Disertatie- Final 2013
-
Upload
oana-avram -
Category
Documents
-
view
234 -
download
0
Transcript of Disertatie- Final 2013
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
1/60
UNIVERSITATEA ROMNO-AMERICANFACULTATEA DE RELAII COMERCIALE I FINANCIAR BANCARE INTERNE I
INTERNAIONALE
PROGRAMUL DE STUDII UNIVERSITARE DE MASTERAT:GESTIUNEA I AUDITUL AFACERILOR
PARALEL PRIVINDNTOCMIREA BILANULUI IEVALUAREA ELEMENTELORPATRIMONIALE CONFORM LEGISLAIEI NAIONALE (OMFP 3055/2009) I
STANDARDELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IFRS)
Coordonator tiinific:
Conf.univ.dr. ZUCA MARILENA
Absolvent:
LUNGU C.O. ANDREI OVIDIU
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
2/60
CUPRINS
Introducere. Motivaia, importana si metodologia cercetarii........................................3
Capitolul I. Cadrul legislativ al contabilitii romneti i aria de aplicabilitate.....................4
1.1. Scurt istoric al reglementrilor contabile contabile din Romnia..............................4
1.2. Cadrul legislativ, norme i arie de aplicabilitate privind ntocmirea situaiilor
financire anuale..........................................................................................................6
Capitolul II. Evaluarea elementelor patrimoniale........................................................................11
2.1. Evaluarea conform OMFP 3055/2009.......................................................................11
2.1.1. Evaluarea activelor la data bilanuluiconform OMFP 3055/2009..................13
2.1.2. Evaluarea datoriilor la data bilanului conform OMFP 3055/2009 ................182.1.3. Evaluarea capitalurilor proprii la data bilanului conform OMFP
3055/2009...19
2.2. Evaluarea conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare- Principalele diferene
fa de evaluarea conform OMFP 3055/2009 ...20
Capitolul III. Comparaie privind ntocmirea Bilanului conform OMFP 3055/2009 i IFRS
pentru S.C. ITALIMOB 2002 SRL........33
3.1. ntocmirea bilanului firmei S.C. ITALIMOB SRL conform OMFP 3055/2009.....33
3.2. ntocmirea bilanului firmei S.C. ITALIMOB SRL conform IFRS........................37
3.3. Indicatori economico-financiari calculati pe baza elementelor bilaniere. Difereneaprute ca urmare a ntocmirii Bilanului conform IFRS..........................................46
3.3.1. Analiza pe vertical a bilanului ntocmit conform OMFP, la 31.12.2012..............46
3.3.2. Analiza pe orizontal a bilanului ntocmit conform OMFP, la 31.12.2012............47
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
3/60
Introducere. Motivaia, importana i metodologia cercetrii
Legislaia naional din domeniul contabilitii are la baza standardele internaionale decontabilitate, la nivel global tendina fiind de uniformizare a normelor din acest domeniu. Cu toate
acestea, nc exist numeroase diferene, iar lucrarea de fa a pornit din dorina de a reflecta,
cunatifica i evalua cea mai mare parte a diferenelor ntre cele dou seturi de reglementri, pe
partea de evaluare a elementelor bilaniere i ntocmire a bilanului anual.
Importana cercetrii are o amploare consistent mai ales datorit faptului c, n prezent,aacum am prezentat i n capitolul 1.2, mai multe categorii de societi comerciale din Romnia sunt
obligate, conform reglementrilor, s aplice normele Standardelor Internaionale de Contabilitate i
s ntocmeasc bilanul anual aplicnd aceste reguli.
Privind metodologia cercetrii, am structurat lucrarea n dou pri: o component teoretic
(capitolele 1 i 2) i o component practic (capitolul 3). Partea teoretic are rolul de a introducecititorul n cadrul temei i de a prezenta regulile i metodele aplicate n elaborarea componentei
practice. Am nceput primul capitol teoretic cu un scurt istoric al reglementrilor contabile din
Romnia, iar apoi am prezentat succint, dar concentrat cadrul legislativ, normele i aria de
aplicabilitate referitoare la ntocmirea situaiilor financiare anuale n ara noastr. Cel de-al doilea
capitol de teorie are rolul de a prezenta comparativ cum se evalueaz elementele bilaniere pentruntocmirea bilanului conform reglementrilor naionale i conform standardelor internaionale de
contabilitate. Capitolul 2.2. cuprinde i o serie de exemple practice care au rolul de a clarifica
modul de aplicare al reglementrilor IFRS i de a reflecta cea mai mare parte a diferenelor fa de
normele reglementrilor naionale.
Partea practic a lucrrii este structurat n trei subcapitole. Primul reprezint ntomireabilanului unei societi conform reglemetrilor naionale, n al doilea am ntocmit bilanul aceleiai
societii conform Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, iar n celde-al treilea am
cuatificat i evideniat, prin calculul unor indicatori economico-financiari i prin elaborarea unor
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
4/60
Capitolul I. Cadrul legislativ al contabilitii romneti i aria de
aplicabilitate
1.1. Scurt istoric al reglementrilor contabile n Romnia
Primele forme ale contabilitii n Romnia i au originea nvremea dacilor cnd idea de
contabilitate era n strns legtur cu exploatarea minelor de aur de ctre romani . (conform
studiilor lui C.G. Demetrescu, primele documente care atest existena unor tranzacii economico-juridice dateaz din anul 162). Dei, potrivit cercetrilor, n timpul ocupaiei romane, exista o
contabilitate riguroas cu privire la tributurile cuvenite statului, totui nu putem vorbi despre
existena unor organe de reglementare a contabilitii n acea perioad deoarece nu exit dovezi
certe care s le ateste. Cu toate acestea putem spune c Dacia era organizat n principate i
voievodate, iar cei care impuneau ntocmirea evidenelor erau romanii, despre care este cunoscutfaptul c au fost printre primii care au folosit registre de eviden a bogiei imperiului.
Ulterior acestui moment, n secolul al XIV-lea apar noi nsemnri contabile privind felul
cum erau administrate veniturile rii. Condica vistieriei de pe timpul lui Constantin Brancoveanu
este una dintre puinele nsemnri contabile care s-au mai pstratdin acea perioad i evideniaz
situaia politic, social i economic a rii, precum i modul n care se administrau fondurile nacele timpuri i ct de greu era apsat ar Romneasc.
Mergnd mai departe, anul 1831 (ara Romneasc) i anul 1832 (Moldova) reprezint
puncte de referin pentru contabilitatea din Romnia, deoarece cele dou regiuni erau conduse n
baza Regulamentelor Organice. Acestea constituie prima lege din istoria Romniei, care a
reglemetat obligativitatea tinerii evidenelor contabile, inclusiv la nivel naional. Pentru prima datn rile Romne se organiza o contabilitate regulat, care s fac cu putin controlarea
daravelilor ce ncpeau pe mna slujitorilor statului [] s-au separat apoi bugetul i finanele
statului de acelea ale domnitorului i s-au instaurat, pentru prina oar, organizarea unei
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
5/60
Naionalizarea din 1948 a marcat trecerea la doctrina economic socialist ceea ce
presupunea renunarea la mecanismele economiei de pia i nlocuirea lor cu cele specifice
economiei planificate. Astfel, pn n 1989, cnd Romnia a fcut partedin blocul communist a
funcionat , timp de aproape 50 de ani, un sistem contabil de tip sovietic care furniza informaii n
scopuri fiscale i statistice, n principal pentru Guvern i instituiile acestuia. Cderea regimului, n
1989, a creat premisele shimbrii n plan economic i implicit la nivel contabil.
Imediat dup revoluie,principalul scop urmrit de reprezentanii Ministerului de Finane a
fost normalizarea i armonizarea contabilitii romneti n acord cu cerinele economiei de pia i
cu referenialul european i cel internaional.
Alte dou aspecte importante ale reformei sistemului contabil romnesc au fost optarea
pentru un sistem mixt de reglementare (public i privat) i reformarea profesiei contabile.
Dupa 1990, sistemul contabil din ara noastr a fost reformat prin ntocmirea legii
contabilitii nr. 82/1991, lege care a fost republicat n anul 2007 ifuncioneaz i n prezent.
Noul sistem contabil a fost construit n cooperare cu Ministerul Francez de Economie i
Finane, n consecin, ntreaga legislaie contabil eleborat n acestperioad are la baz sistemul
contabil francez. Planul de conturi pentru societile comerciale din Romniaeste o imagine fidel a
planului general de conturi francez, iar formatul situaiilor financiare anuale este asemntor cu cel
francez.
Dupa anul 1997 s-au depus eforturi de armonizare a contabilitii romneti cu directivele
europene i cu standardele internaionale de contabilitate. Primele situaii financiare n conformitate
cu standardele internaionale IAS/IFRS sunt cele de la 31 decembrie 2006, anul 2005 fiind un an de
tranziie ctre aplicarea IAS/IFRS, prin OMF 94/2001 i OMF 307/2002 stabilindu-se criteriile de
recunoatere a elementelor de activ, datorii i capitaluri proprii n conformitate cu IAS/IFRS,
reclasificarea activelor i datoriilor dup modelul internaional i reevaluarea activelor i datoriilor.
