1.NOȚIUNE, FORME ȘI MECANISME DE EVAZIUNE FISCALĂ

1.1.NOȚIUNEA ȘI FORMELE EVAZIUNII FISCALE

1.1.1. Noțiunea de evaziune fiscală Prima definire a evaziunii fiscale a fost dată între cele două războaie mondiale. Conform acesteia noțiunea de evaziune fiscală e inclusă în cea de fraudă. Ea a fost susținută de Lerouge și M. A. Piatier.

Cel mai cunoscut sens dat evaziunii fiscale e ca fiind „arta de a evita căderea în câmpul de atracție a legii fiscale”, concept care aparține lui M. C. de Brie si P. Charpentier.

Cel de-al treilea concept aparține lui Maurice Duverger, care considera că evaziunea fiscală e un termen generic, și desemnează manifestarea de fugă din fața impozitelor. Aceasta e o definiție în sens larg a evaziunii fiscale care ajunge să înglobeze și frauda.

Legislația românească prevede în Legea 87 din 18 Octombrie 1994, lege pentru combaterea evaziunii fiscale, în art.1, următoarea definiție: „Evaziunea fiscală este sustragerea prin orice mijloace, de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor speciale de către persoanele fizice și persoanele juridice române sau străine [...]”.

Așadar evaziunea fiscală se poate defini prin totalitatea procedeelor licite si ilicite cu ajutorul cărora cei interesați sustrag în totalitate sau în parte materia lor impozabilă obligațiilor stabilite prin legile fiscale.

Evaziunea fiscală a fost întotdeauna activă și ingenioasă pentru motivul că fiscul, atacând indivizii în averea lor, îi atinge în cel mai sensibil interes- interesul bănesc. Mijloacele de disimulare întrebuințate pentru a se sustrage de la datoriile cetățenești, se pot împarți în următoarele categorii: Extrapolarea insuficientei legislative sau chiar posibilitațile lăsate de legiuitor cu

anumite intenții; Procedee ilicite.

Se poate face deci distincție între frauda fiscală care constituie un fapt ilicit, chiar de natură penală, și evaziune fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte care să întrunească elementele unei infracțiuni sau contraventii. O clasificare a formelor de manifestare a evaziunii fiscale este descrisă de cele două mari coordonate pe care aceasta se poate extinde: una microeconomică; una macroeconomică.

1

Componenta microeconomică a evaziunii fiscale cuprinde ansamblul de actiuni derulate la nivelul firmelor ce au în vedere reducerea plății de impozite și taxe la bugetul de stat. Ea la rându-i se poate extinde pe alte două direcții: națională, aceea care are în vedere numai utilizarea legislației la nivel național; internațională, aceea care utilizează atât legislația locală, cât și pe cera internațională

dintre state și a statelor cu regimuri fiscale permisive. Aceasta reprezintă latura tradițională a evaziunii fiscale, care a fost și care s-a dezvoltat cel mai mult de-a lungul vremii.

Componenta macroeconomică a evaziunii fiscale presupune utilizarea acesteia de către state pentru atragerea de voiajori fiscali în scopul atragerii de surse suplimentate de finanțare a cheltuielilor bugetare, surse care altfel nu ar mai apărea disponnibile. În ultima perioadă s-a constatat o dezvoltare și a acestei ramuri. Fenomenul a fost relevat la nivel macroeconomic prin apariția unor state al căror nivel de impunere și de rigoare a legii fiscale era extrem de redus, dar care la rândul lor aveau și cheltuieli bugetare foarte mici. Apoi a apărut ideea creării de regimuri fiscale diferite pentru cei care utilizează infrastructura și resursele locale, pentru care s-a creat un regim de impozitare mai restrictiv, iar pentru cei care își desfașoară activitatea în exterior, aducând în țara de rezidență doar rezultatele afacerilor lor, un regim mult mai permisiv de impunere. În ultima perioadă fenomenul a luat amploare, așa că, într-o serie de state foarte dezvoltate au apărut regimuri fiscale permisive pentru afaceri a căror desfășurare este situată extrateritorial ( USA, Marea Britanie, Irlanda și altele) și deci, care nu folosesc infrastructura și resursele țării de rezidență. Această modalitate a constituit nu numai un mod de a-si asigura resurse suplimentare, dar pentru unele state, și un mijloc de finanțare a dezvoltării durabile ( Cipru, Insula Man, Insula Jersey, Singapore etc.).

Evaziunea fiscală este rezultanta logică a unei legislații imperfecte si rău asimilate, a metodelor defectuase de aplicare , pecum și nepevederii și nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca și cei pe care îi provoacă prin aceasta le evaziune.

Este evidentă corelația strânsă dintre aceste două fapte – o cotă excesivă a impozitului și evaziunea fiscală. Cand sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este un reflex economic care face să dispară capitalurile pe care fiscul, vrea să le impună prea mult,după vechea regulă a lui Sismonde: „ Impozitul nu trebuie niciodată să pună pe fugă materia pe care el o lovește. El trebuie să fie cu atât mai moderat, cu cât această bogătie este mai fugitivă.” Se mai poate spune ca impozitul ajunge la acel punct în care dacă mai adăugăm o cifră, îi scădem produsul.

Amenzile fiscale nu-l vor determina pe contribuabil să declare veniturile ce la are, ci el se va înconjura de precauțiuni mai minuțioase pentru a se sustrage de la obligațiile față de stat. Există o psihologie a contribuabilului de a nu plăti decât ceea ce nu poate să nu plătească. Spiritul de evaziune se naște și din simplul joc al interesului, oricare ar fi cota impozitului pus în sarcină și este o formă a egoismului omenesc. Axeastă mentalitate există la omul cel mai cinstit: unii cărora nici nu le-ar venii vreodată ideea de prejudicia

2

în vreun vreun fel proprietatea aproapelui, se vor sustrage de la îndatoririle lor față de fisc fără nici o ezitare. Natura omenească are întotdeauna tendința să pună interesul general în urma interesului particular. Ea este înclinată să considere impozitul mai mult ca un prejudiciu decât ca o legitimă contribuție la cheltuielile publice. A înșela fiscul se consideră ca o probă de abiliate, nu de necinste; a plăti ceea ce fiscul pretinde este o dovadă de naivitate, nu de integritate. Democratizarea finanțelor noastre publice, a produs o reacție antifiscală mai des în rândul acelora care înaintea introducerii reformelor fiscale erau exonerați sau se bucurau de importante privilegii în ceea ce privește obligațiile lor fiscale. În acea perioadă, cei ce dovedeau o largă înțelegere a îndatoririlor sociale erau țăranii, poate și datorită faptului că vreme de sute de ani au fost unica clasă contribuabilă.

Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligațiilor fiscale se prezintă sub infinite forme, iar cele două forme ale evaziunii fiscale, legală și ilegală, deși din punct de vedere juridic sunt pedepsite diferit, ambele creează prejudicii mai mari sau mai mici bugetului statului.

1.1.2. Evaziunea fiscală la adăpostul legii

În cazul evaziunii, contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziție cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare. Cu alte cuvinte, evazionistul folosește de obicei procedee legale, sesizând și făcând să fie în folosul său chiar posibilitățile lăste deschise de legiuitor, uneori cu anumite intenții, mergând pe principiul că ”dacă legea nu interzice, atunci permite”. Se știe, de exemplu, că în vederea promovării unor activități economice, se prevăd exonerări și diferite norme de stimulente fiscale, de care unii ajung în mod abil să beneficieze, cu toate că nu au temei. Multitudinea impozitelor și reglementărilor, complexitatea dispozitiilor fiscale din lumea contemporană constituie, în sine, putiță și îndemn la ocolire sau prevalări de elemente faptice care să ducă, în final, la diminuarea obligațiilor de plată. Un asemenea efect are în multe țări, regimul special de care se bucură la impozitare veniturile realizate din plasamente având caracter de economii personale, mai ales atunci când sunt reinvestite. Și faptul că unele țări aplică nerezidenților cote reduse de impozite sau chiar exonerări asupra participațiilor la capital, a investițiilor și a diferitelor operațiuni financiare, crează condiții pentru evaziunea fiscală a cetățenilor din alte țări. Posibilitătți deosebite oferă așa numitele „ paradisuri fiscale”, unde își fixează de preferință sediul numeroasele societăți transnaționale sau au domiciliul ales persoane fizice atrase de scutirile de impozite. Evaziunea fiscală este definită ca o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Sustragerea de la îndeplinirea obligațiilor bugetare se poate realiza prin interpretarea legilor fiscale în favoarea contribuabilului, caz în care avem de-a face cu evaziune fiscală legală, care nu constituie infracțiune.

3

Evaziunea fiscală legală se realizează atunci când o anumită parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale sunt sustrase de la impunere datorită modului în care legislația fiscală dispune stabilirea obiectului impozabil. În practica statelor cu economie de piață, faptele care în vedere interpretarea favorabilă a legislațieie fiscale, deci cazurile de evaziune fiscală legală, mai frcvente sunt următoarele:

1. constituirea fondurilor de amortizare sau de rezervă, într-un cuantum mai mare decât cel ce se justifică din punct de vedere economic, micșorând asfel venitul impozabil;

2. practica unor societăți comerciale de a investi o parte din profitul realizat în achiziții de mașini și echipamente tehnice pentru care statul acordă reduceri ale impozitului pe venit, măsură care este menită să stimuleze acumularea;

3. asocierile de familie, precum și societătile oculte dintre soția și copiii întreprinzătorului și acesta. Rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separată a acestora, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducând la micșorarea sarcinilor fiscale. Prin asemenea soluții sunt speculate prevederile legale care reglementează cote de impunere mai mici sau chiar stabilesc reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile până la un anumit plafon;

4. venitul total al membrilor familiei poate fi împărțit, în mod egal, între aceștia, indiferent de contribuția fiecăruia la realizarea lui, pe această cale obținându-se o diminuare a cuantumului impozitului pe venit care este datorat statului;

5. constituirea de depozite de păstrare și administrare de către părinte sau tutore a unor fonduri în favoarea copilului minor. Venitul aferent depozitului, deșii este supus impunerii, impozitul plătit este mai mic în comparație cu ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat;

6. folosirea, în anumite limite, a prevederilor legale cu privire la donațiile filamtropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei părți din veniturile realizate, de la impunere;

7. un contribuabil poate opta fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de corporație. Optând pentru cel de-al doilea regim fiscal, contribuabilul realizează o importantă sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de impunere al corporațiilor cuprine numeroase facilități care duc la o substanțială reducere a sarcinilor fiscale;

8. luarea în considerare a unor facilități legale cu privire la excluderea din masa impozabilă a unor cheltuieli cu munca vie – cheltuieli cu pregătirea profesională și practica în producție, sumele plătite pentru contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes național;

9. scăderea din veniturile impozabile a cheltuielilor de protocol, reclamă sau publicitate, indiferent dacă au fost făcute sau nu;

10. interpretarea favorabilă a dispozițiilor legale care prevăd importante facilități ( scutiri, reduceri ), pentru contribuțiile la sprijinirea activităților sociale, culturale, științifice sau sportive.

4

Regula dominantă în materia dreptului fiscal este că taxele și impozitele nu pot să se înțeleagă prin extensiunea lor. Deci, nu se poate aplica prin analogie un impozit la o altă situație. De asemenea este interzisă căutarea scopului legiuitorului, pentru a completa scăpările textului de lege. În cazul de „ tăcere a textelor de lege”, persoanele fizice și juricice trebuie exonerate de răspundere, așa cum este admis și în dreptul civil: „convențiile trebuie interpretate în sensul cel mai favorabil debitorului” – ( art. 983 Cod Civil ). 1.1.3. Evaziunea fiscală frauduloasă

Reglementând încasarea la termenele și cuantumul stabilit a taxelor și impozitelor și stipulând norme speciale împotriva ilegalităților din domeniul fiscal, legislația financiară cuprinde dispoziții referitoare la infracțiunile din acest domeniu. Infracțiunile în domeniul fiscal poartă denumirea de evaziune fiscală frauduloasă sau fraudă fiscală. Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care constă într-o menținere prudentă în limitele legale ale evaziunii, frauda fiscală se săvârșește prin încălcarea flagrantă a legii, profitându-se de modul în care se face impunerea. De regulă, impunerea se stabilește pe baza declarației celui în cauză, obligat să comunice organelor de resort toate elementele în funcție de care se va fixa obligația fiscală. Evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat. Formele și căile prin care se realizează frauda fiscală sunt, practic, nelimitate. Câteva dintre ele, mai des întâlnite, sunt:

a) întocmirea de declarații false;b) întocmirea de documente de plăți fictive;c) alcătuirea de registre contabile nereale;d) nedeclararea materiei impozabile;e) declararea de venituri inferioare celor reale;f) executarea de registre de evidență duble, un exemplar real și altul fictiv;g) diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin

înregistrarea în cheltuielile unității a unor cheltuieli cu caracter personal ale patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realiatate;

h) vânzările făcute fără factură, precum și emiterea de facturi fără vânzare efectivă, care ascund operațiuni reale supuse impozitării;

i) falsificarea bilanțului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o convenție între patron și contabilul șef, ei fiind de altfel, ținuți să răspundă solidar pentru fapta comisă.

Ținând seama de modul de săvârșire și de implicațiile economico-financiare, evaziunea fiscală frauduloasă se sancționează, în funcție de consecințe, cu amendă sau privare de libertate. Fapta, ca atare, poate fi calificată contravenție sau infracțiune, în raport cu principiile ce stau la baza politicii fiscale a autorităților. Practica statelor în această

5

materie este diferită. De pildă, legislația germană, face distincție între frauda fiscală și fapta de a aduce prejudicii intereselor fiscale ale statului. Asfel, este culpabil de fraudă fiscală, acela care obține în mod fraudulos, pentru el sau pentru terți, avantaje fiscale nejustificate, de natură să diminueze veniturile statului. Dacă fapta incriminată a fost comisă din neglijență, aceasta se sancționează cu amendă. Pentru frauda fiscală comisă cu intenție, amenzile sunt nelimitate, iar în cazurile grave, se aplică pedeasa cu închisoarea. Tentativa de fraudă fiscală, ca și complicitatea sunt sancționate în același mod ca și frauda.

Micșorarea încasărilor bugetare din impozite, datorate evaziunii fiscale, este în multe state o problemă acută, frecvența și mărimea acestor fapte fiind deloc neglijabilă. Ținând seama de experiența altor state, este necesar un sistem de sancționare severă a abaterilor de la reglementările în acest domeniu.

Dimensiunile evaziunii și fraudei fiscale diferă de la o țară la alta în funcție de legile și de realitățile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se măsoară nu atât prin importanța veniturilor fiscale atrase, cât prin gradul de consimțire la impozit.

1.2. EXEMPLIFICĂRI DE DEFINIȚII ALE EVAZIUNII FISCALE ÎN DIVERSE ȚĂRI

Cel mai adesea, frauda fiscală desemnează o infractțune la lege si se deosebește de evaziune fiscală, care reprezintă o utilizare abilă a posibilităților oferite de lege. În Olanda, frauda fiscală este definită ca fiind scrierea în mod intenționat a unei declarații inexacte , prezentare de documente false sau nerespectarea obligațiilor legate de a furniza administrației anumite informații necesare stabilirii sau controlului impozitului. Conform legii luxemburgheze, frauda fiscală în Luxemburg îmbraca două forme, care sunt santionate diferit:

- frauda simplă, care prezintâ un caracter involuntar și este comisă “ de oricine, în calitatea sa de contribuabil, de mandatar sau ocupându-se de afacerile unui contribuabil, ocazionează prin neglijentă, reducerea încasărilor fiscale sau acordarea sau menținerea nejustificată a avantajelor fiscale;

- frauda intentionată și tentativa de fraudă intenționată sunt pedepsite în mod identic.

-În legislația luxemburgheza mai există definit delictul împotriva ordinii fiscale,denumit “ blackettgesetz”. Acest termen acoperă orice nerespectare a legislației fiscale. În Irlanda, frauda fiscală este definită ca orice infracțiune fiscală comisă cu vointă deliberată de a se sustrage impozitului. În Germania, delictul de fraudă fiscală este definit ca omiterea în deplină cunoștință de cauză de a arata administrației elementele care condiționează stabilirea impozitului sau de a-i comunica informații inexacte sau incomplete, din moment ce aceste acțiuni tind să

6

micșoreze impozitarea sau de a procura avantaje fiscale nejustificate autorului lor sau unui terț. În Japonia, unde onestitatea fiscală este în mod obișnuit ridicată, frauda fiscală face obiectul reprobării și este calificată ca o crimă. Ea este cercetată nu numai de serviciile fiscale, ci și de parchet si poliție.

În afara aspectului juridic, distincția între tehnicile de neplată a impozitului- respectiv fraudă sau evaziune- nu se justifică.Din punct de vedere al veniturilor bugetare, aspectul juridic are mai puțină importanță, efectul fiind același: ambele determină o scădere a sumelor aflate la dispoziția statului. În legatura care conduce de la legal la illegal, nu există ruptură, ci continuitate. Și între comportamentelele care sunt clar legale si comportamentele care sunt fără ambiguități ilegale, există “ o zonă gri”. Această “zonă gri”, aflată între legal si illegal, este o etapă ușor și frecvent trecută. Contribuabilul alunecă progresiv de la eroarea utilizării opțiunilor fiscale, de la simpla abținere de a încalca legea, la abilitatea de o face, si de la abuz față de lege, la fraudă calificată.

1.3. SCURT ISTORIC AL LEGISLAȚIEI ROMÂNEȘTI ÎN MATERIE DE EVAZIUNE FISCALĂ

Istoricul practicilor evazioniste și precedentele legislative constituie elemente îndelung studiate de teorie, literatura de specialitate cosemnând numeroase exemple.

Revoluția din 1848 de pildă a impus printre ideile sale pe aceea potrivit căreia impozitul trebuie plătit de toți cetățenii fără deosebire și proporțional cu puterile fiecăruia. Ulterior acest deziderat a căpătat consistență prin bugetul anului 1895, consfințindu-se principiul potrivit căruia toți românii sunt egali în fața legilor și impozitelor.

