Curs REI ID Contabilitate Portal ASE 2012

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREȘTI

FACULTATEA DE RELAȚII ECONOMICE INTERNAȚIONALE

ANUL 1, ID

CONTABILITATE

SUPORT DE CURS

TITULAR DE CURS:

Lector.univ.dr.Ștefan Bunea

Departamentul Contabilitate, Audit

și Analiză Economică

București, 2012

Cuprinsul cursului:

Capitolul 1: Obiectivul raportării financiare cu scop general. Utilizatorii situațiilor

financiare și nevoile lor informaționale.

Capitolul 2: Cadrul legal al raportării financiare în România. Responsabilități privind

raportarea financiară.

Capitolul 3: Oferta de informație contabilă

3.1.Bilanțul contabil și analiza poziției financiare a întreprinderii

3.2.Contul de profit și pierdere și analiza performanței financiare a întreprinderii

3.3.Situația fluxurilor de trezorerie și analiza lichidității întreprinderii

3.4.Scurte comentarii privind utilitatea situației variațiilor capitalurilor proprii și a

notelor la situațiile financiare.

Capitolul 4: Efectele tranzacţiilor şi evenimentelor asupra situaţiilor financiare.

Ecuaţia contabilă fundamentală.

Capitolul 5: Contul și ciclul contabil

Capitolul 6: Documentele justificative. Registrele contabile și formele de organizare a

contabilității.

Capitolul 7:Recunoașterea/derecunoașterea, evaluarea și prezentarea în situațiile

financiare a efectelor tranzacțiilor și evenimentelor din viața întreprinderii. Lucrare

practică monografică.

Capitolul 1: Obiectivul raportării financiare cu scop general. Utilizatorii

situațiilor financiare și nevoile lor informaționale.

Obiectivul raportării financiare cu scop general este acela de a oferi

informații financiare cu privire la entitatea raportoare care să fie utile pentru

investitorii existenți și potențiali, împrumutătorii și alți creditori în deciziile pe care

aceștia le iau cu privire la oferirea de resurse entității.

Lista utilizatorilor situațiilor financiare ale unei entități raportoare este destul

de largă. În ea se regăsesc toți cei care la un anumit moment au un interes care

privește entitatea în cauză. De exemplu, partenerii comerciali, băncile, societățile de

leasing, salariații etc. au se află în relații contractuale cu entitatea și manifestă, de

regulă, un interes pe termen lung în ceea ce privește poziția financiară și performanța

acesteia. Nu trebuie uitați investitorii. Ei sunt proprietarii entității și sunt, evident, cei

mai interesați de soarta acesteia. Dacă entitatea se finanțează prin apel la piața

bursieră, ea va fi obligată să facă publice situațiile financiare care să răspundă

exigențelor impuse de autoritatea care reglementează funcționarea pieței.

Un utilizator important este, mai ales în mediul românesc, autoritatea fiscală.

Instanțele de judecată pot solicita ca mijloc de probă pentru soluționarea unui

litigiu situațiile financiare ale unei entități sau un raport de expertiză contabilă

judiciară elaborat de un expert contabil. Colectivitățile locale, organizațiile ecologiste

pot manifesta și ele un interes. Și lista poate continua.

Se consideră că investitorii existenți și potențiali, împrumutătorii și alți

creditori sunt principalii vizați de raportarea financiară cu scop general. Acest lucru

se explică prin faptul că o mare parte a investitorilor și creditorilor nu pot solicita

entităților raportoare să le ofere informațiile direct lor și, prin urmare, trebuie să se

bazeze pe rapoartele financiare cu scop general pentru o mare parte din informațiile

care le sunt necesare.

Raportarea financiară cu scop general este menită să satisfacă, în principal,

nevoile comune de informare ale utilizatorilor. Totuși, unii utilizatori au nevoi și

dorințe informaționale diferite. Totuși, axarea pe nevoile informaționale comune nu

trebuie să împiedice entitatea raportoare să includă informații suplimentare care sunt

deosebit de utile pentru o anumită subcategorie a utilizatorilor principali.

Rapoartele financiare cu scop general nu sunt menite să indice valoarea unei

entități raportoare. În schimb, ele oferă informații care să ajute investitorii existenți și

potențiali, împrumutătorii și alți creditori să estimeze valoarea entității raportoare.

În realitate, unii utilizatori sunt mai informați decât alții. Vorbim în acest

context de asimetrie informațională.

Să identificăm în cele ce urmează, nevoile de informare ale utilizatorilor la

acre am făcut referire mai sus.

Finanţatorii întreprinderii:

a)Investitorii existenți şi potenţiali.

Aceştia sunt interesaţi de informaţii precum:

-capacitatea întreprinderii de a realiza câştiguri viitoare;

-dividendele distribuite de întreprindere;

-riscul asociat investiţiei;

-modul de remunerare al managerilor;

-rezultatul net pe acţiune;

-cotaţiile acţiunii pe diferite pieţe de capital, etc.

b)împrumutătorii de fonduri.

Împrumutătorii de fonduri sunt băncile, obligatarii, societățile de leasing,

statul etc.

În cazul unui împrumut obligatar, obligatarii sunt interesaţi să cunoască

informaţii precum:

-randamentul şi riscul asociat unei obligaţiuni;

-cotaţiile obligaţiunilor;

-gradul de îndatorare a întreprinderii;

-posibilitatea de conversie a obligațiunilor în acțiuni;

-lichiditatea întreprinderii, etc;

Băncile sunt interesaţi de obicei să cunoască informaţii despre:

-capacitatea de rambursare a împrumuturilor;

-lichiditatea întreprinderii;

-rentabilitatea întreprinderii;

-modul de finanţare a imobilizărilor;

-structura financiară a întreprinderii;

-garanţiile pe care le poate oferi întreprinderea, etc.

Societățile de leasing au, în mare, nevoi de informare asemănătoare băncilor.

Statul poate finanţa întreprinderea prin acordarea de subvenţii pentru investiţii

sau de subvenţii de exploatare. Necesarul acestor subvenţii este stabilit prin analize în

cadrul cărora informaţia contabilă ocupă un loc privilegiat.

c)alți creditori

De exemplu, cei mai reprezentativi sunt furnizorii. Aceştia sunt interesaţi să

cunoască în ce măsură societatea debitoare va fi capabilă să îşi îndeplinească

obligaţiile contractuale. Furnizorii finanţează întreprinderea prin creditul acordat pe

perioada cuprinsă între momentul achiziţiei de bunuri, primirii de lucrări şi servicii şi

momentul achitării acestora (creditul comercial).

d)alți utilizatori

(i)Clienţii

Aceştia sunt interesaţi să obţină informaţii privind continuitatea activităţii

întreprinderii ca o garanţie a continuării contractelor încheiate. Interesul lor vizează

deasemenea politica de preţuri şi şi de servicii (întreţinere şi reparaţii, de exemplu)

etc.

(ii)Partenerii sociali

Aceştia sunt reprezentaţi de salariaţi şi de sindicate. Salariaţii sunt interesaţi

să cunoască informaţii privind:

-mărimea şi modul de utilizare a profitului;

-informaţii privind performanţele sectoriale (extinderea sau restrângerea de activităţi);

-continuarea activităţii întreprinderii ca o garanţie a conservării locurilor de muncă;

-investiţiile pe care întreprinderea le face în pregătirea şi perfecţionarea profesională a

salariaţilor etc.

Sindicatele solicită informaţii privind:

-politica salarială;

-condiţiile de muncă;

-modul de remunerare al managerilor, etc.

(iii)Autoritatea fiscală

Acesta, prin administraţia fiscală, solicită informaţii necesare stabilirii bazelor

de calcul ale impozitelor şi taxelor. Puterea publică este reprezentată, deasemenea, de

contabilii naţionali, responsabili de sintezele macroeconomice şi previziunile la nivel

naţional, şi statisticieni, responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliată,

dar de interes general.

Atenție!!!!!!!!!!

Toți utilizatorii la care am făcut referire până acum sunt externi entității raportoare.

Domeniul contabilității care are ca principal obiectiv elaborarea și

publicarea rapoartelor financiare cu scop general în beneficiul utilizatorilor

externi se numește contabilitate financiară.

Pe lângă utilizatorii externi mai există un utilizator intern, foarte important:

managementul entității.

Managerii apelează la informaţiile contabile care reflectă politicile de

exploatare, de investiţii şi de finanţare pentru fundamentarea deciziilor lor.

Ei valorifică în vederea luării deciziilor atât informațiile făcute publice cât și

informațiile din raportarea internă.

Unele informații nu se fac publice deoarece sunt puțin relevante pentru

utilizatori iar volumul lor mare ar face foarte densă și greoaie raportarea externă. Spre

exemplu, entitatea nu publică numărul de facturi emise în cursul anului în relațiile cu

clienții ci raportează cifra de afaceri (valoarea vânzărilor către clienți, fără TVA) în

contul de profit și pierderi și valoarea sumelor rămase de încasat de la clienți la data

de raportare (creanța clienți) în bilanț. Nu se publică registrele contabile, acestea fiind

extrem de voluminoase și neputând fi înțelese decât de specialiști.

Alte informații nu se fac publice datorită importanței lor strategice. Dintre

acestea, se detașează informațiile privind nivelul și structura costurilor de producție,

rentabilitățile aferente producției vândute și serviciilor prestate, etc.

Dacă entitățile concurente ar dispune de astfel de informații ar recurge la

strategii menite să izoleze sau să elimine societatea în cauză de pe piață. Ele ar putea

să aprecieze cât de scumpi sunt furnizorii, care sunt costurile salariale, cât este costul

capitalului fix, cum evoluează aceste elemente în timp ca urmare a deciziilor

manageriale, ce marjă de reducere a costurilor prin acțiunea asupra anumitor categorii

de cheltuieli mai are întreprinderea etc.

Domeniul contabilității care are ca obiectiv calculul costurilor și rentabilităților

aferente produselor și serviciilor oferite pe piață se numește contabilitate de

gestiune.

Capitolul 2: Cadrul legal al raportării financiare în România. Responsabilități

privind raportarea financiară.

Conform Legii contabilităţii nr.82 din 1991 republicată (art. 1.), sunt

obligate să organizeze şi să conducă contabilitate proprie următoarele entităţi:

- regiile autonome

- societăţile comerciale

- societăţile agricole

- organizaţiile cooperaţiei meşteşugăreşti

- organizaţiile cooperaţiei de consum şi de credit

- Banca Naţională a României şi societăţile bancare

- instituţiile publice

- unităţile de asigurări sociale, altele decât cele de stat

- asociaţiile, fundaţiile, sindicatele

- unităţile de cult şi alte organizaţii obşteşti

- persoanele fizice care au dobândit personalitate juridică

- persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri,

subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în strainatate, care apartin

persoanelor cu sediul sau domiciliul în România, precum şi subunităţile

fără personalitate juridică din Romania care apartin unor persoane juridice

cu sediul sau domiciliul în strainatate.

Autoritățile cu atribuții de reglementare a contabilității în România sunt:

1)Ministerul Finanțelor Publice (numit în continuare MFP) prin Direcția de

legislație și reglementare contabilă

Acesta emite reglementări contabile pentru agenții economici care desfășoară

activități altele decât cele financiare precum și pentru instituțiile publice.

2)Banca Națională a României (numită în continuare BNR) emite reglementări

contabile pentru sistemul bancar dar și pentru instituțiile financiare nonbancare

(societățile de leasing);

3)Comisia de Supraveghere a Asigurărilor (numită în continuare CSA) emite

reglementări contabile pentru societățile de asigurări.

4)Comisia Națională a Valorilor Mobiliare (numită în continuare CNVM)

reglementează funcționarea bursei și emite reglementări privind obligațiile de

raportare pe bursă.

Autoritățile de la punctele 2-4 trebuie să primească girul autorității de la

punctul 1 pentru ca reglementările pe care ele le elaborează să capete forță de

lege.

În procesul de elaborare a reglementărilor contabile, sunt consultate

toate părțile interesate de raportarea financiară cu caracter general. Ele sunt

reprezentanții categoriilor de utilizatori identificați în capitolul anterior. Printre

părțile cosnultate se află și reprezentanții celor două organisme profesionale

(CECCAR=Corpul Experților Contabili și Contabililor Autorizați din România

și CAFR=Camera Auditorilor Financiari din România).

ATENȚIE!!!!!

În cadrul acestui curs, vom dezvolta elementele de baze ale contabilității

agenților economici care desfășoară alte activități decât cele financiare.

Prin urmare, ne vom raporta la o reglementare emisă de MPF. Este vorba

despre Ordinul Ministrului Finanțelor Publice (abreviat OMFP) 3055/2009

pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Acest Ordin este transpunerea în legislația națională și adaptarea directivelor a

IV-a și a VII-a.

Directiva a IV-a, oferă statelor membre ale Uniunii Europene o serie de

opţiuni privind formatele situaţiilor financiare (cunoscute şi sub denumirea de

documente contabile de sinteză), regulile de evaluare şi cerinţele privind comunicarea

financiară pentru întreprinderile individuale.

Directiva a VII, adoptată în 1983, vizează regulile de întocmire a situaţiilor

financiare la nivelul grupurilor de societăţi (numite și conturi consolidate sau situații

financiare consolidate).

În România, există entități sau grupuri de entități care au obligația de a asigura

raportarea financiară cu caracter general pe baza Standardelor Internaționale de

Raportare Financiară (denumite în continuare IFRS).

Conform OMF nr. 1121/2006, în ţara noastră, începând cu 1 ianuarie 2007,

societăţile cotate pe o piaţă reglementată sunt obligate să aplice referenţialul IFRS

pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate. Socetăţile bancare vor continua să

aplice IFRS (pentru ele obligaţia există de la 1 ianuarie 2006). Celelalte societăţi de

interes public pot aplica acest referenţial opţional, neexistând o obligaţie legală în

acest sens.

Începând cu 1.01.2011 prin Ordinul Băncii Naționale a României („BNR”) nr.

27 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele

Internaționale de Raportare Financiară („IFRS”) aplicabile instituţiilor de credit vor

aplica IFRS în scopul elaborării situațiilor financiare individuale toate instituțiile de

credit care își desfășoră activitatea în România, inclusiv sucursalele din România ale

instituțiilor de credit străine și sucursalele din străinătate ale instituțiilor de credit

persoane juridice române.

Începând cu 2012, toate entitățile cotate la BVB vor prezenta situații

financiare individuale conforme IFRS supuse auditului statutar, urmând ca de la

1.01.2013 IFRS să fie baza de ținere a contabilității. Această decizie este urmarea

Ordinului nr. 881 din 25 iunie 2012 privind aplicarea de către societățile

comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață

reglementată a standardelor internaționale de raportare

financiară, publicat în Monitorul Oficial nr. 424 din 26 iunie 2012.

Ținerea contabilității pe baza IFRS se va realiza cu ajutorul

Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare

Financiară, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt

admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată. Aceste reglementări au fost emise

prin Ordinul 1286/2012 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu

Standardele Internaționale de raportare financiară, aplicabile societăților


reglementată, și publicate în Monitorul Oficial, Partea I nr. 687 din 4 octombrie

2012 și conțin un plan de conturi adaptat la cerințele de informare ale IFRS.

Decizia de extindere a sferei de aplicare a IFRS în România este rezultatul

acordului încheiat de România cu Fondul Monetar Internațional.

Din fundamentarea prezentată în Ordinului nr. 881 din 25 iunie 2012 se

desprind următoarele:

-necesitatea alinierii la practica internațională pentru promovarea transparenței

şi comparabilității situațiilor financiare;

-unele dintre societățile ale căror acțiuni sunt tranzacționate pe o piață

reglementată aparțin unor grupuri multinaționale care aplică Standardele

Internaționale de Raportare Financiară fiind necesară asigurarea concordanței dintre

acestea, urmărind interesul statului de a se proteja de eventuale ieşiri de capital străin

prin exploatarea neconcordanțelor de tratament contabil între societăți care aparțin

unor grupuri multinaționale, având în vedere solicitarea Comisiei Naționale a

Valorilor Mobiliare de emitere a unei reglementări care să oblige societățile


reglementată.

Ce este IFRS?

Referenţialul contabil internaţional este produsul organismului internaţional de

normalizare "Consiliul internaţional al standardelor contabile" (International

Accounting Standards Board: IASB). Înfiinţat în 1973, acest organism (numit initial

IASC - International Accounting Standards Committee) a avut ca obiective elaborarea

şi publicarea, în interesul publicului, de standarde contabile internaţionale ce trebuie

să fie respectate cu ocazia prezentării situaţiilor financiare, precum şi asigurarea

acceptării şi aplicării acestor norme la nivel mondial.

Standardele internaţionale sunt aplicate cu precădere de întreprinderile mari

(în special grupuri de societăţi), care au vocaţie internaţională şi care sunt influenţate

sau sunt chiar consecinţele fenomenelor de mondializare şi de globalizare.

Practic, în prezent, accesul la finanțare pe cele mai multe dintre piețele

bursiere ale lumii este condiționat de prezentarea unei raportări financiare cu scop

general conformă IFRS.

Referenţialul IFRS cuprinde:

a)un cadru general conceptual (care stabileşte obiectivele situaţiilor financiare,

defineşte elementele situaţiilor financiare, stabileşte criteriile de recunoaştere a

acestora, prezintă caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare, convenţiile de

bază, bazele de evaluare, conceptele de menţinere a capitalului etc);

http://www.dreptonline.ro/monitorul_oficial/monitor_oficial.php?id_monitor=9767

http://www.dreptonline.ro/monitorul_oficial/monitor_oficial.php?id_monitor=9767

b)un pachet de standarde contabile internaţionale (IAS: International Accounting

Standard) şi de standarde internaţionale de raportare financiară (IFRS:

International Financial Reporting Standards);

c)un pachet de interpretări referitoare la unele dintre subiectele standardelor

contabile internaţionale (SIC şi IFRIC) .

Responsabilitarea asigurării raportării financiare cu scop general

Este esențial să rețineți că managerii (sau administratorii în cazul unor

entități) sunt cei care răspund de politicile contabile utilizate de entitate în scopul

elaborării și prezentării situațiilor financiare. Cei care aplică aceste politici sunt

specialiștii contabili.

În acest sens, în art.10 din OMFP 3055/2009 se precizează: "În aplicarea

reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, entitățile trebuie să

dezvolte politici contabile proprii care se aprobă de administratori, potrivit legii. În

cazul entităților care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de

persoanele care au obligația gestionării entității respective."

Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile

specifice aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare

anuale (pct.267.-(1) din OMFP 3055/2009).

Capitolul 3: Oferta de informație contabilă

3.1.Bilanțul contabil și analiza poziției financiare a întreprinderii

3.1.1.Delimitări privind conținutul raportării financiare cu scop general

Oferta de informaţie contabilă este asigurată de specialiştii contabili (experţi contabili

şi contabili autorizaţi), şi constă în setul de situaţii financiare pe care întreprinderile

sunt obligate să le întocmească şi să le facă publice. Un set complet de situaţii

financiare cuprinde:

Oferta de informaţie contabilă

Situaţia financiară Conţinut

1.Bilanţul contabil Descrie poziţia financiară a întreprinderii prin

intermediul elementelor de active, datorii şi capitaluri

proprii;

2.Contul de profit şi pierdere Descrie performanţa financiară a întreprinderii prin

intermediul elementelor de venituri şi cheltuieli.

3.Situația fluxurilor de

trezorerie

Descrie variaţia trezoreriei de la un an la altul prin

fluxurile de încasări şi plăţi aferente diferitelor

categorii de activităţi.

4.Situaţia variaţiilor

capitalurilor proprii

Descrie variaţiile în averea proprietarilor întreprinderii

printr-o analiză cauzală.

5.Politicile contabile şi

notele explicative

Deoarece informarea conţinută în celelalte situaţii

financiare furnizează o imagine incompletă a poziţiei

financiare, a performanţelor şi a mişcărilor de

trezorerie ale întreprinderii, informarea necesară pentru

a completa imaginile de sinteză referitoare la entitatea

descrisă va fi prezentată în note. Informaţia din note

poate fi contabilă dar şi extracontabilă. Ea poate să fie

furnizată şi în limbajul curent, nu doar cifric. În note se

descriu politicile contabile, prelucrările (tratamentele)

utilizate pentru măsurarea şi contabilizarea elementelor

prezentate în situaţiile financiare, explicaţiile

referitoare la incertitudini şi eventualităţi, etc.

Situaţiile financiare sunt menite să satisfacă atât nevoile comune de informare

manifestate de diferitele categorii de utilizatori cât şi anumite nevoi particulare.

Astfel, preparatorii de conturi trebuie să asigure o informare generală şi una

particulară. Informarea generală se realizează prin situaţiile financiare fundamentale

(bilanţ, cont de profit şi pierdere) şi prin situaţiile financiare care întregesc imaginea

poziţiei financiare şi a performanţei întreprinderii (situația fluxurilor de trezorerie şi

situaţia variaţiilor capitalurilor proprii). Informarea particulară, destinată anumitor

categorii de utilizatori se asigură prin notele la situaţiile financiare dar şi prin

suplimente de informaţii.

În general entitățile mari auditate sunt cele care au obligația de a prezenta

întregul set de situații financiare. Entitățile mici și mijlocii fac o raportare simplificată

care surprinde obligatoriu doar bilanțul contabil, contul de profit și pierdere și notele.

Entitățile care fac apel public la economisire (ale căror titluri sunt cotate pe

piețe de capital reglementate) sunt obligate să furnizeze mai multe informații decât

celelalte.

Întreprinderile sunt obligate să facă cel puțin o raportare anuală. Pe lîngă

aceasta mai pot exista obligații de raportare interimară.

Un raport anual făcut public cuprinde mai mult decât situațiile financiare ale

entității. În sinteză, într-un raport anual al unui grup de societăți putem găsi:

a)misiunea companiei și valorile ei (deschidere, încredere, inventivitate etc.)

b)indicatorii cheie de management al performanței;

c)declarația directorului general;

d)raportul directorului executiv (CEO-Chief executive officer);

e)raportul directorului financiar

Sunt prezentați principalii indicatori financiari de performanță: marja brută, EBITDA,

costuri operaționale, rezultatul net, rezultatul pe acțiune, dividendul pe acțiune, fluxul

net de trezorerie din activitatea de exploatare, surse de riscuri și incertitudini etc.

f)raportul privind responsabilitatea consiliului director

Spre exemplu, acesta este responsabil de elaborarea situațiilor financiare conform

IFRS care trebuie să redea o imagine fidelă a afacerii; în acest scop directorii vor

răspunde pentru selectarea celor mai adecvate politici contabile, pentru aplicarea lor

cu consecvență, pentru prudența în estimări, evaluări și raționamente, pentru

asigurarea continuității activității etc.

g)informații privind responsabilitatea socială a companiei

Responsabilitatea socială vizează:

-respectarea legii, integritate în derularea afacerilor, respect pentru demnitatea umană

și pentru drepturile individului;

-crearea unui avantaj mutual în cadrul tuturor relațiilor companiei pentru asigurarea

unui climat de încredere propice afacerilor companiei și partenerilor ei;

-respect pentru mediul înconjurător astfel încât acțiunile companiei să nu provoace

nici un accident care să afecteze oamenii și mediul;

-managementul performanșei financiare astfel încât să se maximizele pe termen lung

valoarea pentru acționari etc.

h)informații privind sistemul de guvernanță corporativă

Sunt descrise principiile de guvernanță, relațiile cu acționarii, comitetul de audit,

riscurile de management, asigurarea continuității activității, sistemul de control intern

etc.

i)raportul privind remunerarea managerilor cu atribuții executive și nonexecutive

(salarii, bonusuri, planuri de pensii, plăți pe bază de acțiuni, alte beneficii);

j)raportul auditorului (în acesta este inclusă opinia auditorului conform căreia

situațiile financiare oferă o imagine fidelă a afacerilor grupului la data de raportare; se

menționează deasemenea că au fost aplicate adecvat normele IFRS și că a fost

respectată legea societăților comerciale);

k)situațiile financiare consolidate;

l)note la situațiile financiare consolidate;

m)situațiile financiare individuale ale liderului de grup;

n)note la situațiile financiare individuale ale liderului de grup;

o)informare privind Adunările Generale ale Acționarilor etc;

Pe piața de capital din România puține entități obișnuiesc să redacteze și să

publice un astfel de raport anual. Cele mai multe dintre ele publică situațiile financiare

însoțite de un raport al administratorilor. Transparența în comunicarea financiară

rămâne o problemă sensibilă în mediul de afaceri românesc.

