DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL SI IMPLICATIILE SALE

CUPRINSCapitolul 1. DELIMITARI CONCEPTUALE PRIVIND PROFITUL BRUT, PROFITUL BRUT CONTABIL, PROFITUL IMPOZABIL SI IMPOZITUL PE PROFIT 1.1 Caracterizarea impozitului pe profit in calitate de impozit direct. 1.1.1 Continutul si rolul impozitelor directe 1.1.2 Caracterizarea generala a a impozitului pe profit 1.1.3 Elementele impozitului pe profit 1.2 Profit brut, profit brut contabil, profit impozabil 1.2.1 Definire, determinare, diferente intre concepte. 1.2.2 Pieredere contabila/pierdere fiscala1.3 Implicatiile impozitului pe profit

1.3.1 Impozitul pe profit -sursa de venituri pentru bugetul statului si instrument de influentare a activitatii economice 1.3.2 Posibiliti de cuantificare a consecinelor impozitului pe profit Capitolul 2. DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL 2.1 Modalitate de calcul, stimulente fiscale, scutiri. 2.2 Venituri si cheltuieli luate in considerare la calculul profitului impozabil Capitolul 3.PARTICULARITATI IN DEDUCTIBILITATEA UNOR CHELTUIELI. 3.1 Cheltuieli cu deductibilitate limitata la calculul profitului impozabil 3.2 Cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil 3.3 Deductibilitatea provizioanelor si rezervelor si a cheltuielilor cu dobanzile si diferentele de curs valutar. Capitolul 4. DECLARAREA SI PLATA IMPOZITULUI PE PROFIT. Capitolul 5.STUDIU DE CAZ LA SC GT COMPANY SRL BOTOSANI

CAPITOLUL 1DELIMITARI CONCEPTUALE PRIVIND PROFITUL BRUT, PROFITUL BRUT CONTABIL, PROFITUL IMPOZABIL SI IMPOZITUL PE PROFIT 1.1 Caracterizarea impozitului pe profit in calitate de impozit direct 1.1.1 Continutul si rolul impozitelor directeProcesul de finanare a activitilor statului n domenii cum sunt aprarea,ordine public, funcionarea organelor administraiei publice, educaie, sntate, cultur, art, securitate i protecie social precum i n domeniile economice cum sunt transporturi, energie, comunicaii, cercetare, protecia mediului i cerina interveniilor sale prin aciuni adecvate asupra fluctuaiilor conjuncturale ale mediului economic, au determinat sporirea nevoilor sale financiare precum i o diversificare a surselor de finanare. Impozitele reprezint o categorie financiar a crei apariie i evoluie se afl n legtur cu statul i relaiile bneti. Rdcina etimologic a acestei noiuni provine din limba latin de la cuvntul impositus.1 Impozitele, ca procedeu financiar principal de mobilizare a fondurilor bneti necesare statului, au aprut i sunt cunoscute din antichitate, evolund n forme multiple n toate perioadele istorice, pstrndu-i importana pn n zilele noastre. Evoluia istoric a fost nsoit, ndeosebi n perioada contemporan, de caracterizri i teorii doctrinare care justific necesitatea i rolul impozitelor precum i de principii privind aezarea i ncasarea acestora. Pe msur ce organizarea statal se dezvolt, aceasta este nsoit de impozitul permanent perceput pe cale de autoritate. Treptat el ncepe s fie reformat de conductorii de state, iar el nsui, la rndul su, st la baza reformelor la care statul a fost supus de-a lungul timpului. Statele moderne i-au bazat dezvoltarea economiilor i extinderea puterii lor, n mare parte, pe fiscalitate, fie c aceasta era suportata numai de ctre proprii ceteni sau de cetenii altor state aflate ntr-o form sau alta de dependen fa de respectivul stat. Pn n prezent nimeni nu a putut nlocui acest mijloc de finanare i de susinere a statului.

1

Vasile Zaharia Finane publice, Editura George Bariiu , Cluj-Napoca, 2002, pag. 131

1.1.2 Caracterizarea generala a a impozitului pe profitImpozitele directe reprezinta forma cea mai veche de impunere. Ele s-au practicat si in oranduirile precapitaliste, insa, o extindere si o diversificare mai mare au cunoscut abia in capitalism Impozitele directe au caracteristic faptul ca se stabilesc nominal in sarcina unor persoane fizice sau juridice, in functie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de impozit prevazute in lege. Ele se incaseaza direct de la subiectul impozitului la anumite termene dinainte stabilite. Impozitul pe profit este un impozit direct care face parte din grupa impozitelor personale si subgrupa impozitelor pe venit. Pentru stabilirea impozitului pe profitul realizat de persoanele juridice (societatile de capital), in unele tari se foloseste acelasi sistem de impunere ca in cazul persoanelor fizice, iar in altele se practica un sistem distinct. Modul in care se realizeaza impunerea profitului realizat de persoanele juridice este determinat de organizarea acestora, ca societati de persoane sau ca societati de capital. In cazul societatilor de persoane, impunerea veniturilor acestora se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil sa se faca distinctie intre averea fiecareia din persoanele asociate si patrimoniul societatii respective. La societatile de capital, poate fi facuta o demarcatie neta intre averea personala a actionarilor si patrimoniul societatii deoarece actionarii raspund pentru actele si faptele societatii numai in limitele partii de capital pe care o detin. Profitul obtinut de o societate de capital se repartizeaza atat actionarilor sub forma de dividende (proportional cu participarea lor la capital), cat si la dispozitia societatii pentru constituirea unor fonduri. Aceasta repartizare a profitului permite luarea in considerare a mai multor modalitati de impunere a veniturilor realizate de societatile de capital si anume: a) se impune mai intai profitul total obtinut de societatea de capital si apoi separat profitul repartizat actionarilor sub forma de dividende. In acest caz, considerat clasic, partea din profit repartizata actionarilor este impusa de doua ori impozitarii (o data la societate si a doua oara la actionari sau asociati); b) se impun numai dividendele, iar partea din profit lasata la dispozitia societatii de capital este scutita de impozit. Practicarea acestei metode este avantajoasa pentru societatile de capital si vizeaza simularea acestora in plasarea profitului realizat in noi investitii; c) se impune numai partea din profit care ramane la dispozitia societatii de capital, iar dividendele repartizate actionarilor nu sunt impuse impozi-tarii. In acest caz se incalca principiul echitatii fiscale, deoarece se exonereaza de la impunere dividendele realizate de actionari;

d)

impunerea separata, mai intai a dividendelor repartizate actionarilor si apoi a partii din profit In vederea stabilirii venitului impozabil al societatii de capital, se pleaca de la rezultatele de

ramase la dispozitia societatii de capital. bilant ale acesteia, la care se adauga: soldul stocurilor (soldurile de la inceputul anului, plus intrarile din productie, minus iesirile), veniturile din castiguri de capital, dobanzile la conturile curente, veniturile din dobanzi la creditele acordate, veniturile din chirii, etc. Pentru a se stabili venitul impozabil, urmeaza ca din veniturile brute astfel dereminate sa se scada: cheltuielile de productie, dobanzile platite, prelevarile la fondul de rezerva si la alte fonduri speciale permise de lege, pierderile din activitatea anului curent si eventual din anii precedenti, anumite prelevari pentru scopuri socialculturale. Conditiile si limitele in care pot fi facute aceste scazaminte difera de la tara la tara. In ceea ce priveste impozitarea propriu-zisa a profitului net obtinut de societatile de capital, practica internationala permite evidentierea urmatoarelor situatii: a) b) c) d) e) in unele tari cotele de impunere sunt diferentiate in functie de proprie-tarul capitalului social; cotele de impunere sunt diferentiate in functie de natura activitatilor din care se obtine profitul; nivelul cotelor de impunere este stabilit in functie de cifra de afaceri a societatilor comerciale; utilizarea unor cote de impozit diferite, dupa cum impozitul este un venit al bugetului de stat utilizarea unei singure cote de impunere. Dupa cum rezulta din cele prezentate, impozitul pe profitul societatilor de capital se calculeaza pe baza unor cote proportionale carora li se pot aplica anumite corective. Impunerea profitului realizat de persoanele juridice se face, de regula, anual, pe baza declaratiei de impunere intocmite de acestea. In Romania in perioada de dupa 1989 sistemul de impozitare a persoanelor juridice care realizeaza profit a cunoscut o evolutie continua in strinsa legatura cu schimbarile intervenite in derularea reformei economice si sociale. Astfel incepind cu 1 inanuarie 1991 pentru determinarea impozitului pe profit s-a introdus sistemul bazat pe cote progresive compuse. Minimul neimpozabil era de 20.000 lei iar cotele erau cuprinse intre 25% pentru profiturile ce depaseau 20.000 lei si pana la 57% pentru profiturile de peste 955 milioane lei. Acest sistem a inlocuit vechiul mod de calcul care conducea la unele discriminari deoarece la acelasi profit obtinut de agenti economici din diferite domenii de activitate acestia plateau un impozit diferit . Pentru stimularea agentilor economici autohtoni si straini si investirea de capital in domeniile