Prima lege de urmărire a realizarii veniturilor publice ale statului, județelor și comunelor, ale administrațiilor și stabilimentelor publice și cele de binefacere datează din 21 martie 1877. Aceasta conținea 25 de articole si prevedea ca, “contribuabilul ce nu-și îndeplinea datoria de pană la a 15-a zi din luna a doua a fiecărui trimestru la percepție” era supus urmăririi. Aceeași lege enumera privilegiile si scutirile.

Nicolae Titulescu, care în 1921 ocupa portofoliul Ministerului de Finanțe a propus Reforma fiscală a României reîntregite, inspirată de legislația financiară a statelor dezvoltate. Principiile de bază, urmărite de reforma lui Titulescu, stabileau: impunerea venitului efectiv realizat în baza declarației contribuabilului și introducerea impozitului progresiv pe venitul global, care implica impozitul pe lux si cifre de afaceri, impozitul progresiv pe succesiuni, impozitul extraordinar progresiv pe avere si pe îmbogațirea de război.

În anul 1923, noua reformă fiscală înfăptuită de Vintilă Brătianu a fost realizată prin Legea Impozitelor Directe, care a desființat impunerea minimală și a atenuat sancțiunile severe instaurate de Nicolae Titulescu împotriva practicilor evazioniste. Cu toate parțile ei bune ea a dus la proliferarea spiritului antifiscal manifestat de către unii contribuabili.

7

Un adevărat cod al evaziunii fiscale a fost introdus în legea contribuțiilor directe și celelate legi de impozite și taxe, adoptată în anul 1933. Prin această lege abaterile se clasificau în contravenție simplă și contravenție calificată, fiind sancționate cu amenzi ce mergeau de până la patru ori impozitul la diferența de venit sustras și constatat. Aceeași lege prevede pentru actele de corupție a agentilor fiscali pedeapsa închisorii corecționale de la 6 la 12 luni.

Legea nr.344 din 29.12.1947 vine să sancționeze evaziunea fiscală. Legea era foarte aspră, însă oferea posibilitatea celor în cauză să intre în legalitate și să-și lichideze obligațiile fiscale, chiar dacă s-ar fi sustras în trecut de la plata impozitelor.

Art.258, indice 36 din Codul Penal anterior, introdus prin Decretul nr.202/1953, publicat in Buletinul Oficial nr.15 din 14.05.1953, pedepsea sustragerea de la plata impozitelor prin “ascunderea obiectului sau sumei impozabile, distrugerea și dosirea evidentelor obligatorii stabilite prin legile fiscale.”

După decembrie 1989, prin Legea nr.82/1991 a contabilității, publicată în Monitorul Oficial nr.265 din 27.12.1991 a fost incriminată “efectuarea cu știință de înregistrări inexacte” și “omisiunea cu știință a înregistrărilor în contabilitate, ce au avut drept consecințe denaturarea rezultatelor financiare și elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanțul contabil, acesta constiuind infracțiunea de fals intelectual ce se pedepsește conform art.289 Cod Penal cu închisoare de la 6 luni la 5 ani.

Legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale definește evaziunea fiscală și faptele ce constituie infracțiuni și contravenții în materie de evaziune fiscală.

Sub presiunea modificărilor continue ale realităților sociale, Legea nr. 87/1994 a suferit de-a lungul timpului mai multe modificări și chiar o republicare, prin care s-a încercat corelarea reglementărilor cu inventivitatea fără margini a evazionistilor.

Legea nr. 241/2005, pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial, instituie măsuri de prevenire și combatere a infracțiunilor de evaziune fiscală și a unor infracțiuni aflate în legătură cu acestea.

Meritul noii reglementări îl constituie faptul de a oferi o reglementare suplă, elastică, adaptabilă dinamicii acestui fenomen, precum și instrumentele de combatere a acestuia, indiferent dacă ele aparțin sferei dreptului penal sau o exced.

Tot ca un element de noutate, Legea nr. 241/2005 prevede și cauze de nepedepsire sau de reducere a pedepselor, acordate doar în anumite circumstanțe, astfel încat se poate afirma că spiritul acestei legi este în sensul recuperării prejudiciilor aduse bugetului de stat prin săvârșirea infracțiunilor de evaziune fiscală și doar în mod colateral, subsecvent, pedepsirea persoanelor vinovate prin aplicarea unor sancțiuni privative de libertate.

Ion Stan în lucrarea „Fraude și sancțiuni fiscale” făcea următoarele aprecieri: ”legislația română este un mozaic de legi necoordonate din punct de vedere al sancțiunilor.

8

Infracțiunile nu sunt întotdeauna net definite, iar tehnica aplicării lor nu este amănunțită și precisă, ceea ce îngreunează nu numai sarcina organelor fiscale chemate a le aplica, ci și cercetările în domeniul dreptului fiscal și judecarea contravențiilor [...]. Fiecare lege fiscală are sistemul său deosebit de penalități, procedură proprie și termene de apel și recurs cu totul diferite de la un impozit la altul, astfel că se comit cu ușurință de către funcționarii Ministerului Finanțelor, erori și confuzii”, aceasta constituind și o cauză majoră a fenomenului de evaziune fiscală.

1.4. MECANISMUL TEORETIC DE FUNCȚIONARE AL EVAZIUNIIFISCALE

Obiectul de activitate al evaziunii fiscale este impozitul. Pentru teoretizarea modului de acțiune al evaziunii fiscale asupra impozitelor va trebui analizat impactul acțiunilor de evaziune fiscală asupra elementelor componente ale impozitului în general. Elementele constitutive ale unui impozit sunt:1. Obiectul impozitului: reprezintă venitul, bunul, serviciul care urmează a fi

impozitat;2. Subiectul impozitului: este persoana care suportă impozitul;3. Baza de impozitare: reprezintă elementele care stau la baza calculului impozitului

sau taxei;4. Plătitorul: este persoana care calculează, reține și varsă impozitul sau taxa la stat;5. Cota: reprezintă procentul sau valoarea care este aplicată la baza de impozitare

pentru determinarea valorii impozitului;6. Asieta: reprezintă modul de calcul și așezare a impozitului;7. Termenul de plată: este momentul în care impozitul trebuie plătit către stat;8. Drepturile și obligațiile plătitorului: reprezintă drepturile și obligațiile care-i revin

plătitorului în baza legii care instituie impozitul sau taxa respectivă;9. facilitățile fiscale: reprezintă reduceri, scutiri sau amânări de care se pot bucura

anumite categorii de plătitori în anumite circumstanțe descrise de lege;10. Modalități de control și penalități în caz de neplată: reprezintă modul cum se

verifică de către organele statului modul de determinare a impozitului și care sunt penalitățile, majorările și amenzile în caz de neplată totală sau parțială a sumelor datorate.

Dacă regula fiscală instituie o modalitate de percepere a impozitului sau taxei, evaziunea fiscală caută regulii defecte care să permită imposibilitatea aplicării acesteia în contextul definit sau aplicarea ei astfel încât să conducă la reducerea plății către bugetul de stat. Așadar, dacă regula fiscală ( legea privind impozitul sau taxa ) reprezintă teza, evaziunea fiscală reprezintă antiteza. La întrebarea „Cât va exista evaziune fiscală?”, răspunsul nu poate fi decât unul singur: atâta timp cât vor exista reguli fiscale care pun în antiteză dorințele oamenilor de a-și conserva plusvaloarea creată prin afacerile lor și statul care are nevoie de resurse pentru finanțarea cheltuielilor bugetare. Rolul evaziunii fiscale este acela de a reduce la minimum plățile către bugetul de stat în sensul păstrării în interiorul firmei a unui volum cât mai mare de resurse care în mod

9

normal ar trebui să fie repartizate statului. Deci evaziunea fiscală începe acolo unde începe intenția. Intenția presupune dorința firmei de a plăti un volum cât mai mic de impozite. Acest prag este relativ greu de definit în termeni practici deoarece, în ciuda faptului că se respectă legile fiscale, au loc acțiuni ce au în vedere intenția de diminuare a impozitelor. Juriștii definesc această etapă evazine fiscală legală. Ea nu este pedepsită de lege. Deșii nu are loc nici o încălcare a vreunei legi, se vorbește tot de evaziune fiscală, întrucât definiția evaziunii fiscale include între actele de evaziune și numai intenția de a diminua impozitele plătite la bugetul statului. Evaziunea fiscală legală va acționa ori de câte ori în regula fiscală există posibilitatea de opțiune, de excepție de la regulă, de omisiune, de interpretare în mai multe modalități, de existența unei legislații paralele pentru o firmă ce își poate stabilii obiect de activitate diferit, acolo unde există exprimate facilități fiscale în anumite cazuri definite de lege. Evaziunea fiscală acționează diferit asupra fiecărui element constitutiv al impozitului:1.Asupra obiectului impozitului evaziunea fiscală legală va căuta să creeze situații în care să se ajungă la concluzia că nu se încadrează între elementele definite în obiectul impozitului (venit, bun, serviciu, etc.). Astfel se va avea în vedere atât definiția dată de lege obiectului, cât și excepțiilor prezentate de lege ca fiind excluse din sfera de aplicare a impozitului. În acest caz se caută pritre toate cazurile particulare care au fost omise de legea respectivă în scopul încadrării între acestea.2. Subiectul impozitului. În această situație evaziunea fiscală are o abordare diferită în funcție de natura impozitului (direct sau indirect). În cazul impozitelor indirecte: TVA, acciza, taxa vamală, presiunea evaziunii fiscale este mai mică, deoarece, ele neadresându-se direct persoanei care le plătește, interesul este concentrat către alte elemente ale impozitului. În cazul impozitelor directe, presiunea evaziunii fiscale este mai mare în sensul de a demonsra că persoana în cauză nu intră în sfera de impunere a impozitului. Și în acest caz se urmăresc excepțiile: persoane scutite sau pentru care există diverse facilități. 3.Baza de calcul. Este unelement relativ des folosit în schemele de evaziune fiscală utilizându-se fie singur, fie în corespondență cu celelalte elemente ale impozitului. Astfel se va avea în vedere diminuarea la maximum a bazei de calcul a impozitului fie prin transferul către entități neimpozabile, fie prin interprearea facilităților fiscale de așa manieră încât să conducă la reducerea acesteia, fie se vor avea în vedere excepțiile prevăzute de actul normativ. Baza de calcul este un element extrem de vizat de evaziunea fiscală având în vedere impactul direct asupra determinării mărimii impozitului sau taxei. Acest element trebuie privit în corespondență cu celelalte și în special cu facilitățile fiscale, cu cota și asieta impozitului, deoarece lucrează în strânsă legătură cu acestea.4.În ceea ce privește plătitorul problematica este relativ restrânsă și mai puțin interesantă pentru evaziunea fiscală, deoarece, așa cum se spune: „răul” a fost deja făcut. Singurele eforturi sunt cele îndreptate în direcția eventualului transfer al responsabilității plății către o terță persoană.5.Cota este un element neutru al impozitului; din punct de vedere al evaziunii fiscale legale, prezintă interes atuci când aceasta variază în funcție de mai multe criterii, ce vor fi avute în vedere în etapa asietei.6.Asietaeste momentul când evaziunea fiscală se exercită prin aplicarea cotei la baza de calcul în modalitatea percepută, interpretată, transformată de evaziunea fiscală. Este

10

momentul în care cele două percepții se despart, fiecare dintre acestea ajungând la rezultate diferite. În funție de diferența dintre acestea vom putea evalua și eficiența procesului evazionist.7.Termenul de plată este vizat de actul de evaziune în sensul cercetării posibilității amânării plății impozitului o perioadă cât mai mare posibilă, utilizându-se astfel lichiditățile în finanțarea activităților interne ale firmei. O practică frecventă este aceea a amânării la nesfârșit a plății impozitului datorat prin diverse mijloace oferite de lege.8.Drepturile și obligațiile plătitorului de impozit vor fi analizate pentru a se remarca eventualele lacune ale legii în scopul efectuării acțiunilor descrise la punctele de mai sus.9.Facilitățile fiscale vor fi îndelung exploatate de evaziunea fiscală în concordanță cu acțiuni asupra celorlalte elemente ale impozitului.10.Modalitățile de control și penalitățile vor fi analizate pentru a se calcula eventualele costuri legate de întârzierea plății impozitului în situația în care se optează pentru aceasta. Evaziunea fiscală va crea în acțiunile sale realități paralele despre un anumit fenomen economic, astfel acesta să conducă la diminuarea plății de impozite și taxe. În atingerea obiectivelor sale, evaziunea fiscală face apel la noțiuni de drept, finanțe private, finanțe publice, gestiune economico-fianciară, management, marketing, etc. Așadar profilul intelectual al unei persoane care practică evaziune fiscală, fie ea legală sau ilicită, este unul complex și diversificat, profund adaptiv și extrem de imaginativ. Numai astfel se poate ajunge la o imagine papalelă optimă asupra fenomenelor economice care să permită o minimă impozitare. De multe ori, același fenomen reprezentat financiar-contabil în forme diferite conduce la impozitări diferite, de aceea evaziunea fiscală trebuie să o găsească pe aceea care conduce la cea mai mică impozitare și este totodată și cea mai credibilă.

1.5. MECANISME DE EVAZIUNE FISCALĂ PE SECTOARE DE ACTIVITĂȚI

În scopul elucidării mecanismului de evaziune fiscală și pentru a promova o îmbunătățire a sistemului de combatere a acestora, au fost inventariate principalele tipuri de evaziune fiscală pe sectoare de activități.

În activitatea de import, producție și vânzare de petrol și produse petroliere, apar în principal următoarele metode de evaziune fiscală identificate:

Crearea de companii în numele unor cetățeni străini care părăsesc țara și servesc ca “ om de legatură”, cu scopul de a se pierde urma destinației finale a produsului. Prin folosirea acestor tehnici, o bună parte a produselor petroliere ale rafinăriilor românești a fost livrată fără accize prin interpunerea unei companii fantomă în lanțul de livrare ca benzină Premium și motorină. Astfel se creează un circuit comercial fictiv, de la rafinărie la benzinărie, iar produsul vândut de fapt are alți parametrii calitativi decât cei ai produsului cerut la destinație. Sunt evitate accizele la livrare și se încasează prețuri ridicate la produsele rafinate, cumpărătorul primind produse de calitate inferioară.

11

Prin această operație se ajunge la evitarea accizelor, taxelor pe valoare adăugată și a taxelor pe profit, precum și substituirea cu un produs de calitate inferioară care generează daune fizice motorului de autovehicul. Acelasi mod de operare a fost folosit în cazul vânzării de combustibil de către rafinării fără plata taxelor speciale de transport.

În domeniul importului, producției și comercializării alcoolului și al băuturilor alcoolice:

Principala metodă folosită de agenții economici pentru evitarea taxelor pe această piața a fost prin cesiunea companiilor comerciale către cetațeni străini, folsindu-se de lacunele legislative. Acționarii, cetățeni români, ai căror companii legal înregistrate au obținut licența pentru producerea alcoolului și a băuturilor alcoolice. Pe această bază au desfașurat activități aparent legale o vreme, timp în care s-au acumulat datorii fiscale de miliarde de lei. La acest moment compania a fost cedată unor cetățeni străini care nu puteau fi identificați. Pe langă aceasta, licența și documentele fiscale ( facturi, NIR-uri etc.) au fost folosite de persoane rămase neidentificate.

Trebuie, de asemenea, menționat că, în paralel cu folosirea acestui sistem de cesiune, lacunele legale au fost speculate din plin. Materia primă- alcoolul- putea fi livrată și folosită pentru rafinărie sub numele de “ bulk vodka” până la emiterea Ordonanței Guvernamentale nr. 134/14.09.2000, care modifica și completa ordonanța Guvernamentală nr. 27/2000 privind regimul accizelor pe produse. Din acest moment, materia primă a fost livrată sub numele de vin sau cereale distillate.

Un exemplu sugestiv este controlul făcut de Garda Financiară în 2001 la toți producătorii de băuturi alcoolice din țară. Acest control a dezvăluit că 90% din agenții economici controlați livrau – pe baza documentelor- 60 mil. litri de “bulk vodka” si 40 mil. litri de vin sau cereale distillate, de la companii dovedite a fi “bubbles”. Prejudiciul adus bugetului de stat prin această formă de evaziune fiscală a fost estimat la 1000 mld. lei, din care , în cazul a 6 companii, evitarea taxelor a fost de 400 mld. lei.În industria serviciilor și construcțiilor: Metoda clasică de fraudă fiscală în aceste industrii constă în faptul că firmele românești înregistrează servicii prestate peste graniță sau în țară, care ulterior nu pot fi cuantificate sau identificate. În majoritatea lor, companiile prestatoare de servicii sunt atât bubbles, cât și cesiuni sau sunt înregistrate în tări considerate paradisuri fiscale. Practic, serviciile nu sunt prestate, ci doar se creează un circuit fictiv de acte. Pe baza acestui circuit se deduce o taxă pe valoare adăugată fictivă sau are loc untransfer de valută in străinătate, în schimbul unui import de servicii fictiv. De fapt, majoritatea valutei sustrasă circuitului economic real e transferată peste hotare nu în numerar, ci prin conturi bancare, prin folosirea acestei metode care speculează permisivitatea legii. Metodele folosite în contrucție urmează un scenariu în care o companie străină intră într-o licitație în România sau preia un contract, după care subcontractează pentru terminarea lucrării. În acest fel, companiile ramânești livrează un serviciu unei companii din

12

străinătate, ceea ce implică taxe pe valore adăugată zero si o taxă pe profit de numai 5%. Beneficiarul român plătește valută contractorului străin, valuta revine parțial subcontractorului în funcție de interese.

În operaținile de import și export: În cazul importului de materii prime, matereale, produse neterminate pentru care s-a plătit vama, metoda de evaziune fiscală constă în interpunerea unei companii-fantomă sau reală- dar cu operații în circuitul comercial domestic. Bunurile importate sunt vândute pe hârtie companiei fictive la prețuri convenite și revândute unui cumpărător bine intenționat. Taxele pentru produse subevaluate sunt plătite, cele evitate prin diferențe de preț revin comercianților. De fapt are loc doar un circuit fictiv de documente, fără ca bunurile să se miște în mod real de la vamă la beneficiar.