De asemenea, Ordinul 1752/2005 stabilete un set de criterii de mrime pe baza crora entitile
enumerate la art.1 din Legea contabilitii nr. 82/1991 pot s emit situaii financiare anuale sau
situaii fiananciare simplificate Acest ordin a fost abrogat n anul 2009 de OMFP 3055/2009 pentru
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
6/60
1.2. Cadrul legislativ, norme i arie de aplicabilitate privind ntocmirea situaiilor
financire anuale
Primul act normativ care reglementeazsistemul contabil este Legea Contabilitiinumrul
82/1991. Aceast lege a fost modificat de la emiterea sa prin adoptarea Ordinelor Ministerului
Finanelor Publice n vederea alinierii standardelor contabile romneti la directivele Uniunii
Europeene i la standardele contabile internaionale. Primul ordin emis n acest sens a fost Ordinul
94/2001 cu privire la aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a
European. Ordinele care au urmat au fost Ordinul 1752/2005, anulat ulterior de ctre Ordinul
3055/2009 cu privire la aprobarea reglementrilor contabile n conformitate cu Directiva a IV-a
Europeana (pentru situaiile financiare individuale) i n conformitate cu Directiva a VII-a
European (pentru situaiile financiare consolidate).
Profesia contabil este reglementat de Ordonana Guvernului numrul 65/1994 cu
modificrile ulterioare. Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
(CECCAR) este un organism profesional la nivel naional ce reglementeaz activitatea contabililor
autorizai i a experilor contabili n organizarea profesiei contabile n Romnia. Principalele
responsabiliti ale contabililor autorizai i experilor contabili sunt:
Contabilii autorizai: nregistreaz n contabilitate tranzaciile economice i
financiare, efectueaz lucrri preliminare n vederea ntocmirii situaiilor financiare
anuale.
Expertii contabili: ntocmesc, verific i certific situaiile financiare, efectueaz
raportri i analize financiare privind evaluarea patrimoniului, efectueaz expertize
contabile, efectueaz oricare alte activiti contabile, financiare, fiscale saude natura
administrativ.
ncepand cu data de 31 decembrie 2011 entitile pot opta pentru aplicarea sistemului
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
7/60
Ordinele numarul 907/2005 i 1121/2006 emise de Ministrul Finanelor Publice impun
instituiilor de credit i entitaiilor de interes public s ntocmeasc situaii financiare anuale n
conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) ncepnd cu anul fiscal
ncheiat la data 31 decembrie 2006, n plus fa de situa iile financiare statutare. Mai mult, BNR a
solicitat instituiilor de credit ntocmirea situaiilor financiare de sine stttoare pentru anii 2009,
2010 i 2011 prin retratarea situaiilor financiare statutare. ncepand cu anul 2012, conform
prevederilor Ordinului 9/2010 emis de BNR, Situaiile Financiare ntocmite n conformitate cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, devin unicul sistem contabil pentru instituiile
de credit.
La 1 Octombrie 2012, Ministerul Finanelor Publice a emis Ordinul nr. 1286/2012 pentru
aprobarea Reglementrilor Contabile conforme cu standardele internaionale de raportare financiar
aplicabile societilor comerciale ale cror titluri de valoare sunt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat. Potrivit acestui ordin, n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale
individuale, entitile aplic IFRS, inclusiv prevederile IFRS 1 "Adoptarea pentru prima dat a
Standardelor internaionale de raportare financiar". n acest sens, situaia poziiei financiare,
parte component a situaiilor financiare anuale ncheiate la 31 decembrie 2012, va cuprinde
informaii corespunztoare sfritului exerciiului financiar de raportare, sfritului exerciiului
financiar anterior celui de raportare i nceputului exerciiului financiar anterior celui de raportare.
De asemenea, situaia rezultatului globalva cuprinde dou coloane de informaii, corespunztoare
exerciiului financiar curent (de raportare) i exerciiului financiar anterior celui de raportare.
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2013, entitilor care fac obiectul acestui ordin nu le mai
sunt aplicabile Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP
3055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.
Situaiile Financiare se ntocmesc de dou ori pe an, respectiv pentru lunile iunie i
decembrie sau n situaii de fuziune lichidare, etc. Situaiile Financiare Anuale trebuie aprobate de
Adunarea General a Acionarilor Persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
8/60
- situaia fluxurilor de numerar,
- notele explicative la situaiile financiare anuale.
Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de
mrime ntocmesc situaii financiare anuale prescurtatecare cuprind:
-bilan prescurtat,
- cont de profit i pierdere,
- note explicative la situaiile financiare anuale prescurtate.
Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de
numerar.
Situaiile financiare anuale, respectiv situaiile financiare anuale prescurtate constituie un tot unitar.
Situaiile financiare anuale ntocmite de entitile care depesc dou dintre cele trei criterii
de mrime sunt auditate, iar situaiile financiare anuale ntocmite de entitile care nu depesc cel
puin dou dintre cele trei criterii de mrime sunt doar verificate, conform legii.
O entitate care a ntocmit situaii financiare anuale prescurtate va ntocmi situaiile
financiare anuale numai dac, n dou exerciii financiare consecutive, depete limitele a dou
dintre cele trei criterii de mrime prezentate anterior, iar o entitate care a ntocmit situaiile
financiare anuale va ntocmi situaii financiare anuale prescurtate, numai dac, n dou exerciii
financiare consecutive, nu depete limitele a dou dintre cele trei criterii.
Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime se
efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din situaiile
financiare ale exerciiului financiar precedent celui de raportare i a indicatorilor determinai pe
baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate la finele exerciiului financiar
curent, utilizndu-se cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la
data ncheierii exerciiului financiar.
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
9/60
poziiei sale financiare, mpreun cu o descriere a principalelor riscuri i incertitudini cu care se
confrunt.
Situaiile financiare consolidatesunt ntocmite de ctre un grup de entiti n completarea
situaiilor financiare individuale, n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu
Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 3055/2009. O societate-mam este scutit de la intocmirea situaiilor financiare anuale
consolidate dac la data bilanului su, entitile care urmeaz s fie consolidate nu depesc
mpreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitele a dou dintre
urmtoarele trei criterii:
- total active 17.520.000 euro
- cifra de afaceri net: 35.040.000 euro
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250
Scutirea prevzuta anterior nu se aplic dac una dintre filialele care urmeaz s fie
consolidate este o societate comercial ale crei valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe
o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare privind piaa de capital.
n cazul n care societatea care este subiect al Situaiilor Financiare Consolidate este parte a
unui grup fie din Romnia, fie dintr-un stat membru UE, exist o derogare cu privire la ntocmirea
Situaiilor Financiare Consolidate, respectiv dac societatea-mam n cauz deine 90% sau mai
mult din aciunile grupului, iar restul acionarilor sunt de acord s nu ntocmeasc Situaii
Financiare Consolidate.
Situaiile financiare anuale consolidate cuprind:
-bilanul consolidat;
- contul deprofit i pierdere consolidat; i
- notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate.
Potrivit legii contabilitii, situaiile financiare anuale consolidate trebuie nsoite de o
declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii societii-mam pentru ntocmirea
situaiilor financiare anuale consolidate potrivit Reglementrilor contabile conforme cu
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
10/60
Societile cu capital de stat
Societile comerciale
Institutele naionale de cercetare-dezvoltare Instituiile publice
Societile cooperatiste
Asociaiile i alte persoane juridice
Persoanele fizice care desfoar activiti generatoare de venituri n conformitate cu
prevederile Ordonanei de Urgen a Guvernului numrul 44/2008 cu privire la desfurareaactivitilor economice de ctre persoanele fizice autorizate, modificat prin Ordonanei de
Urgen a Guvernului numrul 46/2011
Subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate aparinnd persoanelor
juridice romne
Sediile permanente n Romnia ale persoanelor juridice strine
Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ,
datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n
celelalte situaii prevzute de lege. n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup
natur i lichiditate, respectiv natur i exigibilitate.
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
11/60
Capitolul II. Evaluarea elementelor patrimoniale la ntocmirea situaiilor
financiare
n cadrul acestui capitol voi prezenta modul n care se evalueaz elementele din bilan
conform legislaiei naionale (OMFP 3055/2009), dar i diferenele care apar conform normelor
Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS-IFRS) cu privire la evaluarea acestor elemente,
deoarece societile care i desfoar activitatea n Romnia ntocmesc bilanul aplicnd una
dintre aceste reglementri, n funcie de criteriile de selecie prezentate n Capitolul 1.2.
2.1. Evaluarea conform OMFP 3055/2009
Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza
principiului costului de achiziie sau al costului de producie.La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la
valoarea de intrare, care se stabilete astfel:
a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziie
cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana
juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipularei altecheltuielicare pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective.
n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu
obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Reducerile comercialeacordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n
sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor, iar reducerile comerciale primite ulterior facturrii,respectiv acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, seevideniaz distinct
n contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri
comerciale acordate"), pe seama conturilor de teri. Acelai tratament contabil se aplic i n cazul
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
12/60
n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionaredirect atribuibile achiziiei
lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare, iar n cazul valorilor
mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, precum i
al valorilor mobiliare achiziionate pe termen lung, costul de achiziie include i costurile de
tranzacionare direct atribuibile achiziiei lor.
b) la cost de producie- pentru bunurile produse n entitate. Costul de producie al unui bun
cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de
producie direct atribuibile bunului respectiv.
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la
capitalul social;
d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
n scopul ntocmirii bilanului, entitile trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea
elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii. n bilan elementele de natura
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii se reflect i se evalueaz la valoarea contabil, pus de
acord cu rezultatele inventarierii. Valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este
recunoscut dup ce se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile
acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. Corectarea valorii activelor imobilizate i
aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent,
fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere
ireversibil, fie prin constituireasau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se
constat o depreciere reversibil a acestora.
Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin
amortizarea i ajustrile cumulate din depreciere, sau lavaloarea reevaluat, aceasta fiind valoarea
just la data reevalurii mai puin orice amortizare ulterioar cumulat i orice pierderi din
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
13/60
a) Elementele monetareexprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum
sunt acreditivele i depozitele bancare, creane idatorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n
bilan utiliznd cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional aRomniei i valabil la
data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se
nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
b) Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, eventualele diferene care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz la alte
venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz.
c) Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric
(imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n bilan utiliznd cursul de schimb valutar de la data
efecturii tranzaciei.
d) Elementele nemonetareachiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just
(de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate)trebuie prezentate nbilanla aceast valoare.
La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu,
valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru
valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat).
2.1.1. Evaluarea activelor la data bilanului conform OMFP 3055/2009
Activele imobilizate sunt acele active generatoare de beneficii economice viitoare i
destinate utilizrii pe o baz continu, pe o perioad mai mare de un an, n scopul desfurrii
activitilor entitii. Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea
contabil, aceasta fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care
substituie costul, diminuat cu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile
l t di d i At i d t t i d i d l t i bili il fi i
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
14/60
amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor
disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor
neamortizate. Sumele prezentate n bilanla elementul "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate
n note.
O imobilizare necorporal generat din activitatea de cercetare- dezvoltare (sau faza de
dezvoltare a unui proiect intern) se recunoate doar dac societatea poate demonstra toate
elementele urmtoare:
a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoareprobabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea
ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a
completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau vindeimobilizarea necorporal;
f) capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe
perioada dezvoltrii sale.
Concesiunileprimite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de
concesiune stabilete o durat i o valoaredeterminate pentru concesiune.
Fondul comercial se recunoate, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre
costul de achiziie i valoarea just la datatranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre
o entitate. n situaiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoate numai n
cazul transferului tuturor activelor sau a unei pri a acestora i, dup caz, i de datorii i capitaluri
proprii, indiferent dac este realizat ca urmare a cumprrii sau ca urmare a unor operaiuni de
fuziune Transferul este n legtur cu o afacere reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
15/60
de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i
amortizate separat.
Imobilizarile corporaletrebuie evaluate iniial la costul lor determinat potrivit regulilor de
evaluare prezentate n capitolul 2.1. Imobilizarile corporaletrebuie prezentate n bilanla valoarea
de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n
funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii
imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condi iile de
utilizarea acestora. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie
de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n
proprietate. Se supun, de asemenea, amortizrii investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate
cu chirie, pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea
investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii.
Metoda de amortizare folosit (liniara, degresiva, accelerat sau calculat pe unitate de
produs sau serviciu) trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ
se ateapt s fie consumate de entitate. Metoda de amortizare se aplic de o manier consecvent
pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica
contabil adoptat.De asemenea, metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta
este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei
imobilizri corporale.
O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd niciun
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. n cazul scoaterii din
eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile
reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul
exerciiului financiar astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just cu
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
16/60
pierdere. Mai trebuie precizat faptul c reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just
de la data bilanului, iar valoarea just se determin pebaza unor reevaluri efectuate, de regul, de
profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut
naional iinternaional.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii e ste
tratat n unul din urmtoarele moduri:
a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct
valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast
metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice;
b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma
corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast
metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia.
Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita
reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie
de costuri i valori calculate la date diferite.Mai precis, dac un activ imobilizat este reevaluat,
toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. Exemple de grupe de
imobilizri corporale sunt: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc, iar
reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere
substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. Valoarea just
a imobilizrilor corporale este determinat, n general, plecnd de la valoarea lor depia.
Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta
se trateaz astfel:
- ca o creterea rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve",
dac nu a existat o descretere anterioarrecunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ;
- ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel
activ.
Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete aceasta se trateaz
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
17/60
Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau
valoarea determinat prin contractul de dobndire aacestora. Imobilizrile financiarese prezint
n bilanla valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierdere de valoare.
Activele circulantesunt acele active realizate sau deinute cu intenia de a fi vndute sau
consumate n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii, ntr-o perioada de maximum 12 luni
de la data bilanului sau reprezentate de numerar sau echivalente de numerar. Echivalentele de
numerar reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor
convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Activele
circulante trebuie evaluate la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz, iar ajustrile de
valoare se fac pentru activele circulante n vederea prezentrii acestora la cea mai mic valoare de
pia sau, n circumstante speciale, la o alt valoare minim atribuibil acestora la data bilanului. n
situaia n care ajustarea devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la
reflectarea acesteia au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acea ajustare trebuie
reluat corespunztor la venituri.
n categoria stocurilorse cuprind, pe lng activele circulante deinute pentru a fi vndute
pe parcursul desfurrii normale a activitii, cele n curs de producie n vederea vnzriisau cele
sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz a fi folosite n procesul de
producie sau pentru prestarea de servicii i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii
(de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine realizate de entiti ce au ca activitate
principal obinerea i vnzarea de locuine). n cazul n care construciile sunt realizate n scopul
exploatrii pe termen lung, de ctre societatea care le-a realizat, ele reprezint imobilizri, iar atunci
cnd un teren este cumprat n scopul construirii unor imobile destinate vnzrii, acesta este
nregistrat la stocuri. Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n
sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n scopul vnzrii, la momentul lurii deciziei privind
modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri
l d t i T f l i t l l ti t i bili ii D
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
18/60
include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la
valoarea de nregistrare n contabilitate. De asemenea, n cazul activelor de natura ansamblurilor de
locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi
folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor ter i, n contabilitate se
nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data
schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de
cost).
Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum
i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc. n funcie de
specificul activitii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului
standard, n activitatea de producie sau metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
La ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se evalueaz i
nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneiadin urmtoarele metode:
a) metoda primul intrat -primul ieit - FIFO;
b) metoda costului mediu ponderat - CMP;
c) metoda ultimul intrat -primul ieit - LIFO.
Dac valoarea prezentat n bilan, rezultat dup aplicareauneia din metodele specificate mai sus
difer n mod semnificativ, la data bilanului, de valoarea determinat pe baza ultimei valori de
pia cunoscute nainte de data bilanului, valoarea acestei diferene trebuie prezentat n notele
explicative ca total pe categorie de active.
La finele fiecrei luni, disponibilitilen valut i alte valori de trezorerie, cum sunt titluri
de stat n valut, acreditive i depozite n valut se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de
curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar,
dup caz.
2 1 2 Evaluarea datoriilor la data bilanului conform OMFP 3055/2009
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
19/60
O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datoriecurent, atunci
cnd se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entit ii sau este
exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca
datorii pe termen lung. Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung
purttoare de dobnd n aceast categorie chiar i atunci cndacestea sunt exigibile n 12 luni de la
data bilanului, dac termenul iniial a fost pentru operioad mai mare de 12 luni i exist un acord
de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de data bilanului.
Un provizionva fi recunoscut numai n momentul n care:
entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i
poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei.
Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. De asemenea nu se pot
recunote provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Se vor recunoate ca provizioane
doar acele obligaii generate de evenimente anterioarecare sunt independente de aciunile viitoare
ale entitii. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data
bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, iar cea mai bun estimare a costurilor
necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar plti-o, n mod raional, pentru
stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri la acel moment.
2.1.3. Evaluarea capitalurilor proprii la data bilanului conform OMFP 3055/2009
Capitalul i rezervele (capitaluri proprii) reprezint dreptul acionarilor asupra activelor
unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor.
Capitalulsocial subscris i vrsatse nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelorde constituire a persoanei juridice i adocumentelor justificative privind vrsmintele de capital.
Principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt:
subscrierea i emisiunea de noi aciuni, ncorporarea rezervelor i alte operaiuni, potrivit legii.
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
20/60
Contabilitatea rezervelor se ine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare
sau contractuale i alte rezerve.
Rezervele legalese constituie anual din profitul entitii, n cotele i limitele prevzute de
lege, i din alte surse prevzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai n condiiile
prevzute de lege.
Rezervele statutaresau contractuale se constituie anual din profitul net al entitii, conform
prevederilor din actul constitutiv al acesteia.
Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama
profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau n alte scopuri, potrivit hotrrii adunrii
generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale.
n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului
financiar. Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel reportat,
din rezerve, prime de capital i capitalsocial, potrivit hotrrii adunrii generale a acionarilor sau
asociailor, cu respectarea prevederilor legale. n lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea
surselor din care se acoper pierderea contabil este la latitudinea adunrii generale a acionarilor
sau asociailor, respectiv a consiliului de administraie.
2.2. Evaluarea conform IFRS -Principalele diferene fa de evaluarea conform OMFP
3055/2009
Prin raportare la Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 1Prezentarea Situaiilor
Financiare), elementele bilaniere se grupeaz n urmtoarele mari categorii: Active Necurente,
Active Curente, Capitaluri Proprii, Datorii Necurente si Datorii Curente.
IAS 1 Prezentatea situaiilor financiare, nu impune ntreprinderilor un format standardizat
pentru prezentarea informaiilor privind poziia financiar deoarece fiecarentreprindere n funcie
de specificul activitii poate s i alctuiasc propria structur a bilanului astfel nct informaiile
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
21/60
Se elimin din bilanul de deschidere toate activele i datoriile care au existat
atunci conform referenialului naional dar nu ndelinesc condiiile de recunoatere
din referenialul internaional (ex: se elimin imobilizrile corporale care nu sunt
conforme cu IAS 38 sau provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care nu sunt
conforme cu IAS 37, etc.)