(federal) sau al bugetelor locale;

prioritare ale economiei romanesti se prevedeau ca acestia sa beneficieze de scutirea impozitului pe profit, in mod diferentiat, pentru o perioada cuprinsa intre 6 luni si 5 ani in functie de domeniul de activitate. De asemenea tot in scop stimulativ pentru profitul utilizat pentrut realizarea unor investitii cu careacter productiv sau pentru protejarea mediului agentii economici beneficiau de o reducere a impozitului cu 50%. De al 1 ianuarie 1992 in vedera simplificarii si reducerii volumului operatiilor privind calcularea impozitului pe profit, s-a renuntat la cotele progresive pe transe de venit in favoarea a 2 cote. Astfel profitul de pana la 1 mil era impozitat cu 30% iar ce depasea 1 mil se platea un impozit de 45%. Aceste cote au fost utilizate pana la finele anului 1994. Incepand cu 1 ian1995 a fost instituit un nou sistem de impozitare a profitului. Printre trasaturile acestui sistem mentionam : -utilizarea cu unele exceptii a cotei de 38% pentrut calcularea impozitului, indiferent de forma de propietate a capitalului, nationalitatea firmei ; -pentru marirea interesului fata de agricultura, profitul obtinut din aceasta ramura este impozitat in baza unei cote de 25% daca profitul provine in proportie de cel putin 80% din acest domeniu -profitul realinat de BNR ramas dupa deducerea cheltuielilor permisive si a sumelor aferente fondului de rezerva se impune in baza unei cote de 80%; -profitul impozabil aferent ponderii veniturilor realizate din jocuri de noroc, baruri si cluburi de noapte in volumul total al veniturilor se impoziteaza cu o cota aditionale de 22%. In primul trimestru al anului 1998 in sistemul impozitarii profitului in Romania au intervenit unele elemente noi. Este vorba mai intai de evaluarea reducerii cu 50% a impozitului oferit profitului reinvestit in conditiile mai inainte prezentate si a profitului obtinut din exportul bunurilor realizate din activitate proprii si din prestari de servicii internationale. Acest sistem este nlocuit ulterior cu impozitarea de 25% asupra profitului impozabil. Din anul 2005 se aplic cota unic de impozitare de 16%.

1.1.3 Elementele impozitului pe profitTemei legal : In prezent impozitul pe profit este reglementat de Titlul II din Legea 571/2003 privind Codul Fiscal si de Hotararea Guvernului nr 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicarea a Legii 571/2003. Contribuabili: a)persoanele juridice romne;

b) persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; c) persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntro asociere fr personalitate juridic; d) persoanele juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn; e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. f) persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene. Sfera de cuprindere Impozitul pe profit se aplica dupa cum urmeaza: a) n cazul persoanelor juridice romne i al persoanelor juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene, asupra profitului impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; b) n cazul persoanelor juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent; c) n cazul persoanelor juridice strine i al persoanelor fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile fiecrei persoane; d) n cazul persoanelor juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn, asupra profitului impozabil aferent acestor venituri; e) n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne care realizeaz venituri att n Romnia, ct i n strintate, din asocieri fr personalitate juridic, asupra prii din profitul impozabil al asocierii atribuibile persoanei fizice rezidente. Cote de impozitare: Cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16%, cu exceptia contribuabililor impusi pe baza impozitului minim, astfel: (1) Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere, i n cazul crora impozitul pe profit datorat pentru

activitile prevzute n acest articol este mai mic dect 5% din veniturile respective sunt obligai la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri nregistrate. 2) Contribuabilii n cazul crora impozitul pe profit este mai mic dect suma impozitului minim pentru trana de venituri totale corespunztoare, prevzute la alin. (3), sunt obligai la plata impozitului la nivelul acestei sume. (3) Pentru aplicarea prevederilor alin. (2), sumele corespunztoare impozitului minim, stabilite n funcie de veniturile totale nregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, sunt urmtoarele: Venituri totale anuale (lei) 0 52.000 52.001215.000 215.001430.000 430.0014.300.000 4.300.00121.500.000 21.500.001129.000.000 Peste 129.000.001 Impozit minim anual (lei) 2.200 4.300 6.500 8.600 11.000 22.000 43.000

(4) Pentru ncadrarea n trana de venituri totale prevzut la alin. (3), se iau n calcul veniturile totale, obinute din orice surs, nregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, din care se scad: a) veniturile din variaia stocurilor; b) veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; d) veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, conform reglementrilor legale; e) veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale; f) veniturile realizate din despgubiri de la societile de asigurare;

1.2 Profit brut, profit brut contabil, profit impozabil. 1.2.1 Definire, determinare, diferente intre concepte.n teoria economica elaborata de Adam Smith, au fost subliniate motivatiile fundamentale ale omului, respectiv propriul interes economic si beneficiul social al acestuia. Drept urmare, toate actiunile privind economia de piata, ncep si sfrsesc prin calculul atent, exigent si obiectiv, al fiecarui

element de cheltuiala si fiecarei surse de profit. Profitul reprezinta unul dintre cele mai importante concepte economice strns legate de existenta economiei de piata. O ntreaga literatura, de la fiziocrati ncoace, a ridicat numeroase aspecte privind originea profitului, sursele lui de formare, formele de manifestare si modalitatile de nsusire. De aceea, nu trebuie sa ne surprinda marea varietate de definitii ce s-au dat profitului, acesta devenind unul dintre cele mai controversate subiecte. Teoria si practica economica au pus n evidenta doua functii principale ale profitului. Prima si poate cea mai importanta se refera la faptul ca profitul reprezinta pentru ntreprinzatori cel mai important stimulent economic de a produce bunurile materiale si serviciile pe care consumatorii le doresc, la un cost de productie ct mai redus posibil. n acest sens, se poate spune ca profitul reprezinta motivatia principala a oricarei ntreprinderi bazata pe proprietatea particulara. A doua functie are n vedere faptul ca profitul nedistribuit sub forma de dividende, constituie cea mai importanta sursa a investitiilor productive. Asupra naturii profitului s-au emis diferite puncte de vedere, multe dintre ele contradictorii. Astfel, n ceea ce-i priveste pe fiziocrati, confuzia este aproape totala. Lasnd la o parte faptul ca, dupa ei, profitul, provenind n ntregime din agricultura, nu face altceva dect sa se redistribuie n favoarea unor clase sterile, era frecvent confundat cu dobnda (Fr. Quesnay: Observations sur lintret de largent). Dupa cum se stie, pentru fiziocrati agricultura constituia singurul sector demn de luat n seama, unicul loc unde se producea cu adevarat valoare. Mult timp dupa aceea, economia clasica n frunte cu Adam Smith, a privit profitul ca un venit ce revine unei persoane de pe urma unui capital pe care l utilizeaza ntr-un proces productiv (profit of stock). Potrivit estimarilor lui Adam Smith cresterea avutiei nationale conduce la sporirea salariilor si scaderea profiturilor. El considera ca marirea bogatiei nationale este nsotita de cresterea volumului capitalului aflat n minile diferitilor genti economici. Acest lucru va determina o concurenta acerba ntre ei, ceea ce va conduce la scaderea ratei profitului. La rndul sau David Ricardo, n teoria sa cu privire la repartitie si la renta, a pornit de la urmatorul principiu de baza: valoarea totala a unui bun poate fi privita pe doua mari componente si anume, una o constituie profitul, iar cealalta salariul. De aici el desprinde concluzia ca este imposibila o marirea a salariilor fara o diminuare a profiturilor. Opozitia radicala dintre profit si salariu spune el se reflecta, pna la urma, asupra ratei profitului care nu poate creste fara scadere corespunzatoare a salariilor.

Un punct de vedere oarecum original cu privire la profit, l-a adus n teoria economica austriacul Joseph Schumpeter . Potrivit opiniei acestuia, profitul apare ori de cte ori piata se gaseste ntr-un echilibru concurential perfect. Dar, cine este cel ce perturba permanent acest echilibru concurential? Este tocmai ntreprinzatorul inovator spune Schumpeter care cauta si implementeaza n productie solutii tehnice noi, punnd, n felul acesta, n valoare posibilitati de obtinere a profitului nca neexplorate pna atunci. Profitul este diferenta pozitiva dintre veniturile totale obtinute din vanzarea bunurilor, serviciilor si lucrarilor realizate de o unitate si costul total aferent acestora. Altfel spus, profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile au fost deduse (scazute) din venituri. Daca cheltuielile depasesc veniturile, rezulta o pierdere de profit al carei sens si continut este de diminuari ale beneficiilor economice. Profitul este frecvent utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti indicatori, cum ar fi rentabilitatea investitiei sau rezultatul pe actiune. Veniturile si cheltuielile constituie elemente direct legate de masurarea profitului. Profitul este un indicator al eficientei economice numai in cazul in care sunt inregistrate corect toate veniturile si cheltuielile si se iau in calcul numai cheltuielile aferente veniturilor, adica numai cheltuielile care au generat veniturile respective. Pentru ca o unitate sa fie profitabila, adica sa obtina profit, este necesar ca veniturile obtinute sa fie mai mari decat cheltuielile aferente. Profitul mai poate fi definit si ca excedentul de venit obtinut din vanzarile unei unitati peste nivelul cheltuielilor care le-au generat. Daca diferenta dintre veniturile totale si cheltuielile totale este negativa, aceasta are un continut si o semnificatie cu totul diferita, reprezentand o nerealizare de profit, un minus de profit, un gol de profit, o pierdere de profit. Unitatea respectiva nu se mai inregistreaza cu excedent de venit, ci cu un deficit de venit care, exprimat sub o alta forma, reprezinta un excedent de cheltuieli, al carei sens si continut economic este de pierdere de profit. Pierderile de profit reprezinta diminuari ale beneficiilor economice. In cazul in care cheltuielile depasesc veniturile are loc o pierdere de beneficii, o pierdere de profit. Profitul contabil brut, asa dupa cum arata si denumirea, de brut, exprima acel profit care nu a fost prelucrat, care nu a fost curatat de veniturile neimpozabile, si de cheltuielile nedeductibile in vederea determinarii profitului impozabil, a impozitului pe profit si a profitului contabil net. Prin prevederile legale in vigoare nu se da o definitie a profitului contabil brut, care nu este folosit in formularele de bilant contabil sub aceasta denumire. Profitul brut sau, mai corect exprimat prin profitul contabil brut, desemneaza diferenta