În cazul exportului au fost identificate doua forme de evaziune fiscală către beneficiarii străini in tări cu exceptări de taxe, unde prețurile sunt imediat majorate. Aici are loc recuperarea diferenței de preț în valută. Cazul „ blind exports”, în sensul că bunurile exportate pe hârtie nu părăsesc teritoriul țării și sunt înlocuite cu bunuri de calitate inferioară. Companiile de export sunt exceptate de TVA și plătesc doar 5% impozit pe profit. Beneficiarii străini vor tranfera bani în conturile românești ale exportatorului , de obicei in baza unei facturi de consulting ori marketing. Astfel, compania românească își crește în mod artificial cheltuielile. Bunurile ramase fizic în România sunt preluate de un goodwill buyer care le înregistrează în contabilitate pe baza unei facturi care apartine unei companii fantomă. Astfel se completează un circuit economic real prin care bugetul de stat este prejudiciat, valuta este sustrasă de la circuitul financiar real și este transferată peste hotare.

Concluzia este că metodele de evaziune fiscală mentionate nu sunt folosite izolat, ci ne confruntăm cu un sistem de metode folosite simultan.În arii mai puțin favorizate: Deșii scopul avut în vedere prin oferirea de facilități agenților cu activități în arii defavorizate a fost să se creeze un echilibru economic regional –ocuparea forței de muncă și stimularea unor activități productive-, practic au fost create metode care depreciază bugetul statului prin evaziune. Astfel, din descoperirile instituțiilor de control fiscale și fiunanciare, a rezultat că au fost create companii și puncte de lucru în aceste zone, cu scopul de a oferii beneficii fiscale (exceptări de la plata taxelor vamale, a TVA, a accizelor, a taxelor pe profit ). Este cazul materiilor prime, produselor finite și aq mașinăriilor importate, comercializate ca atare pe piața internă.

13

Un număr semnificativ de afaceri ilegale generează pentru opinia publică o imagine prin care facilitățile oferite zonelor defavorizate au permis crearea unei situații compromițătoare, fără să ajute la crearea unui echilibru de ocupare a forței de muncă sau de stimulare a producției. Pe baza controalelor fiscale și financiare, s-a stabilit că în cazul multor firme cu unități deschise în astfel de zone s-a creat doar posibilitatea pentru un circuit de documente fictive. În toate cazurile, elementele permisive și favorizatoare pentru evaziune fiscală au fost sistemul bancar, sistemele financiare și normele care reglementează contractele. Atâta timp cât tranzacțiile ilegale sunt asociate cu tranzacții cash, și pedepsele sunt disproporționat de mici comparativ cu valoarea operațiunilor ilegale, fenomenul este greu de combătut. Accesul câteodată imposibil la operațiunile bancare în care sunt implicate companii-fantomă face imposibil recuperarea prejudiciilor aduse bugetului statului. În conformitate cu actele normative existente, în cazul depistării prejudiciului la bugetul de stat, Ministerul Finantelor Publice nu se poate constitui ca reclamant decât după investigarea și judecarea penală, ceea ce implică o durată de câțiva ani, caz în care nu se poate vorbi de un timp optim de recuperare a datoriilor fiscale.

1.6. ECONOMIA SUBTERANA, MECANISM AL FENOMENULUI DE EVAZIUNE FISCALĂ

1.6.1. Definire și taxonomie

Definițiile date economiei subterane sunt aproape tot atât de diverse pe cât sunt de variate activitățile prestate în această sferă.

Conform consensului general al specialiștilor, tot ceea ce „scapă” reglementărilor puterilor publice dă posibilitatea includerii sub eticheta de „activitate subterană”: fraudă fiscală, munca clandestină, traficul de droguri, comerțul ilegal de arme, corupția, prostituția, furtul, dar și bricolajul, grădinăritul, activitățile casnice etc.

Definiția considerată de specialiști drept cea mai cuprinzătoare este oferită de Pierre Pestieau: economia subterană reprezintă „ansamblul activităților economice ce se realizează la limita legilor penale, sociale sau fiscale, sau care scapă inventarierii conturilor naționale”, deci acelea care se grupează în activități disimulate, ilegale sau frauduloase și private.

Reunirea în cadrul conceptului de economie subterană a unor activități foarte diverse necesită o anumită sistematizare, care are ca scop facilitarea înțelegerii lor și a relațiilor existente între ele.

O primă clasificare a activităților subterane, le împarte în: ilegale (trafic, corupție, proxenetism) și legale. În cadrul ultimei categorii sunt cuprinse activitățile care nu sunt înregistrate la nivelul statului în sistemul contabilității naționale (activitățile casnice,

14

munca voluntară, activitățile în folosul comunității) și care nu sunt declarate la administrația financiară (frauda fiscală, munca la negru etc.).

O altă tipologie a actvităților ce aparțin economiei subterane este propusă de Pierre Rosanvallon, care distinge: economia autonomă și economia ocultă.

Economia autonomă grupează activități cu caracter necomercial, cum sunt: munca în familie (autoconsumul, îngrijirea copiilor, menajul, grădinăritul, etc.), servicii de întrajutorare între vecini, prieteni, munca voluntară în folosul persoanelor sau comunității. Pierre Rosanvallon precizează că aceste forme de activitate, care scapă reglementărilor legale, nu parazitează economia oficială, autorul consideră aceste activități ca fiind „alternative la economia oficială”, având un rol binevenit în viața societății, fiind chiar necesare. Economistușl francez consideră astfel economia autonomă ca fiind latura „pozitivă”, acceptabilă a economiei subterane.

Economia ocultă se referă la activități ale economiei subterane cu caracter comercial: activități legale nedeclarate (producția întreprinderilor clandestine, raportări diminuate ale producției întreprinderilor oficiale, salarii plătite nedeclarate sau declarate la un nivel diminuat), activități delictuale (proxenetism,. prostituție, jocuri de noroc, excrocherii, corupție, mită, trafic de stupefiante, camătă, falsificare de bani etc.), activități ilegale (munca la negru, frauda fiscală, trafic de forță de muncă, imigrația clandestină etc.).

1.6.2. Munca la negru

Sub denumirea de muncă la negru , munca ilegală, subdeclarată sau nedeclarată, sunt cuprinse activitățile lucrative exercitate în afara sau la limita dispozițiilor legale.

Se pot distinge în această sferă, munca neagră ocazională și individuală și munca clandestină sau munca neagră organizată , generată de nedelararea parțială sau integrală de către angajatori a personalului angajat.

Recurgerea la munca nedeclarată permite angajatorului să se sustragă prelevărilor obligatorii și să dispună de o mână de muncă ieftină, neprotejată de legislația muncii.

În esență, munca la negru, prin nedeclararea veniturilor și deci, neimpozitarea corespunzătoare, este tot o formă de fraudă fiscală.

1.6.3. Economia informală

Delimitarea în cadrul economiei subterane a economiei informale este relativ nouă. Conform lui Yair Eliat și Clifford Zinnes, termenul de informal se referă la munca artizanală și la actvitățile de dimensiuni reduse, fiind asociată țărilor mai puțin dezvoltate.

Conform OECD, economia informală include activități ce se desfășoară în afara cadrului normal administativ reglementat. În acest context, economia informală cuprinde activități care se sustrag prevederilor legale privind costurile și sunt excluse din beneficiile privind

15

drepturile de proprietate, licențele comerciale, contractele de muncă, protecția socială. Economia informală cuprinde activități legale, întreprinse de unități de dimensiuni mici, atât în producția de bunuri, cât și în comerț, transport, furnizarea de servicii (reparații, vânzări și producție agricolă, servicii personale, meditații).

De vreme ce implică tranzacții și plăți, activitățile economiei informale trebuie incluse în Sistemul Conturilor Naționale. Explicația pentru neincluderea sau includerea parțială a economiei informale în înregistarea oficială a activității naționale este în principal aceea a dificultății asigurării colectării datelor necesare și a faptului că această colectare poate costa mai mult decât aportul la veniturile statului.

1.6.4. Activitățile ilegale – contrabandă, trafic de arme și droguri, prostituție, criminalitate

Activitățile ilegale sunt o componentă importantă a economiei subterane, datorită fluxurilor monetare de mare amploare. Fiind activități interzise de lege, nu se pune problema declarării lor, și deci, a impozitării.

În comerțul internațional, mărfuri în valoare de miliarde de dolari pleacă anual din țările exportatoare, dar nu ajung nicăieri, prin urmare, sume uriașe evită taxele vamale printr-o contrabandă de proporții.

Pe lângă efectul de erodare a veniturilor bugetare, la a căror scădere a contribuit continuu, în mare măsură, fenomenul subteran are consecințe grave și asupra economiei și vieții sociale, modificând comportamentele și atitudinile contribuabililor, adâncind ineficiența multor sisteme fiscale, periclitând stabilitatea celor care funcționează legal.

2. MIJLOACE DE EVAZIUNE FISCALĂ LA PERSOANE FIZICE SI PERSOANE JURIDICE

2.1. MIJLOACE DE EVAZIUNE FISCALĂ LEGALĂEvaziunea fiscală este un fenomen care, în funcție de conjunctură, de momentul ciclului economic, de modificarea reglementărilor își schimbă orientarea, acordând „preferințe” unui impozit sau altul. „Impozitul cel mai fraudat nu se menține același în fiecare an. Evaziunea la taxa pe valoare adăgată este de mai mici dimensiuni, în schimb ocaziile de evaziune la impozitul pe profit au niveluri mai ridicate. Mai puțin fraudate sunt impozitele și taxele locale, care fiind mai ușor de urmărit, nu creează probleme deosebite de colectare. 2.1.1. Taxa pe valoare adăugată

16

Taxa pe valoare adăgată, fiind o taxă care are ca obiectiv cumpărătorul final, este neutră pentru întreprindere, nefiind obiectul unor presiuni evazioniste foarte mari. La controalele efectuate privind TVA s-au constatat în special următoarele deficiențe:

exercitarea dreptului de deducere fără documente legale; necalcularea TVA pentru avansuri încasate sau vânzări de mijloace fixe; necalcularea TVA pentru prestări de servicii efectuate de societăți cu sediul în

străinătate; nedeclararea în termen ca plătitor de TVA după depășirea plafonului de 50

milioane lei; necolectarea TVA pentru mărfuri depreciate calitativ, scoase din evidența

agentului economic și pentru sumele încasate de la societățile de asigurare; nejustificarea activității de export realizat prin comision cu documente legal

întocmite; neînregistrarea TVA pentru utilaje agricole vândute; neconcordanțe între datele înscrise în deconturi și cele înregistrate în evidența

contabilă; depunerea cu întârziere la organul fiscal a deconturilor de TVA; necalcularea TVA pentru plăți efectuate în natură; calcularea TVA de către agenții neplătitori de TVA și nevirarea acesteia; nerespactarea cotelor legale de TVA; exercitarea dreptului de deducere a TVA înainte de înregistrarea ca plătitori de

TVA; diminuarea TVA colectat prin stornări fără documente legale; necalcularea TVA pentru echipamente de lucru acordat salariților, plătit de

aceștia; necalcularea și neachitarea TVA aferent ratelor de leasing; deduceri repetate în baza aceluiași document; neînregistrarea în evidența contabilă a TVA colectată; necalcularea TVA pentru livrările de gaz către centrale termice sau către agenți

economici, motivându-se că destinația finală este consumul populației, fără a se justifica aceasta prin documente legale;

compensarea sumelor datorate bugetului de stat cu cele care trebuiau rambursate, în condițiile în care nu a fost depusă cererea de rambursare.

2.1.2. Impozitul pe venitul global

Impozitul pe venitul global este un impozit direct, al cărui obiect îl constituie veniturile sub formă de salarii, alte drepturi salariale, onorarii, chirii, redevențe, câștiguri în bani sau în natură realizate. Metodele de evazionare și fraudare cele mai frecvente sunt:

necuprinderea în baza de impozitare a tuturor veniturilor realizate; necalcularea impozitului pe salarii pentru muncitorii zilieri; necalcularea și neînregistrarea obligațiilor de plată; aplicarea eronată a tabelelor de impozitare; nedepunerea la termen a declarației de impozit pe salarii; nerespectarea termenelor prevăzute pentru înlesniri la plată; determinarea greșită a fondului pentru sănătate din impozitul pe salarii;

17

nerespectarea termenelor legale privind virarea impozitului pe salarii; neacumularea veniturilor realizate în cadrul aceleiași luni. identifiacrea unor modalități de generare de cheltuieli fictive cu salarizarea

unor persoane, reușindu-se pe această cale plăți de natuara dividentelor camuflate sub formă de drepturi salariale;

crearea unor facilități salariaților care să nu intre în sfera de impunere a impozitului pe venitul global, astfel încât să plătească la bugetul de stat un impozit cât mai mic;

transformarea salariaților în societăți comerciale independente și deci transferarea de la impozitarea pe venitul global la impozitarea pe venitul microîntreprinderilor sau în impozitul pe profit. Astfel se evită impozitarea cu coeficienți de impunere foarte mari, în cazul cotelor de impunere progresive;

obținerea de către salariați a unor statute ce le conferă scutirea de la plata impozitului pe venitul global, cum ar fi: certificate de revoluționari, certificate de handicapați, consuli onorifici ai unor state subdezvoltate în România etc.

2.1.3. Accizele

Accizele sunt impozite speciale pe consumație, care afectează serios trezoreria firmelor ce cumpără astfel de produse. Totodată, firmele care comercializează astfel de produse sunt supuse presiunii accizei prin faptul că trebuie să cedeze o parte din profit pentru a menține interesul pentru aceste produse. Modalitățile de a evita plata accizelor în termeni legali sunt relativ restrânse, majoritatea soluțiilor utilizate încălcând legea. O tehnică ce se află la limita dintre legal și ilegal este situația în care avem de-a face cu definiri incomplete ale pozițiilor supuse accizelor, contribuabilii încercând.să se sustragă de la plata accizelor prin încadrarea produselor comercializate de aceștia în categorii scutite sau cu niveluri ale accizelor mai mici.

În cele mai multe cazuri, accizelel se evită în mod ilegal prin contrabanda produselor afectate de acest impozit. Un exemplu este faptul că, în anul 2006, încasările statului din accize au crescut în primele opt luni ale anului cu doar 6% în termeni reali (peste inflație), până la circa 250 de milioane de euro (891 mil. lei). Însă în ultimul an și jumatate au avut loc trei majorari de accize, conform calendarului stabilit cu UE. Practic, accizele s-au majorat peste 6%, ceea ce înseamnă că plusul de încasări reflectă de fapt o creștere a evaziunii fiscale pe zona accizelor.

2.1.4. Taxele vamale

Taxele vamale sunt impozite pe consumație având rolul de a reduc competitivitatea mărfurilor de import și de a realiza venituri importyante la bugetul de stat pe seama cererii de astfel de produse pe piața românească. Nivelul lor este tot mai scăzut datorită acordurilor comerciale la care România este parte. Modalitățile clasice de evaziune sunt:

transferurile de la anumite poziții tarifare cu cote mai ridicate către poziții tarifare cu cote mai reduse. Acest fapt se poate realiza de regulă

18

și cu compliciatea furnizorului care enunță denumirile produselor importate pe factură și „packing-list”;

folosirea de inginerii financiare mai complicate prin care materiile prime să fie importate de societăți comerciale situate în zone defavorizate care după o ușoară prelucrare, să fie trimise către destinația lor finală, reducându-se astfel nivelul taxelor vamale achitate;

importul de utilaje și echipamente drept investiții din surse proprii de către întreprinderi mici și miojlocii fără plata taxelor vamale și a TVA în vamă;

utilizarea leasingului în schimbul importului efectiv, pentru evitarea plății taxelor vamale și TVA în vamă la importul de mijloace fixe mobile;

Textele legale în vigoare prevăd scutirea de taxe vamale a donațiilor cu caracter social, umanitar, social, cultural, sau sportiv primite de organizații nonprofit. Pornind de la această prevedere, se pot realiza importuri camuflate sub forma unor importuri către o organizație nonprofit. Plata importului se face prin conturi bancare nedeclarate la organele fiscale sau cu bani lichizi. Circuitul mărfurilor este următorul:

1. Firma străină donează unei asociații nonprofit mărfurile în mod fictiv.2. Asociația le recepționează.3. asociația fie:

3.1. le donează la rându-i unei persoane fizice fictive,3.2. le vinde unor societăți comerciale după un anumit timp,3.3. le donează acestor societăți comeciale,3.4. lasă mărfurile să fie utilizate de anumite persoane în alte scopuri

decât cele declarate.4. Plasarea mărfurilor se face fie:

4.1. prin vânzarea fără facturi conform 3.1,4.2. intră în circuiotul economic normal în cazurile 3.2. și 3.3.,

5. Plata se realizează prin conturi bancare sau cash.

2.1.5. Impozitul pe profitEste una din sursele majore de evaziune fiscală , prin faptul că lezează cel mai important obiectiv al investitorului: profitul. Deci acesta va fi interesat să îl protejeze cât mai mult de impunerea fiscală. Avem în vedere astfel, atât realizarea unui profit real, mare, de către agentul economic, cât și determinarea unui profit fiscal mic, pentru a se obține um impozit pe profit mic. În acest scop se va încerca majorarea cheltuielilor deductibile fiscal , micșorarea veniturilor impozabile și amânarea pe cât timp este posibil a plății impozitului pe profit. Acțiunile de evaziune fiscală legală au în vedere și facilitățile fiscale acordate atât întreprinderilor mici și mijlocii cât și microîntreprinderilor.

Majorarea cheltuielilor deductibile fiscal

19

Cheltuielile de exploatare

O primă modalitate de majorare a cheltuielilor deductibile fiscal se referă la cheltuielile cu materii prime, matereale și mărfuri.