Se recunosc n bilanul de deschidere active i datorii care n-au existat atunci
conform legislaiei naionale, dar care ndeplinesc condiiile de recunoatere din
referenialul internaional. (ex: recunoaterea activelor destinate cedrii, ca o
categorie distinct, conform IFRS 5)
Toate activele i datoriile se clasific conform referenialului internaional (ex:
activele i datoriile se clasific n curente i necurente, conform IAS 1)
Retratrile generate de respectarea acestor reguli se imput direct asupracapitalurilor proprii
(rezultatul reportat sau rezerve). Excepie de la aceast regul se face n cazul
recunoaterii/eliminrii de imobilizri necorporale provenite din achiziia de societi. n aceast
situaie trebuie afectat Fondul Comercial.
IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente precizeaz c nu se recunosc
provizioanepentru reparaii care ar putea fi evitate prin aciunile viitoare ale firmei (ex: cedarea
activului pn la data reparaiei), deci dac n bilanul ntocmit conform normelor naionale o
societate a nregistrat privizioane pentru o reparaie programata a avea loc n cursul unui an viitor
(presupunem de exemplu c societatea este obligat prin lege ca la fiecare 4 ani s procedeze la
revizia anumitor utilaje), la data trecerii la IFRS, se elimin provizionul care nu este conform cu
IAS 37. nregistrarea va fi: Provizioane pentru riscuri i cheltuieli=Rezultatul reportat
IFRS 5 Activele pe termen lung deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte precizeaz
c n situaia n care pentru o imobilizare corporal exist un plan de vnzare i o probabilitate
ridicat ca tranzacia s aibe loc imobilizarea trebuie clasificat n active necurente destinate
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
22/60
Presupunem c o societate avea n bilanul conform normelor naionale imobilizri
necorporale referitoare la valoarea echipei de cercetare a unei alte societi pe care prima societate o
achiziionase ntr-un an anterior. Imobilizarea respectiv nu se amortizeaz deoarece s -a considerat
c echipa de cercetare nu pierde din valoare, valoarea din bilan fiind evaluat cu ajutorul unui
expert. n aceasta situaie, la data trecerii la IFRS se elimin din bilan imobilizarea necorporal
deoarece avantajele generate de aceast resurs nu pot fi controlate de ctre ntreprindere.
nregistrarea: Fond Comercial = Imobilizarea Necorporal.
Excepie de la principiul general de aplicare retroactiv a standardelor IAS-IFRS se face n
cteva situaii precizate explicit de IFRS 1. De asemenea, se precizeaz c unele dintre excepii sunt
facultative, iar altele sunt obligatorii. Dintre excepiile facultative cea mai utilizat pentru mediul
romnesc este costul istoric prezumatsau costul istoric prin convenii.
Ca regul general, aplicarea retroactiv a IAS-IFRS presupune evaluarea la cost istoric
amortizat. Se consider ns c, n unele cazuri, identificarea costului istoric amortizat este dificila
i/sau costisitoare. Din acest motiv, IFRS 1 permite societilor s foloseasc urmtoarele
alternative la costul istoric:
- Valoarea just (se accepta n cazul imobilizrilor necorporale doar dac exist o pia
activ pentru imobilizrile respective).
- Valori reevaluate conform normelor naionale dac acele valori pot fi asimilate valorii
juste aa cum este ea neleas n normele internaionale (ex: reevaluare economic nu fiscal)
- Valori determinate cu ocazia unor evenimente speciale(ex: privatizri, cotare la burs).
Dintre excepiile obligatorii, cea mai important se refer la meninerea estimrilor
anterioare. Aceast excepie presupune c la data trecerii la IFRS se pstreaz estimrile fcute
conform referenialului internaional dac estimrile respective inuser cont de toate informaiile
disponibile la data realizrii lor. n caz contrar se vorbete despre o corectare de eroare.
Pentru exemplificarea acestei reguli, presupunem c o societate public primele situaii
conform IFRS pentru inchiderea lui 2012 i ntocmete bilan de deschidere IFRS pentru Ianuarie
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
23/60
n ceea ce privete imobilizrile corporale finanate prin leasing financiar, IAS 17
Contracte de leasing precizeaz c dac exist o anumit certitudine c opiunea de cumparare a
bunului se va exercita, amortizarea contabil se calculeaz pe durata de utilitate estimat pentru
bun. n caz contrar se calculeaz pe durata contractului. De exemplu presupunem c o societate
finaneaz prin leasing financiar o parte din imobilizrile corporale i calculeaz, conform legislaiei
naionale, o amortizare liniar pe durata contractului dei exist o anumit certitudine c la finalul
contractului se va exercita opiunea de cumprare. Dac s-ar fi utilzat durata de utilitate estimat,
amortizarea calculat ar fi fost mai mic cu 200 u.m. n aceast situaie, la momentul evalurii
conform IFRS societatea elimin suplimentul de amortizare care nu este conform cu IAS 17.
nregistrarea: Amortizarea = Rezultatul Reportat 200 u.m.
Principalele diferene ntre IAS si OMFP3055/2009 pentru imobilizrile corporalesunt:
1. IAS 16 Imobilizri corporale solicit ca n calculul amortizrii s se in cont de
valoarea rezidual n timp ce OMFP presupune c aceasta este nul.
2. IAS cere ca amortizarea s se calculeze prin metoda care reflectcel mai bine ritmul n
care se consum avantajele economice aferente imobilizrii respective, n timp ce OMFP prezinto
listcu patru metode acceptate (liniar, degresiv, accelerat i calculat pe unitate de produs sau
serviciu ), din care doar dou sunt fiscale (liniar i degresiv)
3. IAS 16 cere societilor ca periodic s analizeze dac durata de amortizare, ritmul de
amortizare i valoarea rezidual mai corespund realitii i, n caz contrar, s se procedeze la
reestimarea acestora. n schimb, OMFP consider c reestimarea duratei de utilizare ar putea s
apar extremde rar, iar schimbarea metodei de amortizare este considerat o corectare de eroare.
4. Conform IAS 16, amortizarea ncepe de la data punerii n funciune a activului, n timp ce
OMFP prevede nregistrarea amortizrii ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune.
5. n cazul n care un activ are o component corporal i una necorporal, conform
referenialului internaional, ntregul activ se recunoate ca o imobilizare corporal dac
funcionarea sa este dependent de existena componentei necorporale (exemplu: instalaie i soft
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
24/60
valoare prin trecerea timpului. Nu pot fi considerate imobile de plasament terenurile i cldirile
nchiriate propriilor angajai i nici cldirile n curs de realizare chiar dac acestea sunt construite cu
scopul de a fi nchiriate terilor. n cazul n care un bun este parial nchiriat terilor i parial folosit
de ntreprindere, partea nchiriat terilor este imobil de plasament doar dac poate fi vndut
separat. Excepie se face n cazul n carepartea utilizat de ntreprindere este nesemnificativ.
Imobilele de plasament se evalueaz iniial la cost de achiziie (similar IAS 16) sau minimul
dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minime (conform IAS 17). Pentru evaluarea
ulterioar ntreprinderea poate s aleag ntre cost i valoarea just. Dac se opteaz pentru
evaluarea la valoarea just, valoarea just trebuie determinat n fiecare an i nu mai este necesar
calculul amortizrii. De asemenea, dac s-a ales evaluarea n valoarea just, diferenele constatate
afecteaz:
- rezultatul exerciiului n cazul imobilelor de plasament noi;
-direct capitalurile prorpii n cazul imobilelor de plasament care anterior au fost
imobilizri corporale;
- rezultatul exerciiului n cazul imobilelor de plasament care anterior au fost stocuri.
n momentul n care un activ nu mai ndeplinete condiiile pentru a fi imobil de plasament,
acesta se transfer ntr-o alt categorie de active, la valoarea just de la data transferului.
Conform IFRS 5, un activ necurentse clasifica n categoria celor destinate cedriicel mai
devreme atunci cnd sunt ndeplinite dou condiii:
- Activul este disponibil pentru o cesiune imediat n starea sa actual;
- Exist o probabilitate ridicat ca cesiunea activului s aibe loc. Aceast condiie
este considerat ndeplinit atunci cnd s-a aprobat un plan de vnzare pentru activul respectiv, s-au
demarat formalitiile de identificare a unui cumprtor, eeste previzibil cesiunea activului n
urmtoarele 12 luni i aciunile deja ntreprinse fac puin probabil renunarea la planul de cesiune.
Standardul precizeaz c se poate accepta depirea termenului de 12 luni doar dac aceasta se
datoreaz unor evenimente pe care societatea nu le-a putut evita i, n acelai timp, aciunile deja
ntreprinse fac puin probabil renunarea la planul de cesiune
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
25/60
reprezint un indiciu de depreciere i terenul respectiv trebuie testat n conformitate cu IAS 36.
Activele clasificate ca destinate cedrii se evalueaz la minimul dintre Valoarea Contabil Net i
Valoarea Just mai putin Cheltuielile estimate de vnzare: min(VCN; VJ-Cv). Pierderile constatate
se imput astfel:
-asupra fondului comercial dac grupul destinatcedrii conine fond comercial, apoi,
dac mai este cazul,
-asupra valorii activelor necurente identificabile. (activele curente nu preiau
niciodat pierderea grupului !)