pozitiva dintre veniturile totale brute si cheltuieli totale brute. Veniturile totale brute sau, mai simplu, veniturile totale, exprima faptul ca aceste venituri sunt brute, adica nu sunt purificate, nu sunt curatate de veniturile neimpozabile, adica de acele venituri care sunt scutite de impozitare, care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil, care se scad din veniturile totale brute, in vederea obtinerii veniturilor impozabile, pe baza carora se determina profitul impozabil. Veniturile totale cuprind: veniturile impozabile sunt acele venituri care se iau in calcul atat la determinarea profitului contabil brut, cat si la calculul profitului impozabil (fiscal); veniturile neimpozabile sunt acele venituri care se iau in calcul la determinarea profitului contabil brut, dar nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil. Exemplul cel mai cunoscut de venituri neimpozabile il reprezinta veniturile obtinute de o societate comerciala din dividendele incasate de la o alta societate comerciala, ca urmare a aportului la capitalul social (detinut de S.C. A la S.C. B). Deosebit de important este a se retine faptul ca veniturile incasate de S.C. A, de la S.C. B au regimul fiscal de venituri neimpozabile la S.C. A, adica de venituri care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil. Societatea comerciala A este platitoare atat de impozit pe profit, cat si de impozit pe dividende, in cazul in care se inregistreaza cu profit impozabil si/sau cu dividende. In cazul in care S.C. A se inregistreaza numai cu venituri neimpozabile, aceasta nu se va inregistra cu profit impozabil (si nu va datora impozit pe profit), ci numai pe dividende, fapt pentru care, in baza prevederilor legale in vigoare, datoreaza impozit pe dividende. Are loc efectiv o multipla impozitare a dividendelor provenite din veniturile neimpozabile. Consideram ca, prin lege, ar trebui sa se prevada scutirea de la impozitare a dividendelor provenite din veniturile neimpozabile, in baza principiului unicitatii impunerii. Cheltuielile totale brute care, mai simplu, sunt denumite cheltuieli totale trebuie intelese ca fiind brute, deoarece nu sunt curatate de cheltuielile nedeductibile, adica de acele cheltuieli care nu sunt admise a fi scazute din veniturile totale in vederea determinarii profitului impozabil. Profitul determinat pe baza veniturilor totale (brute) si a cheltuielilor totale (brute) este profitul total, adica profitul brut, determinat pe baza datelor din contabilitate, fara a fi afectata partea fiscala (fara a fi supuse unor operatii de purificare pentru determinarea profitului supus impozitarii), fapt pentru care este numit profit contabil brut. Veniturile impozabile cuprind veniturile realizate din orice sursa, din care se scad veniturile neimpozabile. La stabilirea profitului impozabil, se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor. Veniturile care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele inregistrate in contabilitate

potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii nr. 82/ 1991, precum si orice alte elemente similare veniturilor, din care se scad veniturile neimpozabile conform prevederilor din Codul fiscal. Exemple de elemente similare veniturilor: diferentele favorabile de curs valutar, rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta, inregistrate in evidenta contabila in rezultatul reportat, ca urmare a retratarii sau transpunerii; rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, in situatia in care au fost deductibile din profitul impozabil. Veniturile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartin. In cazul in care contribuabilul constata ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit a fost omis ori a fost inregistrat eronat, contribuabilul este obligat sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv. Daca in urma efectuarii acestei corectii rezulta o suma suplimentara de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datoreaza dobanzi si penalitati de intarziere conform legislatiei in vigoare. In cadrul unei persoane juridice, veniturile impozabile sunt veniturile care: sunt obtinute din exercitarea obiectului de activitate; sunt inregistrate in contabilitate conform prevederilor legale (Legea contabilitatii nr. 82/1991 si a reglementarilor date in aplicarea acesteia); indeplinesc conditiile legale (prevazute prin Codul fiscal, Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal si din celelalte reglementari date in aplicarea Codului fiscal) pentru a fi luate in calcul la determinarea profitului impozabil. Deosebit de important este a se retine faptul ca sunt si venituri care, cu toate ca: sunt obtinute din exercitarea obiectului de activitate; sunt inregistrate in contabilitate conform prevederilor legale, nu sunt luate in calcul la determinarea profitului impozabil, intrucat au regimul fiscal de venituri neimpozabile, adica de venituri care nu intra in calculul profitului impozabil si, pe cale de consecinta, a impozitului pe profit. Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile care indeplinesc conditiile legale pentru a fi scazute (deduse) din veniturile totale, in scopul determinarii profitului impozabil, adica a profitului din care se calculeaza impozitul (pe profit), prin aplicarea cotei de impozit pe profit prevazute de lege. Profitul impozabil se detremina ca diferenta intre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor deductibile. Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea cotei impozitului pe profit asupra profitului impozabil.Impozitul pe profit datorat se calculeaz i se nregistreaz trimestrial, parcurgndu-se, in

acest scop, urmtoarele etape: 1. 2. determinarea rezultatului contabil, cumulat de la nceputul anului(RCC): determinarea rezultatului impozabil, cumulat de la nceputul anului (RIC)

RCC=venituri cumulate chetuieli cumulate

RIC=RCC+cheltuieli nedeductibile venituri neimpozabile pierderea fiscala din anii precedenti 3.calcularea impozitului pe profit datorat, cumulat de la inceputul anului pana la sfritul trimestrului pentru care se face calculul (IPC): IPC=RIC x cota de impozit 4. determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului pentru care se face calculul(IPT) IPT=IPC impozit pe profit datorat cumulat la sfritul trimestrului precedent In funcie de fluctuaia rezultatului impozabil de la un trimestru la altul, diferena trimestriala privind impozitul pe profit poate fi: pozitiv, daca in trimestrul respectiv s-a realizat profit; negativ, daca in trimestrul respectiv s-a realizat pierdere;

1.2.2 Pierdere contabila/ Pierdere fiscalaPotrivit art. 19 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, in contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar. Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se efectueaza, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar. Rezultatul definitiv al exercitiului se stabileste la inchiderea acestuia.Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate pe destinatii, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale.Pierderea contabila reportata se acopera din profitul exercitiului financiar si cel reportat, din rezerve, prime de capital si capital social, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor. Pornind de la aceste prevederi legale, o entitate poate obtine ca rezultat contabil, profit sau pierdere.

Pentru o intelegere cat mai usoara a notiunilor de profit si pierdere, vom considera pentru inceput ca entitatile nu inregistreaza nici venituri impozabile, nici cheltuieli nedeductibile. In acest caz profitul reprezinta diferenta pozitiva dintre veniturile totale obtinute si cheltuielile totale. Altfel spus, profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile au fost deduse (scazute) din venituri, iar daca cheltuielile depasesc veniturile, rezulta o pierdere de profit sau diminuari de beneficii economice. Daca diferenta dintre veniturile totale si cheltuielile totale este negativa, aceasta are un continut si o semnificatie cu totul diferita, reprezentand o nerealizare de profit, un minus de profit, un gol de profit, o pierdere de profit. In acest caz, unitatea respectiva nu mai inregistreaza un excedent de venit, ci un deficit de venit, care exprimat sub o alta forma reprezinta un excedent de cheltuieli, al carei sens si continut economic este de pierdere de profit. Pierderile de profit reprezinta diminuari ale beneficiilor economice. Astfel, cand cheltuielile depasesc veniturile, are loc o pierdere de profit. In reglementarile contabile, pierderile contabile sunt recunoscute ca reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii. Din momentul in care o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, nu mai poate inregistra profit contabil net. Singurul din care se pot repartiza dividende, indiferent cat de mare, este profitul impozabil. In conditiile in care se inregistreaza pierdere contabila bruta, se va inregistra o pierdere contabila neta cu atat mai mare cu cat profitul impozabil, respectiv, impozitul pe profit este mai mare. In practica, entitatea poate inregistra rezultate diferite la finele exercitiului financiar, fapt ce o plaseaza intr-una din urmatoarele situatii: Obtine profit contabil brut, profit impozabil si in consecinta are si profit contabil net; Obtine profit contabil brut, are pierdere fiscala si prezinta si profit contabil net; Obtine pierdere contabila bruta, are profit impozabil si in final prezinta pierdere contabila neta; Obtine pierdere contabila bruta, are pierdere fiscala si in final prezinta pierdere contabila neta. In toate cazurile in care entitatea inregistreaza profit contabil brut si pierdere fiscala din practica si din completarea declaratiilor fiscale se observa ca pierderea fiscala este generata numai de veniturile neimpozabile, dar numai in cazul cand veniturile neimpozabile sunt mai mari decat suma dintre profitul contabil brut si cheltuielile nedeductibile.

