Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

Ion FLOREA lonela-Corina MACOVEI Radu FLOREA

C O N T R O L U L E C O N O M IC , F IN A N C IA R S I G E S T IO N A R

Editura CECCAR, Bucureti, 2007

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei FLOREA, ION Controlul economic, flnanciar i gestionar / Ion Florea, lonela-Corina Macovei, Radu Florea - Bucureti: Editura CECCAR, 2007 Bibliogr. ISBN 978-973-8478-96-1 I. Macovei, lonela-Corina n. Florea, Radu657.63

CUPRINS

n loc de prefa......................................................................................7

CAPITOLUL 1. Bazele teoretice ale controlului economic, financiar i gestionar 1.1. Definirea noiunii de control..........................................................11 1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economice.................13 1.3. Controlul economic, financiar i gestionar - parte integrant a sistemului general de control.......................................................15 1.4. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control economic, financiar i gestionar........................................22 1.5. Funciile controlului economic, financiar i gestionar...................23 1.6. Clasificarea formelor de control economic, financiar i gestionar ........................................................................................25 1.7. Limite i restricii n activitatea de control economic, financiar i gestionar.....................................................................................31

CAPITOLUL 2. Organizarea controlului economic, financiar i gestionar 2.1. Preliminarii ...................................................................................33 2.2. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controlului economic, financiar i gestionar.....................................................34 2.3. Structura organizatoric i funcional a sistemului unitar de control economic, financiar i gestionar........................................37 2.3.1. Controlul economic i financiar exercitat de ctre stat........37 2.3.2. Controlul propriu al unitilor patrimoniale.........................59 2.3.3. Controlul extern independent sau neutru..............................77 2.3.4. Alte forme de control economic, financiar i gestionar........83

CAPITOLUL 3. Metode i metodologii de control 3.1. Consideraii general-teoretice asupra metodei i metodologiilor de control....................................................................................89 3.2. Metode de tehnic utilizate n controlul economic, financiar i gestionar .....................................................................................92 3.2.1. Metode de tehnic specifice controlului economic, financiar i gestionar..........................................................92 3.2.2. Metode i procedee comune utilizate n controlul economic, financiar i gestionar.........................................99 3.3. Metodologii de control..............................................................101 3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului economic, financiar i gestionar........................................................101 3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar.......................................................105

CAPITOLUL 4. Controlul administrrii i al integritii patrimoniului public i privat 4.1. Aspecte generale ale aprrii i consolidrii proprietii publice i private ...................................................................................123 4.2. Controlul msurilor de prevenire a pgubiii patrimoniului public i privat...........................................................................126 4.2.1. Controlul organizrii si exercitrii formelor proprii de control ...........................................................................126 4.2.2. Controlul msurilor de bun gospodrire a patrimoniului...................................................................127 4.2.3. Controlul respectrii condiiilor de ncadrare a gestionarilor i de constituire a garaniilor materiale.............................131 4.2.4. Controlul organizrii i conducerii corecte a evidenei patrimoniului...................................................................136 4.3. Controlul efectiv al integritii patrimoniului.............................139 4.3.1. Rolul inventarierii patrimoniului.....................................140 4.3.2. Periodicitatea operaiunilor de inventariere......................144 4.3.3. Pregtirea operaiunilor de inventariere............................146 4.3.4. Msuri organizatorice ce preced inventarierea propriu-zis .. 148

Efectuarea inventarierii propriu-zise.................................152 4.3.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale.....................................................................162 4.3.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii...................................180 4.3.8. Alte consideraiuni privind inventarierea patrimoniului.... 184 4.4. Rolul controlului economic, financiar i gestionar n aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat.............................185 4.4.1. Stabilirea pagubelor suferite de agenii economici sau de alte uniti patrimoniale..............................................186 4.4.2. Stabilirea rspunderilor pentru administrarea patrimoniului i pentru pagubele provocate avutului public i privat......200 4.4.3. Stabilirea i controlul msurilor de recuperare a pagubelor.........................................................................2154.3.5.

CAPITOLUL 5. Probleme specifice ale controlului economic, financiar i gestionar n condiiile sistemelor informatice moderne 5.1. Cteva consideraiuni generale...................................................221 5.2. Influenele pe care le exercit sistemele informatice moderne asupra controlului economic, financiar i gestionar.....................224 5.3. Documentarea organelor de control economic, financiar i gestionar n legtur cu coninutul i organizarea sistemelor informatice.................................................................................228 5.4. Controlul calitii datelor furnizate de sistemele informatice moderne ....................................................................................233 5.5. Examinarea i controlul unei aplicaii informatice......................241 5.6. Particulariti n exercitarea principalelor forme de control economic, financiar i gestionar pe baza datelor furnizate de sistemele informatice moderne...................................................248 5.7. n loc de concluzii......................................................................252 CAPITOLUL 6. Auditul intern 6.1. Auditul intern la agenii economici.............................................259

6.2. Auditul intern la instituiile publice..............................................264 6.2.1. Organizarea auditului intern..............................................265 6.2.2. Coordonatele desfurrii unei misiuni de audit intern..................................................................................269