Dac ulterior se constat o diminuare a piederii, se recunoate un Venit, cu precizarea c
reevaluarea pierderii se poate face doar pentru activele necurente identificabile membre ale grupului
(la fond comercial nu se mai face apreciere). Prin anularea pierderii, activele nu trebuie s ajung la
valori mai mari dect cele pe care le-ar fi avut dac anterior nu ar fi fost depreciate.
n momentul n care un activ nu mai ndeplinete condiiile prevzute de IFRS 5, trebuie
reclasificat. Reclasificarea se face la valoarea recunoscut de la acea dat. Nu se poate, ns depi
Valoarea Contabil Net pe care ar fi avut-o la acea dat activul respectiv dac anterior nu ar fi fost
clasificat conform IFRS 5.
7. n OMFP 3055/2009 s-au preluat numeroase noiuni legate de indiciile de deprecieredin
IAS 36, dar nu s-a preluat noiunea de Valoare Recuperabilcu tot ce implic calculul acesteiai
nici precizrile referitoare la unitile generatoare de trezorerie. Conform IAS 36, exist
depreciere atunci cnd Valoarea Contabil a unui Activ este mai mare decat Valoarea
Recuperabil(VR).VR este considerat valoarea maxim dintre Valoarea Just (VJ) mai puin
Cheltuielile estimate de Vnzare (Cv) i Valoarea Util (Vu): VR= max. (VJ-Cv; Vu). Vu este
valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de trezorerie, generat de utilizarea continu a activului i
de ieirea acestuia din ntreprindere. IAS 36 recomand ca pentru perioadele ce depesc 5 ani s se
foloseasc rate stabile sau descresctoare pentru estimarea fluxurilor de trezorerie. Nu pot fi incluse
n calculul Vu urmtoarele fluxuri:
cele generate de activitatea de investiii;
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
26/60
utilizare nedetrminat. Pentru aceste categorii se efectueaz cel puin un test de depreciere pe an,
indiferent dac exist sau nu indicii privind pierderea de valoare.
Deprecierile constatate reprezint cheltuieli ale exerciiului curent. Excepie se face n cazul
activelor anterior reevaluate pe seama capitalurilor proprii (reevaluri favorabile). Pentru acestea
deprecierile se imput asupra capitalurilor proprii.
n cazul n care ulterior se constat o diminuare a deprecierii, societatea recunoate un venit
sau reconstituie rezerva din reevaluare. Se precizeaza, ns, c prin anularea pierderii nu trebuie s
se ajung la o valoare mai mare dect cea pe care ar fi avut -o activul dac anterior nu ar fi fost
depreciat.
De asemenea, exist active care nu genereaz fluxuri de trezorerie n mod independent de
alte active. Pentru acestea este necesar s se testeze ntreaga unitate generatoare de trezorerie
(UGT) de care aparine activul respectiv. Deprecierile constatate pentru o UGT se imput astfel:
- mai nti asupra fondului comercial pn cnd acesta ajunge la 0 i apoi, dac mai e cazul,
asupra valorii contabile a activelor identificabile ce compun UGT respectiv. Deprecierile asupra
fondului comercial nu pot fi ulterior reluate.
Mai trebuie precizat faptul c exist anumite active, altele dect fondul comercial, care
genereaza fluxuri de trezorerie pentru mai multe grupuri de active (ex: cldirea n care se afl
sediul societii, un centru de cercetare al societii, unele programe informatice, etc). Acestea se
numesc active corporative sau active suport . Dac o parte din valoarea unui activ corporativ
poate fi alocat n mod raional unei Ugt, pentru acea unitate se compar Valoarea Contabil cu
Valoarea Recuperabil i se recunoate deprecierea constatat. Dacavaloarea activului suport nu
poate fi alocat n mod raional, este necesar s se identifice cel mai mic grup de active care
incorporeaz activul suport i pentru acel grup s se efectueze un test de depreciere.
8. Provizioanele pentru dezafectarea unei imobilizri i refacerea amplasamentuluise
constituie, conform OMFP 3055/2009, la valoarea nominal la care sunt estimate cheltuielile cu
dezafectarea imobilizrii i refacerea amplasamentului, la momentul constituirii provizioanelor, n
timp ce conform IAS 16 aceste provizioane se recunosc pentru Valoarea actualizat cu ratele
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
27/60
fost evitate dac producia, construcia sau achiziia activului calificat (cu ciclu lung de fabricaie)
nu ar fi avut loc. Nu se capitalizeaz, ns, n producia cu caracter repetitiv, cum este exemplul
produciei de produse finite cu durat mare de fabricaie. Conform OMFP 3055/2009, n costurile
ndatorrii se includ dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau
produciei activului cu ciclu lung de fabricaie, precum i comisioanele aferente mprumuturilor
respective, iar conform IAS 23, costul mprumuturilor cuprinde dobnzi bancare, amortizarea
primelor de rambursare, a obligaiunilor, diferene de curs nefavorabile aferente mprumuturilor n
devize i alte cheltuieli legate de mprumuturi.
De exemplu, presupunem c societatea X are ca politic s includ n valoarea
imobilizrilor corporale doar cheltuielile generate de mprumuturi contractate special pentru
finanarea activelor cu ciclu lung de fabricaie. Alte cheltuieli generate de mprumuturi care pot fi
atribuite n mod direct produciei imobilizrii respective, n valoare de 300 u.m., au fost considerate
cheltuieli ale perioadei. La momentul evalurii i ntocmirii situaiilor financiare conform IFRS se
vor capitaliza obligatoriu i acele cheltuieli. nregistrarea contabil va fi: Imobilizarea corporal =
Rezultat 300 u.m.
Conform IAS 23, capitalizarea costurilor mprumuturilor ncepe din momentul n care se
ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
- costurile mprumuturilor au nceput s apar;
- s-au fcut pli pentru construcia activului calificat;
- s-au demarat aciunile privind realizarea activului calificat.
Costurile generate de mprumuturi contractate special pentru amenajarea de terenuri se
incorporeaz n valoarea unui activ n exerciiul n care amenajarea de terenuri a fost realizat.
De asemenea, capitalizarea costurilor mprumuturilor nceteaz n momentul n care
construcia fizic a activului calificat este gata, chiar dac vor continua lucrri de finisare a acelui
activ.
n ceea ce privete stocurile conform OMFP 3055/2009 acestea se evalueaz la costul de
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
28/60
efectua vnzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, pn la valoarea
realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu ar trebui reflectate n
bilan la o valoare mai maredect valoarea preconizat a se obine prin utilizarea sau vnzarea
lor. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat pe parcursul desfurrii normale a
activitii, minus costurile estimate pentru finalizare i costurile estimate necesare efecturii
vnzrii.
De asemenea, la ieirea din gestiune, conform OMFP3055/2009, stocurile se evalueazi
nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneiadin metodele FIFO, LIFO, CMP, n timp ce IAS 2
permite evaluarea acestora doar prin metodele FIFO sau CMP, opiunea utilizriimetodei LIFO
nefiind specificat n standardul internaional.
IAS 37 Provizioane, datorii eventuale i active eventualeprecizeaz c un provizion
este o datorie pentru care nu se cunosc cu exactitate mrimea i/sau scadena.
Pentru a recunoate unprovizion trebuie ndeplinite cumulativ 3 condiii:
-exist o obligaie actual ce provine din obligaii trecute;
-este probabil ieirea de active pentru stingerea obligaiilor;
-obligaia poate fi estimat n mod fiabil.
Obligaia poate fi legal (prevederea unei legi, a unui contract sau jurispruden) sau
implicit (printr-o declaraie fcut public sau practici anterioare ale societii care i-au fcut pe
toi s spere c n caz de nemulumire despgubete)
De asemenea, n cazul n care exist n dezbatere un proiect de lege se recunoate o obligaie
doar dac exist o anumit certitudine c legea respectiv va fi promulgat. ntr-o asemenea
situaie, obligaia e considerat legal.
Un exemplun acest sens poate fi o societate din industria chimic ce polueaz mediul prin
activitile sale. Dei ara unde i desfoar activitatea nu dispune de o reglementare care s
prevad obligativitatea socieii poluante de a suporta costurile cu decontaminarea, exist
dezbateri asupra unui proiect de lege n acest sens i este aproape sigur ca proiectul respectiv va fi
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
29/60
Acelai standard spune c n cazul n care moneda naional se deprecieaz n timp,
provizionul se constituie pentru valoarea actualizat a sumelor ce trebuie pltite pentru stingerea
obligaiei.
Tot IAS 37 solicit recunoaterea de provizioane pentru contracte deficitare. Un contract
deficitar este un contract pentru care avantajele obinute sunt mai mici dect cheltuielile ce nu pot
fi evitate. Provizionul se constituie pentru minimul dintre pierderile generate de continuarea
contractului i penalitile pltite n caz de reziliere a contractului. Un exemplu n acest sens este
reprezentat de cazul unei societi care la nceputul exerciiului N-2 a semnat, pe 5 ani, un contract
de nchiriere a unei secii de producie cu o redeven anual de 15.000 u.m. n contract se
precizeaz c secia nu poate fi subnchiriat altui beneficiar, iar n caz de reziliere a contractului
se vor plti penalizri de 14.000 u.m pentru fiecare an de nendeplinire a contractului. La sfritul
exerciiului N, societatea i-a transferat activitatea ntr-o secie nou. n aces caz, societatea va
nregistra provizionul pentru contracte deficitare astfel:
6812=1518 28.000 u.m. (14.000x2)
n standardul dezbtut n ultimele rnduri mai gsim precizat i faptul c se recunosc
provizioane pentru restructurareatunci cnd s-a aprobat un plan detaliat de restructurare a crui
implementare a fost demarat sau ale cror caracteristici au fost fcute publice. n acest caz se
provizioneaz doar cheltuielile direct generate de activitatea de restructurare, care nu aulegtur
cu activitatea ce continu.Astfel, nu se provizioneazcheltuielile cu achiziia altor Active pentru
producerea unor noi produse, cheltuieli cu recalificarea personalului n vederea utilizrii noilor
Active sau cheltuieli cu promovarea noilor produse. Provizionul se constituie de exemplu pentru
sumele reprezentnd indemnizaii pentru concedierea unei pri din salariai. IAS 37 mai
precizeaz cprovizionul nu poate fi ajustat cu profiturile estimate a se obine din vnzarea
Activelor aferente operaiei de restructurare
Dei n OMFP s-au preluat anumite concepte din IAS referitor la provizioane, totui nu
gsim nimic precizat despre datoriile i activele eventuale
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
30/60
Activele si datoriile eventuale nu se contabilizeaz,dar societatea trebuie sa prezinte n note
natura i incidenalor financiar !