De retinut ca atat profitul contabil brut, cat si pierderea fiscala nu se inregistreaza in evidenta financiar-contabila, ci numai extracontabil, in Registrul fiscal si in consecinta in Declaratia privind impozitul pe profit. In ceea ce priveste pierderile, trebuie se face distinctia intre pierderile contabile si pierderile fiscale. Pierderea contabila se refera la pierderea contabila bruta si pierderea contabila neta, pe care le gasim reglementate prin Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005, cu modificarile si completarile ulterioare. Cand o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, in mod obligatoriu, in toate cazurile va inregistra si pierdere contabila neta, deoarece intotdeauna cand dintr-un numar negativ se scade un numar pozitiv, rezultatul este un numar negativ. Pierderea contabila bruta se recupereaza din profiturile contabile brute obtinute in urmatorii ani, fara a se limita perioada de timp in care pierderea contabila bruta dintr-un an se poate recupera din profiturile contabile brute obtinute in viitor. Numai in cazul pierderii fiscale exista prevederi prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si prin normele metodologice de aplicare a acestuia, ca aceasta se poate recupera din profitul impozabil obtinut in urmatorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se vor efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora. Recuperarea pierderii contabile brute se face numai anual, dupa incheierea anului fiscal, prin situatiile financiare anuale, in ordinea inregistrarii acestora, potrivit reglementarilor legale in vigoare. Aspectele legate de recuperarea pierderii contabile brute din profitul contabil brut obtinut in urmatorii ani, precum si consecintele pe care aceasta le genereaza asupra rezultatului contabil net din urmatorii ani, constituie o problematica nereglementata contabil sau fiscal, ceea ce a condus la interpretari diferite in practica. In acest context, si contrar intereselor bugetare, s-a considerat si se considera ca reglementarea profitului contabil brut, a pierderii contabile brute si a modului de acoperire a acesteia sunt probleme numai pur contabile, fara consecinte pe plan fiscal. Nereglementarea corespunzatoare si completa in special a pierderii contabile brute are consecinte directe sau propagate pe plan fiscal, cu efecte negative asupra veniturilor bugetare.

Ca urmare, in toate cazurile in care o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, se va inregistra automat cu pierdere contabila neta, deci nu va mai putea sa faca repartizari din profitul net pe destinatiile legale (rezerve, dividende, participare la profit, daca este cazul), deci si bugetul va inregistra pierderi din Impozite. Astfel numerosi contribuabili manifesta o preocupare deosebita in aplicarea unor strategii fiscale cu ajutorul carora sa inregistreze rezultate in functie de interese.

1.3 . Implicatiile impozitului pe profit 1.3.1 Impozitul pe profit -sursa de venituri pentru bugetul statului si instrument de influentare a activitatii economiceCea mai important funcie a impozitului pe profit se manifest n plan financiar, ntruct constituie un mijloc principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. n statele dezvoltate, impozitele, taxele i contribuiile asigur opt sau nou zecimi din totalul resurselor financiare ale statului n rile n curs de dezvoltare aceast pondere este mai mic, fiind cuprins ntre cinci i nou zecimi. n perioada postbelic tendina caracteristic pentru evoluia impozitelor i taxelor o reprezint creterea continu a acestora, n expresia relativ i absolut. De aceea, funcia cea mai important a impozitului pe profit este aceea de asigura mobilizarea veniturilor necesare statului pentru acoperirea cheltuielilor publice. n concepia teoriei economice clasice asupra impozitelor acestea reprezint unica funcie a lor ca mijloc de preocupare a resurselor bneti pentru trezoreria public. Ele nu trebuie s fie nici mobilizator i nici inhibitor al economiei. Teoria economic modern aeaz la temelia explicrii necesitii funciilor impozitelor i alte raiuni, alturi de cea financiar i anume funcia economica legata de utilizarea impozitului pe profit ca instrument de intervenie a statului n economie, avnd calitatea de prghie fiscal. n zilele noastre, in condiiile complexe ale funcionrii mecanismelor pieei concureniale, n practica financiar contemporan se evideniaz o anumit accentuare a rolului impozitelor pe plan economic, aspect ce rezulta din practica statelor moderne de a folosi impozitele ca mijloc de intervenie n viaa economic. Impozitul are att rolul alimentrii cu fonduri la bugetul statului, ct i acela al unui factor de echilibru n economie. Din raiuni economice statul poate diferenia tratamentul fiscal al contribuabililor pentru a stimula dezvoltarea activitilor dorite de societate i pentru descurajarea celor indezirabile. Astfel, el este in prezent activizat ca prghie fiscal n cadrul economiei.

Sunt cunoscute aspectele practice ce reflect utilizarea impozitului pe profit pentru intervenia n viaa economic prin folosirea impozitului pentru orientarea activitilor economice ( variabilitatea cotelor, exonerarea parial temporar i deduceri n funcie de activitatea economic, ). Astfel, de la rolul primordial de a asigura venituri statului pentru acoperirea cheltuielilor publice, s-a ajuns la utilizarea impozitului pentru obinerea de efecte pe plan economic. Funcia intervenionist a impozitului pe profit se manifest n urmtoarele direcii: aceea de a incita ( investiiile prin facilitatile acordate ); aceea de a inhiba consumul de anumite servicii (jocuri de noroc), poluarea mediului, formarea de averi excesive; aceea de a proteja anumite ramuri, sectoare sau produse autohtone Impozitul pe profit nu reprezint doar o surs de venit la bugetul statului , el este i un instrument de intervenie, de influen asupra performanei unei firme. Impozitul pe profit poate fi un factor determinant n luarea unor decizii la nivel de ntreprindere, plecnd de la influena acesteia asupra unor performane economico-financiare. n baza conexiunilor valorice obiective n care sunt implicate, impozitele, ca i alte componente ale finanelor, apar nu numai ca expresie sintetic a unor laturiale economiei reale, prin exprimarea bneasc a proceselor materiale ce au loc i rezultatelor lor, ci si ca variabile cu impact asupra raporturilor dintre termenii ecuaiilor de echilibru valoric global, la nivel macroeconomic2 Utilizarea impozitelor pe venituri n scopul reglrii activitilor economice i sociale presupune o corelare adecvat a proceselor de prelevare sub form de impozite, nu numai cu cele consumatoare de resurse, crora le sunt destinate, ci i cu cele generatoare de valoare nou, creatoare de produs naional i multiplicatoare a resurselor financiare. Impozitarea beneficiului este una din preocuprile permanente ale managerilor ntreprinderilor i reprezint, n acelai timp, o variabil economic fundamental din viaa curent a agentului economic. Pentru desprinderea unor concluzii referitoare la efectele economice ale impozitrii profiturilor este necesar s se parcurg mai multe stadii; respectiv , teoria presiunii fiscale trebuie s fie precedat de teoria incidenei. Aceasta din urm este o adevrat strangulare pentru ntreaga teorie a efectelor impozitului, ntruct problema este deosebit de delicat, iar metodele de investigare sunt dificil de utilizat. n timp ce teoria economic tradiional demenstreaz ca repercursiunea impozitului pe beneficiu nu este posibil dect pe termen scurt i nu este previzibil dect pe termen lung, teoria2

Filip, Ghe., Interrelaia bani-finane i economia real n Impactul factorilor monetari asupra dezvoltrii economice (coord. Gheorghe Filip), Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p.20

financiar modern stimulat de studii econometrice asupra unor concluzii contradictorii, comport judeci mai nuanate.

1.3.2. Posibiliti de cuantificare a consecinelor impozitului pe profitAvnd n vedere faptul c impozitul pe profit se reflect n preul de vnzare a produselor, din analiza elementelor ce intr n componena preului unui produs, se desprinde concluzia c nu exist nici un motiv pentru care impozitul pe profit s modifice preul sau nivelul produciei. Astfel, nu impozitele influeneaz preul de vnzare, ci invers, preul de vnzare genereaz un anume beneficu, i implicit un anumit impozit. Agenii economici determin preul de vnzare pentru a se obine profituri maxime, fr a avea n vedere, c prin aceasta s-ar putea produce o scdere a volumului vnzrilor. Structura pe elemente primare a preului este semnificativ din acest punct de vedere, ntruct indic etapele n formarea preului i locul profitului, respectiv a impozitului pe profit n aceast strucutur. Cea mai mare parte a impozitului pe profit este suportat de ntreprindere, la nivelul acesteia, influena manifestndu-se asupra autofinanrii i asupra eficienei economice, n general. Despre influena impozitului pe profit asupra autofinanrii, se susine, cel mai adesea , c este nefast3 . Autofinanarea reprezint finanarea pe care societatea o gsete n ea nsi, prin reinerea permanent sau de lung durat a ntregului su profit sau a unei pri din acesta, nainte de luarea n calcul a amortizrii. Resursele, astfel conservate n cadrul societii, trebuie la ncput s acopere deprecierea activului imobilizat, apoi ele pot avea ca obiectiv creterea potenialului productiv i concurenial al societii, precum i creterea valorii sale. Aceasta a doua funcie este singura care poate duce la mbogire i care constituie autofinanarea net, pentru c amortismentul nu corespunde numai cu suma deprecierii care substituie anumite elemente de activ imobilizat al societii. Posibilitatea reflectrii influenei impozitului pe profit, asupra agentului economic este dat de calcularea unui indicator care s reflecte posibilitatea financiar de cretere economic a ntreprinderii, i anume, capacitatea de autofinanare. Influena impozitului pe profit se poate evidenia i prin intermediul indicatorilor de eficien. n acest sens, se determin o rentabilitate economic i una financiar, precum i o rentabilitate n funcie de costuri i de venituri. n absena impozitului pe profit, sau n condiiile reducerii acestuia, ratele de rentabilitate n a cror structur intr profitul net, se majoreaz, ceea ce reflect incidena direct asupra eficienei3