Bibliografie selectiv...........................................................................272

n loc de prefa

Societatea contemporan promoveaz cu consecven criteriul fundamental al eficienei, viznd n mod prioritar intensificarea laturilor calitative ale activitilor economice, sociale, administrative sau de alt natur. Asta nseamn c orice agent economic, orice organizaie i orice alt organism lucrativ este vital interesat s cunoasc operativ i s sporeasc continuu gradul de eficien cu care sunt gospodrite i utilizate resursele materiale, financiare i umane de care dispune. Acelorai rigori trebuie s se supun i instituiile publice, care acuz adesea modestia alocaiilor bugetare n raport cu dimensiunile i evoluia standardelor de cheltuieli. Nici organismele administrative sau cele de asigurare i protecie social nu dispun de bugete prea confortabile, care s le permit cheltuirea fr restricii a fondurilor alocate de stat sau de colectivitile locale. n contextul acestor preocupri, un rol important revine controlului economic, financiar i gestionar, expertizei contabile i altor structuri cu atribuii de control n economie. Component de baz a managementului modern, controlul asigur cunoaterea operativ a modului n care se desfoar activitile economice i sociale, respectarea disciplinei economice, financiare i contractuale, prevenirea dezechilibrelor n economie. Rolul controlului economic, financiar i gestionar se manifest ndeosebi n trei direcii principale, care corespund de fapt celor trei grupe mari de interese care intervin n societate. Astfel, n mod deosebit, controlul financiar exercitat de ctre stat este cunoscut i recunoscut pentru rigoarea cu care vegheaz ca toate activitile, operaiunile i tranzaciile s se desfoare n conformitate cu normele juridice n vigoare i s nu fie sustrase de la plata impozitelor sau taxelor datorate bugetului. Evident, acest control apr n primul rnd interesele statului i ale instituiilor sale. Pe de alt parte, orice unitate patrimonial (conceput ca persoan juridic sau fizic ce administreaz un patrimoniu propriu) trebuie s-si dezvolte un sistem propriu de control intern, care s-i permit nu numai cunoaterea detaliat a operaiunilor de gestiune, dar i delimitarea rspun-

derilor pentru integritatea i corecta administrare a mijloacelor sale materiale i bneti. Acesta este un control economic, de factur gestionar, menit s apere interesele ntreprinderii i ale organelor de conducere sau de administraie din regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, ntreprinderile particulare i altele similare. Dar economia de pia implic un amplu sistem de relaii economice i juridice ntre toi participanii la viaa economic, denumii adesea actori sau protagoniti ai scenei economico-financiare. Includem aici nu numai ntreprinderile, instituiile i organizaiile nsei, dar i pe titularii dreptului de proprietate (statul, acionarii i asociaii, ntreprinztorii particulari), investitorii autohtoni i strini, autoritile administrative, organismele publice i fiscale, bncile sau societile bancare, bursele de mrfuri i cele de valori, salariaii unitilor patrimoniale, organele judiciare etc. Dei este o economie concurenial, economia de pia nu poate funciona totui fr transparena necesar, iar transparena n mediul economic se traduce prin accesul nestingherit la informaiile financiar-contabile ale tuturor utilizatorilor interesai i ndreptii. Este vorba, evident, de acele informaii ce caracterizeaz potenialul economic, starea de sntate financiar i capacitatea ntreprinderii de a produce profit. Numai c, pentru a fi credibile i utile terilor, informaiile furnizate de un agent economic trebuie validate de o autoritate exterioar, respectiv de o persoan neutr, cu statut de total independen fa de emitentul i de utilizatorul de informaie contabil. Se nate, n felul acesta, necesitatea unui alt gen de control, specific economiei de pia, care s-i apere pe toi protagonitii vieii economice. Acest control de esen contabil, cunoscut n lume sub denumirea generic de audit financiar, se realizeaz n practica economic din Romnia prin auditori financiari, ca profesioniti independeni, sau prin persoane juridice de profil. Vom vedea pe parcursul acestei lucrri c exist i alte module care trebuie avute n vedere i care trebuie incluse n ceea ce noi am denumit generic controlul economic, financiar i gestionar" sau, ntr-o viziune mai larg, control, audit financiar i expertize contabile". Controlul economic, financiar i gestionar, secondat sau nu de expertiza contabil, ndeplinete un rol social activ, contribuind la aprarea i consolidarea patrimoniului public i privat, la instaurarea ordinei i disciplinei n lumea afacerilor, la corecta informare reciproc, la stimularea performanelor economice i a rentabilitii agenilor economici. ntr-o alt ordine de idei, n opinia noastr, problemele de esen cu care este confruntat controlul economic, financiar i gestionar sunt probleme