Pentru a evidenia aceste aspecte prezint urmtoarele trei exemple:
Exemplul 1: Pe 1 iunie N societatea A garanteaz creditele bancare contractate de
societatea B. Atunci situaia financiar a societii B era solid, ns, n cursul exerciiului N+1
situaia financiar a acesteia se agraveaz, iar pe 30 Noiembrie N+1 se declar falimentul. La 31
Decembrie N+1 se estimeaz c sumele ce trebuie acoperite n numele societii B sunt de
500.000 u.m.
n aceast situaie, la 31.12. N nu e probabil s se plteasc ceva, deci nu se ndeplinesc
condiiile pentru recunoaterea unui provizion deoarece nu e probabil s ias active pentru
stingerea obligaiei legale. Societatea va prezenta, ns, n note o datorie eventual.
La 31.12.N+1, se recunoate provizionul astfel : 6812=1521 500.000 u.m.
Exemplul 2poate fi reprezentat de situaia n care n luna Aprilie N, n timpul unei petreceri
au decedat 5 persoane ca urmare a prbuirii plafonului restaurantului . Societatea care a construit
restaurantul a fost actionat n instan pentru plata despagubirilor. La 31.12.N, avocaii societii
sunt de prere c aceasta nu va fi fcut responsabil. La 31.12.N+1, innd cont de evoluia
procesului, avocaii consider c societatea va fi fcut rspunztoare i va trebui s plteasc
despgubiri n valoare de 750.000 u.m.
n acest caz, la 31.12.N nu putem contabiliza provizion, dar n note se va recunoate o
datorie eventual. La 31.12.N+1 exist o obligaie implicit (pentru c nu s-a pronuna nc
instana) i se va recunoate provizionul astfel : 6812=1511 750.000 u.m.
Un exemplu (3)tipic de activ eventual l constituie creana fa de un ter ce face obiectul
unui proces n justiie n situaia n care rezultatul este incert Dac probabilitatea ca procesul s
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
31/60
Ultimul aspect referitor la provizioane pe care doresc s l prezint n aceast lucrare este
faptul c IAS 37 interzice recunoaterea de provizioane pentru cheltuieli care depind de aciunile
viitoare ale firmei.
Pentru a exemplifica ce nseamn acest lucru, luam exemplul unei societi care la fiecare 5
ani trebuie s efectueze revizia sistemelor de alimentare cu energie. n aceast situaie nu se poate
constitui un provizion deoarece, la un moment dat, societatea poate decide, de exemplu,
nlocuirea sistemului de alimentare ceea ce nseamn c nu va mai exista cheltuiala cu revizia
programata peste X ani.
nc o situaie n care se constat diferene de evaluare ntre normele naionale i cele
internaionale este legat de compensarea creanelor cu datoriile. Astfel, conform OMFP
3055/2009, n bilan nu se pot compensa creane cu datorii, n timp ce conform legislaiei
internaionale, acest lucru este posibil n unele situaii.
Pentru exemplificare, presupunem c o ntreprindere A schimb cu ntreprinderea B un stoc
de materiale consumabile cu valoare just de 100.000u.m. contra unui stoc de materii prime cu
valoare just de 150.000 u.m.
Conform legislaiei naionale, societile care sunt puse n situaia de a vinde materii prime
sau materiale consumabile procedeaz, de regul, la virarea acestor stocuri n categoria
mrfurilor, iar cedarea respectiv se contabilizeaz ca o vnzare de mrfuri , astfel c exemplul
de mai sus se va contabiliza astfel:
Trecere la mrfuri: 371=302 100.000 u.m.
Vnzare: 411=707 100.000 u.m.
Descrcare: 607=371 100.000 u.m.Achiziie: 301=401 150.000 u.m.
Conform legislaiei internaionale tranzaciile din exemplul dat se vor contabiliza astfel:
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
32/60
O altdiferen ntre legislaia naional i cea internaional este reprezentat de faptul c
referenialul interaional prevede c socieile nu sunt obligate s fac raportri financiare pentru
perioade mai mici de 1 an, ns autoritile bursiere sau organismele de normalizare contabil pot
obliga societile s raporteze la nivel de trimestru sau semetru. n Romnia, societile care n
exerciiul financiar precedent au nregistrat o cifra de afaceri peste echivalentul n lei al sumei de
35.000 euro, sunt obligate s depun raportare contabil semestrial.
nchei acest capitol al lucrrii, preciznd ca diferenele, situaiile i precizrile prezentate
mai sus reprezint doar o parte din totalitatea celor cares-ar putea extrage din legislaiile n vigoare.
Am ncercat s prezint cele mai importante aspecte privind tema acestei lucrri. De asemenea,
exemplele practice (cu nregistrri i sume)prezentate n rndurile de mai sus au rolul de a explica
elementele teoretice i de a evidenia modul de aplicare a acestora i consider c aceste exemple
ajut la ntelegereaaspectelor pe care am dorit s le prezint. Acest capitol (2.2.), dei face parte din
componenta teoretic a lucrrii, ar putea fi considerat i parte a studiului de caz deoarece am
prezentat i aici multe situaii i elemente practice.
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
33/60
Capitolul III. Comparaie privind ntocmirea bilanului conform OMFP
3055/2009 iIFRS pentru societatea SC ITALIMOB 2002 SRL
3.1. ntocmirea bilanuluiSC ITALIMOB 2002 SRL conform OMFP 3055/2009
Pentru ntocmirea bilanului conform OMFP 3055, mai nti calculm valorile elementelor
bilaniere la sfritul exerciiului financiar, pe baza soldurilor finale din balana de verificare de la
sfritul exerciiului. Balana de verificare se gsete n anexele lucrrii
2
. Valorile bilaniere de lanceputul exerciiului sunt valorile bilaniere de la sfritul exerciiului anterior.
Astfel, valoarea bilanier a Imobilizrilor Necorporale (rd.01) la sfritul exerciiului este
format din Soldul Final Debitor(SFD) al conturilor (201,203,205,2071,208,233,234) minus Soldul
Final Creditor (SFC) al conturilor (280,290,2933), adic
93.497,50 lei
5.113,96 lei = 88.384 lei
Imobilizrile Corporale (rd.02) = SFD ct.(211,212,213,214,223,224,231,232) SFC ct.
(281,291,2931) = 7.507.724,93 lei (total sume clasa 2) - 93.497,50 lei(ct. 205) 448.550,47lei
223.359.51 lei12.166,14 lei = 6.730.151 lei
Stocuri (rd. 05) = SFD ct.(Total sume clasa 3)= 331.398 lei. n cazul n care firma ar fi
nregistrat mrfurile la pret de vnzare cu amnuntul, s-ar fi sczut soldul contului 4428 (TVA
Neexigibil). De asemenea, dac ar fi existat ajustri privind stocurile i acestea s -ar fi sczut din
valoarea stocurilor. Tot aici, n situaia n care unele conturi de stocuri ar fi nregistrat sold final
creditor in balana de verificare i aceste sume s-ar fi sczut. n cazul societii noastre, contul 4428,
conturile de ajustri privind stocurile neavnd sold, iar conturile de stocuri avnd doar sold debitor,
am preluat din balan Total sume clasa 3, neavnd ce alte calcule sefectuez.
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
34/60
Datorii: Sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an (rd. 11)=SFC ct.
(Total sume clasa 4) = 1.274.875 lei
Datorii: Sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (rd. 14)=SFC ct.
167 + SFC ct. 2678 = 1.556,17 + 88.111,42 = 89.668 lei
Capital subscris vrsat (rd. 24)= SFC ct. 1012 = 1.730.500 lei
Rezerve din Reevaluare (rd. 29)= SFC ct. 105 = 1.520.347 lei
Rezerve (rd. 30)=SFC ct. 106 = 237335
Profitul sau pierderea reportat (rd. 34 sau 35) = SFC ct 117 (Profit) sau SFD ct. 117
(Pierdere)=2.734.838 lei (Profit, n cazul acesta)
Profitul sau Pierderea Exerciiului Financiar (rd. 36 sau 37) = SFC ct. 121 (Profit) sau
SFD ct. 121 (Pierdere) =155.726 lei (Profit, n cazul acesta)
Am efectuat aici calculele pentru elementele bilaniere pe care nu le puteam calcula direct n
bilan. Elementele din bilan care se calculeaz prin nsumarea elementelor calculate mai sus le voicalcula direct n bilan. De asemenea, unele elemente nu au valori n bilan deoarece conturile din
care acestea se compun nu au prezentat sold la 31.12.2012.
