CAPITOLUL 2Elemente teoretice şi practice privind costul de producţie

2.1 Definirea costului de producţie

În legătură cu definirea costului de producţie, în prezent, există, circulă şi se confruntă mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade istorice şi se pare că de mai largă audienţă se bucură conceptul ce urmează.

Costul de producţie este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei unităţi de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de către o întreprindere.

Analizând definiţia de mai sus, putem evidenţia câteva caracteristici ale noţiunii de cost:1. costul exprimă consumul de resurse. În această calitate, costurile cuprind consumul factorilor de producţie, respectiv materii prime, materiale, combustibil, energie, apă, forţă de muncă, mijloace de producţie, prestaţii externe şi alte consumuri;2. costul include cheltuielile efectuate de întreprindere pentru obţinerea realizărilor firmei care se identifică cu bunurile produse, lucrările executate sau serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii;3. consumurile de resurse sunt evaluate în unităţi monetare. In expresie bănească, costul reprezintă numărul de unităţi monetare necesare înlocuirii resurselor consumate şi care sunt încorporate în valoarea bunurilor şi serviciilor realizate de firmă;

4. costul este componenta preţului de vânzare al produsului.Din punct de vedere contabil, costul reprezintă ansamblul cheltuielilor ce sunt reprezentate

de totalitatea operaţiilor economice ce afectează patrimoniul întreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi, de exemplu, consumul de materiale sau prin mărirea pasivului ca, de exemplu, înregistrarea obligaţiei de plată pentru utilităţi prestate de terţi. Paul Hayne, în lucrarea sa, ”Modul economic de gândire” defineşte costul de producţie astfel: ”costul total este costul şansei şi astfel el include nu numai plăţile făcute de firmă către alţii pentru mărfurile şi serviciile de care beneficiază, dar şi valoarea implicită a oricărui bun - forţă de muncă, teren, capital - pe care firma şi-l livrează ei însăşi.” Altă abordare a costului de producţie o întâlnim la Franck Knight, în lucrarea ”Riscul, incertitudinea şi profitul”, unde ”costurile reprezintă, pur şi simplu, punctul de atracţie al concurenţei.” Gilbert Abraham-Frois defineşte costul de producţie ca ”ansamblu cheltuielilor necesare pentru obţinerea unui volum de producţie dat. întreprinzătorul utilizează, în acest scop, materii prime, energie, semifabricate care trebuie transformate, fluide diverse, utilaje, lucrători de calificări diferite.”

Costul de producţie trebuie caracterizat, de asemenea, şi prin prisma funcţiilor sale. Se pot enumera următoarele funcţii ale costului:

1) Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a corelaţiilor ce pot apărea între eforturi - costuri şi efect - bunuri produse. Prin această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de important indicator economic calitativ.

2) Funcţia de cercetare-dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât funcţia respectivă se manifestă mai pregnant.

3) Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza inovărilor şi investiţiilor.

4) Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea, perfecţionarea şi cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivităţii muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta.

5) Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu livrarea la timp a bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere.

6) Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile.

7) Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al producţiei.

8) Funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul de fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul de resurse”.

Considerăm că aceste funcţii trebuie completate cu cea referitoare la protecţia mediului, întrucât, în prezent, companiile poluante trebuie să facă eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar eliminarea acestui proces, iar toate cheltuielile efectuate în acest sens, direct sau indirect, afectează costurile agenţilor economici.

2.2 Consideraţii privind structura şi tipologia costului de producţie

Desfăşurarea unei activităţi economice, indiferent de felul acesteia, de cadrul economico-social în care se efectuează şi de forma de proprietate ori mărimea unităţii presupune consumul de resurse materiale, financiare şi umane. Costul de producţie include toate cheltuielile generate de desfăşurarea unui proces de producţie. Importanţa cunoaşterii costurilor de producţie de către toţi agenţii economici rezidă din faptul că ceea ce în unele cazuri reprezintă preţ de vânzare, în altele constituie preţul de cumpărare a bunurilor şi serviciilor achiziţionate.

Dintre multiplele probleme pe care le ridică studiul costurilor, o atenţie deosebită trebuie acordată definirii conceptului şi conţinutului costului de producţie. Considerăm necesară analiza conţinutului costului de producţie din două puncte de vedere, respectiv din punct de vedere teoretic, cel al esenţei costului şi din punct de vedere practic, al rolului costului în activitatea agentului economic, ca indicator de apreciere a efortului depus.

Costul este o categorie economică universal acceptată, ce se manifestă implicit în producţia materială, fiind direct legată de valoare, de formele manifestate a valorii. Noţiunea de cost are un caracter universal datorită conţinutului pe care-l exprimă. Costul se manifestă ca o categorie valorică distinctă care este impusă, pe de o parte de necesitatea urmăririi permanente a consumurilor de valori în procesul de producţie în vederea reducerii sistematice a acestora, iar pe de altă parte, de cerinţele gestiunii întreprinderii, care implică compararea cheltuielilor cu veniturilor şi determinarea rezultatului.

Noţiunea de cost, privită din punct de vedere etimologic, este de origine latină şi derivă din verbul „constare”, care înseamnă „a stabili”, „a fixa”. Din aceasta s-a conturat apoi noţiunea de „costa”, folosită pentru a exprima un consum ocazionat de producerea unui obiect sau prestarea unui serviciu.

In contextul caracterului universal, costul nu trebuie şi nu poate fi considerat ca un rezultat al unei calculaţii, ci ca o apariţie obiectivă, generată de consumul de valori în scop productiv sau util.

Costul, în general, reprezintă totalitatea cheltuielilor ocazionate cu producerea şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor unei întreprinderi. Concret, „costul producţiei constituie expresia bănească a tuturor cheltuielilor (consumurilor) de muncă materializată şi de muncă vie efectuate de întreprindere pentru producerea şi desfacerea de bunuri materiale, executarea de lucrări şi prestarea de servicii”.

Consumul factorilor ca urmare a utilizării productive a lor, constituie baza costurilor de producţie. Ei contribuie în mod diferit şi în perioade diferite la formarea costurilor produselor, lucrărilor sau serviciilor ce constituie obiectul activităţii agentului economic. Cei trei factori sunt: mijloacele fixe, activele circulante materiale şi forţa de muncă. Consumul de mijloace fixe se include treptat în costuri, pe măsura uzurii lor, sub forma cheltuielilor cu amortizarea. Activele circulante materiale devin cheltuieli la întreaga lor valoare, întrucât, potrivit particularităţilor acestora se consumă într-un singur ciclu de producţie. Cheltuielile cu forţa de muncă sunt incluse în

costul producţiei sub forma salariilor şi a cheltuielilor cu protecţia socială (C.A.S., Fondul de şomaj, Fondul de asigurări sociale de sănătate, Fondul de risc şi accidente etc.).

Diversitatea de opinii cu privire la definirea noţiunii de cost a reprezentat o constantă pe plan teoretic în cadrul literaturii de specialitate. Schmallenbach a definit costul astfel: „Costurile sunt valori stabilite prin calcul pentru bunurile consumate de activitatea întreprinderilor”. În mod asemănător este definit costul şi de Mellerowicz: „Costurile sunt consumurile normale de bunuri conform valorii, condiţionate uzinal”.

Potrivit primei definiţii, costul de producţie este rezultatul unei calculaţii a consumurilor de valori iar, potrivit definiţiei lui K. Mellerowicz, costul este limitat la nivelul unor consumuri normale, îngustând astfel conţinutul noţiunii de cost, fapt pentru care este criticat de unii teoreticieni: „o astfel de limitare a consumului de bunuri (la nivelul unui consum normal) duce la o îngustare neştiinţifică şi practic nepotrivită a noţiunii generale de cost şi, deci, ar fi imposibilă formarea noţiunii de cost efectiv”.

În opoziţie cu aceştia, profesorul C. Olariu este de părere că: „un cost nu trebuie şi nu poate fi considerat ca un rezultat al unei calculaţii, ci ca o apariţie obiectivă generată de consumul de valori care l-a ocazionat”.

Autorul francez, P. Lauzel defineşte costul „ca fiind expresia monetară a consumurilor de mijloace de exploatare”. În aceeaşi lucrare el redă şi definiţia dată de Planul Contabil General francez valabil în acea perioadă astfel: „costurile sunt constituite dintr-un ansamblu de cheltuieli încorporabile care corespund, fie unui calcul privind o funcţiune sau o parte a întreprinderii, fie unui calcul privind un obiect, prestaţie de serviciu, grup de obiecte sau prestaţii de servicii în stadiu final sau alt stadiu”.

Alţi autori francezi, în cadrul unor lucrări mai recente apreciază că o definiţie economică corespunde mai bine chiar însăşi naturii contabilităţii managerială; în acest sens, un cost poate fi considerat „ca evaluare a eforturilor puse în aplicare pentru o acţiune economică care intervine în cadrul întreprinderii”. Având în vedere evaluarea în expresie bănească, autorii conchid „costul este expresia monetară a consumurilor de materiale, muncă şi servicii necesare pentru atingerea unui obiectiv economic determinat”.

Din varietatea acestor definiţii cu privire la costul producţiei, se desprinde o tendinţă generală, de a defini costul în esenţa sa, ca o cheltuială, ca un consum de factori de producţie. El este redus doar la producţia propriu-zisă, neluându-se în considerare cheltuielile ocazionate de desfacerea bunurilor.

Aceeaşi caracteristică de limitare a costului producţiei, se observă şi în unele lucrări de microeconomie sau economie politică. Astfel, unii autori consideră că: „cheltuielile suportate de către întreprinzător pentru a procura factori de producţie reprezintă costuri; „preţul de cost reprezintă suma costurilor cu manopera, cu materialele şi regia necesare pentru a produce ceva”; „costul de producţie reprezintă ansamblul cheltuielilor necesare obţinerii unui volum de producţie dat”.

În teoria şi practica economică se operează, cel mai frecvent şi cu alte noţiuni specifice, ca de exemplu: cheltuieli, cheltuieli de producţie, rezultate şi marje.

Problematica clarificării conţinutului noţiunilor din cadrul terminologiei costurilor care să definească cât mai riguros din punct de vedere ştiinţific diversitatea fenomenelor economice ce se desfăşoară în procesul de creare a bunurilor şi serviciilor din întreprinderi a stat în atenţia specialiştilor încă din al doilea deceniu al secolului nostru.

În strânsă legătură funcţională cu costul de producţie se află conceptele de „cheltuieli”, „cheltuieli de producţie” între care, în fapt, există un proces de interdependenţă fără însă a fi sinonime.

Cheltuielile de regulă sunt legate de unul din momentele de bază ale reproducţiei, şi anume de circulaţie, vizând momentul aprovizionării şi al desfacerii produselor.

Potrivit definiţiei date de E. Schmallenbach, „cheltuiala este expresia valorică a bunurilor care se consumă, se distrug sau se pierd pe socoteala întreprinderii cu sau fără destinaţie determinată în cadrul întreprinderii sau în afara acesteia”.

Referindu-se la acelaşi aspect, prof. dr. C.G. Demetrescu sublinia că: „cheltuiala şi costul nu se realizează simultan ci succesiv”. De asemenea, în opinia acestui autor, cheltuiala reprezintă „debursarea de bani pentru orice scop, respectiv orice plăţi făcute în cazul aprovizionării cu valori materiale sau în orice alte scopuri”. Din această definiţie se desprinde legătura de cauzalitate dintre „plăţi” şi cheltuieli. Localizarea cheltuielilor întreprinderii de procesele de aprovizionare, producţie şi desfacere conduce la concretizarea noţiunii de cheltuială în sens restrâns prin conţinutul specific pe care-l îmbracă consumul de mijloace economice.

Cheltuielile de producţie şi de desfacere care constituie costul produselor şi intră în obiectul calculaţiei costurilor au o sferă mai restrânsă decât noţiunea de „cheltuieli”.

În general, noţiunea de „cheltuieli” reprezintă „expresia valorică a consumului de mijloace de producţie, forţa de muncă sau de mijloace băneşti pentru satisfacerea necesităţilor de consum productiv sau neproductiv (social şi individual)”. Deci, cheltuielile cuprind, pe lângă cheltuielile de producţie care reflectă în expresie valorică consumurile productive determinate de utilizarea factorilor, în vederea obţinerii producţiei şi utilizarea disponibilităţilor pentru plata furnizorilor, plata salariilor, plata unor obligaţii faţă de sistemul financiar şi de credit, sau folosirea unor mijloace pentru prevenirea şi combaterea calamităţilor naturale, etc.

În sens strict contabil, cheltuiala este orice flux de valori în debitul unui cont din contabilitatea financiară, respectiv contabilitatea managerială, care reprezintă fie o diminuare a mijloacelor de trezorerie din casă sau din bancă dacă sumele au fost plătite, fie o creştere a unei datorii, dacă plata se face ulterior, fie o creştere a unor valori rectificative a activelor patrimoniale, dacă este vorba de amortizări şi provizioane. În funcţie de stadiile sau procesele economice care le-au ocazionat, contabilitatea managerială foloseşte noţiunile de cheltuieli de aprovizionare, cheltuieli de producţie sau fabricaţie şi cheltuieli de desfacere sau comercializare. Sfera noţiunii de cheltuială este mult mai largă decât aceea a costurilor. Costul reprezintă o regrupare de cheltuieli ocazionate pentru un obiect definit.

În aceste condiţii este evident că în costuri se cuprind numai o parte a cheltuielilor care sunt ocazionate într-o întreprindere, şi anume acelea care constituie „cheltuieli de producţie” şi, respectiv ”de desfacere”. Prin urmare, consumul factorilor localizat în cadrul procesului de producţie formează conţinutul cheltuielilor de producţie. Procesul de desfacere este şi el generator de cheltuieli, care pot fi incluse în costuri.

În înţelesul restrâns al cuvântului, costurile de producţie cuprind numai acele cheltuieli strict necesare, fără de care nu se poate obţine un produs, executa o lucrare sau presta un serviciu, adică cheltuielile privind consumul de materii prime şi materiale, combustibili şi energie, mijloace de muncă şi forţă de muncă. Deci ele cuprind numai consumul de factori de producţie necesari pentru producerea şi desfacerea bunurilor şi serviciilor. Dar în structura costurilor de producţie sunt incluse în prezent şi alte plăţi pe care întreprinderile le fac sub formă de impozite pe clădiri şi terenuri, impozitul la ţiţeiul din producţia internă şi gazele naturale, contribuţii pentru asigurările sociale şi pentru ajutorul de şomaj, prime de asigurare, dobânzi la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie, etc., plăţi care se aseamănă cel puţin formal cu costurile de producţie. De aici, utilizarea în teoria şi practica economică şi a expresiei „cheltuieli de producţie” cu sensul de cost de producţie, dar care nu trebuie să fie identificate cu acesta.

În perioada anterioară s-a folosit şi o altă noţiune cu semnificaţie de cost de producţie, şi anume „preţul de cost”. Aceasta a fost o noţiune impropriu utilizată (şi izolat se mai foloseşte şi în prezent) putând genera confuzii, întrucât preţul presupune un act de vânzare-cumpărare, iar schimbul nu se efectuează la nivelul costurilor de producţie.

Noţiunea de rezultat se referă la diferenţa dintre cifra de afaceri (valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor vândute) şi costul complet corespunzător. Marja sau contribuţia de acoperire este reprezentată de diferenţa dintre cifra de afaceri şi un cost corespunzător producţiei vândute, altul decât costul complet. Această diferenţă ce rămâne ca disponibilitate a întreprinderii este destinată acoperirii altor cheltuieli decât cele cuprinse în cost. Se disting mai multe feluri de marje: marja asupra costului de cumpărare, care este dată de diferenţa dintre cifra de afaceri şi costul de cumpărare, ea fiind destinată să acopere, cheltuielile de fabricaţie şi cheltuielile de desfacere; marja

asupra costului de producţie, reprezentată de diferenţa dintre cifra de afaceri şi costul de producţie; marje asupra costului variabil, care este diferenţa dintre cifra de afaceri şi costul variabil.

Clarificarea noţiunilor şi stabilirea unui consens în utilizarea lor reprezintă o importanţă deosebită atât pentru interpretarea datelor supuse prelucrării şi transmise ca informaţii în scopul valorificării lor, cât şi pentru promovarea unor metode moderne de calculaţie a costurilor utilizate în ţări dezvoltate cu economie de piaţă.

Un loc deosebit în cadrul teoriei costurilor îl ocupă cunoaşterea conţinutului costurilor de producţie în corelaţie cu valoarea şi preţul de vânzare a bunurilor. Costul de producţie desemnează numai o parte a preţului de vânzare, şi anume numai ceea ce înseamnă cheltuială suportată de către producătorii de bunuri materiale sau servicii. Excedentul preţului de vânzare peste costul de producţie reprezintă profitul a cărui maximizare este scopul urmărit de toate întreprinderile.

În tratarea problemelor practice ale costului de producţie, considerăm că nu este lipsit de importanţă aspectul delimitării unor cheltuieli care se includ în cost alături de cele strict necesare obţinerii bunurilor. Astfel, întreprinderile din ţara noastră efectuează o serie de plăţi care capătă caracterul de „cheltuieli de producţie” şi se includ în costul producţiei nu prin faptul că depind ştiinţific de conţinutul economic al acestuia, ci din considerente de ordin metodologic ca efect al unor reglementări economice. Este vorba de contribuţia întreprinderilor la asigurări sociale, contribuţia pentru ajutorul de şomaj, dobânzile pentru creditele contractate la bănci, etc.

Aceste plăţi sunt considerate „cheltuieli adiţionale”, care, deşi din punct de vedere economic, nu pot fi încadrate în nici una dintre plăţile care determină conţinutul ştiinţific al costului producţiei, totuşi ele se cuprind în obiectul calculaţiei costurilor, deoarece se fac în legătură cu activitatea productivă a întreprinderii. In acest sens, prof. dr. V. Bărbăcioru sublinia: „includerea în costuri este justificată prin faptul că este vorba de achitarea unor sume generate de procesul de producţie care trebuie să fie recuperate din veniturile obţinute”.