3.1.2.Delimitări privind poziţia financiară a întreprinderii

Bilanţul contabil oferă informaţii privind poziţia financiară a entității

raportoare, informații care se referă la resursele economice (active) și la pretențiile

față de entitatea raportoare (datorii și capitaluri proprii).

Poziția financiară redată de bilanț

RESURSE ECONOMICE

(ACTIVE)

PRETENȚII

(DATORII ȘI CAPITALURI PROPRII)

Informațiile privind natura și valorile resurselor economice și pretențiilor față

de entitatea raportoare pot ajuta utilizatorii să identifice punctele forte și

vulnerabilitățile financiare ale entității raportoare. Aceste informații pot ajuta

utilizatorii să evalueze lichiditatea și solvabilitatea entității raportoare, nevoia sa de

finanțare suplimentară și pribabilitatea ca entitatea să aibă succes în obținerea

finanțării. Informațiile privind pretențiile ajută utilizatorii să identifice prioritățile și

dispozițiile de plată și să prognozeze modul în care vor fi distribuite fluxurile viitoare

de trezorerie între cei care au pretenții față de entitatea raportoare.

Concret, bilanțul contabil oferă informații privind:

a)resursele economice pe care întreprinderea le controlează (volumul şi

structura activelor întreprinderii);

În funcţie de aceste resurse se poate anticipa capacitatea întreprinderii de a

genera lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi în viitor.

Exemplu

Întreprinderea achiziţionează un utilaj al cărui cost este de 100 lei. Managerii

decid să utilizeze acest utilaj pe o perioadă de 5 ani în vederea obţinerii de produse

finite destinate clienţilor. Managerii au decis să facă achiziţia deoarece au estimat că

din utilizarea acestei resurse pe o perioadă de 5 ani şi eventual din vânzarea ei la

sfârşitul duratei de utilitate vor obţine cel puţin 100 lei.

În bilanţul întreprinderii există un stoc de mărfuri în valoare de 20 lei. Această

informaţie sugerează că, în condiţii de eficienţă managerială, stocul are potenţialul de

a aduce întreprinderii în urma vânzării, lichidităţi băneşti de cel puţin 20 de lei.

Resursele pe termen lung au potenţialul de a aduce întreprinderii lichidităţi

băneşti pe termen lung iar resursele pe termen scurt oferă informaţii privind

potenţialul obţinerii de lichidităţi pe termen scurt.

Diferitele tipuri de resurse economice influențează diferit modul în care

utilizatorii evaluează perspectivele entității raportoare de a obține fluxuri de trezorerie

viitoare. Unele fluxuri viitoare rezultă direct din resursele economice existente, cum

ar fi conturile de creanțe. alte fluxuri rezultă din utilizarea în comun a unor resurse

pentru a produce și comercializa bunuri și servicii pentru clienți.

b)structura financiară (raportul dintre capitalurile proprii şi datoriile

întreprinderii);

În funcţie de aceasta se apreciază şansele întreprinderii de a primi finanţare în

viitor dar şi efectele pe care strategia de finanţare a întreprinderii le are asupra

fluxurilor viitoare de lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi.

Resursele întreprinderii pot proveni din diverse surse de finanţare. După cum

am văzut într-un capitol anterior, resursele puse la dispoziţia întreprinderii de

proprietarii ei au drept contrapartidă în structura financiară a întreprinderii capitalul

social. Finanţarea prin apelul la proprietari nu este gratuită. Ea este remunerată prin

dividende.

Managerii nu pot apela tot timpul la proprietari pentru a finanţa afacerea. Am

văzut că ei pot apela la bănci, la societăţi de leasing, se pot împrumuta prin emisiunea

de obligaţiuni, etc. Nici aceste finanţări externe nu sunt gratuite. Ele au un cost

reprezentat de dobândă dar şi de alte elemente care ar putea intra în costul finanţării.

Exemplu

O întreprindere în care capitalurile proprii sunt de 100 de lei iar datoriile sunt

de 500 de lei este o întreprindere riscantă din punct de vedere financiar atât pentru

proprietari cât şi pentru creditori. O primă concluzie pe care ar putea-o desprinde

cineva care lecturează bilanţul este că întreprinderea din exemplul nostru aparţine mai

degrabă creditorilor decât proprietarilor ei. În plus, este foarte probabil să îşi fi atins

pragul maxim de îndatorare. Managerii vor avea mari dificultăţi de a mai convinge

alţi creditori să finanţeze întreprinderea. Datoriile de 500 de lei vor trebui rambursate

în viitor. Aceasta înseamnă că managementul va trebui să facă faţă în viitor unor

eforturi mari de trezorerie. Vor trebui luate decizii care să genereze suficiente

lichidităţi băneşti în viitor pentru a stinge datoriile şi a plăti costul acestora.

c)lichiditatea întreprinderii (capacitatea întreprinderii de a face faţă

obligaţiilor în viitorul apropiat);

Lichiditate întreprinderii se apreciază având în vedere activele care se află sub

formă de lichidităţi băneşti precum şi pe cele care ar putea fi transformate în lichidităţi

băneşti într-un orizont scurt de timp (de regulă de sub un an) pentru a putea face faţă

datoriilor cu scadenţă mai mică de un an.

d)solvabilitatea întreprinderii (capacitatea întreprinderii de a face faţă

obligaţiilor pe termen lung);

O întreprindere este solvabilă dacă îşi poate asigura lichidităţile băneşti pe

termen lung pentru a putea asigura plata obligaţiilor pe termen lung şi continuitatea

activităţii.

e)capacitatea întreprinderii de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi

desfăşoară activitatea;

Adaptabilitatea financiară a unei întreprinderi este abilitatea sa de a acţiona

efectiv pentru a modifica mărimea şi ritmul fluxurilor de trezorerie, astfel încât să

răspundă necesităţilor neaşteptate sau oportunităţilor ivite.

Măsura în care şi căile prin care o entitate doreşte să fie adaptabilă din punct

de vedere financiar vor depinde de riscurile cu care aceasta se confruntă dar şi de

apetitul pentru risc al investitorilor săi.

Întreprinderea poate fi riscantă. Riscul poate fi interpretat diferit de utilizatorii

situaţiilor financiare. El poate fi un risc economic, un risc comercial, un risc financiar,

un risc de continuitate a activităţii (risc de lichidare), etc.

3.1.3.Recunoașterea elementelor poziției financiare

Elementele care definesc poziţia financiară a întreprinderii sunt activele,

datoriile şi capitalurile proprii.

Pentru ca un element de activ sau de datorie să fie recunoscut în bilanț și să

afecteze astfel poziția financiară a întreprinderii este necesară îndeplinirea

următoarelor condiții:

(a)elementul să răspundă definiției activului sau datoriei, după caz

(probabilitatea intrărilor sau ieșirilor de beneficii economice viitoare), și

(b)evaluarea elementului să se poată realiza cu suficientă fiabilitate

(fiabilitatea evaluării).

(a)Definiția elementelor de active, datorii și capitaluri proprii având în vedere

probabilitatea intrărilor sau ieșirilor de beneficii economice viitoare

(1)Un activ reprezintă o resursă economică controlată de întreprindere ca urmare a

unui eveniment trecut şi de la care se aşteaptă să se obţină beneficii economice

viitoare pentru întreprindere.

Explicitarea definiţiei:

Resursă economică

Resursele economice sunt elementele pe care managementul le gestionează

pentru a crea valoare (pentru a obţine beneficii economice viitoare). În funcţie de

obiectul de activitate, la nivelul unei întreprinderi pot fi identificate resurse precum:

-bunuri şi drepturi utilizate pe termen lung (de exemplu terenuri, clădiri, utilaje,

licenţe, etc.);

-bunuri utilizate pe termen scurt (de exemplu, mărfuri, produse finite etc.);

-titluri de valoare (de exemplu, acţiuni, obligaţiuni şi alte titluri achiziţionate de la

alte întreprinderi);

-creanţe faţă de terţi (de exemplu, sumele de încasat de la clienţi în urma

vânzărilor de mărfuri sau prestărilor de servicii etc.);

-lichidităţi băneşti şi echivalente de lichidităţi (de exemplu, sume de bani aflate în

conturile de la bănci, în casierie etc.);

Controlul

Se consideră că o resursă este controlată dacă întreprinderea are posibilitatea

sau abilitatea de a extrage beneficiile economice încorporate dar şi capacitatea de a

restrânge accesul altor entităţi la potenţialul pe care aceasta îl oferă. Prin urmare,

controlul trebuie efectiv exercitat. De regulă, controlul este asigurat dacă

întreprinderea preia cea mai mare parte a beneficiilor şi riscurilor asociate resursei

respective. Acest lucru se poate face prin deţinerea dreptului de proprietate juridică

şi/sau prin deţinerea dreptului de utilizare (proprietate economică).

Există situaţii când întreprinderea, deşi nu deţine proprietatea juridică asupra

unei resurse, o controlează şi, prin urmare o va recunoaşte în activul bilanţier. Este

cazul, spre exemplu, al bunurilor dobândite printr-un contract de leasing financiar.

Exemplu

Întreprinderea ALFA are nevoie de un utilaj în vederea asigurării desfăşurării

ciclului de exploatare. Managementul a decis să apeleze la o societate de leasing

BETA, neavând suficiente lichidităţi băneşti disponibile pentru o achiziţie directă.

BETA achiziţionează de la un furnizor specializat utilajul la costul de 500 lei şi îl dă

cu chirie societăţii ALFA pentru o perioadă de 4 ani. Utilajul are o durată de viată

estimată la 5 ani iar chiria este stabilită la 150 lei pe an. ALFA estimează că va obţine

încasări de aproximativ 2.000 lei în cei 4 ani. În contract se precizează că ALFA este

cea care suportă riscurile de defecţiune şi costurile de exploatare şi întreţinere ale

utilajului şi că în cazul în care valoarea de piaţă a chiriilor va creşte se obligă să

achite diferenţa de chirie societăţii BETA.

Din analiza informaţiilor de mai sus se poate observa că BETA (locatorul)

deţine proprietatea juridică dar nu şi proprietatea economică asupra utilajului. Cel care

se comportă ca un veritabil proprietar este chiriaşul ALFA (locatarul). El utilizează

utilajul pe cea mai mare parte din durata lui de viaţă şi se bucură de beneficii

economice mai mari decât BETA (încasările lui ALFA sunt estimate la 2.000 lei în

timp ce BETA va încasa chirii totale de 600 lei). În plus ALFA îşi asumă toate

riscurile legate de exploatarea utilajului şi de evoluţia valorii acestuia.

În concluzie, deşi BETA este proprietarul juridic, proprietatea economică

asupra utilajului a fost transmisă lui ALFA deoarece aceasta din urmă deţine controlul

(îşi însuşeşete cea mai mare parte a beneficiilor şi riscurilor ataşate utilajului).

Eveniment trecut

Întreprinderea trebuie să poată justifica accesul la beneficiile încorporate în

activ ca urmare a unui eveniment trecut şi nu ca urmare a unui eveniment ce urmează

să aibă loc.

Exemplu

În exerciţiul N, societatea ALFA a înaintat acţiune în instanţă împotriva

societăţii BETA, ca urmare a încălcării drepturilor de autor şi a pretins despăgubiri de

2.000 lei. BETA a făcut recurs iar consilierii juridici au opinat că soluţia finală se va

da foarte probabil în exerciţiul N+1

Pe baza informaţiilor de care dispunem la sfârşitul exerciţiului N putem

constata că accesul la încasarea de 2.000 lei depinde de un eveniment care nu a avut

încă loc (va avea loc în exerciţiul N+1), şi anume soluţionarea recursului înaintat de

BETA.

Prin urmare, nu putem recunoaşte activul în bilanţ dar putem face o informare

în note cu privire la existenţa unui activ eventual.

Beneficii economice viitoare

Capacitatea de a genera beneficii economice viitoare este dimensiunea

esenţială a unui activ. Beneficiile economice legate de un activ corespund

potenţialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de

lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi. Aprecierea beneficiilor economice viitoare

se face în contextul rarităţii resurselor, ţinând seama de consumul şi expirarea

acestora.

Consumul presupune extragerea voluntară a beneficiilor economice din

resurse. Felul în care un activ se consumă reflectă capacitatea întreprinderii de a

extrage beneficiile economice din resurse.

Expirarea reflectă modul în care potenţialul unei resurse se diminuează în

timp, datorită altor factori decât consumul deliberat de către întreprindere.

Beneficiile economice generate de un activ, pot să apară în diferite moduri. De

exemplu, un activ poate să fie:

-utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau

producția de bunuri destinate vânzării;

-schimbat cu alte active;

-utilizat pentru decontarea unei datorii;

-distribuit proprietarilor entității.

(2) O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entității rezultată din evenimente

trecute şi pentru a cărei decontare se aşteaptă să aibă loc o ieşire de resurse ce

încorporează beneficii economice.

O datorie se poate deconta prin:

-o plată sub formă de lichidităţi;

-transferul altor active;

-prestarea de servicii;

-o înlocuire a respectivei obligaţii cu o altă obligaţie;

-prin conversia respectivei obligaţii în capitaluri proprii;

-o renunțare a creditorului la drepturile sale.

Cele mai multe dintre datoriile întreprinderii rezultă dintr-o bază legală,

statutară sau contractuală.

Exemplu

De exemplu datoriile fiscale au la bază o obligaţie legală (codul fiscal) în timp

ce datoriile faţă de furnizori au la bază contracte încheiate. Politica de dividend poate

fi stipulată în contractul sau în statutul de societate

În bilanţ sunt reflectate însă şi datorii implicite. O datorie implicită există

atunci când întreprinderea a creat în rândul celor interesaţi, prin politicile sale făcute

publice, o aşteptare cum că aceasta îşi va asuma anumite responsabilităţi, fără să

existe o obligaţie legală în acest sens.

Valoarea datoriilor rezultă, în cele mai multe situații, din contractele încheiate

cu terții, tranzacțiile efectuate și documentele justificative.

Totuși, există și situații în care ulele datorii nu pot fi evaluate decât recurgând

la tehnici de estimare (aceste datorii poartă denumirea de provizioane).

(3)Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele

întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor.

Capitalul propriu se defineşte în ipoteza lichidării întreprinderii. Cu ocazia

lichidării întreprinderea va vinde toate bunurile, va încasa creanţele şi va achita

datoriile faţă de creditori. Practic, capitalurile proprii reprezintă partea pe care ar

revendica-o proprietarii din activul întreprinderii după realizarea operaţiilor de

lichidare.

Valoarea la care capitalurile proprii sunt înregistrate în bilanț depinde de

evaluarea activelor și datoriilor.

(b)Fiabilitatea evaluării

Pentru ca un element să fie recunoscut în bilanț este necesar ca acesta să aibă

un cost sau o valoare ce poate fi evaluat(ă) în mod fiabil. Informațiile au proprietatea

de a fi fiablile atunci când sunt complete, neutre și fără erori. Spre exemplu, un stoc

de marfă achiziționat se va evalua la costul de achiziție care cuprinde prețul

consemnat pe factura furnizorului la care se adaugă alte cheltuieli direct legate de

achiziție, consemnate și ele în documente justificative. Dacă toate aceste elemente de

cheltuieli ocazionate de achiziția elementului sunt identificate sau identificabile la

momentul achiziției atunci costul de achiziție este evaluat fiabil. În cazul unui stoc de

produse finite obținut din producție proprie, costul de producție este o măsură fiabilă.

În cazul datoriilor generate de procurarea de active, evaluarea acestora este fiabilă

deoarece valoarea lor este dată de costul sau valoarea resurselor procurate prin

îndatorare. Dacă activul are o valoare fiabilă atunci și datoria este evaluată la fel de

fiabil.

În multe cazuri însă, trebuie să se estimeze costul sau valoarea. Utilizarea estimărilor

rezonabile este o parte esențială a întocmirii situațiilor financiare și nu le subminează

fiabilitatea.

Dacă nu poate fi efectuată o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în

bilanț chiar dacă răspunde definiției.

Un element care răspunde definiției activului dar care nu poate fi evaluat fiabil poartă

denumirea de activ contingent (eventual). Un element care răspunde definiției

datoriei dar care nu poate fi evaluat fiabil poartă denumirea de datorie contingentă

(eventuală).

Activele și datoriile contingente nu se prezintă în bilanț și se menționează în notele la

situațiile financiare. Acestea pot deveni în viitor active sau datorii în bilanț dacă

condițiile de recunoaștere vor fi îndeplinite.

Un activ respectiv o datorie recunoscut(ă) inițial în bilanț poate să nu mai răspundă la

un moment dat criteriilor de recunoaștere. În acest caz, elementul în cauză va fi

derecunoscut (eliminat din bilanț).

Un element recunoscut în bilanț poate să devină ulterior un element contingent după

cum și un element contingent poate deveni element recunoscut în bilanț.

Un element care nu răspunde condițiilor de recunoaștere și care nu este recunoscut în

bilanț, poate fi recunoscut mai târziu, ca urmare a unor circumstanțe sau evenimente

ulterioare care determină îndeplinirea condițiilor.

3.1.3.Bilanţul contabil întocmit conform OMFP 3055/2009

Elementele de active, datorii şi capitaluri proprii pot fi dispuse diferit în bilanţ,

în raport cu diferite criterii. Astfel, la nivel mondial sunt consacrate mai multe modele

de bilanţ, fiecare cu propriile lui valenţe în materie de informare financiară.

Modelul de bilanţ din OMFP 3055/2009 are la bază ecuaţia ACTIVE –

DATORII = CAPITALURI PROPRII. El este în formă de listă şi este preluat din

articolul 10 al Directivei a IV-a a CEE.

De o manieră simplă, acest model de bilanţ se prezintă astfel:

Bilanţ la 31.12.N N-1 N

A.Active imobilizate

B.Active circulante

C.Cheltuieli în avans

D.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an

E.Active curente nete/datorii curente nete

F.Total active minus datorii curente

G.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare

de un an

H.Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

I.Venituri în avans

J.Capital şi rezerve

În bilanţ sunt dispuse mai întâi activele (posturile rubricilor A, B şi C), apoi

datoriile (posturile rubricilor D,G,H,I), iar pe ultimă poziţie se găsesc capitalurile

proprii (posturile rubricii J).

Acest model de bilanţ va fi aplicat în forma lui extinsă de către întreprinderile

mari, întreprinderile mici şi mijlocii întocmind un bilanţ simplificat.

Criteriile de mărime sunt preluate din Directiva a IV-a. Persoanele juridice

care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite

în continuare criterii de mărime:

- total active: 3.650.000 euro;

- cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro;

-număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50, întocmesc situaţii

financiare anuale care cuprind:

- bilanţ;

- cont de profit şi pierdere;

- situaţia modificărilor capitalului propriu;

- situaţia fluxurilor de trezorerie;

- note explicative la situaţiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre

criteriile de mărime prevăzute mai sus întocmesc situaţii financiare anuale

simplificate care cuprind:

- bilanţ prescurtat;

- cont de profit şi pierdere;

-note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate. Opţional, ele pot

întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de

trezorerie.

Bilanţul contabil ce va fi întocmit de către întreprinderile mari se prezintă

astfel:

Detalii privind posturile de activ

A. Activele imobilizate

Acestea sunt resursele pe termen lung ale întreprinderii (active de investiţii) şi

cuprind:

I.Imobilizările necorporale

II.Imobilizările corporale

III.Imobilizările financiare

I.Imobilizările necorporale

Imobilizările necorporale sunt active nemonetare, identificabile, fără substanţă

fizică,deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii,

pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative

1.Cheltuieli de constituire

Acestea sunt reprezentate de plăţi efectuate cu ocazia constituirii societăţii (de

exemplu cheltuieli cu emisiunea de acţiuni sau părţi sociale, cheltuieli de înscriere şi

înmatriculare, cheltuieli de publicare în Monitorul oficial, cheltuieli cu taxe notariale,

onorarii etc.)

Cheltuielile de constituire nu răspund definiţiei activului. Ele ar trebui trecute

pe cheltuieli în contul de profit şi pierdere şi nu recunoscute în bilanţ. Din articolul

76(1) al Ordinului 3055/2009 rezultă că managementul entităţii va trebui să decidă

dacă imobilizează cheltuielile de constituire, caz în care acestea vor trebui amortizate

într-o perioadă de maxim 5 ani sau dacă le impută contului de profit şi pierdere la

momentul efectuării lor. Un criteriu care va fi avut în vedere de management va fi

reprezentat de mărimea semnificativă a acestor cheltuieli.

2.Cheltuieli de dezvoltare

Cheltuielile de dezvoltare sunt ocazionate de realizarea unor proiecte de

dezvoltare ce au ca finalitate obţinerea de produse, dispozitive, tehnologii, servicii noi

sau substanţial ameliorate etc.

Ordinul 3055/2009 defineşte cheltuielile de dezvoltare astfel (art 78(1)):

"Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea

rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe într-un plan sau un proiect ce vizează

producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau

îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale"

Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanţ atâta timp cât există certitudinea că,

prin angajarea lor, întreprinderea va obţine în viitor beneficii economice şi că ele

pot fi evaluate în mod fiabil. Dacă această certitudine nu există, atunci cheltuielile

de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

O imobilizare necorporală generată de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a

unui proiect intern) se recunoaşte dacă şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate

elementele următoare (art. 78 (2) din Ordinul 3055):

a)fezabilitatea tehnică pentru finalizarea imobilizării necorporale, astfel încât

aceasta să fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;

b)intenţia de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau vinde;

c)capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

d)modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice

viitoare probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru

producţia generată de imobilizarea necorporală ori pentru imobilizarea necorporală în

sine sau, dacă se prevede folosirea ei în plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;

e)disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură adecvate

pentru a completa dezvoltarea şi pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporală;

f)capacitatea sa de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizării

necorporale pe perioada dezvoltării sale.

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe

perioada de utilizare, după caz.

Cercetarea (fundamentală) este o investigaţie originală şi programată,

întreprinsă în vederea achiziţionării unui procedeu de înţelegere şi a unor cunoştinţe

ştiinţifice sau tehnice noi.

Cheltuielile de cercetare (fundamentală) nu trebuie recunoscute în activul

bilanţului. Ele vor fi recunoscute drept cheltuieli în contul de profit şi pierdere

deoarece nu pot fi identificate şi evaluate fiabil beneficiile economice viitoare

generate de acestea. De regulă un proiect de cercetare este urmat de unul de

dezvoltare iar beneficiile economice sunt atribuite fazei de dezvoltare.

3.Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori similare

(i)Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent, cedează

contra plată, unei alte părţi, numită concesionar pe o perioadă determinată dreptul de

exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Ea poate fi publică sau

privată.

Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când

contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru

concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a

acesteia, stabilită conform contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei

redevenţe/chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte

concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând redevenţa/chiria, fără recunoaşterea

unei imobilizări necorporale (reguli prevăzute în art 81(2) din Ordinul 3055).

(ii)Brevetul reprezintă un drept exclusiv de a folosi, realiza sau vinde un

produs sau un serviciu.

(iii)Licenţa reprezintă dreptul de a exploata pe o perioadă determinată

rezultatul unui brevet.

(iv)Marca reprezintă cheltuielile pe care întreprinderea le angajează cu scopul

de a-şi delimita produsele şi serviciile de cele oferite de terţi.

4.Fondul comercial este determinat cu ocazia achiziţiei unei întreprinderi, poate fi

pozitiv (goodwill) sau negativ (badwill) şi se determină ca diferenţă între preţul plătit

de cumpărător şi valoarea de piaţă a activelor nete ale societăţii cumpărate.

Fondul comercial pozitiv este recunoascut ca imobilizare necorporală.

Exemplu

Întreprinderea ALFA achiziţionează 80% din societatea BETA. La momentul

achiziţiei se identifică valorile juste ale activelor şi datoriilor societăţii BETA.

Experţii în evaluare au estimat valoarea justă a activelor la 1.000 lei iar valoarea justă

a datoriilor la 600 lei. Preţul la care va avea loc achiziţia este de 500 lei.

Fondul comercial = 500 – (1.000 - 600)x80% = 180 lei.

Fondul comercial de 180 lei reprezintă un surplus de beneficii economice

viitoare ce se aşteaptă a fi obţinute peste valoarea justă de 320 lei şi care este pus pe

seama unor elemente care nu pot fi evaluate separat dar care sunt generatoare de

beneficii economice. Astfel de elemente sunt: clientela, canalele de distribuţie, nivelul

de pregătire al salariaţilor, calitatea furnizorilor, bunele relaţii cu băncile, salariaţii, cu

partenerii comerciali, renumele întreprinderi în mediul de afaceri etc.

