrările din perioada de garanţie, asigurarea ş.a.); aceste costuri se vor diminua cu veniturile realizate din recuperări sau valorificări ale unor materiale;

- cheltuieli indirecte care pot fi repartizate contractului (asigurări, parte din proiectarea şi asistenţa tehnică nespecifice, costurile îndatorării, alte costuri indirecte);

- alte cheltuieli specificate în contract şi care cad în sarcina beneficiarului (anumite cheltuieli generale de administraţie şi costuri de dezvoltare prevăzute în contract).

Veniturile contractuale trebuie să cuprindă următoarele elemente: - valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract; - veniturile aferente modificărilor aduse contractului (inclusiv penalităţile sau stimulentele) în

limita sumelor probabile care vor fi obţinute ca venituri şi cu condiţia ca acestea să poată fi evaluate în mod credibil.

Evaluarea venitului contractual este afectată de anumite incertitudini generate de evenimente viitoare şi care pot conduce la revizuirea estimărilor iniţiale.

Dacă rezultatul unui contract de construcţii poate fi estimat în mod credibil, costurile şi veniturile contractuale trebuie recunoscute în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data bilanţului (metoda procentului de definitivare a contractului). Conform acestei metode, venitul contractual este recunoscut în CPP în perioadele contabile în care sînt efectuate cheltuielile care-l

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 147: Ias-uri Costel Istrate

pagina 147 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

generează. Venitul unui contract de construcţii poate fi estimat credibil doar atunci cînd este posibil ca întreprinderea să dobîndească beneficiile economice viitoare asociate contractului.

Stadiul execuţiei contractului poate fi determinat în mai multe moduri, în funcţie de natura contractului. Aceste metode pot lua în considerare:

- ponderea costurilor contractuale suportate în totalul costurilor estimate; - studii asupra lucrărilor efectuate; - definitivarea proporţiei fizice a muncii contractuale. Plăţile intermediare şi avansurile primite de la beneficiar nu reflectă lucrările efectuate deja. Dacă venitul unui contract de construcţii nu poate fi evaluat în mod credibil, atunci

costurile aferente sînt recunoscute la cheltuielile perioadei în care au apărut, iar venitul se recunoaşte doar în măsura în care costurile contractuale suportate pot fi recuperate.

Este posibil ca, uneori, totalul costurilor contractuale să fie mai mare decît totalul veniturilor contractuale; în acest caz, pierderea prevăzută trebuie recunoscută imediat ca o cheltuială, indiferent dacă lucrarea a început sau nu, de stadiul de avansare ori de valoarea profiturilor estimate din alte contracte.

În conturile anuale, întreprinderile care derulează contracte de construcţii trebuie să prezinte următoarele informaţii:

- valoarea venitului contractual recunoscut ca atare în cursul perioadei; - metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut; - metodele folosite pentru a determina stadiul de execuţie a contractelor în desfăşurare; - valoarea cumulată a costurilor şi a profiturilor recunoscute, a avansurilor primite şi a

reţinerilor (adică a sumelor facturate dare pe care beneficiarul nu le plăteşte pînă la îndeplinirea anumitor condiţii) pentru contractele în desfăşurare la data bilanţului;

- suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale, recunoscută ca activ sau suma brută datorată beneficiarilor în urma lucrărilor contractuale, recunoscută ca datorie.

Exemplu: (IAS 11, anexa). Un antreprenor are un contract cu preţ fix de 9.000.000 lei şi urmează să construiască un pod. Valoarea iniţială a venitului stabilit în contract este de 9.000.000 lei iar costurile iniţiale estimate se ridică la 8.000.000 lei. Durata de execuţie a contractului este de 3 ani. La sfîrşitul primului an, costurile contractuale estimate de antreprenor se duc la 8.050.000 lei. În anul 2, beneficiarul aprobă o creştere a venitului contractual cu 200.000 lei şi o creştere a costurilor cu 150 u.m. La sfîrşitul acestui al doilea an, costurile suportate includ 100.000 lei pentru materiale depozitate pe şantier şi care vor fi folosite în al treilea an. Contractorul determină stadiul avansării contractului prin stabilirea ponderii costurilor contractuale cumulate la zi în costurile totale estimate cel mai recent: anul 1 anul 2 anul 3 1. valoarea iniţială totală a venitului contractual 9.000.000 9.000 9.000.000 2. variaţia venitului - 200.000 200.000 3. venit contractual total (rd. 1 + rd. 2) 9.000.000 9.200.000 9.200.000 4. total costuri contractuale estimate 8.050.000 8.200.000 8.200.000 5. costurile contractuale la zi 2.093.000 6.168.000 8.200.000 6. costurile contractuale rămase de efectuat pentru finalizarea contractului (rd. 4 – rd. 5) 5.957.000 2.032.000 -

