ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

BUCUREŞTI

Frauda şi eroarea ca obiect al auditului

financiar.

Metode şi practici specifice

Îndrumător: Prof.univ.dr. Ţurlea Eugeniu

2007

1

Cuprins

1.Introducere

2.Conceptul de fraudă şi eroare în auditul financiar-contabil

2.1Definiţia auditului

2.2Scopul activităţii de audit

2.3Conceptele de fraudă şi eroare.Definiţie.Factori distinctivi

3.Standarde şi reglementări contabile în domeniu

4.Atribuţiunile auditorului

4.1Rolul auditului financiar contabil

4.2Atribuţiunile auditorului financiar

5.Responsabilităţi în detectarea fraudelor şi erorilor

5.1Responsabilitatea celor însărcinaţi cu guvernanţa şi a conducerii

5.2Responsabilitatea auditorului.

5.3Scepticismul profesional

5.4Chestionarea conducerii

6.Riscul auditului în descoperirea fraudelor şi erorilor

6.1 Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori

6.2Tipuri de riscuri în auditul financiar contabil

6.3Factori de risc

6.4Pragul de semnificaţie în audit

6.5Proceduri utilizate în cazul în care circumstanţele indică existenţa unei posibile

denaturări

6.6Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de fraudă

6.7Comunicarea

6.8Declaraţiile conducerii

7.Auditul stocurilor la S.C. Tricotex S.R.L.

7.1Prezentarea societăţii

7.2Verificarea operaţiilor contabile şi întocmirea foilor de lucru

7.3Raport de audit

8.Concluzii

2

1. Introducere

Preocupările de perfecţionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales în România,

unde aceste activităţi se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă şi integrarea

economiei româneşti în structurile Uniunii Europene.

Auditul financiar în România se află la început de drum, iar reglementările legislative

din ultimii ani, previzionează tendinţe noi şi creşterea rolului acestuia în secolul ce a început.

Acest aspect este motivat şi de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în

societatea românească, cum ar fi dezvoltarea activităţilor bursiere, creşterea numărului de

tranzacţii financiare, fuziunea, şi falimentul societăţilor.

Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate că nu a fost cunoscută sub

această denumire, deoarece, în mărturiile timpului, istoria contabilităţii era similară cu istoria

economică.

O certitudine a descoperirilor istorice este însăşi faptul că dezvoltarea vieţii sociale şi

formarea statelor nu s-au putut realiza fără colectarea de impozite şi taxe, toate acestea

determinând necesitatea de a ţine socoteli şi în consecinţă, de a face calcule.

Încă din antichitate, s-a ajuns la ideea că o bună gestionare a patrimoniului se poate

realiza doar prin respectarea unor proceduri şi reguli de control financiar, aspecte care au stat

la baza descoperirii contabilităţii ca ştiinţă, ele fiind respectate chiar după mii de ani.

Din secolul al XX-lea, încep să se emită legi prin care să fie recunoscută oficial

importanţa verificării prin audit şi chiar se impune obligativitatea ei precum şi a publicării

bilanţului, pentru ca acesta să redea „o imagine fidelă şi exactă” a patrimoniului. Dezvoltarea

auditului şi a controlului intern, alături de dezvoltarea contabilităţii, au fost rezultatul muncii

şi concluziilor desprinse de către contabili şi asociaţiile de auditori, ca un rod al experienţelor

dobândite de aceştia şi nu ca o consecinţă sau o impunere legislativă.

Iniţial, controlul financiar (intern) a fost conceput de către proprietarii de întreprinderi

pentru a limita riscul fraudelor şi pentru a li se face o analiză amănunţită a situaţiei unităţii,

apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin

contabil.

Profesia de auditor financiar capătă noi valenţe în anul 1933, când Bursa din New

York impune companiilor importante să-şi prezinte situaţiile financiare certificate de către un

contabil independent şi să anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un

element obligatoriu al situaţiilor financiare pentru companiile cotate la Bursă.

Se relevă faptul că auditul financiar a apărut din nevoi obiective, la fel ca şi

contabilitatea şi controlul financiar.

3

Dacă scopul iniţial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat

în timp, astfel încât, în prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informaţiilor prezentate

în situaţiile financiare şi conformitatea lor cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Practicile de audit financiar au fost introduse la noi în ţară, în perioada de tranziţie

spre o economie de piaţă, din dorinţa specialiştilor români de a corela şi adapta reglementările

româneşti cu standardele contabile prevăzute pe plan internaţional.

Auditul financiar se consolidează o dată cu evoluţia procesului de reformă şi realizarea

efectivă a unei economii similare cu a ţărilor din Uniunea Europeană.

În concluzie, România impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate

cu cele internaţionale iar, complexitatea şi perpetua evoluţie a activităţilor economice

determină perfecţionarea continuă a standardelor de contabilitate şi audit precum şi a

cunoştinţelor profesioniştilor în domeniu.

4

2. Conceptul de fraudă şi eroare în auditul financiar-contabil

2.1 Definiţia auditului

Etimologic, termenul audit îşi are izvorul în limba latină, provenind de la verbul

„audire”, care înseamnă „a asculta”, mai târziu îşi găseşte originea în limba engleză în verbul

to audit, cu sensul de „a examina, a verifica”. Practic, auditul reprezintă un raţionament

profesional, ce se poate aplica în orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul

managementului, auditul calităţii etc.).

În altă ordine de idei, auditul financiar precizează coordonatele în care îşi desfăşoară

activitatea auditorii financiari, pe când profesia de auditor financiar reprezintă „cadrul care

asigură desfăşurarea procesului de audit financiar”

După cum o incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică a

acestei discipline de studiu, în aceeaşi masură este de aşteptat că studiul evoluţiei disciplinelor

conexe contabilităţii - aşa cum este auditul - să conducă la aceleaşi rezultate. Tehnicile şi

instrumentele contabile s-au dezvoltat ca răspuns la necesităţile practice pe care contextul

socio-economic le-a ridicat într-un moment sau altul de timp. În aceeaşi masură, disciplinele

conexe sau ramurile contabilităţii, care s-au creat în timp, au urmat ritmul de evoluţie impus

de contabilitate. Plecând de la aceasta premisă, auditul financiar, care utilizează cu predilecţie

informaţiile produse de contabilitate, a urmat aceeaşi linie de dezvoltare impusă de necesităţi

practice.

Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină şi naţională la unison asupra

opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.

Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată,

independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor

financiare anuale.

2.2 Scopul activităţii de audit

Se ştie că o entitate patrimonială, care-şi realizează evidenţa contabilă în conformitate

cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are o activitate credibilă şi

corectă. Faptul că se efectuează verificarea activităţii de către un bun profesionist, cu calităţi

profesionale şi morale deosebite, duce la obţinerea uneia dintre calităţile importante ale

informaţiei contabile şi anume, credibilitatea ei.

În concluzie, importanţa auditului financiar constă în sporirea credibilităţii informaţiei

din situaţiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul

5

că informaţia a fost obţinută şi prezentată în conformitate cu standardele şi principiile

contabile general acceptate îi conferă un plus de credibilitate.

Astfel, am relatat faptul că auditul financiar armonizat cu Standardele Internaţionale

de Contabilitate oferă un plus de credibilitate informaţiilor din situaţiile financiare.

Scopul activităţii auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilă între

producători şi utilizatori ai informaţiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea

intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaţiei contabile, atunci când aceştia iau

decizii economice.

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 1 arată că „informaţia financiară are ca

obiectiv furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice şi financiare“.

Obiectivul de utilitate al informaţiei este preluat în toate cadrele conceptuale de contabilitate.

Deci între producători şi beneficiari ai informaţiei contabile se interpune auditorul, în calitatea

sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de înaltă clasă cu o pregătire

teoretică superioară, cu calităţi morale şi etică profesională, o experienţă practică îndelungată,

recunoscut în domeniul respectiv ca persoană de mare competenţă şi autoritate.

Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptarea deciziilor

economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiţii de capital, a

evalua deficienţele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi

de a oferi alte beneficii angajaţilor săi, pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate

întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea

dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naţional.

Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea

fraudelor şi erorilor. În ultimul secol de practică, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la

detectarea fraudelor şi erorilor către stabilirea măsurii în care situaţiile financiare respectă

obiectivul de imagine fidelă.

2.3 Conceptele de frauda şi eroare.Definiţie.Factori distinctivi.

În planificarea şi efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de

scăzut, auditorul trebuie să ia în consideraţie riscul unor denaturări semnificative în situaţiile

financiare, datorate fraudei.

Denaturările din situaţiile financiare pot apărea din fraude sau erori. Factorul care face

diferenţa între fraudă şi eroare este dacă acţiunea fundamentală care a avut ca rezultat o

denaturare a situaţiilor financiare este intenţionată sau neintenţionată.

6

Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenţionată apărută în situaţiile

financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:

O greşeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se

întocmesc situaţiile financiare.

O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpreţarea

greşită a faptelor.

O greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,

recunoaştere, clasificare, prezentare sau descriere de informaţii.

Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau

mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau

terţilor, acţiune care implică utilizarea înşelăciunii în scopul obţinerii unui avantaj injust sau

ilegal. Deşi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile

frauduloase care cauzează o denaturare semnificativă în situaţiile financiare. Este posibil ca

denaturarea situaţiilor financiare să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din

punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau nu. Frauda care implică unul sau mai mulţi

membri din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanţa este denumită „fraudă

managerială”; frauda care implică numai angajaţii unei entităţi este denumită „fraudă cu

asocierea angajaţilor”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri cu terţe părţi din

afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor.

Există două tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante :

- denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase şi

- denaturări apărute din delapidarea activelor.

Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenţionate ale

valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în scopul inducerii în eroare a

utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica:

Fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea

înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite

situaţiile financiare.

Interpreţarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor

sau altor informaţii semnificative în situaţiile financiare.

Aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării,

recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii.

7

Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea activelor

poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe frauduloase, furt de active

fizice sau necorporale sau determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri şi

servicii nerecepţionate). Delapidarea este adesea însoţită de înregistrări sau documente false

ori care induc în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.

Frauda presupune motivaţia de a săvârşi o fraudă şi oportunitatea evidentă de a face

astfel. Indivizii pot fi motivaţi să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendinţa de a

cheltui mai mult decât îşi pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă

deoarece conducerea este supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entităţii, de a atinge

o ţintă de câştiguri preconizată (şi poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru

conducere, consecinţele în cazul neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O

oportunitate evidentă pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor

poate exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern,

deoarece individul respectiv se află într-o poziţie de încredere sau are cunoştinţă despre

existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control intern.

Factorul distinctiv între fraudă şi eroare este dat de acţiunea fundamentală care are ca

rezultat denaturarea din situaţiile financiare, şi anume dacă această acţiune este intenţionată

sau neintenţionată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenţionată şi presupune, de regulă,

tăinuirea deliberată a faptelor. Deşi auditorul poate fi capabil să identifice potenţiale

oportunităţi de săvârşire a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să

determine intenţia, în special în probleme care implică raţionamentul conducerii, cum ar fi

estimările contabile şi aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.

8

3. Standarde şi reglementări contabile în domeniu

În Romania ,activitatea de audit a fost reglementată printr-o serie de acte normative

care privesc modul de desfăşurare a auditului ,persoanele abiliate să desfăşoare aceste misiuni

,reguli (norme) de conduită şi etică profesională etc.

Auditarea entităţilor se face după modelul O.M.F.P. 1752/2005. Acesta presupune ca

auditarea să se facă de către una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate în

condiţiile legii.

Auditorii financiari îşi exprimă o opinie referitoare la gradul de conformitate a

raportului administratorilor cu situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar.

Raportul auditorilor financiari cuprinde:

a) menţionarea situaţiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar,

împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea acestora;

b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform

cărora a fost efectuat auditul financiar;

c) o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia auditorilor financiari potrivit

căreia situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de

raportare financiară şi, după caz, dacă situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale;

opinia de audit este fără rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii financiari nu

au fost în măsură să exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii;

d) o referire la aspectele asupra cărora auditorii financiari atrag atenţia, printr-un

paragraf distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve;

e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaţiile

financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar.

Raportul se semnează de către auditori financiari, persoane fizice, în numele acestora

sau al auditorilor persoane juridice autorizate, după caz, şi se datează.

Normele specifice pentru desfăşurarea unui audit se grupează în doua categorii:

-standarde de audit ,ca norme profesionale de lucru şi de raport a opiniilor asupra

situaţiilor financiare.Pentru efectuarea auditului financiar în România ,Camera Auditorilor din

România ,în baza legii a hotarât aplicarea Cadrului General al Standerdelor Internaţionale de

Audit.

- reguli de comportament profesional stabilite prin “Codul privind conduita etică şi

profesională în domeniul financiar”.

9

Unul dintre standarde, Standardul Internaţional de Audit 240 se referă la Fraudă şi

eroare.Scopul Standardului Internaţional de Audit 240 (ISA 240 ) este de a stabili reguli şi de

a furniza recomandări cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele şi

erorile într-un angajament de audit al situaţiilor financiare şi dezvoltă modul în care

standardele şi îndrumările din ISA 315 „Cunoaşterea entităţii şi mediului său şi evaluarea

riscurilor de denaturare semnificativă” şi ISA 330 “Procedurile auditorului ca răspuns la

riscurile evaluate” urmează să fie aplicate în relaţie cu riscurile unor denaturări semnificative

datorate fraudei. Standardele şi îndrumările din ISA se intenţionează a fi integrate în procesul

general de audit.

10

4. Atribuţiunile auditorului

4.1 Rolul auditului financiar contabil.

Auditul financiar contabil este orientat spre:

a)verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilităţii(postulate ,principii,norme

şi reguli de evaluare), general acceptat , a procedurilor interne stabilite de conducerea

agentului economic.

b) verificarea şi certificarea reflectarii în contabiliate a situaţiilor financiare ,imaginea

lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar.

Auditorul trebuie sa urmarească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor

sunt bine stabilite şi dacă se aplică în permanenţă.

Câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii militează în favoarea unei deontologii

profesionale care raspunde la trei imperative: prudenţa, regularitatea şi sinceritatea situaţiilor

financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a patrimoniului ,a contului de profit şi pierdere

şi a fluxurilor de trezorerie.

4.2 Atribuţiunile auditorului financiar

Conform ISA 240(Standardul Internaţional de audit care se refera la Fraudă şi

Eroare) ,atribuţiunile auditorului sunt:

-să efectueze proceduri pentru a obţine informaţii care să fie folosite pentru a

identifica riscul unor denaturări semnificative datorate fraudei

-să identifice şi să evalueze riscurile unor denaturări semnificative datorate fraudei la

nivelul situaţiilor financiare şi la nivel de aserţiune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar

putea avea ca rezultat o denaturare semnificativă datorată fraudei, să evalueze proiectarea

controalelor interne aferente ale entităţii, inclusiv activităţile relevante de control şi să

determine dacă au fost implementate

-să determine răspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturări

semnificative datorate fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi să ia în consideraţie

desemnarea şi supravegherea personalului; să ia în consideraţie politicile contabile folosite de

entitate şi sa includă un element de neprevazut în selectarea naturii, momentului şi întinderii

procedurilor de audit care urmează să fie efectuate

11

-să proiecteze şi să efectueze proceduri de audit pentru a răspunde riscurilor unor

evitări ale controalelor de către management

-să determine răspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturări

semnificative datorate fraudei

-să ia în consideraţie dacă o denaturare identificată poate arăta ca este vorba de o

fraudă

-să obţină declaraţii în scris de la management cu privire la fraudă

-să comunice cu managementul şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa.

-să ofere îndrumări referitoare la comunicările cu autorităţile de reglementare şi de

implementare

-să ofere îndrumări, dacă drept rezultat al unei denaturări care rezultă din fraudă sau

suspiciiune de fraudă,

-stabileşte cerinţele de documentare

12

5. Responsabilităţi în detectarea fraudelor şi erorilor

5.1 Responsabilitatea celor însărcinaţi cu guvernanţa şi a conducerii

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine

atât celor însărcinaţi cu guvernanţa, cât şi conducerii unei entităţi. Responsabilităţi ce revin

celor însărcinaţi cu guvernanţa şi, respectiv, conducerii pot varia în funcţie de entitate şi de la

o ţară la alta. Conducerea, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa, trebuie să

instituie un climat adecvat, să creeze şi să menţină o cultură de onestitate şi înalte standarde

de etică şi să fixeze controale corespunzătoare pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi

erorilor din cadrul entităţii.

Cei însărcinaţi cu guvernanţa unei entităţi au responsabilitatea să garanteze, prin

intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile şi de raportare

financiară ale unei entităţi şi să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentru

monitorizarea riscului, pentru controlul financiar şi de conformitate cu legislaţia în vigoare.

Conducerea unei entităţi este responsabilă de stabilirea unui mediu de control şi de

menţinerea politicilor şi procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în

condiţii cât se poate de bune, a desfăşurării ordonate şi eficiente a activităţilor entităţii.

Această responsabilitate include implementarea şi asigurarea funcţionării continue a

sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze fraudele şi

erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariţiei denaturărilor, fie că acestea

sunt cauzate de fraude sau de erori. În consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea

pentru orice risc rămas.

5.2 Responsabilitatea auditorului.

Caracterul de fraudă al unei operaţiuni nu se poate stabili decât în instanţă. Asfel, din

moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere

juridic, preocuparea sa este direcţionată mai curând către acţiuni suspecte de fraudă, decât

către fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie să facă diferenţa dintre o “fraudă

prezumată” şi o “fraudă dovedită”. Se consideră “fraudă prezumată” când exista circumstanţe

care sugerează o acţiune frauduloasă şi care ajung la cunostinţa auditorului pe parcursul

misiunii de audit.