Cheltuielile pe care întreprinderea le face pentru a-şi dezvolta fondul

comercial (cunoscute şi sub denumirea de fond comercial creat sau generat intern) nu

figurează în bilanţ ci afectează contul de profit şi pierdere deoarece nu îndeplinesc

criteriile de recunoaştere ca activ.

5.Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale

6.Imobilizări necorporale în curs

7.Alte imobilizări necorporale (programe informatice, know-how, drepturi de

autor etc.).

Imobilizările necorporale se amortizează de regulă pe durata lor de utilitate şi

pot face obiectul constatării unor deprecieri la data bilanţului.

II.Imobilizările corporale

Imobilizările corporale sunt acele active corporale care:

(a)sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau

prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri

administrative;

(b)au o durată de utilizare mai mare de 1 an;

Exemple: terenuri şi amenajări de terenuri, construcţii, instalaţii tehnice şi maşini,

mijloace de transport, aparate şi instalaţii de măsură, control şi reglare, animale şi

plantaţii, mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi

materiale, avansuri acordate pentru imobilizări corporale, imobilizări corporale în curs

de execuţie

Vor fi recunoscute în activul bilanţului şi acele imobilizări corporale dobândite

printr-un contract de leasing financiar deoarece întreprinderea deşi nu deţine

proprietatea juridică a acestora deţine proprietatea economică (adică îşi însuşeşte cea

mai mare parte a beneficiilor economice viitoare şi riscurile semnificative asociate

deţinerii şi utilizării bunurilor luate în leasing financiar).

Imobilizările corporale (cu excepţia terenurilor) se consumă treptat, consumul

fiind reflectat în contabilitate sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Amortizarea

trebuie să reflecte ritmul de consum al activului în cauză. Deasemenea, imobilizările

corporale sunt supuse unor teste de depreciere înainte de a fi prezentate în situaţiile

financiare iar deprecierile constatate vor ajusta valoarea activelor în cauză în bilanţ şi

totodată vor fi imputate (de regulă) contului de profit şi pierdere.

Exemplu

Întreprinderea ALFA achiziţionează la începutul exerciţiului N un utilaj la

costul de 1.000 lei. Managerii estimează că acesta se va consuma uniform în timp într-

o perioadă de 5 ani. La sfârşitul exerciţiului N managerii estimează că valoarea pe

care o mai pot recupera din acest activ este de 650 lei. La ce valoare va fi prezentat

utilajul în bilanţul de la sfârşitul exerciţiului N?

La momentul achiziţiei, incidenţa în bilanţ este următoarea (pentru a simplifica

raţionamentul vom neglija impactul TVA şi vom considera că până la sfârşitul

exerciţiului nu se achită datoria faţă de furnizor):

Bilanţ la 1.01.N

Active Suma Datorii + Capitaluri

proprii

Suma

Utilaj 1.000 Furnizori de imobilizări 1.000

Total 1.000 Total 1.000

Ulterior achiziţiei, utilajul se consumă ca urmare a utilizării.

Consumul aferent primului an este 1.000 lei/5 ani = 200 lei. Acesta se numeşte

în termeni contabili amortizare şi se deduce în bilanţ din valoarea de 1.000 lei.

Utilajul a avut la momentul achiziţiei sale potenţialul de a genera beneficii economice

viitoare (fluxuri viitoare de lichidităţi băneşti) de cel puţin 1.000 lei. În urma utilizării,

aceste beneficii viitoare se epuizează şi vor genera recunoaşterea unei cheltuieli de

200 de lei în contul de profit şi pierdere. Ţinând cont de estimarea iniţială, la 31.12.N

întreprinderea ar mai fi avut de obţinut beneficii economice viitoare de 800 lei.

Realitatea la 31.12.N este alta, însă. Managerii estimează că mai pot recupera cel mult

650 lei şi nu 800 lei. Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului N se constată că utilajul este

depreciat iar deprecierea este 800 lei – 650 lei = 150 lei. Suma de 150 lei reprezintă

suma pe care managerii nu o mai pot recupera din ceea ce au estimat iniţial, ţinând

cont de starea actuală a utilajului şi de condiţiile de piaţă existente la sfârşitul anului

N. Deprecierea constatată nu este definitivă deoarece în viitor valoarea de piaţă a

utilajului ar putea să crească iar managerii ar putea lua măsuri prin care să crească

beneficiile economice viitoare aşteptate din utilizarea acestuia Această depreciere va

genera diminuarea valorii utilajului în bilanţ şi recunoaşterea unei cheltuieli în contul

de profit şi pierdere. În termeni contabili, deprecierea unui activ se numeşte ajustare

pentru depreciere (sau provizion pentru depreciere).

În concluzie, situaţia la sfârşitul exerciţiului N va fi următoarea:

Bilanţ la 1.01.N


proprii

Suma

Utilaj

650(1)

Datorii:

Furnizori de imobilizări

Capitaluri proprii:

Rezultat

1.000

(350)(2)

Total 650 Total 650

(1)Valoarea la care utilajul va fi prezentat în bilanţ va fi valoarea de intrare din care se

deduc consumul şi deprecierea: 1.000 – 200 – 150 = 650 lei.

(2)Rezultatul se preia din contul de profit şi pierdere. În situaţiile financiare valorile

negative se trec adesea între paranteze.

Cont de profit şi pierdere N

Cheltuieli Suma Venituri Suma

Cheltuieli privind

amortizarea utilajului

Cheltuieli cu ajustarea

pentru deprecierea

utilajului

200

150

0

Rezultat (pierdere) 350(1)

(1)Rezultat = Venituri – Cheltuieli = 0 – 350 = -350 lei. În exemplul nostru rezultatul

este negativ deoarece am neglijat toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au loc în

exerciţiul N. Rezultatul este sursa de îmbogăţire sau de sărăcire a proprietarilor

întreprinderii. Prin urmare el se regăseşte în masa capitalurilor proprii în bilanţ.

În concluzie, când active precum utilajul nostru se amortizează şi/sau se

depreciază la data bilanţului, valoarea acestora trebuie diminuată cu consumurile şi

deprecierile constatate şi simultan recunosute cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

Aceste cheltuieli vor diminua rezultatul exerciţiului care se va etala în bilanţ ca

element de capital propriu.

După cum vom vedea într-un paragraf următor, întreprinderile pot prezenta

imobilizările în bilanţ fie la o valoare iniţială (denumită cost istoric) diminuată cu

amortizările şi ajustările pentru depreciere fie la o valoare reevaluată (valoare justă)

din care se deduc amortismentele şi eventualele deprecieri constatate ulterior

reevaluării.

III.Imobilizările financiare

Acestea sunt reprezentate de:

1)titlurile de valoare care vor fi realizate (vândute) într-o perioadă mai mare de 1 an;

2)creanţele financiare (împrumuturi acordate) a căror scadenţă este într-o perioadă

mai mare de 1 an.

1)Titlurile de valoare sunt reprezentate, în cea mai mare parte a lor, de titlurile

de participare.

Titlurile de participare sunt acţiuni achiziţionate cu scopul de a controla

exclusiv, concomitent sau de a influenţa notabil întreprinderea emitentă.

Exemplu

Să analizăm următoarea structură :

Societatea noastră M deţine 80% din acţiunile societăţii A. Dacă pornim de la

ipoteza că o acţiune dă un singur drept de vot atunci M deţine majoritatea drepturilor

de vot şi deci un control exclusiv asupra societăţii A. Societatea controlată exclusiv se

numeşte filială. Prin urmare A este filiala lui M. Politicile operaţionale, de investiţii şi

de finanţare ale lui A sunt impuse de M. A are şi nişte acţionari minoritari a căror

influenţă este slabă. Societatea M partajează controlul asupra societăţii B cu societatea

C. Altfel spus, B este controlată concomitent sau conjunctiv (sau joint venture).

Societăţile M şi A formează grupul MA. Societatea B este o societate asociată

grupului MA. Societatea M deţine 20% din societatea D. E este filiala societăţii E.

Societatea M are o formă slabă de control asupra lui D care se numeşte influenţă

notabilă. D este o societate în care M are un interes de participare.

În art. 117 din Ordinul 3055/2009 se precizează:

"(1) Imobilizările financiare cuprind acţiunile deţinute la entităţile afiliate,

împrumuturile acordate entităţilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile

acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare,

alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte împrumuturi.

(2)....prin interese de participare se înţelege drepturile în capitalul altor entităţi,

reprezentate sau nu prin titluri, care prin crearea unei legături durabile cu aceste

entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii. Deţinerea unei părţi din

M

A B

D

E

C

80%

50%

50%

20%

80%

capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci

când depăşeşte un procentaj de 20%."

2)Creanţele financiare sunt reprezentate de împrumuturi acordate filialelor,

întreprinderilor unde există un interes de participare etc.

În art.118 din Ordinul 3055/2009 se precizează:

"(1)La alte creanţe imobilizate se cuprind garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de

entitate la terţi.

(2)În conturile de creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se

înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea

percepe dobânzi, potrivit legii.

(3)Entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe imobilizate creanţe imobilizate cu

scadenţa mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare, numai

partea cu scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi reflectată la creanţe."

B.Activele circulante

Acestea sunt resursele pe termen scurt ale întreprinderii. Ordinul 3055/2009 le

defineşte astfel (art 147):

"Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:

a)se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în

cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;

b)este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;

c)se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau

d)este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este

restricţionată.

Toate celelalte active reprezintă active imobilizate. "

Activele circulante cuprind:

I.Stocurile

II.Creanţele

III.Investiţiile financiare pe termen scurt

IV.Casa şi conturile la bănci

I.Stocurile

Stocurile sunt active :

a)deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţi;

b)în curs de producţie în vederea vânzării în aceleaşi condiţii ca mai sus ; sau

c)sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite

în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Exemple:

(i)materiile prime – acestea participă direct la fabricarea produselor şi se

regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie

transforrmată;

(ii)materialele consumabile – acestea participă sau ajută la procesul de

fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit (materiale

auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi

materiale de plantat, furaje etc.);

(iii)producţia în curs de execuţie – aceasta reprezintă producţia care nu a trecut

prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi

produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime; tot

aici se includ şi serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate;

(iv) produsele – acestea sunt reprezentate de:

-semifabricate – produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie

(fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze

de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

-produse finite – produse care au parcurs în întregime fazele procesului de

fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi

depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

-rebuturi, materiale recuperabile şi deşeuri;

(v)ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate,

destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu

obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;

(vi)mărfurile – bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau

produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

(vii)stocuri aflate la terţi;

(viii)animalele şi păsările – animalele născute şi cele tinere de orice fel

crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi

valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie (lână, lapte şi

blană);

(ix)sunt asimilate stocurilor şi avansuri plătite furnizorilor de stocuri.

În categoria stocurilor se includ şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate

vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc, realizate de

entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă

construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care

le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.

De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe

acesta de construcţii destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.

Pe lângă cele prezentate mai sus, Ordinul 3055/2009 a introdus posibilitatea

reclasificării unei imobilizări corporale în categoria stocurilor în situaţia în care

managementul ia decizia de a-l îmbunătăţi în vederea vânzării. În plus, se precizează

că în cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial

erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de

entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se

înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale.

II.Creanţele

1.Creanţele comerciale sunt drepturi de primit de la clienţii şi furnizorii

întreprinderii:

(i)Clienţi – sume de încasat de la clienţi în contul bunurilor livrate, lucrărilor

executate şi serviciilor prestate acestora;

(ii)Avansuri plătite furnizorilor de lucrări şi servicii – sume achitate în avans

furnizorilor şi în contrapartida cărora întreprinderea urmează să primească o lucrare

sau un serviciu;

(iii)Efectele comerciale de primit – sunt generate în momentul în care

întreprinderea a acceptat o hârtie de valoare care poate fi preschimbată în bani la

scadenţă sau cu care poate stinge o datorie. Aceste efecte sunt reprezentate de cambii,

bilete la ordin, warant-uri, etc.

2.Creanţele financiare

Acestea sunt reprezentate de partea din împrumuturile acordate altor entităţi

care are scadenţa într-o perioadă mai mică de 1 an.

3.Creanţele salariale sunt reprezentate de avansurile plătite salariaţilor.

4.Creanţele faţă de asociaţi şi acţionari sunt reprezentate de contravaloarea

bunurilor şi a sumelor de bani promise cu titlu de aport la capitalul social dar care nu

au fost realizate (vărsate). Cu alte cuvinte, capitalul a fost subscris dar nu a fost vărsat,

societatea dobândind astfel un drept de creanţă asupra asociaţilor.

5.Creanţele fiscale reprezintă sume de recuperat de la autoritatea fiscală (de exemplu,

TVA de recuperat).

6.Alte creanţe, denumite generic debitori diverşi. Acestea apar din operaţii precum

vânzarea de imobilizări necorporale, corporale, titluri de valoare etc.

III.Investiţii financiare pe termen scurt

Acestea sunt reprezentate de titlurile de valoare deţinute pe termen scurt

numite şi titluri de plasament.

Titlurile de plasament şi alte titluri deţinute în vederea tranzacţionării sunt

achiziţionate în scop speculativ, întreprinderea urmărind să obţină un câştig financiar

în urma vânzării lor la un preţ superior valorii de achiziţie.

IV.Casa şi conturile la bănci

Acest post cuprinde sumele deţinute în casierie şi în conturile de la bănci

(conturi la vedere şi de depozit, acreditive). În casierie sunt deţinute şi o serie de

valori precum bilete şi tichete de călătorie, abonamente, timbre fiscale şi poştale,

cecuri, bonuri de masă, de benzină, etc. Acreditivele sunt conturi la bănci deschise de

client pe numele unui furnizor şi din care urmează a se efectua plăţi pe măsură ce

furnizorul face dovada că şi-a îndeplinit sarcinile contractuale.

C.Cheltuieli în avans

Acestea sunt plăţi efectuate în perioada curentă dar care vor fi imputate

cheltuielilor perioadei sau perioadelor următoare (chirii, abonamente plătite anticipat).

Exemplu

Întreprinderea ALFA a luat cu chirie un depozit în exerciţiul N. Ea plăteşte

suma de 300 lei reprezentând chiria aferentă exerciţiului N şi în avans chiria aferentă

următorilor doi ani (chiria anuală este de 100 lei).

Chiria aferentă perioadei curente va fi recunoscută drept cheltuială în contul

de profit şi pierdere. Chiria plătită în avans de 200 de lei reprezintă o creanţă a cărei

scadenţă se întinde pe parcursul a doi ani (N+1 şi N+2). Întreprinderea nu este

obligată să achite chiria anticipat. Făcând o plată în avans ea acordă un credit

proprietarului depozitului şi, prin urmare are o creanţă faţă de acesta.

Detalii privind datoriile

La postul D sunt prezentate datoriile cu scadenţa mai mică de 1 an iar la

postul G găsim datoriile cu scadenţa mai mare de 1 an.

În funcţie de natura lor, datoriile prezentate la posturile D şi G pot fi:

1.Datorii financiare


a)sume datorate instituţiilor de credit (credite bancare şi dobânzile aferente acestora);

b)împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni şi dobânzile aferente acestora;

c)datorii faţă de filiale, faţă de societăţi asociate sau faţă de societăţi în care există

interese de participare, etc.;

2.Datorii comerciale


a)datoriile faţă de furnizori;

b)avansurile încasate de la clienţi (clienţi creditori);

c)efectele comerciale de plată.

3.Datorii salariale şi sociale

a)datoriile salariale sunt reprezentate de salarii;

b)datoriile sociale sunt reprezentate de contribuţiile cu caracter social suportate atât de

întreprindere cât şi de salariaţi (contribuţii la sigurările sociale, la fondul de şomaj, la

fondul asigurărilor sociale de sănătate), datorii privind pensiile (în cazul existenţei

fondurilor private de pensii).

4.Datorii fiscale

Acestea sunt reprezentate de impozitele şi taxele datorate autorităţii fiscale (de

exemplu TVA de plată, impozitul pe profit, pe dividende, pe clădiri etc.).

5.Datorii faţă de asociaţi şi acţionari

Acestea sunt reprezentate de dividendele de plată dar şi de sumele de rambursat în

cazul retragerii unor asociaţi.

6.Alte datorii (denumite generic creditori diverşi). Acestea sunt generate, spre

exemplu, cu ocazia achiziţiei unor titluri de valoare ce urmează a fi achitate ulterior.

La postul H întâlnim provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt datorii a căror scadenţă şi/sau

mărime este nesigură . Ele pot avea scadenţa foarte probabil în anul următor sau într-o

perioadă mai mare de un an şi se stabilesc în urma unor estimări.

Ordinul 3055/2009 oferă în art 218(1) următoarea definiţie: "Provizioanele

sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data

bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în

ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea".

Întreprinderea trebuie să constituie aceste provizioane dacă ele sunt justificate

economic indiferent că rezultatul acesteia va fi profit sau pierdere şi indiferent de

regimul lor fiscal (dacă sunt deductibile sau nu).

Exemplu:

În cursul anului N, societatea Alfa S.A. este acţionată în justiţie de către un

client Beta, ca urmare a încălcării unei clauze contractuale. La 31.12.N, consultanţii

juridici ai societăţii Alfa opinează că este foarte probabil ca în cursul anului N+1

litigiul să fie pierdut şi să fie necesară plata unor despăgubiri societăţii Beta, estimate

la 1.000 lei. În luna noiembrie N+1, Alfa primeşte rezoluţia definitivă din partea

instanţei şi care o obligă la plata sumei de 1.100 lei. Cum afectează aceste evenimente

situaţiile financiare ale societăţii Alfa?

La 31.12.N se constată existenţa unei obligaţii prezente de natură contractuală

ce are la bază un eveniment trecut (acţiunea în instanţă introdusă de Beta ca urmare a

încălcării de către Alfa a clauzei contractuale). Dacă avem în vedere opinia

consultanţilor juridici atunci este foarte probabil ca pentru decontarea acestei obligaţii

care va avea scadenţa în anul N+1 să aibă loc o ieşire de trezorerie de 1.000 lei. În

concluzie, efectele în situaţiile financiare ale societăţii N la 31.12.N sunt:

-recunoaşterea în bilanţ a unei datorii estimată la 1.000 lei;

-recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unei cheltuieli de 1.000 lei.

Bilanţ la 31.12.N


proprii

Suma

……………… …………….

Datorii:

Provizion pentru litigiu

……………

Capitaluri proprii:

……………

Rezultat

1.000

(1.000)

Total X Total X



Cheltuieli cu

provizioanele pentru

riscuri şi cheltuieli

.................

1.000

……….

………… 0

Rezultat (pierdere) 1.000

Altfel spus, apariţia în bilanţ a datoriei de 1.000 lei are ca efect diminuarea averii

proprietarilor întreprinderii datorită faptului că în viitor (în anul N+1) vor avea loc

ieşiri de lichidităţi către altcineva decât către proprietari. Rezultatul exerciţiului N este

negativ deoarece au fost neglijate toate celelalte tranzacţii şi evenimente care au avut

loc în exerciţiul N.

În luna noiembrie N+1, decizia instanţei atestă obligaţia întreprinderii de a

achita suma de 1.100 lei. Prin urmare, în contabilitatea exerciţiului N+1 se va

recunoaşte datoria efectivă de plată de 1.100 lei în contrapartidă cu o cheltuială a

anului N+1. Din moment ce a fost reflectată datoria efectivă, nu mai are sens

menţinerea în bilanţ şi a datoriei estimate la 31.12.N, de 1.000 lei. Nu putem încărca

în bilanţul anului N de două ori aceeaşi datorie. Deci, imaginea în bilanţul anului N+1

va fi următoarea:

Bilanţ la 31.12.N+1


proprii

Suma

…………….. ……………….

Datorii:

Despăgubiri de plată

.....................

Capitaluri proprii:

.....................

Rezultat

1.100

………..

………..

(100)

Total X Total X

În bilanţul N+1 va fi reflectată datoria efectivă de 1.100 lei ceea ce va avea ca efect

sărăcirea proprietarilor şi recunoaşterea unei cheltuieli de 1.100 lei. În acelaşi timp, va

fi ştearsă datoria estimată de 1.000 lei ceea ce va antrena recunoaşterea în contul de

profit şi pierdere a unui venit de 1.000 lei.

Cont de profit şi pierdere N +1


Cheltuieli cu

despăgubirile

.................

1.100 Venituri din provizioane

pentru riscuri şi

cheltuieli

...............

1.000

…………

Rezultat (pierdere) 100

La postul I găsim veniturile în avans.

Veniturile în avans cuprind:

a)venituri în avans

Veniturile în avans sunt încasări înregistrate în cursul perioadei curente dar

care se referă la perioadele următoare (chirii încasate în avans spre exemplu). În bilanţ

se vor prezenta separat veniturile în avans angajate pe termen lung de cele angajate

pe termen scurt.

b)subvenţiile pentru investiţii

Subvenţiile pentru investiţii sunt fonduri primite de la stat pentru finanţarea

achiziţiei sau producţiei proprii de imobilizări corporale.

Subvenţiile pentru investiţii sunt structuri a căror prezenţă în bilanţ este

controversată. Ele sunt asimilate datoriilor mai degrabă pentru că nu sunt capitaluri

proprii decât pentru că ar respecta pe deplin criteriile de recunoaştere ca datorie.

Subvenţiile pentru investiţii nu sunt capitaluri proprii deoarece nu provin de la

proprietarii întreprinderii şi nici nu sunt forme de rezultat utilizate în vederea

autofinanţării. Ele provin din afara întreprinderii. Primirea lor nu crează o obligaţie ce

trebuie decontată în viitor. Cel mai adesea aceste subvenţii sunt nerambursabile deşi

ar putea exista şi situaţii în care întreprinderea să fie obligată le ramburseze.

Rambursarea se face în cazul în care întreprinderea nu a respectat condiţiile impuse

pentru acordarea subvenţiei. Cand statul decide să acorde subvenţia este foarte

probabil că aceste condiţii vor fi respectate şi deci este foarte probabil că nu va exista

nici o decontare viitoare.

Exemplu

Să presupunem că întreprinderea noastră primeşte o subvenţie pentru achiziţia

unui echipament tehnologic, la 1.01.N, în sumă de 200 lei. Costul utilajului este de

600 de lei, întreprinderea suportând 400 de lei. Durata de amortizare a utilajului este

de 5 ani iar metoda utilizată este cea liniară.

Practic, întreprinderea primeşte o subvenţie de 400 de lei pentru a acoperi

cheltuielile generate de utilizarea activului care vor fi de 600 de lei. Din utilizarea lui,

utilajul va genera în anul N o cheltuială cu amortizarea de 600 lei: 5 ani = 120 lei.

Cheltuielile cu amortizarea aferente exerciţiilor următoarea vor fi de 600 lei – 120 lei

= 480 lei. Din subvenţia pentru investiţii de 400 lei o parte va fi venit al anului N (400

lei: 5 ani = 80 lei) iar restul (400 lei-80 lei = 320 lei) vor fi venituri ale anilor

următori. În concluzie partea din subvenţia încasată aferentă cheltuielilor viitoare

generate de activ va fi recunoscută ca venit în avans.

Detalii privind capitalurile proprii

Acestea se regăsesc la postul J în bilanţ şi cuprind:

1.Capitalul social

Capitalul social este un indicator care arată că o parte din activele

întreprinderii (bunuri şi sume de bani) au fost puse la dispoziţia acesteia de către

proprietari. În funcţie de forma juridică a întreprinderii, capitalul social se divide în

acţiuni (la societăţile pe acţiuni şi societăţile în comandită pe acţiuni) sau în părţi

sociale (la societăţile în nume colectiv, societăţile în comandită simplă şi societăţile

cu răspundere limitată). Capitalul social se evaluează la valoarea nominală a titlurilor.

Uneori, necesităţile de informare solicită prezentarea separată a capitalului

social subscris şi nevărsat şi respectiv a capitalului social subscris şi vărsat.

Pe parcursul vieţii întreprinderii capitalul social poate fi modificat prin operaţii

de majorare sau de diminuare.