7. profit estimat (rd. 3 – rd. 4) 950.000 1.000.000 1.000.000 8. stadiul de avansare [(rd. 5 / rd. 4) x 100] 26% 74% 100% Pentru anul 2, stadiul de avansare s-a determinat după scăderea din costurile cumulate a valorii materialelor ce vor fi folosite în anul 3 (100.000 lei). Valorile venitului, cheltuielilor şi profitului recunoscute în CPP pentru fiecare din cei 3 ani sînt:

la zi recunoscute în anii anteriori

recunoscute în anul curent

Anul 1 1. venit (9.000 x 0,26)

2.340.000

-

2.340.000

2. cheltuieli 2.093.000 - 2.093.000

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 148: Ias-uri Costel Istrate

pagina 148 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

3. profit (rd. 1 – rd. 2) 247.000 - 247.000 Anul 2 4. venit (9.200 x 0,74)

6.808.000

2.340.000

4.468.000

5. cheltuiala (8.200 x 0,74)

6.068.000 2.093.000 3.975.000

6. profit (rd. 4 – rd. 5) 740.000 247.000 493.000 Anul 3 7. venit (9.200 x 1)

9.200.000

6.808.000

2.392.000

8. cheltuiala 8.200.000 6.068.000 2.132.000 9. profit (rd. 7 – rd. 8) 1.000 740.000 260.000

7.3. Avantajele acordate salariaţilor

Problema avantajelor pe care întreprinderea le acordă sau le va acorda angajaţilor este tratată în mai multe norme internaţionale89:

- IAS 19 Avantajele acordate angajaţilor; - IAS 26 Contabilizarea şi prezentarea informaţiilor financiare privind planurile de pensii; - IFRS 2 Remunerarea cu acţiuni.

7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiază angajaţii

În IAS 19 se face referire la toate formele de contrapartidă pe care întreprinderea o oferă angajaţilor în schimbul serviciilor pe care aceştia le prestează. Se pot include aici:

a) avantajele pe termen scurt a căror scadenţă este de pînă-n 12 luni de la închiderea exerciţiului, adică:

• salarii şi asimilate, inclusiv contribuţiile sociale; • concedii plătite (inclusiv concediile medicale, dacă este cazul); • stimulente şi participaţii la profit; • avantaje nemonetare (asistenţă medicală, locuinţă, maşină...);

b) avantaje ulterioare perioadei de angajare: • pensii şi asimilate; • alte prestaţii, cum ar fi asigurări de viaţă sau asigurări medicale pentru perioada de

după încheierea raporturilor de muncă; • avantaje în natură;

c) alte avantaje pe termen lung pentru care scadenţa nu-i în cele 12 luni care urmează închiderii exerciţiului, cum ar fi concediile sabatice, planurile de participare la profituri sau remunerările amînate;

d) indemnizaţiile acordate/de acordat la încheierea contractului de muncă; e) avantajele sub formă de participaţii la capitalurile proprii.

7.3.2. Avantajele pe termen scurt

Contabilizarea acestora se face la datorii, odată cu trecerea lor pe cheltuielile exerciţiului, după maniera comună de înregistrare a salariilor şi a contribuţiilor sociale. Indemnizaţia pentru concedii trebuie provizionată, la fel ca şi participaţiile la profit şi primele, în măsura în care răspund criteriilor de recunoaştere a provizioanelor (existenţa unei obligaţii actuale, juridice sau implicite, existenţa unui eveniment trecut care să le genereze).

89 Subcapitolul acesta este preluat aproape integral direct din Frydlender, A., Pagezy, J., S’initier aux IFRS, Edition de la Performance et Editions Francis Lefebvre, Paris et Levallois, 2004, pp. 64.177 – 193.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 149: Ias-uri Costel Istrate

pagina 149 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

7.3.2. Avantajele ulterioare încheierii raporturilor de muncă

Dispoziţiile stabilite de IAS 19 cu privire la regimurile de pensii sînt aplicabile şi asigurărilor de sănătate şi de viaţă (deces, pierderea capacităţii de muncă, cheltuielile medicale, invaliditate, incapacitate de muncă), precum şi celorlalte avantaje în natură ulterioare angajării.