Astfel, bilanul societii comerciale ITALIMOB 2002 SRL pentru anul 2012 , ntocmit
conform prevederilor OMFP 3055/2009,va arta ca n tabelul 1:
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
35/60
Bilan S.C. ITALIMOB 2002 SRL
Sursa: calcule proprii pe baza datelor din balana de verificare (Anexa1) i date de la societate(soldul la 01.01.2012)
F10pag. 1BILAN prescurtat
Formular 10 la data 31.12.2012 -lei-
Denumirea elementuluiNr.Rd.
Sold la:
01.01.2012 31.12.2012
A B 1 2
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE 01 90.118 88.384II. IMOBILIZRI CORPORALE 02 4.839.204 6.730.151
III. IMOBILRI FINANCIARE 03
ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01+02+03) 04 4.929.322 6.818.535B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05 322.869 331.398
II. CREANE 06 982.224 564.934
III.INVESTIII PE TERMEN SCURT 07IV.CASA I CONTURI LA BNCI 08 164.087 28.422
ACTIVE CIRCULANTE-TOTAL (rd.05+06+07+08)
09 1.469.180 924.754
C. CHELTUIELI N AVANS 10D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITENTR-O PERIOAD DE PN LA UN 11 1.693.883 1.274.875
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORIICURENTE NETE (rd. 09+10-11-19)
12 -834.309 -350.121
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE(Rd. 04+12) 13 4.095.013 6.468.414
G. DATORII:SUMELE CARE TREBUIE PLATITEINTR-O PERIOADA MAI MARE DE UNAN
14 89.668
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
36/60
F10pag. 2
1.capital subscris vrsat(ct. 1012) 24 1.730.500 1.730.500
2.capital subscris nevrsat(ct. 1011) 253.patrimoniul regiei (ct. 1015) 264.Patrimoniul institutelor naionale de cercetare-dezvoltare (ct. 1018)
27
II. PRIME DE CAPITAL (ct. 104) 28
III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) 29 1.520.347
IV. REZERVE (ct. 106) 30 237.335 237.335Aciuni proprii 31Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 32Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii 33V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT()SOLD C (ct. 117)
34 827.402 2.734.838
SOLD D (ct. 117) 35VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIIULUISOLD C (ct. 121)
36 1.312.314 155.726
SOLD D (ct. 121)37
Repartizarea Profitului 38 12.538CAPITALURI PROPRII- TOTAL(rd. 23+28+29+30-
31+32-33+34-35+36-37-38) 39 4.095.013 6.378.746Patrimoniul Public 40CAPITALURI- TOTAL (rd. 39+40) (rd.13-14-15-17-20-21-22)
41 4.095.013 6.378.746
Tabel 1Verificare: Capitaluri Proprii + Datorii = Total Active = 7.743.289 lei
3 2 i bil l i S C ITALIMOB SRL f IFRS
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
37/60
3.2. ntocmirea bilanului S.C. ITALIMOB SRL conform IFRS
La data de 31 decembrie 2012, societatea a decis s vnd un procent de 10% din aciunile
sale prin intermediul Bursei de Valori Bucureti pentru a-i finana anumite investiii fr
contractare de credite bancare. Presupunnd c societatea a ndeplinit condiiile de listare n cadrul
bursei, titlurile sale au fost acceptate spre tranzacionare pe aceast pia reglementat. De aceea,
conform OMFP 1286/2012, de care am menionat i n capitolul 1.2. al lucrrii, n scopul ntocmirii
situaiilor financiare anuale individuale, S.C. ITALIMOB S.R.L. va aplica IFRS, inclusiv
prevederile IFRS 1 "Adoptarea pentru prima dat a Standardelor internaionale de raportare
financiar",ncepnd cu 1 ianuarie 2013.
Punctul de pornire n organizarea unei contabiliti pe baza IFRS este ntocmirea bilanului
de deschidere IFRS. Pentru ntocmirea acestuia este necesar s se aplice retroactiv toate standardele
IAS, IFRS n versiunea lor cea mai recent. Societatea trebuie sa ntocmeasc bilanul conform
IFRS pentru perioada curent(exerciiul2012), prin retratarea bilanului ntocmit conform OMFP,
iar acest bilan va devenibilan de deschidere n exerciiul financiar urmtor(exerciiul 2013). De
asemenea, ncepnd cu exerciiul financiar urmtor, mai precis ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013,
societatea va evalua toate elementele i tranzaciile conform standardelor internaionale.
Aadar, voi ncepe ntocmirea bilanului conform IFRS prin retrarea bilanului ntocmitconform normelor naionale n perioada curent deoarece societatea a ntocmit bilanul conform
OMFP avnd n vedere faptul c pn la 31 decembrie 2012 a evaluat toate elementele conform
OMFP, iar balana de verificare prezint soldurile conturilor rezultate din aceast evaluare.
n continuare voi prezenta informaii privind politicile utilizate de SC ITALIMOB SRL n
conformitate cu reglementrile contabile naionale, iar apoi modul n care elementele din bilantrebuie retratate conform IFRS:
1 S C ITALIMOB S R L are ca politic s includ n valoarea imobilizrilor corporale
2 A ti i bili il l l l b t d i li i l t
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
38/60
2. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza metodei liniare la rate care s
reflecte durata estimat de via util a activelor n cauz. Totui, o categorie de
imobilizri a fost integral amortizat dei imobilizrile nc nu au fost scoase din
funciune. Amortizarea recunoscut n avans: 6850 lei
Conform IFRS, se anuleaz amortizarea recunoscut n avans, iar nregistrarea va fi:
Amortizarea = Rezultatul Reportat 6850 lei
Imobilizari Corporale = Amortizarea 6850 lei
3. n cazul n care la data bilanului imobilizrile corporale prezint indicii referitoare la
deprecierea permanent a valorii, se procedeaz la diminuarea valorii lor. Nu s-au
nregistrat deprecierile temporare estimate la 2230 lei.
Conform IFRS, se recunosc deprecierile indiferent c au caracter permanent sau
temporar dac ele sunt constatate n urma efecturii testului prevzut de IAS 36.
nregistrarea va fi :
Rezultatul Reportat = Imobilizri Corporale 2230 lei
4. S-au capitalizat cheltuieli cu reparaiile care vizau meninerea imobilizrilor corporale la
nivelul performanelor estimate iniial, n valoare de 900 lei.
Se elimin din activ cheltuielile cu ntreinerea imobilizrilor deoarece capitalizarea lornu este conform cu IAS16, astfel:
Rezultatul Reportat = Imobilizri Corporale 900 lei
n acest caz, societatea ar fi putut s recurg la utilizarea unei excepii facultative i s
evalueze imobilizarile la Valoarea Just.
5. Postul imobilizri necorporale cuprinde imobilizri create de ntreprindere n valoare de
1100 lei. (cheltuieli de cercetare i dezvoltare).
Acestea nu ndeplinesc criteriile de recunoatere din IAS 38 care precizeaz c
costul proiectului poate fi evaluat n mod fiabil
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
39/60
- costul proiectului poate fi evaluat n mod fiabil.
Se capitalizeaz doar cheltuielile care curg din momentul ndeplinirii condiiilor de mai
sus, nu i cele angajate nainte de aceast dat.
Se elimin din bilan imobilizrile care nu sunt conforme cu IAS 38:
Rezultatul Reportat = Imobilizri Necorporale 1100 lei
6. O parte din imobilizrile corporale sunt finanate prin leasing financiar. Pentru acestea s-
a calculat o amortizare liniar pe durata contractului, dei exist o anumit certitudine c
la sfritul contratului se va exercita opiunea de cumprare. Dac s -ar fi utilzat durata
de utilitate estimat, amortizarea calculat ar fi fost mai mic cu 8200 lei.
Se elimin suplimentul de amortizare care nu e conform cu IAS 17:
Amortizarea = Rezultatul Reportat 8200 lei
Imobilizri Coporale = Amortizarea 8200 lei
7. Stocurile sunt evaluate la cost. Conform politicii societii, costul include cheltuielile
directe cu materiile prime, materiale consumabile i manoper. Cheltuielile indirecte fixe
sunt considerate integral cheltuieli ale perioadei. Cheltuielile indirecte fixe care ar putea
fi alocate produciei sunt n valoare de 2000 lei.
Conform IFRS, se incorporeaz n valoarea stocurilor i cheltuielile indirecte raionalataabile produciei acestora.
Stocuri = Rezultatul Reportat 2000 lei
8. Creanele Clieni sunt evaluate la valoarea nominal. Dei exist indicii de depreciere
nu s-au contabilizat provizioane de depreciere deoarece acestea nu sunt deductibilefiscal. Deprecierea este estimat la 2200 lei.
Conform IFRS, se recunoate deprecierea creanelor indiferent c aceasta este sau nu
deductibil fiscal:
Rezultatul Reportat = Provizioane pentru Riscuri i Cheltuieli 6000 lei
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
40/60
Rezultatul Reportat = Provizioane pentru Riscuri i Cheltuieli 6000 lei
10.S.C. ITALIMOB S.R.L. deine o categorie de imobilizri pentru care se procedeaz la
nlocuirea motoarelor de 4 ori pe parcursul perioadei de via. Imobilizrile sunt
amortizate pe durata util de via, iar cheltuielile cu inlocuirea motoarelor sunt sunt
nregistrate n cadrul cheltuielilor cu reparaiile. Societatea nu pstreaz detaliile
referitoare la costurile fiecrei nlocuiri. Valoarea just a motoarelor la data trecerii la
IFRS este de 17000 lei.