Un auditor nu poate obţine o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările

semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate. Datorită limitărilor inerente ale unui

13

angajament de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situaţiilor

financiare să nu fie detectate, deşi auditul este planificat şi desfăşurat corespunzător, în

conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garantează că toate denaturările

semnificative vor fi detectate, datorită unor factori ca: utilizarea raţionamentului profesional,

utilizarea testelor, limitările inerente ale controlului intern şi faptul că multe dintre probele

disponibile auditorului au o natură mai degrabă persuasivă, decât conclusivă. Din aceste

motive, auditorul este capabil să obţină numai o certificare rezonabilă cu privire la faptul că

denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate.

Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare

decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că

fraudele implică acţiuni sofisticate şi atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar

fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor sau declaraţiile incorecte intenţionate

făcute auditorului. Astfel de încercări de tăinuire pot fi chiar şi mai dificil de detectat atunci

când sunt însoţite de o asociere în vederea săvârşirea fraudelor. Aceste asocieri îl pot

determina pe audit să creadă că probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acestea sunt

false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraudă depinde de factori cum ar fi aptitudinile

preparatorului, frecvenţa şi mărimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat şi

nivelul de conducere la care se situează cei implicaţi. Procedurile de audit care sunt eficiente

pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.

Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă

apărută din frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârşite cu asocierea

angajaţilor, deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanţa şi conducerea se află

adesea într-o poziţie care le presupune integritatea şi le permite să nu ia în calcul procedurile

de control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se por afla în poziţia în care să nu

ţină cont de procedurile de control menite să prevină fraudele similare săvârşite de alţi

angajaţi, de exemplu, dictând subordonaţilor să înregistreze incorect tranzacţiile sau să le

tăinuiască. Dată fiind poziţia de autoritate în cadrul unei entităţi, conducerea are capacitatea

fie să dicteze angajaţilor să facă un anumit lucru, fie să le solicite implicarea la săvârşirea unei

fraude, cu sau fără cunoştinţa angajaţilor.

Opinia auditorului asupra situaţiilor financiare este bazată pe conceptul de obţinere a

certificării rezonabile; astfel, într-un angajament de audit, auditorul nu garantează faptul că

denaturările semnificative, apărute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare,

descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative a situaţiilor financiare rezultată din

fraudă sau eroare nu reprezintă, în sine:

14

(a) Incapacitatea de a obţine o certificare rezonabilă,

(b) O planificare, desfăşurare sau un raţionament neadecvat,

(c) Absenţa competenţei profesionale şi a diligenţei cuvenite sau

(d) Incapacitatea de a fi în conformitate cu ISA.

5.3 Scepticismul profesional

Auditorul planifică şi desfăşoară un angajament de audit cu o atitudine de scepticism

profesional, în concordanţă cu ISA 200, „Obiective şi principii generale care guvernează un

angajament de audit al situaţiilor financiare”. O astfel de atitudine este necesară auditorului

pentru a identifica şi evalua cu corectitudine, de exemplu:

Aspecte care sporesc riscul de apariţie al unor denaturări semnificative în

situaţiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii şi

influenţa acesteia asupra mediului de control, condiţiilor specifice sectorului de activitate şi

caracteristicilor de funcţionare, şi stabilitatea financiară).

Circumstanţele care îl determină pe auditor să suspecteze că situaţiile

financiare sunt denaturate în mod semnificativ.

Probele obţinute (inclusiv cunoştinţele auditorului din angajamentele de audit

anterioare) care pun în discuţie credibilitatea declaraţiilor conducerii.

În procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie să discute cu alţi membri ai

echipei de audit vulnerabilitatea entităţii la denaturări semnificative în situaţiile financiare, ca

urmare a unor fraude sau erori.

Astfel de discuţii ar presupune luarea în considerare, de exemplu, în contextul acelei

anumite entităţi, a locurilor în care este cel mai probabil să se producă erori sau a modului în

care poate fi săvârşită frauda. Pe baza acestor discuţii, membrii echipei de audit pot obţine o

mai bună înţelegere a potenţialului de denaturări semnificative din situaţiile financiare

rezultate din fraude sau erori în acele domenii specifice ale auditului care le-au fost

desemnate, şi a modului în care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfăşoară pot

afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei

de audit care vor desfăşura anumite investigaţii sau proceduri de audit şi la modul în care vor

fi împărţite rezultatele acelor investigaţii şi proceduri.

15

5.4 Chestionarea conducerii

Atunci când planifică activitatea de audit, auditorul trebuie să recurgă la chestionarea

conducerii:

(a) Pentru a obţine o înţelegere a:

(i). Evaluării făcute de conducere a riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate

semnificativ ca urmare a unei fraude;

(ii). Sistemelor contabile şi de control intern pe care conducerea le-a stabilit în

scopul abordării unui astfel de risc;

(b) Pentru a obţine cunoştinţe referitoare la înţelegerea conducerii cu privire la

sistemele contabile şi de control intern stabilite pentru prevenirea şi detectarea erorilor;

(c) Pentru a determina dacă managementul este la curent cu orice fraudă cunoscută

care a afectat entitatea sau cu orice fraudă suspectată pe care entitatea o investighează; şi

(d) Pentru a determina dacă managementul a descoperit orice erori semnificative.

16

6. Riscul auditului în descoperirea fraudelor şi erorilor.

Pentru informarea cu privire la situaţiile finaniare ,auditorul utilizează proceduri care

îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate

punctele lor esenţiale.

Având în vedere existenţa unor limite inerente auditului,precum şi a oricărui sistem de

audit intern,exista riscul inevitabil ca unele inexactităţi semnificative să nu fie

descoperite.Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc la

apariţia unor inexactităţi semnificative ,el trebuie să-şi extindă procedurile de control în

scopul comfirmării sau infirmării dubiilor sale.

6.1 Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori

Se referă în principal la funcţionarea sistemelor de contabilitate şi control intern, sau la

neconcordanţele controalelor intene. În afara acestora, se mai pot adauga:

Integritatea sau competenţa indoielnică a conducerii. O asfel de situaţie poate

genera, în ultimă instanţă, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune; indiciile care

denotă o astfel de situaţie pot fi:

O persoană sau un grup de persoane domină conducerea companiei auditate şi

nu există un control eficient exercitat de acţionari asupra acestora;

Constatarea unui eşec continuu în funcţionarea sistemului de control intern sau

în corectarea principalelor slăbiciuni ale structurii controlului intern;

Există schimbări frecvente în structura personalului “cheie” din

compartimentul financiar-contabil sau schimbări frecvente ale juriştilor şi auditorilor

companiei.

Existenţa unor presiuni neobişnuite în cadrul unei entitaţi sau asupra

conducerii sale, cum ar fi:

Scăderea semnificativă a profitului, în măsura în care aprecierea

performanţelor conducerii şi, implicit, veniturile acesteia sunt legate de evoluţia profitului;

Calitatea veniturilor se deteriorează, de exemplu, prin creşterea

riscurilor asumate din vânzările pe credit, modificarea derulării activităţii sau utilizarea

politicilor contabile alternative care îmbunătăţesc nivelul veniturilor;

Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care generează

o insuficienţă a capitalului de lucru (fondului de rulment);

Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm

accentuat al investiţiilor;

17

Entitatea este dependentă, într-o măsură semnificativă, de unul

sau câteva produse sau clienţi;

Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhic

superior;

Personalul din compartimentul financiar-contabil este presat să

elaboreze situaţiile financiare într-un timp neobişnuit de scurt.

Existenţa unor tranzacţii neobişnuite, care pot genera

fraude sau erori ca urmare a faptului că acestea fie nu sunt prinse în sistemul de control intern,

fie sunt atât de complexe încât, în mod inevitabil, sunt greşit înţelese sau contabilizate.

Exemple de asfel de tranzacţii ar putea fi urmatoarele:

Tranzacţii neobişnuite care au loc în perioada

închiderii exerciţiului financiar cu un impact semnificativ asupra profitului;

Tranzacţii sau tratamente contabile complexe,

tranzacţii cu părţi afiliate;

Plăţi neobişnuit de mari pentru unele servicii

(cum ar fi către consultanţii juridici).

Dificultăţi în obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare –

conducerea sau persoanele din alte categorii de angajaţi ai companiei auditate refuză

colaborarea sau induc, cu bună ştiinţă, auditorul în eroare. Astfel de dificultăţi apar în situaţii

în care auditorul sesizează:

Registre contabile necorespunzatoare – cu omisiuni, ajustări prea mari,

modificări excesive în conturi şi registre, dosare incomplete, modificari excesive în conturi şi

registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu procedurile normale şi conturi de control

cu sold etc.;

Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizărilor

corespunzatoare, modificări ale documentelor;

Un număr neobişnuit de mare de diferenţe între înregistrările contabile şi

confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificari inexplicabile ale indicatorilor

referitori la exploatare.

Oferirea de către conducerea entitaţii auditate a unor răspunsuri evazive sau

nerezonabile, în timpul auditului.

● În cazul unui sistem de date informatizat, există, deasemenea, condiţii care

favorizează riscul de fraudă şi eroare, astfel:

Incapacitatea de a obţine informaţii din fişiere datorită lipsei documentaţiei

asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor;

18

Existenţa unui număr mare de modificări ale programelor informatice care nu

sunt documentate, aprobate sau testate;

Existenţa unui raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele de

date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte.