Pe de altă parte, pe parcursul desfăşurării procesului de producţie, la unele întreprinderi apar consumuri ale factorilor, precum şi unele plăţi ale căror rezultate nu se concretizează în produse finite, lucrări sau servicii utile. Astfel de consumuri şi plăţi sunt generate de anumite deficienţe care apar în activitatea întreprinderii, cum ar fi: consumuri suplimentare de materii prime, materiale, lipsuri constatate la inventariere, pierderi din creanţe etc., care au caracter de cheltuieli neproductive deşi prin sistemul de contabilitate ce s-a introdus în ţara noastră s-a încercat să se separe cheltuielile unei activităţi normale de cele determinate de aspecte excepţionale (despăgubiri, amenzi, penalităţi etc.).

Aceste cheltuieli neproductive mai sunt cunoscute sub denumirea de „cheltuieli neutrale”, respectiv „consumaţiuni neutrale”, şi sunt considerate astfel, deoarece atât cheltuielile, cât şi consumurile respective nu au nicio legătură cu activitatea economică a întreprinderii deşi ele apar în mod inevitabil. Noţiunea de „consumaţiuni neutrale” a fost folosită pentru prima dată în literatura de specialitate din ţara noastră de către prof. dr. I. Evian, care a subliniat importanţa acesteia în calculaţia costurilor.

În legătură cu fiecare fel de cheltuială care nu este rezultatul unor consumuri productive, dar care se include în costul producţiei (în special cu privire la „cheltuielile adiţionale” şi „cheltuielile neproductive”), în literatura de specialitate s-au purtat multe discuţii. Dincolo de numeroasele deosebiri de abordare a concluziilor formulate şi a finalităţilor practice ale lor se poate aprecia că unele din acestea susţin necesitatea de a „curaţi” costurile de cheltuielile care reprezintă părţi ale venitului net şi cheltuieli neproductive, asemenea opinii fiind formulate în lucrările care se referă la costuri şi preţuri.

Cheltuielile respective nu ar trebui să greveze costurile de producţie, ci să afecteze profitul întreprinderii, întrucât alterează conţinutul şi nivelul costurilor de producţie, creează o imagine deformată asupra raporturilor dintre venitul net şi costuri, nu asigură o bază corectă pentru stabilirea preţurilor, iar eliminarea lor din costuri ar avea o influenţă educativă asupra conducerii întreprinderilor. In opoziţie cu acestea s-au exprimat păreri potrivit cărora costul producţiei trebuie să conţină cheltuieli care prin natura lor au caracter de venit net, cheltuieli neproductive sau ambele

pentru a reflecta condiţiile reale în care se desfăşoară procesul de producţie, precum şi pentru a stimula întreprinderile la o utilizare cât mai raţională a resurselor de care dispun.

Conform precizărilor Ordinului Ministrului Finanţelor nr. 35 din 29 octombrie 2009 costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuite bunului. Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie, regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final, precum şi costurile de desfacere, reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit.

În costul unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse şi dobânzile plătite la creditele bancare contractate pentru achiziţia, construcţia sau producţia acestuia, direct atribuibile activului, până la finalizarea sa, aferente aceleiaşi perioade. În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare. Standardul de contabilitate IAS 2 precizează că stocurile sunt active deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii sau în curs de producţie, în vederea vânzării sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurile necesare vânzării.

Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.

Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare la care se adaugă taxe de import şi alte taxe, cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale şi costurile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.

Diferenţele de curs valutar aferente achiziţiilor recente de bunuri pot fi incluse în costul de achiziţie doar în cazurile permise prin tratamentul alternativ prevăzut de IAS 21, „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” (când au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire şi privesc datorii rezultate din achiziţie recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate).

Costurile de prelucrare a stocurilor înseamnă: costurile directe (de exemplu, costurile cu materiile prime directe, cu manopera directă), costurile indirecte de producţie, care cuprind regia fixă, formată din costurile indirecte care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei (amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea sculelor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor) şi regia variabilă, formată din acele costuri de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei (costurile indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă).

Alocarea valorii regiei fixe asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia medie estimată a fi obţinută, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate determinată de întreţinerea planificată a echipamentelor.

Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia fixă nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. Regia variabilă este alocată producţiei realizate, corespunzător folosirii efective a capacităţii de producţie.

Regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei: Cheltuieli fixe x (1 - nivelul real al activităţii/nivelul normal al activităţii). Aceasta este cunoscută în literatura de specialitate drept

costul subactivităţii. Exemplu de costuri indirecte fixe sau regie fixă întâlnite la nivelul întreprinderilor: întreţinerea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi a echipamentelor; amortizarea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi a echipamentelor; chiria şi cheltuielile cu taxele pentru clădirea fabricii; costurile de depozitare şi de manipulare a materiilor prime, producţiei în curs şi consumabile; cheltuieli cu conducerea şi administrarea secţiilor.

Costul stocurilor poate include alte costuri numai în măsura în care acestea reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se află în prezent. De exemplu, cheltuielile cu regia generală sau costurile de proiectare a produselor destinate anumitor clienţi.

Exemplu de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limite normal admise;

cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

regii generale de administraţie, care nu participă la aducerea stocurilor în starea şi locul în care se găsesc în prezent; costuri de desfacere.În anumite circumstanţe prevăzute de tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23,

„Costul îndatorării”, pot fi incluse în costul stocurilor, costurile îndatorării care sunt direct atribuite achiziţiei sau construcţiei unui activ pe termen lung. Suma costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate pentru un activ trebuie determinată conform prevederilor IAS 23.

Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde: cheltuieli cu manopera plus alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea plus cheltuielile cu regia fixă şi variabilă.

Costurile cu personalul angajat în activitatea de desfacere şi administraţie sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au loc.

Pentru simplificare în determinarea costurilor, standardul IAS 2 precizează că pentru activitatea de producţie, poate fi utilizată cu succes metoda standard cost. La stabilirea costului stocului de produse realizate se iau în considerare nivelurile normale ale consumurile de materiale, consumabile, manoperă şi utilizarea eficientă a capacităţilor de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale. La finele lunii se stabileşte costul efectiv al produsului obţinut, care ia în considerare doar cheltuielile încorporabile şi se determină diferenţele de preţ aferente.

2.3 Clasificarea costurilor de producţie - o abordare managerialăLa nivel microeconomic, costurile de producţie sunt elemente de informare pentru

conducerea întreprinderii şi controlul gestiunii sale. Sintetizând, ne permitem să reţinem că obiectivele costurilor sunt grupate în trei categorii: (a) determinarea costurilor pentru evaluarea stocurilor şi măsurarea profitului; (b) stabilirea costurilor pentru planificare şi control; (c) costuri pentru luarea deciziei. Ne vom opri asupra câtorva criterii relevante pentru contabilitatea managerială:

A) în funcţie de momentul de calcul se disting două categorii:♦ costuri efective, denumite şi costuri istorice, postoperative sau constatate, care se determină pe baza cheltuielilor ocazionate pentru produsele fabricate, lucrărilor executate sau activităţile desfăşurate într-o perioadă de timp anterioară;♦ costuri prestabilite, care se calculează anterior activităţilor sau înaintea fabricaţiei produselor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor, pe baza unor costuri medii din perioadele anterioare sau pe baza unor costuri estimative. Acestea sunt considerate costuri de referinţă care vor servi la, momentul potrivit, fie ca norme de respectat, obiective de atins, simple previziuni sau ca bază de comparaţie cu costurile efective. În funcţie de tipul şi optica lor de calcul, ele sunt denumite costuri standard, devize, bugete de cheltuieli, costuri previzionale.

Costurile reale permit comparaţii în timp şi spaţiu, iar costurile prestabilite îşi dobândesc toată semnificaţia lor atunci când sunt comparate cu costurile reale, cunoscându-se astfel abaterile, care constituie principalul instrument utilizat pentru controlul gestiunii şi au uneori o mai mare importanţă decât cunoaşterea însăşi a preţului pentru gestiunea întreprinderii.

Distincţia dintre costurile constatate (efective) şi costurile prestabilite ocupă un loc din ce în ce mai mare în întreprinderi deoarece ea constituie o deschidere spre o adevărată procedură de autocontrol.

B) După conţinutul lor costurile se grupează în:♦ costuri complete care corespund tuturor cheltuielilor ocazionate de fabricarea unui

produs până la stadiul final de vânzare exclusiv. In teoria contabilităţii acest cost este cunoscut sub denumirea de cost contabil.

♦ costuri parţiale - includ numai o parte a cheltuielilor, de unde provine şi denumirea lor. În teoria şi practica contabilităţii manageriale sunt utilizate mai multe concepte de cost parţial: variabil, direct, specific, marginal, costul prin imputaţia raţională a cheltuielilor fixe (asupra acestor concepte se va reveni într-un paragraf ulterior).

Sistemul englez de contabilitate a costurilor prezintă o serie de particularităţi faţă de sistemul contabil din ţara noastră, teoreticienii şi practicienii englezi nefiind adepţii costului complet.

Figura 2.1 Fluxul determinării costului produselor în varianta anglo-saxonă

Schematic în figura 2.1 se prezintă filiera determinării costului produselor în varianta anglo-saxonă.

C) Pentru evaluarea stocului şi măsurarea profitului se disting următoarele categorii de costuri: costurile produselor şi costurile perioadei şi costurile expirate şi neexpirate.

Costurile produselor se referă la o denumire generică ce include acele costuri ocazionate cu bunurile fabricate sau cumpărate pentru a fi vândute, respectiv revândute. In întreprinderile cu caracter productiv ele constituie costurile aferente produselor finite, respectiv semifabricatelor şi sunt luate în considerare în evaluarea stocurilor.

Costurile perioadei sunt considerate, aşa cum exprimă şi denumirea, costuri ale perioadei în care au fost ocazionate şi nu sunt atribuite produselor şi, deci, nu sunt luate în considerare în evaluarea stocurilor. In practica anglo-saxonă, toate costurile de fabricaţie sau de prelucrare ocazionate într-o întreprindere cu acest profil sunt considerate costuri ale produsului, iar costurile pe care le numim netehnologice („non-manufacturing”), sunt considerate costuri ale perioadei, acestea din urmă efectuând rezultatele finale. într-o întreprindere din sectorul comercial (cu amănuntul sau

cu ridicata), costul bunurilor cumpărate (asupra cărora nu sunt efectuate operaţii pentru schimbarea formei de bază) este de asemenea, considerat un cost al produsului, iar toate celelalte cheltuieli de vânzare şi de distribuţie simt apreciate a fi costuri ale perioadei.

Din schematizarea prezentată anterior se observă că, costurile de fabricaţie reprezintă costuri ale produselor, iar subcategoria de costuri în afara activităţii (cheltuieli privind administrarea întreprinderii şi cele privind distribuţia şi vânzarea produselor) sunt considerate ale perioadei. Evaluarea stocurilor de producţie neterminată şi a stocurilor de produse finite se efectuează la costul de producţie, în timp ce în sistemul autohton, evaluarea stocurilor de produse finite se poate realiza fie la cost de producţie, fie la cost complet.

Din figura următoare se reţine că atât costurile produselor, cât şi cele ale perioadei sunt reprezentate de cheltuieli sintetizate în contul de profit şi pierdere. Faţă de sistemul românesc de contabilitate a costurilor (în contabilitatea financiară) se desprind două diferenţe majore:

costurile bunurilor nevândute sunt înregistrate numai în bilanţ şi vor fi înregistrate asupra cheltuielilor în perioada următoare, pe măsura vânzării acestora, pe când în sistemul contabil din ţara noastră sunt înregistrate pe cheltuieli şi apar în contul de profit şi pierdere atât costurile produselor vândute, cât şi a celor nevândute;

costurile non-productive sunt considerate costuri ale perioadei curente şi deci, nu sunt repartizate asupra costului produselor.

Pentru o mai bună înţelegere a modului de comportare a costurilor produsului şi costurilor perioadei într-o întreprindere productivă, propunem spre analiză figura 2.2.

Figura 2.2 Comportamentul costurilor perioadei şi ale produsului

Deci, costurile produselor şi cele ale perioadei vor fi înregistrate în contul de rezultat, profit şi pierderi, la grupa de cheltuieli, dar la momente diferite. Astfel cheltuielile perioadei se înregistrează în contul profit şi pierdere în perioada curentă, iar costul produselor stocate se va trece în perioadele viitoare.

Neincluderea în costul produselor a cheltuielilor nonproductive are la bază următoarele motivaţii: bunurile reprezintă venituri viitoare, deci costurile necesare fabricării lor vor genera venituri viitoare ce vor acoperi costurile. Costurile nonproductive nu vor genera venituri viitoare deoarece ele nu reprezintă valoare adăugată la produsele obţinute; nu se poate stabili o legătură de cauzalitate directă între aceste costuri şi producţia realizată; unele costuri de desfacere nu pot fi ocazionate când producţia este depozitată şi, ca urmare, nu trebuie incluse în evaluarea stocurilor de produse.

Strâns legat de conceptele privind costurile produselor şi costurile perioadei, şi mai precis de perioada când acestea devin cheltuieli înregistrate în contul de profit şi pierdere, sunt definite alte două costuri: costuri expirate şi costuri neexpirate.

Costurile neexpirate sunt cele ocazionate de achiziţionarea bunurilor şi care vor genera venituri în perioadele următoare; ele, sunt evaluate şi reprezentate în bilanţ sub forma stocurilor de produse. În momentul consumării lor se vor genera venituri ale viitoarei producţii potenţiale şi sunt considerate costuri expirate (cheltuieli) în contul de profit şi pierdere care, comparate cu veniturile conduc la determinarea profitului.

Determinarea costurilor expirate (care devin cheltuieli) şi neexpirate (aferente bunurilor achiziţionate şi neconsumate sau produse şi nevândute) prezintă importanţă în contabilitatea financiară pentru stabilirea profitului şi evaluarea bunurilor. Diferenţa între costurile expirate şi cele neexpirate, precum şi poziţia lor în documentele de sinteză este prezentată sugestiv în figura 2.3 mai jos.

Figura 2.3 Poziţia costurilor expirate şi neexpirate în documentele de sinteză

În contabilitatea managerială, clasificarea costurilor este folosită pentru a fundamenta deciziile financiare şi poate fi diferită de cea folosită de un manager pentru a-şi controla operaţiunile şi pentru a-şi planifica activităţile. Pentru raţiuni de planificare şi control se pot menţiona mai multe tipuri de costuri.

D. În raport cu sfera de responsabilitate a finanţării costurilor asupra colectivităţii (clienţi, furnizori, gestionari): costuri externe şi costuri ascunse.

Costurile externe reprezintă transferul total sau parţial al responsabilităţii finanţării costurilor asupra colectivităţii formată din clienţi, furnizori etc.

Costurile externe corespund „diferenţei dintre costurile suportate efectiv de întreprindere şi cele pe care întreprinderea ar trebui să le suporte dacă ar fi pe deplin responsabilă de acţiunile sale”. Prin acest transfer, întreprinderea lasă colectivităţii grija de a repara sub diverse forme (indemnizaţii, fiscalitate) daunele ale căror responsabilităţi le poartă.

Dar transferul asupra exteriorului este, prin esenţă, un fenomen temporar, supus legislaţiei statului. Prin luarea în considerare a costurilor externe, se trece de la o contabilitate a costurilor sociale la o contabilitate societală, termenul societal vrând să insiste asupra relaţiei dintre firmă şi societate în ansamblul său şi să evite reducerea câmpului socialului în relaţiile dintre firmă şi personalul său.

Neluarea în calcul a acestor costuri, aşa cum se întâmplă în general, duce la opţiuni raţionale la nivelul agentului economic, dar iraţionale la nivelul colectivităţii.

Caracterul extern al anumitor costuri este ocazional, precar, deoarece există riscul schimbării legislaţiei. Poate fi important pentru o întreprindere care face transferul către exterior al costurilor ridicate (industriile poluante unde se face transferul asupra colectivităţii al riscurilor legate de activitate cum este cazul transporturilor rutiere), să ţină cont de consecinţele creşterii acestor costuri şi să anticipeze aplicarea mai multor ipoteze ale evoluţiei reglementării. De exemplu, pentru o întreprindere de transport rutier trebuie examinat costul reducerii limitelor de viteză, al reducerii timpului de lucru al şoferilor, al interdicţiilor de circulaţie în anumite zone, în scopul reducerii riscului de accidente.

În materie de gestiune publică, ca urmare a necalculării costurilor care se limitează la o entitate (o întreprindere, un loc public) costul fiind calculat pentru ansamblul colectivităţii, trebuie ţinut seama de toate elementele externe.

Prin opoziţie cu aceste costuri externe, există alte costuri care fac parte din cheltuielile întreprinderii şi sunt contabilizate ca atare, dar nu sunt izolate şi identificate. Acestea sunt costurile ascunse.

Costurile ascunse nu sunt în mod intenţionat ascunse, dar sunt invizibile deoarece nu sunt calculate. Câmpul de aplicare al costurilor reţinute în mod uzual este produsul (bun sau serviciu) sau centrul de responsabilitate care este identificat pe organigramă. Economistul Henri Savall a avut marele merit de a atrage atenţia gestionarilor asupra existenţei costurilor, relevând o responsabilitate colectivă, difuză, dar care s-ar putea afla la originea creşterilor de productivitate considerabile atunci când sunt stăpânite.

Disfuncţionalităţile reţinute de Henri Savall sunt următoarele: absenteismul, accidentele de muncă, rotaţia personalului, erorile de calitate, ecarturile de productivitate directă.

Această listă rezultă dintr-o traducere filosofică a metodei de gestiune socio-economică.E. în raport cu câmpul de aplicare, costurile se împart în:

costuri pe funcţia economică (costul de cumpărare, costul de întreţinere, costul de administrare, costul de producţie, costul de distribuţie etc.);

costul pe mijlocul de exploatare, care se referă la costul unei uzine, al unui sector, al unei maşini, al unui loc de muncă etc.;

costuri pe activitatea de exploatare, care este reprezentat de costul tuturor activităţilor, întreprinderii, costul unui anumit produs sau al unei grupe asemănătoare etc.