Cheltuielile cu materii prime, matereale și mărfuri pot fi majorate prin cumpărări la prețuri mai mari decât cele practicate pe piață între firme aparținând aceluiași proprietar. Astfel, o firmă X vinde unei firme Y o cantitate de produse sau mărfuri, cu scopul de a încărca cheltuielile firmei Y și a majora veniturile firmei X. Acest transfer de valoare între cele două firme poate avea drept scop diminuarea profitului firmei Y, care este cea care realizează prelucrarea și/sau comercializează produsele și mărfurile (ea este firma „curată”), iar firma X este firma-suport a evaziunii fiscale asupra căreia se aplică alte procedee de diminuare a profitului impozabil.

Introducerea în cheltuielile cu materiale consumabile a unor cheltuieli proprii ale patronului firmei permite reducerea profituluyi impozabil. Vom avea în vedere atât cheltuielile privind combustibilii, cheltuielile cu piesele de schimb, cheltuielile cu matereal de ambalat, cât și alte cheltuieli ce au la bază documente justifiacative și pot fi incluse în această categorie.

Introducerea în obiectele de inventar, sau în categoria mijloace fixe ale firmei a unor obiecte de folosință ale proprietarului permite recuperarea cheltuielilor ocazionate de achiziția lor și astfel diminuarea profitului fiscal al firmei.

Materealele nestocate sunt o altă sursă de preluare a unor cheltuieli, care sunt frecvente în familia patronului (mai ales dacă patronul are copii ce au nevoie de rechizite) și transformare lor în cheltuieli deductibile la nivelul societății comerciale. Se reduce astfel efortul financiar al familiei prin preluarea lui de către firmă.

O a doua modalitate de majorare a cheltuielilor deductibile fiscal se referă la cheltuielile cu lucrările și serviciile executate de terți.

Cheltuielile cu lucrările și serviciile executate de terți pot fi majorate prin facturi de prestări servicii între firme aparținând aceluiași proprietar. O firmă X prestează un serviciu unei firme Y cu scopul de a încărca cheltuielile firmei Y și a majora veniturile firmei X. Acest transfer de valoare între cele două firme poate avea drept scop diminuarea profitului firmei Y. Asupra firmei X, firma-suport a evaziunii fiscale, sew aplică alte procedee de diminuare aprofitului impozabil. Acest procedeu se poate aplica și în situația în care una din firmele deținute de asociatul majoritar înregistrează pierderi.

O a treia modalitate de majorare a cheltuielilor deductibile fiscal se referă la cheltuielile cu alte servicii executate de terți.

Cheltuielile de protocol constituie o sursă de evaziune fiscală limitată doar de cuantumul de deductibilitate stabilit anual prin legea bugetului de stat. Aceasta presupune contabilizarea de cheltuieli cu diverse produse pe care asociații și le por procura apelând

20

la fondul deductibil de protocol: produse alimentare, produse de uz personal, care pot fi asimilate cadourilor, cheltuieli cu bonuri de masă la restaurante etc, care pot fi asimilate unei activități de protocol. Singura restricție se referă la necesitatea existenței de documente justificative ale cheltuielilor respective acceptate de organele fiscale.

Tot contul 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate” permite săvârșirea unor acte de evaziune fiscală prin contabiliozarea de cheltuieli cu reclama și publicitatea în cadrul acestui cont. Se pot contabiliza cheltuieli cu produse realizate de societate care pot fi scoase din circuitul economic legal prin trecerea lor pe cheltuieli cu reclama și publicitatea sub pretextul practicării unor astfel de activități. Bunurile astfel obținute se pot utiliza în scop personal de asociații firmei, sau pot face obiectul comercializării fără facturi.

O altă modalitate de evaziune fiscală prin intermediul conturilor de cheltuieli cu alte servicii executate de terți o constituie decontarea cheltuielilor cu abonamentele, bilete emise de firme de transport în comun, bonuri de plată emise de taximetriști, chitanțe și facturi fiscale emise de firme de transport de bunuri și persoane. Astfel se poate remunera mascat personalul prin suportarea\ cheltuielilor de transport.

Cheltuielile cu deplasările, detașările și transferurile pot constitui o sursă de evaziune fiscală legală pentru societățile comerciale. Astfel se pot deconta atât biletele de transport, care nu au la bază deplasări în interesul firmei, cât și alte cheltuieli de natura celor arătate mai sus, care pot diminua astfel profiturile firmei.

Cheltuielile financiare

Creanțele legate de participații pot constitui surse de evaziune fiscală prin acordarea unui credit unei societăți fiică (în care firma mamă deține un procent de interes majoritar) co o dobândă1( indice: pentru a putea contracta credite cu dobândă, societatea care acordă creditul trebuie să aibe prevăzut în obiectul de activitate „acordare de credite cu dobânzi”.) mai mare sau mai mică în funcție de nevoia de transfer de valoare între firme, de limita de cheltuieli admise de legea fiscală, cât și de alte interese. Se pot astfel concepe un număr foarte mare de strategii de transfer de valoare între firme aparținând aceluiași holding (societate ce deține interesul majoritar în mai multe firme).

Evaziune fiscală legală prin intermediul jocului la bursă

Operațiunea de busă oferă participanților, pe lângă procurarea de titluri de valoare a căror valoare se speră a se majora în timp, și oportunitatea efectuării unor operații în urma cărara profitul impozabil al agentului economic investitor în titluri de valoare poate fi micșorat simțitor. Se presupune existența unei burse de valori în cadrul căreia acționează case de brokeraj, care realizează intermedierile cu privire la tranzacțiile de titluri de valoare și a unui investitor care este avizat în speculațiile la bursă.

Atunci când investitorul își deschide un cont la o firmă de intermedieri pe piața de valori, este posibil și să dorească să primească niște privilegii aferente unui „cont de diferențe”,

21

care permit o listă completă de servicii. Având un cont de diferențe, el poate împrumuta fonduri pentru cumpărarea de acțiuni, poate cumpăra și vinde mai multe hârtii de valoare speculative și se poate angaja în strategii mai complexe. O parte din acest cont de diferențe va fi obiect al unui acord de gaj. Aceasta dă posibilitatea firmei de intermedieri să ia cu împrumut acțiunile investitorului în numele altor investitori care doresc să se implice în speculații financiare. Acțiunile sunt deținute în numele firmei de intermediere și în interesul investitorului, adică sunt păstrate, cum se spune, „în numele neoficial” al brokerului. Firma de intermediere își ține acțiunile în numele său, dar cu obligația contractuală de a oferi acțiunile investitorului, la cerere. Acesta permite firmei de intermediere să dea cu împrumut acțiunile, în mod periodic, speculatorilor, care presupun că prețul acțiunilor urmează să scadă. Aceștia se angajează în „vânzări fără acoperire”. Acestea presupun că investitorul ia cu împrumut de la firma de brokeraj o cantitate de acțiuni la o anumită valoare, pentru care plătește un comision (și eventual o dobândă) și le vinde la bursă la un anumit preț. El așteaptă o perioadă până când prețul acțiunilor scade și anunță firma de brocheraj că dorește să-și închidă poziția fără acoperire, adică dorește să cumpere înapoi acțiunile pe care le datorează. Astfel, cu o parte din banii pe care i-a obținut din vânzarea fără acoperire, speculatorul achiziționează titlurile împrumutate introducând un ordin de cumpărare la bursă. După plata acțiunilor achiziționate și a comisioanelor aferente, speculatorul poate rămâne cu o diferență pozitivă care constituie profitul său. Există însă și situații în care prețul acțiunilor crește neprevăzut, iar sumele obținute din vânzarea acțiunilor nu sunt suficiente ca să permită răscumpărarea acțiunilor împrumutate, provocând riscuri pentru firma de intermediere. Astfel, firma de brokeraj va chema pe speculator, solicitând să depună în cont fonduri suplimentare pentru a face posibilă eventuala tranzacție de acoperire. Deoarece aceste lucruri se întâmplă în condițiile existenței unui cont de diferențe, o astfel de întâmplare poartă numele de solicitare de diferență. Dacă fondurile cerute pentru acoperire nu sunt virate la timp, brokerul poate să vândă alte hârtii de valoare din contull speculatorului pentru a acoperii paguba. Există și alte complicații. Dacă capitalul împrumutat oferă deținătorului său un divident, nu același lucru se întâmplă și în perioada corespunzătoare vânzării fără acoperire. Pe scurt, două persoane (cel puțin) cred că dețin acțiunile în același timp: deținătorul inițial (investitorul) și persoana căreia i-au fost vândute acțiunile. Singura modalitate prin care deținătorul inițial își poate primi dividentul este ca cel care vinde fără acoperire să îl plătească, dând naștere la o cheltuială suplimentară pentru el. Speculatorul trebuie să dea înapoi orice venit pierdut pentru investitor ca rezultat al vânzării fără acoperire.

Speculațiile se pot realiza, de asemenea, și prin cumpărare fără acoperire, ceea ce presupune contractarea unui credit de la firma de brokeraj pentru achiziția unui volum de acțiuni al căror preț swe speră să crească în perioada următoare. Astfel, în schimbul unor comisioane, speculantul achiziționează acum un volum de acțiuni pe care le vinde când prețul lor a crescut de așa manieră încât să acopere comisioanele plătite pentru acordarea creditului și efectuarea tranzacțiilor.

Chiar și pentru investitorii pe termen lung, acest tip de operații sunt utile fie pentru protejarea valorii pachetului de acțiuni, fie pentru a-și diminua veniturile impozabile la sfârșitul anului.

22

Spre exemplu, atunci când se întrevede o perioadă de declin temporar în afacerile unei firme, iar investitorul cunoaște faptul că acestea sunt de durată limitată, el poate profita de situație pentru a-și sporii veniturile. La începutul perioadei de declin investitorul vinde fără acoperire o cantitate de acțiuni cel puțin egală cu cea deținută de el, fără a-și vinde propriile acțiuni (aceasta poartă denumirea de vânzare fără acoperire contra casetă și se referă la faptul că investitorul nu și-a vândut propriile acțiuni pe care le deține la firma de brokeraj într-o casetă). Atunci când declinul prețului acțiunilor este maxim, investitorul ordonă acoperirea poziției fără acoperire prin mobilizarea unei părți din suma cu care a vândut acțiunile fără acoperire pentru achiziția unor noi acțiuni. Deci prin achiziția noilor acțiuni investitorul își rambursează creditul.

Atunci când dorește să-și micșoreze momontan veniturile pentru a înregistra la sfârșitul anului o pierdere, pentru a nu mai plăti impozit pe profit, sau pentru a micșora cuantumul său, investitorul procedează cu o lună înainte de închiderea exercițiului financiar la ocuparea de poziții simultane față de cursul unei acțiuni, adică să cumpere și să vândă în același timp fără acoperire un volum de acțiuni pe care de regulă le deține efectiv la casetă. Până la sfârșitul anului una dintre poziții este în pierdere (presupunând că prețul acțiunilor se modifică). În ultimele zile în care este deschisă bursa în anul respectiv, investitorul hotărăște deliberat să-și acopere poziția în pierdere generându-și în acest sens o pierdere în contul exercițiului deja încheiat. La începutul anului el decide acoperirea celeilalte poziții, câștigătoare, care-i transferă veniturile în celălalt an fiscal fără a plăti impozit aferent acestora. Prețul amânării de impozit sunt comisioanele care pot fi acoperite din câștigurile viitoare.

Exemplu:

Investitorul A deține în trezoreria sa o cantitate de 800 acțiuni Orange a căror valoare de achiziție este de 2 000 um. La data de 30 noiembrie cursul acțiunilor este de 3 000 um, iar investitorul solicită un credit de 2 400 000 pentru achiziția a 800 de acțiuni. Deoarece are suficiente lichidități în contul de diferențe și titluri de valoare în custodia firmei de brokeraj, aceasta îi acordă creditul după perceperea unui comision de 2%. Totodată, investitorul solicită un împrumut de 800 acțiuni Orange pentru vânzarea fără acoperire la prețul zilei de 3 000 um, comision 2%. După executarea ordinelor de cumpărare, respectiv de vânzare, investitorul așteaptă ziua de 31 decembrie. Pe data de 31 decembrie prețul acțiunilor este de 5 000 um. În acest moment se decide să acopere poziția în pierdere adică cea de vânzare fără acoperire introducând un ordin de cumpărare de 800 acțiuni Orange, comisionul de vânzare-cumpărare fiind de 1%. La încheierea anului fiscal, investitorul a suferit o pierdere care i-a diminuat profitul impozabil. Pe data de 1 ianuarie, cursul acțiunilor Orange este de 5 000 um. În acest moment el se decide să acopere poziția câștigătoare prin vânzarea celor 800 de acțiuni ce le-a achiziționat fără acoperire.

Calculele operațiunii:La data de 30.11.N1. Investitorul solicită un credit de 3 000 000 um.

23

Comision2%: 3 000 000*2%=60 000 um2. Investitorul ordonă cumpărarea a 800 de acțiuni a 3 000 umComision 1%: 1%*2 400 000=24 000 um3. Investitorul împrumută 800 acțiuni cu o valoare actuală de 2 400 000 umComision2%: 2%*2 400 000=48 000 um

La data de 31.12.N4. Investitorul își acoperă poziția în pierdere, adică cumpără 800 de acțiuni pentru a le restitui creditului acordat 800*5 000=4 000 000 umComision de 1%: 1%*4 000 000=40 000 umDeci pierderea din vânzarea fără acoperire este de: 4 000 000-2 400 000=1 600 000 um fără comisioane

La data de 01.01.N+15.Investitorul Își acoperă poziția câștigătoare prin vânzarea acțiunilor achiziționate fără acoperire: 800*5 000=4 000 000 um. Deci a vândut acțiunile cu un profit de: 4 000 000-2 400 000=1 600 000 um.Comision1%: 1%*4 000 000= 40 000 umTotal comisioane plătite= 60 000+ 24 000+ 48 000+40 000+ 40 000= 212 000 umRezultatul opoerațiunii: 1 600 000- 1 600 000= 0 umDar la sfârșitul anului a economisit plata unui impozit de: 1 600 000* 16%=256 000 umPentru aceasta a cheltuit 212 000 um, deci a înregistrat un profit net de 44 000 um.

Cheltuielile cu dobânzile pot constitui mijloace de evaziune fiscală legală prin specularea posibilității de a negocia liber dobânzile între firmele partenere. Astfel se pot crea situații de transfer de fonduri bănești de la o firmă la alta, în scopul modelării veniturilor și cheltuielilor.

O sursă importantă de evaziune fiscală este specifică firmelor care operează pe piața valutară. Aceasta presupune vânzarea în pierdere de valută către piața neagră. Aceasta presupune concret ca valuta cumpărată cu un anumit curs să fie vândută la un preț fictiv mai mic sau apropiat de cel de cumpărare, unor apropiați ai caselor de schimb valutar care să-l comercializeze la prețul real de pe piață. Variațiunile pe tema vânzărilor fictive de valută pot fi foarte numeroase. Se pot deturna sume în valută care, altfel, prin comercializare pe piața legală, ar fi dus la majorări ale profitului casei de schimb și deci la majorarea impozitului pe profit de plătit. Prin acest procedeu de vânzare se pot realiza și operații inverse de vânzare de valută către casele de schimb la prețuri mai mari decât cele de pe piață, provocând pierderi pentru firmă. Tot prin vânzările și cumpărările fictive în zile în care casa de schimb este închisă se pot modela plafoanele impuse de Banca Națională la soldul de casă. Astfel se pot cumpăra sumele de valută care depășesc soldul de casă la sfârșitul zilei, iar la începutul zilei următoare să se vândă sumele cumpărate în profit pentru cumpărător.

Cheltuielile excepționale

24

Cheltuielile cu sponsorizarea pot constitui o sursă de evaziune fiscală. Acestea sunt deductibile în limita a 5% din venitul impozabil conform legii. Instrucțiunile de aplicare a impozitului pe profit afirmă că: „Sunt considerate cheltuieli de sponsorizare numai acele cheltuieli de care poate beneficia orice persoană juridică de utilitate publică sau persoană juridică nonprofit cu sediul în România sau care aparține spiritualității românești, în scopul desfășurării unei activități cu caracter umanitar, filantropic, cultural, artistic, educativ, științific, religios, sportiv sau care este destinată drepturilor omului și educației civile ori calității mediului înconjurător. (...)”. Pornind de la normele juridice de mai sus se pot realiza sponsorizări fictive cu scopul plății de dividente reale fără a mai realiza o impozitare a acestora. Astfel, se pot implica organizații nonprofit care să doneze la rândul lor banii obținuți din sponsoizarea fictivă unor persoane fizice, pentru ca în final să ajungă la neneficiarul evaziunii – titularul de dividende. Se pot regiza de asemenea sponsorizări de sesiuni de comunicări, spectacole artistice, competiții sportive, religioase, etc., ai căror beneficiari să fie titularii de dividende.

Transferul bazei de impozitare

Transferul de bază de impozitare costituie una din metodele de evaziune fiscală delicate, putându-se aplica prin transferul bazei de impozitare de la societățile mari, către microîntreprinderi, în cazul în care au regimuri de impozitare diferite.

Astfel, vor exista o societate comercială-ecran, în care se derulează afacerile și mai multe societăți-anexe în care se vor realiza anumite activități „necesare” societății principale în care se colectează profiturile. Dacă societățile-anexă vor fi microîntreprinderi, se va căuta să li se reducă la minimum cheltuielile alocate, pentru a reuși transferul unei părți cât mai mari din profit către firma impozitată cu impozitul redus asupra veniturilor.

În situația când volumul profitului depășește limita maximă a nivelului veniturilor admise pentru o microîntreprindere, se vor crea mai multe astfel de societăți, prin intermediul cărora se va absorbi în final întregul profit.

2.2. MIJLOACE DE EVAZIUNE FISCALĂ FRAUDULOASĂ

Mijloacele de evaziune fiscală ilegală sunt numeroase, practic infinite, căci reprezintă în principiu tot ceea ce se desfășoară dincolo de cadrul legal cu scopul de a ocoli impunerea legală. Dacă prin eva\ziunea fiscală legală exista o constrângere a legii, evaziunea fiscală frauduloasă reprezintă restul, adică combinații de situații, cazuri, fapte, strategii care acționează dincolo de limitele legii. În cazul depistării, persoanele implicate cad sub incidența legii penale. Totuși, mărimea sumelor puse în joc, imposibilitatea obținerii profitului din altă sursă, lipsa de competitivitate a firmelor și nevoia de bani îi împing pe administratorii firmelor să acționeze dincolo de cadrul legal.