Deşi existenţa unor sisteme eficiente de contabilitate şi de control intern reduce

probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, cauzate de fraude şi erori,

va exista întotdeauna un anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor stabiliţi, a

sistemului de control intern. În plus, orice sistem de contabilitate şi de control intern poate să

se dovedească ineficient în faţa fraudei care implică asocierea angajaţilor pentru săvârşirea

acesteia sau a fraudei realizate de conducere. Anumite nuveluri ale conducerii pot fi într-o

poziţie care să le permită ignorarea controalelor care ar putea preveni fraude similare ale altor

angajaţi; de exemplu, prin solicitarea înregistrării incorecte a tranzacţiilor de către subordonaţi

sau prin ascunderea tranzacţiilor, sau a unor informaţii referitoare la acestea.

6.2 Tipuri de riscuri în auditul financiar contabil.

Riscul de audit: ISA 400, „Evaluarea riscului şi controlul intern”, afirmă că „riscul de

audit” este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată atunci când situaţiile

financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Astfel de denaturări pot rezulta din fraude sau

din erori. ISA 400 identifică cele trei componente ale riscului de audit şi furnizează îndrumări

cu privire la modul în care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control şi

riscul de nedetectare.

Riscul inerent şi riscul de control: Atunci când se evaluează riscul inerent şi riscul de

control în conformitate cu ISA 400, „Evaluarea riscului şi controlul intern”, auditorul trebuie

să considere modul în care situaţiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a

fraudelor sau erorilor. Atunci când se ia în considerare riscul de apariţie a unor denaturări

semnificative rezultate din fraudă, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă sunt prezenţi

factori de apariţie a riscului de fraudă care să indice posibilitatea existenţei fie a raportării

financiare frauduloase, fie a delapidării activelor.

Faptul că frauda este de obicei tăinuită o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate

acestea, folosind cunoştinţele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate

identifica evenimente sau condiţii care oferă oportunitatea, motivul sau mijloacele de

săvârşire a fraudei, sau indică faptul că frauda este posibil să fi apărut deja. Astfel de

evenimente sau condiţii sunt denumite „factori de apariţie a riscului de fraudă”. De exemplu,

poate să lipsească un document, un registru jurnal poate să nu conţină solduri sau o procedură

19

analitică poate să nu aibă sens. Totuşi, aceste condiţii pot fi rezultatul unor circumstanţe,

altele decât frauda. Prin urmare, factorii de apariţie a riscului de fraudă nu indică în mod

necesar existenţa fraudei, totuşi, ei au fost adesea prezenţi în împrejurările în care s-au produs

fraudele. Prezenţa factorilor de apariţie a riscului de fraudă poate afecta evaluarea riscului

inerent şi a riscului de control de către auditor.

Factorii de apariţie a riscului de fraudă sunt exemple de astfel de factori cu care se

confruntă în mod obişnuit auditorii într-o largă gamă de situaţii. Totuşi, factorii de apariţie a

riscului de fraudă enumeraţi mai jos sunt doar exemple; nu toţi aceşti factori este probabil să

se regăsească în toate angajamentele de audit financiar şi nici lista nu este în mod necesar

exhaustivă. Mai mult, auditorul exercită raţionamentul profesional atunci când ia în

considerare, fie individual, fie combinaţi, factorii de apariţie a riscului de fraudă, şi dacă

există controale specifice care să reducă riscul.

Riscul de nedetectare: Pe baza evaluării făcute de auditor a riscului inerent şi de

control (inclusiv a rezultatelor oricăror teste ale controalelor), auditorul trebuie să proiecteze

teste detaliate de audit care să reducă până la un nivel acceptabil de scăzut riscul ca

denaturările rezultate din fraude şi erori şi care sunt semnificative pentru situaţiile financiare

în ansamblul lor, să nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul

trebuie să se concentreze pe factorii de apariţie a riscului de fraudă pe care i-a identificat ca

fiind prezenţi.

6.3 Factori de risc.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din

raportarea financiară frauduloasă

Factorii de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din raportarea

financiară frauduloasă pot fi grupaţi în următoarele categorii:

1. Caracteristici ale conducerii şi influenţe asupra mediului de control

2. Condiţii specifice sectorului de activitate

3. Caracteristici operaţionale

Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apariţie a riscului de

fraudă asociaţi denaturărilor ce apar din raportarea financiară frauduloasă sunt enumerate mai

jos.

20

1. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor conducerii şi

influenţei asupra mediului de control

Aceşti factori de risc se raportează la capacităţile, presiunile, stilul şi atitudinea

conducerii asociate controlului intern şi procesului de raportare financiară.

Există motivaţii pentru care conducerea se poate angaja într-o raportare financiară

frauduloasă. Indiciile specifice pot include următoarele:

- Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de

prime, acţiuni, sau alte stimulente, a căror valoare depinde de atingerea de către entitate a

unor ţinte neobişnuit de înalte în ceea ce priveşte rezultatele exploatării, poziţia financiară sau

fluxurile de numerar.

- Există un interes excesiv al conducerii pentru menţinerea sau creşterea

preţului acţiunilor sau a câştigurilor entităţii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de

agresive.

- Conducerea se angajează faţă de analişti, creditori şi alte terţe părţi să

realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau în mod cert nerealiste.

- Conducerea este interesată de practicarea unor mijloace necorespunzătoare

pentru minimizarea rezultatului reportat în scopuri fiscale.

Conducerea înregistrează un eşec în a prezenta şi comunica o atitudine

corespunzătoare în ceea ce priveşte controlul intern şi procesul de raportare financiară.

Indiciile specifice vor include următoarele:

- Conducerea nu comunică şi nu susţine eficient normele şi valorile etice ale

entităţii, sau comunică valori şi norme necorespunzătoare.

- Conducerea este dominată de o singură persoană sau de un grup mic de

persoane fără a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficientă de către cei

însărcinaţi cu guvernanţa.

- Conducerea nu monitorizează în mod adecvat controalele semnificative.

- Conducerea nu reuşeşte să corecteze în mod oportun carenţele semnificative

cunoscute în controlul intern.

- Conducerea fixează obiective financiare şi aşteptări exagerat de agresive şi

nerealiste pentru personalul din exploatare.

21

- Conducerea manifestă o lipsă de respect evidentă pentru autorităţile de

control.

- Conducerea continuă să angajeze personal ineficient în departamentele de

contabilitate, tehnologie a informaţiei sau audit intern.

Conducerea non-financiară participă excesiv la, sau este implicată în selectarea

principiilor contabile sau determinarea estimărilor semnificative.

Există o rotaţie masivă în rândul conducerii, al membrilor consiliului sau al

membrilor consiliului de administraţie.

Există o relaţie tensionată între conducere şi auditorul prezent ori anterior.

Indiciile specifice pot include următoarele:

- Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de

contabilitate, audit financiar sau de raportare.

- Cerinţe care nu sunt rezonabile în ceea ce-l priveşte pe auditor, printre care

termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit.

- Restricţii formale sau informale impuse asupra auditorului care limitează în

mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informaţii sau limitează

capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei însărcinaţi cu guvernanţa.

- Comportament dominator din partea conducerii faţă de auditor, mai ales în

ceea ce priveşte încercările de a influenţa sfera activităţii auditorului.

Există antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate, plângeri

împotriva entităţii sau a conducerii legate de fraudă sau încălcări ale legislaţiei

Structura guvernanţei corporative este slabă sau ineficientă, fapt ce poate fi

evidenţiat, de exemplu, de următoarele:

- Lipsa membrilor care sunt independenţi faţă de conducere

- O atenţie redusă acordată de către cei însărcinaţi cu guvernanţa aspectelor

legate de raportarea financiară şi de sistemele de contabilitate şi control intern.

2. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi condiţiilor specifice sectorului de

activitate

Aceşti factori de apariţie a riscului de fraudă implică mediul economic şi de

reglementare în care operează entitatea.

22

Noi cerinţe contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea

financiară sau profitabilitatea entităţii.

Un nivel ridicat al competitivităţii sau al saturării pieţei, însoţit de marje

descrescătoare.

Un sector de activitate în declin, cu tot mai multe falimente ale agenţilor

economici şi cu descreşteri semnificative la nivelul cererii.

Modificări rapide în sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescută faţă

de schimbările rapide în tehnologie sau uzura rapidă a produselor.

3. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor operaţionale şi

stabilităţii financiare

Aceşti factori de apariţie a riscului de fraudă depind de natura şi complexitatea entităţii

şi tranzacţiilor sale, de condiţia financiară a entităţii şi de profitabilitatea acesteia.

Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, deşi se raportează

venituri şi creşterea acestora.

O presiune majoră în a obţine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea să

rămână competitivă, luând în considerare poziţia financiară a entităţii (inclusiv nevoia de

fonduri pentru a finanţa cheltuieli majore cu cercetarea şi dezvoltarea sau cheltuieli de

capital).

Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimări semnificative care

implică raţionamente neobişnuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor

schimbări semnificative pe termen scurt într-o manieră care poate avea efecte dezastruoase

asupra entităţii (de exemplu, colectarea finală a creanţelor, momentul recunoaşterii

veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectivă a

colateralului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amânare semnificativă la

nivelul costurilor)

Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate care nu fac parte din desfăşurarea

normală a activităţii.

Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de

o altă firmă.

Tranzacţii semnificative, neobişnuite sau cu un grad înalt de complexitate (mai

ales cele derulate în apropiere de sfârşitul anului) care ridică întrebări dificile în ceea ce

priveşte respectarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului.

23

Conturi bancare importante sau operaţiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri

fiscale pentru care nu există nici o justificare economică clară.

O structură organizaţională excesiv de complexă care implică entităţi cu statut

juridic numeroase sau neobişnuite, linii manageriale de autoritate sau înţelegeri contractuale

care nu au nici o justificare economică evidentă.

Dificultăţi în determinarea organizaţiei sau persoanei (persoanelor) care

controlează entitatea.

Profitabilitate sau creştere neobişnuit de rapidă, în special raportat la alte societăţi

din acelaşi sector de activitate.

Vulnerabilitate excesiv de mare în ceea ce priveşte modificările ratelor dobânzii.

Un grad neobişnuit de mare de dependenţă de datorii, o capacitate marginală de a

face faţă cerinţelor de rambursare a datoriilor sau convenţii de împrumut care sunt dificil de

respectat.

Vânzării sau programe de stimulare a profitabilităţii nerealist de agresive.

Ameninţarea de faliment, evacuări sau preluări ostile iminente.

Consecinţe nefavorabile legate de tranzacţiile semnificative aşteptate (cum ar fi

combinările de întreprinderi), dacă sunt raportate rezultate financiare slabe.

O poziţie financiară slabă sau în curs de deteriorare, atunci când conducerea a

garantat personal pentru datorii semnificative ale entităţii.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din

delapidarea activelor/

Factorii de apariţie a riscului de fraudă care sunt asociaţi cu denaturările rezultate din

delapidarea de active pot fi grupaţi în următoarele două categorii:

1. Susceptibilitatea activelor expuse delapidării

2. Controale.

Pentru fiecare din aceste două categorii, exemple de factori de apariţie a riscului de

fraudă asociaţi cu denaturările rezultate din delapidarea activelor sunt discutaţi în continuare.

Măsura în care auditorul va lua în considerare factorii de apariţie a riscului de fraudă ce se

înscriu în categoria 2 este influenţată de gradul în care sunt prezenţi factorii de risc din

categoria 1.

24

1. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi susceptibilităţii existenţei unor

active ce pot fi delapidate.

Aceşti factori de risc depind de natura activelor entităţii şi de gradul în care sunt

expuse furtului.

Sume importante de numerar în casă sau provenite din încasări.

Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redusă combinată cu valoare şi

cerere mari.

Active convertibile uşor, cum ar fi obligaţiuni la purtător, diamante sau chip-uri

de calculator.

Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redusă combinată cu

vandabilitatea şi cu lipsa identificării proprietarului.

2. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi controalelor

Aceşti factori sunt legaţi de lipsa controalelor menite să prevină sau să depisteze

delapidarea activelor.

Lipsa supravegherii corespunzătoare de către conducere (de exemplu,

supravegherea inadecvată a locurilor retrase).

Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplică pentru a ocupa poziţii în

entitate, mai ales acolo unde aceştia vor avea acces la active care pot fi delapidate.

Evidenţa inadecvată a activelor ce pot fi delapidate.

Lipsa unei separări corespunzătoare a atribuţiilor de serviciu sau a controalelor

independente.

Lipsa unui sistem corespunzător de autorizări şi aprobări pentru tranzacţii (de

exemplu achiziţiile).

Slabă pază a numerarului, investiţiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.

Lipsa unei documentări periodice şi corespunzătoare în legătură cu tranzacţiile (de

exemplu, creditele pentru bunuri returnate)

Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaţii care desfăşoară funcţii de control

cheie.

6.4 Pragul de semnificaţie în audit:

25

Prin prag de semnificaţie se întelege nivelul ,minim al unei sume ,peste care auditorul

consideră că o eroare ,o inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi

sinceritatea conturilor anuale , cât şi imaginea fidala a rezultatului, a situaţiei financiare şi a

patrimoniului întreprinderii.

Există o corelaţie strânsă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit.Pragul de

semnificaţie a fost definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare ” al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate astfel:

“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea

influenţa deciziile economice ale utilizatorilor ,luate pe baza situaţiilor financiare.Pragul de

semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice

ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o

limită ,decât o caracteristică calitativă primara pe care informaţia trebuie să o aiba pentru a fi

utilă ”. Într-o primaă fază a misiunii sale ,auditorul trebuie să stabilească un prag de

semnificaţie global pentru o buna orientare şi planificare a misiunii.

6.5 Proceduri utilizate în cazul în care circumstanţele indică existenţa unei

posibile denaturări

Atunci când auditorul întâlneşte astfel de circumstanţe, natura, durata şi întinderea

procedurilor ce trebuie desfăşurate depind de raţionamentul auditorului cu privire la tipul

fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariţie a acesteia şi posibilitatea ca un anumit

tip de fraudă sau eroare să poată avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. În

mod obişnuit, auditorul este capabil să desfăşoare suficiente proceduri pentru a confirma sau

infirma o suspiciune conform căreia situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ

ca urmare a unei fraude sau erori. Dacă acest lucru nu este posibil, auditorul ia în considerare

efectul asupra raportului de audit.

Auditorul nu poate presupune că un caz de fraudă sau eroare constituie o apariţie

izolată şi, prin urmare, înainte de concluzia auditului, auditorul ia în considerare dacă

evaluarea componentelor riscului de audit, efectuată pe parcursul planificării activităţii de

audit, are nevoie să fie revizuită şi dacă natura, durata şi întinderea celorlalte proceduri ale

auditorului trebuie reconsiderate . De exemplu, auditorul are în vedere:

Natura, durata şi întinderea testelor detaliate de audit.

Evaluarea eficienţei controalelor interne, dacă riscul de control a fost evaluat

sub nivelul ridicat.

26

Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potriviţi în circumstanţele

date.

6.6 Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de

fraudă

Dacă auditorul a stabilit faptul că o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei,

auditorul evaluează implicaţiile, în special pe acelea referitoare la poziţia deţinută în

organizaţie de persoana sau persoanele în cauză. De exemplu, frauda care presupune

sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mărunte are, în mod normal, o importanţă

redusă pentru auditor atunci când acesta evaluează riscul de apariţie al unei denaturări

semnificative rezultate din fraudă. Aceasta deoarece atât modul de operare, cât şi fondul şi

dimensiunea redusă a acestuia au tendinţa să stabilească o limită asupra valorii pierderii

potenţiale, iar custodia unor astfel de fonduri este încredinţată, de regulă, unui angajat cu un

nivel scăzut de autoritate. În mod contrar, atunci când problema implică managementul cu un

nivel mai mare de autoritate, deşi valoarea în sine nu este semnificativă pentru situaţiile

financiare, ea poate indica o problemă mai pătrunzătoare. În astfel de circumstanţe, auditorul

reconsideră credibilitatea probelor obţinute anterior, din moment ce pot exista îndoieli cu

privire la exhaustivitatea şi veridicitatea declaraţiilor făcute şi la autenticitatea înregistrărilor

contabile şi a documentaţiei. Auditorul ia în considerare, de asemenea, asocierile secrete cu

angajaţii, membri ai conducerii sau terţe părţi atunci când verifică din nou credibilitatea

probelor de audit. În cazul în care conducerea, în special la cel mai înalt nivel, este implicată

în fraudă, este posibil ca auditorul să nu fie capabil să obţină probele necesare finalizării

auditului şi raportului asupra situaţiilor financiare.

6.7 Comunicarea

Normele de audit precizează că auditorul trebuie să comunice constatările sale

conducerii cât mai curand posibil, în cazul în care:

- auditorul suspectează existenţa unei fraude, chiar dacă efectul potenţial asupra

situaţiilor financiare e nesemnificativ;

- a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori nesemnificative.

Comunicarea trebuie facută ţinând cont de persoanele care ar putea fi implicate în

comiterea fraudei respective, fie în mod direct, fie în mod indirect. Astfel, este de preferat că

aceste constatări să fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are în subordine

27

directă persoane implicate în comiterea sau favorizarea fraudei respective. În situaţia în care

exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala în ceea ce priveşte conducerea

entitaţii în ansamblul sau, auditorul, în mod normal, va apela la consultanţă juridică pentru a

determina procedurile care trebuie urmate.

Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra

situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau proceduri

suplimentare corespunzatoare.

Măsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde

de aprecierea auditorului referitoare la:

(a) tipul de frauda sau eroare indicat;

(b) probabilitatea apariţiei lor;

(c) probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare să

aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

Dacă circumstanţele nu indică cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune că

un caz de fraudă sau de eroare reprezintă o întâmplare izolată. Dacă este necesar, auditorul

procedează la modificarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a procedurilor de fond.