Costurile calculate pentru fiecare produs fabricat, lucrare executată sau serviciu prestat, ne permit fixarea ariei de responsabilitate asupra cărora managerii îşi exercită controlul. Pentru a rezolva această problemă este necesară organizarea unui sistem de contabilitate a gestiunii care identifică ariile de responsabilitate în structura organizatorică a întreprinderii.

Controlul de gestiune este adesea asociat ideii de descentralizare şi divizării întreprinderii în centre de responsabilitate (sau în diviziuni) plasate fiecare sub conducerea unui responsabil. Un centru de responsabilitate este o unitate specifică a întreprinderii unde se exercită localizarea responsabilităţii asupra resurselor alocate şi activităţilor desfăşurate.

F. în raport cu nivelul de conducere la care ne raportăm, costurile pot fi: controlabile sau necontrolabile. Toate costurile ar trebui să fie controlabile la un anumit nivel managerial. Numai la nivelurile mai joase de conducere anumite costuri pot fi considerate necontrolabile în raport cu puterea decizională cu care este împuternicit managerul.

Putem spune, deci, că un element al unui cost este considerat cost controlabil dacă valoarea alocată unui centru de responsabilitate este influenţată sau este supusă reglării de către conducătorul la a cărui autoritate este circumscris centrul.

Costurile necontrolabile la un anumit nivel pot fi controlabile la un nivel superior de responsabilitate. În anumite situaţii controlul este influenţat şi de durata de timp. În acest context, putem spune că, costurile care sunt controlate pe termen lung pot să nu fie controlabile pe un orizont de timp mai scurt. Un exemplu elocvent îl constituie cheltuielile de investiţii pentru construcţia unei secţii sau a unei uzine. Conducerea are autonomie în ceea ce priveşte mărimea

acesteia, dar odată ce secţia sau uzina a fost realizată, nu mai are nicio putere să modifice costurile de întreţinere pe termen lung.

Dacă nu se va încerca o delimitare a costurilor între aceste două categorii distincte, controlabile şi necontrolabile, va deveni dificilă realizarea unei evaluări realiste a performanţei manageriale a factorilor de decizie. Şi, în plus, decidenţii nu vor mai avea motivaţia unui control riguros asupra costurilor atâta timp cât nu vor fi apreciaţi după propriile performanţe. Ca urmare, se impune în activitatea practică, acordarea unei atenţii sporite activităţii de detaliere a costurilor controlabile. Prin tehnicile specifice de analiză a acestor costuri, ca de exemplu, prin situaţiile de raportare şi motivare a performanţelor, întocmit pentru fiecare centru de responsabilitate, costurile controlabile vor trebui structurate pe categorii principale de cheltuieli evidenţiindu-se, totodată, abaterile faţă de nivelul prestabilit al acestora.

Costul este definit în literatura de specialitate autohtonă ca fiind o sumă de cheltuieli. Acesta poate fi clasificat din diverse puncte de vedere. Comparând criteriile de clasificare ale costurilor întâlnite în literatura contabilă de specialitate din Marea Britanie şi România nu am putut să nu remarcăm anumite diferenţieri, astfel: în literatura de specialitate românească, costurile sunt clasificate după diverse criterii, cum sunt: momentul calculării costurilor, etapele ciclului de exploatare, modul de formare şi de repartizare, dependenţa faţă de volumul producţiei, etc.; în literatura de specialitate anglo-saxonă, costurile sunt clasificate după un criteriu unic, şi anume, în funcţie de scopul pentru care costurile se determină: costuri pentru evaluarea stocurilor, costuri pentru fundamentarea deciziilor şi costuri pentru control.

Acest unic criteriu de clasificare utilizat în sistemul anglo-saxon include criteriile de clasificare a costurilor utilizate în contabilitatea românească, însă este mult mai cuprinzător. Vor fi puse în evidenţă, în continuarea prezentării, diferenţierile de abordare a clasificării costurilor, indicând, acolo unde este cazul, asemănările şi deosebirile constatate în acest sens. Având în vedere faptul că contabilitatea românească trece printr-un proces de aliniere la Standardele Internaţionale de Contabilitate1, vom evidenţia, prin prisma prevederilor acestora, diferitele aspecte privind elementele ce trebuie incluse în costul de producţie al stocurilor, precum şi modul de determinare a costului de producţie.

Diferenţierile de abordare ale acestui subiect nu pot fi ignorate, ele punând în evidenţă faptul că în Marea Britanie, spre deosebire de România, se pune accentul mai ales pe analiza, transmiterea şi interpretarea informaţiei financiare interne utilizată de către managerii întreprinderilor în vederea bugetarii, evaluării şi controlului activităţii unei întreprinderi, pentru o cât mai corectă estimare a resurselor. Acest fapt este dedus şi din definiţia pe care legiuitorul român a conferit-o contabilităţii manageriale: „contabilitatea internă de gestiune (sau managerială) este acea parte a contabilităţii care se ocupă, în principal, cu înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, decontarea producţiei şi calculul costului producţiei fabricate, a lucrărilor şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs de execuţie.”

În al doilea rând, contabilitatea managerială se ocupă cu determinarea rezultatelor analitice, furnizarea de informaţii necesare previzionări costurilor, calculul analiza şi interpretarea abaterilor costurilor efective de la costurile standard.

Î continuare va fi prezentată clasificarea costurilor în funcţie de scopul pentru care sunt determinate, nuanţând, unde este cazul, anumite aspecte ce vor veni în sprijinul afirmaţiilor de mai sus.

Clasificarea costurilor în funcţie de scopul urmărit

1 Trebuie menţionat de la bun început că prevederile din IAS-uri nu intră în conflict cu informaţiile găsite în bibliografia britanică, ci, din contră, ele vin în completarea acestora

Tabelul 2.1

Scopul pentru care se calculează costurile

Clasificarea costurilor

a) Costuri pentru evaluarea stocurilor 1.1 Costul producţiei şi al perioadei1.2 Elementele costului de producţie1.3 Costuri pe comenzi şi costuri unitare pe purtători

b) Costuri pentru fundamentarea deciziilor 2.1 Comportamentul costurilor2.2 Costuri semnificative şi nesemnificative2.3 Costuri achitate2.4 Costul de oportunitate2.5 Costuri marginale şi diferenţiale

c) Costuri pentru exercitarea controlului 3.1 Costuri controlabile şi necontrolabile3.2 Comportamentul costurilor

Scopurile pentru care costurile se calculează pot fi împărţite în trei categorii principale: costuri pentru evaluarea stocurilor, costuri necesare fundamentării deciziilor şi costuri utilizate pentru control. În practică, acestea pot fi analizate în linii mult mai mari, astfel:

a) Costuri calculate pentru evaluarea stocurilorPentru a putea evalua stocurile şi a determina profitul degajat din activitatea desfăşurată

trebuie să se facă distincţie între costurile neexpirate (activele) şi costurile expirate (cheltuielile). Costurile neexpirate sunt reprezentate de ansamblul resurselor pe care întreprinderea le-a achiziţionat şi care sunt susceptibile de a aduce beneficii viitoare; sunt înregistrate ca active în bilanţ. Când aceste active s-au consumat şi nu mai sunt susceptibile de a aduce beneficii viitoare sunt considerate costuri expirate (cheltuieli) şi sunt înregistrate ca atare în contul de profit şi pierdere. Apoi acestea se compară cu veniturile pentru a calcula profitul obţinut în urma desfăşurării activităţii.

Potrivit acestui obiectiv, costurile se clasifică în: costul produsului şi al perioadei, elementele costului de producţie, costuri pe comenzi şi costuri unitare.

Costul produsului şi costul perioadeiAceastă subclasificare este întâlnită şi în contabilitatea românească, însă nu se face referire

la costurile expirate şi neexpirate. In literatura de specialitate anglo-saxonă, aceste două noţiuni sunt definite prin prisma costurilor expirate şi neexpirate. Astfel, costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziţionate sau cu produsele fabricate în scopul revânzării sau consumului intern. într-o întreprindere cu activitate de producţie costul produsului este acel cost pe care contabilul îl ataşează produsului obţinut în urma procesului de fabricaţie şi pe care îl foloseşte în evaluarea stocului de produse finite, inclusiv a producţiei în curs de execuţie, până când produsele finite sunt vândute. Abia după ce produsele finite au fost vândute, sunt înregistrate ca cheltuieli.

În contabilitatea românească este frecvent utilizată clasificarea costului produsului corespunzător diferitelor faze din ciclul de exploatare al întreprinderii când apar costuri succesive:

1. în faza de aprovizionare apare costul de cumpărare al materiilor prime, materialelor consumabile, piese detaşate etc. alcătuit din preţul de cumpărare propriu-zis la care se adaugă cheltuielile de transport;

2. în faza de producţie apare costul de producţie ce cuprinde costul de cumpărare al materialelor utilizate şi cheltuielile ocazionate de transformarea lor;

3. În faza de distribuţie apare costul complet al producţiei finite fabricate ce cuprinde costul de producţie al produselor vândute la care se adaugă cheltuielile de distribuţie efectuate cu ocazia comercializării lor.

Costul perioadei este reprezentat de ansamblul cheltuielilor angajate ce nu au o legătură directă cu produsele fabricate; prin urmare aceste cheltuieli nu sunt folosite în evaluarea stocurilor de produse finite şi drept urmare sunt tratate ca cheltuieli ale perioadei în care ele au fost înregistrate (sunt costuri neîncorporabile în costul de producţie; exemplu: conform principiului individualizării cheltuielilor încorporabile în costul producţiei nu se includ: cheltuieli financiare - cu excepţia cheltuielilor cu dobânzi aferente împrumuturilor ce finanţează activităţi cu ciclu lung de fabricaţie, cheltuieli excepţionale, costul subactivităţii).

Elementele componente ale costului de producţieÎn literatura de specialitate anglo-saxonă, determinarea costului unui produs presupune

determinarea a trei necunoscute: costuri directe cu materii prime şi alte materiale directe, costuri cu manopera salariaţilor implicaţi direct în procesul de producţie şi alte elemente asimilate salariilor directe şi costuri cu regia de producţie. În scopul evaluării stocurilor de produse finite, costurile produsului sunt colectate după cum urmează:

• Costuri cu materii prime şi alte materiale directe (cost of material consumed)+ Costuri cu manopera directă şi alte elemente asimilate (direct labor)

= Cost primar2(primary cost)+ Regia de fabricaţie (manufacturing overhead)

= Cost de producţie (cost of goods manufactured)

Costurile cu materiile prime şi alte materiale directe şi cele cu manopera directă sunt acele costuri care pot fi individualizate şi atribuite fără ambiguitate unui produs.

Costul primar se referă la costul direct de producţie şi este alcătuit din costuri cu materii prime şi alte materiale directe, costuri cu manopera directă şi alte costuri directe specifice activităţii proprii întreprinderii.

Regia de producţie reprezintă acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate în mod direct cu unităţile de produs; aceasta înseamnă toate costurile pe care le implică aducerea stocului la condiţia şi amplasamentul actual, cu excepţia costurilor materiale directe şi a cheltuielilor cu munca directă. Regia de producţie include cheltuielile cu munca indirectă (cum ar fi salariile personalului de supraveghere a procesului de producţie şi personalul administrativ al fabricii), materiale indirecte (consumabile şi alte elemente ce nu sunt, de regulă, considerate în mod individual), amortizarea corespunzătoare procesului de prelucrare şi spaţiilor aferente, cheltuieli de întreţinere, pentru lumină şi energie, încălzire, anumite impozite (dar nu impozit pe profit), precum şi toate celelalte costuri pe care le implică funcţionarea unei fabrici. Tehnologia procesului de producţie este, de regulă, inclusă în regie dar, de obicei, aici nu este inclusă tehnologia unui proces experimental. Regia de producţie nu trebuie să includă cheltuielile de vânzare şi, în general, nu include cheltuieli generale şi administrative.

Totuşi, anumite întreprinderi pot clasifica drept cheltuieli generale şi administrative costuri ce apar, în mod direct sau indirect, în procesul de aducere a unui articol la condiţia şi amplasarea sa prezentă. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de modul de clasificare a acestora de către întreprindere.

Alocarea regiei fixe asupra stocului trebuie să se facă pe baza „capacităţii normale”3. Capacitatea normală reprezintă producţia prognozată a fi realizată în medie pe parcursul a câtorva perioade de timp în anumite condiţii preconizate. Capacitatea normală este în general mai mică

2 costurile primare se nasc prin consumul factorilor de producţie atraşi din afara întreprinderii (munca, materii prime, lucrări şi servicii facturate de terţi, alte cheltuieli)3 definiţia este redată conform prevederilor IAS 2 ”Contabilitatea stocurilor”.

decât capacitatea totală. În IAS 2 „Contabilitatea stocurilor” nu se specifică însă numărul perioadelor de timp ce trebuie luate în considerare. Aceasta reprezintă o problemă de raţionament ce trebuie să ia în considerare natura activităţii întreprinderii, precum şi factori cum ar fi efectele ciclice, ciclul de viaţă al produsului, precum şi acurateţea prognozelor. Capacitatea normală trebuie să fie realistă şi nu un ideal ce urmează a fi realizat. Costurile cu regia variabilă de producţie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza producţiei reale. Costurile cu regia nealocată sunt trecute pe cheltuieli în perioada de exerciţiu în care apar.

În literatura contabilă autohtonă de specialitate costul de producţie este definit ca fiind ansamblul costurilor directe de producţie şi a costurilor indirecte de producţie recunoscute raţional în costului produsului finit; în cazul tratamentului contabil alternativ se mai poate adăuga costurile îndatorării sau cele cu diferenţe nefavorabile de curs valutar:

• Costuri directe cu materii prime consumate şi alte materiale directe+ Costuri cu manopera directă şi alte elemente asimilate salariilor directe+ Costuri directe specifice+ Costuri indirecte de producţie4 imputate raţional în costul produsului + Costurile îndatorării sau costurile cu diferenţe nefavorabile de curs5

= COST DE PRODUCŢIE

În acest context, în funcţie de modul de repartizare se disting (ca şi în clasificarea din sistemul românesc):♦ costuri directe de producţie (individuale) alcătuite din acele cheltuieli ce pot fi individualizate şi atribuite fără ambiguitate unui produs sau activitate consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate (unui anumit obiectiv al costului);♦ costuri indirecte de producţie alcătuite din cheltuielile delimitate pe produs sau activitate imputate raţional în costul produsului; au caracter comun pentru mai multe produse, servicii sau activităţi ori un caracter general în raport cu toate produsele, serviciile sau activităţile proprii întreprinderii (ex: cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţia utilajelor, cheltuieli generale de secţie).

Costurile indirecte de producţie se împart în două categorii: costuri variabile, recunoscute integral în costul produsului în raport de solicitările privind utilajele, instalaţiile şi alţi factori de producţie şi costuri fixe, repartizate în costul produsului proporţional cu gradul de activitate. In acest fel, în costul de producţie nu este recunoscut costul subactivităţii, ci în categoria costurilor perioadei; costul subactivităţii se determină astfel:

În practica industrială sunt prezente procese de producţie simultană caracterizată prin aceea că din aceleaşi materii prime şi cu aceeaşi manoperă şi utilaje se obţin mai multe produse principale (ex: în industria clorosodicelor, din electroliza NaOH se obţin simultan leşia de sodă, clor gazos (CI2) şi hidrogen gazos (H2)). Produsele care sunt obţinute simultan (aceasta înseamnă că obţinerea unui produs are ca efect obţinerea altui (altor) produs(-e)) sunt cunoscute ca „produse cuplate” sau „produse comune”. Costurile acestor produse, dincolo de punctul la care fiecare produs devine identificabil (deseori numite costuri „separabile” sau „adăugate”) pot fi identificate pentru fiecare produs în acelaşi mod ca şi costuri ale produselor obţinute separat. În acest caz, costurile sunt imputate fiecărui produs principal proporţional cu un anumit criteriu, ca de exemplu, pe baza valorii relative a vânzării produselor la „separare”. Esenţa metodei „valorii relative a vânzărilor” constă în faptul că toate produsele cuplate rezultate în cadrul aceluiaşi proces apar ca fiind egal profitabile.

Nu este exclusă posibilitatea ca din acelaşi proces tehnologic să rezulte simultan două sau mai multe produse principale şi două sau mai multe produse secundare. Produsele secundare în industria de medicamente reprezintă produse cuplate cu valoare relativ nesemnificativă. Considerarea acestora ca produse cuplate nu este eficientă, fiind rezonabilă şi aplicabilă în acest caz, aşa-numita metodă a produselor secundare. Conform acestei metode, determinarea costurilor se face prin metoda excluderii producţiei secundare, potrivit relaţiei:

4 În IAS 2 ”Contabilitatea stocurilor” se regăsesc sub denumirea de costuri cu regia de fabricaţie.5 în cazul tratamentelor alternative se pot include şi aceste costuri pentru stocurile cu ciclu lung de fabricaţie.

Costul produselor principale = Total costuri de producţie - Costul produselor secundare

Costuri pe comenzi şi costuri unitare pe purtători

Pentru a putea evalua stocurile de produse finite este necesară determinarea costului unitar de producţie. Pentru a afla costul produselor finite livrate unui anumit client este suficient să determinăm costul unitar de producţie împărţind costul total al producţiei perioadei la volumul producţiei fizice obţinute ce va fi multiplicat cu numărul de unităţi din produsul finit livrat clientului.

Costul mediu unitar se obţine împărţind totalul cheltuielilor cu fabricaţia şi desfacerea unui bun la cantitatea totală de producţie obţinută în perioada de gestiune.

Un asemenea sistem de determinare a costului produselor finite livrate unui client este poate cel mai potrivit şi în cazul întreprinderilor din industria chimică, a cimentului, industria textilă etc. unde există producţie de masă de astfel de articole care trec printr-o serie de operaţii sau faze de fabricaţie succesive.