Creşterea capitalului social se poate realiza prin:

-noi aporturi (în numerar şi/sau în natură);

-operaţii interne (încorporarea altor structuri de capital propriu cum ar fi

rezervele, primele legate de capital, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului);

-conversia unor datorii în capital social (conversia obligaţiunilor în acţiuni,

etc.).

Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

-retragerea unor asociaţi;

-acoperirea unor pierderi dacă au fost epuizate celelalte surse.

2.Prime legate de capital

Primele legate de capital sunt generate cu ocazia operaţiilor de majorare a

capitalului social. Ele pot fi:

a)prime de emisiune – acestea rezultă din majorarea capitalului social prin

aport în numerar în situaţia în care preţul de emisiune al titlurilor este superior valorii

nominale a acestora;

Exemplu

Societatea ALFA decide majorarea capitalului social prin aport în numerar. În

acest scop se emit 100 acţiuni care se vând la un preţ de emisiune de 12 lei. Valoarea

nominală a unei acţiuni este 10 lei. Să presupunem că acţiunile sunt achitate în contul

de la bancă. Incidenţa în bilanţ a acestei tranzacţii este următoarea:

Bilanţ


proprii

Suma

Conturi la bănci

(100x12=1.200)

1.200 Datorii:

Capitaluri proprii:

Capital social

(100x10=1.000)

Prima de emisiune

(100x12-100x10)

1.000

200


Primele de emisiune reprezintă echivalentul sumei încasate peste valoarea

nominală a acţiunilor emise. Acest surplus nu este recunoscut ca venit în contul de

profit şi pierdere deoarece provine de la proprietarii întreprinderii.

b)prime de aport – acestea apar ca urmare a creşterii capitalului social prin

aport în natură, în situaţia în care valoarea de aport este superioară valorii nominale a

titlurilor emise în contrapartidă;

Exemplu

Societatea ALFA primeşte de la un asociat un mijloc de transport cu titlu de

aport la capital. Valoarea stabilită de expertul în evaluare este de 1.217 lei. Valoarea

nominală a unei acţiuni este de 10 lei. Se decide atribuirea a 121 de acţiuni pentru

remunerarea acestui aport. Incidenţa în bilanţ va fi următoarea:

Bilanţ


proprii

Suma

Mijloc de transport 1.217 Datorii:

Capitaluri proprii:

Capital social

(121x10=1.210)

Prima de aport

(1.217-1.210)

1.210

7


c)prime de fuziune – acestea apar cu ocazia operaţiilor de fuziune a două

întreprinderi;

d)prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni – acestea apar atunci când

valoarea obligaţiunilor convertite depăşeşte valoarea nominală a acţiunilor emise în

contrapartidă.

Primele legate de capital pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social,

pentru constituirea de rezerve iar în cazul lichidării întreprinderii pot fi distribuite

proprietarilor.

3.Rezerve

Acestea pot fi:

a)rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluare rezultă din reevaluarea imobilizărilor corporale la

valoarea justă.

Exemplu

Societatea ALFA a achiziţionat la începutul exerciţiului N un utilaj la costul

de 1.000 lei. Se estimează o durată de utilizare a acestuia de 5 ani şi se optează pentru

amortizarea liniară. La sfârşitul exerciţiului N valoarea justă a utilajului este de 1.200

lei. Deoarece aceasta este semnificativ mai mare decât valoarea contabilă, managerii

decid reevaluarea utilajului la valoarea justă. Să vedem care este incidenţa reevaluării

în bilanţul de la 31.12.N.

a)la data achiziţiei utilajului (începutul exerciţiului N) incidenţa în bilanţ este

următoarea:

Bilanţ


proprii

Suma

Utilaj 1.000 Datorii:


1.000


b)la sfârşitul exerciţiului N situaţia în bilanţ este următoarea:

Bilanţ


proprii

Suma

Utilaj 1.200 Datorii:


Capitaluri proprii :

Rezervă din reevaluare

Rezultatul exerciţiului

1.000

400

(200)


Managerii au achiziţionat utilajul cu 1.000 lei deoarece au estimat că vor putea

obţine cel puţin 1.000 lei din utilizarea acestuia. Ca urmare a utilizării, din beneficiile

de 1.000 lei sperate iniţial s-au consumat 200 lei (amortizarea aferentă exerciţiului N

=200 = 1.000/5 ) şi au mai rămas de recuperat 800 lei. Consumul a generat o

cheltuială ce a avut ca efect diminuarea rezultatului exerciţiului cu 200 lei. Dacă

managerii ar vinde utilajul la sfârşitul anului (la data bilanţului) ar putea încasa 1.200

lei (valoarea justă). Cu alte cuvinte, la sfârşitul anului valoarea sperată a beneficiilor

economice viitoare este cu 400 lei mai mare. Acest plus de valoare trebuie să fie

inclus în averea proprietarilor (în masa capitalurilor proprii). El nu se recunoaşte drept

venit în contul de profit şi pierdere deoarece nu este un câştig realizat (întreprinderea

nu a vândut şi nici nu are intenţia să vândă utilajul). Dacă plusul de 400 lei ar fi

recunoscut ca venit el ar majora profitul iar întreprinderea va trebui să plătească

dividende şi impozitele pe profit şi dividende pentru el. Ori dacă întreprinderea nu a

vândut utilajul, acest plus de valoare nu trebuie inclus în rezultatul distribuibil. El se

recunoaşte ca rezervă din reevaluare şi nu se distribuie atâta vreme cât activul care l-a

generat nu s-a realizat (nu s-a transformat în lichidităţi băneşti).

b)rezerva legală

Aceasta se constituie ca o obligaţie legală (în baza legii societăţilor

comerciale) din profitul brut şi este destinată acoperirii unor pierderi ce ar putea să

survină în exerciţiile următoare.

c)rezerve statutare sau contractuale – acestea se constituie din profitul net şi

sunt destinate autofinanţării întreprinderii;

Asociaţii pot să consimtă ca o parte din profitul net să nu se distribuie la

dividende ci să fie utilizat pentru autofinanţare, astfel încât managerii să nu fie nevoiţi

să se îndatoreze peste măsură. Dacă acţionarii fac presiuni pentru distribuirea de

dividende în prezent aceasta ar putea avea ca efect diminuarea dividendelor viitoare.

În lipsa autofinanţării managerii vor merge la bănci (spre exemplu) pentru a căuta

finanţare iar această decizie va avea un cost numit dobândă ce va diminua dividendele

viitoare.

d)câştiguri/pierderi din vânzarea sau anularea instrumentelor de acţiuni

proprii – acestea afectează capitalurile proprii cu semnul + dacă sunt câştiguri şi cu

semnul – dacă sunt pierderi.

e)alte rezerve – acestea se pot constitui din profitul net dar şi din alte surse

proprii (prime legate de capital, rezultat reportat).

f)acţiunile proprii – valoarea acestora se deduce din rezerve deoarece

întreprinderea nu se poate deţine pe ea însăşi (capitalurile proprii trebuie să reflecte

averea deţinătorilor de acţiuni aflate în circulaţie).

4.Rezultatul reportat este reprezentat de profitul nedistribuit din anii anteriori sau

pierderea anilor anteriori care nu a fost acoperită. Acesta este afectat şi de efectele

corecţiilor de erori semnificative precum şi ale erorilor nesemnificative dacă sunt

aferente exerciţiilor anterioare.

5.Rezultatul exerciţiului reprezintă rezultatul perioadei pentru care se întocmesc

situaţiile financiare şi se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile

perioadei.

La poziţiile E şi F sunt prezentaţi doi indicatori de analiză financiară relevanţi

în aprecierea modului în care întreprinderea îţi asigură continuitatea activităţii.

Continuitatea activităţii se apreciază pe baza unui cumul de factori. Un criteriu

relevant în aprecierea continuităţii este modul în care întreprinderea îşi asigură

echilibrul financiar. Se consideră că întreprinderea îşi asigură minimul de echilibru

financiar dacă îşi finanţează activele pe termen lung din surse de finanţare pe termen

lung şi respectiv activele pe termen scurt din surse pe termen scurt.

Să procedăm în cele ce urmează la modelarea bilanţului OMFP 3055/2009

pentru a pune în evidenţă echilibrul financiar. Vom aşeza faţă în faţă activele pe

termen lung cu sursele pe termen lung şi activele pe termen scurt cu sursele pe termen

scurt:

Active pe termen lung:

Active imobilizate (A) Surse pe termen lung:

Capitaluri şi rezerve (J)

Datorii ce trebuie plătite

într-o perioadă mai mare de

1 an (G)

Provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli (H)

Subvenţii pentru investiţii

Venituri în avans pe termen

lung

Capitaluri

Permanente

(F)

Active pe termen scurt:

Active circulante (B)

Cheltuieli în avans (C)

Fond

de

rulment

(E)

Surse pe termen scurt:

Datorii ce trebuie plătite

într-o perioadă de până la un

an (D)

Venituri în avans pe termen

scurt

La poziţia E “Active circulante nete/Datorii curente nete” se află Fondul de

rulment al întreprinderii.

Fondul de rulment reprezintă excedentul de capitaluri permanente (surse de

finanţare pe termen lung) rămas după finanţarea integrală a activelor pe termen lung şi

care poste fi utilizat pentru finanţarea activelor pe termen scurt (active circulante şi

cheltuieli în avans).

Din schema de mai sus, fondul de rulment se poate deduce astfel:

(1) Fond de rulment (E) = Surse pe termen lung (J+G+H+Subvenţii

pentru investiţii + Venituri în avans pe termen lung) – Active pe

termen lung (A), sau

(2) Fond de rulment (E) = Active circulante (B) + Cheltuieli în avans

(C) – Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an (D)

– Venituri în avans pe termen scurt.

A doua relaţie de calcul a fost reţinută în modelul de bilanţ OMFP 3055/2009.

De ce întreprinderea ar trebui să aibă fond de rulment? Dacă am analiza atent

elementele care compun activele pe termen scurt am putea constata că unele dintre

acestea, datorită faptului că se reînoiesc în permanenţă se comportă ca activele pe

termen lung. Este cazul, spre exemplu al stocurilor de materii prime, de mărfuri sau al

creanţelor faţă de clienţi. Întreprinderea nu ajunge să consume integral stocul

achiziţionat că mai face o achiziţie. Ea nu aşteaptă să încaseze o creanţă faţă de client

că îi mai vinde odată acestuia mărfuri sau producţie. Cu alte cuvinte, aceste elemente

se substituie în permanenţă cu altele de aceeaşi natură şi generează o nevoie de

finanţare pe termen lung. De aceea, întreprinderea este bine să se asigure că dispune

de surse de finanţare pe termen lung mai mari decât activele pe termen lung pentru a

putea asigura şi finanţarea acestor active pe termen scurt care se reînoiesc în

permanenţă. Se consideră că dacă întreprinderea are fond de rulment îşi asigură

continuitatea pe termen scurt fără a fi dependentă de finanţarea prin credite pe termen

scurt.

La poziţia F „Total active minus datorii curente”, se află sursele de finanţare

pe termen lung ale întreprinderii, numite şi Capitaluri permanente. Pe baza acestui

indicator se apreciază în ce măsură întreprinderea îşi asigură continuitatea activităţii

pe termen lung.

Din schema de mai sus, capitalurile permanente se pot determina astfel:

(i) Capitaluri permanente (F) = Capitaluri şi rezerve (J) + Datorii ce

trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (G) + Provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli (H) + Venituri în avans pe termen lung +

Subvenţii pentru investiţii, sau

(ii) Capitaluri permanente (F) = Total activ (A+B+C) – Surse pe termen

scurt (D+venituri în avans pe termen scurt);

(iii) Capitaluri permanente (F) = Fond de rulment (E) + (Active

imobilizate).

A treia relaţie de calcul a fost reţinută în modelul de bilanţ OMFP 3055/2009.

3.2.Contul de profit şi pierdere şi performanţa financiară a întreprinderii

3.2.1.Delimitări privind performanţa financiară a întreprinderii

Profitul sau pierderea obţinut(ă) de întreprindere este utilizat(ă) frecvent ca o

măsură de apreciere a performanţelor. De aceea utilizatorii doresc să afle cum a fost

obţinut acest rezultat, care au fost fluxurile de venituri şi cheltuieli care explică acest

rezultat. În faţa unei asemenea cerinţe de informare bilanţul îşi dovedeşte aportul

limitat. El nu reuşeşte să prezinte decât valoarea absolută a acestui rezultat ca element

al capitalurilor proprii. Prin urmare este nevoie de o situaţie care să explice

mecanismul formării rezultatului şi aceasta este contul de profit şi pierdere.

Dacă „citind” un bilanţ, utilizatorul găseşte informaţii cu privire la poziţia

financiară, contul de profit şi pierdere îi oferă o imagine cu privire la „performanţa

financiară”.

Conceptul de „performanţă” este interpretat diferit de utilizatorii de informaţie

contabilă în funcţie de interesele lor. Managerii sunt concentraţi asupra performanţei

globale, investitorii actuali şi potenţiali sunt interesaţi de rentabilitatea investiţiilor lor,

salariaţii de stabilitatea şi rentabilitatea întreprinderii, creditorii de solvabilitatea

întreprinderii, partenerii comerciali de stabilitatea întreprinderii. Rezumând,

măsurarea performanţei se face în funcţie de obiectivul utilizatorilor.

Din cele arătate mai sus performanţa întreprinderii poate fi determinată pe

baza relaţiei

Rezultat = Venituri – Cheltuieli

Profitul contabil nu trebuie confundat cu trezoreria întreprinderii. Pentru că, de

obicei, există un decalaj între fluxul de bunuri şi servicii şi fluxul de numerar,

momentul recunoaşterii unei cheltuieli nu se suprapune cu momentul plăţii, după cum

venitul nu este recunoscut cu ocazia unei încasări.

De regulă, o cheltuială este recunoscută în contabilitate la momentul angajării

unei datorii iar un venit la momentul angajării unei creanţe. Această regulă este

cunoscută sub denumirea de convenţia contabilităţii de angajamente, care, alături de

continuitatea exploatării constituie convenţiile de bază.

Momentul în care se recunoaşte o cheltuială în contabilitate poate fi :

(i)ulterior plăţii:

Exemplu

Întreprinderea deţine cu chirie o clădire şi plăteşte în exerciţiul N chiria

aferentă exerciţiului N+1. Deşi plătită anticipat, chiria este o cheltuială a exerciţiului

N+1 şi va fi recunoscută în N+1.

(i)concomitent cu plata:

Exemplu

Întreprinderea plăteşte în exerciţiul N dobânda anuală aferentă unui credit

primit de la bancă. În această situaţie, plata va genera recunoaşterea unei cheltuieli.

(iii)anterior plăţii :

Exemplu

Întreprinderea primeşte factura pentru un serviciu prestat de un terţ iar tariful

ce trebuie achitat este de 100 lei. Deşi plata se va face ulterior, cheltuiala va fi

recunoscută la momentul primirii facturii.

Momentul în care se recunoaşte un venit în contabilitate poate fi :

(i)ulterior încasării:

Exemplu

Întreprinderea a închiriat unui terţ un teren şi încasează în exerciţiul N chiria

aferentă exerciţiului N+1. Deşi încasată anticipat, chiria este un venit al exerciţiului

N+1 şi va fi recunoscut în contul de profit şi pierdere al exerciţiului N+1.

(ii)concomitent cu încasarea:

Exemplu

Întreprinderea încasează în exerciţiul N dividende aferente titlurilor de

participare achiziţionate în urmă cu 2 ani. Dividendele încasate vor fi recunoscute ca

venit la momentul încasării în contul de profit şi pierdere al exerciţiului N.

(iii)anterior încasării:

Exemplu

Întreprinderea vinde unui client un stoc de mărfuri iar încasarea va avea loc

peste 30 zile. În această situaţie venitul se recunoaşte la momentul vânzării şi precede

încasarea.

Trebuie menţionat că pe lângă cheltuielile/veniturile care au în contrapartidă

plăţi/încasări trecute, prezente sau viitoare există şi o serie de cheltuieli şi venituri

care nu au incidenţă monetară (de exemplu, cheltuielile cu amortizările, cheltuieli şi

venituri din ajustări de valoare ale activelor, cheltuieli şi venituri din provizioane) sau

care au în contrapartidă stocuri şi imobilizări (de exemplu cheltuieli cu consumul de

materii prime etc.)

Conceptele de venit şi cheltuială sunt definite prin raportare la averea

proprietarilor.Venitul este perceput de proprietari ca o sursă de îmbogăţire în timp ce

cheltuiala este o sursă de sărăcire.Venitul reprezintă o creştere a beneficiilor

economice viitoare în timp ce cheltuiala este o diminuare a beneficiilor economice

viitoare.

Prin raportare la definiţiile activului şi datoriei, o creştere a beneficiilor

economice viitoare are loc odată cu creşterea unui activ sau cu diminuarea unei

datorii. Analog, diminuarea beneficiilor economice viitoare presupune o diminuare de

activ sau creşterea unei datorii.

Deoarece capitalul propriu este element rezidual, creşterea unui activ şi

diminuarea unei datorii va determina o creştere a capitalurilor proprii, în timp ce

diminuarea unui activ şi creşterea unei datorii va conduce la o diminuare a

capitalurilor proprii.

Pornind de la relaţia:

Cpr = A - D

unde:

Cpr = capitaluri proprii

A = activ

D = datorii

Prin urmare, variaţiile activelor/datoriilor vor determina variaţii ale

capitalurilor proprii. Rezultatul contabil poate fi determinat în aceste condiţii după

relaţia:

Rezultat = CprN - CprN-1 – Ip + Dp,

unde:

CprN = capitalurile proprii ale exerciţiului N

CprN-1 = capitalurile proprii ale exerciţiului N-1

Ip = investiţiile proprietarilor (de exemplu aporturi ale acestora)

Dp = distribuiri în favoarea proprietarilor (de exemplu distribuiri de dividende)

După cum puteţi observa, nu se recunosc drept venituri contribuţiile din partea

proprietarilor după cum nu se recunosc drept cheltuieli distribuirile către proprietari.

Exemplu

Întreprinderea primeşte de la asociatul Popescu o clădire evaluată la 1.000 lei

cu titlu de aport la capital. Dacă această contribuţie din partea lui Popescu s-ar

recunoaşte ca venit, ea ar avea ca efect creşterea profitului distribuibil iar

întreprinderea ar trebui să plătească impozit pe profit şi să distribuie dividende

tuturor asociaţilor. Clădirea va genera beneficii economice (fluxuri de lichidităţi) în

viitor prin utilizarea ei sau prin vânzarea ei. Aceste avantaje nu există la momentul

primirii ei ca aport şi nu este justificat ca întreprinderea să plătească impozite şi

dividende pentru un activ care nu a generat încă nici un beneficiu economic.

Exemplu

Întreprinderea plăteşte în exerciţiul N dividendele cuvenite acţionarilor din

profitul obţinut în exerciţiul N-1. Nu putem spune că ieşirea de bani pentru plata

dividendelor îi sărăceşte pe acţionari.

În concluzie, când se analizează conceptele de venit şi cheltuială se exclud

relaţiile întreprinderii cu proprietarii săi. Venituri/cheltuieli sunt creşterile/diminuările

de beneficii economice viitoare care provin din relaţiile întreprinderii cu terţii şi în

nici un caz cu proprietarii.

Cadrul general conceptual al IASB defineşte elementele ce descriu

performanţa financiară a întreprinderii (veniturile şi cheltuielile) de maniera

următoare:

Veniturile sunt majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile

sub forma intrărilor de active sau a măririi valorii activelor sau a diminuării

datoriilor, care au drept rezultat creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele

legate de contribuții ale participanților la capitalurile proprii.

Cheltuielile sunt scăderi ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile

sub forma unor ieșiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii, care

au drept rezultat reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de

distribuirea către participanții la capitalul propriu

Aceste definiţii se regăsesc şi în Ordinul 3055/2009. Astfel, în art.34(1) se precizează:

"a)veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale

datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele

rezultate din contribuţii ale acţionarilor"

b)cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau de scăderi ale valorii activelor oi creşteri

ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât

cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari. "

De reţinut este faptul că, definiţiile de mai sus sunt foarte cuprinzătoare,

acestea referindu-se atât la veniturile/cheltuielile angajate în cursul normal al

activităţilor cât şi la câştiguri/pierderi, plusuri/minusuri de valoare survenite pe

parcursul perioadei, indiferent dacă sunt latente sau realizate.

Un venit/cheltuială va fi recunoscut(ă) în contabilitate dacă:

răspunde definiţiei

creşterea/diminuarea de beneficii economice viitoare poate fi măsurată

fiabil.

Dacă un element prezintă caracteristicile esenţiale ale unei cheltuieli sau ale

unui venit dar nu îndeplineşte criteriile de recunoaştere, poate constitui totuşi obiectul

unei informări în note, dacă o astfel de informare este utilă pentru evaluarea

performanţelor de către utilizatori.

La definiţiile de mai sus răspund:

(i)venituri şi cheltuieli în mărime brută:

Exemplu

Societatea ALFA vinde un stoc de mărfuri la preţul de 120 lei. Mărfurile

fuseseră achiziţionate cu o săptămână în urmă la costul de 100 de lei. La momentul

vânzării, preţul de vânzare va fi recunoscut ca venit deoarece în urma tranzacţiei cu

clientul va avea loc o intrare de lichidităţi băneşti (o creştere de activ) care nu provine

de la proprietarii întreprinderii. Valoarea încasării ce va avea loc este fiabilă deoarece

este o valoare de piaţă şi e consemnată în documentul de vânzare. Costul mărfurilor

vândute va fi recunoscut drept cheltuială deoarece mărfurile ies din întreprindere către

clienţi şi nu către proprietari. El este deasemenea o mărime fiabilă deoarece suma de

100 de lei este consemnată în documentul de achiziţie.

După cum puteţi observa, pentru a recunoaşte un element ca fiind o cheltuială

sau un venit testăm criteriile de recunoaştere.

Exemplu

Societatea înregistrează salariile cuvenite personalului în sumă totală de

100.000 lei. Aceste salarii sunt o obligaţie prezentă a societăţii ce va fi recunoscută în

bilanţ ca datorie. În viitor această datorie va antrena în vederea decontării ei o ieşire

de bani către salariaţi şi nu către proprietarii întreprinderii. Deci salariile îi vor sărăci

pe proprietari. În consecinţă recunoaşterea datoriei în bilanţ va antrena recunoaşterea

cheltuielii cu salariile în contul de profit şi pierdere.

Exemplu

Societatea plăteşte dobânda aferentă unui credit primit de la bancă în sumă de

100 lei. Această plată generează o ieşire de bani către bancă şi nu către proprietarii

întreprinderii şi deci îi sărăceşte pe aceştia din urmă. De aceea, plata dobânzii va

antrena recunoaşterea unei cheltuieli de 100 lei în contabilitate.

(ii)câştiguri şi pierderi:

Câştigurile şi pierderile sunt generate, de exemplu, de cesiuni ale

imobilizărilor corporale, necorporale şi a investiţiilor financiare.

Exemplu

Întreprinderea a achiziţionat un pachet de acţiuni în urmă cu două săptămâni la

preţul de 20.000 lei. Ea decide să vândă acţiunile deoarece la bursă, acţiunile

valorează 23.000 lei. În acest caz se va recunoaşte în contul de profit şi pierdere

câştigul tranzacţie de 3.000 lei şi el va avea ca efect creşterea rezultatului exerciţiului.

Exemplu

Întreprinderea deţine o clădire achiziţionată în urmă cu 3 ani la costul de 1.000

lei. Amortizarea cumulată până în prezent este de 600 lei. Clădirea este vândută la

preţul de 250 lei. În acest caz , cesiunea clădirii generează o pierdere 150 lei calculată

ca diferenţă între preţul de vânzare şi valoarea rămasă de amortizat (250 lei – (1.000

lei – 600 lei)). Această pierdere va diminua, în contul de profit şi pierdere, rezultatul

exerciţiului.

(iii)plusuri şi minusuri de valoare

Exemplu

Întreprinderea deţine un stoc de mărfuri achiziţionat la începutul anului N la

costul de 100 lei. Până la sfârşitul anului mărfurile nu au putut fi vândute. Prin urmare

ele trebuie trecute în bilanţ. Dacă mărfurile ar fi vândute la 31.12.N, se estimează că

s-ar putea încasa cel mult 80 lei, după deducerea costurilor inerente eventualei

vânzări. În concluzie, mărfurile îşi pierd din valoare cu 20 lei şi vor trebui prezentate

în bilanţ la 80 lei. Pierderea de valoare de 20 lei va trebui recunoscută în contul de

profit şi pierdere şi va fi asimilată cheltuielilor, determinând diminuarea rezultatului

exerciţiului.