În mod obişnuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare

permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în

care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să discute problema cu

managementul companiei auditate şi să analizeze dacă aceasta problemă a fost reflectată sau

corectată corespunzator în cadrul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedere

impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura două

situaţii:

în cazul în care auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are un efect

semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată corespunzator sau corectată

în situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.

În situaţiile în care auditorul este împiedicat de companie să obţină probe

corespunzătoare şi suficiente de audit în vederea evaluării posibilităţilor de apariţie a unor

fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare, atunci acesta trebuie să

exprime o opinie cu rezerve sau chiar să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra

situaţiilor financiare, din pricina limitării ariei de aplicabilitate a auditului.

În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să

raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau

hotărâre judecatorească se poate decide renunţarea la confidenţialitate (de exemplu, în unele

ţari, auditorul trebuie să raporteze autoritaţilor de supraveghere, fraudele sau erorile

28

înregistrate în situaţiile financiare). În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la

consultanţă juridică, luandu-se în considerare responsabilitatea auditorului faţă de interesul

public.

Auditorul poate concluziona că este necesară retragerea din angajament în cazul în

care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le

consideră necesare în circumstanţele respective, chiar dacă fraudele nu sunt semnificative

pentru situaţiile financiare. Implicarea celei mai înalte autoritaţi din cadrul entitaţii poate

afecta concluzia auditorului, situaţie în care încrederea în declaraţiile conducerii este, de

asemenea, afectată, putând fi afectat şi auditorul dacă acesta continuă asocierea cu entitatea.

Auditorul trebuie să documenteze factorii de apariţie a riscului de fraudă identificaţi ca

fiind prezenţi pe parcursul procesului de evaluare făcută de auditor şi să documenteze

răspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dacă pe parcursul desfăşurării auditului se

constată că factorii identificaţi de apariţie a riscului de fraudă îl determină pe auditor să creadă

că sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie să documenteze

prezenţa unor astfel de factori de risc şi răspunsul auditorului la aceşti factori.

6.8 Declaraţiile conducerii

Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducere, conform cărora:

(a) Conducerea confirmă responsabilităţile sale referitoare la implementarea şi

operarea sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze

fraudele şi erorile;

(b) Conducerea consideră că efectele acelor denaturări necorectate ale situaţiilor

financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atât individual, cât

şi cumulate, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor. O sinteză a unor astfel de elemente

trebuie inclusă în declaraţiile scrise sau ataşată acestora;

(c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricăror

fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; şi

(d) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluării proprii a riscului ca

situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al existenţei fraudelor.

(e) Datorită faptului că managementul este responsabil cu ajustarea situaţiilor

financiare în scopul corectării denaturărilor semnificative, este important ca auditorul să

obţină declaraţii scrise din partea conducerii conform cărora orice denaturări necorectate

rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, în opinia conducerii, nesemnificative, atât

29

individual, cât şi cumulate. Astfel de declaraţii nu substituie obţinerea probelor de audit

suficiente şi adecvate. În unele circumstanţe, conducerea poate să nu considere anumite

denaturări necorectate ale situaţiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca

fiind denaturări. Din acest motiv, conducerea poate dori să adauge în declaraţiile scrise

formulări ca „Nu suntem de acord că elementele ... şi ... constituie denaturări, deoarece [se

prezintă motivele].”

7 Auditul stocurilor la S.C. Tricotex S.R.L.

7.1 Prezentarea societăţiiSocietatea comercială “Tricotex Srl.” cu sediul în Bucureşti, Bulevardul 21

Decembrie 1990 nr. 77 România.

30

S-a format în temeiul Legii nr. 15/1990 privind reorganizarea unităţilor comerciale de

stat ca regii autonome şi societăţi comerciale prin divizarea Întreprinderii SC Tricotex SRL şi

S.C. Argoş S.A.

Forma juridică este de societate comercială cu răspundere limitată cu capital privat

Capitalul social este de 240.200 mii lei .

Obiectivul activităţii .Societatea SC Tricotex SRL are ca obiect de activitate fabricarea

unei game variate de îmbrăcaminte cu materii prime proprii şi/sau ale clientilor precum şi

comercializarea produselor poprii.

Principalii furnizori:

- Rifil Anglia

-SC Transilvania SA, Gimbav

-SC Firmelbo SA,Botoşani

-SC Alina SA, Bucureşti

-SC Alb&Negru SA,Bucureşti

-SC ATRIC SA, Bucureşti

-SC Fermoare SA,Bucureşti

-SC Manplast SA, Bucureşti

Principalii clienti:

-Maglificio Morgano

-Nissel, Anglia

-Canda, Germania

-Niki, Germania

-Garments, Anglia

-ANA , Franta

-Heatway, Anglia

-Kempton, Anglia

-Dotex, Germania

-Campagniolo Prodinex SRL, Italia

-SC Dola SRL, Belgia

Organizarea contabilităţii este conform normelor metodologice în vigoare, a

principiilor generale specifice contabilităţii.

Aplicarea acestor norme şi metode revin compartimentului financiar –contabil

condus de contabilul sef .

Forma de organizare a contabilităţii este centralizată la nivelul unităţii, iar la nivelul

centrelor se efectuează lucrări contabile primare .

31

La nivelul unităţii, pe baza datelor primite de la centre, se întocmesc balanţe analitice

şi sintetice ale tuturor conturilor . Datele se pelucrează pe calculator.

Formularele, documentele şi registrele utilizate sunt cele aprobate de Ministerul de

Finanţe .

La SC Tricotex SRL se tine contabilitatea de gestiune .

Balanţa de verificare sintetica se intocmeşte la sediul central al unităţii.

Bilanţul, contul de profit şi pierderi, anexele la bilanţ cât şi raporturile semestriale se

întocmesc pe baza balanţei de verificare şi a altor documente specifice.

Programul de contabilitate folosit este achiziţionat de la firma specializată.

În baza documentelor justificative se întocmesc note contabile care sunt trecute

succesiv în :

-jurnalul de înregistrere

-fişa sintetică “şah”

-balanţa de verificare

-bilanţul.

Structura personalului la începutul anului 2006 se prezintă astfel:

- personal direct productiv 750

- personal de întreţinere şi deservire 178

- personal administrativ 68

- personal de conducere 39

În luna iunie s-a decis de către conducera societăţii auditarea situaţiilor financiare.pe

primul trimestru,conducerea unităţii avand incidii de fraudare a stocurilor de produse finite.

Auditorul a stabilit în faza de planificare a auditului un prag de semnificaţie de

3.000um.

Documentele contabile ce vor fi verificate sunt urmatoarele:

-factura de achiziţie

-factura de vânzare

-nota de intrare-receptie

-bon de predare-transfer

-declaraţie vamala de import

-factura externă

-jurnal de cumpărări

-jurnal de vânzari

-liste de inventariere

-aviz de însoţire sau expediţie a marfii

32

-lista de evidenţă a materialelor de natura obiectelor de inventar

-dispoziţie de livrare

-fişa de magazie

-registrul stocurilor

7.2 Verificarea operaţiilor contabile şi întocmirea foilor de lucru

Din evidenţele clientului s-au extras urmatoarele informaţii:

1.Societatea a achiziţionat stofă conform facturii numărul 1030/15.02.2006 la un preţ

de achiziţie de 5.000 um ,rabat 1% , remiza 2%, cheltuieli de transport 100 um ,cheltuieli de

manipulare a stofei 200 um , TVA 19%. Conform NIR numărul 267/15.02.2006 stofa a fost

recunoscută în contabilitate la valoarea de 4.851 um.

Preţ de achiziţie 5.000 -Rabat 1%*5.000 50

net commercial 1=4.950-remiza 2%*4.950 99 net commercial 2=4.851+chelt transport 100 +chelt manipulare 200 valoarea stofei = 5.151

=> valoarea de pe NIR este greşită ,vloarea mărfurilor fiind de 5.151 um ,nu de 4.851 um.

2.Societatea achiziţionează costume de la societatea Alb&Negru conform facturii

numărul 1823/17.02.2006, primind de la aceasta o reducere comerciala de 10%.Valoarea

achiziţiilor se ridică la nivelul sumei de 40.000um ,pentru care s-au efectuat plaţi de 20.000

um conform Registrului de Plăţi.

Valoare costume 40.000-reducere comercială 10% 4.000

net commercial = 36.000

3.Conform Invoice numărul 2080/16.02.2006 , DVI numărul 45544, NIR numărul

12345/16.02.2006 societatea a achiziţionat pălării din import în valoare de 10.000euro , curs

valutar 1euro=4 um, taxe vamale 10%, commision vamal 0,5% , cheltuieli de încărcare–

descărcare 100um , cheltuieli de transport pe parcurs intern 150um , cheltuieli de publicitate

pentru vânzarea pălăriilor 200um.

33

10.000€ * 4 =40.000 um = valoarea pălăriilor+ taxe vamale 10% * 40.000 = 4.000+commision vamal 5% * 40.000 = 200+chelt de încărcare-descărcare =100+chelt de transport intern = 150 total = 44.450

4.Societatea a vandut pălării conform facturii numărul 999/15.02.2006 la un preţ de

vânzare de 20.000 um , TVA 19%. Conform NC numărul 7676/15.02.2006 scoaterea din

gestiune a pălăriilor s-a efectuat la valoarea de 20.000 um, costul de achiziţie al pălăriilor

fiind de 18.000 um.