Pentru fiecare perioadă sunt cumulate costurile totale pentru fiecare din aceste operaţii sau faze de fabricaţie şi periodic este calculat un cost mediu pentru fiecare fază de fabricaţie. Costul mediu unitar al unui produs va fi calculat în acest context însumând costurile medii pentru fiecare din fazele de fabricaţie prin care produsul respectiv a trecut.

unde I = l,n este numărul fazelor de fabricaţie prin care trece un produs.Cazurile de mai sus sunt valabile în condiţiile în care întreprinderile se ocupă cu realizarea

de producţie în masă. Se ridică acum problema determinării costului produselor vândute clienţilor de către întreprinderi pe bază de comandă (ex: întreprinderi ce fabrică producţie individuală şi de serie). Este cazul acelor întreprinderi în cadrul cărora se desfăşoară procese complexe de fabricaţie, în care produsul finit este rezultatul îmbinării mecanice a unor piese, ansamble, subansamble, repere fabricate anterior ca părţi interdependente. Fiecare comandă făcută de un client este considerată în mod normal unică şi prin urmare teoria aplicării costului mediu unitar pe produs fabricat nu se mai verifică; este şi normal să fie aşa pentru că fiecare comandă, luată separat, necesită cantităţi distincte de materii prime şi materiale, de forţă de muncă etc.

În acest caz se impune necesitatea determinării costului pe fiecare comandă onorată în parte. Modelul sintetic de calcul al costului unitar pe comandă este de forma:

unde Si = secţiile pe unde trece comanda.

b) Costuri necesare pentru fundamentarea deciziilor

Pentru că deciziile vizează evenimentele viitoare, managementul întreprinderii are nevoie de detalii privind costurile şi veniturile viitoare. Dacă costurile şi veniturile din trecut furnizează o valoare aproximativă a costurilor şi veniturilor viitoare (bineînţeles, valorile înregistrate în trecut fiind ajustate corespunzător la inflaţie, dacă este cazul), atunci va fi posibil ca managementul să extragă informaţia potrivită pentru a-şi fundamenta deciziile prezente şi viitoare.

Exemple de decizii care necesită informaţii privind modul cum costurile şi veniturile variază la diferite niveluri ale activităţii sunt: Care ar trebui să fie nivelul producţiei planificate pentru anul următor? Dacă vrem ca întreprinderea să vândă mai mult din ceea ce produce trebuie să recurgă la reducerea preţului de vânzare? Ar fi oportun pentru întreprindere să achiziţioneze un nou echipament tehnologic pentru a spori producţia?

Pentru fiecare din deciziile de mai sus managementul întreprinderii are nevoie de estimări ale costurilor şi veniturilor la diferite niveluri ale activităţii. În acest sens se vor studia: evoluţia costurilor în raport cu modificarea volumului activităţii, costurile relevante şi irelevante, costurile achitate, costul de oportunitate, costul marginal şi diferenţial.

Comportamentul costurilor în raport cu modificarea producţiei

Termenii de costuri variabile, costuri fixe, costuri semivariabile şi costuri semifixe sunt utilizaţi, în general, pentru a descrie modul cum costurile reacţionează la modificarea nivelului activităţii întreprinderii. O asemenea subclasificare a costurilor este întâlnită şi în cartea de contabilitate autohtonă, însă ceea ce am observat este faptul că noţiunile de costuri semivariabile şi costuri semifixe sunt prezentate succint. Din acest motiv vom încerca să facem o prezentare cât mai detailată a costurilor semifixe şi semivariabile, arătând şi evoluţia în timp a unor astfel de costuri.

Figura 2.4 Figura 2.5

Costurile variabile sunt acele costuri ca se modifică direct proporţional cu modificarea volumului fizic al producţiei; altfel spus, dacă producţia se va dubla, se vor dubla şi costurile variabile totale. Costurile variabile includ: consumurile de materii prime şi materiale directe, consumurile de energie şi apă, salariile muncitorilor direct productivi din secţiile de bază şi contribuţiile de natură socială aferente acestor salarii ş.a.

Grafic, evoluţia costului variabil unitar este constantă indiferent de volumul producţiei iar evoluţia costului variabil total ,este liniară.

Figura 2.6 Figura 2.7În analiza şi interpretarea costurilor variabile în practică se utilizează un indicator denumit

indice de variabilitate (Iv). Acest indicator se calculează după următoarea formulă:

şi poate lua următoarele valori:Iv = 1, rezultă costurile variabile sunt proporţionale, adică se modifică direct proporţional cu

modificarea volumului fizic al producţiei;Iv > 1, rezultă costurile variabile sunt progresive, adică se modifică mai repede decât

modificarea volumului fizic al producţiei; factorii posibili ce determină evoluţia progresivă a cheltuielilor variabile sunt: suprasolicitarea capacităţii de producţie, diminuarea productivităţii muncii, sporirea cheltuielilor cu întreţinerea şi reparaţiile, creşterea cantităţii de produse defecte fabricate, utilizarea de lucrători mai puţin calificaţi, folosirea unor materiale scumpe de fabricaţie ş.a.;

Iv (0,1) rezultă costurile variabile sunt degresive, adică se modifică mai încet decât modificarea volumului fizic al producţiei ca urmare a creşterii gradului de automatizare a procesului de fabricaţie, automatizarea procesului de muncă ş.a.;

Iv = 0 costurile variabile devin costuri fixe.

Costurile fixe sunt acele costuri care rămân constante indiferent de variaţia volumului fizic al producţiei. Costurile fixe includ: amortizarea mijloacelor fixe, cheltuieli cu chirii, salariile personalului TESA, cheltuieli generale de administraţie (telefon, fax, furnituri de birou, ziare, securitate, prime de asigurare ş.a.). Grafic, costurile fixe totale sunt constante pentru orice nivel al activităţii, în timp ce costul fix unitar descreşte proporţional odată cu nivelul activităţii.

Trebuie menţionat, însă, că, deşi costurile fixe totale nu sunt influenţate de modificarea volumului fizic al producţiei, ele pot varia ca urmare a influenţei altor factori (ex: o întreprindere plăteşte în fiecare lună, pentru o anumită perioadă, chiria pentru un spaţiu închiriat; dacă întreprinderea decide ca durata contractului de închiriere să fie mai mare, cheltuielile totale cu chiriile vor creşte, ceea ce determină o creştere a cheltuielilor fixe totale).

Costurile semivariabile includ, deopotrivă, o componentă fixă şi o componentă variabilă. Un exemplu de cost semivariabil este salariul unui angajat din personalul TESA care este plătit pentru orele lucrate peste program: componenta fixă este reprezentată de salariul pe care angajatul îl primeşte în limitele programului, iar componenta variabilă este reprezentată de suma pe care

angajatul o încasează pentru orele suplimentare lucrate (angajatul nu lucrează totdeauna peste program). O separare a costurilor semivariabile în componenta variabilă şi componenta fixă este extrem de dificilă în practică, apelându-se în acest sens la procedee speciale.

Costurile semifixe, numite şi costuri păşite, sunt reprezentate de acele costuri fixe care cresc în cadrul marjei relevante. Tendinţa de creştere a costurilor fixe este determinată de creşterea gardului de mecanizare şi automatizare a procesului de producţie. Un exemplu de cost semifix este cel determinat de angajarea de către o întreprindere a unui număr suplimentar de muncitori, pe măsura creşterii producţiei ce atinge şi depăşeşte un anumit nivel. În condiţiile în care capacitatea de producţie rămâne neschimbată, ca urmare a creşterii costurilor fixe poate să apară o evoluţie în salturi ascendente a costurilor păşite6, o evoluţie descendentă ca urmare a desfiinţării unor capacităţi de producţie sau de interval aspect tipic amortizării7.

Figura 2.8 Figura 2.9

Grafic, costurile semifixe vor fi puse în evidenţă prin comparaţie cu nivelul costurilor fixe totale şi al costurilor variabile totale

Figura 2.10 Figura 2.11

6 trendul este evidenţiat în al doilea grafic de pe pagina următoare7 a se vedea evoluţia din primul grafic de pe pagina următoare

Analiza componentelor costului de producţie se face în condiţiile modificării producţiei. O restrângere a capacităţii de producţie nu se poate realiza foarte uşor şi, de regulă, pentru cheltuielile variabile degresive, la o diminuare a producţiei cu un anumit procent, nu se mai înregistrează o revenire la nivelul avut anterior în momentul restrângerii activităţii. În sens invers, o extindere a capacităţii de producţie se poate realiza relativ uşor.

Figura 2.12 Evoluţia costului de producţie în condiţiile creşterii volumului fizic al producţiei

Analizând figura de mai sus putem distinge patru zone de analiză a evoluţiei costurilor: Zona I = Zona degresivă; Zona II = Zona proporţională; Zona III = Zona progresivă; Qopt= Capacitatea optimă de producţie.

În continuare va fi comentată cea de-a doua situaţie. La un grad de utilizare al capacităţii de producţie egal cu zero, costurile totale vor fi alcătuite doar din costurile fixe. Odată cu începerea fabricaţiei, la costurile fixe se adaugă costuri variabile proporţionale şi degresive; prin urmare, costul total va fi format din costurile fixe şi costurile variabile proporţionale şi degresive.

Costul unitar descreşte până când întreprinderea atinge capacitatea maximă de exploatare, determinând evoluţia degresivă a costului de producţie. Din moment ce a fost atins optimul, intrăm în zona de proporţionalitate unde costurile cresc în acelaşi ritm cu creşterea producţiei; costul mediu unitar pe produs este constant, atingând cel mai mic nivel posibil al său. Având în vedere că în zona proporţională este atinsă capacitatea maximă de producţie, efortul decizional al managementului trebuie să menţină întreprinderea în această zonă. În mod inevitabil, însă, se va ajunge apoi la creşterea costurilor într-un ritm mai rapid decât cel al producţiei, întreprinderea se situează în acest moment în zona progresivă, zonă din care întreprinderea trebuie să facă toate eforturile pentru a ieşi. O soluţie pentru părăsirea zonei progresive a cheltuielilor ar putea fi extinderea succesivă a capacităţii de producţie. Grafic, cele trei zone prezentate mai sus sunt reprezentate în figura 2.12.

Costuri relevante şi irelevanteÎn procesul de luare a deciziei se utilizează şi o clasificare a costurilor în funcţie de relevanţa

lor pentru alegerea variantei sau opţiunii decizionale. Sunt considerate drept relevante costurile ce vor cunoaşte modificări în intervalul următor de timp în funcţie de decizia luată. Pentru exemplificare, considerăm o situaţie ipotetică; să presupunem că o întreprindere a cumpărat acum câţiva ani materii prime în valoare de X lei, pentru care nu există nicio posibilitate de folosire a lor în producţia viitoare sau vânzarea acestora. Se primeşte o ofertă de contract în valoare de 2,5X lei,

care ar permite folosirea întregului stoc de materiale, dar se ridică problema acceptării sau nu a contractului, cunoscându-se nivelul costurilor de prelucrare, în valoare de 2X lei.

La un prim calcul, costul produsului contractat este de 3X lei reprezentând X lei cheltuieli cu materia primă şi 2X lei cheltuieli de prelucrare, apreciere ce ar justifica neacceptarea comenzii. In realitate, costul materiei prime este irelevant pentru decizie, el necunoscând modificări oricare ar fi decizia luată şi ca urmare, se justifica acceptarea comenzii, costul de prelucrare se va schimba cu 2X lei, constituind un cost relevant, presupunând, desigur, că nu poate fi obţinută niciunde o altă comandă la un preţ mai mare.

In procesul decizional se impune necesitatea clasificării costurilor în funcţie de relevanţa pe care acestea o prezintă pentru o anumită decizie. Costurile relevante sunt definite, în acest context, ca fiind acele costuri viitoare care se vor modifica ca urmare a adoptării unei decizii. În mod corespunzător, costurile irelevante sunt acelea care vor rămâne constante indiferent de deciziile ce vor fi adoptate de managementul întreprinderii.

Costuri achitateCosturile achitate sunt costuri care au fost deja efectuate şi care nu se mai pot realoca; sunt

costuri generate de o decizie luată în trecut şi care nu vor fi afectate de nicio decizie care va fi luată în viitor. Un exemplu de cost achitat sunt cheltuieli cu materiale în valoare de 1.000 euro de care întreprinderea nu mai avea nevoie. Costurile achitate sunt irelevante pentru procesul decizional, dar ele se deosebesc de costurile irelevante pentru că nu toate costurile irelevante sunt costuri achitate.

Costul de oportunitateCostul de oportunitate (sau costul şansei sacrificate) măsoară câştigul obţinut de

întreprindere prin pierderea celei mai bune dintre variantele sacrificate. Costul de oportunitate prezintă o importanţă vitală în cadrul procesului decizional, însă determinarea sa în practică este destul de dificilă. Pentru a înţelege mai bine această noţiune voi prezenta un exemplu.

O întreprindere are oportunitatea de a obţine un contract privind realizarea unei piese speciale. Realizarea acestei piese va presupune lucrul timp de 100 h pe maşina X. Maşina X lucrează la capacitate maximă în prezent pentru realizarea produsului A şi singura cale de a onora contractul este de a reduce numărul de unităţi fabricate din produsul A, ceea ce ar genera o pierdere de 200 Euro. Pe de altă parte, onorarea contractului ar presupune cheltuieli variabile suplimentare de 1.000 Euro.

Dacă întreprinderea hotărăşte să onoreze contractul va sacrifica venituri în sumă de 200 Euro. Acesta este un cost de oportunitate şi ar trebui să fie inclus în costul piesei principale, atunci când contractul va fi negociat. Preţul contractului ar trebui să acopere cel puţin costurile variabile suplimentare de 1000 Euro şi costul de oportunitate în valoare de 200 Euro pentru ca întreprinderea să-şi asigure independenţa pe termen scurt, în ipoteza în care contractul este acceptat.

Costuri marginale şi costuri diferenţiale totaleCostul diferenţial total corespunde costului ultimului lot de produse, adăugat sau scăzut la

nivelul precedent al producţiei. Costul diferenţial poate include sau nu costuri fixe suplimentare, astfel:

atunci când costurile fixe se schimbă, ca urmare a deciziei luate, creşterea costurilor fixe reprezintă un cost diferenţial;

în cazul în care costurile fixe nu se modifică, ca urmare a deciziei luate, costul diferenţial va fi egal cu zero.Costul diferenţial total este similar, în principiu, cu conceptul de cost marginal. Diferenţa

principală dintre cele două costuri constă în faptul că costul marginal corespunde costului unei unităţi suplimentare dintr-un produs, adăugată sau scăzută la nivelul anterior al producţiei şi nu costului unui lot suplimentar de produse, cum este în cazul costului diferenţial total.

Matematic, costul marginal, ca expresie valorică a consumurilor ocazionate de o unitate adiţională de produs se determină după formula:

Prin extinderea noţiunii, se poate calcula şi costul marginal al ultimului lot fabricat în plus sau în minus faţă de nivelul precedent al producţiei după formula

unde Costul diferenţial total = Cost Total Lot 1 - Cost total Lot 2

Astfel calculate, costurile marginale pot fi: costuri marginale simple, formate din costuri variabile proporţionale, ocazionate de

cantitatea de produse obţinută adiţional, în condiţiile utilizării unei capacităţi de producţie constantă;

costuri marginale adiţionale, formate din costuri variabile proporţionale lineare şi dinamice, cât şi din costuri fixe, corespunzătoare unei cantităţi de produse fabricată adiţional cu ajutorul unei capacităţi de producţie extinsă.

c) Costuri necesare pentru exercitarea controlului

Una din cele mai importante funcţii pe care contabilitatea managerială o îndeplineşte este cea de control şi analiză comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de producţie şi a costurilor calculate pe baza lor. Urmărirea şi calculul costului producţiei prezintă un rol deosebit datorită importanţei pe care acest indicator economic o prezintă în unitatea patrimonială pe linia adoptării deciziilor.

Dintotdeauna potenţialul de producţie al unei întreprinderi a depins de modul cum aceasta a reuşit să-şi recupereze prin vânzări costurile de întrebuinţare ale producţiei fabricate, iar prosperitatea şi ritmul dezvoltării sale au fost influenţate de diferenţele dintre sumele încasate din vânzarea producţiei fabricate şi cheltuielile ocazionate de obţinerea şi desfacerea lor. Din acest motiv, managementul trebuie să fie în măsură să identifice costurile ce pot fi controlate sau nu, trebuie să compare costurile efective de producţie cu costurile prestabilite (bugetate), în scopul determinării abaterilor de preţ şi a cauzelor ce au determinat aceste abateri.

Costuri controlabile şi necontrolabileToate costurile sunt controlabile la un anumit eşalon de conducere a întreprinderii. însă

trebuie să fim conştienţi de faptul că nu toate costurile pot fi controlate la nivelele joase ale managementului întreprinderii.

Un cost controlabil poate fi definit ca un cost ce face, în mod rezonabil, obiectul reglării de către managerul ale cărui responsabilităţi se identifică cu costul respectiv. Un cost necontrolabil nu respectă condiţia de mai sus. Un cost necontrolabil poate deveni controlabil la un nivel mai mare de responsabilitate.

Un exemplu de cost necontrolabil este cel determinat de numărul de supraveghetori angajaţi într-un anumit departament al unei întreprinderi. El nu poate fi controlat de către conducerea acelui departament, însă poate fi controlat la un nivel de conducere superior conducerii departamentului la care se face referire.

Bugetul este un instrument util în mâna managerilor în ceea ce priveşte exercitarea controlului într-o întreprindere. Funcţia de control a acestuia se manifestă în momentul când se angajează şi se efectuează cheltuielile, se obţin venituri ca rezultat al propriei activităţi şi se constituie fondurile necesare. Funcţia de control a bugetului se exercită şi prin urmărirea şi analiza modului de execuţie al acestuia, prin care se asigură: cunoaşterea modului de realizare a sarcinilor prevăzute; determinarea abaterilor; stabilirea cauzelor ce au determinat abaterile; compartimentul ce trebuie să acţioneze pentru îmbunătăţirea activităţii.

Comportamentul costurilorPentru a utiliza costurile în calitate de instrument de măsurare, control şi reglare a activităţii,

e necesară cunoaşterea comportamentului acestora. În acest sens, se recurge la clasificarea costurilor în funcţie de momentul stabilirii lor (criteriu întâlnit şi în literatura de specialitate din România). Din acest punct de vedere întâlnim costuri constatate (reale, istorice) şi costuri prestabilite (norme, previziuni, standarde).In vederea exercitării controlului intern al întreprinderii, este esenţială compararea costurilor efective ale producţiei cu cele bugetate pentru acelaşi nivel al activităţii. Scopul final constă în determinarea diferenţelor de preţ favorabile sau nefavorabile, pe cauze şi locuri de cheltuieli în scopul adoptării deciziilor privind înlăturarea acestor abateri. Separarea costurilor în costuri fixe, costuri semifixe, costuri semivariabile şi costuri variabile este necesară în activitatea de bugetare, când trebuie analizat comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei.