Exemplu

Întreprinderea a vândut la 10.12.N, mărfuri unui client extern în valoare de

100 euro. La data tranzacţiei cursul de schimb a fost de 3 lei/euro. La data de 31.12.N

cursul de schimb este de 5 lei/euro. În urma vânzării, întreprinderea dobândeşte o

creanţă faţă de client în valoare de 300 lei (100 euro x 3 lei/euro). Dacă clientul ar

face plata la 31.12.N, întreprinderea ar încasa 500 lei (100 eurox5 lei/euro). Rezultă

un plus de valoare de 200 lei care va majora valoarea creanţei în bilanţ şi va genera

recunoaşterea unui venit în contul de profit şi pierdere.

(iv)elemente care se impută direct în capitalurile proprii

Există însă şi elemente care, deşi corespund definiţiilor veniturilor şi

cheltuielilor deoarece generează creşteri sau diminuări de capitaluri proprii, nu sunt

incluse în contul de profit şi pierdere, ci figurează printre elementele capitalurilor

proprii (de exemplu, rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale).

Ca o sinteză a celor expuse mai sus prezentăm în tabelul următor o serie de

exemple de cheltuieli şi venituri ce se recunosc cu ocazia înregistrării unor variaţii în

masa activelor şi datoriilor:

Recunoaşterea cheltuielilor Recunoaşterea veniturilor

Când scad activele Cand cresc

datoriile

Cand cresc

activele

Cand scad

datoriile

-cheltuieli cu

consumul de

materii prime şi

consumabile;

-cheltuieli cu

consumul de

imobilizări (cu

amortizarea);

-cheltuieli cu

deprecierea

activelor (cu

ajustările pentru

depreciere);

-cheltuieli cu plata

de chirii, dobânzi,

despăgubiri,

amenzi etc.

-cheltuieli cu

salariile datorate

personalului;

-cheltuieli cu

contribuţiile sociale

suportate de

întreprindere;

-cheltuieli cu

impozitele şi taxele

de plată (exclusiv

cele care pot fi

recuperate de la

autorităţile fiscale

sau de la clienţi);

-cheltuieli cu

lucrările şi

serviciile primite

de la terţi;

-cheltuieli cu

provizioanele

pentru riscuri şi

cheltuieli etc.

-venituri din

vânzarea cu

încasarea imediată

sau ulterioară de

stocuri, de

imobilizări, de

active financiare,

etc;

-venituri din

reluarea ajustărilor

pentru deprecierea

activelor;

-venituri din

încasarea de

dobânzi, dividende,

chirii, despăgubri

etc.

-venituri din

diminuarea sau

anularea

provizioanelor

pentru riscuri şi

cheltuieli;

-venituri din salarii

acordate în natură;

-venituri din

subvenţii aferente

activelor etc.

3.2.2.Contul de profit şi pierdere întocmit conform OMFP 3055/2009

Modelul de cont de profit şi pierdere prevăzut în OMFP 3055/2009 este

preluarea şi adaptarea modelului recomandat în articolul 23 al Directivei a IV-a a

CEE. Acesta se prezintă în format listă şi are la bază delimitarea cheltuielilor după

natură.

După natura lor, activităţile generatoare de venituri şi cheltuieli sunt împărţite

în două mari categorii:

(i)activităţi curente Activităţile curente sunt activităţile pe care entitatea le

desfăşoară în condiţii normale normale. Ele, la rândul lor se împart în:

1)activităţi de exploatare:

Activităţile de exploatare generează:

a)venituri şi cheltuieli ocazionate de obţinerea producţiei;

b)venituri şi cheltuieli ocazionate de vânzarea mărfurilor, venituri ocazionate

de vânzarea producţiei, lucrărilor şi serviciilor;

c)venituri şi cheltuieli ocazionate de activităţi cu frecvență ceva mai rară

precum vânzări de imobilizări corporale şi necorporale, despăgubiri, penalităţi etc.

2)activităţi financiare

Actvităţile financiare generează:

a)venituri şi cheltuieli din dobânzi;

b)venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar;

c)câştiguri şi pierderi din vânzarea de imobilizări financiare şi de investiţii

financiare pe termen scurt, etc.

(ii)activităţi extraordinare

Elementele de cheltuieli şi venituri din exploatare şi cele financiare sunt

considerate elemente ordinare prin faptul că sunt destul de frecvente şi sunt angajate

de activităţile normale ale întreprinderii. Pe lângă acestea, mai există şi o serie de

evenimente extraordinare precum calamităţile naturale, situaţii de criză, de război,

exproprieri, naţionalizări etc. Astfel de elemente sunt foarte rare şi nu pot fi prevăzute

şi gesionate de conducerea întreprinderii.

De o manieră simplificată, Contul de profit şi pierdere din Ordinul 3055/2009

se prezintă astfel:

N N-1

I.Venituri din exploatare

II.Cheltuieli din exploatare

III.Profitul sau pierderea din exploatare (III=I-II)

IVVenituri financiare

V.Cheltuieli financiare

VI.Profitul sau pierderea financiară (VI=IV-V)

VII.Profitul sau pierderea curentă (VII=III+VI)

VIII.Venituri extraordinare

IX.Cheltuieli extraordinare

X.Profitul sau pierderea din activitatea

extraordinară (X=VIII-IX)

XI.Venituri totale (XI= I+IV+VIII)

XII.Cheltuieli totale (XII=II+V+IX)

XIII.Profitul sau pierderea brut(ă) (XIII=XI-XII)

XIV.Cheltuiala cu impozitul pe profit

XV.Profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului

financiar (XV=XIII-XIV)

Detalii privind veniturile şi cheltuielile din activitatea curentă:

I.Veniturile din exploatare cuprind:

1)Cifra de afaceri netă:

Generic, cifra de afaceri reprezintă valoarea totală a vânzărilor către clienţi (de

mărfuri, producţie, lucrări, servicii etc) aferente unui întreg exerciţiu financiar

(valoare care nu include TVA şi nici reducerile de preţ cu caracter comercial acordate

clienţilor).

În modelul de cont de profit şi pierdere din Ordinul 3055/2009, cifra de afaceri netă

este formată din:

-venituri din vânzarea mărfurilor;

-producţia vândută (aici intră veniturile din vânzări de stocuri altele decât mărfurile,

veniturile din executări de lucrări, veniturile din servicii prestate, venituri din chirii,

redevenţe, onorarii, comisioane, venituri din studii şi cercetări etc.);

-venituri din subvenţii de exploatare primite pentru cifra de afaceri.

2)Venituri aferente costului producţiei şi serviciilor în curs de execuţie

Venitul aferent costului stocurilor de producţie obţinută este un venit latent ce se

recunoaşte la momentul obţinerii de stocuri din producţie proprie.

Exemplu

În cursul perioadei întreprinderea ALFA a înregistrat următoarele cheltuieli

din exploatare: cheltuieli cu consumurile materiale 1.000 lei; cheltuieli de personal

500 lei, cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 200 lei, alte cheltuieli de exploatare

100 lei. Din procesul de producţie s-au obţinut 100 buc. de produs finit.

Departamentul de contabilitatede gestiune a calculat costul producţiei obţinute iar

acesta este de 1.200 lei.

Să vedem care este incidenţa în situaţiile financiare:


Venituri:

Variaţia stocurilor (venit latent)

Cheltuieli:

Cheltuieli cu consumurile materiale

Cheltuieli de personal

Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor

Alte cheltuieli de exploatare

1.200

1.000

500

200

100

Se observă că cheltuielile de exploatare totale au fost de 1.800 lei. Nu toate

aceste cheltuieli au fost legate de producţia obţinută. Cheltuielile care nu sunt legate

de producţia obţinută precum şi cheltuielile de desfacere şi administrative nu se includ

în costul de producţie. În contabilitatea financiară cheltuielile se urmăresc după natura

lor şi nu după destinaţia. Astfel, devine imposibilă identificarea cheltuielilor care

formează costul de producţie. Calculul costului se realizează la departamentul

contabilitate de gestiune unde fiecare cheltuială se urmăreşte în primul rând după

destinaţie şi apoi după natură. Din cheltuielile totale de 1.800 lei, 1.200 lei sunt

aferente stocului de produse finite obţinut şi deci vor trebui să fie transferate în bilanţ

deoarece stocul se va recunoaşte ca activ şi i se va atribui ca valoare costul de

producţie. Practic, la momentul când se recunoaşte în bilanţ stocul de produse finite la

costul de 1.200 de lei se recunoaşte în contul de profit şi pierdere un venit latent de

1.200 de lei deoarece managerii întreprinderii speră să poată vinde în viitor stocul şi

să obţină avantaje de cel puţin 1.200 de lei.

Bilanţ N

Active

Produse finite

Datorii

Capitaluri proprii

1.200

3)Venituri din producţia de imobilizări

Acestea sunt venituri latente ce se recunosc la momentul obţinerii de imobilizări

corporale şi necorporale din producţie proprie.

4)Alte venituri din exploatare:

-câştiguri din cedarea imobilizărilor corporale şi necorporale;

-venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi;

-venituri din donaţii şi subvenţii primite;

-venituri din subvenţii pentru investiţii etc.

II.Cheltuielile de exploatare cuprind:

1)Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile

2)Cheltuieli privind mărfurile;

3)Cheltuieli cu energia şi apa

4)Cheltuieli de personal, din care:

a)Salarii şi indemnizaţii

b)Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială

5)Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi necorporale (a-b)

a) cheltuieli

b) venituri

Pentru a fi prezentate în bilanţ, activele sunt ajustate cu amortizarea şi cu

eventualele deprecieri constatate la data bilanţului. Aceste ajustări generează

cheltuielile cu amortizarea şi cheltuielile cu ajustările pentru deprecierea activelor.

Deasemenea se poate întâmpla ca un activ depreciat în trecut să înregistreze o creştere

de valoare. În acest caz se va recunoaşte în contabilitate un venit din reluarea ajustării

pentru depreciere.

Exemplu

În cursul exerciţiului N întreprinderea a înregistrat amortizarea clădirilor şi

echipamentelor tehnologice în valoare de 200.000 lei. Întreprinderea deţine o clădire

care la sfârşitul exerciţiului N s-a depreciat cu 20.000 lei şi un teren care la sfârşitul

exerciţiului anterior fusese depreciat cu 50.000 lei. Managerii au constatat că la

sfârşitul exerciţiului N deprecierea terenului nu mai există ca urmare a creşterii valorii

lui de piaţă.

În contul de profit şi pierdere se va face următoarea prezentare:

........

7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale

şi necorporale, din care

170.000

a.1) cheltuieli

a.2) venituri

220.000

50.000

6) Ajustări de valoare privind activele circulante (a-b)

a) cheltuieli

b) venituri

Exemplu

În cursul exerciţiului N întreprinderea a achiziţionat un stoc de mărfuri la costul de

1.000 lei. Dacă stocul ar fi vândut la 31.12.N suma care s-ar putea încasa ar fi de 700

lei după deducerea eventualelor cheltuieli azionate de vânzare. Se constată că stocul

este depreciat cu 300 lei iar această depreciere va genera o cheltuială cu ajustarea

stocului în bilanţ. Să presupunem şi că în bilanţul exerciţiului N-1 a existat un stoc de

produse finite care fusese depreciat cu 200 lei. În cursul exerciţiului N stocul a fost

vândut. Deoarece stocul nu mai există în bilanţ va trebui anulată deprecierea

constatată pentru acesta. Anularea deprecierii unui actin va determina recunoaşterea

unui venit în contabilitate. În consecinţă, în contul de profit şi pierdere se va face

următoarea prezentare:

........

7. b) Ajustări de valoare privind activele circulante

b.1) cheltuieli

b.2) venituri

100

300

200

Exemplu

În cursul exerciţiului N întreprinderea a eliminat din bilanţ o creanţă faţă de clientul

Beta în sumă de 2.000 lei, considerată irecuperabilă şi a reactivat creanţa de 3.000 lei

faţă de clientul Gama care fusese eliminată în anul N-1 deoarece s-a primit

confirmarea că aceasta va putea să fie recuperată ca urmare a redresării financiare a

clientului. Eliminarea din bilanţ a creanţei faţă de Beta va determina recunoaşterea

unei cheltuieli iar reactivarea creanţei faţă de Gama va genera recunoaşterea unui

venit.

În consecinţă, în contul de profit şi pierdere se va face următoarea prezentare:

........

7. b) Ajustări de valoare privind activele circulante

b.1) cheltuieli (din pierderi de creanţe)

b.2) venituri (din creanţe reactivate)

-1.000

2.000

3.000

7) Alte cheltuieli de exploatare:

-Cheltuieli privind prestaţiile externe

-Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

-Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate

8)Ajustări privind provizioanele (a-b) a)cheltuieli

b)venituri

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt măsurate pe baza unor estimări.

La fiecare dată de bilanţ trebuie refăcute estimările şi, după caz, majorate sau

diminuate aceste datorii. Majorarea provizioanelor va determina o cheltuială cu

ajustarea iar diminuarea lor va genera un venit din ajustare.

Exemplu

La sfârşit exerciţiului N-1 a fost recunoscut în bilanţ un provizion pentru litigii

estimat la 1.000 lei ca urmare a unui litigiu cu un client. La sfârşitul exerciţiului N

avocaţii întreprinderii au estimat că litigiul va fi pierdut în instanţă în anul următor şi

că suma care va fi plătită se va ridica la aproximativ 1.200 lei. Ca urmare va trebui să

procedăm la majorarea datoriei în bilanţ cu 200 de lei. Această ajustare a

provizionului pentru litigii va genera recunoaşterea unei cheltuieli de 200 lei în contul

de profit şi pierdere. Prezentarea în contul de profit şi pierdere va fi următoarea:

Ajustări privind provizioanele, din care:

cheltuieli

venituri

200

200

-

Dacă reestimarea provizionului ar fi inferioară estimării iniţiale, datoria va

trebui diminuată în bilanţ iar această ajustare va genera un venit în contul de profit şi

pierdere.

Detalii privind veniturile şi cheltuielile financiare:

IV.Venituri financiare:

-Venituri din interese de participare;

-Venituri din alte investiţii şi împrumuturi ce fac parte din activele imobilizate;

-Venituri din imobilizări financiare cedate;

-Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate;

-Venituri din diferenţe de curs valutar;

-Venituri din dobânzi;

-Venituri din sconturi obţinute;

-Alte venituri financiare.

V.Cheltuieli financiare:

-Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile financiare deţinute

ca active circulante;

-Pierderi din creanţe legate de participaţii;

-Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate;

-Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate;

-Cheltuieli din diferenţe de curs valutar;

-Cheltuieli privind dobânzile;

-Cheltuieli privind sconturile acordate;

-Alte cheltuieli financiare.

O particulariate a acestui model de cont de profit şi pierdere este şi prezentarea

veniturilor din subvenţii de exploatare.

Subvențiile din exploatare, numite în OMFP 3055/2009 subvenții aferente

veniturilor, desemnează orice subvenție care nu este recunoscută ca fiind aferentă

unui activ. Practic, aceste subvenții se primesc anual fie pentru cifra de afaceri fie

pentru a acoperi o serie de cheltuieli de personal și asimilate, consumuri materiale,

cheltuieli cu dobânzile etc.

În cazul în care întreprinderea obţine subvenţii de exploatare pentru

completarea unor venituri, aceste subvenii se adaugă la veniturile în cauză (după cum

aţi putut constata, subvenţia din exploatare primită pentru cifra de afaceri se adaugă la

cifra de afaceri). Dacă, însă, subvenţia ese primită pentru acoperirea unei cheltuieli, ea

nu se prezintă în contul de profit şi pierdere la venituri ci se deduce din cheltuiala pe

care o acoperă.

Exemplu

Întreprinderea Alfa S.A. a angajat în cursul anului N cheltuieli cu salariile

datorate personalului în smă de 2.000.000 lei. Ea beneficiază de o subvenţie

nerambursabilă pentru plata salariilor de 600.000 lei. În contabilitatea societăţii Alfa

se va înregistra o cheltuială din exploatare de 2.000.000 lei generată de salariile

datorate precum şi un venit dintr-o subvenţie de exploatare încasată pentru plata

personalului. În contul de profit şi pierdere se va face următoarea prezentare:


Venituri:

-

Cheltuieli:

Cheltuieli de personal

2.000.000-600.000

-

1.400.000

Prin urmare, în contul de profit şi pierdere venitul din subvenţie se deduce din

cheltuiala de personal pentru a pune în evidenţă efortul entităţii în ceea ce priveşte

remunerarea personalului şi a facilita astfel comparaţia cheltuielilor de personal ale

unei întreprinderi subvenţionate cu cele ale unor entităţi care nu beneficiază de un

asemenea avantaj.

Studiu de caz

Se cunosc umătoarele informaţii (în lei):

1. Cheltuielile cu salariile 850.000

2. Cheltuieli cu dobânzile 50.000

3. Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor

circulante

70.000

4. Cheltuieli cu materii prime 250.000

5. Cheltuieli cu impozitul pe profit 150.000

6. Venituri aferente costului producţiei obţinute 2.000.000

7. Cheltuieli privind mărfurile 100.000

8. Venituri din producţia imobilizată 900.000

9. Pierderi din calamităţi 100.000

10. Cheltuieli cu materiale consumabile 300.000

11. Venituri din vânzarea produselor finite 1.400.000

12. Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 200.000

13. Cheltuieli cu sconturile acordate 90.000

14. Venituri din subvenţii de exploatare, din care:

- aferente cifrei de afaceri 500.000

- pentru materii prime şi materiale

750.000

consumabile 100.000

- pentru plata personalului 250.000

15. Cheltuieli cu impozitul pe clădiri, terenuri şi alte impozite

şi taxe de exploatare

20.000

16. Cheltuieli cu provizioanele pentru litigii 150.000

17. Venituri din ajustări pentru deprecierea terenurilor 100.000

18. Cheltuieli cu contribuţia unităţii la asigurările sociale 180.000

19. Cheltuieli cu ajustările pentru deprecierea activelor

circulante

90.000

20. Venituri din dobânzi 60.000

21. Venituri din subvenţii pentru investiţii 10.000

22. Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 80.000

23. Cheltuieli cu contribuţia unităţii la fondul de şomaj 30.000

24. Venituri din diferenţe de curs valutar 10.000

25. Pierderi privind activele cedate 70.000

26. Venituri din vânzarea mărfurilor 500.000

27. Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 250.000

28. Pierderi din investiţii financiare pe termen scurt cedate 30.000

29. Cheltuieli cu ajustarea pentru deprecierea titlurilor de

participare

40.000

30. Venituri din interese de participare 100.000

31. Venituri din sconturi primite 20.000

32. Câştiguri din cedarea activelor imobilizate 105.000

33. Cheltuieli cu contribuţia unităţii la fondul asigurărilor

sociale de sănătate

90.000

34. Venituri din provizioane pentru garanţii acordate clienţilor 75.000

35. Cheltuieli cu colaboratorii 10.000

36. Cheltuieli din despăgubiri 100.000

37. Venituri din prestări de servicii 300.000

38. Cheltuieli privind prestaţiile externe 50.000

39. Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 60.000

40. Reduceri comerciale acordate 100.000

41. Cheltuieli cu energia şi apa 200.000

42. Reduceri comerciale primite 55.000

Se cere să se întocmească contul de profit şi pierdere conform O.M.F. nr. 3055/2009.

Contul de profit şi pierdere

încheiat la 31 decembrie………..

(mii lei)

Denumirea indicatorului Nr.

Rd.

Exerciţiul financiar

precedent încheiat

1.Cifra de afaceri netă (rd 02+03-04+05+06)

Producţia vândută

Venituri din vânzarea mărfurilor

01

02

03

X

X

X

2.660.000

1.760.000

500.000

Reduceri comerciale acordate

Venituri din dobânzi înregistrate de entităţile radiate

din Registrul general şi care mai au în derulare

contracte de leasing

Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de

afaceri nete

2.Venituri aferente costului producţiei în curs de

execuţie Sold C

Sold D

3.Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale

proprii şi capitalizată

4.Alte venituri din exploatare

04

05

06

07

08

09

10

X

X

X

X

X

X

X

100.000

-

500.000

2.000.000

-

900.000

115.000

Venituri din exploatare-Total

(rd. 01+07-08+09+10)

11 X 5.675.000

5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele

consumabile;

Alte cheltuieli materiale

b)Alte cheltuieli externe

c) Cheltuieli privind mărfurile

Reduceri comerciale primite

6.Cheltuieli cu personalul (rd.18+19)

a)Salarii şi indemnizaţii

b)Cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială

7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările

corporale şi necorporale(rd.21-22)

a.1) cheltuieli

a.2) venituri

b) Ajustări de valoare privind activele circulante

(rd.24-25)

b.1) cheltuieli

b.2) venituri

8.Alte cheltuieli de exploatare (rd 27 la 30)

8.1. Cheltuieli privind prestaţiile externe

8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate

8.3.Alte cheltuieli

Cheltuieli cu dobânzile de refinanţare înregistrate de

entităţile radiate din Registrul general şi care mai au

în derulare contracte de leasing

Ajustări privind provizioanele (rd.32-33)

cheltuieli

venituri

12

13

14

15

16

17

18

19

20

21

22

23

24

25

26

27

28

29

30

31

32

33

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

X

450.000

-

200.000

100.000

55.000

900.000

600.000

300.000

150.000

250.000

100.000

20.000

90.000

70.000

530.000

340.000

20.000

170.000

-

75.000

150.000

75.000

Cheltuieli de exploatare-Total

(rd.12 la 15-16+17+20+23+26+31)

34 2.370.000

Profitul sau pierderea din exploatare

-Profit (rd.11-34)

-Pierdere (rd.34-11)

35

36

3.305.000

9. Venituri din interese de participare

- din care, veniturile obţinute de la entităţile afiliate

10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi ce fac

37

38

X

X

100.000

-

parte din activele imobilizate


în cadrul grupului

11. Venituri din dobânzi


Alte venituri financiare

39

40

41

42

43

X

X

X

X

X

-

-

60.000

-

30.000

Venituri financiare – Total

(rd.37+39+41+43)

44

X 190.000

12. Ajustări de valoare privind imobilizările

financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante

(rd. 46-47)

a) cheltuieli

b) venituri

13. Cheltuieli privind dobânzile

- din care, cheltuieli în relaţia cu entităţile afiliate

Alte cheltuieli financiare

45

46

47

48

49

50

X

X

X

X

X

X

40.000

40.000

-

50.000

-

120.000

Cheltuieli financiare-Total

(rd.45+48+50)

51 X 210.000

Profitul sau pierderea financiar(ă):

-Profit (rd. 44-51)

-Pierdere (rd.51-44)

52

53

X

X

-

20.000

14. Profitul şi pierderea curent(ă):

-Profit (rd. 10 + 42 - 32 – 49)

-Pierdere (rd. 32 + 49 - 10 - 42)

54

55

X

X

3.285.000

-

15. Venituri extraordinare

16. Cheltuieli extraordinare

56

57

X

X

-

100.000

17. Profitul sau pierderea din activitatea

extraordinară:

-Profit (rd. 54-55)

-Pierdere (rd. 55-54)

58

59

X

X

-

100.000

Venituri totale (rd. 11+44+56) 60 5.865.000

Cheltuieli totale (rd. 34+51+57) 61 X 2.680.000

Profitul sau pierderea brut(ă):

-Profit (rd. 58-59)

-Pierdere (rd. 59-58)

62

63

X

X

3.185.000

-

18. Impozitul pe profit

19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai

sus

64

65

X

X

150.000

-

20. Profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului

financiar

-Profit (rd 62-64-65)

-Pierdere (rd 63 + 64 +65)

66

67

X

X

3.035.000

-

Comentarii:

02 – Producţia vândută de 1.760.000 lei cuprinde:

-venituri din vânzarea produselor finite 1.400.000 lei;

-venituri din prestări de servicii 300.000 lei;

-venitui din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii 60.000;

10 – Alte venituri din exploatare de 115.000 le cuprinde:

-venituri din subvenţii pentru investiţii 10.000 lei;

-câştiguri din cedarea activelor 105.000 lei;

12 - Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile de 450.000 lei cuprinde:

-cheltuieli cu materii prime 250.000 lei;

-cheltuieli cu materiale consumabile 300.000 lei;

-venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale

consumabile 100.000 lei (acestea se deduc din cheltuieli);

14 – Alte cheltuieli externe cuprinde cheltuielile cu energia şi apa de 200.000 lei;

18 - Salarii şi indemnizaţii de 600.000 lei se determină ca diferenţă între cheltuielile

cu salariile de 850.000 lei şi veniturile din subvenţii de exploatare pentru plata

personalului de 250.000 lei;

27 – Cheltuielile privind prestaţiile externe de 340.000 lei cuprind:

-cheltuieli privind prestaţiile externe 50.000 lei;

-cheltuieli cu colaboratorii 10.000 lei;

-alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi 80.000 lei;

-cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 200.000 lei;

29 – Alte cheltuieli de 170.000 lei cuprind:

-pierderi privind activele cedate 70.000 lei;

-cheltuieli din despăgubiri 100.000 lei;

43 – Alte venituri financiare de 30.000 lei cuprind:

-venituri din sconturi primite 20.000 lei;

-venituri din diferenţe de curs valutar 10.000 lei;

50 – Alte cheltuieli financiare de 120.000 lei cuprind:

-pierderi din investiţii financiare pe termen scurt cedate 30.000 lei;

-cheltuieli cu sconturile acordate 90.000 lei;

Capitolul 4: Efectele tranzacţiilor şi evenimentelor asupra situaţiilor financiare.