curente ale economiei de pia. Ele nu trebuie considerate ca fiind probleme marginale sau excepii, iar activitatea organelor de control i mai ales a experilor nu trebuie neaprat asociat cu constatarea unor deficiene i aplicarea de sanciuni. Controlul i expertiza au n primul rnd un rol preventiv, urmrind s prentmpine dezechilibrele sau producerea unor stri de lucruri neconforme. Este adevrat i faptul c, n procesul complex al derulrii operaiunilor i tranzaciilor economice, pot s apar anumite inadvertene, devieri sau erori i chiar unele abateri, datorate unor fenomene neprevizibile (sau greu previzibile) ori interpretrii difereniate a normelor juridice; organele de control i experii sunt chemai s identifice aceste cazuri, s evalueze consecinele lor i s propun msurile de corecie. La fel de adevrat este i faptul c exist i limite peste care, dac se trece, nu mai poate fi vorba de ntmplare sau de interpretri difereniate, ci de nesocotirea principiilor i conveniilor generale, de nepricepere, neglijen, rea-credin sau chiar fraud, iar acestea necesit, fr ndoial, un tratament special. Ceea ce merit ns a fi subliniat este c asemenea fenomene - dei au nc o pondere ridicat - nu sunt reprezentative pentru ntreaga via economic, a crei funcionare se circumscrie tot mai exact cerinelor economiei de pia i exigenelor impuse de consolidarea statului de drept. Manualul Controlul economic, financiar i gestionar" se adreseaz n primul rnd studenilor economiti, fiind destinat procesului didactic, dar poate servi cu real folos si altor specialiti (economiti din compartimentele financiar-contabile, organe de control gestionar, financiar i fiscal, cenzori i experi contabili, cadre tehnice i juriti, cursani ai nvmntului postuniversitar, candidailor la examenele pentru dobndirea calitii de expert contabil sau contabil autorizat). n elaborarea lucrrii de fa am avut n vedere faptul c toate formele de control economic, financiar i gestionar sunt activiti cu un pronunat caracter aplicativ i prin urmare manualul nostru abordeaz ndeosebi probleme de organizare, tehnic i finalizare. Aceasta nu nseamn c au fost neglijate demersurile teoretice, aspectele de doctrin, principiile i normele care guverneaz aciunile practice, consideraiile metodologice sau implicaiile juridice, sociale, administrative i chiar cele politice ale fenomenelor economice controlate.* * *

Am elaborat acest manual cu convingerea intim c el este necesar i util studenilor economiti (i nu numai lor), att sub aspectul furnizrii unor cunotine de specialitate i formrii unor deprinderi practice, ct i n scop educativ-formativ, n sensul c problematica lui vizeaz i poate contribui la promovarea i dezvoltarea acelor valori i virtui umane care transform rspunderea individual a fiecruia ntr-o responsabilitate social contient asumat, care depete ceea ce oamenii numesc justiie i care atinge sferele mai nalte ale eticii i moralei. Am avut n vedere i faptul c asigurarea progresului economic i social, ca i adncirea procesului de democratizare a vieii economice reclam exigene i competene sporite, precum i un control al tuturora asupra tuturor.* * *

Ateptm cu justificat interes i cu recunotin criticile obiective i sugestiile principiale care ar putea contribui la perfecionarea manualului, a activitii de control economic, financiar i gestionar i de expertiz contabil, a mecanismului economic n ansamblul su.

Ion Florea Iai, 2006

10

CAPITOLUL

B a z e le o re tic e a le c o n tro lu lu i e c o n o m ic , et fin a n c ia r g e s tio n a r i

1

1.1. Definirea noiunii de controln epoca modern controlul dobndete o nsemntate deosebit, fiind exercitat n virtutea dreptului inalienabil al societii de a-i apra interesele sale generale, fundamentale. Prin intermediul controlului societatea i manifest exigenele ei, omolognd numai acele activiti i practici economice sau de alt natur care sunt n concordan cu normele generale de comportament social, cu obiectivele i programele sale prioritare i numai acele rezultate ndreptesc eforturile depuse. ntr-o manier foarte simpl, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformitii cu o norm, un standard, un model. ntr-o accepiune mult mai larg, controlul reprezint o activitate specific uman (ceea ce vrea s nsemne c se desfoar n mod contient i urmrete ntotdeauna un scop), care const n verificarea i analiza permanent, periodic sau inopinat a unor procese, fenomene, operaii, informaii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, n scopul prentmpinrii i lichidrii eventualelor neajunsuri. Controlul asigur cunoaterea temeinic i detaliat a realitilor economico-sociale, dar nu se poate limita la att. El trebuie s fac judeci de valoare sau de conformitate, interpretnd strile de lucruri sau realitile constatate printr-o raportare continu a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de desfurare prestabilite, n felul acesta controlul face posibil determinarea abaterilor nregistrate, stabilind semnificaia i implicaiile lor, cauzele care le-au generat i msurile ce se impun pentru evitarea repetrii lor n viitor. Din cele de mai sus desprindem concluzia c activitatea de control presupune cel puin trei elemente eseniale1: cunoatere, constatare, compa1