Analiza fiecărei cheltuieli se face pe baza comportamentului acesteia vizavi de comportamentul variaţiei producţiei. În final, se determină costurile standard aferente unui volum de activitate previzionat iar datele se înscriu într-un buget.

Activitatea întreprinderii trebuie să se desfăşoare permanent în cadrul relaţiei de echilibru dintre venituri şi cheltuieli. În prezent, problema care se ridică în faţa managerilor este aceea a găsirii unor metode care să le permită să dimensioneze şi să controleze relaţia de echilibru venituri-cheltuieli. Bugetul poate deveni, în acest sens, un instrument de armonizare şi mai ales de eficientizare a relaţiei dintre veniturile şi cheltuielile unei întreprinderi.

În funcţie de nivelul de activitate pentru care se elaborează, bugetele pot fi: fixe sau flexibile.

Bugetele fixe - acestea cuprind, de regulă, cheltuielile stabilite pentru un anumit nivel de activitate productivă, considerat neschimbat. În acest caz, cheltuielile nu sunt influenţate sub nici o formă de oscilaţiile ce pot interveni pe parcurs în volumul activităţii desfăşurate. Scopul principal al bugetului fix vizează etapa previzionalii, servind la definirea obiectivelor mai largi ale întreprinderii.

Bugetele flexibile - cuprind cheltuielile sectorului pentru care se întocmesc în raport direct cu anumite niveluri de activitate; ele se adaptează, deci, modificărilor previzibile ce pot surveni în volumul de activitate al întreprinderii. Elaborarea lor necesită separarea elementelor fixe şi variabile ale costurilor şi analizarea lor, astfel încât bugetul să fie „flexat” în funcţie de activitatea afectivă.

Utilizarea bugetului flexibil este esenţială pentru a facilita o activitate de control. Controlul poate fi exercitat numai prin compararea costurilor ce au fost prevăzute în buget cu cele efectiv înregistrate ca urmare a activităţii reale a întreprinderii. Modalităţile de evaluare a bugetelor flexibile sunt relativ simple, dar rezultatele obţinute prin flexarea unui buget sunt clare numai în cazul în care cheltuielile se comportă conform structurii anticipate (acest lucru trebuie menţionat pentru că, frecvent, se fac supoziţii simpliste cu privire la comportamentul costului care, fiind nerealiste, pot să inducă în eroare).

2.4 Calculul costului de producţie element central al contabilităţii manageriale

Orice firmă îşi desfăşoară activitatea în directă legătură cu mediul extern, mediu ce poate fi privit din punct de vedere economic, social, administrativ etc. Acest mediu este extrem de dinamic şi în continuă transformare, iar firma este în conexiune cu acesta prin intermediul fluxurile fizice, financiare, monetare.

Abordarea sistematică a firmelor determină existenţa elementelor de intrare şi ieşire; fluxurile care sunt considerate elemente de intrare traversează mediul intern al firmei şi se transformă în elemente de ieşire ce antrenează în timpul circuitului economic sau al ciclului de exploatare celelalte fluxuri, respectiv cele monetar-financiare.

Elementele de intrare, precum şi cele de ieşire, pot fi încadrate atât în categoria fluxurilor fizice, cât şi în cea a fluxurilor monetare sau financiare; spre exemplu, cumpărarea de factori de producţie care sunt folosiţi pentru producerea bunurilor economice (fluxuri fizice) şi veniturile din vânzarea bunurilor economice (fluxuri financiare) sunt elemente de intrare, iar bunurile economice realizate de firmă şi destinate vânzării (fluxuri fizice) şi cheltuielile efectuate pentru serviciile factorilor de producţie (fluxuri financiare) sunt elemente de ieşiri.

Existenţa cheltuielilor în circuitul economic este inevitabilă şi indispensabilă, aşadar bunurile produse de către o firmă nu se pot obţine fără cheltuieli, iar costul reprezintă expresia tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu.

Costul de producţie este considerat un indicator calitativ economic a cărui poziţie centrală în cadrul sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestată.

De asemenea, costul de producţie este integrat în sistemul indicatorilor economici de măsurare şi apreciere a eficienţei economice. Poziţia sa de indicator central poate fi relevată şi prin modul în care costul de producţie influenţează procesul de elaborare a deciziilor la nivel de firmă prin intermediul diverselor legături pe care le are cu ceilalţi indicatori economici: cost - preţ, cost - producţie (volum) - profit, cost - productivitate.

Abordarea legăturii cost-preţ, în opinia noastră se poate realiza din unghiuri diferite: producător/consumator, economie centralizată/economie de piaţă, tipuri de piaţă.

Dacă pentru producător poziţia costului de producţie este clară, pentru consumator aceasta nu prezintă deosebită importanţă, el urmărind preţul. Consumatorii sunt adesea nemulţumiţi de mărimea preţului, mai ales de nivelul acestuia şi calitatea produselor, costul de producţie neinteresându-i, poate puţini dintre ei făcând referinţă la acesta. Astfel, producătorul este cel care trebuie să se preocupe de mărimea costului de producţie, încercând, în funcţie de presiunile pieţei, să-i determine o mărime care să-i poată asigura un anumit profit şi să aducă pe piaţă un bun cu un preţ competitiv.

Abordarea costului de producţie este diferită şi chiar opusă în economia de piaţă faţă de economia centralizată. În aceasta din urmă, costul este cel care determină preţul. Creşterea argumentată, mai mult sau mai puţin temeinică, a costurilor generează o creştere a preţului. In economia concurenţială, preţul este punctul de pornire în stabilirea costului. Obiectivul fiecărei firme este acela de a obţine profit şi, de aceea, nimeni nu produce un bun dacă acesta nu se vinde şi dacă nu aduce un anumit câştig din vânzarea sa. Pentru aceasta, producătorul trebuie să pornească de la preţul produsului care se formează liber pe piaţă prin confruntarea cererii cu oferta şi care este, în mod cert, rezultatul concurenţei.

Orice producător care doreşte să iniţieze o afacere va avea succes numai dacă, în condiţiile unui preţ dat (format în mod liber pe piaţă), el va obţine un produs la un cost inferior preţului de pe piaţă. Cu cât diferenţa dintre preţul de pe piaţă şi costul său este mai mare, cu atât profitul său va fi mai mare. De aceea, producătorul va căuta toate mijloacele pentru a-şi minimiza costul. În situaţia în care costul de producţie depăşeşte preţul de piaţă al produsului, atunci el va părăsi piaţa, pentru că va înregistra pierderi.

In concluzie, posibilităţile producătorului de a acţiona asupra preţului sunt reduse, piaţa impunându-i odată cu preţul şi un cost maxim, obligându-l să acţioneze pentru reducerea acestuia. Mecanismul formării preţului este supus permanent presiunilor ”actorilor” pieţei, în sensul creşterii sau diminuării acestuia, unii pentru a-l mări la vânzare, alţii pentru a-l micşora la cumpărare, iar alţii invers. Nu este mai puţin adevărat că în acest joc, mai ales în situaţia unor presiuni inflaţioniste, un rol important în mişcarea preţurilor revine comportamentului anticipativ al vânzărilor. Cert este că, în condiţiile unei pieţe concurenţiale, preţul va fi expresia paralelogramului forţei unităţilor economice, a capacităţii lor de a-şi realiza activitatea în condiţii normale.

În funcţie de tipul de piaţă se formează şi preţul. Spre exemplu, în cadrul pieţei cu concurenţă perfectă, care este un tip de piaţă teoretic, preţul este un factor exogen agenţilor economici, piaţa fiind pe deplin necesară. Fiecare agent economic nu poate acţiona asupra preţurilor, adaptarea acestora la cerinţele pieţei se poate face numai prin cantităţi sau numai prin preţuri.

În situaţia pieţei de monopol, stabilirea preţurilor este dependentă de acţiunea firmelor ce îşi desfăşoară activitatea pe o astfel de piaţă. Există situaţii când firma de monopol fixează preţul mărfurilor, iar producţia este cea pe care o cere piaţa în funcţie de preţul fixat sau situaţii când firma fixează autoritar volumul producţiei şi lasă pieţii libertatea de a impune preţul în funcţie de raportul cerere-ofertă, dar şi de această dată, firma va dirija oferta într-o astfel de manieră încât pe piaţă să se formeze un raport cerere-ofertă care să fie favorabil.

Pe piaţa monopsonică, un agent economic, fiind cumpărătorul unic în confruntarea cu un număr mare de cumpărători, concentrează întreaga cerere şi va influenţa direct nivelul preţului produsului, astfel încât cu cât cantitatea solicitată pe piaţă va fi mai mare cu atât preţul de cumpărare va fi mai mare. Astfel, pe acest tip de piaţă, preţul produsului îmbracă forma unei funcţii crescătoare de cantitatea cerută, devenind endogen pentru consumator şi exogen pentru producători.

Pe piaţa monopolistică caracterizată prin atomicitatea cererii şi a ofertei şi printr-o mare diferenţiere a produselor, cumpărătorii au o anumită libertate în a alege cuplul cantitate-preţ. Pe acest tip de piaţă concurenţa prin preţuri este înlocuită de concurenţa prin produse. Preţul este fixat autonom de fiecare producător, luând în considerare costurile la care se adaugă o marjă de câştig dimensionat în raport de situaţia de ansamblu a pieţei şi de reacţia cererii pentru bunurile sale la modificarea preţului.

Piaţa oligopolistică este caracterizată prin interdependenţa acţiunilor diferiţilor ofertanţi de pe piaţă şi prin incertitudine. Un ofertant poate fixa cantitatea pe care o vinde pe piaţă, însă preţul şi deci profitul depind de acţiunea celorlalţi agenţi economici. Pe acest tip de piaţă se manifestă mai multe tendinţe în comportamentul ofertanţilor şi anume tendinţa „maximizării profitului unitar” sau cea a „războiului preţurilor” sau „concurenţa prin produse”.

Dar, indiferent de tipul de piaţă, în condiţiile unor reglementări adecvate, preţul ar trebui să rămână o mărime determinată de situaţia acesteia. Adoptarea unor decizii raţionale care să permită realizarea unor rezultate optime trebuie să ţină cont de faptul că nivelul cheltuielilor se găseşte permanent într-o anumită corelaţie cu volumul activităţii, respectiv cu gradul de utilizare a capacităţilor de producţie şi cu profilul activităţii.

Corelaţia cost-producţie (volum) - profit are aplicaţii foarte vaste. Aceasta serveşte la stabilirea preţurilor produselor, la selectarea mixului de produse fabricate şi destinate vânzării, alegerea strategiei firmei, precum şi în analiza efectelor creşterii sau scăderii costurilor asupra profitabilităţii firmei. În acest sens, la nivelul unei firme, trebuie să urmărim acel nivel al volumului de activitate pentru care veniturile care se obţin din vânzarea produselor sunt egale cu cheltuielile, adică sunt în echilibru şi profitul este zero. Din acest punct, orice creştere a volumului producţiei fabricate şi vândute aduce întreprinderii profit şi orice micşorare a volumului producţiei aduce întreprinderii pierderi şi, din acest moment, activitatea devine nerentabilă.

Pe lângă alţi factori care duc la creşterea profitului, reducerea costului joacă un rol important. Nivelul costului trebuie să fie un permanent front de acţiune pentru ca, prin reducerea acestuia, rata profitului pe produs să poată creşte. Influenţa conjugată a tuturor factorilor de producţie la realizarea activităţii firmei face interesantă abordarea corelaţiei dintre costuri şi productivitate. Relaţia cost - productivitate poate fi privită atât pe termen scurt, cât şi pe termen lung.

Pe termen scurt, creşterea producţiei poate avea loc prin combinarea unor factori de producţie variabili cu factori de producţie ficşi, costul marginal reprezentând principalul criteriu pentru fundamentarea deciziei de a produce. În intervalul scurt de timp, combinarea factorilor de producţie ficşi cu cei variabili se află sub influenţa acţiunii legii productivităţii randamentelor marginale descrescânde.

Astfel, ţinând cont de modul de determinare a costului marginal ca raport dintre modificarea absolută a costului factorului variabil şi modificarea absolută a producţiei, între evoluţia costului marginal şi evoluţia productivităţii marginale există un raport de inversă proporţionalitate, care ne spune că atunci când productivitatea marginală creşte, costul marginal scade şi invers.

Pe termen lung, toţi factorii de producţie sunt consideraţi variabili, fapt ce îl poate determina pe producător să crească producţia prin modificarea volumului tuturor factorilor de producţie,

creştere care are ca rezultat reducerea costului total mediu şi, implicit, obţinerea unui venit care excede costul de producţie. Acest tip de venit este denumit venit de creştere şi reprezintă, de fapt, economii rezultate din obţinerea producţiei mai mari cu costuri mai mici. Ţinând seama de toate aceste legături, studiul costului, problemele formării şi urmările sale devin deosebit de importante, relevându-se faptul că, în cele din urmă, direct sau indirect, ne afectează pe toţi.

Costul primar şi costul de transformareSuma costurilor cu materiile prime şi salariile personalului direct productiv se numeşte

cost primar. Privim producţia ca transformare a materiilor prime în produs finite. Astfel, totalitatea cheltuielilor cu salariile personalului direct productiv şi cheltuielile indirecte se numeşte cost de transformare.

Figura 2.13 sintetizează relaţiile dintre costul de transformare, costul primar şi trei elemente ale costului de producţie: materii prime, salarii directe şi cheltuieli indirecte.

Alte costuri decât cele de producţieAcestea sunt compuse din: cheltuieli de marketing şi de administraţie. Costurile de

marketing simt cheltuielile făcute pentru activitatea de cercetare a pieţei şi fabricarea produselor cerute. Aceste costuri includ: cheltuieli cu reclama, comisioanele pentru vânzări, manipulare, salariile departamentului de marketing şi altele. Costurile de administraţie cuprind cheltuieli efectuate în vederea administrării societăţii şi salariile personalului de conducere. Ele cuprind: salariile personalului executiv şi de conducere, cheltuieli privind procesarea datelor, cheltuieli cu serviciile contabile şi cheltuieli legate de amortizări, chirii şi alte utilităţi(energie electrică, apă). Acestea cheltuieli curente simt considerate ca fiind cheltuieli ale perioadei pentru contabilitatea financiară.

Figura 2.13 Relaţiile de corespondenţă dintre costul de transformare, costul primar şi costul de producţie

Uneori este greu să facem distincţie între cheltuielile de producţie şi celelalte. De exemplu, sunt salariile administratorilor de fabrică cheltuieli deproducţie? Dar chiria plătită pentru birouri? Nu există nicio delimitare clară aşa că de regulă companiile au un ghid propriu în acest sens, pe care îl urmează în mod constant.

Ca o parte a sistemului de raportări interne, o firmă de produse electronice pregăteşte fişa costului bunurilor fabricate şi vândute. Aceasta va fi prezentată în cele ce urmează şi ea va încorpora şi rezuma informaţiile prezentate anterior.

Fişa costului bunurilor fabricate şi vânduteTabelul 2.2

Nr. Crt.

Explicaţii Valoare

1 Sold iniţial prod. în curs de execuţie la 1 ianuarie N $580,0002 Cheltuieli de producţie în cursul anului3 Sold iniţial materii prime la 1 ianuarie $400,0004 Cumpărări de materii prime $1,600,0005 Materii prime disponibile a fi consumate (rd3+rd4) $2,000,0006 Sold final materii prime la 31 dec. N $360,0007 Costul materiilor prime consumate (rd5-rd6) $1,640,0008 Salarii directe $3,240,0009 Cheltuieli indirecte $2,850,00010 Costul de producţie generat în cursul anului

(rd7+rd8+rd9)$7,730,000

11 Total cost de producţie de contabilizat (rd1+rd10) $8,310,00012 Sold final prod. în curs la 31 decembrie N $620,00013 Costul total al producţiei fabricate (rd11-rd12) $7,690,00014 Sold iniţial prod, finite la 1 ianuarie $1,145,00015 Val. prod, finite disponibile în cursul anului

(rd13+rd14)$8,835,000

16 Sold final prod finite la 31 dec. N $2,260,00017 Costul bunurilor fabricate şi vândute (rd15-rd16) $6,575,00018 Venituri din vânzarea bunurilor $7,000,00019 Marjă brută (rd18-rd17) $425,00020 Cheltuieli de distribuţie $100,00021 Profit din exploatare(rd19-rd20) $325,000

2.5 Arhitectura calculat iei costurilor: concepte teoretice şi exemple practice

Rezultatele degajate de întreprindere se obţin prin diferenţă între suma vânzărilor şi valoarea consumurilor (costurilor) care au dus la realizarea acestor vânzări. Prin contabilitatea managerială se realizează calculul şi analiza costurilor care sunt necesare previziunilor şi controlului rezultatelor.

Analiza cheltuielilor presupune ca acestea să fie alocate pe purtător de cost (obiect de cost, produse, activităţi, diviziuni organice). Această analiză ghidează deciziile atât la nivel strategic, cât şi tactic. Pe de altă parte, contabilitatea generală evaluează anumite posturi din bilanţ cu ajutorul informaţiilor furnizate de contabilitatea managerială (valoarea stocurilor de produse finite, semifabricate, producţie în curs etc.).

În calculul costurilor, anumite cheltuieli care nu figurează în contabilitatea generală sunt avute în vedere de contabilitatea managerială. Aceste cheltuieli se numesc cheltuieli supletive („ sau diferenţe de încorporare”).

2.5.1Definiţia „unui” cost

Un cost este expresia valorică a unui ansamblu de consumuri a căror regrupare este utilă în luarea deciziilor. Conform standardelor internaţionale de contabilitate costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate de întreprindere pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent” (IAS 2).