Vcu-Barbu, T., Bugetul statului i agenii economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p. 110

activitii economice. Este important de reinut o astfel de inciden, ntruct, cu rata rentabilitii financiare, care exprim costul capitalurilor proprii, apare agentul economic pe pia i intr n concuren cu ceilali. Procednd la un studiu al posibilitilor de transferare a impozitului pe profit, rezult c nu este posibil ca acesta s se repercuteze asupra vnzrilor, prin pre. n schimb, este suportat direct, dar n proporii diferite, de acionari, prin dubla impunere a dividendelor, de salariai, prin nivelul salariilor i de ctre ntreprindere prin afectarea eficienei economice. Impozitul pe profit are un dublu efect ce se cuvine a fi luat n considerare n elaborarea sistemului de impunere .Astfel, impozitul pe profit ar putea provoca: Impulsionarea activitii economice prin acordarea de faciliti fiscale ndeletniciri . Efecte asupra structurii financiare La nivel microeconomic impozitul pe profit distorsioneaz ordinea iniial, sau tradiional, a mijloacelor de finanare a creterii economice a ntreprinderii. Pentru determinarea structurii financiare optime, un agent economic nu poate face abstracie de fiscalitate. Cu toate c s-a demonstrat c pe o pia financiar perfect valoarea unei ntreprinderi este independent de structura sa financiar, respectiv de raportul dintre capitalurile proprii si cele mprumutate, este necesar totui o abordare a costurilor specifice surselor de capital4. Fiscalitatea modific rezultatele sperate ale unei ntreprinderi; ntreprinderea trebuie s realizeze un profit superior celui pe care l poate distribui, pentru c legislaiile fiscale, din majoritatea rilor, inclusiv Romnia, prevd ca dividendele s fie distribuite dup plata impozitului pe profitul obinut. Astfel devine necesar determinarea unui cost specific al capitalului pentru ntreprindere i a unei rate de randament pentru dividendele vrsate. Dac acionarii pretind o rat minim de randament, impunnd o politic de stabilizare n acordarea dividendelor5, fiscalitatea are ca efect scderea valorii pe pia a titlurilor emise, iar impozitul este suportat de acionari, sub forma unei pierderi din valoarea titlurilor. Pentru ntreprindere, costul specific al capitalului se majoreaz dac acionarii nu accept o reducere a ratelor de remunerare, n raport cu cota de impozitare a profitului. Finanarea prin fondurile de origine intern ale ntreprinderii i, n particular, pe baza amortizrii, impune, de asemenea, o abordare n strns corelaie cu variabila fiscal. n calitate de surs a creterii economice, sumele constituie pe seama amortizrii nu se afl la originea cheltuielilor viitoare de trezorerie, cum este cazul distribuirii dividendelor. Asupra acestei surse de finanare,4 5

Frnarea activitii economice atunci cnd el sporete viznd produsul unei

Vcu-Barbu, T., Bugetul statului i agenii economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p. 112 Filip, Ghe.(coord.), Finane, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p.62

fiscalitatea direct nu exercit efecte, ntruct cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile. Dimpotriv, fiscalitatea direct, reprezentat de impozitul pe profit, stimuleaz utilizarea acestei surse, care are cel mai sczut cost specific. Din acest motiv, se poate considera c investiiile, ale cror profituri anticipate sunt aleatorii, trebuie finanate prin aceast surs, ceea ce i justific, efectiv, comportamentele din practic i explic teoriile dup care investiiile cele mai incerte trebuie autofinanate. Trebuie subliniat, n acest sens, c sursa de finanare al crei cost este att de sczut, nu reprezint dect o parte din autofinanare, n aceasta fiind incluse i profiturile nedistribuite. Favorizarea beneficiului net, ca surs de finanare, se nfptuiete prin legislaia fiscal i, n general, prin dreptul fiscal. Pentru a favoriza constituirea unui beneficiu net important, se poate recurge la o taxare mai lejer a acestuia, sau se poate procesa la scutirea temporar, total ori parial, de la plata impozitului, a unei largi categorii de ageni economici. Este de o deosebit nsemntate alegerea ntre diferitele modaliti de impozitare a profitului, stimulativ pentru reinvestirea profitului fiind mai ales varianta n care se supune impozitului numai partea din profit care se distribuie acionarilor, sub forma dividendelor, urmnd ca partea din profit ce rmne la dispoziia societii s fie scutit de impozit6. Dimpotriv, varianta impozitrii numai a profitului rmas la dispoziia societii ne apare ca fiind att inechitabil (scutirea de impozit a dividendelor nencasate de acionari), ct i nestimulativ pentru reinvestirea profitului i dezvoltarea activitilor. n ceea ce privete costul capitalului mprumutat, fiscalitatea abordeaz diferit recurgerea lamprumuturi, comparativ cu majorrile de capital. Dobnzile aferente datoriilor sunt considerate cheltuieli deductibile din baza impozabil, n timp ce dividendele distribuite nu sunt tratate ca i cheltuieli deductibile, ci reprezint o utilizare a profiturilor nete, dup plata impozitelor. n timp ce costul nominal specific capitalului mprumutat este egal cu rata dobnzii, costul real semodific ntr-o msur considerabil ca urmare a deductibilitii dobnzilor. Rezult c, n cazul mprumuttorilor, costul de finanare nu este egal cu rata dobnzii (d), ci cu o rat diminuat cu cota de impozitare a profitului (t), deci d(1-t). Prin urmare, un tratament fiscal discriminatoriu poate induce un stimulent pentru o societate de capital n adoptarea unei politici de ndatorare, sau n utilizarea profiturilor nedistribuite nc, pentru finanarea activitii de investiie. F. Modigliani i M.H. Miller au efectuat un studiu n aceast privin i au observat avantajele fiscale pe care o societate le poate obine din deducerea cheltuielilor legate de datorii din profitul

6

Filip, Ghe.(coord.), Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p.208

impozabil, care se materializeaz , de regul, n economisire de impozit7. Cei doi autori au sugerat c, n primul rnd, dou societi avnd acelai rezultat de exploatare, naintea deducerii cheltuielilor aferente capitalurile mprumutate i a lurii n considerare a impozitului asupra profitului, dar cu o structur financiar diferit, nu vor plti aceeai sum ca impozit. De regul, o societate ndatorat poate cunoate, innd cont de posibilitile deducerii fiscale, un randament net dup impozitare superior celuial unei firme nendatorate, avantaj care va afecta valoarea de pia a societii. Randamentul dup impozit al unei societi ndatorate este n funcie de gradul de ndatorare i de cota de impozitare a profitului. Astfel, randamentul net dup impozit al unei societi ndatorate, rezult din nsumarea a dou fluxuri de venituri i anume: primul de natur aleatorie, pentru c e legat de activitatea firmei, iar al doilea, de natur cert, pentru c reprezint economia de impozit datorat deducerii dobnzilor din profitul contabil. Randamentul net dup impozit al capitalului unei societi ndatorate, crete liniar cu ndatorarea. Punctul de vedere al celor doi economiti infirm, astfel, concepia financiar tradiional, potrivit creia randamentul dup impozit al capitalurilor proprii este, practic, independent de ndatorarea firmei, cu condiia ca nivelul atins de aceastea s se ncadreze n limite rezonabile. Creterea ndatorrii firmei, antreneaz o cretere proporional a randamentului cerut de acionari. n consecin, valoarea de pia a firmei se mrete odat cu datoria sa i costul mediu ponderat al capitalului diminuat. Astfel, Modigliani i Miller evideniaz c luarea n considerare a impozitului pe profit poate conduce la privilegierea finanrii prin ndatorare,n raport cu fondurile proprii. Se produce astfel un efect de discriminare fiscal8 n raport cu proveniena capitalului mprumutat. n fapt, cheltuielile financiare sunt deductibile din baza impozitului pe profit, creanierii firmei primindu-le fr ca ele s fieimpozabile. n schimb, dividendele nu sunt deductibile din baza de calcul a impozitului, iar acionarii leprimesc dup plata acestui impozit. Efecte asupra deciziilor de investiie Un impact deosebit exercit impozitul pe profit asupra deciziilor de investiii; acestea sunt afectate de impozit n msura n care calculul parametrilor de gestiune, nainte i dup impozit, modific rentabilitatea investiiilor i condiiile de funcionare ale acestora. Impactul impozitului pe profit poate fi analizat punnd ca ipotez de plecare neutralitatea acestuia, n ceea ce privete decizia de investiii, ca i pe cea a modificrilor variabilelor sub controlul firmei. Astfel, impozitul ar fi neutru dac randamentul investiiei, durata de utilizare a echipamentelor7 8