Pe care specialitii le recunosc simbolic prin cei 3 c" sau i mai simplu prin cec".11

rare, respectiv cunoaterea strilor de lucruri ideale, constatarea realitilor practice i compararea (confruntarea) acestora, n unele situaii pot interveni anumite tolerane, care trebuie judecate n context, iar concluziile (inerente oricrui raionament logic) finalizeaz aciunile de control. De altfel, literatura de specialitate2 definete aceast activitate printr-o suit de cinci operaiuni, etape sau faze, care dau modelul general al aciunilor de control, model aplicabil n toate ocaziile, indiferent de coninutul sau natura verificrii efectuate, n sintez, etapele ce compun modelul general al controlului se prezint astfel: 1. Stabilirea situaiei ideale (care ar trebui s existe sau de dorit"), lucru care se realizeaz pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor concrete, devizelor, modelelor, organi gramelor, liniilor directoare, criteriilor de rezolvare, previziunilor etc.; 2. Precizarea toleranelor admise, adic a devierilor sau abaterilor maxime de la situaia ideal, care sunt permise n desfurarea activitii i care trebuie cunoscute anticipat; 3. Stabilirea situaiei reale, existent la un moment dat sau rezultat dup executarea integral a sarcinilor, constatat direct sau indirect de ctre organele de control; 4. Compararea celor dou situaii (ideal i real) i determinarea abaterilor sau a diferenelor dintre ele; se vor avea n vedere aici i eventualele tolerane admise; 5. Formularea concluziilor ce se desprind din aciunea de control; este vorba n primul rnd de interpretarea abaterilor i de precizarea semnificaiei lor, dar poate cuprinde i propunerea sau adoptarea msurilor ce se impun; a se vedea reprezentarea schematic din figura nr. 1.

' M. Vaes, Le contrate dans l'entreprise, Ed. Dunod, Paris, 1964, pp. 48-49.12

STABILIREA SITUAIEI IDEALE STABILIREA SITUAIEI REALE PRECIZAREA TOLERANELOR ADMISE

COMPARAREA CELOR DOU SITUAH I DETERMINAREA DIFERENTELOR DINTRE ELE (ABATERILE)

FORMULAREA CONCLUZIILOR I PROPUNERILOR

Fig. nr. 1. - Modelul general al unei aciuni de control

Evident, finalizarea oricrui control se realizeaz prin stabilirea unor msuri care vizeaz nlturarea strilor de lucruri neconforme i perfecionarea activitilor viitoare. Dar, asemenea msuri sunt adesea de competena altor organe, putnd depi cadrul propriu-zis al aciunilor de control.

1.2. Rolul controlului n conducerea activitilor economiceControlul are o sfer de aciune aproape nelimitat, fiind implicat n toate activitile umane organizate. El se manifest ca un atribut de baz al conducerii, contribuind la armonizarea aciunilor individuale, la asamblarea acestora ntr-un tot organic i unitar. La nivelul de complexitate al societii contemporane, conducerea activitilor economice i sociale (structurate pe domenii, sectoare i niveluri ierarhice) cere eforturi tot mai substaniale. O asemenea conducere are, pe lng atributele sale de prevedere, organizare, coordonare i comand, i sarcina de a controla totalitatea aciunilor ntreprinse, pe toat durata desfurrii lor. n felul acesta, la toate nivelurile de organizare economic, social i administrativ, controlul se integreaz organic n structura conducerii. Din punct de vedere pragmatic, aceasta nseamn de fapt c mecanismele controlului se manifest ca atribut al conducerii att la nivelul fiecrei uniti13

patrimoniale (care este vital interesat s-i mbunteasc performanele economice i financiare), ct i la nivelul organelor administraiei publice (care gestioneaz interesele statului i ale colectivitilor locale), i chiar la nivelul ntregii societi civile (incluzndu-i, n acest caz, pe toi protagonitii vieii economice i sociale, care trebuie s fie corect informai i, prin aceasta, protejai mpotriva unor riscuri poteniale). Vom detalia aceste aspecte pornind, evident, de la rolul controlului la nivel microeconomic. Rolul controlului, ca atribut al conducerii economice din ntreprinderi, organizaii i instituii, este astzi unanim recunoscut, nc la nceputul secolului nostru, Henry Fayol (considerat, alturi de F. W. Taylor, drept printe al tiinei conducerii) definea conducerea ntreprinderii prin cinci atribuii principale: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea i controlul3. Cu mici modificri, aceste cinci atribute se regsesc la toi autorii care s-au ocupat de teoria organizrii i de tiina conducerii: T.T. Paterson, P. Drucker, D.Mc. Gregor, H.H. Albers, W.H. Whyte etc. ntr-un mod similar se pun problemele i n literatura noastr. Astfel, n lucrrile cu caracter economic, funciile conducerii sau managementului sunt abordate, de regul, n ordinea urmtoare: prevederea (planificarea), organizarea, coordonarea i antrenarea, controlul4. n literatura filosofic atributele conducerii sufer unele modificri de forma: decizie, organizare, antrenare, control i apreciere5. Observm, aadar, c toi autorii, indiferent de specialitatea lor, rezerv controlului un loc bine precizat ntre atributele de baz ale conducerii. Rolul controlului n conducerea activitilor economico-sociale este mai uor de apreciat dac privim lucrurile n mod sistemic. Este cunoscut faptul c, n viziunea lor cibernetic, activitile economico-sociale au o desfurare ciclic, ncepnd cu definirea scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor i metodelor de lucru, organizarea i desfurarea muncii, ncheindu-se cu evaluarea efectului obinut. Prin compararea efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii i modalitile de reglare sau de autoreglare a sistemului a se vedea figura nr. 2, pe care o prezentm n paragraful urmtor. Intervenia controlului se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfurrii activitilor economico-sociale, dar maiA se vedea H. Fayol, Administration industrielle et generale, Dunod, Paris, 1925, Ed. p. 59 i urmtoarele. 4 P. Nica .a.,Managementul firmei, 1994, p. 17. Iai, s *** Structurile organizaionale i eficiena aciunii, Editura Academiei, Bucureti, 1978, p. 71.143