Ecuaţia contabilă fundamentală.

Activităţile şi evenimentele din viaţa unei întreprinderi determină modificări în

volumul şi structura elementelor de active, datorii şi capitaluri proprii. Unele variaţii

ale activelor şi datoriilor generează elemente de performanţă financiară de natura

veniturilor şi a cheltuielilor. În vederea reprezentării diverselor tranzacţii şi

evenimente în limbaj contabil, specialiştii întreprind o serie de judecăţi de valoare şi

raţionamente pentru a identifica incidenţa acestora asupra situaţiilor financiare

fundamentale reprezentate de bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere.

O tranzacţie sau un eveniment provoacă modificarea a cel puţin două elemente din

situaţiile financiare fundamentale. Natura şi sensul acestor modificări se judecă

ţinând cont de definiţiile elementelor care compun situaţiile financiare şi criteriile

de recunoaştere, pe de o parte, precum şi de incidenţa lor asupra ecuaţiei contabile

fundamentale.

Care este ecuaţia contabilă fundamentală ?

Din studiul bilanţului contabil aţi putut constata că elementele de active, pe de

o parte, şi cele de datorii şi capitaluri proprii, pe de altă parte, se află în echilibru:

ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII

Activele întreprinderii provin fie de la proprietari (sunt finanţate din capitaluri

proprii) fie de la diverşi creditori (sunt finanţate din datorii). De aceea, masa tuturor

activelor întreprinderii este egală întotdeauna cu masa capitalurilor proprii şi a

datoriilor. Această relaţie de cauzalitate explică ecuaţia de mai sus.

Din studiul contului de profit şi pierdere aţi putut constata că anumite variaţii

în masa activelor şi datoriilor generează cheltuieli şi venituri care duc la formarea

rezultatului (profit sau pierdere). Rezultatul este şi el parte din averea proprietarilor şi

se regăseşte în bilanţ ca element de capital propriu. Dacă am extrage în ecuaţia de mai

sus rezultatul din capitalurile proprii, ecuaţia ar deveni :

ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII + REZULTAT

Rezultatul este diferenţa dintre masa veniturilor şi masa cheltuielilor aferente

exerciţiului financiar. Dacă ţinem cont de mecanismul de formare al rezultatului vom

rescrie ecuaţia astfel:

ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII + (VENITURI - CHELTUIELI)

Dacă trecem cheltuielile în partea cealaltă a egalităţii vom găsi ecuaţia

contabilă fundamentală în care se sprijină întreaga logică a partidei duble :

Ecuaţia contabilă fundamentală

ACTIVE + CHELTUIELI = DATORII + CAPITALURI PROPRII + VENITURI

Cum s-ar explica această formă de prezentare ? Cele două laturi ale ecuaţii

exprimă relaţii de cauză-efect. Activele provin din datorii şi capitaluri proprii iar

cheltuielile sunt angajate cu speranţa obţinerii unor venituri cel puţin echivalente.

Când contabilul impută în situaţiile financiare efectele unei tranzacţii sau ale unui

eveniment nu trebuie să rupă echilibrul de mai sus.

Să inventariem, în cele ce urmează, posibilele incidenţe pe care activităţile

întreprinderii le au asupra situaţiilor financiare fundamentale şi implicit asupra

ecuaţiei fundamentale.

Exemplu

Se dau următoarele operaţii :

(1)se încasează în contul de la bancă suma de 100 lei reprezentând creanţa faţă de un

client;

Această operaţie provoacă creşterea unui activ în bilanţ (contul de la bancă) şi

simultan diminuarea unui alt activ (creanţa clienţi) cu suma de 100 lei. Încidenţa

asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :

(A+100-100) + Ch = Dat + Cp + V

(2)se stinge o datorie faţă de furnizorul de mărfuri cu un efect comercial de plată în

valoare de 500 lei ;

Această operaţie provoacă diminuarea datoriei faţă de furnizor simultan cu

consituirea datoriei de a achita la scadenţă efectul comercial în sumă de 500 lei. Cu

alte cuvinte, o datorie este înlocuită de o altă datorie. Încidenţa asupra ecuaţiei

fundamentale este următoarea :

A + Ch = (Dat–500+500) + Cp + V

(3)se încorporează în capitalul social o rezervă de 1.000 lei;

Această operaţie provoacă diminuarea unui element de capital propriu

(rezerva) simultan cu creşterea altui element de capital propriu cu aceeaşi sumă.

Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :

A + Ch = Dat + (Cp-1.000 +1.000) + V

(4)se cumpără mărfuri la costul de 300 lei;

Această operaţie generează recunoaşterea unui element de activ în bilanţ

simultan cu recunoaşterea unei datorii faţă de furnizor, pentru aceeaşi sumă.

Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :

(A+300) + Ch = (Dat+300) + Cp + V

(5)se rambursează din contul curent rata aferentă unui credit primit de la bancă în

sumă de 400 lei;

Această operaţie determină diminuarea unui activ în bilanţ (contul de la bancă)

simultan cu diminuarea datoriei faţă de bancă pentru aceeaşi sumă. Încidenţa asupra

ecuaţiei fundamentale este următoarea :

(A-400) + Ch = (Dat-400) + Cp + V

(6)se primeşte un teren cu titlu de aport la capitalul social (terenul a fost evaluat la

1.000 lei şi este remunerat cu 100 acţiuni a căror valoare nominală unitară este de 10

lei) ;

Această operaţie determină creşterea activului bilanţier cu 1.000 lei simultan

cu creşterea unui element de capital propriu (capitalul social se majorează şi el cu

1.000 lei). Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :

(A+1.000) + Ch = Dat + (Cp+1.000) + V

(7)se achită suma de 2.000 lei din contul de la bancă reprezentând contravaloarea

aportului la capital în cazul retragerii unui asociat;

Această operaţie determină diminuarea unui activ în bilanţ (suma din contul de

la bancă scade cu 2.000 lei) concomitent cu diminuarea unui element de capital

propriu (capitalul social se diminuează şi el cu 2.000 lei). Încidenţa asupra ecuaţiei

fundamentale este următoarea :

(A-2.000) + Ch = Dat + (Cp-2.000) + V

(8)se converteşte datoria de 600 lei faţă de un furnizor în capital social (furnizorul în

loc să fie achitat în numerar primeşte un pachet de acţiuni şi devine astfel acţionar) ;

Această operaţie determină diminuarea unei datorii în bilanţ (datoria faţă de

furnizor) simultan cu creşterea unui element de capital propriu (capitalul social)

pentru aceeaşi sumă. Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :

A + Ch = (Dat-600) + (Cp+600) + V

(9)se înregistrează obligaţia întreprinderii de a plăti dividende în sumă de 5.000 lei;

Această operaţie determină diminuarea unui element de capital propriu

(dividendul se distribuie din rezultatul exerciţiului care se găseşte în masa

capitalurilor proprii) simultan cu creşterea datoriei faţă se acţionari pentru aceeaşi

sumă. Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :

A + Ch = (Dat+5.000) + (Cp-5.000) + V

Dacă analizăm operaţiile de mai sus putem observa că acestea provoacă

modificări în volumul şi/sau structura elementelor de active, datorii şi capitaluri

proprii. Pe lângă aceste 9 posibile încidenţe mai pot fi puse în evidenţă unele care

rezultă din modificări în masa activelor şi datoriilor şi care au ca efect recunoaşterea

în contabilitate a structurilor de cheltuieli şi venituri. Să analizăm următoarele

operaţii:

(10)se consumă materii prime în valoare de 200 lei;

Această operaţie determină diminuarea unui activ în bilanţ (stocul de materii

prime) simultan cu recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere pentru

aceeaşi sumă. Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :

(A-200) + (Ch+200) = Dat + Cp + V

(11)se înregistrează salariile datorate personalului în sumă de 20.000 lei;

Această operaţie determină creşterea unei datorii în bilanţ (datoria faţă de

salariaţi) simultan cu recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere


A + (Ch+20.000) = (Dat+20.000) + Cp + V

(12)se încasează în contul curent suma de 800 lei, reprezentând dividendele cuvenite

pentru titlurile de participare deţinute;

Această operaţie determină creşterea unui activ în bilanţ (suma din contul

curent) simultan cu recunoaşterea unui venit în contul de profit şi pierdere pentru

aceeaşi sumă. Încidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este următoarea :

(A+800) + Ch = Dat + Cp + (V+800)

(13)se anulează un privizion pentru litigii în sumă de 300 lei;

Această operaţie determină diminuarea unei datorii în bilanţ (provizionul

pentru litigii) simultan cu recunoaşterea unui venit în contul de profit şi pierdere


A + Ch = (Dat -300) + Cp + (V+300)

În sinteză, tranzacţiile şi evenimentele din viaţa unei întreprinderi se pot

înscrie, din punctul de vedere al incidenţelor asupra situaţiilor financiare

fundamentale, în una din următoarele 13 situaţii posibile:

Efecte asupra ecuaţiei contabile fundamentale

(1) (A+X-X) + Ch = Dat + Cp + V

(2) A + Ch = (Dat–X+X) + Cp + V

(3) A + Ch = Dat + (Cp-X +X) + V

(4) (A+X) + Ch = (Dat+X) + Cp + V

(5) (A-X) + Ch = (Dat-X) + Cp + V

(6) (A+X) + Ch = Dat + (Cp+X) + V

(7) (A-X) + Ch = Dat + (Cp-X) + V

(8) A + Ch = (Dat-X) + (Cp+X) + V

(9) A + Ch = (Dat+X) + (Cp-X) + V

(10) (A-X) + (Ch+X) = Dat + Cp + V

(11) A + (Ch+X) = (Dat+X) + Cp + V

(12) (A+X) + Ch = Dat + Cp + (V+X)

(13) A + Ch = (Dat -X) + Cp + (V+X),

unde X reprezintă suma cu care sunt afectate elementele din

situaţiile financiare.

Capitolul 5: Contul și ciclul contabil

5.1.Contul și regulile lui de funcționare

Pentru a înţelege semnificaţia contului să pornim de la următoarele două

situaţii :

Situaţia 1 : Întreprinderea ALFA prezintă următoarea situaţie privind

gestiunea unui stoc de mărfuri :

-la 1.10.N se aflau în stoc mărfuri în valoare de 2.000 lei ;

-la 3.10N se achiziţionază mărfuri la costul de 5.000 lei ;

-la 5.10.N ies din gestiune mărfuri în valoare de 3.000 lei în urma vânzării ;

-la 10.10.N se achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei ;

-la 15.10.N valoarea mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare este de 4.500

lei ;

-la 21.10.N se achiziţionează mărfuri la costul de 4.000 lei ;

-la 30.10.N valoarea mărfurilor ieşite prin vânzare este de 3.000 lei.

Se poate observa că, în cursul perioadei, au avut loc atât intrări cât şi ieşiri de

mărfuri. Să procedăm la calculul valorii mărfurilor aflate în stoc la sfârşitul perioadei:

Stoc iniţial 2.000 lei

(+)Intrare la 3.10.N 5.000 lei

(-)Ieşire la 5.10.N 3.000 lei





(=)Stoc final 1.500 lei

Un calcul al stocului final, ţinând cont doar de succesiunea cronologică a

achiziţiilor şi vânzărilor stocului de marfă, este necesar dar nu suficient. Din calculul

de mai sus aflăm care este valoarea mărfurilor la începutul şi la sfârşitul perioadei dar

nu şi care este volumul intrărilor şi a ieşirilor de mărfuri aferente perioadei. O

gestiune eficientă a stocului presupune cunoaşterea în fiecare moment a valorii

mărfurilor aflate în stoc dar şi a valorii intrărilor şi ieşirilor pentru a permite luarea de

decizii în timp util privind realizarea unor noi achiziţii sau vânzări. Dacă am separa în

tabelul de mai sus intrările de ieşiri, trecând ieşirile într-o coloană în partea dreaptă,

stocul final se va determina astfel :

Stoc iniţial 2.000 lei

(+)Intrări :

La 3.10.N 5.000 lei

La 10.10.N 1.000 lei

La 21.10.N 4.000 lei

Total intrări 10.000 lei

(-)Ieşiri

La 5.10.N 3.000 lei

La 15.10.N 4.500 lei

La 30.10.N 3.000 lei

Total ieşiri 10.500 lei

Stoc final = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri =

2.000 + 10.000 – 10.500 = 1.500 lei

Stoc iniţial + Intrări = 12.000 lei Ieşiri + Stoc final = 12.000 lei

Tabelul de mai sus poartă denumirea de cont. Coloana din partea stânga se

numeşte DEBIT iar cea din partea dreaptă CREDIT. Intrările şi ieşirile ce au loc în

cursul perioadei se numesc RULAJE. Valoarea elementului la începutul perioadei se

numeşte SOLD INIŢIAL în timp ce valoarea de la sfârşitul perioadei se numeşte

SOLD FINAL.

Într-un cont de activ, soldul iniţial şi intrările (sau creşterile) perioadei se

trec în coloana stângă (în debit) în timp ce ieşirile (sau diminuările) şi soldul final

se trec în coloana dreaptă (în credit).

Contul mărfuri din exemplul nostru se prezintă astfel :

Contul Mărfuri

DEBIT CREDIT

Sold iniţial debitor 2.000 lei

Intrări 5.000 lei

1.000 lei

4.000 lei

Ieşiri 3.000 lei

4.500 lei

3.000 lei

Rulaj debitor 10.000 lei Rulaj creditor 10.500 lei

Total sume debitoare = Sold

iniţial debitor + Rulaj debitor

12.000 lei

Total sume creditoare

= Rulaj creditor

10.500 lei

Sold final debitor =

Total sume debitoare

– Total sume

creditoare

1.500 lei

DEBIT = CREDIT

12.000 lei = 12.000 lei

A trece o sumă în coloana stângă înseamnă a debita contul cu suma

respectivă. A trece suma în coloana dreaptă înseamnă a credita contul cu suma

respectivă. Convenţional, soldul final se trece în coloana opusă pentru a echilibra

contul.

Situaţia 2: Întreprinderea ALFA prezintă următoarea situaţie privind datoria

faţă de furnizorul BETA în luna noiembrie N:

-la 1.11.N datoria faţă de BETA era de 5.000 lei;

-la 5.11.N se majorează datoria faţă de BETA cu 2.000 lei în urma achiziţiei

de mărfuri;

-la 12.11.N se achită furnizorului suma de 6.000 lei;

-la 17.11.N se majorează datoria cu 4.000 lei în urma achiziţiei de mărfuri ;

-la 21.11.N se achită furnizorului suma de 3.500 lei;

-la 27.11.N se achiziţionează mărfuri la costul de 1.000 lei ceea ce determină

creşterea datoriei faţă de BETA;

-la 30.11.N se achită lui BETA suma de 1.500 lei.

Să calculăm datoria faţă de furnizor la sfârşitul lunii noiembrie :

Datorie la începutul lunii 5.000 lei

(+)Creşterea datoriei la 5.11.N 2.000 lei

(-)Diminuarea datoriei la 12.11.N 6.000 lei





(=)Datorie la sfârşitul perioadei 1.000 lei

Ca şi în exemplul precedent, o gestiune eficientă a datoriilor faţă de furnizorul

BETA presupune cunoaşterea in orice moment a volumului acestor datorii, a

creşterilor şi diminuărilor aferente perioadei. Aceste informaţii se pot obţine prin

separarea în două coloane a creşterilor de datorii de diminuările acestora:

(-)diminuări de datorii

La 12.11.N 6.000 lei

La 21.11.N 3.500 lei

La 30.11.N 1.500 lei

Total diminuări 11.000 lei

Datorie la începutul lunii 5.000 lei

(+)Creşteri de datorii

La 5.11.N 2.000 lei

La 17.11.N 4.000 lei

La 27.11.N 1.000 lei

Total creşteri 7.000 lei

Datorie la sfârşitul lunii = Datorie la

începutul lunii + Creşteri – Diminuări =

5.000 + 7.000 – 11.000 = 1.000 lei

Diminuări + Datorie la sfârşitul lunii =

11.000 + 1.000 = 12.000 lei

Datorie la începutul lunii + Creşteri =

5.000 + 7.000 = 12.000 lei

Puteţi observa că, spre deosebire de situaţia precedentă, creşterile de datorii se

prezintă în coloana din partea dreaptă iar diminuările în coloana din partea stângă.

Aceasta este o convenţie care se justifică prin relaţia de cauzalitate care există între

elementele de activ pe de o parte şi cele de datorii şi capitaluri proprii pe de altă parte.

Prin urmare, conturile de datorii şi de capitaluri proprii funcţionează după reguli

inverse decât conturile de activ.

Într-un cont de datorie sau de capital propriu soldul iniţial şi creşterile perioadei se

trec în coloana dreaptă (în credit) în timp ce diminuările şi soldul final se trec în

coloana stângă (în debit).

Contul de datorie faţă de furnizorul BETA se prezintă astfel :

Contul Furnizor BETA

DEBIT CREDIT

Sold iniţial creditor 5.000 lei

Diminuări : 6.000 lei

3.500 lei

1.500 lei

Creşteri : 2.000 lei

4.000 lei

1.000 lei

Rulaj debitor 11.000 Rulaj creditor 7.000 lei

Total sume debitoare = Rulaj

debitor

11.000 lei


= Sold iniţial creditor

+ Rulaj creditor

12.000 lei

Sold final creditor = Total sume

creditoare – Total sume

debitoare

1.000 lei

DEBIT = CREDIT

12.000 lei = 12.000 lei

Am văzut că unele variaţii ale activelor şi datoriilor generează elemente de

cheltuieli şi venituri. În consecinţă, pe lângă conturile care ţin evidenţa elementelor de

active, datorii şi capitaluri proprii există şi conturi care ţin evidenţa elementelor de

cheltuieli şi venituri. Să ne amintim că, în ecuaţia contabilă fundamentală, cheltuielile

se află în stânga egalităţii în timp ce veniturile se află în partea dreaptă :

ACTIVE + CHELTUIELI = DATORII + CAPITALURI PROPRII + VENITURI

Conturile de cheltuieli funcţionează după aceleaşi reguli cu conturile de activ

(creşterile sunt trecute în debit iar diminuările în credit) în timp ce conturile de

venituri funcţionează similar conturilor de datorii şi capitaluri proprii (creşterile

sunt trecute în credit iar diminuările în debit). Conturile de cheltuieli şi venituri

sunt conturi temporare deoarece la sfârşitul fiecărei perioade se închid prin

calculul rezultatului (profit sau pierdere). Din acest motiv, conturile de cheltuieli şi

venituri nu au sold iniţial şi sold final ci doar rulaje.

Exemplu

Se cunosc următoarele informaţii privind lichidităţile băneşti aflate în contul de la

bancă:

-existent la 1.01.N 5.000 lei;

-încasare la 5.01.N 3.000 lei de la un client;

-încasare la 6.01.N 12.000 lei de la client cu titlu de avans;

-plată la 6.01.N 15.000 lei drepturi salariale;

-încasare la 10.01.N 7.000 lei de la un client;

-plată la 15.01.N 5.500 lei reprezentând TVA;

-încasare la 27.01.N 10.000 lei din vânzarea unui teren;

-plată la 30.01.N 11.000 lei reprezentând rata aferentă unui credit primit de la bancă.

Să transpunem informaţiile de mai sus în contul "Conturi la bănci în lei". Lichidităţile

băneşti sunt active în bilanţ, motiv pentru care informaţiile vor fi sistematizate într-un

cont care funcţionează după regulile conturilor de activ:

Contul "Conturi la bănci"

DEBIT CREDIT

Sold iniţial debitor 5.000 lei

Încasări 3.000 lei

12.000 lei

7.000 lei

10.000 lei

Plăţi 15.000 lei

5.500 lei

11.000 lei

Rulaj debitor 32.000 lei Rulaj creditor 31.500 lei



37.000 lei


= Rulaj creditor

31.500 lei


Total sume debitoare

– Total sume

creditoare

5.500 lei

DEBIT = CREDIT

37.000 lei = 37.000 lei

În concluzie, contul este un instrument care oferă informaţii privind valoarea

elementelor care compun situaţiile financiare (altele decât cele temporare) la

începutul şi la sfârşitul perioadei (solduri) precum şi informaţii referitoare la

majorările şi diminuările (rulajele) elementelor care compun situaţiile financiare

(inclusiv cele temporare).

5.2.Logica planului de conturi

Sistemul de conturi utilizat de o întreprindere în realizarea obiectivelor

asociate contabilităţii financiare şi contabilităţii de gestiune se constituie într-un plan

de conturi. În România, planul de conturi este un instrument de normalizare şi de

structurare a contabilităţii întreprinderilor şi este impus la nivel naţional prin OMFP

3055/2009.

Planul de conturi prevăzut de OMFP 3055/2009 este structurat în 9 clase de

conturi:

Clasa 1 Conturi de capitaluri

Clasa 2 Conturi de imobilizări

Clasa 3 Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie

Clasa 4 Conturi de terţi

Clasa 5 Conturi de trezorerie

Clasa 6 Conturi de cheltuieli

Clasa 7 Conturi de venituri

Clasa 8 Conturi speciale

Clasa 9 Conturi de gestiune

Cu ajutorul conturilor de la clasa 1 până la clasa 5 se obţin informaţiile

necesare elaborării bilanţului contabil:

Bilanţ

ACTIV DATORII + CAPITALURI PROPRII

Active imobilizate (Clasa 2) Datorii (Clasa 1, Clasa 4, Clasa 5)

Active circulante:

-Stocuri (Clasa 3)

-Creanţe (Clasa 4)

-Casa şi conturi la bănci (Clasa 5)

Capitaluri proprii (Clasa 1)

Cu ajutorul conturilor din clasa 6 şi clasa 7 se obţin informaţiile necesare

întocmirii contului de profit şi pierdere:

Cont de profit şi pierdere

Cheltuieli Venituri

Clasa 6 Clasa 7

Conturile de la clasa 1 până la clasa 7 deservesc obiectivele contabilităţii

financiare.

Conturile din clasa 8 servesc obţinerii unor informaţii care fac obiectul

prezentării în notele la situaţiile financiare. Ele ţin evidenţa unor resurse aflate în

posesia întreprinderii dar care nu sunt controlate de aceasta precum şi a unor

angajamente acordate sau primite care nu se recunosc în bilanţ.

Conturile din clasa 9 servesc la evidenţa cheltuielilor de producţie în vederea

calculului costurilor de producţie precum şi a acelora pe care întreprinderea le suportă

din propria rentabilitate (costurile perioadei).

Conturile sunt codificate după un sistem zecimal. Simbolul unui cont cuprinde

până la 4 cifre care au următoarea semnificaţie:

9 9 9 9

Clasa de conturi Grupa de conturi Cont sintetic de

grad 1

Cont sintetic de

grad 2

Exemplu

Contul 1012 "Capital subscris vărsat" are 4 cifre în simbol. Dacă citim prima

cifră aflăm clasa de conturi din care face parte acest cont (Clasa 1 "Conturi de

capitaluri"). Dacă citim primele două cifre vom afla grupa de conturi în care se află

contul în cauză (grupa 10 "Capital şi rezerve"). Dacă citim primele 3 cifre aflăm

contul sintetic de grad 1 (Contul 101 "Capital social"). Dacă citim toate cele 4 cifre

aflăm contul sintetic de grad 2 (1012 "Capital subscris vărsat").