Scoaterea din gestiune a pălăriilor trebuie făcută la valoarea de 18.000 um (costul de

achiziţie al acestora), nu de 20.000 um asa cum a fost înregistrat în contabilitate.

5.Societatea utilizează matasea atăt ca materie prima căt şi pentru comercializare.

Conform facturii numărul 1234/12.02.2006 şi a dispoziţiei de livrare numărul

1111/12.02.2006 s-a vândut matase la un preţ de vânzare de 7.000 um ,costul de achiziţie

fiind de 6.000 um .Conform BC numărul 999/12.02.2006 scoaterea din gestiune a mătăsii s-a

efectuat din categoria materiilor prime.

În aceasta situaţie matasea trebuie scoasă din gestiune de la materii prime şi trecută la

mărfuri ,apoi vândută .

6. Conform facturii 5678/28.02.2006 s-au vandut produse finite la un preţ de vânzare

de 10.000 um ,iar pe NC numărul 9087/01.03.2006 s-a efectuat scoaterea din gestiune ,în luna

martie.

7.Factura numărul 56754/27.02.2006 ce atesta achiziţia unor pixuri şi calendare în

valoare de 3.000 a fost înregistrată în Jurnalul de Cumpărări în martie pentru evitarea unor

cheltuieli prin distribuirea lor angajaţilor .

8.Factura numărul 1245/10.02.2006 de achiziţie a unor costume în valoare de 8.000

um nu a fost înregistrată în februarie datorită rătăcirii ei la departamentul de aprovizionare .

34

9.Societatea a achiziţionat aţa în valoare de 200 um pe baza avizului de expediţie

numărul 666/27.02.2006, factura numărul 5590/27.02.2006 sosind pe 2.03.2006. Stocul de aţa

a fost înregistrat în martie la primirea facturii.

10.Din listele de inventariere s-au desprins urmatoarele :Elemente Valoarea

contabila Valoare

inventarDiferenţe

Costume 190.000 190.000 -Pălării 26.650 25.000 -1.650Mătase 53.000 53.000 -Stofă 30.000 30.000 -Bluze 77.000 38.500 38.500Fuste 82.000 61.500 20.500Rochii 50.000 40.000 10.000

La sfârşitul lunii din documentele contabile la produsele finite rezultă urmatoarele stocuri:

-bluze 10.000 bucăţi , 1 bucată=7,7 um-fuste 10.000 bucăţi, 1 bucată =8,2 um-rochii 2.500 bucăţi ,1 bucată =20 um.

În urma inventarierii s-au constat urmatoarele stocuri de produse finite-bluze 5.000 bucăţi , 1 bucată=7,7 um-fuste 7.500 bucăţi, 1 bucată =8,2 um-rochii 2.000 bucăţi ,1 bucată =20 um.

SC. TRICOTEX SA.

Întocmit BCRevizuit ET

Data întocmirii :29.06.2006Data revizuirii :30.07.2006

I

1.Existenţa:Stocurile există în realitate? Stocurile de bluze,fuste şi rochii nu există în realitate la valoarea din documentele

contabile .În urma inventarierii la toate cele trei stocuri de produse finite s-au găsit lipsuri semnificative.

Concluzii:Stocurile de produse finite sunt supraevaluate.

SC. TRICOTEX SA.

Întocmit BCRevizuit ET

Data întocmirii :29.06.2006Data revizuirii :30.07.2006

I

2.Exhaustivitatea:Sunt stocurile înregistrate în contabilitate?Concluzii:Toate stocurile sunt înregistrate în contabilitate.

SC. Întocmit BC Data întocmirii :29.06.2006 I

35

TRICOTEX SA. Revizuit ET Data revizuirii :30.07.2006 3.Drepturi şi obligatii:Stocurile aparţin societăţii?Concluzii:Toate stocurile aparţin societăţii auditate.

SC. TRICOTEX SA.

Întocmit BCRevizuit ET

Data întocmirii :29.06.2006Data revizuirii :30.07.2006

I

4.Perioada corectă:Stocurile au fost înregistrate în perioada corectă?Factura nr 1245/10.02.2006 nu este înregistrată în perioda corectă ,stocurile de

costume fiind subevaluate cu valoarea de 8.000um.Factura nr 5675/27.02.2006 ce atestă cumpărarea unor materiale consumabile

(pixuri şi calendare) nu este înregistrată în perioada corectă ,stocul acestora fiind de asemenea subevaluat.

Factura 5678/28.02.2006 ce atestă vânzarea de produse finite nu este înregistrată în perioada corectă ,produsele finite fiind scoase din gestiune intr-o altă perioadă ,stocul de produse finite este supraevaluat.

Factura nr 5590/27.02.2006 reprezentând cumpararea unui stoc de aţa a fost înregistrată la sosirea ei în intreprindere ,stocul fiind încărcat mai tarziu,în luna martie,ceea ce inseamna ca în luna auditată stocul de materiale consumabile (aţa) a fost subevaluat.

Concluzie:Stocuri în valoare de 21.200 um nu au fost înregistrate în perioada corectă(luna februarie 2006).

SC. TRICOTEX SA.

Întocmit BCRevizuit ET

Data întocmirii :29.06.2006Data revizuirii :30.07.2006

I

5.Evaluarea :Stocurile sunt evaluate la valoarea corectă? 5.1.Evaluarea la intrare:Stocul de stofă nu a fost evaluat în contabilitate la costul de achiziţie corect. Cost de achiziţie=5.000-50-99+100+200=5.151 um Costul de achiziţie înregistrat de societate a fost de 4.851 um Stocul a fost subevaluat cu 300um.Stocul de costume nu a fost evaluat la intrare la valoarea adecvată . Valoarea corectă =40.000-10%*40.000=40.000-4.000=36.000um Valoarea la care a fost înregistrat stocul de costume a fost de

40.000um(Societatea a înregistrat reducerea comercială de care a baneficiat din partea furnizorului ca

pe un venit din sconturi primite) Costul de achiziţie al costumelor a fost supraevaluat cu 4.000um.Stocul de pălării importate este de asemenea evaluat la un cost de achiziţie gresit. Costul de achiziţie corect= =10.000€*4um/€+10%*40.000+5%*40.000+100+150=44.450um Costul de achiziţie înregistrat de societate este de 44.650 um,aceasta incluzând în costul de achiziţie şi cheltuielile de publicitate pentru vânzarea pălăriilor. Stocul de pălării a fost ,în consecintă supraevaluat. 5.2.Evaluarea la iesire:Scoaterea din gestiune a pălăriilor vândute conform facturii 999/15.02.2006 a fost făcută la valoarea de 20.000 aceasta reprezentând preţul de vânzare al pălăriilor,şi

36

nu costul de achiziţie al acestora care este de 18.000um aşa cum ar fi fost corect. Stocul de mărfuri a fost subevaluat cu 2.000um.Scoaterea din gestiune a mătăsii din categoria materiilor prime la un cost de

achiziţie de 6.000um a generat subevaluarea stocului de materii prime cu 6.000um şi supraevaluarea stocului de marfuri cu 6.000um. Stocurile de produse finite (bluze,fuste şi rochii) nu sunt înregistrate la valoarea adecvată.Stocurile de bluze ar trebui sa fie înregistrate la valoarea de 38.500um,

cel de fuste la valoarea de 61.500um,iar cel de rochii la 40.000um.Aceste stocuri sunt astfel supraevaluate cu 38.500um (bluze),20.500um (fuste) şi cu

10.000um(rochii). Stocurile de produse finite sunt supraevaluate cu 69.000um. Concluzii:-evaluarea la intrare301.stofa supraevaluat cu 300um371.costume supraevaluat cu 4.000um371.pălării supraevaluat cu 200um.-evaluarea la iesire301.matase subevaluat cu 6.000um371.pălării subevaluat cu 2.000um371.mătase supraevaluat cu 6.000um345 supraevaluat cu 69.000umDeci:stocurile de materii prime au fost subevaluate cu 6.300um,cele de mărfuri au

fost supraevaluate cu 8.200um iar stocurile de produse finite sunt supraevaluate cu 69.000um.

SC. TRICOTEX SA.

Întocmit BCRevizuit ET

Data întocmirii :29.06.2006Data revizuirii :30.07.2006

I

6.Comensurarea:Toate stocurile sunt înregistrate la valoarea adecvată?Stocul de stofa nu a fost înregistrat în contabilitate la costul de achiziţie corect. 301.stofa=401 5151Stocul de costume nu a fost înregistrat la intrare la valoarea adecvată . 371.costume=401.alb&negruStocul de pălării importate este de asemenea înregistrat la un cost de achiziţie greşit 371.pălării=% 44.450 401.extern 40.000 446 4.000 447 200 401.înc-desc 100 401.transport 150

Scoaterea din gestiune a pălăriilor văndute trebuie făcută la valoarea de 18.000um 607=371pălării 18.000Stocul de mătase trebuie scos din gestiune de la materii prime şi trecut la mărfuri,

apoi vândut . 371.mătase=301.mătase 6.000 607=371.mătase 6.000

37

Lipsurile de inventar la produse finite trebuiesc înregistrate : 711=345bluze 5.000buc*7,7um/buc=38.500um 711=345fuste 2.500buc*8,2um/buc=20.500um 711=345rochii 500buc*20um/buc=10.000um

SC. TRICOTEX SA.