ales n faza final, cnd rezultatele obinute (concepute ca realiti concrete) trebuie raportate la scop (adic la situaia care ar trebui s existe, denumit generic situaie ideal" sau situaie de dorit"). Cu aceast ocazie controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor. n condiiile n care orice aciune sau activitate uman reprezint, n esena ei, un sistem cibernetic nchis, n cadrul cruia se aplic principiile generale ale conexiunii directe i inverse, controlul este acela care asigur funcionarea optim a sistemului. Ori de cte ori scopul urmrit a fost atins numai parial sau ntr-un mod nesatisfctor, controlul trage concluzia c mijloacele, metodele sau organizarea activitii sunt insuficiente ori neadecvate6 i intervine cu msuri de corecie. Mai mult dect att, depistnd i corectnd nepotrivirile din sistem, controlul prentmpin producerea sau repetarea acestora n viitor.

1.3. Controlul economic, financiar i gestionar -parte integrant a sistemului general de controlUnitatea dialectic dintre adoptarea deciziilor i urmrirea aplicrii lor genereaz un sistem general de control, exercitat la scara ntregii societi, n forme i prin metode dintre cele mai diverse. Cu alte cuvinte, controlul mbrieaz toate laturile vieii economice, administrative i sociale, genernd o multitudine de tipuri diferite de control. Se pot formula n acest sens nenumrate exemple, din toate sectoarele de activitate. Pe noi ne intereseaz ns domeniul economic-financiar. n domeniul economic, controlul vizeaz n principal cele trei laturi de baz (eseniale) ale activitilor ce se desfoar n unitile patrimoniale: latura tehnic sau profesional (care se refer la specificul sau coninutul propriu-zis al activitii), latura economic (legat de ansamblul mijloacelor antrenate n realizarea respectivei activiti), latura financiar (care vizeaz procurarea resurselor, eficiena muncii i rezultatele obinute). Corespunztor acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control economic i un control financiar, ale cror sarcini de baz vizeaz msurarea cu discernmnt a eforturilor i efectelor, prevenirea dezechilibrelor i aprecierea realist a strilor calitative.' Gh. Enache, Controlul financiar preventiv, Editura tiinific, Bucureti, 1971, p. 17.15

Controlul tehnic are n vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de producie i de circulaie, proprietile fizice i chimice ale bunurilor i caracteristicile sau parametrii mijloacelor ce particip la desfurarea unei activiti. El se exercit de cadre sau organe specializate, n mprejurri cum sunt: recepionarea materialelor, utilajelor sau mrfurilor aprovizionate; obinerea unor produse sau semifabricate din producie proprie; terminarea unor operaiuni, procese, lucrri sau unor faze ale acestora. Mai pot fi asimilate aici controlul unor proiecte sau documentaii, urmrirea pe parcurs a desfurrii proceselor tehnologice, asistena tehnic de specialitate. Evident, controlul tehnic nu poate fi limitat la activitile productive i comerciale. El trebuie extins la toate activitile sociale care au un coninut specific i un mod propriu de desfurare. Pentru exemplificare putem lua n discuie tehnologiile procesului de nvmnt sau tehnicile deosebit de complexe prin care se realizeaz ocrotirea sntii. Controlul profesional al activitilor didactice sau al actului medical n toate ipostazele lui genereaz forme particulare ale controlului tehnic, n nelesul pe care 1-am atribuit noi acestei noiuni. Aspectele tehnice sau profesionale au nenumrate legturi, directe i indirecte, cu activitatea economic i financiar a unitilor patrimoniale, astfel nct controlul lor mbrac adesea un caracter combinat sau mixt, de factur tehnico-economic, nelegnd prin aceasta c el urmrete concomitent i influenele sau implicaiile economico-financiare ale fenomenelor tehnice verificate. Controlul economic urmrete n principal activitatea de producie i cea gestionar a agenilor economici, modul de gospodrire i utilizare a resurselor materiale i umane, realizarea integral i la timp a obiectivelor propuse. Intr sub incidena acestui control modul de utilizare (complet i raional) a bazei tehnice, organizarea muncii i productivitatea acesteia, nivelul i structura costurilor, specializarea unitilor sau subunitilor economice i raporturile lor de cooperare, respectarea angajamentelor economice i a disciplinei contractuale. La nivelul macroeconomic, un asemenea control poate viza ndeplinirea programelor naionale de dezvoltare economico-social sau respectarea proporiilor, nivelurilor i ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri i subramuri n cadrul politicii de stabilizare economic structural. Controlul economic poate fi efectuat n uniti naturale, n uniti valorice, uniti convenionale sau n uniti de munc, inndu-se cont de16