2.2.1. Modalități de plată a partenerilor în regimul fraudei fiscale

Plăți prin conturi bancare nedeclarate

25

Potrivit art.3 din Legea 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale, „Contribuabilii au obligația ca, în termen de 5 zile de la înregistrare, să decalre la organul fiscal pe a cărui rază teritorială își are sediul, datele în legătură cu subunitățile constituite în sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine și oricare alte locuri în care se desfășoară activități producătoare de venituri, băncile și conturile bancare în lei și în valută, indiferent de locul unde funcționează, în țară sau în străinătate.” Eludând prevederile acestui articol, agenții economici își pot deschide conturi bancare nedeclarându-le la organele fiscale, pentru a efectua tranzacții financiare aferente unor activități, care sunt deturnate de la regimul impunerii fiscale.

În vederea derulării operațiunilor trebuie avută în vedere confidențialitatea băncii cu care se lucrează, aceasta fiind una din necesitățile de bază pe care le incubă activitățile de fraudă fiscală.

Plata cash

Deși implică eforturi mai mari, legate de faptul că se manipulează cantități mari de bani, plata cash pare a fi cea mai atrctivă în acțiunile care ocolesc legea, datorită faptului că nu există o terță persoană care intervine în tranzacție, și anume banca. Totodată nivelul lichidităților este maxim, iar riscurile sunt minime. Plata cash are și limite legate de nivelul plăților (regimul valutelor care nu pot fi scoase peste graniță în orice cantitate), cât și de siguranță față de valabilitatea bancnotelor folosite și față de posibilii hoți care ar putea sustrage acele sume de bani.

Plata prin efecte comerciale

Utilizare cambiilor, cecurilor, biletelor la ordin, warantelor, conosamentelor în activități care implică fraude fiscale este redusă, deoarece instituțiile juridice ale acestor efecte comerciale implică drepturi și obligații pe care trebuie să și le asume parțile care fac parte din contractele respective. În situația de fraudă fiscală, singurii care își pot asuma responsabilitatea de a semna efectele comerciale sunt proprietarii, deoarece semnarea în calitate de persoană juridică implică necesitatea reflectării acestor efecte comerciale în contabilitate, iar omisiunea reflectării în contabilitate implică la rândul ei o fraudă fiscală. Tot legat de aceste titluri, ele circulă pe baza încrederii în cei care girează efectul comercial.

Operațiunile de plăți cu bani murdari

În lumea afacerilor, există zone în care corectitudinea este o noțiune care nu se aplică, cuvântul de ordine fiind banul. Aceste zone cuprind, în special, activități de producție și comercializare de narcotice, de armament, activități de crimă organozată, de furt de valori (opere de artă, titluri de valoare), spionaj (politic sau industrial).

Desigur, și aceste piețe funcționează după anumite reguli ale comerțului, dar ele, în orice caz, nu au în vedere respectarea normelor juridice. În activitățile lor de combatere a

26

infracționalitații, organele de ordine din diferite țări plasează pe această piață ordine de cumpărare sau de prestare a unor servicii, plătind cu bancnote ale căror serii sunt reținute și date în urmărire. Aceasta deoarece se are în vedere ca prin mijloace specifice controlului masei monetare, să se identifice și alte persoane care sunt implicate în asemenea activități.

Așadar, datorită posibilității existenței bancnotelor marcate, acestea trebuiesc schimbate cu altele, care nu sunt date în urmărire. Pentru această practică s-au regizat numeroase moduri de „spălare a banilor”. Cea mai utilizată metodă de preschimbare sunt băncile, care sunt deținătoare a unor cantități suficiente de numerar pentru a schimba bancnotele urmărite cu altele.

Cel mai des utilizat mijloc de preschimbare a banilor murdari este deschiderea unui cont bancar la o anumită bancă, într-un oraș, și lichidarea acestuia în alt oraș, la o altă sucursală a băncii respective. Este importantă precizarea: la o altă sucursală deoarece la nivelul băncilor, sucursala este entitatea organizatorică de bază, care asigură necesarul de numerar la nivelul agențiilor și punctelor de lucru și, în situația în care suma este mare, iar sucursala este comună, există posibilitatea ca o parte din banii retrași să fie tot aceia care au fost depuși.

O altă modalitate de preschimbare a banilor murdari este utilizarea caselor de schimb pentru schimbarea dintr-o monedă în alta.

Spălarea banilor se poate realiza și prin casieriile cazinourilor. Astfel, se achiziționează fise de joc pentru diverse jocuri de noroc, care pot fi sau nu folosite și apoi preschimbarea acestora la casierie, de preferat la ghișee diferite.

Alte modalități de spălare a banilor mai sunt: organizarea de activități comerciale cu amănuntul, de regulă cu profil alimentar, deoarece acestea implică un rulaj foarte mare al banilor, prin care aceștia sunt „spălați”, sau activități de consultanță, investiții, ori plasarea banilor în activități de distracție și agrement.

Posibilitățile de spalare a banilor sunt numeroase și depind de perfecțiunea sistemelor de urmărire a masei monetare, de gravitatea faptelor săvârșite de persoanele posesoare și de posibilitățile reale de plasare pe care le au.

După realizarea operațiunii de spălare a banilor aceștia pot fi introduși în circuitul economic real fără a mai exista pericolul depistării sursei de proveniență, a verigilor intermediare și a destinației.

Operațiuni de spălare a banilor pot reprezenta și activități de legitimizare a realizării acestora. De multe ori persoanele care realizează venituri ilicite trebuie să și justifice legal proveniența acestora. Dacă în Occident, această „justificare” este solicitată de către stat tuturor cetățenilor, în România legea funcționează numai pentru funcționarii publici sau persoanele ce îndeplinesc funcții de demnitate publică. Desigur că, în ciuda aparențelor, fenomenul de spălare a banilor este întâlnit și în astfel de ipostaze. Nu rare

27

sunt cazurile în care averea deținută la un moment dat s-a justificat prin moșteniri fictive sau prin vânzări de bunuri imobile sau de valoare îndelungată peste prețul pieței, certificând astfel proveniența banilor.

Alte modalități cunoscute sunt „câștigurile la jocurile de noroc”, care certifică astfel câștigul. Acestea par a fi și mai sigure, deoarece sunt extrem de greu de contestat, spre deosebire de vânzarea de bunuri de valoare mare, unde se poate face apel la prețul piței.

Alte modalități de spălare a banilor utilizate sunt înființarea de firme care generează la rândul lor venituri considerabile sau, cel puțin justificabile și care necesită plăți inițiale sau ulterioare ascunse „la negru”: baruri, firme de construcții, firme de consultanță, practic orice afacere, dacă are un minim de rentabilitate.

Utilizare cecurilor fără acoperire pentru plata datoriilor comerciale

Aceasta mai poartă și denumirea de „plăți în descoperire de cont”. Astfel, s-a constatat că atuci când se face o plată cu cec, între momentul prezentării cecului la încasare și virarea banilor în cont și momentul confirmării acoperirii cecului se scurge o perioadă de minim patru zile, timp în care beneficiarul cecului fără acoperire este în posesia sumelor de bani și poate să facă alte plăți scadente. Astfel se obțin lichidități pe termen foarte scurt.

Fraude fiscale prin intermediul rețelelor de calculatoare

Acestea au apărut oadată cu utilizarea decontărilor între bănci sau între agenții economici și bănci prin intermediul rețelelor de calculatoare. O altă sursă o constituie apariția magazinelor virtuale și plățile prin carduri virtuale. Cea mai cunoscută rețea de calculatoare interbancară este rețeaua SWIFT. Prin intermediul ei se realizează transferul de date între băncile din întreaga lume. Accesul la această rețea, deșii limitat prin parole de acces, este practic imposibil să fie interzis persoanelor neautorizate deoarece nu este un circuit închis, el utilizând rețeaua telefonică internațională. Asttfel, informaticienii pot, pe baza unor programe de interceptare a parolelor de acces, să descopere parolele de acces în rețelele de calculatoare ale diferitelor bănci și să comande decontări fictive între diferite conturi. Apoi, prezentându-se la ghișeele băncii, pot ridica sume importante de bani din conturile în care au fost virate sumele sustrase electronic din conturile clienților băncii.

Fraudele fiscale electronice sunt însă foarte variate și îmbracă forme din cele mai subtile. Este cunoscut cazul unui informatician care a realizat un sistem informatic bancar în Suedia și care a devenit în câțiva ani milionar fără să desfășoare vreo activitate economică. Astfel, la realizarea sistemului bancar, respectiv la calculul dobânzilor, comisioanelor și a altor operații care necesitau împărțiri, îl incomodau zecimalele de după cifra a doua. Acestea nu apăreau în nici un extras de cont al băncii. Atunci, el a programat o subrutină, prin care toate aceste zecimale erau automat virate într-un cont al cărui titular era chiar el. Prin cumularea a nenumărate operații de calcul în care metoda de rotunjire era prin eliminarea zecimalelor de la a treia zecimală încolo, în contul informaticianului s-au adunat sume de milioane de coroane suedeze. Operațiunea s-a putut desfășura fără ca

28

cineva să sesizeze, deoarece nu existau reclamanți, în extrasele de cont neapărând decât decât primele două zecimale.

2.2.2. Desfășurarea de acte de comerț fără documente legale sau fără înregistrarea acestora în contabilitate

Conform art. 13 din Legea 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, „Fapta de a nu evidenția prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, veniturile realizate ori de a înregistra cheltuieli care au la bază operațiuni reale, dacă au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei și a contribuției, se pedepsește cu închisoare de la 6 luni la 5 ani și interzicerea unor drepturi sau amendă de la 1000 000 la 10 000 000 lei”.

În ciuda riscurilor la care se expun, în activitatea practică a agenților economici s-a instaurat ca obicei curent derularea de tranzacții care nu sunt înregistrate în contabilitatea firmei, deci nu sunt supuse impozitării. Gama acestor operațiuni este foarte largă, megând de la distrugerea facturilor de la furnizori și vânzarea produselor în magazinele proprii fără a consemna aceasta în contabilitate, până la societăți care nu înregistrează nici o activitate de comerț.

Comerțul fără facturi

Este des practicat de agenții economici care desfac către populație produse de consum. Astfel ei solicită distribuitorilor să le livreze marfa fără a elibera documente legale de cesiune a bunurilor (factură), plata făcându-se de regulă în numerar. En detial-iștii speră că marfa astfel achiziționată să poată fi vândută fără ca organele de control să depisteze frauda fiscală, iar profiturile realizate să fie însușite fără plata impozitelor și taxelor aferente. Distribuitorul are două variante: să întocmească factura și să o înregistreze în contabilitate ca și când tranzacția s-ar fi derulat în mod corect, sau să profite de ocazie și să se angajeze la rându-i într-un act de evaziune fiscală.

Utilizarea de acte de comerț fictive pentru majorarea cheltuielilor în contabilitate

Aceste activități au în vedere contabilizarea de activități fictive prestate în favoarea unității pentru care se întocmesc facturi. Pentru a face mai credibilă activitatea sunt folosite mai multe societăți pentru a dispune de numere de facturi diferite. Astfel, numerele de facturi aferente unei societăți sunt folosite pentru eliberarea de facturi fictive care vor fi contabilizate în evidențele societății căreia se dorește să i se micșoreze cheltuielile. Totodată facturile respective nu vor fi trecute în evidențele societăților care dețin numerele de fdactură respective.

Neînregistrarea în totalitate a vânzărilor unei firme

Astfel se poate compensa o cumpărare fără facturi cu o vânzare fără facturi. Se are în vedere distrugerea documentelor de livrare și vânzare a unui lot de marfă sau a prestării unui serviciu.

29

În situația vânzării unui lot de marfă se pot distruge documentele de vânzare cu condiția ca marfa respectivă să fi fost cumpărate fără documente legale sau în situația în care firma are posibilitatea vânzării prin puncte de desfacere, urmată de întocmirea unor facturi de descărcare a gestiunii la prețuri mai mici decât cele efective.

Situația prestărilor de servicii este mai simplă, mai ales că nu implică ieșiri de matereale din gestiune. Astfel, încasările pot intra direct în contul proprietarului firmei fără a mai trece prin contabilitate. În situația în care prestarea de servicii implică consumuri de matereale, acestea pot fi decontate prin încărcarea altor devize, care vor fi supuse înregistrării în contabiliate.

Comerțul cu marfă de contrabandă

Marfa de contrabandă cuprinde produsele contrafăcute sau care circulă sub altă marcă decât cea care le-a realizat și le reprezintă.

Un prim exemplu de produse supuse contrabandei, care prin conținutul și destinația lor încearcă să ocolească legea fiscală, este acela al produselor supuse accizelor și taxelor vamale, care sunt comercializate sub altă titulatură. În această categorie se înscrie comercializarea băuturilor spirtoase incolore în ambalaje de apă minerală, evitându-se plata unor accize și taxe vamale foarte importante.

Un al doilea exemplu ar fi acela al comercializării unor produse care în acte să aibă declarată o anumita cantitate sau calitate, iar în realitate să fie de altă natură. Tehnica se aplică la marfa vândută în vrac și în cantități foarte mari: cereale, zahăr, cherestea.

Un ultim exemplu este disimularea în masa mărfii legal comercializate a unei alte categorii de marfă care este supusă altor reglementări legale. Se are în acest caz în vedere exportul unor produse cu volum mic (bijuterii), ascunse în produse supor(mărfuri alimentare).

2.2.3. Societățile comerciale de tip „tun”

Reprezintă forma cea mai avansată de fraudă fiscală. Aceasta presupune ca totalitatea actelor de comerț derulate de firma respectivă să nu fie supuse impunerii fiscale. Desigur că este forma cea mai riscantă de frauda, datorită multiplelor încălcări ale legii, dar unii agenți economici își asumă riscurile, și pentru afaceri foarte mari se folosesc de astfel de societți. Dezavantajul constă în imposibilitate folosirii acestor societăți pentru mai multe tranzacții datorită evidentei încălcări a legii, și deci a consecințelor juridice majore, care se abat asupra asociaților ce dețin proprietatea firmei. Firmele „tun” pot fi folosite și în tranzacții cu parteneri comerciali pentru fraudarea acestora prin solicitarea pe diverse căi și pentru diverse motive a unor avansuri, pentru ca după o scurtă perioadă conturile societății să fie lichidate, iar proprietarii să-și deruleze afacerile în alte țări, care nu implică un risc juridic important. Chiar dacă partenerii comerciali vor face plângere în justiție, deținătorii sumelor care le revin de drept nu vor mai fi despăgubiți.

30

2.2.4. Organizarea și conducerea de activități contabile duble

Activitatea de organizare a unei contabilități duble, este penalizată de legea 87/1994 privind evaziunea fiscală, la art.14, care precizează: „Organizarea sasu conducerea evidenței contabile duble, de către conducătorul unității sau alte persoane cu atribuții financiar contabile, (...), în scopul diminuării veniturilor supuse impozitelor, taxelor și a contribuțiilor, se pedepsește cu închisoarea de la 2 la 7 ani și interzicerea unor drepturi.”

Această activitate de ținere a unei contabilități duble se referă necesitatea apărută în cadrul firmelor care se angajează în anctivități de evaziune fiscală ilegală de a ține o evidență contabilă a tuturor operațiunilor supuse unui circuit legal, ce determină impozitarea societății, pentru a determina rezultatul real și activitatea reală desfășurată în cadrul firmei.

2.2.5. Organizarea și desfășurarea de activități comerciale nedeclarate organelor fiscale

Este o practică la nivelul unor societăți comerciale de a realiza o serie de activități ce nu sunt declarate organelor fiscale, și care se desfășoară sub „umbrela” unor activități legale.

2.2.6. Falsurile și frauda fiscală

În scopul inducerii în eroare a organelor de control, unii evazioniști apelează la falsuri, prin întocmirea de acte false (facturi, chitanțe etc.). Măsura în care falsul poate fi dovedit de organul fiscal diferă în funcție de natura actului falsificat. Întocmirea unui contract de muncă fictiv este practic imposibil de trecut în fals de organul de control, însă o factură falsă poate fi mai ușor trecută în fals prin confruntarea cu factura posibilului emitent.

2.2.7. Neaplicarea și calculul incorect al impozitelor și taxelor datorate statului

Aceata presupune interpretarea greșită a legii fiscale, neaplicarea ei sau aplicarea parțială, în scopul reducerii sumei impozitelor și taxelor datorate bugetului de stat.

Cel mai frecvent caz de evaziune fiscală încadrat în această categorie este privitor la aplicarea incorectă a accizelor. Conform legii, accizelel se aplică o singură dată, fie la producătorul intern, atunci când vinde produsul supus accizelor pe piață, fie la importator, atunci când introduce marfa în țară. În plus, legislația impune cu cote diferite băuturile alcoolice, în funcție de categoria din care provin: băuturi alcoolice naturale, vinuri etc. S-au găsit modalități de integrare a anumitor categarii de băuturi în altele în scopul reducerii plății accizelor la bugetul de stat.

3. EVAZIUNE FISCALĂ INTERNAȚIONALĂ

31

3.1. PARADISURI FISCALE

Multe teritorii utilizează stimulente fiscale pentru a atrage activități în sectorul financiar sau în alte sectoare. Aceste teritorii oferă investitorilor străini un mediu cu un nivel de impozitare scăzut și totodată o reducere a constrângerilor administrative. Aceste competențe legislative sunt cunoscute sub denumirea de paradisuri fiscale.

Paradisurile fiscale, în general se bazează pe existența unei infrastructuri financiare globale, facilitează mișcările de capitaluri și îmbunătățesc lichiditatea pieței financiare.

În măsura în care avantajele fiscale sau nefiscale tind să realizeze mișcări de capital în tările care oferă astfel de avantaje, paradisurile fiscale au un impact major asupra veniturilor fiscale ale țărilor care nu oferă astfel de avantaje.