În ceea ce priveşte regimurile de avantaje ulterioare angajării (îndeosebi pensiile), se disting două tipuri mari:

a) regimuri cu cotizaţii definite: angajatorul se obligă să plătească cotizaţii regulate unui organism gestionar, cotizaţii care, împreună cu dobînzile eventuale pe care le-au generat, vor fi revărsate salariaţilor pensionaţi; în acest caz, obligaţiile angajatorului se limitează la plata cotizaţiilor – regimul nu ridică nici un fel de probleme de evaluare sau de contabilizare deoarece întreprinderea nu trebuie decît să verse cotizaţiile trecute pe cheltuielile exerciţiului pentru care s-au suportat90; nu apar pentru întreprindere obligaţii viitoare privind pensiile;

b) regimuri cu prestaţii definite: angajatorul se obligă să verse foştilor salariaţi sume definite sub formă de pensii sau de indemnizaţii de concediere, în funcţie de vechimea şi de salariul fiecărui angajat – acest regim obligă întreprinderea să folosească metode actuariale pentru stabilirea angajamentelor sale viitoare.

i) Metode de evaluare actuarială folosite în regimurile cu prestaţii definite

Există două tipuri de astfel de metode: metode retrospective şi metode prospective. Conform metodelor retrospective, costul prestaţiilor viitoare către viitorii foşti salariaţi se

determină pe baza anilor de serviciu deja efectuaţi pînă la data evaluării angajamentului întreprinderii (de cele mai multe ori, este vorba de data închiderii exerciţiului). Costul drepturilor astfel stabilite este ajustat în funcţie de speranţa de viaţă, de mobilitatea forţei de muncă de vîrsta limită de pensionare ori de politica salarială a întreprinderii.

Metodele prospective reflectă valoarea actualizată a prestaţiilor privind pensiile, în funcţie de serviciile deja prestate de angajat la data calculului, la care se adaugă serviciile pe care le va mai efectua acesta pînă la data pensionării. Valoarea angajamentului întreprinderii corespunde astfel, valorii totale a prestaţiilor de vărsat la data pensionării, din care se scad costurile viitoare (adică cele dintre data evaluării şi data pensionării).

Un rezumat al modalităţilor de aplicare a celor două metode se poate prezenta astfel: Metode retrospective Metode prospective

Drepturi dobîndite Valoarea drepturilor deja dobîndite la data evaluării angajamentului

Valoarea prestaţiilor la data pensionării

Modalitatea de repartizare în timp a angajamentului întreprinderii

Sporirea progresivă a angajamentului întreprinderii, pe măsura dobîndirii de noi drepturi

Repartizarea liniară a valorii actualizate a prestaţiilor totale pe durata de viaţă activă a salariatului ori pe durata de participare la regimul de pensii respectiv

IAS 19 impune metoda retrospectivă cu salariul de final de carieră (Projected Unit Credit Metod).

Calculul efectiv al angajamentului întreprinderii se face prin stabilirea, mai întîi, a angajamentului brut (DBO – Defined Benefit Obligation), după care se determină angajamentul net.

Schema de calcul a angajamentului brut (DBO) este următoarea: DBO = D x P x A

Valoarea globală a angajamentului întreprinderii

Drepturile dobîndite de angajaţi

Probabilitatea ca întreprinderea să

Factor de actualizare

90 Sistemul public românesc de asigurări sociale funcţionează după reguli de acest tip, în ceea ce priveşte contribuţiile întreprinderii.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 150: Ias-uri Costel Istrate

pagina 150 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

privind pensiile plătească aceste drepturi salariaţilor

Drepturile dobîndite de angajaţi (un fel de număr de puncte) se calculează astfel: D = Q x S

unde: Q = cantitatea de drepturi acumulate pînă la închidere; S = salariul de referinţă. În funcţie de metoda reţinută, Q şi S pot reprezenta: • fie elementele cunoscute le închidere (Q - drepturile dobîndite la închidere - multiplicat cu S

- ultimul salariu cunoscut) – în cazul metodei prospective; • fie elementele estimate/proiectate (Q’ – drepturile care vor fi acumulate la data plecării la

pensie – multiplicat cu S’ – salariul de la finalul carierei) – în cazul metodelor prospective. Singura metodă reţinută de IAS 19, metoda prospectivă cu salariul de final de carieră,

impune stabilirea drepturilor dobîndite de salariaţi pe baza formulei următoare:

D = Q x S’ Suma drepturilor dobîndite Cantitatea de drepturi dobîndite pînă la

închiderea exerciţiului Salariule stimat de

final de carieră În ceea ce priveşte cantitatea Q, este important să se stabilească dacă drepturile respective sînt

sau nu dobîndite irevocabil (chiar dacă salariatul nu mai este prezent în întreprindere la data plecării lui la pensie91). Astfel:

• dacă drepturile sînt dobîndite definitiv, cantitatea Q trebuie să reflecte formula de calcul specifică regimului (chiar dacă acesta din urmă acordă drepturi de o manieră neregulată);

• dacă drepturile nu sînt dobîndite definitiv, repartizarea lor trebuie făcută de o manieră liniară: astfel, un regim care nu acordă nimic în primii 19 ani şi începe să acorde o sumă de 10.000 euro pentru cel de-al 20-lea an conduce la acelaşi rezultat ca un regim care acordă 500 euro anual timp de 20 ani şi impune un serviciu minim de 20 de ani se serviciu pentru ca salariatul să poată pretinde aceste drepturi.

Salariul S’ reprezintă salariul de final de carieră şi presupune o evaluare care se efectuează în practică astfel:

S’ = S x (1 + t)n unde: S = ultimul salariu cunoscut n = numărul de ani rămaşi pînă la ieşirea la pensie t = rata de actualizare de stabilit de către întreprindere ţinînd cont de trei parametri: rata

inflaţiei, vechimea în muncă şi profilul carierei. Pentru salariaţii care au părăsit întreprinderea dar ale căror drepturi sînt dobîndite,

angajamentul întreprinderii se stabileşte pa baza salariul actual S. Probabilitatea ca întreprinderea să plătească drepturile dobîndite de salariaţi (P, din

formula valorii globale a angajamentului) reprezintă o combinaţie a două probabilităţi: cea ca salariatul să fie în viaţă la data pensionării şi cea de a fi prezent în întreprindere la această dată. IAS 19 nu oferă nici un fel de indicaţii cu privire la rata mobilităţii angajaţilor, cel mult face trimitere la estimările cele mai bune disponibile pentru întreprindere. În practică rata mobilităţii personalului depinde foarte mult de: vîrsta medie, vechime, sectorul de activitate şi contextul economic. De exemplu, această rată este foarte ridicată în sectoare precum publicitatea sau auditul.

91 În SUA, drepturile de pensie sînt dobîndite irevocabil la finele unei perioade maxime de prezenţă în întreprindere de 5 pînă la 7 ani; în Franţa indemnizaţiile de pensionare nu sînt definitiv dobîndite decît dacă salariatul este prezent în întreprindere la data pensionării sale.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 151: Ias-uri Costel Istrate

pagina 151 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Factorul de actualizare A de reţinut este rata dobînzii la obligaţiunile private de categoria I şi cu aceeaşi maturitate ca cea a angajamentelor evaluate. În ţările în care nu există o astfel de referinţă (de exemplu pentru că piaţa nu-i suficient de activă), întreprinderile pot reţine rata dobînzii la obligaţiunile de stat.

Exemplu: În virtutea unui contract colectiv de muncă indemnizaţiile de pensie se acordă prin

dobîndirea de drepturi astfel: • 2 luni de salariu pentru 10 ani vechime; • 3 luni de salariu pentru 20 ani vechime; • 4 luni de salariu pentru 30 ani vechime; • 5 luni de salariu pentru 40 ani vechime;

Vîrsta medie de pensionare este de 60 ani. Un salariat în vîrstă de 40 ani şi cu o vechime de 12 ani la data la care se face calculul va avea 32 de ani vechime la plecarea la pensie şi va beneficia de o indemnizaţie de 4 luni de salariu. La data evaluării, acest salariat a dobîndit drepturi corespunzătoare la 2 luni de salariu. Luăm în considerare următoarele ipoteze:

• salariul lunar este de 1.000 euro; • creşterea salariilor este de 3% pe an; • rata de actualizare este de 5%; • probabilitatea ca angajatul să fie prezent în întreprindere la data pensionării este de 40%; • probabilitatea ca angajatul să fie în viaţă la data pensionării este de 92%;

Durata rămasă pînă la pensionare este de 60 -40 = 20 ani. De aici calculăm: - drepturile dobîndite D

D = Q x S’ = Q x S x (1 + t)n = 2 x 1.000 x (1 + 0,03)20 = 2 x 1.000 x 1,8061 = 3.612 euro - probabilitatea P

P = 0,40 x 0,92 = 0,368 - factorul de actualizare A

3769,020)05,01(

1A =+

=

În aceste condiţii, angajamentul brut al întreprinderii se stabileşte astfel: DBO = D x P x A = 3.612 x 0,368 x 0,3769 = 501 euro.