natura mijloacelor sau proceselor supuse verificrii, de modul de reflectare a acestora n sistemele de eviden si de obiectivele pe care le urmrete fiecare aciune de control. Controlul financiar acioneaz n sfera relaiilor financiare, fiscale i de credit, urmrind cu prioritate constituirea i utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei naionale i asigurarea unei eficiente maxime. La nivelul unitilor patrimoniale, controlul financiar urmrete, ntre altele: elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli i execuia acestora; rentabilizarea tuturor activitilor, produselor si sectoarelor; sporirea acumulrilor bneti i asigurarea capacitii de plat; creterea resurselor proprii de finanare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea i recuperarea pagubelor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate i stoparea cazurilor de risip; respectarea disciplinei financiare i fiscale. Dar controlul financiar nu se rezum la ceea ce se petrece n ntreprindere i nu se limiteaz la perimetrul acesteia. El vizeaz, n egal msur, relaiile financiare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ i social n care acestea i desfoar activitatea. Vom include aici obligaiile financiare i fiscale ale ntreprinderilor i instituiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare i protecie social, eventualele subvenii primite i chiar (dac ne este permis s form un pic nota) relaiile de creditare i alte operaiuni efectuate prin bnci. Controlul financiar se realizeaz numai cu ajutorul indicatorilor valorici de ctre organe proprii ale unitilor patrimoniale, dar mai ales prin intermediul unor organe specializate din afar, aparinnd statului sau altor organisme publice. ntre controlul economic i cel financiar exist nenumrate apropieri i interferene, ceea ce face ca activitile specifice lor s nu poat fi n toate cazurile precis delimitate. De altfel, controlul financiar este, n esena lui, o parte (o form sau o varietate) a controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare si de credit. La rndul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, ntr-un fel sau altul, consecine sau implicaii financiare, astfel nct ele trebuie urmrite si sub aspectul aportului pe care l aduc la desfurarea eficient a muncii, la obinerea unor rezultate financiare pozitive. Consideraiile de mai sus ne conduc la ideea c n economia noastr naional se exercit de fapt si de drept un control economico-financiar care cumuleaz att prerogativele controlului economic, ct si pe cele ale17

controlului financiar. Mai mult dect att, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar depete adesea perimetrul micrilor de valori i al relaiilor economice exprimate n bani; multe aciuni de control au n vedere aspecte tehnico-economice, sociale sau administrative, precum i raporturile economico-juridice ale unitilor de orice tip. n asemenea cazuri controlul utilizeaz forme i procedee ale controlului tehnic, metode socio-statistice i analize comparative, folosind n procesul conducerii pentru orientarea strategic i tactic sau pentru realizarea unor obiective de ordin calitativ. Ceea ce merit observat i reinut de aici este faptul c, sub raport teoretic, controlul economic-fmanciar este reprezentat prin funcia de control a finanelor i mai ales prin funciile de control gestionar i informaional ale contabilitii, aa cum se va vedea i din celelalte seciuni ale manualului nostru. Din punct de vedere practic-aplicativ, controlul economic, financiar i gestionar are ca domeniu de manifestare perimetrul foarte ntins al economiei naionale, viaa economic n ansamblul su, privit prin prisma corectitudinii i eficienei, att din unghiul de vedere al gospodririi, utilizrii sau cheltuirii resurselor, al onorrii obligaiilor fa de societatea reprezentat prin Stat, ct i din perspectiva sistemelor de calcul, comunicare i raportare a informaiilor financiar-contabile. n sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar cteva module se particularizeaz n mod distinct. Astfel, un loc important l ocup controlul gestionar, care urmrete n principal asigurarea integritii valorilor corporale i a celor de trezorerie aflate n administrarea operativ a unitilor economico-sociale i utilizarea acestor valori n conformitate cu interesele proprii, dar i cu normele legale n vigoare. Controlul gestionar este un important instrument de gestiune raional. El se ntemeiaz pe evidena strict a patrimoniului i pe reflectarea riguroas a tuturor proceselor, operaiunilor i tranzaciilor economice. Sarcina principal a controlului gestionar este de a prentmpina producerea unor fenomene negative i de a preveni pgubirea avutului public i privat, dar nu se reduce la aceasta. Atunci cnd msurile preventive nu sunt destul de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru descoperirea i evaluarea prejudiciilor provocate agenilor economici, pentru stabilirea i urmrirea msurilor de recuperare a pagubelor. Controlul gestionar este o component de baz a controlului propriu exercitat n cadrul18

unitilor patrimoniale i, prin urmare, rolul su n conducerea gestiunilor economice se ncadreaz n modelul prezentat de noi n figura nr. 2.Obiective, programe i sarcini