Paradisuile fiscale oferă o cale de a diminua taxele și de a obține confidențialitate financiară, devinind foarte atrăgătoare pentru pentru coporații sau investitorii individuali. În același timp, paradisurile fiscale pot crea mari daune sistemelor fiscale a celorlalte țări, creând posibilitatea de evaziune fiscală.

3.1.1. Caracteristici ale paradisurilor fiscasle

Oferă avantaje fiscale care nu ar fi putut fi obținute de utilizatorii lor în țăile de rezidență. Devenind rezidenți ai țării-paradis fiscal, sau instalându-și sediul societății, ei beneficiază de taxele și impozitele țării respective, deci veniurile și beneficiile vor fi impozitate mult mai redus decât în țările lor de proveniență. Astfel, țările-paradis își asigură sursele de capital necesare expansiunii economice;

Existența unui secret sigur, protejat prin lege, rferitor la operațiunile financiare și comerciale realizate în aceste țări;

Existența unui sistem bancar dezvoltat, asigurând realizarea facilă și rapidă a operațiunilor cu străinătatea, fără nici o restricție;

Existența unor mijloace de comunicație funcționând în bune condiții; Absența controlului schimburilor; O agresivitate continuă în ceea ce privește adaptarea legislației cu scopul atragerii

capitalurilor, organizând o veritabilă campanie promoțională pentru țara-paradis; Existența unor tratate fiscale pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor între

paradisurile fiscale și alte state.

3.1.2. Tipuri de paradisuri fiscale

Se pot distinge șase tipuri de paradisuri fiscale, în funcție de trăsăturile lor dominante: Țări care nu aplică nici un impozit asupra veniturilor sau plus-valorii capitalului; Țări care impozitează venitul sau beneficiul în funcție de teritorialitate, acestea nu

percep impozite asupra beneficiilor obținute din operațiuni realizate în afara teritoriului;

32

Țări în care cota de impozitare este mică, cotele sunt de regulă fixe și se comportă reduceri stabilite prin tratate fiscale;

Țări care oferă avantaje specifice societăților societăților holding și societăților offshore;

Țări care oferă exonerări fiscale industriilor create pentru dezvoltarea exporturilor.

O țară se poate înscrie totodată în mai multe categorii.

3.1.3. Utilizarea paradisurilor fiscale pentru de către fizice

Cea mai mare parte a paradisurilor fiscale pot fi folosite atât de persoanele fizice, cât și de persoanele juridice. Persoanele fizice se protejează de legislația fiscală excesivă din țara de origine și de controlul prea riguros prin căutarea de țări în care impozitarea este nulă sau foarte mică. Aceste avantaje se referă atât la impozitul asupra câștigurilor din capitalul deținut, cât și impozitul asupra succesiunilor, sau la acel sistem fiscal care nu impozitează decât veniturile obținute pe teritoriul lui, exonerând veniturile obținute în afara teritoriului propriu. Ele pot fi țări care exonerează impozitul unor anumite categorii de contribuabili (scriitorii și artiștii în Irlanda), sau pot fi țări în care anumite categorii de venituri beneficiază de taxe mai puțin ridicate, sau care nu sunt luate în calcul la determinarea impozitului total. Alte paradisuri fiscale au încheiate tratate fiscale cu diferite țări în care impozitarea este foarte mare, și a căror folosire permite beneficiarului obținerea unor reduceri de la plata impozitelor aferente veniturilor realizate în țările- sursă.

Țările care acordă facilități fiscale sunt foarte puține, fiind situate de multe ori în zone foarte dificile, greu accesibile turistului fiscal. În funcție de condițiile de acces, turistul fiscal își stabilește domiciliul sau reședința. Absența impozitării poate fi însoțită de condiții financiare stânjenitoare sau de sume aferente dreptului de sejur ridicate.

3.1.4. Utilizarea paradisurilor fiscale de către persoanele juridice

Utilizatorul este un nonrezident al paradisului fiscal.

De multe ori fiscalitatea este folosită în scopuri politice. Privită sub aspectul competitivității, o reducere a taxelor face mai eficientă o economie mai puțin dezvoltată, iar lipsa de capital prin reducerea taxelor este compensată de investițiile străine care sunt astfel atrase.

Societățile multinaționale utilizează mai multe structuri în actele lor de evaziune fiscală internațională.

Societățile holding

33

Acestea sunt societăți al căror obiect de activitate este de a controla alte societăți la care acestea dețin capital și care sunt folosite pentru a vehicula fluxurile de investiții în scopul maximizării profiturilor prin: încasări de dividende, de dobânzi și de redevențe.

În general, societatea se stabilește în țara în care va beneficia de unul din următoarele regimuri: fie într-un paradis fiscal în care nu va fi supusă impozitelor reținute reținute la sursă asupra dividendelor sau altor încasări; fie într-un paradis fiscal care beneficiază de o rețea de tratate fiscale ce pot fi utilizate de societate pentru a nu suporta o taxă foarte mare asupra beneficiilor în țările unde are filiale.

Pentru a determina o țară unde se pot implanta societăți holding trebuie să se aibă în vedere următoarele criterii:

Impozitele prelevate asupra veniturilor, după sursa lor; Impozitele prelevate asupra veniturilor din străinătate în țările unde este creată

societatea holding; Impozitele aferente beneficiilor eventuale realizate de societatea holding; Impozitele percepute de țări de la societatea holding asupra veniturilor distribuite

sub formă de dividende, redevențe sau dobânzi; Impozitele percepute de țările unde sunt implantate societatea mamă și alți

beneficiari ai acestor venituri.

Suedia, Luxemburg, Olanda au regimuri fiscale favorabile, care permit proliferarea societăților holding.

Companiile de asigurări fictive

Este o societate constituită de un grup financiar sau industrial pentru a asigura societățile pentru diferite riscuri. Ea acoperă riscurile pe care societățile de asigurare nu le acoperă în mod normal.

Companiile de asigurări fictive sunt larg răspândite în Bermude, Bahamas, Insulele Cayman, Luxemburg și Noile Hebride.

Sunt utilizate în special de societățile multinaționale americane cu dublu scop. Grupurile plăteau un total de prime prea mare, așa că prin constituirea de companii de asigurări captive, au făcut economii subsatnțiale. Pe de altă parte sunt riscuri neasigurabile de către o societate independentă.

Totuși din 1977 fiscul american a obținut în tribunale decizii prin care primele de asigurare plătite la o filială nu ar fi deductibile din beneficiile societății care le plătește.El consideră că primele plătite unei filiale nu ar fi decât un provizion propriu și că nu au natura unei cheltuieli efective de acoperire a unui risc.

Cu toate acestea, importante societăți americane continuă să utilizeze serviciile unor astfel de societăți.

34

Băncile captive

Este o bancă creată, care utilizează facilitățile oferite de un paradis fiscal, în beneficiul unui concern multinațional, unui grup financiar sau unei bănci importante. Locul ales pentru crearea sa oferă condițiile necesare pentru implantarea unui centru financiar: valută liber convertibilă, o stabilitate politică și economică, un acces la băncile internaționale, bune comunicații internaționale și norme legale clar definite. Scopul avut în vedere de fondatori este gestionarea centralizată a trezoreriei grupului, obținerea de profituri cumulate, de capitaluri disponibile, de participarea la operațiunile de emisiune a împrumuturilor pe piața internațională, de supervizarea activității grupului și clienților săi, gestiunea întregului concern.

Trusturile

Trustul este rezultatul relației dintre persoane și bunuri, prin care acestea sunt remise unei persoane care le ccontrolează și poate astfel genera prin gestiunea lor beneficii altor persoane.

Acest procedeu juridic permite unei persoane, costituantul trustului să transfere capitalul sau bunurile sale unei alte persoane, trustee (gestionar), prin intermediul unei societăți (trust company). Trustee este o persoană fizică sau juridică (o bancă, o societate de consultanță), căruia constituantul i-a atribuit calitatea de gestionar al bunurilor. Beneficiile societății sunt atribuite altor persoane, beneficiarilor, din veniturile viitoare ale trustului sau din bunurile realizate în viitor, în limitele prevăzute de constituant. Este posibil ca drepturile beneficiarilor să nu fie definitive, ele putând fi modificate prin intervenția constituantului, dacă aceasta este prevăzută prin statutul trustului. Trustul poate fi creat de o persoană pe durata vieții (living trust), sau prin testament după moartea sa(dead trust), urmând intrucțiunile înscrise în statut.

Procedeul este specific Common Law-ului britanic. Există reglementări privind trusturile în multe țări anglo-saxone, însă ele nu sunt recunoscute în țările de drept roman.

Pe plan fiscal, veniturile trusturilor fiind distribuite în totalitate beneficiarilor din alte țări, legile fiscale ignoră trusturile și impozitează pe acești beneficiari direct asupra părții din venituri pe care le distribuie trustul.

Trustul, în general, are ca obiectiv esențial perceperea de venituri și redistribuirea lor beneficiarilor, cu un minim de impozitare posibil, și totodată asigurarea succesiunii constituantului în condițiile determinate de acesta, prin asumarea gestiunii viitoarea a trustului de către un trustee, în cazul apariției unor evenimente în existența constituantului, evenimente care împiedică gestiunea viitoare a trustului de către constituant, conform condițiilor stabilite prin actele constitutive ale trustului.

Companiile internaționale de comerț

35

Una din cele mai populare companii înregistrate în zone cu impozitare redusă este și compania internațională de comerț. Utilizarea sa în comerțul internațional generează economii importante în plata impozitelor. Dacă compania offshore (firme înregistrate în anumite țări, care au o legislație fiscală fie fără impozite, fie cu impozite foarte scăzute atâta timp cât societatea nu desfășoară activitate pe teritoriul țării unde sunt înregistrate) cumpără bunurile dintr-o țară și apoi le vinde într-o altă țară va acumula profiturile din respectiva tranzacție evitând impozitarea lor în țara sursă.

Firme de investiții internaționale

Atât corporațiile, cât și persoanele fizice utilizează de regulă firmele offshore pentrugestionarea investițiilor de portofoliu. Astfel de portofolii pot fi formate din acțiuni,obligațiuni, numerar și alte instrumente de portofoliu. Numerarul deținut de firmeleoffshore poate fi remunerat cu dobânzi la depozite sau poate fi plasat în fonduri mutuale.

Firme de servicii personale

Multe persoane fizice angajate în activități profesionale de servicii, având profesiuni în domenii precum contrucțiile, ingineria, aviația, finanțele, industria de film și divertisment, pot beneficia de economii substanțiale utilizând astfel de companii bazate pe offshore.

Astfel de companii pot contracta și furniza serviciile oferite de persoane fizice din afara țării în care acestea în mod normal sunt rezidente, onorariile fiind acumulate offshore, reducându-se astfel impozitarea acestora.

Companiile de afaceri imobiliare

Deținerea unei proprietăți imobiliare de către o firmă offshore poate crea adesea avantaje fiscale, iclusiv evitarea legală a impozitării câștigurilor din capital, moșteniri sau taxe pe transferul proprietății.

Companii de plasare de forță de muncă

Multe firme pot utiliza companiile offshore pentru angajarea de personal în filialele din străinătate. Aceasta permite reducerea costurilor asociate cu salarizarea, ptând oferi în plus și asistență socială angajaților.

Companii posesoare de licențe, drepturi de proprietate intelectuală și franciză

Drepturile de proprietate intelectuală, cuprinzând software-uri, cunoștințe tehnice, brevete, mărci de comerț și altele pot fi deținute de către firme offshore.

36

După cumpărarea drepturilor, compania offshore poate încheia contracte de licență sau franciză cu companii interesate cu exploatarea acestor drepturi în lume.

Veniturile generate de acest tip de angajamente pot fi acumulate offshore, iar impozitul pe venitul persoanelor nerezidende aplicat redevențelor poate fi redus prin aplicarea tratatelor de eviate a dublei impuneri.

Marea Britanie, Olanda, Madeira, Cipru și Mauritus sunt exemple de jurisdicții fosite pentru deținerea proprietăților intelectuale.

Companii financiare

Companiile financiare offshore pot fi create pentru gestiunea intra-grup a funcției de trezorerie.

Plata dobânzilor pentru companiile de grup pot fi subiect al impozitului pe veniturile persoanelor nerezidende, dar adesea aceste taxe sunt mai mici decât impozitul pe profit din țările unde sunt rezidente firmele respective.

Dobânzile plătite vor fi o cheltuială deductibilă pentru scopuri fiscale așa că, consolidând plata impozitelor în cadrul grupului, se poate constata o reducere a impozitelor achitate de grup.

3.1.5. Opțiunea pentru un paradis fiscal

Condițiile oferite de țara gazdă sunt diferite de cele ale țării de origine și chiar dacă cheltuielile fiscale sunt mult mai reduse, este necesar ca și alți factori să fie favorabili desfășurării activității.

În toate țările dezvoltate există servicii specializate de consultanță care realizează pentru clienții lor documentații complete cu privire la alegerea unui paradis fiscal. În plus, există firme specializate care realizează întreaga activitate de selecție, constituire și derulare a operațiunilor ce vizează evaziunea fiscală internațională, venind astfel în sprijinul clienților săi.

Specialiștii avizați în domeniu recomandă diverse metode de alegere a paradisului fiscal optim. Ed. Chambost propune o metodă al cărei avantaj este abordarea succesivă a tuturor factorilor de selecție.

Factorii de selecție se împart în: factori generali de selecție, factori particulari de selecție și factori specifici.

Factori generali de selecție

Un minimum de existență a paradisului fiscal

37

Dezvoltarea paradisului nu poate să fie indiferentă turistului fiscal în atingerea obiectivelor sale. Aceasta deoarece, mare parte din paradisurile fiscale, prin legislația lor, limitează posibilitățile de utilizare, deorece nu creează toate libertățile necesare utilizării lor la maximum.

Situația drepturilor de proprietate a străinilor asupra bunurilor

Multe state dezvoltate și un număr de state în curs de dezvoltare preferă propriile lor întreprinderi naționale care investesc în anumite activități, decât atragerea unor capitaluri străine pentru același scop. Limitarea libertății firmei dintr-o țară sub diverse pretexte este întotdeauna un factor negativ și astfel, multe țări de tip paradis nu permit pătrunderea în mare măsură a capitalurilor străine.

O situație geografică comodă. Facilități de transport și comunicație

Aceasta este o problemă esențială pentru turistul fiscal ce dorește să se instaleze într-un paradis fiscal. El trebuie să beneficieze de anumite favcilități. Astfel, va trebui să poată comunica cu restul lumii, ceea ce presupune o rețea telefonică, un sistem telex cu posturi suficiente și sigure. În plus, pentru investitori trebuie să se asigure legături maritime, terestre și aeriene cu țările de origine. O situație geografică comodă, rapiditatea transporturilor, posibilitățile de descărcare și transport a mărfurilorsunt pimordiale într-un paradis fiscal utilizat ca centru de distribuție.

Cele mai bune rezultate în operațiuni care implică paradisuri fiscale sunt obținute atunci când locul unde operațiunile sunt conduse este aproape de locul unde ele sunt realizate.

Stabilitatea politică și economică

Acesta este factorul primodial, chiar dacă bunuile nu sunt prezente efectiv în paradisul fiscal. Investitorii caută și solicită garanții contra exproprierii și naționalizării, înaintea avantajelor fiscale. Această solicitare este un factor adesea dificil de evaluat, ceea ce explică înclinația către țări ca Suedia, Jersey sau Monaco, ale căror avantaje fiscale au fost completate cu zeci de ani de stabilitate politică.

Un eveniment neplăcut, în mare parte imprevizibil, riscă să compromită capitalurile investite într-un paradis fiscal. Trebuie să se știe încă de la început posibilitățile de transfer ale trustului dintr-o țară în alta. Pentru trust, aceasta vtrebuie prevăzută în actele constitutive, astfel, gestionarul sau altă persoană împuternicită în acest scop trebuie să aibă dreptul de transfer al gestiunii.

Existența unei structuri sociale

Realizarea unei operațiuni de paradis fiscal nu necesită întotdeauna deplasarea în țara vizată, ci este suficient un fax (în țări precu Panama, Liberia sau Nauru), acestea fiind însă cazuri rare, fiind datorate prezenței în acele țări a unor persoane care realizează problemele legate de crearea societății (juriști contabili, alte persoane implicate). Atunci

38

când deplasarea este chiar de scurtă durată, paradisul fiscal trebuie să fie prevăzut cu o rețea bancară și juridică (avocați, notari, juriști, experți contabili) și resurse hoteliere. Atunci când apare necesitatea de a aduce personal de conducere și comercial din țara de origine, trebuie să se studieze condițiile de viață ale familiilor angajaților, locul unde vor locui, educația copiilor și eventualele facilități fiscale acordate personalului angajat din străinătate în țara respectivă.

O monedă stabilă și un control suplu al ratei de schimb

Se impune căutarea unui paradis fiscal în care guvernul copntrolează rata inflației, și deci unde posibilitatea transferului profitului nu este afectată de factori monetari.

Alți factori generali de selecție

Dacă țara va fi considerată o tară fără impozite asupra veniturilor sau profiturilor societății, și (sau) fără impozite asupra dividendelor, dobânzilor și redevențelor, trebuie să se țină seama și de alte impozite, taxe sau vărsăminte asimilate. În anumite țări, colectivitățile locale percep taxe locale ridicate care înacrcă cheltuiala fiscală.

Existența unuor tratate fiscale destinate evitării dublei impozitări, între paradisul fiscal și țările industrializate, poate constitui un factor favorabil, mai ales când ele antrenează o reducere de impozit reținut la sursă asupra dividendelor, o reducere a impozitării redevențelor.

Posibilatea de a avea afaceri substanțiale în țara aleasă este importantă pentru că permite evitarea aplicării câtorva măsuri antiparadis fiscal care funcționează în țările dezvoltate.

Existența unor legi liberale a societăților facilitează realizarea operațiilor. Este necesar ca managerii să se poată familiariza rapid cu formalitățile legale avute în vedere. Cu cât sunt mai liberale aceste reguli, cu atât paradisul fiscal este mai atractiv.