Costul reprezintă o construcţie logică de elemente de cheltuieli în funcţie de cerinţele legitime ale unui décident care îşi propune obţinerea unei informaţii credibile în legătură cu performanţa unei activităţi, a unui produs, a unui serviciu prestat.

2.5.2Obiectul calculaţiei costurilor

Consumurile sunt regrupate după anumite criterii. Fiecare dintre grupări se consideră utilă în definiţia unui obiect de cost. Consumurile pot fi regrupate pe:

produs (sau tip de produs); exemplu clasic: produsele finite sunt obiect al costurilor;

Figura 2.14 Privire generală asupra sistemului informaţional al costurilor(Sursa: T. Lucey, Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p. 4)

diviziune organizaţională a întreprinderii (uzină, serviciu, secţie, atelier); această diviziune corespunde adesea centrelor de responsabilitate;

clienţi (tip de clientelă, pieţe, canal de distribuţie); activităţi; o activitate este un ansamblu de sarcini elementare de aceeaşi natură

desfăşurate în vederea realizării valorii unui produs, (ex. comandarea de materiale de la furnizori; recepţia livrărilor; întocmirea statului de salarii; examinarea condiţiilor de preţ şi a termenelor de execuţie, de credit, cerute de un client; facturarea produselor, serviciul post-garanţie).

2.5.3 Costurile şi deciziile privind gestiunea

Deciziile privind gestiunea intervin la trei nivele: la nivel strategic (marile orientări pe termen lung ale întreprinderii). Deciziile strategice

sunt luate de Direcţia Generală.Exemplu: Decizia de a produce automobile de 1600 cm3, de a diminua de la 5 ani la 3 ani termenul de concepţie a modelului X90, de a produce semifabricatul X cu o anumită tehnologie, decizia de a vinde prin concesionar exclusiv etc. la nivel curent (sau tactic). Deciziile tactice sunt, în general, delegate la nivelele ierarhice

inferioare;Exemplu: Definiţia variantelor (accesorii ale automobilelor de 1600 cm3' organizarea de echipe de concepţie a modelelor, definirea efectivului şi calificarea personalului în utilizarea noilor tehnologii; definirea obiectivelor desfacerii şi marja de beneficiu pentru concesionar). la nivelul execuţiei de exemplu: programul de producţie pe modele pentru săptămâna

viitoare, încadrarea unui salariat, facturarea automobilelor livrate unui concesionar.

2.5.3.1 Costurile şi decizia strategică

Competitivitatea firmei se poate baza pe două tipuri de strategie: Strategia dominării prin cost, este bazată pe costuri inferioare vizavi de concurenţi pentru

produsele identice. Cunoaşterea costurilor conduce întreprinderea la căutarea de economii posibile pentru a ameliora avantajul său competitiv.

Strategia de diferenţiere se apleacă asupra produselor prezentând caracteristici diferite de cele ale concurenţilor. Clienţii sunt gata să plătească un preţ superior pentru aceste caracteristici particulare. Analiza costurilor permite o comparare a valorii atribuite de client la fiecare caracteristică a produsului cu costul necesar obţinerii acelei caracteristici.Costurile studiate în vederea efectuării alegerii strategice sunt:

Costurile previzionale; costurile veniturilor viitoare trebuie să fie studiate de la începutul studiilor de cercetare şi dezvoltare;

Costurile complete cuprind mai ales costurile investiţiilor care vor fi necesare producţiei şi desfacerii produsului:

Costurile ce durează (ce se întind) pe toată durata ciclului de viaţă al produsului.

2.5.3.2 Costurile şi deciziile tacticeDeciziile tactice sunt decizii pe termen scurt care sunt luate pe toată lungimea ciclului de

producţie de către responsabilii direcţi (ex. directori de uzină; şefi de serviciu) ai centrelor de decizie. Sistemul informaţional a recurs la indicatori monetari şi fizici pentru a supraveghea conformitatea acestor decizii cu orientările strategice ale întreprinderii. Indicatorii monetari au importanţă mai ales prin realizarea următoarelor funcţii:

fixează responsabililor obiectivele de cost şi eventual de profit formalizate în bugete; compară costurile şi rezultatele previzionale din bugete cu costurile şi rezultatele

observate a posteriori; incită la măsuri corective în cazul abaterilor (realizări-obiective); analiza costurilor ajută de asemenea la luarea deciziilor de prelucrare la terţi

(comparând costul prelucrării efectuată de terţi cu costul realizării acelei activităţi în întreprindere).

Costurile utilizate de contabilitatea managerială: sunt determinate cu o periodicitate lunară;

sunt adesea costuri parţiale care exclud o parte sau toate cheltuielile fixe care nu sunt în responsabilitatea decidenţilor subalterni.

2.5.4 Costurile şi contabilitatea generală (financiară)Contabilitatea generală (sau contabilitatea financiară) evaluează în mod obişnuit posturile

din bilanţ cu ajutorul preţurilor tranzacţiilor realizate cu partenerii întreprinderii (clienţi, furnizori, investitori). Câteva posturi, totuşi, nu sunt expresia de schimburi externe şi rezultă din activitatea productivă internă. Acestea sunt:

stocurile de produse fabricate de întreprindere în scopul vânzării fie sub formă de produse finite, fie sub formă de produse intermediare (semifabricate);

imobilizările realizate de întreprindere în regie proprie. Aceste active produse de întreprindere trebuie să fie evaluate la cost de producţie în

contabilitatea financiară. Normele contabile naţionale şi internaţionale (Directiva a IV-a, IASC), precizează în acest scop noţiunea de cost de producţie. Aceste reglementări au efect pervers incitând întreprinderea să-şi calculeze costurile în conformitate cu normele contabilităţii generale şi nu să caute şi pertinenţa lor în deciziile de gestiune.

2.5.5 Evaluarea consumurilor încorporate în costuri

Într-o primă fază, valoarea consumurilor încorporate în costuri este identificată la nivelul cheltuielilor contabilităţii generale. Totuşi, consumurile pertinente în luarea deciziilor pot prezenta „diferenţe de încorporare” faţă de cheltuielile contabilităţii generale:

cheltuielile neîncorporabile sunt excluse din calculul costurilor; cheltuielile calculate (amortizările) în contabilitatea generală, sunt încorporate în costuri

pentru sume ce diferă de cele din contabilitatea financiară; elementele supletive încorporate sunt consumuri induse în cost, deşi în contabilitatea

generală nu le regăsim printre cheltuieli. Alte diferenţe de încorporare sunt datorate erorilor în gestiunea stocurilor şi a aproximărilor în calcul.

2.5.5.1 Cheltuielile neincorporabile

În principiu, numai cheltuielile ce reprezintă consumuri de factori de producţie (materii prime, forţă de muncă, servicii) sunt încorporate costurilor. Acestea corespund aproximativ cheltuielilor de exploatare şi unei părţi a cheltuielilor financiare (cheltuieli cu dobânzile).

Cheltuielile reprezentând pierderi nu sunt încorporabile în cost. Exemple de cheltuielile neîncorporabile: despăgubiri, amenzi, penalităţi; donaţii şi subvenţii acordate; pierderile din debitori diverşi; cheltuielile privind amortizarea imobilizărilor cedate şi cele privind provizioanele pentru riscuri

şi cheltuieli (conform reglementărilor fiscale); anumite cheltuieli care sunt clasate în cadrul cheltuielilor de exploatare, dar care nu au legătură

cu activitatea productivă a întreprinderii (primele de asigurări de viaţă ale conducătorilor întreprinderii, amortizarea cheltuielilor de constituire);

cheltuieli cu provizioanele (cheltuieli de exploatare privind deprecierea imobilizărilor, a activelor circulante, litigii) necesare respectării principiului prudenţei în cazul stabilirii conturilor anuale;

costul subactivităţii; cheltuieli cu impozitul pe profit, cu participarea salariaţilor la profit etc.

2.5.5.2 Cheltuieli calculate

A)Cheltuieli cu amortizareaCheltuielile cu amortizările din contabilitatea generală sunt supuse restricţiilor

reglementărilor fiscale (baza de amortizare, durata de amortizare) care le îndepărtează de realitatea economică. Le vom analiza în funcţie de uzura fizică sau morală şi care le diferenţiază sub următoarele aspecte:

baza amortizabilă poate fi egală cu valoarea de înlocuire (în locul valorii contabile de intrare); cu costul istoric sau cu valoarea de inventar;

durata de amortizare egală cu durata de utilizare (care poate fi inferioară celei admise de administraţia fiscală);

ritmul de etalare reflectă uzura sau deprecierea efectivă (care poate să fie diferit de sistemele lineare sau degresive fiscale).

B) Cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli trebuie să se înregistreze din

moment ce evenimentele survenite sau în curs scot în evidenţă riscul sau cheltuiala. Exemplu:

garanţii acordate clienţilor în cazul bunurilor vândute în regim de garanţie; cheltuieli cu reparaţiile capitale previzibile etc.

Aplicarea acestei reguli antrenează o iregularitate a cheltuielilor de la o perioadă la alta. Ar fi de dorit ca aceste cheltuieli să fie defalcate (netezite) în timp şi astfel s-ar obţine „cheltuieli etalate” sau „eşalonate”, cu privire la reparaţiile capitale de efectuat sau reparaţiile în perioada de garanţie.

C) Abonamentul de cheltuieli (scadenţarul de cheltuieli)Acesta permite repartizarea pe fiecare lună a exerciţiului cheltuielilor plătite şi contabilizate

pentru o perioadă mai lungă (chirii, asigurări, abonamente ziare şi reviste, brevete şi licenţe, dobânzi, amortizări, servicii internet etc).

Remarcă: Dacă întreprinderea încetează activitatea pe perioada concediilor plătite, este de dorit ca cheltuielile anuale să fie repartizate asupra bunurilor lucrate efectiv. Prin urmare, salariile şi cheltuielile sociale (CAS, contribuţii fond sănătate, contribuţii fond şomaj) pe perioadele concediilor trebuie ajustate la costul lucrărilor efective. Analog va proceda şi cu cheltuielile pentru plata asigurărilor casco plătite la începutul anului.

2.5.5.3 Elemente supletive încorporate

Planul Contabil Francez califică aceste elemente drept cheltuieli supletive şi prevede încorporarea lor în cost ca şi cum ele ar reprezenta cheltuieli normale legate de desfăşurarea activităţii.

a) Remunerarea întreprinzătoruluiIncorporarea acestui element în costuri face posibilă compararea costurilor unei întreprinderi

condusă de întreprinzător (patron) în persoană, de cele ale unei întreprinderi condusă de un cadru salariat (în calitate de manager).

b) Remunerarea capitalurilor propriiîncorporarea unei remuneraţii forfetare a capitalurilor proprii în costuri este considerată ca

fiind necesară comparării costurilor unei societăţi finanţate prin capitaluri proprii cu cea a unei societăţi a cărei finanţare ar fi realizată prin surse externe (credite).

2.5.5.4 Erori şi aproximări

A. Diferenţe de inventar constatate

Inventarul fizic dezvăluie adesea diferenţele între stocurile existente (faptic) şi cele care ar trebui să existe teoretic. Aceste diferenţe corespund în general lipsurilor datorate unor cauze naturale (evaporare, uscare etc), unor cauze excepţionale (fraudă, furt) sau a erorilor de omisiune în înregistrarea ieşirilor din stoc. Cum contabilitatea generală determină variaţia stocurilor pe baza inventarului fizic rezultă diferenţe între cheltuielile contabilităţii generale şi cele încorporate în costuri.

B. Diferenţe asupra preţului de decontare prestaţilorAceste diferenţe apar când se încorporează în costuri cheltuieli calculate cu o rată forfetară

sau cu o rată aproximată în loc să se încorporeze cheltuielile reale înregistrate în contabilitatea financiară.

Prezentam mai jos un exemplu care să scoată în evidenţă logica managerială în vederea stabilirii elementelor încorporabile în costul de producţie.

Exemplu practic: Dispuneţi de următoarele informaţii (tabelul 2.3) privind cheltuielile înregistrate la SC SERENA SRL în contabilitatea generală în cursul lunii decembrie, anul N. Informaţiile suplimentare pentru delimitarea cheltuielilor curente se referă la:

a. Se efectuează inventarul fizic la magazia de materii prime şi se găseşte o lipsă de 12.400 lei (lipsă datorată unor cauze naturale, evaporare). Această lipsă nu a fost înregistrată în contabilitatea financiară până la acest moment.

b. Din totalul lucrărilor şi serviciilor executate de terţi:2.400 lei au însemnat lucrări de reparaţii la căminul-creşă plătite de întreprindere;3.600 lei reprezintă prime de asigurare pentru patron;chirie înregistrată pentru trimestrul 1 exerciţiul N+l : 150.000 lei;

c. Nu au fost înregistrate cheltuieli cu alte impozite şi taxe în decembrie (contul 635), însă la nivelul exerciţiului acestea s-au ridicat la 624.000 lei.

d. Numai 216.000 lei sunt dobânzi aferente lunii decembrie N.e. Calculate pe baza valorii de înlocuire şi a duratei reale de utilizare, amortizările se ridică

la nivelul anului la suma de 2.007.000 lei.f. Cheltuielile preliminate privind provizioanele pentru riscuri imputabile exerciţiului

curent nu reprezintă decât jumătate din suma înregistrată.g. Pe de altă parte patronul întreprinderii doreşte un salariu de 78.000 lei (remunerare şi

cheltuieli sociale ce nu au fost prinse în grupa 64). Capitalul propriu al firmei se ridică la suma de 4.800.000 lei, iar rata dobânzii medii pentru active non-risc este de 10%. Cheltuielile care se pot încorpora în costurile lunii decembrie N sunt următoarele:

Situaţia cheltuielilor la SC SERENA SRL pe luna decembrie NTabelul 2.3

Grupa cont

Denumire cont Suma (Lei)

60 Cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile (a) 4.200.00061/62 Lucrări şi servicii executate de terţi (b) 2.610.000

63 Impozite şi taxe (c) -64/65 Cheltuieli cu personalul 4.290.000

66 Cheltuieli financiare (d) 312.000671 Cheltuieli extraordinare 64.0006811 Cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor (e) 1.104.0006812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

(f)538.080

Grupa cont

- Denumire cont Suma (Lei)

6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea 46.000

imobilizărilor6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea

activelor circulante50.000

6863 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare

36.000

6583 Cheltuieli privind cedarea imobilizărilor 22.500691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 841.000

TOTAL CHELTUIELI CLASA 6 14.113.580

Retratarea cheltuielilor şi determinarea cheltuielilor incorporabile lunii decembrie, exerciţiul N se prezintă în tabelul de mai jos.

Cheltuieli incorporabile în costurile lunii decembrie NTabelul 2.4

CONT EXPLICAŢIA SUMEI. TOTAL CHELTUIELI CLASA 6 14.113.580.00

CHELTUIELI NEÎNCORPORABILE DIRECTII. (-) IDENTIFICATE -l.065.500.00671 Cheltuieli cu calamităţile şi alte evenimente 64.000.00611 Cheltuieli cu reparaţii cămin creşă 2.400.00613 Cheltuieli prime de asigurare patron 3.600.006813 Cheltuieli, de exploatare pentru depreciere imobilizări 46.000.006814 Cheltuieli de exploatare pentru depreciere active circulante 50.000.00

Cheltuieli financiare pentru provizioane pentru deprecieri6863 imobilizări financiare 3.000.006583 Alte cheltuieli de exploatare-cedarea imobilizărilor 22.500.00691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 841.000.00

III. (-) Cheltuieli pe bază de PLAN DE AMORTIZARE -2.104.080.00612 Chirie trimestrială (dec, ian, feb) 150.000.00666 Cheltuieli cu dobânzile 312.000.006811 Cheltuieli cu amortizările (e) 1.104.000.006812 Cheltuieli cu provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (f) 538.080.00IV. Cheltuieli RECALCULATE pe bază de PLAN DE

(plus) AMORTIZARE 507.670.00612 Cheltuială lunară cu chiriile (b) 50.000.00666 Cheltuială lunară cu dobânzile 216.000.00

CONT EXPLICAŢIA SUME6811 Cheltuieli cu amortizarea economică la Mijloace fixe (2.007.000/12) 167.250.006812 Cheltuieli cu garanţii acordate clienţilor aferente lunii

decembrie N1/12(538.080/2=269.040)

22.420.00

635 Cheltuieli cu alte taxe, impozite pe clădiri pentru o lună... ( c) 52.000.00V.(+) Cheltuieli supletive 46.500.00

Remunerarea întreprinzătorului şef de întreprindere 6.500.00Remunerarea capitalului propriu ( 4800000xl0%)/12 40.000.00

VI. (+) Diferenţe la inventar constatate şi neînregistrate în contabilitatea financiară

12.400.00

601 Pierderi din evaporare neimputabile gestionarului 12.400.00TOTAL CHELTUIELI INCORPORABILE (I-II-III+IV+V+VI) 11.510.570.00

2.6 Rolul costurilor de producţie în aplicarea şi utilizarea unui sistem decizional eficient

În stadiul actual de dezvoltare al societăţilor comerciale managementul utilizează un număr mare de metode şi procedee cu caracter ştiinţific. Conceptul de management are semnificaţii multiple şi se foloseşte mult în teorie şi practică. Esenţial în analiza şi tratarea acestui concept îl constituie determinarea conţinutului, a elementelor şi direcţilor care-i stabilesc trăsăturile ale acestui concept.

2.6.1 Delimitări conceptuale privind noţiunea de management

În concordanţă cu spiritul practicist american, prin management se înţelege înainte de toate o stare de spirit, un mod de privi şi de aborda problemele, o modalitate concretă de a dirija într-o viziune dinamică, îndreptată către un scop bine conturat, respectiv spre eficienţă maximă în orice activitate. In concepţia americană, managementul înglobează funcţiile de conducere ale tuturor cadrelor din întreprindere, începând de la director până la şeful de echipă. E. Petersen şi E. Plowman arată că „în sensul larg al cuvântului, din punct de vedere social, managementul este o tehnică sau o metodă dezvoltată datorită tendinţei proprii a omului de a crea grupe”. In acest sens managementul poate fi definit ca totalitatea metodelor cu ajutorul cărora se determină, se clarifică şi se realizează scopurile şi sarcinile unui anumit colectiv de oameni.