SCOPCONTROL

Alegerea mijloacelor i metodelor de lucru

- cunoatere - constatare - msurare - evaluare - comparare - apreciere preliminar

Organizarea i desfurarea activitii

EFECT

Msuri de reglare/autoreglare (funcionarea optim a sistemului)

CONCLUZH

Fig. nr. 2. - Rolul controlului intern n conducerea i gestiunea ntreprinderii

n cazul particular al gestiunilor publice (regii autonome, instituii de stat, uniti administrativ-teritoriale), controlul gestionar propriu este dublat de controlul din partea statului efectuat de ctre Curtea de Conturi i Camerele sale de conturi judeene, singurele organisme abilitate de lege s dea descrcare de gestiune pentru fiecare exerciiu financiar. Dar, acest control (dei se realizeaz prin mijloace i metode contabile) este un control de esen financiar, iar Curtea de Conturi este recunoscut ca fiind organul suprem de control financiar n stat. Ea acioneaz ntr-o manier asemntoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, cum sunt de exemplu Inspecia fiscal i Garda financiar, urmrind n principal respectarea de ctre agenii economici i instituiile publice a prevederilor legale din domeniul economic, financiar i fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezint un modul distinct n cadrul controlului economic, financiar i gestionar (conceput ca sistem), integrat n conducerea administrativ a societii, ceea ce nseamn c rolul lui trebuie reprezentat dup un model distinct, aa cum se poate vedea n figura nr. 3.19

NORME JURIDICE cu caracter organizatoric i funcional, financiar, fiscal, social etc. ORGANE DE CONTROL ale puterii legislative i executive UNITI PATRIMONIALE Desfurarea activitilor economice specifice de ctre persoanele fi/ice i juridice

APRECIEREA STARE DE CONFORMITATE cu normele legale n vigoare

MSURI COERCITIVE

Fig. nr. 3. - Rolul controlului exercitat de stat n organizarea i conducerea administrativ a vieii economice

ntr-o accepiune mai larg, sfera de cuprindere a controlului economic, financiar i gestionar poate include si activitatea de expertiz contabil, conceput ca o treapt calitativ superioar a controlului propriu-zis, legat de valorificarea valenelor decizionale i probatorii ale contabilitii i marcat de exigene calitative sporite, n cele mai multe cazuri expertiza contabil vine s ateste sau s infirme, de pe poziiile unei nalte competene profesionale, constatrile sau concluziile organelor de control economic financiar i ndeosebi ale celor de control gestionar. n condiiile economiei de pia i ale evoluiei contemporane a sistemului economic mondial, expertiza contabil, asociat cu alte forme de verificare de aceeai esen, se realizeaz, n principal, sub forma unui control independent care are ca obiectiv de baz examinarea profesional a informaiilor contabil-financiare destinate unor teri utilizatori. Rolul acestei examinri este acela de a exprima o opinie competent i motivat cu privire la calitatea respectivelor informaii (n cazul auditului financiar) sau cu privire la nelesul pe care acestea l conin (n cazul celorlalte tipuri de expertize contabile). 20

Am convenit nc din Introducere c principala form a controlului independent sau neutru se regsete n noiunea modern de audit financiar i rolul acestui tip de control este s garanteze pentru teri integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea i fidelitatea) datelor contabile fcute public de fiecare agent economic. Auditul financiar (sau, ntr-o viziune mai larg, expertiza contabil) vizeaz deci, n primul rnd, procesele de informare i de comunicare din economie si, prin urmare, ele au la baz un model propriu de aciune, care difer de cel aplicabil n controlul activitilor economice (prezentat de noi n figura nr. 2), dar care respect modelul general al controlului (prezentat n figura nr. 1). Controlul extern independent sau neutru, desfurat dup norme proprii, dubleaz de fapt garania pe care organele financiar-contabile ale ntreprinderii sunt obligate s o dea publicului larg, n virtutea normelor legale n vigoare, a principiilor general admise i a regulilor obligatorii n contabilitate. (A se vedea figura nr. 4 n care prezentm sinoptic rolul controlului extern independent sau neutru n cadrul sistemelor de informare i de comunicare din economie.)Formaie de specialitate Norme contabile

i

f

Limbaj

\ ___ ^_ ~ i'

r

Experien Mijloace de prelucrare i stocare

SAJ (coi ituri cont abile) L

ME

Cunotine satisfctoare de contabilitate Imaginea j faptelor i L ^ 1 fenomenelor ^ Receploi economice A

Norme de control

t

L

Experien Mijloace adecvate

AUDIT

Fig. nr. 4. - Rolul auditului financiar i expertizei contabile n asigurarea imaginii fidele a conturilor contabile (Adaptat dup Audit financier, A.T.H. Guides, Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19.)21

Ca o sintez a celor prezentate mai sus, vom admite c, n orice ar, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s satisfac o suit de cerine sau de condiii obligatorii i trebuie s fie organizat ca un sistem unitar. Pentru atingerea acestor obiective, controlul economic, financiar i gestionar trebuie susinut de o baz juridic corespunztoare, reprezentat prin acte normative care privesc: - organizarea i funcionarea diferitelor organisme specializate de control; - reglementarea formelor organizatorice instituionalizate ale contro lului; - precizarea aspectelor tehnice ale problemelor ce fac obiect al con trolului economic, financiar i gestionar (cum ar fi, de exemplu, legislaia fiscal). Vom reveni asupra acestor aspecte, atunci cnd va fi cazul, n seciunile urmtoare ale manualului nostru.