Întocmit BCRevizuit ET

Data întocmirii :29.06.2006

Data revizuirii :30.07.2006

I

7.Prezentare:Stocurile sunt prezentate ,clasificate şi descrise corect? Vânzarea stocului de mătase trebuia să determine scoaterea din gestiune a acesteia din categoria mărfurilor ,si nu a materiilor prime , aşa cum s-a înregistrat la nivelul societăţii auditate. Valorile corecte sunt prezentate în urmatorul tabel.Elemente Sold

initialIntrări Ieşiri Stoc

finalCostume 300.000 44.000 150.000 194.000Pălării 2.000 44.450 18.000 28.450Mătase(mf) 3.000 6.000 6.000 3.000Stofă 20.000 130.300 120.000 30.300Mătase(mat.pr) 100.000 210.000 294.000 16.000Aţa 200 7.200 4.000 3.400Fermoare 1.000 12.000 7.500 5.500Bluze 7.000 385.000 353.500 38.500Fuste 2.000 200.000 130.500 61.500Rochii 40.000 100.000 100.000 40.000

Concluzie finală:Ne-am asigurat rezonabil.

7.3 Raport de audit

Auditul s-a desfăşurat în conformitate cu Standardele Internationale de Audit şi cu Normele Minimale de Audit elaborate de Camera Auditorilor din România. Au fost audiate bilanţul contabil, contulde profit şi pierdere aferent, situaţia fluxurilor de trezorerie şi situaţia capitalului propriu.Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii.Responsabilitatea auditului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare în baza auditului efectuat.

Auditul a inclus examinarea, pe baza de sondaj, atât a sumelor, cât şi a celorlalte informaţii cuprinse în situaţiile financiare.

Se estimează ca auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.

Auditorul a constat la sfârşitul lunii februarie 2006 denaturări în valoare de 6.300 um a stocurilor de materii prime ,în sensul subevaluării stocurilor .Din suma de 6.300 um ,300um au subevaluat stocul de stofa datorită includerii în costul de achiziţie a unor cheltuieli de publicitate,iar restul de 6.000 um datorită descărcării din gestiune în mod greşit.

38

Stocul de mărfuri a fost în schimb supraevaluat cu valoarea de 8.200um astfel:stocurile de costume au fost supraevaluate cu 4.000 um datorită înregistrării greşite a unei reduceri comerciale primite de la furnizor,stocul de pălării a fost supraevaluat cu 200 um ,scoaterea din gestinue făcându-se la o valoare greşită.La iesire stocurile de pălării şi mătase au fost supraevaluate din cauza unei erori în înregistrile contabile ale societăţii auditate.

Stocurile de produse finite au fost denaturate cu o valoare foarte mare.În contabilitate,la 28.02.2006 soldul stocului de bluze este de 77.000um, cel al stocului de fuste 82.000 um ,iar rochiile figurează la o valoare de 50.000um .În urma inventarierii ar fi trebuit să se găsească un stoc de 10.000 bucăţi în stocul bluze,10.000 bucăţi în cel de fuste şi 2.500 bucăţi la rochii.În realitate existau doar 5.000 bluze,7.500 fuste şi 2.000 rochii. În consecintă produsele finite fiind supraevaluate cu 69.000 um,aceste stocuri au fost fraudate.

Auditul stocurilor , în special testarea soldului stocurilor la sfârşit de exerciţiu este deseori cea mai complexa şi mai lunga portiune a unui audit.

În cazul societatii Tricotex ,stocurile reprezinta un post important din bilanţul contabil şi sunt cel mai mare dintre elementele care formează conturile incluse în capitalul circulant .Stocurile sunt depozitate în diferite amplasamente ,ceea ce a dus la complicarea controlului fizic şi inventarierii lor.Un alt factor care a îngreunat inventarierea stocurilor a fost diversitatea articolelor de stoc.

În urma auditului efectuat s-a constat că situaţiile financiare nu oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare la 28.02.2006 .

8 Concluzii

39

Personal, consider că realizarea acestui proiect a reprezentat o experienţă ce s-a

constituit ca o reală sursă de beneficii profesionale din mai multe puncte de vedere.

În primul rând, domeniul abordat este unul deosebit de interesant, intrigant şi de

permanentă actualitate. Contextul actual impune ca o necesitate obiectivă atenţia către măsuri

reale şi imediate privind elaborarea şi implementarea de metode de auditare cu scopul

descoperirii fraudelor şi erorilor din ce în ce mai dificil de depistat.

În timpului realizării acestui proiect am avut posibilitatea de a veni în contact cu

literatura de specialitate, în special cu standardele internaţionale folosite în acest domeniu dar

a trebuit să mă familiarizez şi cu unele metode mai vechi dar consacrate.

În al doilea rând, în timpul realizării proiectului a trebuit să mă ocup de aspectele şi de

etapele auditării unei societăţi – toate acestea făcându-se cu urmarea indicaţiilor oferite de

conducătorul ştiinţific.

Agenţii economici din România nu au atins încă gradul de conştiinţă necesar sau, în

unele cazuri, nu au interes să recurgă la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se

explică lipsa generală de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a

modului de respectare a prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a

prezentării corecte a rezultatelor financiare obţinute.

În concluzie, auditarea situaţiilor financiare anuale, de către auditorul financiar,

reprezintă o activitate complexă şi sistematică, ce implică anumite responsabilităţi ale

participanţilor. Finalitatea activităţii de audit financiar constă, pe de o parte, în comunicarea

rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactării raportului de

audit şi exprimării clare a opiniei formulate, iar pe de altă parte, înţelegerea de către

beneficiari a responsabilităţilor viitoare.

40

Bibliografie

1. ISA 240 -„Fraud and error”.

2. A. Arens, J. Loebbecke - „Auditul: o abordare integrată”, Ed. Arc, 2003.

3. A. Morariu, E. Ţurlea – „Audit financiar contabil”, Ed. Economică, 2001.

4. V. Munteanu – „Control şi audit financiar contabil”, Ed. Lumina Lex, 2003.

5. E. Ghizari, Gh. Rusu – „Auditul situaţiilor financiare în entităţile economice”,

Regia Autonomă, Monitorul Oficial, Bucureşti, 2006.

6. M. Boulescu – „Segmente privind riscul de fraudă” , Tribuna Economică, nr. 23.

<http://www.tribunaeconomica.ro/index.php_revista=&mod=arhiva>

7. CAR – „Audit financiar 2000”, Ed. Economică, Bucureşti, 2000

8. ISA 110 – „Glossary of Terms”

9. ISA 400 – „Risk Assessments and Internal Control”

10. ISA 580 – „Mamagement Representations”

11. ISA 320 – „Audit Materiality”

12. ISA 700 – „The Auditor’s Report on Financial Statements”

13. .Fraud Auditing: < http://faculty.ncwc.edu/TOConnor/350/350lect05.htm >

14. Stock Fraud – Inventory Record Frauds

<http://www.worrells.net.au/community/Fraud/stock_inventory_record.htm >

15. T.A. Lee – A brief history of company audits : 1840 – 1940, studiu publicat în « The

evolution of corporate financial reporting », 1979

16. M. Boulescu-,,Fundamentele auditulu”i, Editura Didactica si Pedagogica 2001

17. Camera Auditorilor Financiari din Romania, Federatia Internationala a

Contabililor- ,,Audit financiar 2006: standarde; codul etic”, Editura IRECSON, 2007

18. Camera Auditorilor din România Auditul financiar contabil 2000-,,Standarde, Norme

privind conduita etică şi profesională”, Editura Economică, 2000

19. CECCAR - ,, Norme Naţionale de Audit’’ , Bucureşti,1999

20. CECCAR - ,, Auditul statutar’’, Bucureşti, 1999

21.Collins LionelValin Gerard, Audit et côntrole interne - ,, Principes, objectifs et pratique’’

Ed. Daltoz, 1996.

22. Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu - ,,Tratat de contabilitate financiară’’, Editura Economică,

1998 (volumul I)

23. I. Oprean - ,, Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil’’, Editura Intelcredo, Deva, 1997

24. Petre Propeangă - ,, Auditul financiar-contabil’’, Editura Economică, 1999

25. Mihai Ristea - ,,Contabilitatea societăţilor comerciale’’, vol. I, Ed. CECCAR 1997

41

26. C. Stănescu, Aurel Işfănescu, A. Băicuşi - ,,Analiză economico-financiară’’, Editura

Economică, Bucureşti 1996

27. Ana Stoian - ,, Contabilitate şi gestiune fiscală’’, Ed. Mărgăritar, 2001.

28. Marin Toma, Marin Chivulescu - ,,Auditul financiar şi certificare a conturilor anuale’’,

Editat de Fundaţia pentru Management Financiar-Contabil şi Audit „Grigore Trâncu“,

Iaşi, 1997

42