Privită ca sistem, o firmă nu poate exista fără control din moment ce activităţi necontrolate nu reprezintă decât dezorganizare. Un model general reprezentând procesul de control poate fi reprezentat ca o înşiruire de etape enumerate aici, şi anume: identificarea obiectivelor; măsurarea realizărilor; compararea realizărilor cu obiectivele propuse; găsirea unor acţiuni de corectare pentru a aduce realizările la acelaşi nivel cu obiectivele propuse; implementarea acestor acţiuni.

Prezentarea sistemului ar avea un interes real numai la acele sisteme care persistă, deoarece numai atunci când există o structură ea va putea fi identificată, iar menţinerea acestei stabilităţi este realizată prin control. Aici controlul nu este văzut numai în sens negativ; de cele mai multe ori controlul este văzut ca o formă a autorităţii, lucru în general adevărat pentru că de multe ori autoritatea este exercitată prin control.

Existenţa unui sistem este dependentă de controlul intern într-un sens mult mai larg. Este mecanismul de coordonare care uneşte elementele componente ale sistemului, acest mecanism având succes doar în măsura în care menţine existenţa sistemului iar managementul este şi el interesat de această formă de control. Obiectivele controlului realizat de management n-ar trebui să fie reduse numai la activităţi şi acţiuni de prevenire, departe de acestea, managerul ca antreprenor are responsabilităţi de a crea, dezvolta şi avansa mai departe. Rolul lui este unul activ preferând să schimbe lucrurile prin rezultatele acţiunilor lui decât să reacţioneze la schimbări, acest rol fiind total compatibil cu nevoia lui de a face control. Firmele pot şi ele fi văzute ca sisteme şi din moment ce sunt sisteme umane sunt de obicei văzute ca având un anume scop. Pentru aceste scopuri este folositor de arătat că ele sunt în mod obişnuit formate pentru a se atinge obiective pe perioade mai lungi, prin combinarea sprijinului venit din mai multe surse individuale şi care sunt pregătite să colaboreze pentru a atinge aceste obiective. Abilitatea managerilor de a continua să menţină această colaborare mai ales când obiectivele sunt supuse schimbării şi incertitudinii, acesta fiind un indicator al eficienţei sistemului de control. De multe ori când se încearcă definirea unui sistem acesta este separat de mediul în care el trăieşte. Graniţele sistemului trebuie să fie identificate astfel încât ele să delimiteze domeniul în care acel sistem există, iar graniţele lui putând fi naturale sau construite din comoditate sau din alte motive, odată identificate graniţele se poate ţine seama de

ceea ce se află în interior. În interiorul fiecărui sistem sunt elemente, fiecare dintre ele putând fi privite ca un subsistem distinct de celelalte dar totuşi o parte integrantă a acelui sistem.

Schimbările în interior nu numai că pot afecta rezultatele dorite dar şi rezultatele strategiilor de corecţie aplicate. Previziunea este vitală nu numai în identificarea rezultatelor unor posibile strategii de corecţie dar şi în încercarea de a identifica de ce rezultatele nu se ridică la nivelele stabilite prin plan. Două elemente dau formă procesului de control: structura procesului de control şi feed back-ul care este definit ca o componentă a sistemului care măsoară diferenţele între rezultatele actuale şi cele planificate modificând acţiunile pentru a obţine rezultatele dorite, totodată feedback-ul realizând o legătură între planificare şi control.

O modalitate prin care un sistem de control se poate realiza într-o măsură cât mai maleabilă şi mai uşor de condus este realizarea unor structuri care să minimalizeze interdependenţa, proces cunoscut sub numele de decuplare. Stocurile de siguranţă există ca un mecanism de decuplare care permite realizarea unui produs fără a avea nevoie să se coordoneze pe de-a-ntregul cu ritmul unei producţii optime. Totuşi abilitatea unităţii de producţie de a simţi o creştere a cererii va permite funcţionarea fără probleme atât a furnizorului, cât şi a clienţilor cu un stoc limitat iar dacă cererile vor putea fi anticipate pe de-a-ntregul, ar fi posibile relaţii mult mai bune între furnizor şi client. Deja, modul de interacţiune a sistemului a arătat că fiecare aplicare a controlului va trebui să fie gândită în funcţie de mediul specific în care organizaţia îşi desfăşoară activitatea.

Interacţiunea cu alte sisteme, incertitudinea şi impactul schimbării într-un mediu dinamic se vor combina cu dificultăţile de conducere a unui sistem care este operat de oameni, cu diferite tipuri de comportamente lucru care face din conceperea unui sistem o chestiune de îndemânare, cât şi de tehnică. O interpretare tradiţională a sistemului spune că toate deciziile de control trebuie privite în sensul predeterminării unui răspuns la schimbările anticipate pentru a redresa succesul unui plan. Această modalitate ar putea să nu întruchipeze întrutotul obiectivele unui management pro activ, dar controlul în această formă având rolul lui bine determinat într-o organizaţie. Deciziile de această natură sunt clasificate ca fiind decizii programate.

Managerii pot lăsa în seama subordonaţilor luarea unor decizii care sunt de fapt politici şi tehnici manageriale, decizii luate într-un mod previzibil aceasta nefiind decât o procedură prescrisă anterior de către manageri. În timp ce realizarea şi adoptarea unui astfel de sistem care adoptă un mod de interacţiune programată ar putea fi utilă, în multe situaţii natura schimbării şi răspunsul potrivit nu pot fi anticipate şi de aceea s-ar putea să nu existe relaţii solide între răspuns şi rezultat. In situaţiile neprogramabile nu există alternativă decât luarea de decizii care au la bază doar raţionamentul, cel ce ia aceste decizii având mult mai multă flexibilitate. Dar cele mai multe situaţii pentru care acest sistem de control al managementului este destinat sunt clar neprogramabile sau, în cel mai bun caz, nu pe de-a-ntregul. Este necesar de evaluat dacă pierderile sau profiturile ce ar putea fi obţinute prin intermediul acestei previziuni depăşesc în importanţă şi însemnătate avantajele şi riscurile autorităţii delegate pentru luarea hotărârilor pe loc în a dicta politicile de urmat într-o manieră neprevizibilă dar pro activă, de asemenea ar trebui să fie luate în calcul şi contabilizate şi costurile de operare în cazul ambelor sisteme.

Conducerea şi managementul nu sunt întotdeauna la fel, dar asta nu înseamnă că nu pot fi compatibile. într-o firmă, un conducător eficient dezvoltă o strategie asupra viitorului firmei, care ia în considerare adevăratele interese pe termen lung ale tuturor celor implicaţi în firmă, apoi managerul dezvoltă o strategie de îndreptare în acea direcţie, obţine sprijin de la angajaţi pentru atingerea acelui scop, după care motivează oamenii pentru a îndeplinii acel obiectiv. Managementul înseamnă de fapt planificare, organizare, recrutare de personal, motivare şi control.

În afara unor cazuri izolate, putem totuşi spune că cunoaşterea costurilor reprezintă o necesitate permanentă atunci când sunt vizate performanţele economice. Fără îndoială că aceasta nu reprezintă decât o piesă printre multe altele utile deciziei, însă una critică. In mediul concurenţial contează, în final, să se înţeleagă modul în care concurenţii reuşesc să-şi controleze costurile, dar şi modul în care întreprinderea îşi vinde produsele şi reuşeşte să se insereze în lanţul costurilor utilizatorilor, ce costuri şi ce performanţe au efect asupra acestora. Probabil că, în sens strict, nu mai

e vorba de o contabilitate, deoarece nu se mai pune problema unei activităţi de sesizare a consumurilor în vederea înregistrării şi tratării lor. In orice caz, se are în vedere viitorul.

Această evoluţie prezintă o consecinţă clară: cunoaşterea costului produsului, dacă rămâne utilă, nu mai este considerată un obiectiv al contabilităţii managerială. În sens larg, cunoaşterea costurilor utile la luarea deciziilor este cea care devine finalitatea recunoscută a contabilităţii manageriale.

Insă, a prezenta contabilitatea managerială ca fiind în serviciul deciziilor, înseamnă obligarea, în vederea tratării problemei de o manieră ordonată, la propunerea unui cadru conceptual: ce tipuri de decizii trebuie urmărite? Potrivit căror procese se articulează ele? în ce constă diferenţa dintre ele?

2.6.2 Impactul costurilor în luarea deciziilor

Pentru a lua o decizie simplă, o reflecţie logică sugerează că patru date asupra costurilor sunt importante. E într-adevăr important să ştim asupra căror puncte trebuie aplicat calculul premergător al alegerii asupra căror mize poartă diferitele soluţii comparate, la ce costuri dau naştere acestea şi cum va fi posibil să controleze. Aceasta va conduce la studiul a patru probleme: ce costuri sunt atinse prin luarea decizie?la ce se renunţă în cazul în care se alege o astfel de soluţie, în detrimentul alteia (a decide înseamnă a renunţa)? în ce mod se vor comporta costurile care determină luarea deciziilor? ce logică, ce legi vor urma ele? cum se poate acţiona asupra lor? Vom schiţa pe scurt conceptualizarea costurilor, reluând cele patru probleme.

În cadrul primei probleme Ce costuri sunt atinse prin luarea deciziei? - ceea ce contează în analiza unei decizii, este ce anume se modifică în urma soluţiei reţinute. Tot ceea ce rămâne în starea iniţială, indiferent de soluţie, nu este pertinent pentru studiul deciziei, deoarece independent de alegere, aceea va rămână nemodificată prin selectarea unei soluţii, mai degrabă decât o alta. Un decident logic ar trebui să se întrebe cum va modifica alegerea sa ceea ce există, şi să compare, din acest punct de vedere, opţiunile posibile, lăsând la o parte ceea ce este indiferent, neatingându-se de ceea ce a fost deja ales.

Aceasta conduce la noţiunea de costuri „angajate indiferent”, ori, potrivit expresiei americane, sunk costs, ceea ce s-ar traduce la prima vedere prin expresia „costuri scufundate”. E vorba de costuri care au fost deja angajate în trecut, şi care, câteodată „reies la suprafaţă” prin intermediul jocului de „etalări” contabile, dar care, martore a fondurilor pierdute ce au fost deja cheltuite, nu mai au importanţă pentru viitor. Fiind pierdute, irecuperabile, trebuie, în toată raţionalitatea, să fie ignorate în studiul deciziei.

Un cost trecut nu poate fi ignorat într-o decizie prezentă, decât dacă aceasta nu contribuie, ignorând-o la a o face recurentă. Cum putem face compatibile termenul scurt cu cel lung?

Teoria economică a demonstrat că fundamentul costului pertinent pentru a decide asupra nivelului productivităţii este costul marginal, adică costul suplimentar antrenat prin livrarea suplimentară. Ambiguitatea apare totuşi în măsura în care este posibilă să se măsoare cele două tipuri de costuri marginale: costul marginal pe termen scurt, care e calculat presupunând că volumul suplimentar e livrat fără investiţii, capacităţile existente în excedent permiţând creşterea productivităţii cu medii constante şi costul marginal pe termen lung, care ţine cont, în plus, de costurile suplimentare, determinate de extinderea instalaţiilor, necesitată de producţia suplimentară.

Identificarea costurilor afectate de o decizie este cu atât mai simplă cu cât costurile avute în vedere sunt specifice obiectului (produs, entitate, proces) la care se referă decizia. Contabilii vorbesc de costuri directe ale unui produs pentru a desemna costurile ce sunt angajate pentru un singur articol. Dacă, de exemplu, se are în vedere examinarea unei decizii care afectează un produs (schimbarea volumului producţiei, modificare distribuţiei, a modului de fabricaţie, a termenului de livrare promis clienţilor, etc.), iar acesta presupune costuri care nu-i sunt suficiente, dar sunt comune cu altele deoarece se consumă la acelaşi stadiu (trecerea prin aceeaşi maşină, mod de distribuţie comună), analiza modificărilor pe care decizia le antrenează în costurile indirecte este în

mod cert mult mai dificilă decât în cazul în care ar fi fost vorba de costuri proprii ale produsului în cauză.

Termenul de cost indirect este câteodată utilizat de către tehnicieni într-o accepţie puţin diferită: astfel, „indirecţii” sunt, în anumite întreprinderi, cei care nu intervin asupra produsului, la un stadiu sau altul al procesului său de fabricaţie/vânzare ori, eventual, al ciclului său de viaţă. Ne raliem aici opticii contabile: este în mod direct o cheltuială care nu poate fi afectată fără realizarea calculului asupra unui produs.

Dacă încercăm să alocăm produselor ansamblul cheltuielilor, suntem capabili să determinăm rezultatul pe fiecare produs. Suma acestor rezultate pe produs oferă rezultatul global al întreprinderii. Dacă, în schimb, nu se alocă toate cheltuielile produselor, nu se poate determina decât o marjă pe produs, fiecare dintre aceste marje contribuind la acoperirea costurilor nealocate produselor.

Marja este calificată în funcţie de natura costului la care dă naştere. In mod obişnuit distingem:

costul de cumpărare/achiziţie, reprezintă costul total al aprovizionărilor sau al mărfurilor puse la dispoziţia întreprinderii; deci totalul preţului de cumpărare şi al cheltuielilor de punere la dispoziţie (putem vorbi de o marjă asupra costului de cumpărare);

costul de producţie sau de fabricaţie reprezintă totalul costurilor unui produs finit; adică suma costurilor de cumpărare şi a costurilor adăugate de către întreprindere în operaţiile de producţie;

costul de distribuţie reprezintă totalul cheltuielilor de distribuţie.Definiţia sa nu este concepută precum cele precedente, prin referire la cumulul costurilor

angajate în amonte. Nu putem afirma dinainte că analiza marjelor simple, deci a costurilor parţiale pe produs este mai puţin utilă decât analiza rezultatelor, adică a costurilor complete.

O altă problemă ridicată este „la ce se renunţă?”, întrucât orice alegere determină o renunţare la o altă soluţie (dacă nu, nu mai exista nici alegere, nici decizie) conduce la a considera ceea ce s-a convenit să se numească costul oportunităţii ori la ceea ce s-ar putea numi costul renunţării, „adică lipsa de câştig, ori a venitului celei de-a doua alegeri”.

În doctrină, costul oportunităţii reprezintă „sacrificiul în termeni reali pe care îl suportă un subiect economic care procedează la o alegere între mai multe acţiuni posibile: în momentul în care acest subiect se angajează întreprinderii-o activitate specifică dată, de exemplu producţie, costul pe care îl suportă constă în valoarea ocaziilor care nu a fost sesizat, respectiv valoarea bunurilor şi serviciilor care nu pot fi create altfel, deoarece resursele utilizate nu mai sunt disponibile pentru alte utilizări”.

Această perspectivă conduce la concluzia că profitul real rezultat dintr-o acţiune reprezintă diferenţa dintre contraprestaţia pe care o obţinem şi contraprestaţia pe care am fi obţinută afectând aceste resurse celei mai bune dintre utilizările posibile.

Problema referitoare la comportamentul costurilor trebuie ridicată înainte de a opta pentru o soluţie, trebuie să putem testa comportamentele costurilor pe care această soluţie le poate implica şi pe care se obligă să le suporte: ce se va întâmpla atunci când costurile sunt mai mari cu 10% celui iniţial prevăzut? Dacă întreprinderea trebuie să factureze comenzii foarte variate? sau livrări parţiale? care va fi consecinţa informatizării procesului? Ce volum critic trebuie comercializat pentru a obţine un rezultat de 100.000 u.m./an?

Responsabilii centrelor de cost au nevoie de cunoaşterea dinamicii costurilor, a legilor pe care le urmează. Idealul este acela de a cunoaşte suficient de bine aceste legi pentru a le putea modela, şi în consecinţă de a fi capabili să simuleze deciziile, adică de a proceda la calcule ce arată rezultatul probabil al diferitelor alegeri ce pot fi concepute.

În mod tradiţional, contabilitatea managerială distinge două tipuri de costuri pentru a putea trata acest aspect: costurile „fixe”, adică insensibile la un asemenea parametru de activitate, şi costurile „variabile”, adică acelea care evoluează în funcţie de acest parametru.

Nu lipsită de importanţă este problema Cum putem acţiona asupra costurilor? întrucât distincţia dintre costurile fixe şi costurile variabile a condus în mod normal la o întrebare: costurile

nu sunt fixe decât pentru un termen dat, fiind astfel percepute deoarece anumite politici, asupra acestui orizont, nu sunt repuse în discuţie şi persistă în a-şi face simţite efectele. Nu se acţionează deci asupra costurilor „variabile” în acelaşi mod în care se acţionează asupra costurilor „fixe”.

Însă problema acţiunii asupra costurilor este mult mai vastă. într-adevăr, tehnic vorbind este de o susţinere bazată pe legile lor comportamentale. Pe de altă parte, e util de ştiut şi cine poate acţiona asupra lor, declanşând legea în cauză. Se are în vedere noţiunea, mai complexă decât ni se pare, de costuri controlabile (asupra cărora se poate acţiona) ce este astfel utilizată. Acesta leagă direct contabilitatea managerială de fenomenele de organizare, deoarece conduce la investigarea modului în care sunt luate deciziile care determină costurile în cadrul întreprinderii.

Mai rămâne preocuparea de a şti care sunt termenele necesare acţionării asupra costurilor. Aceasta reprezintă un punct crucial în acest domeniu. Scurgerea timpului este nedisociabilă de contabilitate în general: aceasta din urmă stabileşte documente de sinteză (bilanţuri, conturi de rezultat, analize ale marjelor, ale cifrelor de afaceri) care prezintă consecinţele acţiunilor trecute, fiind presupuse a fi utile pentru conjunctura viitorului şi orientarea acţiunii viitoare.