Costul creării unei persoane juridice și a altor elemente necesare sunt de asemenea factori care trebuie luați în seamă. Costituirea unei societăți străine implică cheltuieli cu onorariile. Prin nivelul lor intră în competiție cu alte paradisuri fiscale di aceeași zonă.

Un alt factor impăortant este și stabilitatea țărilor vecine, care esate de multe ori greu de cuantificat.

Disponibilitățile de capital local sunt armonizate în general cu o bună structură bancară. Investitorul trebuie să țină cont de posibilitățile de a stabili relații locale viabile ai căror factori-cheie sunt rata dobânzii, gama de servicii oferite și concepția despre afaceri.

Factori particulari de selecție

39

Sunt cei ce țin de motivația și situația fiecărui utilizator. Ed. Chambost spune că trebuie să se pună accent mai degrabă pe situația persoanelor fizice decât pe cea a persoanelor juridice.

Situația de plecare

Noțiunea de domiciliu sau rezidență

Domiciliul este un concept al legii internaționale care determină statutul individului și acela este țara care este considerată locuința naturală a unei persoane. Rezidența rezultă din faptul că rezidentul trăiește efectiv acolo într-o anumită țară.

Schimbarea rezidenței și a domiciliului

Cel care migrează dintr-o țară în alta fie ca turist, vizitator sau pentru afaceri, întâmpină numeroase probleme de ordin fiscal atât în țara din care emigrează, cât și în țara în care emigrează., cu referire la impozitul pe venituri, pe succesiuni sau donații. Situația este complicată datorită criteriilor care stau la baza impunerii în cele două state: rezidența sau domociliul, naționalitatea, durata de timp care se scurge de la satționarea într-o țară sau alta.

Problemele persoanelor juridice

Într-un număr de țări, transferul sediului social al unei societăți dintr-o țară în altanu are efect asupra impozitării în noul sediu social dacă acesta nu este decât fictiv; demonstrația faptului că acesta este un sediu fivtiv se poate realiza prin locul unde organele de conducere ale societății își desfășoară activitatea, sau locul unde se desfășoară efectiv afacerile (producție, comercializare), unde se întocmesc documentele contabile.

În alte țări, transferul sediului social dintr-o țară în alta este considerat ca o constituire a unei noi persoane juridice, ceea ce implică un tratament fiscal asemănător dizolvării pentru vechea persoană juridică.

Problema transferului capitalului

Toate operațiunile de paradis fiscal comportă la un moment dat necesitatea transferului capitalului dintr-o țară în alta. Eficacitatea transferurilor, datorită reglamentărilor în vigoare, este întotdeauna limitată.

Voiajul

Utilizatorul paradisului fiscal care este originar dintr-o țară, va trebui să ia în considerare instalarea efectivă în acel paradis fiscal.

Accesibilitatea într-un paradis fiscal

40

Aceasta presupune: mijloace de transport ieftine, condiții de viață rezonabile și posibilitatea de a obține o viză de intrare ori un permis de rezidență ori un permis de muncă.

Societățile ecran

În multe cazuri, transferul unei afaceri dintr-o țară în alta nu se poate face în mod direct ca urmare a lipsei reglementărilor directe (tratate de evitare a dublei impuneri) între țările implicate și atunci modelatorul fiscal va trebui să identifice lanțul de reglementări fiscale între diferite țări, care să îi permită transferul valorilor între sursă și destinație. În elaborarea acestui lanț se va ține cont de trei elemente: existența controlului schimbului la oricare din țările care îl utilizează, reglementările fiscale în acele țări și în final eventualele tratate fiscale susceptibile a favoriza sau a genera transferul de venituri. Este inutil un sistem fiscal favorabil care nu permite și transferul veniturilor.

Trebuie să se aibă în vedere evidențierea unui lanț de țări între care există tratate fiscale și care au o legislație fiscală care să genereze cea mai mică cheltuială de transfer între societatea generatoare de venit și persoana căreia îi sunt destinate veniturile.

Situația la sosire

Secretul

Numeroși utilizatori ai paradisurilor fiscale apreciază că păstrarea secretului bancar este un element important al alegerii pe care o vor face.Păsrarea confidențialității se bazează pe principiile Common Law sau pe o legislație care prevede adesea penalizări severe în caz de violare a acestor dispoziții legale. Secretul bancar al Common Law este bazat pe existența unui contract implicit între bancher și clientul său, stipulând că bancherul tratează toate afacerile clientului său drept confidențiale. Bancherul poate fi răspunzător pentru daunele rezultate prin violarea acestui contract implicit.

Utilizarea de pseudonime

Identitatea administratorilor va fi în general o informație la dispoziția publicului prin Registrul de Comerț sau registrul Societăților sau acolo unde este necesar prin publicitate legală.

Pentru a evita inconvenientele pe care aceasta le poate avea, este posibil să se desemneze ca administratori, angajați ai cabinetelor juridice, ai băncilorsau ai societății de servicii specializate. Aceasta va fi chiar necesară, deoarece legea impune desemnarea unuia sau mai multor administratori rezidenți sau nativi ai țării în care societatea a fost creată.

În general adevărații proprietari ai afacerii semnează cu acești administratori o convencție prin care aceștia din urmă se obligă să respecte instrucțiunile care le-au fost înmânate. Este util să se reducă cât mai mult posibil puterile acestora.

41

Operațiuni cu societăți cu rezidență fictivă

Distincția între fraudă fiscală și mijlocul de a profita de soluția fiscală cea mai favorabilă este greu de cuantificat atunci când pentru un particular achiziționarea unui nou domiciliu poate să nu fie decât fictivă.

Încasarea dividendelor, redevențelor și dobânzilor de societăți care adesea sunt o cutie poștală, într-un paradis fiscal, la o bancă, un avocat, un contabil sau o societate specializată, este un procedeu larg utilizat, care permite fixarea beneficiilor realizate, în țările în care impozitarea lor este redusă sau chiar nulă.

Utilizarea tratatelor fiscale

Tratatele fiscale au drept scop evitaea dublei impuneri a unui venit, deoarece acesta din urmă este supus la două jurisdicții fiscale distincte. Toate aceste acorduri bilaterale țin cont de problemele specifice locale, dar în același timp există o schemă generală care urmărește acordurile realizate între națiunile industrializate și o schemă puțin diferită pentru acordurile încheiate între o țară industrializată și o țară în curs de dezvoltare.

Existența unor activități minime într-o țară srăină poate antrena supunerea la impozite de către această țară, ceea ce riscă să provoace o dublă impunere atât în țara străină, cât și în țara de origine. Tratatele aduc în general soluția, pornind de la noțiunea de stabiliment permanent. Dacă o întreprindere afalată într-o țară, având încheiat un tratat fiscal cu o altă țară, nu are în aceasta din urmă un stabiliment permanent, ea scapă de impozit în aceasta din urmă.

Tratatele prevăd de obicei o reducere a impozitelor la sursă prevăzute asupra dividendelor, dobânzilor și redevețelor plătite de întreprinderile dintr-o țară rezidenților din altă țară.

Este foarte important să se cunoască clauzele acestor tratate, deoarece atunci când trebuie creatră o filială străină, reducerile de impozite conform clauzelor menționate pot avea influență asupra alegerii țării de implantare.

Tratatele fiscale exonerează rezidenții unei țări de impozitul în țările lor dacă ei rămân temporar în altă țară participantă la tratat, prevăd adesea exonerarea pentru anumite tipuri de venituri și profituri cum ar fi profiturile pe transporturile maritime și aeriene, comportă obișnuit clauze referitoare la schimbul de informații fiscale între țările semnatare.

Factori specifici

Posibilitatea specializării paradisurilor fiscale pe anumite entități juridice

42

Pentru un anumit număr de operațiuni, cadrul juridic prezintă o importanță primordială, câteodată mai mare decât rezultatul scontat.

Societățile maritime

Drepturile percepute pentru aceste societăți sunt reduse, nu există control al schimburilor, regimul fiscal este avantajos.

Băncile offshore

Un anumit număr de paradisuri fiscale permit sau facilitează crearea de bănci nonrezidente care își desfășoară activitatea doar în afara țării unde ele au obținut autorizația de funcționare. Aceste bănci pot fi filiale ale unor bănci străine al căror obiectiv este de a răspunde nevoiulor clienților lor făcând operațiuni multinaționale și participând la emisiunea de împrumuturi pe piața internaqțională.

Dar crearea unei bănci poate avea un alt obiectiv: gestionarea trezoreriei unui grup din care respectiva bancă poate face parte. Aceasta ve fi denumită bancă captivă. Capitalul social al unei astfel de bănci este mai redus decât al unei bănci obișnuite, ele sacpă în general de controlul schimburilor și beneficiază de un regim fiscal favorabil.

3.1.6. Exemple privind utilizarea paradisurilor fiscale în evaziunea fiscală internațională

Un grup de persoane se gândesc să achiziționeze o participație la o societate britanică, în vederea realizării unei eventuale plusvalori. Costituirea unei societăți în Jersey, clasată ca societate scutită de taxe, le permite să achiziționeze de la respectiva societate britanică participația, și, în momentul vânzării acțiunilor în numele societății din Jersey, să realizeze o plusvaloare care nu este impozitată nici în Regatul Unit, nici în Jersey.

Un rezident în Regatul Unit dorește să achiziționeze terenuri în Marea Britanie, în ideea construirii unor imobile de lux. El dorește să evite în toată această afacere impozitul pe avere la decesul său, și impozitul pe plusvaloare care s-ar putea degaja în cazul realizării unor venituri. Astfel, se constituie o societate scutită de taxe în Jersey, care devine proprietara acțiunilor unei societăți nescutită de impozite tot în Jersey, deci ai căror administratori trebuie să aibă reședința în Jersey. Această ultimă societate va achiziționa terenurile prin intermediul unui agent imobiliar independent de societățile din Jersey, toate acestea pentru a se evita crearea unui sediu permanent în Marea Britanie. Societatea rezidentă în Jersey va beneficia de acordul fiscal Jersey-Regatul Unit, prin care este scutită de impozite în Marea Britanie asupra beneficiilor din operațiuni comerciale care nu pot fi atribuite unui sediu permanent, unei sucursale sau agenții în Regatul Unit. Ea este exonerată de impozitele din Regatul Unit asupra plusvalorii obținut, prin statutul ei de nonrezident. Această societate este supusă însă unui impozit în Jersey cu o cotă de 20% asupra profiturilor. Dar cele două societăți au încheiat un acord prealabil prin care societatea scutită de taxe în Jersey conduce activitatea firmei impuse contra unor onorarii

43

reprezentând 90% din beneficiile acesteia. Astfel, impozitul de 20% va fi aplicat asupra a doar 10% din beneficiile afacerii.

Dacă o societate de naționalitate oarecare sau greacă achiziționează un hotel în Grecia, cheltuiala fiscală este de 47% asupra beneficiilor distribuite. Această cheltuială poate fi sensibil redusă prin costituirea unei societăți offshore în Cipru, societate care achiziționează acțiunile hotelului. Dividendele viitoare care se cuvin societății cipriote vor fi supuse, conform tratatului fiscal greco-cipriot unui impozit reținut la sursă de 25%, iar plusvaloarea obținută de societatea cipriotă din vânzarea acțiunilor societății grecești nu vor fi supuse unui impozit nici în Grecia, nici în Cipru.

Pornind de la specularea teritorialității așezării impozitelor și taxelor, o altă modalitate de evaziune fiscală o constituie afacerile care se desfășoară înafara oricărui teritoriu fiscal. Acestea sunt afacerile care se desfășoară în apele internaționale sau în mijloace de transport în tranzit.

3.2. ZONE LIBERE-SURSĂ A EVAZIUNII FISCALE INTERNAȚIONALE

3.2.1. Noțiunea de zonă liberă

Zona vamală liberă reprezintă cea mai completă formă a regimurilor vamale suspensive. În esență, prin lege, se prevede ca într-un perimetru bine delimitat al teritoriului național să poată fi introduse mărfuri în vederea comercializării și prelucrării lor, în principiu pe terțe piețe, fără aplicarea restricțiilor tarifare și netarifare ale regimului vamal aplicabil teritoriului național.

În practica internațională, facilităților de natură vamală le sunt asociate facilități de natură fiscală, zonele respective purtând denumirea de zone libere.

Scopul înființării unei zone libere este de a favoriza dezvoltarea ceonomică prin atragerea de investiții de capital străin. Însă regimul vamal și fiscal, deși sunt condiții necesare pentru cerearea unei zone libere, nu sunt și suficiente. Astfel, pentru ca o firmă să consimtă investirea într-o zonă liberă, aceasta trebuie să îi genereze o fructificare superioară a capitalului. Aceasta se poate realiza numai cu concursul tuturor factirilor de producție.

Experiența zonelor libere la nivel mondial a dovedit că un element care frânează lansarea, și, ulterior dezvoltarea lor este deplasarea exagerată a profitului lor spre actvitatea de depozitare, în defavoarea activităților de prelucrare industrială orientate spre export.

Zonele libere beneficiază de numeroase avantaje financiare și comerciale: scutiri de taxe vamale la accesul produselor de importîn zonă, cu condiția reexportării acestora sau a produselor rezultate din prelucrarea în afara teritoriului vamal național, reduceri sau scutiri de impozite, pe perioada de determinare, concesii tarifare la prestări de servicii și acordarea de asistență financiară.

44

Au supraviețuit numai acele zone comerciale libere, care pe baza avantajelor inițiale oferite, s-au orientat cu precădere spre dezvoltarea activităților de prelucrare pentru export. Pe de altă parte, zonele industriale s-au dovedit viabile numai în măsura în care serviciile oferite prin structura organizatorică existentă, au fost menținute la nivelul de creștere al cerințelor utiliztorilor acelor zone.

3.2.2. Principalele caracteristici ale zonelor libere

Amplasamentul zonei libere este de regulă o suprafață de teren, limitată de frontiere naturale sau artificiale, situată în apropierea unei căi de transport prin care se tranzitează un volum mare de mărfuri de export și import.

Statutul juridic al zonei este reglementat precis prin legi sau alte acte normative, care permit accesul mărfurilor în regim vamal liberalizat și fără restricții cantitative, cu condiția ca acestea să nu fie prohibite de legislația țării respective.

Obiectul activității zonei libere îl constituie mărfurile, care pot fi introduse în cadrul acesteia fie prin reexport, fie în scopul unor prelucrări din care să rezulte alte mărfuri pentru export.

Activitatea zonei include o gamă variată de operațiuni la care sunt supuse mărfurile în cadrul acesteia: cântărire, sortare, depozitare, ambalare, neutralizare, prelucrare etc.

3.2.3. Utilizarea zonelor libere în evaziunea fiscală internațională

Zonele libere constituie adevărate oaze de evaziune fiscală internațională. Astfel, ele sunt căutate datorită facilităților fiscale pe care le oferă, cumulate cu facilitățile comerciale, administrative, etc. Cauzele pentru care o zonă liberă este considerată importantă din punct de vedere fiscal sunt:

Firmele care produc diverse bunuri caută zone în care să-și dezvolte capacități de producție care să fie supuse, pentru veniturile pe care le realizează la o cheltuială fiscală minimă;

Cheltuielile cu forța de muncă se reduc datorită restrângerii teritoriului vamal care permite neimpozitarea drepturilor salariale și eliminarea contribuțiilor sociale ale firmei rezidente ale zonei libere;

Cheltuielile cu depozitarea se reduc datorită eliminării impozitelor pe clădiri și înlocuirii lor cu o taxă datorată Administrației zonei libere, care este de regulă mult mai redusă;

Asigaurarea facilităților de desfacere către exterior fără plata de taxe vamale de export;

Veniturile care sunt realizate în zonele libere pot fi repartizate fără restricții către firmele-mamă;

Statele care creează zonele libere au tendința de a asigura un microclimat economic mai favorabil desfășurării afacerilor;

Prin administrația zonelor libere se reduc toate relațiile pe care o firmă le-ar avea în mod obișnuit cu satatul gazdă;

45

Modalitățile de constituire a unei firme în cadrul zonei libere sunt mult simplificate, reducând cheltuiala cu costituirea;

Firmele care produc în zona liberă respectivă, și care desfășoară o activitate comercială beneficiază la facilități vamale cu privire la importul din țara gazdă a materiilor prime necesare, și la plasarea produselor finite astfel realizate;

Eliminarea taxelor și a altor cheltuieli legate de tranzitul mărfurilor.

4. CAUZELE FENOMENULUI DE EVAZIUNE FISCALĂ ȘI POSIBILELE MĂSURI DE COMBATERE

4.1. CAUZELE EVAZIUNII FISCALE

Principale motive și cauze ale evaziunii fiscale legale și ilegale, sunt următoarele: Psihologia umană; Imperfecțiunea legii; Modul de aplicare al legii; Lipsa de exigență sau corupția funcționarilor publici din cadrul organelor fiscale.

„Rezistența la impozite” reprezintă comportamentele individuale sau colective care tind a reduce sau chiar a suprima obligația fiscală aflată în sarcina unei persoane sau a unui grup. Manifestarea rezistenței la impozite se poate produce în diferite stadii ale procesului de impozitare, atât în stadiul de așezare, cât și în cel de vărsare, achitare și control al impozitului. O asemenea rezistență este multiplă, în sensul că ea poate fi ocazională sau obișnuită, ocultă, discretă sau chiar provocatoare.

Rezistența la impozit nu poate să fie definită numai în termeni de comportamente materiale, ea reprezintă, de asemenea, o contestație. Chiar dacă atitudinea sa este pasivă și refuzul său nu este proclamat deschis, cel care rezistă la impozit poartă dovada acestui refuz, al cărui scop este acela de apărare a intereselor sale patrimoniale. Din acest punct de vedere se poate admite că frauda fiscală poate să fie o formă de rezistență la impozit. Invers, rezistența nu se manifestă neapărat prin fraudă. Rezistența constă în a limita activitatea sau câștigul.

Rezistența la impozit crește în perioade de dificultăți economice și apare ca o reacție la structura și funcționarea sistemului socio-economic. Pe de o parte contribuabilul acceptă din ce în ce mai dificil impozitele, pe de altă parte, se neliniștește din ce în ce mai mult din punct de vedere al utilizării acestor mijloace monetare.