Brezeanu, P., Fiscalitate. Concepte, metode, practici, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.280 Corduneanu, C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, p.468-469

i suma

cheltuielilor de ntreinere i funionare nu sunt modificate prin introducerea unei cote

marginale de impozitare. Pentru a genera o astfel de neutralitate a impozitului, n raport cu investiiile, ar finecesar o prim sau subveniede investiii, care depinde de factori precum: rata de actualizare dup impozit, cota de amortizare, cota de impozit i durata amortizrii. Rata de actualizare a investiiilor este deosebit de important n determinarea impactului impozitului asupra duratei de via i a cheltuielilor de ntreinere ale echipamentelor ntreprinderii. Numai dac rata de actualizare dup impozit ar fi constant, atunci cheltuielile de ntreinere i durata de via a investiiilor ar fi independente de impozitul pe profit. Dac ns rata de actualizare scade, durata de via i cheltuielile de ntreinere i funcionare cresc, iar dac rata de actualizare crete, durata de via i cheltuielile de ntreinere i funcionare scad9. n consecin, influena impozitului pe profit asupra investiiilor se traduce prin aceea c valoarea acestora se reduce odat cu introducerea sau majorarea impozitului. Asemenea efecte actualizat a fluxurilor negative pot fi contracarate, n parte, prin sporirea cotei de amortizare liniar sau prin amortizarea accelerat. ns calculul valorii investiiei nu se limiteaz numai la valoarea variana ca msur a acestuia. Pentru a atenua impactul negativ al impozitului pe profit asupra investiiilor n numeroase ri au fost create faciliti fiscale n planul impozitului pe profit. Din multitudinea de faciliti fiscale acordate la calculul i plata impozitului pe profit n practica fiscal internaional se pot meniona10: bonificaii fiscale pentru investiii (reducerea impozitului datorat), aplicat pe scar larg n SUA pn n 1986,cnd s-a limitat numai la investiiile n utilaje energetice; acordarea dreptului de amortizare accelerat a capitalului fix; bonificaii fiscale pentru investiii n maini i utilaje destinate activitii de cercetare tiinific (SUA); bonificaii fiscale privind activitatea de cercetare, practicate n Frana; ele constau n reducerea profitului impozabil proporional cu creterea cheltuielilor de cercetare tiinific i dezvoltare tehnologic; regim special de amortizare pentru utilajele destinate cercetrii tiinifice (Belgia, Marea Britanie, Italia, Germania etc.); credit fical pentru cheltuieli de cercetare tiinific i studii experimentate (Canada, SUA); creditul fiscal este echivalent cu reducerea impozitului datorat proporional cu sporul9 10

viitoare de venituri, ci trebuie luat n calcul i riscul asumat prin investiie, respectiv sperana i

Vcu-Barbu, T., Bugetul statului i agenii economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p. 120 Filip, Ghe.(coord.), Finane publice, Editura Junimea, Iai, 2002, p.241-244

de cheltuieli de cercetare; constituirea de fonduri de rezerv din care s se acopere cheltuielile cu lucrri de cercetare care nu conduc la rezultate scontate (Japonia); deducerea integral, din venitul total, a cheltuielilor cu cercetarea (Suedia, Italia, Canada); scutiri i reduceri de impozit, pentru primii ani de funcionare, acordate societilor strine sau mixte; scutirea sau impozitarea redus a veniturilor realizate din exporturi; constituirea, la nivelul ntreprinderilor, a unor fonduri de rezerv pentru dezvoltarea exporturilor, cu drept de deductibilitate la stabilirea profitului impozabil. Efecte asupra poziiei ntreprinderii pe pia i asupra obiectivelor sale n afara situaiei extreme de concuren pur i perfect, ntreprinderea posed o anumit putere de pia. Aceast putere se traduce prin posibilitatea de a interveni asupra preurilor i cantitilor vndute, n vederea obinerii unui beneficiu net superior pe unitatea de capital investit. Maximizarea profitului, pe termen lung, conduce ntreprinderea la dou atitidini complementare. Pe termen scurt, agentul economic utilizeaz sau consum puterea pe pia, printr-un profit superior celui al concurenei perfecte. Pe termen lung, firma investete n conservarea sau creterea puterii pe pia, ceea ce i asigur securitate i profit. Fiscalitatea intervine pentru a reduce profitul firmei, prin intermediul impozitului pe profit. Transferabilitatea impozitelor, pe termen scurt, se refer la puterea de care dispune firma, pentru modificarea preurilor sale i a cantitilor vndute, pentru restabilirea profitului nainte de impozit. Pe perioade mai ndeprtate, fiscalitatea intervine n puterea firmei, prin aceea c favorizeaz mijloacele de meninere, sau de cretere a poziiei acesteia pe pia, cum e cazul cheltuielilor de publicitate. n vederea reorganzrii structurilor sal de pia, prin limitarea numrului de concureni, practicarea de importante cheltuieli de publicitate i acumularea unei experiene tehnice care s-i diferenieze produsul i marca, ntreprinderea utilizeaz instrumentul fiscalitii, care asigur o serie de avantaje. Cheltuielile de cercetare-dezvoltare sunt tratate difereniat, n funcie de regulile fiscale aplicate n diverse ri. n acest sens, se constat c exist o legtur direct ntre puterea agentului economic pe pia i cheltuielile sale de cercetare-dezvoltare, deoarece fiscalitatea acord condiii de amortizare privilegiat (cheltuielile de publicitate sunt amortizate imediat, iar cele de cercetare dezvoltare sunt

amortizate dup metoda accelerat). Dac ntreprinderea dispune de o putere pe pia i ea poate s acioneze asupra structurii acesteia, rentabilitatea sa potenial este superioar celei pe care ar avea-o n absena puterii. Rentabilitatea sa potenial semnific profitul de care nu poate dispune, fiind consacrat, n totalitate, cheltuielilor de dezvoltare. Ori, pe plan fiscal, beneficiul distribuit constituie unul din mijloacele cele mai costisitoare de remunerare a deintorilor de capital, motiv pentru care, ntreprinderea va avea tendin s prefere autofinanarea n limitele rentabilitii capitalului investit. Exist un fel de legtur dialectic ntre fiscalitate i puterea firmei pe pia, prima consolindnd-o pe a doua, care va dispune, prin urmare, de mijloace pentru reducerea aceeai fiscaliti. O asemenea stare decurge din faptul c, dac fiscalitatea ncurajeaz, n special, cheltuielile a cror rentabilitate crete cu puterea pe pia, ea contribuie la sporirea acestei puterice antreneaz translaia parial a impozitului pe profit, asupra clienilor. Modificarea costurilor provocate de fiscalitate nu antreneaz, n mod necesar, o modificare a alegerilor dup criteriul de maximizare al profiturilor, care nu se poate aplica dect cu preul unei simplificri radicale a comportamentelor umane i a mediului economic. Obiectivul ctre care tinde orice ntreprinztor, care trebuie s fac fa la trei categorii de interese divergente (acionari, administratori, salariai) este, pe termen lung, supravieuirea firmei sale. Pe termen scurt, ns, poate fi urmrit maximizarea unei singure variabile, cum ar fi: maximizarea vnzrilor, maximizarea vnzrilor, maximizarea veniturilor salariailor sau maximizarea profitului. Agentul economic, care i maximizeaz vnzrile, este influenat prin impozitul pe profit. Obiectivul de maximizare a vnzrilor provine din voina agenilor economici de meninere a situaiei lor pe pia, n ceea ce privete volumul vnzrilor, i relaia dintre dimensiunea ntrprinderii i nivelul salariilor. ntreprinderea, care i maximizeaz vnzrile, este influenat de impozitul pe profit, dac a fost obinut profitul minim. Importana acestei influene rezult din aceea c, datorit impozitului pe profit, agentul economic se va orienta ctre reducerea cheltuielilor pe producie, astfel nct s se obin egalitate dintre costul i venitul marginal. Un alt obiectiv, asupra cruia fiscalitatea poate opera, este cel de maximizare a veniturilor salariailor. Dac acetia particip la deciziile ntreprinderii iar profitul, dup remunererea capitalului, este distribuit ntre salariai, influena fiscalitii este diferit de cea a unei ntreprinderi care maximizeaz profitul su destinat acionarilor. S-a demonstrat c un impozit direct antreneaz o cretere a numrului de salariai i a produciei, nsoit n schimb, de o reducere a preului. n ceea ce privete influena taxei pe valoarea adugat, aceasta transform funcia obiectiv de maximizare a nivelului salariilor i demonstreaz c echilibrul, pe termen scurt, nu depinde de cota TVA, deci,

influena TVA este neutr. Pe termen lung, impozitul pe profit este transferat asupra consumatorilor, ca urmare a fluxurilor de capital, care se deplaseaz din sectoarele impozitate ctre cele neimpozitate. Acesta este repercutat asupra preului,ceea ce antreneaz o diminuare a cantitii produse. nlocuirea obiectivului de maximizare a profitului prin cel de maximizare a vnzrilor, precum i a obiectivului de cretere a cifrei de afacri cu cel de obinere a unui profit minim, reprezint elemente, cel mai adesea revendicate de ntreprindere, pe termen lung. Profitul este un factor al creterii economice, ceea ce permite finanarea noilor investiii, dar este i o frn n calea creterii, prin aceea c limiteaz producia la nivelul la care se manifest egalitatea ntre costul i venitul marginal11. Rata de cretere economic determin un cost al capitalului, legat de riscul pe care-l antreneaz o cretere superioar sau inferioar creterii pieei n general. Ea acioneaz i asupra ratei profitului odat cu creterea costurilor de producie. Dac factorii de cretere ai firmei sunt interdependeni, fiscalitatea acioneaz asupra optimului, modificnd: costul capitalului i relaia dintre cota de impozitare a profitului i rata de cretere, prin introducerea de incongruene n finanarea creterii economice.