În domeniul specific contabilităţii manageriale, necesitatea de a dispune de indicatori care să permită acţionarea, reprezintă o constrângere puternică: în cazul produselor sau serviciilor realizate la intervale scurte de timp, indicatorii trebuie să fie disponibili pe termen scurt pentru a putea fi pertinenţi. Trebuie într-adevăr, ca aceştia să poată alerta în timp util, evitându-se devierea evoluţiei pe care o dovedeşte trecutul. Este astfel necesar să se încerce a se concilia viteza şi fiabilitatea cifrelor, ceea ce constituie un exerciţiu destul de dificil. Acest aspect nu este fără îndoială străin de faptul că datele contabile par, aşa cum o dovedesc anumite studii, cu atât mai utile gestionarilor cu cât aceştia sunt plasaţi ierarhic mult mai sus şi deci angajaţi pe perioade mai mari de timp sau având orizonturi „mai strategice”.

Putem concluziona că cele patru probleme cruciale pe care cei ce gestionează le adresează contabilităţii manageriale se bazează în final pe cele două obiective care îi sunt proprii: pe de o parte, trebuie să se pună în evidenţă articularea costurilor, astfel încât să fie posibil să se

cunoască cei ce sunt atinşi de decizia examinată: pentru aceasta, trebuie structurate fluxurile consumului exprimându-se logica, interdependenţele.

pe de altă parte, este necesară cerinţa contabilităţii manageriale de a face cunoscută dinamica costurilor, respectiv ce anume le face să se modifice, cine la cauzează. Acesta constituie un model al legilor costurilor.

2.6.3 Teoria renunţării sau „costul şansei sacrificate”

Din cele prezentate mai sus reiese că o importanţă deosebită o reprezintă costul de oportunitate şi costul unei decizii, cele două concepte fiind legate. Costul de oportunitate este costul renunţării la soluţia A atunci când s-a ales soluţia B. In ceea ce priveşte costul alegerii lui B, va fi pus în relaţie cu produsele sau serviciile care se realizează.

Costul de oportunitate poate fi definit ca „lipsa câştigului rezultând din renunţarea pe care o implică alegerea, măsurarea sa fiind un element important al calcului economic”. Conceptul face parte dintre instrumentele contabile, dar nu şi din procedurile de tratare a informaţiei. Este vorba mai degrabă de un calcul efectuat la timp, asupra datelor previzionale atunci când există o alternativă la care se doreşte explorarea celor două ramuri. Astfel, în materie de gestiune a stocurilor trebuie să se pună în balanţă costurile posesiei unui mare număr de articole cu costul oportunităţii datorat unei ruperi de stoc (lipsa câştigului datorată unor vânzări pierdute şi, eventual, o dezafectare a clientelei dacă aceasta are or frecvent).

Chiar şi în domeniul social se va putea calcula costul de oportunitate al absenţei unui lucrător din postul său. Nu este vorba de cheltuieli suplimentare legate de înlocuirea sa (ore suplimentare plătite altor muncitori), ci de privarea de vânzări probabile, dacă programul nu a putut fi respectat. Greva este o altă ilustrare a angajării costurilor de oportunitate ocazionate prin raportarea la costul satisfacerii revendicărilor greviştilor pentru întreprindere: atunci când costul de oportunitate este nul (clienţii acceptă o întârziere a livrărilor şi nu renunţă la comenzi), şansele de

succes ale grevei sunt nule. Nu este nicio lipsă a câştigului. Aceste două exemple evidenţiază costurile de oportunitate, care nu sunt specifice calcului costurilor sociale, şi deci implicit nu pot face parte din şirul tratărilor contabile. Lipsa unui câştig trebuie apreciată pentru fiecare caz, în funcţie de un context definit în prealabil şi de un eveniment dat.

Costul de oportunitate nu figurează în cheltuielile contabilităţii generale şi nu este deci incorporabil în contabilitatea analitică prin mecanismul imputărilor multiple. Calculul costului de oportunitate trebuie să fie efectuat de o manieră omogenă: potenţialitatea pierdută trebuie să fie exprimată prin însuşi conceptul ce serveşte la definirea realizării. De asemenea, putem face abstracţie de costul resurselor consumate pentru a înfăţişa singura contrapartidă reală a consumului de resurse, caz în care costul oportunităţii reprezintă rezultatul la care se renunţă.

Noţiunea de cost de oportunitate provoacă probleme în contabilitate. Contabilul care înregistrează ceea ce există efectiv, şi nu ceea ce ar putea fi, nu e înclinat către acceptarea unui astfel de concept. Pe de altă parte, costul oportunităţii pune în discuţie pertinenţa evaluării contabile tradiţionale a costului istoric, atrăgând în acelaşi timp atenţia asupra nuanţării ce trebuie făcute între achiziţionarea şi consumul unei resurse, obiectul renunţării putându-se modifica de la o etapă la alta.

A consuma o resursă înseamnă privarea de valoarea sa de piaţă (costul oportunităţii) ori obligarea la înlocuirea sa; niciuna dintre aceste situaţii nu face referire la costul istoric de achiziţie, deşi exact acest lucru se înregistrează în contabilitate atunci când achiziţionăm resursa respectivă sau o consumăm. Problema e destul de sensibilă referitor la amortizarea imobilizărilor.

Acest punct reprezintă unul dintre principalele motive ale neînţelegerii durabile a economiştilor asupra contabilităţii. Pentru cea mai mare parte dintre aceştia, singurul cost pertinent este costul oportunităţii deoarece orice decizie economică de alocare a resurselor implică un astfel de cost. Polemica a fost destul de vie în anii '30, sub influenţa London School of Economics. Ea apare mai ales în textele viitorului laureat al Premiului Nobel, Ronald Coase, pentru care noţiunea pertinenţă este „aceea a costului de oportunitate ori a costului „alternativ” (...) Când cineva spune despre o acţiune dată că, ea „nu valorează costul, aceasta înseamnă că el preferă o altă soluţie”.

Prof. George Staubus de la Universitatea Berkeley exprimă un punct de vedere asemănător „Costul de utilizare al unei resurse oarecare reprezintă costul său viitor de achiziţie sau de producţie, în situaţia în care această utilizare va obliga la cumpărarea sau producerea unei alte unităţi, potenţialul său de serviciu în cea mai bună utilizare internă la care se renunţă în virtutea folosinţei analizate, valoarea sa netă de revânzare dacă utilizarea înlocuieşte vânzarea. Credem că acest caz nu e compatibil cu normele obişnuite ale contabililor în materie de probă şi de cuantificare, că reprezintă cazul cel mai puţin frecvent şi că contabilii de gestiune trebuie cel mai adesea să cuantifice costurile prin referinţă la costul curent de reînlocuire (prin achiziţie sau producţie), ca alternativă la costul viitor de reînlocuire”.

Costul de oportunitate este oarecum un cost alternativ; nu poate fi adăugat altor costuri. Astfel, costul unui stoc este fie cel al posesiei lui, fie costul rupturii stocului, dar cele două costuri nu se pot aduna.

Costul unei decizii - costurile pot fi calculate pentru a asigura un control şi o punere sub tensiune într-o organizaţie. Este deci necesară asigurarea unei permanenţe a modelelor care dau semnificaţie abaterilor şi comparaţiilor. Adaptarea conţinutului costurilor după nevoi nu va evolua decât lent. Dar costurile pot, de asemenea, fi stabilite pentru a răspunde la o nevoie de informaţii punctuale, atunci când trebuie să se răspunde la o întrebare precum „a repara sau a înlocui”, „a automatiza sau a menţine personalul”.

Fiecare unitate de timp de lucru duce la o producţie medie şi constantă, oricare ar fi momentul zilei sau săptămânii. Această convenţie este necesară din consideraţii practice chiar dacă realitatea nu este totdeauna atât de rigidă. Costul timpului de muncă include salariul şi cheltuielile sociale, dar totodată şi costul tuturor echipamentelor utilizate de o persoană. Este o relaţie „raţională” între nivelul echipamentului şi efectiv. Prin convenţie, o oră de absenţă este valorificată prin includerea costului subactivităţii echipamentelor. Această metodă duce deci la costuri foarte

ridicate ale unei ore şi se opune unei aproximări prin costurile marginale, conform cărora costul absenţei este egal cu suma care trebuie plătită pentru a-l înlocui.

Pentru evaluarea timpului consacrat reglării sunt posibile două ipoteze:a. se încorporează în costul timpului de muncă o contribuţie la cheltuielile fixe deoarece tot

timpul neafectat producţiei contribuie la o subutilizare;b. se consideră că personalul are drept obiectiv participarea la realizarea rezultatelor

economice şi financiare ale întreprinderii şi timpul de lucru este deci evaluat prin contribuţia sa la realizarea marjei brute a costurilor variabile.

A doua convenţie se impune atunci când întreprinderea are posibilitatea de a se dezvolta.O întreprindere ajunge în momentul în care trebuie să ia unele decizii mai mult sau mai

puţin importante în domenii diverse. Adeseori calculul costurilor adecvate constituie o precondiţie indispensabilă. Deci vom prezenta succesiv: principalii factori care trebuie luaţi în considerare în luarea deciziilor şi alegerea costurilor adecvate.

Factorii principali în luarea deciziilor se rezumă la problemele fundamentale în trei domenii principale: studii de piaţă efectuate în domeniul calităţii, cantităţii şi valorii orientează alegerea sectorului

sau sectoarelor de activitate, alegerea produsului, a clientelei, a modului de distribuţie etc.; studiile tehnice orientează alegerea materialelor, a proceselor de fabricaţie, a politicilor pentru

forţa de muncă sau de formare profesională; studiile financiare orientează alegerea mijloacelor financiare necesare, fiind de preferat

autofinanţarea sau contractarea de împrumuturi. În fiecare caz preocupările sociale nu pot fi desconsiderate.

Este esenţial să se dea o apreciere corectă a interdependenţei domeniilor enunţate mai sus. Astfel o bună productivitate tehnică în atelierele de producţie nu permite, în mod obligatoriu atingerea unei rentabilităţi superioare dacă, de exemplu, studiul de piaţă a fost prost efectuat, invers, anumite sectoare, din ce în ce mai rare, trebuie să recunoaştem, garantează o bună rentabilitate în ciuda unei productivităţi interne mediocre. Concluzionând, căutarea cu orice preţ a unei reduceri a anumitor costuri de producţie poate avea, uneori, efecte nefaste asupra întreprinderii respective. Sistemul de contabilitate de gestiune va permite reţinerea costurilor angajate la implementarea unor noi factori de producţie, iar aceste costuri se vor traduce poate printr-o îmbunătăţire a productivităţii, dar elementul de decizie nu va trebuie să ignore costurile financiare ale alegerilor operate.

Într-o manieră generală, contabilitatea managerială poate aduce lumină suficientă în fiecare domeniu de decizie din cele enumerate mai sus.

De altfel, este bine să se aprecieze amploarea în timp a informaţiilor de interpretat şi de a se face distincţie exactă între ce se face pe termen scurt şi pe termen mediu, pe de o parte, şi ce trebuie făcut pe termen lung, pe de altă parte. În special trebuie să reţinem că pe termen lung, rentabilitatea este aceea care este hotărâtoare pentru sănătatea şi viitorul unei întreprinderi.

Alegerea costurilor presupune că întreprinderea trebuie să calculeze un număr considerabil de costuri pentru a-şi lămuri modul de luare al deciziilor. De fapt, alegerea îi este impusă de un ansamblu de constrângeri după cum urmează: constrângeri datorate naturii activităţii respective, o întreprindere prelucrătoare nu are aceleaşi

nevoi de analiză ca o întreprindere prestatoare de servicii sau ca o întreprindere de distribuţie; pentru întreprinderile fundamental comerciale costurile de distribuţie ale unui magazin sau raion, suportate pentru toate produsele, sunt mai relevante. Pentru anumite întreprinderi la care cheltuielile directe sunt predominante o formulă de cost direct este suficientă, celelalte cheltuieli fiind tratate ca un element ce trebuie tratat marginal. În fine, se întâmplă ca o întreprindere să aibă nevoie de mai multe tipuri de costuri pe care să le utilizeze, în consecinţă, metoda de calcul folosită în contabilitatea analitică va trebui să fie caracterizată de supleţe pentru a le furniza.

constrângerile datorate modului de gestionare a întreprinderii - în acest caz există interacţiune între modul de gestionare a întreprinderii şi structura acesteia. într-o atare situaţie problema care se pune este de a şti dacă există o centralizare a deciziilor sau dacă, dimpotrivă există o

descentralizare care poate îmbrăca forma de conducere colectivă pe obiective. Evoluţia spre un mod sigur de administrare descentralizată conduce, în mod normal, la administrarea pe baza previziunilor şi la gestiunea bugetară. Ea conduce, de asemenea, la analiza cheltuielilor şi produselor pe centre de responsabilitate. Dacă este posibil să se analizeze cheltuielile prin gruparea celor care se supun unei aceleiaşi reguli de imputare, crearea secţiunilor omogene va fi luată în consideraţie, regula de imputare traducându-se prin recurgerea la unităţile de lucruri. Astfel, adeseori este posibil să se împartă întreprinderea în centre de analize, centre de costuri şi secţiuni omogene.

constrângeri contractuale; după obiectul contractului încheiat de întreprindere cu partenerii săi, contabilitatea managerială trebuie să fie adaptată contractului pentru a permite urmărirea efectelor secundare subcontractări, exclusivitate pe piaţă, activităţi comune, etc.

constrângeri regulamentare; întreprinderea poate fi supusă din partea organelor administrative la monitorizarea costurilor finale. In astfel de situaţii unei întreprinderi i se pot impune reguli speciale pentru sistemul lor contabil.

alte constrângeri; multe alte constrângeri influenţează alegerea sistemului contabil analitic.Fără a fi o listă exhaustivă, prezentăm câteva elemente. Pentru datele cantitative

contabilitatea managerială foloseşte, ca unitate de cont, unitatea monetară, dar valorile pe care le înregistrează sunt întotdeauna produsul unei cantităţi la preţ sau la un cost. Este evident că aceste valori vor fi cu atât mai sigure sau fiabile cu cât cantităţile vor fi fost determinate cu mai multă exactitate datorită unor mijloace de măsură adecvate; continuitatea sistemului de prelucrare analitică a datelor deşi contabilitatea managerială trebuie să respecte evoluţia întreprinderii, nu trebuie să uităm că, dacă anumite cadre de înregistrare sunt modificate, comparaţiile între perioade trebuie să rămân, totuşi, posibil de efectuat; costul contabilităţii analitice şi alegerea informaţiilor de furnizat costul prelucrării analitice, la care se adaugă costul mijloacelor speciale de măsurare cantitativă, trebuie în mod evident, să fie apreciat prin prisma serviciilor furnizate şi utilităţilor acestora.

Se impune alegerea cu atenţie a elementelor şi rezultatelor de care au nevoie utilizatorii contabilităţii analitice, care trebuie să se ghideze permanent după două principii fundamentale:

1. Principiul pragului de semnificaţie, care se traduce îh afirmaţia câteva cifre semnificative sunt mai eficiente decât o documentaţie voluminoasă care nu poate fi consultată din lipsă de timp;2. Principiul relevanţei: o informaţie aproximativă dar suficient de exactă, obţinută rapid, este adeseori este mai utilă decât o informaţie exactă, cunoscută cu întârziere.

În definitiv, informaţia furnizată de contabilitate managerială nu are importanţă decât în cadrul strategiei întreprinderii. Observarea diferitelor metode de determinare a costurilor în cadrul întreprinderilor, relevă faptul că, totuşi, calculele se bazează pe o percepţie prealabilă a articulării funcţiunilor întreprinderii. În fapt, cheltuielile se acumulează pe măsură ce funcţiunile întreprinderii sunt puse să lucreze.

În conformitate cu semnificaţia dictonului „a guverna înseamnă a prevedea”, conducerea modernă a unităţii patrimoniale are ca primă atribuţie previziunea, iar previziunea economică este poate cea mai importantă activitate a sa. Previziunea este definită în literatura de specialitate ca fiind „acţiunea de prevenire, de cunoaştere a viitorului, opinie formată prin raţionarea asupra lucrurilor viitoare”.

Pe parcursul desfăşurării activităţii, oricât ar fi de perfectă strategia unităţii patrimoniale, este necesar un control al previziunilor pentru a depista cauzele care conduc la apariţia unor abateri, stabilirea responsabilităţilor şi prevederea unor măsuri corective pentru acestea. Acest proces sistematic de ordonare a acţiunilor viitoare, care să contribuie la realizarea obiectivelor pe perioade limitate de timp, de obicei un an, se numeşte în mod obişnuit bugetare.

Previziunile sunt, deci, rezumate (concretizate) în bugetele particulare (bugetul vânzărilor, bugetul producţiei, bugetul investiţiilor etc.) şi apoi sunt centralizate pentru a stabili bugetul previzional de trezorerie, contul de rezultate previzional şi bilanţul previzional.

A realiza o gestiune în condiţiile managementului modern semnifică a face o gestiune previzională, respectiv a bugeta principalele domenii de activitate ale întreprinderii şi a controla respectarea prevederilor bugetare.

Gestiunea previzională este „modul de gestiune care pune pe un model reprezentativ activităţile viitoare ale întreprinderii. Acest model exprimă alegerea mijloacelor reţinute pentru atingerea obiectivelor fixate”. De asemenea, gestiunea previzională este procesul prin care un responsabil consideră viitorul şi descoperă diferitele posibilităţi care se oferă unităţii patrimoniale. In acest sens, domeniul gestiunii previzionale începe cu strategia şi previziunea, urmate de bugetare şi în ultimă fază, controlul de gestiune, respectiv controlul bugetar.

Strategia se referă la determinarea pe termen lung a scopurilor şi obiectivelor de bază ale unităţii patrimoniale, adoptarea unui plan de execuţie şi alocarea resurselor necesare realizării acestora.

Previziunea se bazează pe studiul datelor interioare şi exterioare ale unităţii patrimoniale, atât anterioare cât şi viitoare, deoarece ea nu este baza deciziei, ea este însăşi funcţia opţiunii.

Bugetarea reprezintă înscrierea în bugete a datelor rezultate în urma previziunilor. Bugetul este deci previziunea cifrică a afectărilor de resurse şi a asigurărilor de responsabilităţi pentru realizarea obiectivelor întreprinderii în condiţii rentabile. Concluzionând, fiecărei întreprinderi îi corespunde sistemul de contabilitate managerială cel mai adecvat şi, în special, un evantai de costuri pertinente care trebuie calculate, dar şi care este susceptibil să se modifice ulterior.