Spritul de fraudă se naște din simplul joc al interesului, natura omenească are întotdeauna tendința de a pune interesul general în urma interesului particular, ea este înclinată să considere impozitul mai mult ca un prejudiciu decât ca o contribuție legitimă la

46

cheltuielile publice. A înșela fiscul se consideră în mentalitatea curentă o probă de abilitate, nu de necinste. A plăti ceea ce se cere este o dovadă de naivitate, nu de integritate.

Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor unei legislații imperfecte și uneori rău asimilate. Tehnica de elaborare presupune elaborarea științifică a unor norme de drept, dar nu numai pentru prezent, ci și pentru viitor. De aceea, pot apărea diverse scăpări în privința anumitor legi la câțiva ani de la apariția lor, situațiile economico-financiare schimbându-se cu mare rapiditate. Apariția unor situații noi, a unor impozite noi, pot da naștere la noi legi, cu imperfecțiuni noi.

Sir Austen Chamberlaine spunea că „metodele de evaziune se schimbă cu o rapiditate uimitoare” și „noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeași probă”.

În urma controalelor efectuate de lucrătorii Ministerului Finanțelor publice au fost identificate o serie de elemente ce incită contribuabilii români la fraudă și evaziune fiscală. Astfel, din analizele întreprinse, cauzele generatoare de evaziune fiscală desprinse, sunt următoarele:

Intenția de eludare sau nerespectarea intenționată a legislației fiscale, în scopul sustragerii de la plata obligațiilor către stat;

Desfășurarea de activități nelegale (sub aspectul autorizării de funcționare sau a respectării obiectului de activitate autorizat);

Refuzul sau tergiversarea achitării efective a obligațiilor fiscale corect determinate;

Conducerea incorectă sau incompletă a evidențelor privind elementele de determinare a obligațiilor fiscale;

Exploatarea unor incoerențe, inconsecvențe sau interpretări ale legislației, îndeosebi pe linia unor facilități fiscale acordate de lege;

Necunoașterea legislației fiscale;

4.2. MĂSURI DE ELIMINARE ȘI PREVENIRE A EVAZIUNII FISCALE

În viziunea Ministerului Finațelor Publice, pentru limitarea evaziunii fiscale sunt necesare următoarele măsuri legislative și instituționale:

Unificarea legislației fiscale și asigurarea caracterului sistematic, complet și corelat cu ansamblul cadrului normativ din economie;

Eliminarea prevederilor normative care favorizează evaziunea fiscală, îndeosebi în ceea ce privește ordonarea și corelarea facilităților fiscale;

Conferirea, alături de rolul punitiv, al unui rol stimulativ al legislației fiscale, care să determine un comportament economic nonevazionist al contibuabililor;

Reorganizarea structurilor teritoriale ale aparatului Ministerului Finațelor Publice, de natură să asigure canale directe și neredundante pentru transmiterea informației, respectiv a comenzilor în ceea ce privește activitatea de administrare a veniturilor și de control;

47

Asigurarea, pe cale normativă și organizatorică, a coordonării unitare, la nivel teritorial și central, a tuturor activităților de control, pentru eviatrea suprapunerilor în desfășuraea acestor acțiuni;

Identificarea unor instrumente fezabile și eficace la nivelul Ministerului Finanțelor Publice, care să conducă la creșterea profesionalismului și moralității în identificarea și combaterea evaziunii fiscale. În acest sens trebuie găsit un raport optim între salariu și stimulente ca elemente substituibile în cointeresarea aparatului fiscal;

Modificarea surselor de constituire a fondurilor de stimularea a personalului, prin includerea în cadrul acestora și a obligațiilor suplimentare, de natura diferențelor de impozite și taxe;

Identificarea unui raport optim între gradul de sancționare a contribuabilului evazionist și gradul de atragere a acestuia în evitarea evaziunii fiscale;

Creșterea gradului de sancționare a personalului angajat în acțiuni de control în vederea creșterii răspunderii acestuia;

Implentarea unui sistem informatic care să asigure baza de date necesară atât pentru analiza fenomenului evazionist, cât și pentru identificarea acestui fenomen;

Instituționalizarea unui sistem intern de pregătire permanentă a personalului Ministerului Finanțelor Publice;

Relația dintre stat și plătitorii de impozite, care sunt în mare măsură și beneficiari ai cheltuielilor bugetare, este foarte importantă, iar cunoașterea drepturilor și obligațiilor celor două părți, stat și cetățean, este un element ce poate asigura un mai mare succes politiclor fiscale.

Nivelul scăzut al veniturilor bugetare în România, comparativ cu alte țări, este determinat nu de o impozitare redusă, ci de gradul de colectare redus al impozitelor și taxelor.

Este necesar ca fenomenul evazionist să fie evaluat în întrega sa complexitate, luându-se în considerare, alături de conotația sa negativă și impactul său asupra modificării sumelor atrase la buget, ca urmare a identificării cazurilor de evaziune fiscală. Multiplicatorul evaziunii fiscale poate fi luat în calaculul acoperirii deficitului deficitului bugetar, cu precauțiile de rigoare.

Reprimarea muncii clandestine, urmărirea fraudelor, asigurarea transparenței în finanțarea partidelor politice, alierea cu alte țări contra albirii banilor negri, pot reduce economia subterană, fără însă a spera la o eliminare totală.

O tendință care apare tot mai frecvent pe plan mondial este aceea de a acționa în sensul consimțirii populației la impozite. În acest sens puterile publice folosesc o varietate largă de strategii care sunt trecute prin Parlament și acceptate de alegători. De exemplu:

Srategia convingerii cetățenilor contribuabili că este nevoie de o creștere a impozitului;

Strategia dovedirii cetățenilor că banii lor primiti din impozite nu vor fi irosiți.

48

Un buget sărac înseamnă lipsa, în mare măsură, a pârghiilor de care are nevoie statul pentru a intervenii în viața socială și economică a țării. Un stat care nu poate cheltui este un stat care nu își poate susține financiar politica economică.

Economia trebuie privită atât ca o cauză a impozitului, cât și un efect al acestuia: impozitele asigură veniturile bugetare, iar prin buget statul își susține măsurile de politică economică și socială. Așadar, adoptarea și aplicarea unui cadru legislativ modern și transparent, coroborat cu motivarea personalului din instituțiile respective ar fi de natură să diminueze efectele ale fenomenului de evaziune fiscală, dar și să creeze premize pentru o mai bună cooperare cu fiecare contribuabil, în vederea dezvoltării conștiinței civice a acestuia în ceea ce privește obligațiile sale față de stat.

Combaterea și prevenirea internațională a faptelor de evaziune fiscală, impune o prudență sporită la încheierea de contracte cu firme noi, agresive în afaceri, dar fără legături tradiționale, este necesar să se cunoască, prin culegerea de informații, dacă societatea cu care urmează să se stabilească relații contractuale nu are în curs litigii pentru neachitarea obligațiilor de plată. De asemenea se recomandă blocarea acțiunilor de livrare a mărfurilor la primul indiciu de întârziere nejustificată ori de manevrare echivocă a decontării, iar atunci când apar elemente ale unei operațiuni frauduloase.

4.3. ORGANE COMPETENTE ÎN COMBATEREA EVAZIUNII FISCALE

4.3.1. Momente importante din istoricul controlului financiar în România

Instituția controlului financiar în țara noastră, formele și metodele sale de organizare și exercitare au fost determinate de orânduirea sacial-economică și statală prin care a trecut România în decursul timpului.

Revoluția de la 1821 marchează începutul istoriei moderne a României, iar prin Regulamentul Organic din 1831 și 1832 se pun bazele unui organism financiar mai închegat.

Cu ocazia discutării ulterioare a proiectului Regulamentului Organic, s-a inclus prevederea pe baza căreia a luat ființă controlul obștesc exercitat de 12 funcționari puși sub conducerea unui șef de control și care a luat sarcina verificării.

Ulterior acest organism a fost transformat într-un minister denumit Ministerul Controlului care în 1860 s-a contopit cu Ministerul Finanțelor.

În 1862 s-a creat Serviciul Inspecției de Finanțe, organism pus direct sub conducerea Ministerului Finanțelor, având sarcina de a face „verificări și cercetări inopinante a contabilității tuturor agenților economici”.

49

O modificarea esențială adusă sistemului de control a fost înființarea înființarea prin legea din 24 ianuarie 1864 a controlului jurisdicțional asupra executării bugetare, sarcină atribuită unui organ specializat și independent-Înalta Curte de Conturi.

La 1 decembrie 1948 a luat ființă Direcția Controlului Financiar în Ministerul Finanțelor Publice și totodată controlul financiar intern în ministere, instituții centrale și consilii locale.

În 1949 se înființează Comisia Controlului de Stat ca organ al Consiliului de miniștri.

Un alt moment al activității de control în țara noastră l-a constituit înființarea pe baza Hotărârii Conferinței Naționale a P.C.R. din iulie 1972 a Consiliului Central de Control Muncitoresc al activității economice și sociale, precu și a Curții Superioare de Control Financiar, organ al Consiliului de stat al R.S.R., organ cu atribuții de control și jurisdicție. 4.3.2. Istoricul Gărzii financiare în România și atribuțiile ei în combaterea evaziunii fiscale

Garda financiară, organizație fiscală militărească, moștenită de la regimul austr-ungar, a funcționat în Transilvania până în 1927 când a fost desfințată. Atribuțiile ei în diferite state variau foarte puțin în special având în supraveghere aplicarea legilor de contribuții indirecte, taxele de consumație, producția și circulația băuturilor spirtoase, vămile, monopolurile.

Prin desfințarea ei, în 1927, Tezaurul Public a suferit enorm, în special la capitolul alcoolului, taxelor de consumație și monopolurilor de stat.

Înființată din nou în 1932, cu un efectiv extrem de redus de numai 282 de funcționari, ce în 1932-1934 a fost ridicat la 500, și, deșii în srrâmtori financiare pentru utilarea cu mijloace rapide de transport, ea a dezvoltat o activitate destul de intensă, ducând la o ameliorare destul de apreciabilă a randamentului impozitelor indirecte față de cele indirecte aflate într-o continuă scădere.

Înainte de înființarea ei, controlul producțiilor vinurilor și rachiurilor naturale și în special controlul circulației produselor supuse taxelor de consumație era ca și inexistent.

În cursul anului 1934 activitatea Gărzii financiare a fost în continuă creștere, organizația sa trebuind mărită și perfecționată după exemplul țărilor civilizate, pentru ca acțiunea sa să poată fi extinsă.

Din aceste considerente, pentru crearea cadrului legal de organizare și funcționare, la 1 februarie 1935, intră în vigoare Regulamentul de servicii și organizarea Gărzii financiare.Comanda Gărzii financiare era exercitată de către un Inspector general din minister.

50

Oraganele Gărzii financiare erau funcționari publici, mijloacele de exercitare a atribuțiilor fiind verificările la fața locului, patrulările, posturile de pază și posturile de pândă.

Garda financiară a funcționat până în 1948 când schimbându-se structurile politice, sociale și economice din România, atribuțiile Gărzii financiare au fost preluate de Miliția Economică.

4.3.3. Rolul Gărzii financiare în condițiile actuale

Reînființarea Gărzii financiare a fost determinată de schimbările din România în condițiile privatizării. Reglementarea legală a acestui fapt a fost dată prin Legea nr. 30 din martie 1990 privind organizarea și funcționarea controlului financiar și a Gărzii financiare, prin înființarea Gărzii urmărindu-se aplicarea și executarea legilor fiscale și a reglementărilor vamale, în scopul depistării sustragerilor sau eschivărilor de la plata impozitelor și taxelor, precum și descoperirea activităților de contrabandă și a procedeelor interzise de lege.

În executarea atribuțiilor de control personalul Gărzii financiare realizează atât controale operative și inopinante, cât și o serie de acțiuni dispuse de Garda Financiară centrală, pe bază de tematici de control transmise la secțiile sale teritoriale.

În cursul anului 1993, personalul Gărzii financiare a verificat 89 581 agenți economici din care 10 549 reprezentând 11,7%, cu capital de stat sau majoritar de stat. La 48 472 din agenții economici verificați (54,1%), au fost constatate diferite abateri de la prevederile legale în vigoare, din care pentru 1 060 cazuri au fost sesizate organele de cercetare penală, abaterile constituind elementele unei infracțiuni. Ca urmare a acestor controale, au fost identificate ca sustrase de la plată către bugetul de stat sau neachitate în termen legal sume totalizând 4 052 900 lei, din care 24 394 400 lei (60,2%) au fost virate la buget.

Pentru prevenirea unor astfel de fenomene, Garda financiară a sesizat conducerea Ministerului de Finanțe și Guvernul României, care a dispus direcției generale a vămilor să emită un ordin prin care se stabilește nivelul prețurilor minime practicate pe piața internațională. Prin emiterea Ordinului nr. 76/12.12.1993, bugetul statului va fi alimentat cu sumele cuvenite acestuia, combătându-se astfel și fenomenele de evaziune fiscală practiacte în vamă.

Până în momentul intrării în vigoare al O.U.G. nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, organizarea şi activitatea de control a acestei instituţii erau reglementate de legea nr. 30/1991.

Prin OG nr. 8/2005, Garda Financiară a trecut din subordinea Autorităţii Naţionale de Control în subordinea Ministerului Finanţelor Publice. Potrivit dispoziţiilor Legii nr. 30/1991 privind organizarea controlului financiar şi a Gărzii Financiare, Garda Financiară funcţiona în cadrul Ministerului Finanţelor Publice, având un aparat central cu

51

competenţă generală în cadrul acestui minister, iar în structura Direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene erau organizate secţii ale Gărzii Financiare.

Garda Financiară este o instituţie publică de control, cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice, finanţată de la bugetul de stat, care este organizată şi funcţionează potrivit prevederilor Ordonanţei de Urgenţă nr. 91 din 2003.Specificul controalelor efectuate de Garda Financiară este dat de caracterul operativ şi inopinat al verificărilor, lucru care face ca atribuţiile Gărzii Financiare să nu se suprapună cu ale celorlalte instituţii de control în domeniul financiar-fiscal din România.

Trebuie subliniat că modificările legislative din cursul anului 2005 au condus la revenirea Gărzii Financiare în subordinea Ministerului Finanţelor Publice iar prin O.U.G. 190/2005 s-a prevăzut că actele de control întocmite de Garda Financiară, la solicitarea Parchetului, constituie probă în justiţie.

În baza Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 91/2003 privind organizarea Gărzii Financiare, Garda Financiară are competenţa efectuării controlului operativ şi inopinat, privind prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală, cu excepţia stabilirii diferenţelor de impozite, taxe şi contribuţii, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor aferente acestora, a urmăririi încasării veniturilor bugetare şi soluţionării contestaţiilor.

Garda Financiară este organizată şi funcţionează pe întreg teritoriul ţării prin Comisariatul General, comisariatele regionale şi Comisariatul Municipiului Bucureşti, care au în structură secţii judeţene arondate. Garda Financiară, la nivel central, face parte din Ministerul Economiei şi Finanţelor, iar în judeţe şi Municipiul Bucureşti este organizată pe secţii în structura direcţiilor generale ale controlului financiar de stat.Garda Financiară şi secţiile acesteia au în structură devizii şi alte compartimente de specialitate, potrivit organigramei aprobate de ministrul economiei şi finanţelor. La nivel central, Garda Financiară este condusă de comisarul general şi adjuncţii acestuia; secţiile sunt conduse de un comisar şef secţie şi adjuncţi, iar diviziile, de către un comisar şef de divizie.

4.4. IMPOZITAREA ÎN RAPORT CU EVAZIUNEA FISCALĂ

Ideea efectului nefast al impozitului apare încă din secolul al XIX-lea, la David Ricardo, dar o prezentare mai complexă a problemei a fost făcută de Arthur Laffer, care a arătat că la o creștere a ratelor de impozitare ceresc și încasările fiscale. După atingerea unui punct de maximum, orice creștere a impozitării este urmată de o descreștere a veniturilor statului.

Conform teoriei lui Laffer, mărimea prelevărilor fiscale este în strânsă dependență de mărimea economiei subterane. O mărime exagerată a impozitării veniturilor va duce la renunțarea de a munci sau la munca pe pița neagră, cu consecințele inerente: lipsa oricărei protecții sociale la nuvelul angajatului, diminuarea încasărilor bugetare la nivelul statului.

52

Impozitarea exagerată a profitului va duce la ieșirea din competiție a unor întrprinzători, deci renunțarea la activitatea respectivă, ceea ce implică o scădere a producției naționale sau trecerea activității –integral sau parțial- în sfera neoficilă, neplătitoare de impozite. În cazul scăderii producției, se reduc veniturile bugetare, ceea ce se întâmplă și în cazul trecerii activității în sfera neoficială. Diferența dintre cele două este că în cel de-al doilea caz, reducerea încasărilor statului nu este însoțită și de reducere a activității, întrucât devenite rentabile prin neplata impozitelor, unele activități vor prolifera, cu consecințele ce decurg însă din situația economiei ascunse: la nivel de firmă, concurența neloială față de omologii plătitori de impozite, infuențând astfel formarea prețurilor, iar la nivel de individ angajat într-o muncă la negru, lipsa oricărei forme de asistență socială.

Curentul antiimpozit a făcut să fie evidențiate și intens mediatizate o serie de efecte periculoase ce decurg dintr-o impozitare excesivă: fuga creierelor, fuga capitalurilor, schimbarea tipurilor de economisire și chiar pierderea de încredere, ceea ce devine nefast pentru creștere economică.

Punctul de optim, în care încasările ating punctul de maxim, este greu de satbilit. Keynes considera că nivelul maxim al prelevărilor ar fi de 20%.

Este important să se cont de faptul că eficiența unui sistem fiscal nu se măsoară numai prin veniturile fiscale acumulate, ci mai ales prin gradul de consimțire la impozit, aceasta din urmă fiind în strânsă legătură cu practicarea evaziunii fiscale.

53