Se utilizeaz abordarea pe componente din IAS 16. Mai precis, motoarele se recunosc ca
activ la data trecerii la IFRS. Deoarece nu exist informaii referitoare la cost, se
utilizeaz excepia facultativ privind costul istoric prin convenie (folosim valoarea
just, vezi capitolul 2.2.):
Imobilizri Coporale = Rezultatul Reportat 17.000 lei
11.O parte din activele necurente ale societii ndeplinesc condiiile prevazute de IFRS 5
(Active Necurente Destinate Cedrii, vezi capitolul 2.2.), ns conform legislaiei
naionale sunt prezentate ca imobilizri corporale. Valoarea lor este de 475.000 lei.
Conform IFRS, aceste active trebuie prezentate distinct, n categoria Activelor
Necurente Destinate Cedrii.
12.O parte din activele necurente ale societii ndeplinesc condiiile prevazute de IAS 40
(Imobile de Plasament, vezi capitolul 2.2. ), nsa conform legislaiei naionale sunt
prezentate la categoria Imobilizri Corporale. Valoarea lor este de 650.000 lei.
Conform IFRS, aceste active trebuie prezentate distinct, n categoria Imobile dePlasament.
nainte de ntocmirea bilanului trebuie calculat impozitul amnat n practic pentru a
n cazul Activelor atunci cnd:
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
41/60
n cazul Activelor, atunci cnd:
Valoarea Contabila > Baza de Impozitare Diferen temporar impozabil;
Valoarea Contabila < Baza de Impozitare Diferen temporar deductibil.
n cazul Datoriilor, atunci cnd:
Valoarea Contabila > Baza de Impozitare Diferent temporar deductibil;
Valoarea Contabila > Baza de Impozitare Diferen temporar impozabil.
Pentru simplificare, n cadrul lucrrii, voi face calculul diferenelor temporare cu ajutorul
unui tabel n care voi reflecta efectele celor 12 retratri prezentate anterior:
Tabel privind Diferenele Temporare i Impozitul Amnat
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
42/60
Tabel privind Diferenele Temporare i Impozitul Amnat
Sursa: calcule proprii pe baza datelor prezentate anterior
Active i Datorii Modificri(LEI)
Diferene
temporare
impozabile (LEI)
Diferene
temporaredeductibile
(LEI)
Imobilizri
Necorporale-1.100 (op. 5) - 1.100
Imobilizri Corporale5500 (1) + 6850 (2) - 2230 (3)900 (4) + 8200 (6) + 17000 (10)
=
34.420 -
Stocuri 2.000 (7) 2.000 -
Clieni 2.200 (8) - 2.200
Provizioane pentruriscuri i cheltuieli
6.000 - 6.000
TOTAL - 36.420 9.300
Diferen Temporar
Impozabil Net36.4209.300 = 27.120 -
Datorie ImpozitAmnat
27.120 x 16% = 4.339 -
Tabel 2
nregistrarea n contabilitate a impozitului amnat se face astfel:
Rezultatul Reportat = Datorii de Impozit Amnat 4.339 lei (13)
Urmtoarea etap dup calculul impozitului amnat este reprezentat de calculul noilor
Calculul elementelor bilaniere:
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
43/60
Pentru a facilita ntocmirea bilanului conform IFRS, voi calcula elementele bilaniere
modificate n urma aplicrii standardelor internaionale, cu ajutorul urmtorului tabel:
Tabel privind elementele bilaniere modificate n urma aplicrii IFRS
Sursa: calcule proprii pe baza datelor prezentate anterior
ELEMENT
CALCUL MODIFICAREVALOARE
FINAL IFRS(x + y)
-LEI-
Valoare iniial (x)
-LEI-
Modificare IFRS (y)
-LEI-
1. Imobilizri Necorporale 88.384 -1.100 87.284
2. Imobilizri Corporale 6.730.151 34.420 6.764.571
3. Stocuri 331.398 2.000 333.3984. Clieni 564.934 -2.200 562.734
5. Provizioane pentru Riscuri
i Cheltuieli
0 6.000 6.000
6. Datorii de Impozit Amnat 0 4.339 4.339
7. Rezultatul Reportat 2.734.838+155.726* 22.781** 2.913.345Tabel 3
*am considerat cntreg rezultatul din anul 2012 a fost reportat (nu s-au acordat dividende aferente
acestui exerciiu)
** FI DE CONTRezultatul Reportat Provenit din trecerea la IFRS
2.230(3) 5.500(1)
900(4)
1 100(5)
6.850(2)
8 200(6)
Astfel, bilanul societii comerciale ITALIMOB2002 SRL pentru anul 2012, folosit pentru
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
44/60
raportarea de la finalul anului 2013 ca bilan de deschidere i ntocmit conform IFRS,va arta ca n
tabelul 5:
Bilan S.C. ITALIMOB 2002 SRL
Sursa: calcule proprii pe baza datelor prezentate anterior
BILAN DEDESCHIDERE IFRS
la data 31.12.2013 -LEI-
Denumirea elementuluiNr.
Rd.
Sold la:
01.01.2013
A B 1
A. ACTIVE NECURENTE
I. IMOBILIZRI NECORPORALE 01 87.284II. IMOBILIZRI CORPORALE 02 5.639.571
III. ACTIVE NECURENTE DESTINATE CEDRII 03 475.000
IV. IMOBILE DE PLASAMENT 04 650.000
ACTIVE NECURENTE- TOTAL (Rd. 01+02+03+04) 05 6.851.855
B. ACTIVE CURENTEI. STOCURI 06 333.398
II. CLIENI I CONTURI ASIMILATE 07 562.734
III. DISPONIBILITI 08 28.422
ACTIVE CURENTE- TOTAL (Rd. 06 + 07 + 08) 09 924.554
TOTAL ACTIV (Rd. 05+09) 10 7.776.409
C. DATORII NECURENTE
I. MPRUMUTURI BANCARE PE TERMEN MEDIU11 89.668
III. IMPOZIT PE PROFIT 17 10.542
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
45/60
IV. TVA DE PLAT 18 9.616
V. ALTE DATORII CURENTE 19 299.182
DATORII CURENTE- TOTAL (Rd. 15+16+17+18+19) 20 1.274.875
TOTAL DATORII (Rd. 14+20) 21 1.374.882
E. CAPITALURII PROPRII
I. CAPITAL SOCIAL 22 1.730.500
II. REZERVE 23 237.335
III. REZERVE DIN REEVALUARE 24 1.520.347
IV. REZULTAT REPORTAT 25 2.734.838
V. REZULTATUL EXERCIIULUI 26 155.726
VI. REZULTAT REPORTAT PROVENIT DIN
TRECEREA LA IFRS27 22.781
TOTAL CAPITALURI PROPRII
(Rd. 22+23+24+25+26+27)28 6.401.527
Tabel 5
Verificare: Capitaluri Proprii + Datorii = Total Active = 7.776.409 lei
ADMINISTRATOR , NTOCMIT,
I. Georgel AndreyLungu
Calitatea:
3.3. Indicatori economico-financiari calculati pe baza elementelor bilaniere. Diferene
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
46/60
aprute ca urmare a ntocmirii Bilanului conform IFRS
n cadrul acestui capitol voi calcula principalii indicatori financiari pornind de la
elementele celor dou bilanuri ntocmite n capitolele precedente. Scopul acestor calcule
este acela de a constata diferenele aprute ca urmare a retratrii bilanului conform
prevederilor standardelor internaionale de contabilitate i de a evidenia, pe de o parte,
elementele bilaniere care au suferit modificri majore, iar pe de alt parte, elementele
bilaniere care nu au suferit modificri sau au suferit doar modificri nesemnificative, nurma tratamentelor aplicate.
3.3.1. Analiza pe vertical a bilanului ntocmit conform OMFP, la 31.12.2012:
Ratele de Structur ale Activului:
Rata Activelor Imobilizate=
=
Rata Activelor Imobilizate= 88,06%
* Rata imobilizrilor Corporale=
=
=
= 86,92%
Rata Imobilizrilor Corporale= 86,92%
* Rata Imobilizrilor Necorporale=
x 100=
=
= 1,14%
il
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
47/60
Rata Stocurilor= 4,28%
* Rata Creanelor=
=
=7,3%
Rata Creanelor= 7,29%
* Rata Lichiditiilor=
=
= 0,37%
Rata Lichiditaiilor= 0,37%
Ratele de structur ale Pasivului:
Rata ndatorrii Globale=
=
Rata ndatorrii Globale= 17,62%
* Rata Datoriilor Curente=
=
Rata Datoriilor Curente= 16,46%
* Rata Datoriilor pe T. L.=
=
Rata Datoriilor pe Termen Lung= 1,16%
Rata de ndatorare la Termen=
=
Rata de ndatorare la Termen= 1,40%
F d l d R l C i l P A i I bili
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
48/60
Fondul de Rulment= Capital Permanent Active Imobilizate=(6378746+89668)- 6818535= -350121
Fondul de Rulment= -350121
NFR= Active Circulante- Disponibiliti-Datorii Curente= 924754- 28422-1274875= -378543
NFR= -378543
Trezoreria Net= Fondul de Rulment- NFR= -350121- (-378543)= 28422
Trezoreria Net= 28422
3.3.3. Analiza pe vertical a bilanului de deschidereconform IFRS, la 01.01.2013:
Ratele de Structur ale Activului:
Rata Activelor Necurente=
=
Rata Activelor Necurente= 88,11%
* Rata imobilizrilor Corporale=
=
=
Rata Imobilizrilor Corporale= 72,52%
* Rata Imobilizrilor Necorporale=
x 100=
* Rata Imobilelor de Plasament=
x 100=
-
7/23/2019 Disertatie- Final 2013
49/60
=
Rata Imobilelor de