11

Vcu-Barbu, T., Bugetul statului i agenii economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p. 129

CAPITOLUL 2DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL 2.1 Modalitate de calcul, stimulente fiscale, scutiri.Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor potrivit normelor de aplicarea Codului Fiscal. Metodele contabile, stabilite prin reglementri legale n vigoare, privind ieirea din gestiune a stocurilor sunt recunoscute la calculul profitului impozabil, cu excepia cazului prevzut la alin. (3). Metodele contabile de evaluare a stocurilor nu se modific n cursul anului fiscal. Contribuabilii care au optat pn la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, conform prevederilor legale, pentru impunerea veniturilor aferente contractelor de vnzare cu plata n rate, pe msur ce ratele devin scadente, beneficiaz n continuare de aceast facilitate pe durata derulrii contractelor respective; cheltuielile corespunztoare sunt deductibile la aceleai termene scadente, proporional cu valoarea ratei nregistrate n valoarea total a contractului. n cazul contribuabililor care desfoar activiti de servicii internaionale, n baza conveniilor la care Romnia este parte, veniturile i cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestora sunt luate n calcul la determinarea profitului impozabil, potrivit unor norme speciale stabilite n conformitate cu reglementrile din aceste convenii. Tranzaciile ntre persoane afiliate se realizeaz conform principiului preului pieei libere, potrivit cruia tranzaciile ntre persoanele afiliate se efectueaz n condiiile stabilite sau impuse care nu trebuie s difere de relaiile comerciale sau financiare stabilite ntre ntreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au n vedere principiile privind preurile de transfer. La calculul profitului impozabil, pentru activitile de cercetare-dezvoltare se acord urmtoarele stimulente fiscale: a) deducerea suplimentar la calculul profitului impozabil n proporie de 20% a cheltuielilor eligibile pentru aceste activiti; deducerea suplimentar se calculeaz trimestrial/anual; n cazul n care se realizeaz pierdere fiscal, aceasta se recupereaz potrivit dispoziiilor legale in vigoare. b) aplicarea metodei de amortizare accelerat i n cazul aparaturii i echipamentelor destinate activitilor de cercetare-dezvoltare.

Profitul investit n producia i/sau achiziia de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), astfel cum sunt prevzute n subgrupa 2.1 din Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, folosite n scopul obinerii de venituri impozabile, este scutit de impozit. Profitul investit reprezint soldul contului de profit i pierdere, respectiv profitul contabil cumulat de la nceputul anului, utilizat n acest scop n anul efecturii investiiei. Scutirea de impozit pe profit aferent investiiilor realizate se acord n limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectiv. Pentru contribuabilii care au obligaia de a plti impozit pe profit trimestrial, n situaia n care se efectueaz investiii n trimestrele anterioare, din profitul contabil cumulat de la nceputul anului se scade suma profitului investit anterior pentru care s-a aplicat facilitatea. Scutirea se calculeaz trimestrial sau anual, dup caz, iar suma profitului pentru care s-a beneficiat de scutirea de impozit pe profit va fi repartizat cu prioritate pentru constituirea rezervelor pn la concurena profitului contabil nregistrat la sfritul exerciiului financiar. n cazul n care la sfritul exerciiului financiar se realizeaz pierdere contabil nu se efectueaz regularizarea profitului investit, iar contribuabilul nu este obligat s repartizeze suma profitului investit pentru constituirea rezervelor. Contribuabilii care beneficiaz de aceasta facilitate au obligaia de a pstra n patrimoniu activele respective cel puin o perioad egal cu jumtate din durata lor normal de funcionare, stabilit potrivit Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe. n cazul nerespectrii acestei condiii, pentru sumele respective se recalculeaz impozitul pe profit i se stabilesc majorri de ntrziere, de la data aplicrii facilitii, potrivit legii. Nu intr sub incidena acestor prevederi activele transferate n cadrul operaiunilor de reorganizare n cazul n care societatea beneficiar preia rezerva aferent profitului scutit, asumndu-i astfel drepturile i obligaiile societii cedente, precum i activele nstrinate n cadrul procedurii de lichidare/faliment, potrivit legii. n cazul n care impozitul pe profit este sub nivelul impozitului minim, contribuabilii sunt obligai la plata impozitului minim .Aceasta facilitate se acorda pentru perioada pana la 31 decembrie 2010.

2.2 Venituri si cheltuieli luate in considerare la calculul profitului impozabil

Din punct de vedere contabil, in categoria veniturilor se includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente, cat si castigurile din orice alte surse. Activitatile curente sunt orice alte activitati desfasurate de o entitate, ca parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile conexe acestora, iar castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate. Veniturile impozabile cuprind veniturile realizate de entitate din orice sursa, precum si alte elemente similare veniturilor care sunt inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil, din care se scad veniturile neimpozabile, asa cum sunt prevazute de Codul fiscal. Exemple de elemente similare veniturilor: diferente favorabile de curs valutar, rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta si inregistrate in contabilitate pe seama rezultatului reportat ca urmare a retratarii sau transpunerii; rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, in situatia in care au fost deductibile din profitul impozabil. Ca notiune generala, veniturile neimpozabile sunt veniturile scutite de la impozitare, adica veniturile care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil si a impozitului pe profit. Urmtoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil: a) dividendele primite de la o persoan juridic romn; b) diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de participare i a obligaiunilor emise pe termen lung, efectuat potrivit reglementrilor contabile. Acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii, a lichidrii investiiilor financiare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare. c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum i veniturile din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat deducere; d) veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative.

e) n perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv, veniturile din tranzacionarea titlurilor de participare pe piaa autorizat i supravegheat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare. n aceeai perioad, cheltuielile reprezentnd valoarea de nregistrare a acestor titluri de participare, precum i cheltuielile nregistrate cu ocazia desfurrii operaiunilor de tranzacionare reprezint cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil. Dup data aderrii Romniei la Uniunea European sunt, de asemenea, neimpozabile i: a) dividendele primite de o persoan juridic romn, societate-mam, de la o filial a sa situat ntr-un stat membru, dac persoana juridic romn ntrunete cumulativ urmtoarele condiii: 1. pltete impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II, fr posibilitatea unei opiuni sau exceptri; 2. deine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru, respectiv minimum 10%, ncepnd cu 1 ianuarie 2009; 3. la data nregistrrii venitului din dividende deine participaia minim prevzut la pct. 2, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani. Sunt, de asemenea, neimpozabile i dividendele primite de persoana juridic romn prin intermediul sediului su permanent situat ntr-un stat membru, n cazul n care persoana juridic romn ndeplinete cumulativ condiiile prevzute la pct. 1 - 3; b) dividendele primite de sediile permanente din Romnia ale unor persoane juridice strine din alte state membre, societi-mam, care sunt distribuite de filialele acestora situate n state membre, dac persoana juridic strin ntrunete, cumulativ, urmtoarele condiii: 1. are una dintre formele de organizare prevzute de Codul Fiscal 2. n conformitate cu legislaia fiscal a statului membru, este considerat a fi rezident al statului membru respectiv i, n temeiul unei convenii privind evitarea dublei impuneri ncheiate cu un stat ter, nu se consider c are sediul fiscal n afara Uniunii Europene; 3. pltete, n conformitate cu legislaia fiscal a unui stat membru, fr posibilitatea unei opiuni sau exceptri, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia; 4.deine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minim de 10%, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009; 5.la data nregistrrii venitului din dividende de ctre sediul permanent din Romnia, persoana juridic strin deine participaia minim prevzut la pct. 4, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani.