O clasă de conturi poate cuprinde până la 10 grupe. O grupă cuprinde până la

10 conturi sintetice de grad 1. Un cont sintetic de grad 1 cuprinde până la 10 conturi

sintetice de grad 2.

Nu toate conturile din planul de conturi OMFP 3055/2009 cuprind 4 cifre în

simbol. Unele se dezvoltă doar până la nivelul conturilor sintetice de grad 1 şi au 3

cifre în simbol.

Exemplu

Contul 401 "Furnizori" este un cont sintetic de grad 1. El face parte din Clasa

4 "Conturi de terţi" şi din grupa 40 "Furnizori şi conturi asimilate".

În funcţie de propriile nevoi de informare, întreprinderile au libertatea de a

dezvolta conturile sintetice codificate în planul de conturi în conturi analitice

adăugând la simbolul existent în plan codificări proprii.

Exemplu

Întreprinderea ALFA are 3 furnizori de materii prime, BETA, GAMA, TETA.

Pentru a cunoaşte în orice moment evoluţia datoriei faţă de fiecare dintre cei trei

furnizori, contul 401 se dezvoltă în 3 conturi sintetice:

401.01

401.02

401.03, unde în lista de coduri a întreprinderii, 01 este codul asociat

furnizorului BETA, 02 este codul furnizorului GAMA iar 03 este codul furnizorului

TETA. Extensia de cod poate fi cifrică sau sub formă de denumire (de exemplu

401/BETA, 401/GAMA, 401/TETA).

Detalii privind semnificaţia codificării unor conturi:

(1)Clasa 1 "Conturi de capitaluri" cuprinde atât conturi de capitaluri proprii (de la

grupa 10 la grupa 14) cât şi conturi de datorii (de la grupa 15 la grupa 16);

(2)Conturile de la clasa 2 până la clasa 5 care au pe poziţia a doua în simbol cifra 9

sunt conturi de ajustare a valorii activelor în bilanţ (provizioane pentru deprecierea

activelor). Un cont care ajustează prin scădere valoarea unui activ în bilanţ

funcţionează după reguli inverse conturilor de activ:

29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor

39 Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

49 Ajustări pentru deprecierea creanţelor

59 Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Aceste conturi vor prezenta soldul iniţial şi creşterile în credit şi diminuările şi

soldul final în debit.

(3)Conturile care pe poziţia a 3-a în simbol au cifra 9 funcţionează după reguli inverse

faţă de celelalte conturi din aceeaşi grupă.

Exemplu

Contul 409 "Furnizori-debitori" ţine evidenţa creanţelor reprezentate de

avansurilor acordate furnizorilor şi este un cont de activ. Toate celelalte conturi din

grupa 40 "Furnizori şi conturi asimilate" sunt conturi de datorii.

Contul 169 "Prime privind rambursarea împrumuturilor din emisiunea de

obligaţiuni" ajustează prin scădere în bilanţ datoria reflactată în contul 161

"Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni". Prin urmare el va avea funcţie inversă

contului de datorie.

Contul 709 "Reduceri comerciale acordate" ajustează prin scădere, în contul

de profit şi pierdere, cifra de afaceri. Prin urmare el va avea funcţie inversă contului

de venit.

(4)Conturile de cheltuieli şi venituri sunt codificate simetric:

Clasa 6 "Conturi de cheltuieli" Clasa 7 "Conturi de venituri"

Cheltuieli din exploatare:

grupele 60 – 65 şi 681

Venituri din exploatare:

grupele 70 – 75 şi 781

Cheltuieli financiare:

grupa 66 şi 686

Venituri financiare:

grupa 76 şi 786

Cheltuieli extraordinare:

grupa 67

Venituri extraordinare:

grupa 77

(5)ca regulă generală, un cont care ajustează prin scădere în bilanţ un element

funcţionează după reguli inverse contului care ţine evidenţa elementului ajustat. Altfel

spus, dacă un cont ajustează prin scădere un activ el va funcţiona după reguli inverse

contului de activ. Dacă un cont ajustează prin scădere o datorie sau un capital propriu

el va funcţiona după reguli inverse conturilor de datorii şi capitaluri proprii. Dacă un

cont ajustează o cheltuială în contul de profit şi pierdere el va funcţiona după reguli

inverse conturilor de cheltuieli.

Există ţări, cum ar fi cele din lumea anglo-saxonă, în care contabilitatea nu

este normalizată printr-un plan de conturi impus la nivel naţional ci printr-un cadru

conceptual şi un set de norme contabile. Aceste norme nu fac referire la incidenţa în

conturi a tranzacţiilor şi evenimentelor din viaţa întreprinderii ci la incidenţa în

situaţiile financiare. Întreprinderea are libertatea de a-şi construi propriul plan de

conturi în funcţie de prevederile normelor cu privire la afectarea situaţiilor financiare

în cazul diverselor operaţii dar şi în funcţie de nevoile de informare proprii şi nu

numai.

În România, întreprinderile care aplică referenţialul contabil IAS şi IFRS

elaborat de IASB îşi vor defini propriul plan de conturi pornind de la codificarea

oferită de planul oferit de OMFP 3055/2009. Se vor crea noi conturi pentru situaţii

pentru care nu s-au prevăzut conturi în OMFP 3055 şi se va ajusta funcţia unor

conturi dacă acst lucru este justificat de aplicarea normelor internaţionale.

Planul de conturi OMFP 3055/2009 este prezentat la sfârşitul manualului.

5.3.Etapele ciclului contabil şi logica partidei duble

De la momentul în care se produc tranzacţii sau evenimente şi până la cel în

care acestea sunt reprezentate în situaţiile financiare se realizează o suită de lucrări

contabile care se constituie în etape ale ciclului contabil.

Etapele ciclului contabil sunt:

Etapa 1: Activităţile, tranzacţiile, evenimentele sunt analizate la momentul în care se

produc si se consemnează în documente justificative, în vederea obţinerii

informaţiilor necesare evaluării şi contabilizării ulterioare a acestora.

Etapa 2: În baza documentelor justificative se procedează la înregistrarea cronologică

a diverselor operaţii în Registrul Jurnal sau într-un sistem de jurnale. Această etapă

este foarte importantă deoarece ea presupune identificarea corespondenţei conturilor

care ţin evidenţa elementelor care se modifică în urma diverselor operaţii care au loc

în cursul perioadei.

Etapa 3: Această etapă presupune realizarea unei evidenţe sistematice a fiecărui cont

utilizat în cursul perioadei pe baza Registrului Cartea-Mare. Acest registru cuprinde

toate conturile utilizate şi permite determinarea rulajelor, sumelor şi soldurilor

fiecărui cont.

Etapa 4: Această etapă presupune ajustarea soldurilor scriptice ale conturilor oferite

de Registrul Cartea–Mare cu rezultatele constatate la inventar şi consemnate într-un al

treilea registru numit Registru Inventar.

Etapa 5: Această etapă presupune închiderea tuturor conturilor. Se închid mai întâi

conturile temporare. Acestea sunt reprezentate în cea mai mare parte a lor de conturile

de cheltuieli şi venituri care la sfârşitul perioadei trebuie aduse la sold zero. În

continuare, se închid conturile permanente, ale căror solduri finale vor fi preluate în

bilanţ după eventualele ajustări realizate în etapa anterioară.

Etapa 6: Această etapă presupune întocmirea situaţiilor financiare.

În primul paragraf al acestui capitol aţi putut observa că, în urma unei

tranzacţii sau a unui eveniment, se modifică cel puţin două elemente. În consecinţă

vor fi afectate cel puţin două conturi. Incidenţa în conturi a diverselor activităţi,

operaţii, tranzacţii şi evenimente se stabileşte în urma unei suite de raţionamente

economice şi contabile pe care le realizează specialistul contabil.

Pentru a reprezenta o tranzacţie sau un eveniment în situaţiile financiare şi în

conturi (în Registrul Jurnal) se parcurg următorii paşi:

(1)identificarea naturii activităţi, tranzacţiei sau evenimentului care urmează a

se consemna în contabilitate ;

(2)stabilirea elementelor din situaţiile financiare care se modifică în urma

activităţii, tranzacţiei sau evenimentului în cauză şi stabilirea sensului

modificării acestora;

(3)identificarea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare a

acestora ;

(4)întocmirea formulei contabile.

O formulă contabilă presupune afectarea în sens contrar a două conturi. Unul

se va debita iar celălalt se va credita cu aceeaşi sumă :

Formulă contabilă simplă

Cont debitor = Cont creditor Suma

Pe lângă forma simplă, formulele contabile pot fi şi ceva mai complexe.

Acestea pot presupune :

a)debitarea a două sau mai multor conturi în corespondenţă cu un cont

creditor ;

b)debitarea unui cont debitor în corespondenţă cu două sau mai multe conturi

creditoare ;

c)debitarea a două sau mai multe conturi în corespondenţă cu două sau mai

multe conturi creditoare.

Formule contabile complexe

% = Cont creditor z

Cont debitor x

Cont debitor y

Suma contului x

Suma contului y

Suma contului z

Cont debitor x = %

Cont creditor y

Cont creditor z

Suma contului x

Suma contului y

Suma contului z

% = %

Cont debitor x Cont creditor z

Cont debitor y Cont creditor w

Suma contului x

Suma contului y

Suma contului z

Suma contului w

Când se debitează sau se creditează mai multe conturi acestea se trec unele sub

altele sub simbolul % care se citeşte "următoarele conturi".

Exemplu

Să se înregistreze în contabilitate următoarele operaţii:

a)achiziţie de mărfuri la costul de 100 lei (pentru simplificare vom neglija

incidenţa TVA):

(1)identificarea naturii operaţiei: achiziţie de mărfuri;

(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării

acestora:

mărfuri Activ Creşte

furnizori Datorie Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+100) + Ch = (Dat+100) +Cp

+V

(3)Stabilirea conturilor corespondente şi aplicarea regulilor de funcţionare ale

acestora:

371 "Mărfuri" Cont de activ Creşte Se debitează

401 "Furnizori" Cont de datorie Creşte Se creditează

(4)Formula contabilă este:

371 = 401 100 lei 100 lei

Mărfuri Furnizori

b)se achită datoria faţă de furnizor în sumă de 50 lei, din contul curent:

1)identificarea naturii operaţiei: plată furnizor;


acestora:

furnizor Datorie Scade

cont la bancă Activ Scade

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-50) + Ch = (Dat-50) +Cp +V


acestora:

401 "Furnizori" Cont de datorie Scade Se debitează

5121 "Cont la bancă" Cont de activ Scade Se creditează


401 = 5121 50 lei 50 lei

Furnizori Cont la bancă

c)se consumă materii prime al căror cost este de 200 lei:

(1)identificarea naturii operaţiei: consum de materii prime;


acestora:

Materii prime Activ Scade

Cheltuieli cu materiile

prime

Cheltuială Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-200) + (Ch+200) = Dat +Cp

+V


acestora:

301 "Materii prime" Cont de activ Scade Se creditează

601 "Cheltuieli cu

materiile prime"

Cont de

cheltuială

Creşte Se debitează


601 = 301 200 lei 200 lei

Cheltuieli cu Materii prime

materiile prime

d)se înregistrează amortizarea clădirilor în valoare de 500 lei şi amortizarea

utilajelor în sumă de 200 lei;

(1)identificarea naturii operaţiei: înregistrarea amortizării clădirilor şi a

utilajelor;


acestora:

Amortizarea clădirilor Diminuare de activ Creşte

Amortizarea utilajelor Diminuare de activ Creşte

Cheltuieli cu amortizarea

imobilizărilor

Cheltuială Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-500-200) + (Ch+700) = Dat

+Cp +V


acestora:

2812 "Amortizarea

construcţiilor"

Cont de

diminuare de

activ

Creşte Se creditează

2813 "Amortizarea

instalaţiilor etc."

Cont de

diminuare de

activ


6811 "Cheltuieli de

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor"

Cont de

cheltuială



6811 = % 700 lei

Cheltuieli de

exploatare

privind

amortizarea

imobilizărilor

2812

Amortizarea

construcţiilor

2813

Amortizarea

instalaţiilor

etc.

500 lei

200 lei

(e)se majorează capitalul social prin încorporarea unei rezerve de 300 lei şi a

rezultatului reportat (profit) în sumă de 700 lei;

(1)identificarea naturii operaţiei: majorare capital social;


acestora:

Rezerve Capital propriu Scade

Rezultat reportat Capital propriu Scade

Capital social Capital propriu Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este A + Ch = Dat +(Cp-300–700

+1.000) +V


acestora:

106 "Rezerve" Cont de capital

propriu

Scade Se debitează

117 "Rezultat reportat" Cont de capital

propriu

Scade Se debitează

101 "Capital social" Cont de capital

propriu



% = 101 1.000 lei

106

Rezerve

117

Rezultat reportat

Capital social 300 lei

700 lei

Esenţa contabilităţii în partidă dublă constă în afectarea concomitentă şi cu

aceeaşi sumă, în urma unei operaţii, a debitului unuia sau mai multor

conturi debitoare în corespondenţă cu creditul unuia sau a mai multor

conturi creditoare.

Aplicaţia 1

În cursul lunii octombrie N au avut loc următoarele operaţii:

a)achiziţie de mărfuri la costul de 500 lei;

b)se vând mărfuri la preţul de 300 lei, costul mărfurilor vândute fiind de 250

lei;

c)se consumă materii prime al căror cost este de 200 lei;

d)se înregistrează salariile datorate personalului în sumă de 500 lei;

e)se înregistrează amortizarea utilajelor în sumă de 100 lei;

f)se obţin produse finite la costul de 600 lei;

g)se vând produse finite la preţul de 400 lei, costul producţiei vândute fiind de

300 lei;

h)se achită salariile în sumă de 300 lei;

i)se încasează creanţa de 400 lei faţă de clientul produselor finite;

j)se achită o datorie faţă de furnizorul de mărfuri în sumă de 300 lei;

k)se primeşte un credit pe termen lung de la bancă, în sumă de 1.000 lei.

Se cere:

i)să se înregistreze în contabilitate operaţiile de mai sus;

ii)să se calculeze rulajele şi soldurile finale ale conturilor 371 "Mărfuri" şi

5121" Conturi la bănci" ştiind că soldurile iniţiale sunt de 1.000 lei şi respectiv

700 lei.

Rezolvare:

i)Să procedăm la înregistrarea în contabilitate a operaţiilor. Pentru a

simplifica, vom neglija incidenţa TVA în cazul achiziţiilor şi vânzărilor.

a)achiziţie de mărfuri la costul de 500 lei;


(2)elementele care se modifică în urma operaţiei şi sensul modificării acestora:

Mărfuri Activ Creşte

Furnizori Datorie Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+500) + Ch = (Dat+500) +Cp

+V


acestora:

371 Mărfuri Cont de activ Creşte Se debitează

401 Furnizori Cot de datorie Creşte Se creditează


371 = 401 500 lei 500 lei

Mărfuri Furnizori

b)se vând mărfuri la preţul de 300 lei, costul mărfurilor vândute fiind de 250

lei;

Vânzarea de mărfuri presupune parcurgerea a doi paşi:

b.1)Pasul 1: vânzarea propriu-zisă:

(1)identificarea naturii operaţiei: înregistrarea vânzării pe credit (cu încasare

ulterioară);


Clienţi Activ Creşte

Venit din vânzarea

mărfurilor

Venit Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+300) + Ch = Dat +Cp

+(V+300)


acestora:

4111 Clienţi Cont de activ Creşte Se debitează

707 Venituri din

vânzarea mărfurilor

Cont de venit Creşte Se creditează


4111 = 707 300 lei 300 lei

Clienţi Venituri din

vânzarea

mărfurilor

b.2)Pasul 2: descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:

(1)identificarea naturii operaţiei: descărcarea de gestiune;


Mărfuri Activ Scade

Cheltuieli cu mărfurile

vândute

Cheltuială Creşte


+V


acestora:

371 Mărfuri Cont de activ Scade Se creditează

607 Cheltuieli privind

mărfurile

Cont de

cheltuială



607 = 371 250 lei 250 lei

Cheltuieli

privind mărfurile

Mărfuri

c)se consumă materii prime al căror cost este de 200 lei;

(1)identificarea naturii operaţiei: consum de materii prime;


acestora:

Materii prime Activ Scade

Cheltuieli cu materiile

prime

Cheltuială Creşte


+V


acestora:

301 "Materii prime" Cont de activ Scade Se creditează

601 "Cheltuieli cu

materiile prime"

Cont de

cheltuială



601 = 301 200 lei 200 lei

Cheltuieli cu

materiile prime

Materii prime

d)se înregistrează salariile datorate personalului în sumă de 500 lei;

(1)identificarea naturii operaţiei: înregistrarea obligaţiilor salariale;


acestora:

Salarii datorate Datorie Creşte

Cheltuieli cu salariile Cheltuială Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este A + (Ch+500) = (Dat +500)+Cp

+V


acestora:

421 Personal-salarii

datorate

Cont de datorie Creşte Se creditează

641 Cheltuieli cu

salariile

Cont de

cheltuială



641 = 421 500 lei 500 lei

Cheltuieli cu

salariile

Personal-

salarii

datorate

e)se înregistrează amortizarea utilajelor în sumă de 100 lei;

(1)identificarea naturii operaţiei: înregistrarea amortizării utilajelor;


acestora:

Amortizarea utilajelor Diminuare de activ Creşte

Cheltuieli cu amortizarea

imobilizărilor

Cheltuială Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+(-200)) + (Ch+200) = Dat +Cp

+V


acestora:

2813 "Amortizarea

instalaţiilor etc."

Cont de

diminuare de

activ


6811 "Cheltuieli de Cont de Creşte Se debitează

exploatare privind

amortizarea

imobilizărilor"

cheltuială


6811 = 2813 200 lei 200 lei

Cheltuieli de

exploatare

privind

amortizarea

imobilizărilor

Amortizarea

instalaţiilor

etc.

f)se obţin produse finite la costul de 600 lei;

(1)identificarea naturii operaţiei: obţinere de produse finite;


acestora:

Produse finite Activ Creşte

Variaţia stocurilor Venit Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+600) + Ch = Dat+Cp

+(V+600)


acestora:

345 Produse finite Cont de activ Creşte Se debitează

711 Variaţia stocurilor Cont de venit Creşte Se creditează


345 = 711 600 lei 600 lei

Produse finite Variaţia

stocurilor

g)se vând produse finite la preţul de 400 lei, costul producţiei vândute fiind de

300 lei;

Ca şi în cazul vânzării de mărfuri, vor trebui parcurşi cei doi paşi:

vânzarea propriu-zisă şi apoi scoaterea din gestiunea producţiei vândute;

g.1)Pasul 1: vânzarea propziu-zisă

(1)identificarea naturii operaţiei: înregistrarea vânzării pe credit (cu încasare

ulterioară);


Clienţi Activ Creşte

Venit din vânzarea

produselor finite

Venit Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+400) + Ch = Dat +Cp

+(V+400)


acestora:

4111 Clienţi Cont de activ Creşte Se debitează

701 Venituri din

vânzarea produselor

finite

Cont de venit Creşte Se creditează


4111 = 701 400 lei 400 lei

Clienţi Venituri din

vânzarea

produselor

finite

g.2)Pasul 2: descărcarea din gestiune a producţiei vândute:

(1)identificarea naturii operaţiei: descărcarea de gestiune;


Produse finite Activ Scade

Variaţia stocurilor Venit Scade

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-300) + Ch = Dat +Cp +(V-

300)


acestora:

345 Produse finite Cont de activ Scade Se creditează

711 Variaţia stocurilor Cont de venit Scade Se debitează


711 = 345 300 lei 300 lei

Variaţia

stocurilor

Produse finite

h)se achită salariile în sumă de 300 lei;

(1)identificarea naturii operaţiei: plata salariilor;


acestora:

Salarii datorate Datorie Scade

Conturi la bănci Activ Scade

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-300) + Ch = (Dat-300) +Cp

+V


acestora:


datorate

Cont de datorie Scade Se debitează

5121 Conturi la bănci Cont de activ Scade Se creditează


421 = 5121 300 300

Personal-salarii

datorate

Conturi la

bănci

i)se încasează creanţa de 400 lei faţă de clientul produselor finite;

(1)identificarea naturii operaţiei: încasare client;


acestora:

Clienţi Activ Scade

Conturi la bănci Activ Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+400-400) + Ch = Dat+Cp +V


acestora:

4111 Clienţi Cont de activ Scade Se creditează

5121 Conturi la bănci Cont de activ Creşte Se debitează


5121 = 4111 400 400

Coturi la bănci Clienţi

j)se achită o datorie faţă de furnizorul de mărfuri în sumă de 300 lei;

1)identificarea naturii operaţiei: plată furnizor;


acestora:




+V


acestora:




401 = 5121 300 lei 300 lei


k)se primeşte un credit pe termen lung de la bancă, în sumă de 1.000 lei.

1)identificarea naturii operaţiei: primire credit pe termen lung;


acestora:


Credite bancare pe termen

lung

Datorie Creşte

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+1.000) + Ch = (Dat+1.000)

+Cp +V


acestora:


162 Credite bancare pe

termen lung



5121 = 162 1.000 1.000

Conturi la bănci Credite

bancare pe

termen lung

ii) Ştiind că soldurile iniţiale ale conturilor 371 "Mărfuri" şi 5121" Conturi la

bănci" sunt de 1.000 lei şi respectiv 700 lei, să procedăm la calculul rulagelor

şi a soldurilor finale ale acestora:

Contul 371 "Mărfuri"

DEBIT CREDIT

Sold iniţial debitor 1.000

Intrări 500 Ieşiri 250

Rulaj debitor 500 Rulaj creditor 250



1.500 Total sume creditoare =

Rulaj creditor

250


Total sume debitoare –


1.250

DEBIT = CREDIT

1.500 = 1.500

Contul 5121 "Conturi la bănci"

DEBIT CREDIT

Sold iniţial debitor 700

Creşteri (încasări) 400

1.000

Scăderi (plăţi) 300

300

Rulaj debitor 1.400 Rulaj creditor 600



2.100 Total sume creditoare =

Rulaj creditor

600


Total sume debitoare –


1.500

DEBIT = CREDIT

2.100 = 2.100

Capitolul 6

Documentele justificative. Registrele contabile şi formele de organizare a

contabilităţii.

6.1.Utilitatea documentelor justificative

Tranzacțiile și evenimentele ce au loc în cursul unui exercițiu financiar și care

vor face obiectul înregistrărilor în contabilitate sunt consemnate în documente

justificative.

Legea contabilității nr.82/1991, cu modificările ulterioare, prevede, la art.6 (2):

Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează

răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor

care le-au înregistrat în contabilitate, după caz.

Volumul și tipologia documentelor justificative care se constituie drept sursa

primară de informație în cadrul sistemului informațional contabil depind de o serie de

factori:

a)volumul și natura activităților derulate de întreprindere;

b)nevoile de informare internă;

c)cadrul legal al întocmirii și utilizării documentelor contabile etc.

Practic, o întreprindere gestionează trei categorii de documente justificative:

(i)documente care vin de la terți (de exemplu, facturile de achiziții și de utilități,

contractele încheiate cu băncile pentru finanțările atrase, extrase de etc.);

(ii)documente emise sau întocmite de întreprindere pentru terți (de exemplu, facturi de

vânzare către clienți, ordine de plată, state de plată etc.);

(iii)documente create de întreprindere pentru gestiunea internă (de exemplu, situațiile

privind amortizarea imobilizărilor, liste de inventariere, situații privind estimarea

deprecierilor aferente unor active etc.)

Utilitatea documentelor justificative constă în:

(1)stau la baza înregistrărilor în contabilitate a tranzacțiilor și evenimentelor pe care le

consemnează;

(2)dovedesc realizarea unei tranzacții sau operații economico-financiare, producerea

unui eveniment etc;

(3)sunt sursă de informație în stabilirea legalității activităților desfășurate de

întreprindere în cazul controalelor și verificărilor exercitate de organele competente;

(4)sursă de informație în organizarea și realizarea controlului intern și a auditului

intern;

(5)sursă de informații în cadrul misiunii de audit statutar;

(6)probă în justiție în cazul unor litigii cu terții etc;

6.2.Conținutul documentelor justificative

Majoritatea documentelor justificative sunt tipizate. Forma, conținutul,

formatul și modalitatea lor sunt prevăzute în "Nomenclatorul documentelor financiar-

contabile"1.

Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale:

(i)denumirea documentului;

(ii)denumirea/numele și prenumele și, dupa caz, sediul/adresa persoanei

juridice/fizice care întocmeste documentul;

(iii)numărul documentului și data întocmirii acestuia;

(iv)menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-

financiare (când este cazul); 1

(v)conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci cand este necesar, temeiul

legal al efectuării acesteia;

(vi)datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate,

după caz;

(vii)numele și prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de

efectuarea operațiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuții de control

financiar preventiv și ale persoanelor în drept să aprobe operațiunile respective, dupa

caz;

(viii)alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor

efectuate.

6.3.Modul de întocmire și corectare a documentelor justificative

Înscrierea datelor în documente se face cu cerneală, cu pix cu pastă sau prin

utilizarea sistemelor informatice de prelucrare automată a datelor, după caz.

În documentele justificative și în cele contabile nu sunt admise ștersături,

modificări sau alte asemenea procedee, precum și lăsarea de spații libere între

operațiunile înscrise în acestea sau file lipsă.

Documentele justificative și financiar-contabile pot fi întocmite și într-o altă

limbă și altă monedă dacă acest fapt este prevazut expres printr-un act normativ (de

exemplu, Codul fiscal, referitor la factură).

Erorile se corectează prin tăierea cu o linie a textului sau a cifrei greșite,

pentru ca acestea să poată fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau cifra corectă.

Corectarea se face în toate exemplarele documentului și se confirmă prin

semnătura persoanei care a întocmit/corectat documentul justificativ, menționandu-se

și data efectuării corecturii.

1 Nomenclatorul este inclus în anexa la OMFP 3.512/2008 privind documentele financiar contabile,

publicat în Mof nr.870 bis, Partea I, din 23 decembrie 2008

În cazul documentelor justificative la care nu se admit corecturi, cum sunt

cele pe baza cărora se primește, se eliberează sau se justifică numerarul, ori al altor

documente pentru care normele de utilizare prevad asemenea restricții, documentul

întocmit greșit se anulează și rămâne în carnetul respectiv.

În cazul completării documentelor prin utilizarea sistemelor informatice de

prelucrare automată a datelor, corecturile sunt admise numai înainte de prelucrarea

acestora, menționându-se data rectificării și semnătura celui care a făcut modificarea.

Documentele prezentate în listele de erori, anulări sau completări (pe baza cărora se

fac modificări în fișiere sau în baza de date a unității) trebuie să fie semnate de

persoanele împuternicite de conducerea unității.

6.4.Reconstituiri de documente justificative

Orice persoană care constată pierderea, sustragerea sau distrugerea unor

documente justificative sau contabile are obligația să aducă la cunoștință, în scris, în

termen de 24 de ore de la constatare, conducatorului unității (administratorului

unității, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării

unității respective).

În termen de cel mult 3 zile de la primirea comunicării, conducatorul unității

trebuie să încheie un proces-verbal, care să cuprindă:

- datele de identificare a documentului dispărut;

- numele și prenumele persoanei responsabile cu păstrarea documentului;

- data și împrejurările în care s-a constatat lipsa documentului respectiv.

Procesul-verbal se semnează de către:

- conducătorul unității;

- conducatorul compartimentului financiar-contabil al unității sau persoana

împuternicită să îndeplinească această funcție;

- persoana responsabilă cu păstrarea documentului; și

- șeful ierarhic al persoanei responsabile cu păstrarea documentului, dupa caz.

Cand dispariția documentelor se datorează însuși conducatorului unității,

măsurile prevazute de prezentele norme metodologice se iau de către ceilalti membri

ai consiliului de administrație, dupa caz.

În condițiile în care documentul pierdut a fost întocmit de către unitate într-un

singur exemplar, reconstituirea acestuia se face urmând aceleași proceduri prin care a

fost întocmit documentul original, menționându-se în antetul documentului că este

reconstituit, și stă la baza înregistrărilor în contabilitate.

Ori de cate ori pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie

infracțiune, se încunoștințează imediat organele de urmărire penală.

Reconstituirea documentelor se face pe baza unui "dosar de reconstituire",

întocmit separat pentru fiecare caz.

Dosarul de reconstituire trebuie să conțină toate lucrările efectuate în legătura

cu constatarea și reconstituirea documentului dispărut, și anume:

- sesizarea scrisă a persoanei care a constatat dispariția documentului;

- procesul-verbal de constatare a pierderii, sustragerii sau distrugerii;

- dovada sesizării organelor de urmărire penală sau dovada sancționării disciplinare

a persoanei vinovate, după caz;

- dispoziția scrisă a conducătorului unității pentru reconstituirea documentului;

- o copie a documentului reconstituit.

În cazul în care documentul dispărut a fost emis de altă unitate, reconstituirea

se va face de unitatea emitentă, prin realizarea unei copii de pe documentul existent la

unitatea emitentă. În acest caz, unitatea emitentă va trimite unității solicitante, în

termen de cel mult 10 zile de la primirea cererii, documentul reconstituit.

Documentele reconstituite vor purta în mod obligatoriu și vizibil mențiunea

"DUPLICAT", cu specificarea numărului și datei dispoziției pe baza căreia s-a facut

reconstituirea.

Documentele reconstituite conform prezentelor norme metodologice constituie

baza legală pentru efectuarea înregistrarilor în contabilitate.

Nu se pot reconstitui documentele de cheltuieli nenominale (bonuri, bilete de

călatorie nenominale etc.) pierdute, sustrase sau distruse înainte de a fi înregistrate în

contabilitate. În acest caz, vinovații de pierderea, sustragerea sau distrugerea

documentelor suportă paguba adusă unității, salariaților sau altor unități, sumele

respective recuperându-se potrivit prevederilor legale.

În cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al facturii,

emitentul trebuie să emită un duplicat al facturii pierdute, sustrase sau distruse.

Duplicatul poate fi:

- o factură noua, care să cuprinda aceleasi date ca și factura inițiala, și pe care să se

menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială; sau

- o fotocopie a facturii inițiale, pe care să se aplice ștampila societății și să se

menționeze că este duplicat și că înlocuiește factura inițială.

Pentru pagubele generate de pierderea, sustragerea sau distrugerea

documentelor se stabilesc răspunderi materiale, care cuprind și eventualele cheltuieli

ocazionate de reconstituirea documentelor respective.

Gasirea ulterioară a documentelor originale, care au fost reconstituite, poate

constitui motiv de revizuire a sancțiunilor aplicate, în conditiile legii.

În cazul găsirii ulterioare a originalului, documentul reconstituit se anulează pe

baza unui proces-verbal, și se păstrează împreună cu procesul-verbal în dosarul de

reconstituire. Conducătorii unităților vor lua măsuri pentru asigurarea înregistrarii și

evidenței curente a tuturor lucrărilor întocmite, primite sau expediate, stabilirea și

evidența responsabililor de păstrarea acestora, evidența tuturor reconstituirilor de

documente, precum și pentru păstrarea dosarelor de reconstituire, pe toata durata de

păstrare a documentului reconstituit.

6.5.Arhivarea și păstrarea documentelor justificative

Păstrarea registrelor și a documentelor justificative și contabile se face la

domiciliul fiscal sau la sediile secundare, dupa caz.

Registrele și documentele justificative și contabile se pot arhiva, în baza unor

contracte de prestări de servicii, cu titlu oneros, de către alte persoane juridice române

care dispun de condiții corespunzatoare. Și în acest caz, răspunderea privind arhivarea

documentelor financiar-contabile revine administratorului, ordonatorului de credite

sau altei persoane care are obligația gestionării unității beneficiare.

Unitatea care a încredintat documentele spre arhivare, respectiv unitatea

beneficiară, va înștiința organul fiscal teritorial de care aparține despre această

situație.

Cu ocazia controalelor efectuate de organele abilitate, persoanele juridice sunt

obligate, la cerere, să prezinte la domiciliul fiscal documentele solicitate.

Organele de control ale Ministerului Economiei și Finanțelor pot interzice

arhivarea registrelor, a documentelor justificative și contabile și în alte locații decat la

domiciliul fiscal sau la sediile secundare, dacă consideră că acestea nu sunt păstrate

corespunzator.

Termenul de păstrare a statelor de salarii este de 50 de ani, iar termenul de

păstrare a registrelor și a documentelor justificative și contabile este de 10 ani cu

începere de la data încheierii exercitiului financiar în cursul căruia au fost întocmite.

Există și o serie de documente care se pot pastra pe o perioada de numai 5 ani

dacă necesitatile proprii ale unitatii nu impun pastrarea acestora pe o perioada de timp

mai mare (aceste documente sunt prevăzute în Anexa 4 la OMFP 3.512/2008 privind

documentele financiar contabile: de exemplu, chitanța, extrasul de cont, listele de

inventariere, bonurile de consum etc.).

Documentele financiar-contabile care atestă proveniența unor bunuri cu durata

de viață mai mare de 10 ani se pastrează, de regula, pe o perioadă de timp mai mare,

respectiv pe perioada de utilizare a bunurilor.

În caz de încetare a activității, documentele contabile se arhivează în

conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societățile comerciale,

republicată, cu modificările și completările ulterioare, sau se predau la arhivele

statului, în conformitate cu prevederile legale în materie, după caz.

Arhivarea documentelor justificative și contabile se face în conformitate cu

prevederile legale și cu urmatoarele reguli generale:

-documentele se grupează în dosare, numerotate, șnuruite și parafate;

-gruparea documentelor în dosare se face cronologic și sistematic, în cadrul fiecărui

exercițiu financiar la care se referă acestea. În cazul fuziunii sau al lichidării societății,

documentele aferente acestei perioade se arhivează separat;

- dosarele conținând documente justificative și contabile se păstrează în spații

amenajate în acest scop, asigurate împotriva degradării, distrugerii sau sustragerii,

dotate cu mijloace de prevenire a incendiilor;

- evidența documentelor la arhivă se ține cu ajutorul Registrului de evidentă, potrivit

legii, în care sunt consemnate dosarele și documentele intrate în arhivă, precum și

mișcarea acestora în decursul timpului.

Eliminarea din arhivă a documentelor al căror termen legal de păstrare a

expirat se face de către o comisie, sub conducerea administratorului sau a

ordonatorului de credite, după caz. În această situație se întocmește un proces-verbal

și se consemnează scăderea documentelor eliminate din Registrul de evidență al

arhivei.

6.6.Registrele contabile

Suportul informaţional al contabilităţii curente este reprezentat de Registrele

contabile. O întreprindere, indiferent de maniera în care îşi organizează contabilitatea

va trebui, potrivit legii contabilităţii să ţină trei registre obligatorii :

(1)Registrul Jurnal

(2)Registrul Cartea-Mare

(3)Registrul Inventar

(1)Registrul Jurnal

Registrul jurnal consemnează în ordine cronologică, toate activităţile, operaţiile,

tranzacţiile şi evenimentele realizate de o întreprindere.

Pentru fiecare dintre acestea, în Registrul Jurnal se înregistrează :

-data la care a avut loc operaţia ;

-documentul justificativ prin care se face dovada realizării operaţiei (felul

documentului, numărul de înregistrare şi data la care a fost emis) ;

-explicaţia naturii operaţiei care este consemnată în jurnal ;

-contul sau conturile care se debitează în urma operaţiei ;

-contul sau conturile cae se creditează în urma operaţiei ;

-suma sau sumele aferente atât conturilor debitoare cât şi conturilor

creditoare ;

Exemplu Societatea ALFA S.A. a realizat în cursul lunii martie N următoarele operaţii :

(a)la 3 martie N se achiziţionează un stoc de mărfuri la costul de 1.000 lei (factura

nr.27 din 1 martie N);

(b)la 10 martie N se achită suma de 500 lei furnizorului de mărfuri, din contul

bancar (ordin de plată 134 din 10 martie N);

(c)la 17 martie N se pimeşte un credit bancar pe termen lung în sumă de 20.000

lei (contract de credit nr. 56 din 15 martie N şi extras de cont nr. 10 din 17 martie N);

(d)la 22 martie N se încasează în contul de la bancă suma de 5.000 lei reprezentând

creanţa faţă de un client (extras de cont nr. 20 din 22 martie N ) ;

(e)la 25 martie N se achită salariile în sumă de 10.000 lei, din contul bancar (ştat de

salarii nr 3 din 20 martie N).

Să procedăm la întocmirea Registrului Jurnal. Din informaţiile de mai sus se

observă că în mare parte informaţiile ce trebuie jurnalizate sunt disponibile din

documentele justificative. Şi totuşi, nu cunoaştem conturile debitoare şi creditoare

aferente fiecărei operaţii. Pentru a le găsi va trebui să realizăm analiza contabilă a

operaţiilor şi să obţinem formula contabilă pe care o vom prezenta în Registrul Jurnal.

Analiza contabilă a celor 5 operaţii :

(a) la 3 martie N se achiziţionează un stoc de mărfuri la costul de 1.000 lei (factura

nr.27 din 1 martie N);



Mărfuri Activ Creşte

Furnizori Datorie Creşte


+Cp +V


acestora:

371 Mărfuri Cont de activ Creşte Se debitează

401 Furnizori Cot de datorie Creşte Se creditează


371 = 401 1.000 lei 1.000 lei

Mărfuri Furnizori

(b)la 10 martie N se achită suma de 500 lei furnizorului de mărfuri, din contul

bancar (ordin de plată 134 din 10 martie N);

(1)identificarea naturii operaţiei: plată furnizor;


acestora:




+V


acestora:




401 = 5121 500 lei 500 lei


(c)la 17 martie N se pimeşte un credit bancar pe termen lung în sumă de 20.000

lei (contract de credit nr. 56 din 15 martie N şi extras de cont nr. 10 din 17 martie N);

(1)identificarea naturii operaţiei: primire credit pe termen lung;


acestora:


Credite bancare pe termen

lung

Datorie Creşte


+Cp +V


acestora:


162 Credite bancare pe

termen lung



5121 = 162 20.000 20.000

Conturi la bănci Credite

bancare pe

termen lung

(d)la 22 martie N se încasează în contul de la bancă suma de 5.000 lei reprezentând

creanţa faţă de un client (extras de cont nr. 20 din 22 martie N ) ;

(1)identificarea naturii operaţiei: încasare client;


acestora:

Clienţi Activ Scade


Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A+5.000-5.000) + Ch = Dat+Cp

+V


acestora:

4111 Clienţi Cont de activ Scade Se creditează



5121 = 4111 5.000 5.000

Coturi la bănci Clienţi

(e)la 25 martie N se achită salariile în sumă de 10.000 lei, din contul bancar (ştat de

salarii nr 3 din 20 martie N).

(1)identificarea naturii operaţiei: plată salarii;


acestora:

Salarii datorate Datorie Scade

Conturi la bănci Activ Scade

Incidenţa asupra ecuaţiei fundamentale este (A-10.000) + Ch = (Dat-10.000)

+Cp +V


acestora:


datorate

Cont de datorie Scade Se debitează

5121 Conturi la bănci Cont de activ Scade Se creditează


421 = 5121 10.000 10.000

Personal-salarii

datorate

Conturi la

bănci

Registrul Jurnal este redat în tabelul nr.1.

(2)Registrul Cartea-Mare

Registrul Cartea-Mare cuprinde totalitatea conturilor utilizate de o

întreprindere.

Pentru fiecare cont utilizat se deschide o fişă de cont în care se consemnează :

-simbolul şi denumirea contului ;

-soldul iniţial ;

-modificările ce au loc în cursul perioadei (rulajele) şi data acestora ;

-explicaţii privind modificările ce au loc ;

-sold final.

Pentru fiecare cont se deschide o singură fiţă de cont chiar dacă el este utilizat

de mai multe ori în cursul unei perioade de gestiune. Refistrul Cartea-Mare se închide

la sfârşitul fiecărei luni şi se deschide la începutul lunii următoare. Soldurile finale din

fişele de cont ale lunii expirate se preiau ca solduri iniţiale ale noii perioade de

gestiune.

Exemplu Să întocmim fişa de cont a contului 5121 "Conturi la bănci" care devine o filă

din Registrul Cartea-Mare al lunii martie N. Fişa contului 5121 este prezentată în

tabelul nr.2 (presupunem că soldul iniţial debitor al contului 5121 este de 20.000 lei).

Societatea ALFA S.A

Tabelul 1

REGISTRUL CARTEA-MARE Denumirea contului Pagina

Contul: 5121 Cont la bancă 3

Nr.

crt.

Data Document Explicaţie Simbol

cont

corespondent

Rulaj D/C Sold

Fel Nr Data Debitor Creditor

SOLD INIŢIAL D 20.000

1. 10.03.N factura 27 1.03.N plată furnizor 401 500 C 19.500

2. 17.03.N contract 56 15.03.N primire credit 162 20.000 D 39.500

3. 22.03.N extras

cont

20 22.03.N încasare

client

4111 5.000 D 44.500

REGISTRU JURNAL

Nr.

crt.

Data

înregistrării

Document Explicaţie Denumire cont Suma

Fel Nr. Data D C D C

1. 3.03.N factura 27 1.03.N achiziţie marfă 371 401 1.000 1.000

2. 10.03.N ordin de

plată

134 10.03.N plată furnizor 401 5121 500 500

3. 17.03.N contract

extras

de cont

56

10

15.03.N

17.03.N

primire credit pe teren

lung

5121 162 20.000 20.000

4. 22.03.N extras

de cont

20 22.03.N încasare client 5121 4111 5.000 5.000

5. 25.03.N stat de

salarii

3 20.03.N Plată salarii 421 5121 10.000 10.000

TOTAL 36.500 36.500

4. 25.03.N stat

salarii

3 20.03.N plată salarii 421 10.000 C 34.500

5. 31.03.N SOLD FINAL 34.500

85

Registrul jurnal nu trebuie să conţină erori. Dacă se întâmplă ca o operaţie să fie

contabilizată greşit (prin imputarea ei în conturi care nu reflectă natura operaţiei şi/sau prin

afectarea cu alte sume decât cele corecte) se va proceda la corectarea greşelii. O formulă

greşită se anulează prin procedeul numit stornare.

Stornarea se poate realiza în două variante:

a)stornarea în negru – aceasta presupune scrierea inversă a formulei contabile care trebuie

anulată (conturile debitoare devin conturi creditoare şi invers);

b)stornarea în roşu – aceasta presupune rescrierea formulei contabile care trebuie anulată dar

cu trecerea sumelor în roşu sau în negru dar încadrate într-un chenar sau între paranteze. O

sumă scrisă cu roşu sau încadrată în chenar sau între paranteze este o sumă care se ia cu minus

în calculul rulajelor contului.

Exemplu La începutul lunii martie soldul contului 371 "Mărfuri" este de 1.000 lei iar soldul

contului 401 Furnizori este de 2.000 lei. În cursul lunii a avut loc o achiziţie de mărfuri la

costul de 2.000 lei pe care contabilul a înregistrat-o eronat în Registrul Jurnal. Acesta a făcut

înregistrarea:

(i)

345 = 401 2.000 2.000

Produse finite Furnizori

Înregistrarea este un nonsens deoarece produsele finite nu provin de la furnizori ci sunt

obţinute din producţie proprie. Potrivit naturii operaţiei contul debitor ar fi trebuit să fie 371

"Mărfuri". Să procedăm la corectarea greşelii:

Soluţia 1:

(ii) stornare în negru

401 = 345 2.000 2.000

Furnizori Produse finite

(iii) înregistrarea corectă a achiziţiei de mărfuri:

371 = 401 2.000 2.000

Mărfuri Furnizori

Situaţia în conturi este următoarea:

Contul 345

Produse finite

Contul 401

Furnizori

DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT

2.000 (i) 2.000 (ii) 2.000 (ii) Si 2.000

2.000 (i)

2.000 (iii)

Sold final = 0 Sold final = 4.000

Contul 371

Mărfuri

DEBIT CREDIT

Si 1.000

2.000 (iii)

86

Sold final = 3.000

Se poate observa că suma de 2.000 lei trecută eronat în debitul contului 345 "Produse

finite" este anulată prin trecerea ei în credit ca urmare a stornării în negru. Soldul final este

zero iar efectul erorii este înlăturat. Imputarea eronată a sumei de 2.000 lei în creditul contului

401 pus în corespondenţă cu 345 este şi ea anulată ca urmare a stornării în negru. Stornarea în

negru este o corecţie prin solduri deoarece doar la momentul calculării soldului final se

anulează eroarea. Ea are dezavantajul că alterează volumul şi semnificaţia rulajelor. Pentru

cine citeşte suma de 2.000 lei din creditul contului 345 "Produse finite" există tentaţia de a

atribui acesteia semnificaţia de valoare a producţiei vândute. În realitate nu a existat nici o

vânzare de produse finite. Contul 401 "Furnizori" se debitează de regulă cu plăţile către

furnizori. Suma de 2.000 lei din debitul acestui cont şi care provine din stornarea erorii ar

putea fi asimilată unei plăţi. Dacă citim creditul contului 401 "Furnizori", aflăm că rulajul

creditor este de 4.000 lei. În realitate datoria a crescut în cursul perioadei cu 2.000 lei ca

urmare a achiziţiei de mărfuri. Cu alte cuvinte, prezentarea din contul 401 semnifică o

creştere a datoriei cu 4.000 lei şi o plată de 2.000 lei. Această semnificaţie este eronată.

Soluţia 2:

(ii)stornare în roşu:

345 = 401 (2.000) (2.000)

Produse finite Furnizori

(iii)înregistrarea corectă a achiziţiei de mărfuri:

371 = 401 2.000 2.000

Mărfuri Furnizori

Situaţia în conturi este următoarea:

Contul 345

Produse finite

Contul 401

Furnizori

DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT

2.000 (i)

(2.000) (ii)

Si 2.000

2.000(i)

(2.000)(ii)

2.000 (iii)

Rulaj = 0 Rulaj = 4.000

Sold final = 0 Sold final = 4.000

Contul 371

Mărfuri

DEBIT CREDIT

Si 1.000

2.000 (iii)

Sold final = 3.000

87

Eroarea din debitul contului 345 este corectată prin trecerea sumei tot în debit

dar cu minus (adică între paranteze). Astfel, se evită alterarea rulajelor contului. Corecţia se

face prin rulaj şi nu prin sold. Este suficient să calculăm rulajul debitor al contului 345 pentru

a ajunge la zero, ca şi când eroarea nu ar fi existat. În contul 401, suma de 2.000 lei trecută

eronat în credit este anulată de suma trecută între paranteze (cu minus). Rulajul contului nu

este alterat.

Stornarea în negru permite o corecţie prin solduri. Ea are dezavantajul că alterează

volumul şi semnificaţia rulajelor conturilor implicate.Stornarea în roşu permite o corecţie

prin rulaje. Ea nu alterează rulajele conturilor.

(3)Registrul Inventar

Registrul Inventar va fi prezentat pe larg în capitolul dedicat lucrărilor de închidere a

exerciţiului financiar.

6.7. Formele de organizare a contabilităţii

În funcţie de natura şi volumul activităţilor întreprinderii, de nevoile de informare şi

de gestiune, de nivelul de descentralizare a lucrărilor de contabilitate şi de gestiune, sistemul

de jurnale se poate dezvolta la nivelul conturilor sintetice sau se poate proceda la întocmirea

pe lângă registrele generale obligatorii şi a unor registre auxiliare. Primul caz defineşte forma

clasică de organizare a contabilităţii. Contabilitatea bazată pe jurnalele generale obligatorii

presupune următorul circuit informaţional :

se consemnează

Registru Jurnal General

înregistrare

cronologică

Registrul Inventar General

regularizări Alte surse

de

informaţii

Documente

justificative

Tranzacţii, Evenimente, etc.

Registrul General Cartea-Mare

înregistrare

sistematică

Balanţa de verificare

control

Situaţii financiare

Utilizatori

88

Al doilea caz defineşte forma dezvoltată de organizare a contabilităţii. Pe lângă

registrele generale se utilizează registre auxiliare cum ar fi:

-registre auxiliare Cartea-Mare pentru clienţi şi furnizori dacă întreprinderea are un

număr mare de pateneri comerciali;

-registre jurnal auxiliare pentru vânzări, pentru cumpărări, pentru operaţiile prin

conturile bancare, prin casierie etc.

-registre inventar auxiliare pe locuri de gestiune sau pe gestionari.

Pe baza registrelor auxiliare se întocmesc registrele generale sau centralizatoare.

Curs REI ID Contabilitate Portal ASE 2012

Documents

Transcript of Curs REI ID Contabilitate Portal ASE 2012