Angajamentului net al întreprinderii, care trebuie să apară în bilanţ, se determină plecînd de la angajamentul brut, corectat cu factori care să ţină seama de: uniformizarea în timp, eşalonarea abaterilor actuariale şi costul serviciilor trecute, din care se vor scădea activele de acoperire.

Întreprinderea poate acoperi integral sau parţial angajamentele de pensii astfel: • fie prin crearea unui fond special, administrat fără ca întreprinderea să-l poată controla şi în

care să transfere sau unde să constituie active numite de acoperire; • fie prin încheierea unui contract cu firmă de asigurări care, în schimbul plăţii unor

contribuţii, asigură finanţarea regimului de pensii. Pentru calculul valorii nete a angajamentului întreprinderii privind pensiile se ia în

considerare valoarea justă a fondului sau a contractului cu firma de asigurări. Activele de acoperire constituite într-un fond special vor diminua: - pe de o parte, mărimea angajamentului brut, făcînd să apară angajamentul net sau

neacoperit; - pe de altă parte, cheltuiala exerciţiului - randamentul aşteptat al activelor de acoperire vine şi

contrabalansează impactul actualizării.

ii) Cheltuielile exerciţiului

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Page 152: Ias-uri Costel Istrate

pagina 152 din 152

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

Cheltuiala cu angajamentele pentru pensii se compune din şase elemente, care pot fi grupate în componente regulate şi variaţii excepţionale.

Componentele regulate sînt: 1) costul generat de serviciile prestate de angajaţi: este vorba despre valoarea drepturilor

constituite în cursul exerciţiului şi care au fost determinate aplicînd o metodă retrospectivă cu salariu de final de carieră;

2) costul cu dobînda: valoarea creşterii DBO apărută doar ca urmare a trecerii timpului (este diferenţa dintre DBO din exerciţiul curent şi DBO din exerciţiul precedent, adică tocmai actualizarea Dbo din exerciţiul precedent); costul cu dobînda este obţinut prin multiplicarea valorii actualizate a angajamentului DBO, mai puţin plăţile din cursul exerciţiului, cu rata de actualizare de la începutul exerciţiului;

3) randamentele aşteptate ale activelor de acoperire care se evaluează pe baza estimărilor de pe piaţă, la începutul exerciţiului, pentru randamentele pe toată durata de viaţă a obligaţiei acoperite.

Variaţiile excepţionale se referă la: 4) amortizarea costului serviciilor prestate în trecut; costurile acestor servicii corespund

cheltuielilor generate de modificarea regimului ale cărei efecte sînt retroactive; ele trebuie eşalonate liniar pe perioada medie care a mai rămas pînă la data la care drepturile corespunzătoare sînt efectiv dobîndite de salariaţi;

5) cîştigurile sau pierderile actuariale provin din schimbările apărute în ipotezele actuariale, ajustări datorate unor experienţe suplimentare dobîndite sau din pierderi şi cîştiguri actuariale privind activele de acoperire; ele sînt fie eşalonate pe durata de viaţă activă medie reziduală a angajaţilor, fie sînt lăsate la rezultatul exerciţiului92; 6) efectul unei diminuări sau a lichidării regimului – consecinţele diminuării sau lichidării regimului trebuie înregistrate imediat şi integral la rezultatele perioadei93.

92 Aceste abateri nu sînt eşalonate decît începînd cu anul următor celui în care se fac calculele. Sînt două modele de eşalonare: eşalonare simplă şi eşalonare pe baza principiului coridorului. Atunci cînd optează pentru regula coridorului, întreprinderile înregistrează abaterile actuariale doar dacă acestea depăşesc cu 10% valoarea cea mai înaltă de la începutul perioadei . 93 O diminuare intervine atunci cînd întreprinderea reduce numărul persoanelor beneficiare ale regimului sau îi modifică clauzele astfel încît o parte din serviciile viitoare nu va mai da dreptul la prestaţii de pensii. Lichidarea intervine atunci cînd întreprinderea derulează o tranzacţie prin care se elimină orice obligaţie ulterioară în materie de pensii, de exemplu, prin plata unei sume forfetare salariaţilor sau prin transferul irevocabil către un asigurător.

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com