Din punct de vedere contabil , cheltuielile entitatii reprezinta valorile platite sau de platit pentru: 1.consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care beneficiaza unitatea; 2.cheltuieli cu personalul; 3.executarea unor obligatii legale sau contractuale. Pierderile reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii. Acestea nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli.De asemenea, in cadrul cheltuielilor se cuprind provizioanele, amortizarile si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, toate reprezentand cheltuieli de natura nemonetare, fiind cheltuieli calculate.Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, structura lor fiind prezentata in Contul de profit si pierdere, componenta de baza in cadrul situatiilor financiare anuale.Reglementarile contabile in vigoare definesc cheltuielile ca fiind diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile se impart in deductibile, nedeductibile si cu deductibilitate limitata. Cunoasterea semnificatiei fiscale a acestor notiuni este esentiala pentru intelegerea corecta a sensului si continutului indicatorilor: profit contabil brut, profit impozabil, impozit pe profit, profit contabil net si dividende. La calculul profitului impozabil (adica a profitului asupra caruia se calculeaza impozitul) sunt admise numai cheltuielile deductibile, cele nedeductibile fiind date la o parte din cheltuielile totale. Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care sunt admise prin lege (Codul fiscal) pentru a fi scazute din cheltuielile totale, in scopul determinarii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt admise la scaderea din veniturile impozabile pentru determinarea profitului impozabil.De regula, cheltuielile se efectueaza in scopul realizarii de produse, executarii de lucrari si prestarii de ul impozabil se determina prin scaderea din veniturile impozabile, a cheltuielilor deductibile. Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: 1. au la baza documente justificative; 2. sunt aferente obiectului de activitate al unitatii;

3. se regasesc in venituri impozabile; 4. conduc la obtinerea de venituri impozabile; 5. sunt efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile; 6. sunt efectuate fara depasirea limitelor admise de lege; 7. indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi scazute din veniturile impozabile, in scopul determinarii profitului impozabil. Un aspect deosebit de important la stabilirea impozitului pe profitil reprezinta determinarea cheltuielilor nedeductibile. Astfel, deducerea unei cheltuieli peste limitele legale admise conduce in mod direct sau indirect la modificarea unor elemente-cheie carecuantifica performantele uneisocietatii, cum ar fi: profitul contabil brut,profitul impozabil, impozitul pe profit, profitul contabil net, dividendele, darsi impozitul pe dividende. In acest sens, edificatoare va fi stabilirea si cunoasterea cheltuielilor cu deductibilitate limitata. Cheltuieli cu deductibilitate limitata Pentru anumite categorii de cheltuieli, destul de numeroase si importante, se stabileste, prin actele normative in vigoare, o limita pana la care acestea sunt deductibile.Cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil cuprind atat cheltuieli nedeductibile integral, cat si cheltuieli efectuate peste limita deductibilitatii stabilite prin lege.servicii prin a caror valorificare (vanzare) se obtin venituri. Intre cheltuielile efectuate si veniturile obtinute trebuie sa existe o legatura de cauzalitate, de dependenta, in sensul ca orice cheltuiala trebuie sa genereze un anumit venit. Altfel spus, orice venit trebuie sa rezulte din efectuarea unor cheltuieli, trebuie sa fie generat de efectuarea unor cheltuieli. Aceasta legatura de cauzalitate dintre veniturile obtinute si cheltuielile care au fost efectuate pentru obtinerea lor constituie principiul fundamental care sta la baza determinarii profitului impozabil. Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n vigoare. Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i: a) cheltuielile cu achiziionarea ambalajelor, pe durata de via stabilit de ctre contribuabil; b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecia muncii i cheltuielile efectuate pentru prevenirea accidentelor de munc i a bolilor profesionale c) cheltuielile reprezentnd contribuiile pentru asigurarea de accidente de munc i boli profesionale,

potrivit legii, i cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale; d) cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris, precum i costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor de reclam i publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor; e) cheltuielile de transport i de cazare n ar i n strintate, efectuate pentru salariai i administratori, precum i pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme; f) contribuia la rezerva mutual de garantare a casei centrale a cooperativelor de credit; g) taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile obligatorii, reglementate de actele normative n vigoare, precum i contribuiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de munc; h) cheltuielile pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat; i) cheltuielile pentru marketing, studiul pieei, promovarea pe pieele existente sau noi, participarea la trguri i expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii; j) cheltuielile de cercetare, precum i cheltuielile de dezvoltare care nu ndeplinesc condiiile de a fi recunoscute ca imobilizri necorporale din punct de vedere contabil; k) cheltuielile pentru perfecionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, ntreinerea i perfecionarea sistemelor de management al calitii, obinerea atestrii conform cu standardele de calitate; l) cheltuielile pentru protejarea mediului i conservarea resurselor; m) taxele de nscriere, cotizaiile i contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile sindicale i organizaiile patronale; n) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate, n urmtoarele cazuri: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; 2. debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; 3. debitorul este dizolvat, n cazul societii cu rspundere limitat cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor; 4. debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul.

CAPITOLUL 3PARTICULARITATI IN DEDUCTIBILITATEA UNOR CHELTUIELIUn aspect deosebit de important la stabilirea profitului impozabil si a impozitului pe profit il reprezinta determinarea cheltuielilor cu deductibilitate limitata si a cheltuielilor nedeductibile . Astfel, deducerea unei cheltuieli peste limitele legale admise conduce in mod direct sau indirect la modificarea unor elemente-cheie care cuantifica performantele unei societatii, cum ar fi: profitul contabil brut,profitul impozabil, impozitul pe profit, profitul contabil net, dividendele, dar si impozitul pe dividende.

3.1 Cheltuieli cu deductibilitate limitata la calculul profitului impozabilUrmtoarele cheltuieli au deductibilitate limitat: a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; b) suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; c) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificrile i completrile ulterioare. Intr sub incidena acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru natere, ajutoarele pentru nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele, precum i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti ori uniti aflate n administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor profesionale i al accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, pentru colile pe care le au sub patronaj, precum i alte cheltuieli efectuate n baza contractului colectiv de munc. n cadrul acestei limite, pot fi deduse i cheltuielile reprezentnd: tichete de cre acordate de angajator n conformitate cu legislaia n vigoare, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori i salariailor, cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodrie i contribuia la fondurile de intervenie ale asociaiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament; d) perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice;

e) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; f) cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limita prevzut de Codul Fiscal g) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita prevzut de Codul Fiscal h) amortizarea, n limita prevzuta de Codul Fiscal i) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; j) cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; k) cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite prevzute de Legea locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, care se majoreaz din punct de vedere fiscal cu 10%; l)cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; m)cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii. Cheltuielile care sunt incadrate in categoria de cheltuieli cu deductibilitate limitata si limitele pana la care se acorda deductibilitatea sunt diferite de la o perioada la alta, in functie de: gradul de dezvoltare economica si sociala a tarii, sistemul fiscal practicat, principiile de echitate fiscala si sociala aplicate, masurile de protectie sociala promovate de stat, gradul de realizare a bunastarii sociale, necesitati bugetare.

De exemplu ,prin Codul Fiscal se prevede ca sunt cheltuieli cu deductibilitate limitata suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare (diurna) acordata salariatilor pentru deplasari in tara si strainatate, in limita a de 2,5 ori nivelul legal pentru institutii publice, in cazul in care entitatea realizeaza profit in exercitiul curent si/sau din anii precedenti. Cheltuielile de transport, cazare si indemnizatia acordata salariatilor (diurna), in cazul cand entitatea realizeaza pierdere in exercitiul curent si/sau din anii precedenti, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice.

De exemplu, la nivelul anilor 2004 si 2005, prin lege s-a stabilit nivelul cheltuielilor cu diurna astfel: pentru salariatii institutiilor publice intr-un cuantum de 10,52 lei/zi; pentru salariatii celorlalte entitati, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice, in cazul in care unitatea realizeaza profit in anul curent si/sau din anii precedenti 26,30 lei/zi; in cazul in care entitatea realizeaza pierdere contabila neta in exercitiul curent si/sau din anii precedenti, cheltuielile cu diurna au fost si sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru institutiile publice de 10,52 lei/zi. Ulterior prin actualizarea legislatiei asupra acestor cheltuieli cu deductibilitate limitata se poate reveni, motiv pentru care contribuabilii trebuie sa consulte in permanenta legislatia fiscala pentru a cunoaste in orice moment nivelul deductibilitatii fiscale ce ii este permis in fiecare perioada. De asemenea, pentru a fi deductibile cheltuielile de cazare, decontarea lor trebuie sa se faca numai pe baza de documente justificative (chitante si facturi) si numai in limita tarifelor practicate in hoteluri de 3 stele. Si in cazul cheltuielilor de transport, cand deplasarea se face cu autoturismul proprietate personala, indiferent de marca si consumul efectiv de combustibil, posesorul acestuia va primi contravaloarea a 7,5 l benzina Premium la 100 km parcursi. In cazul in care nivelul de deductibilitate este depasit, totusi legea admite inregistrarea cheltuielilor totale ale entitatii in vederea stabilirii rezultatului brut al exercitiului. Pentru calculul profitului impozabil, aceste cheltuieli care depasesc limitele legale au regimul fiscal de cheltuieli nedeductibile, adica cheltuieli care se scad din cheltuielile totale in vederea determinarii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt admise a fi scazute din veniturile impozabile, in scopul calcularii profitului impozabil.

3.2 Cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabilUrmtoarele cheltuieli nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs n numele persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romnia; b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne/strine, potrivit prevederilor legale;

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor din Codul Fiscal . Nu intr sub incidena acestor prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, n condiiile stabilite prin norme. d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; e) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii; f) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor; g) cheltuielile nregistrate de societile agricole, constituite n baza legii, pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din producia realizat din folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere; h) cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea-cesionarea acestora. Excepia nu se aplic pentru cheltuielile reprezentnd valoarea de nregistrare a titlurilor de participare tranzacionate pe piaa autorizat i supravegheat de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare, n perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009 inclusiv; i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepia veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum i veniturile din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat deducere; j) cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; k) cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului; l) alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepia prevederilor; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul activitilor desfurate i

pentru care nu sunt ncheiate contracte; n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; o) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, n