1.4. Condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un bun sistem de control economic, financiar i gestionarPentru a rspunde multiplelor cerine de ordin economic, juridic i social, controlul economic, financiar i gestionar, conceput ca sistem, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: a) n primul rnd trebuie s aib un caracter unitar, fundamentat pe o concepie clar cu privire la coninutul, organizarea i metodologiile sale. Caracterul unitar nltur posibilitatea unor para lelisme sau suprapuneri n munca de control, dar i riscul omiterii unor sectoare, obiective sau laturi ale activitilor economice. Asta implic o bun organizare a muncii, cunoaterea temeinic a forme lor i metodelor de control, respectarea riguroas a periodicitii controlului, fr a exclude intervenia unor aciuni inopinate care s surprind realitatea fenomenelor la un anumit moment dat. b) n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s fie multilateral i sistematic, cuprinznd toate laturile activi tilor economice, fiecare organism sau form de control avnd precis delimitate atribuiile i competenele lor.22

c)

d)

e)

f)

Pe de alt parte, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un profund caracter democratic, nelegnd prin aceasta c el trebuie s fie exercitat de o reea larg de organe i cu parti ciparea unor efective mari de specialiti n domeniul economic i mai ales n cel contabil, financiar i fiscal. n egal msur controlul economic, financiar i gestionar trebuie s se caracterizeze prin operativitate i promptitudine; pentru a avea eficiena scontat, orice aciune de control trebuie declanat la momentul potrivit i desfurat ntr-un timp ct mai scurt pentru a nu stingheri activitile controlate i pentru a nu permite acope rirea formal a deficienelor existente. n condiiile unui stat de drept controlul economic, financiar i gestionar trebuie s ndeplineasc i un rol educativ, determinndu-i pe protagonitii vieii economice s respecte legile rii, s ocroteasc avutul public i privat, s asigure protecia consuma torului i s nu recurg la mijloace de concuren neloial. n sfrit, dar nu n ultimul rnd, controlul economic, financiar i gestionar trebuie s aib un caracter constructiv, concretizat n obligarea organelor de control s sprijine, n calitatea lor de specia liti, unitile i activitile controlate, indicndu-le cile legale de urmat pentru prevenirea, identificarea i lichidarea propriilor neajunsuri. Un asemenea demers are la baz obiectivitatea i principialitatea examinrii problemelor i deriv din raiunea c nimeni nu este ndreptit s aduc vtmri inutile agenilor eco nomici i reprezentanilor lor.

1.5. Funciile controlului economic, financiar i gestionarCa atribut al conducerii, controlul economic, financiar i gestionar asigur ndeplinirea unor funcii specifice. De altfel, nsi esena controlului rezid n coninutul i structura funciilor sale. Avem n vedere, n principal, cinci asemenea funcii, dup cum urmeaz: a) Mai nti, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de prevenire sau preventiv, care se materializeaz n prentmpinarea producerii unor deficiene sau nclcri ale disciplinei economice i financiare. Lucrul acesta este posibil prin23

24

identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative i contracararea lor prin msuri sau contramsuri preliminare, n economia rii noastre, funcia de prevenire se realizeaz prin toate formele de control, dar mai ales prin controlul financiar preventiv, care este o form instituionalizat de control. b) n al doilea rnd, controlul economic, financiar i gestionar ndepli nete n economia produciei i o funcie de reglare sau regulatorie, n sensul c urmrete coordonarea i sincronizarea aciunilor individuale, adaptarea continu a mijloacelor si meto delor de lucru, astfel nct rezultatele obinute s fie ct mai apro piate de sarcinile propuse sau de obiectivele stabilite anticipat. Este cunoscut faptul c activitatea de conducere presupune cunoa terea realitilor i adoptarea unor decizii eficiente. Urmrind continuu stadiul realizrilor i abaterile nregistrate, controlul este n msur s contribuie la reglarea sau autoreglarea activitilor economico-sociale, prin acte raionale de conducere operativ. c) Atunci cnd abaterile de la normele prestabilite depesc toleran ele admise, cnd efectul util este departe de scopul propus, cnd se ncalc principiile generale ale strategiei ori tacticii economice, sau cnd metodele i mijloacele utilizate sunt total neadecvate, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete o funcie de corectare sau corectiv, indicnd conducerii erorile comise, mrimea sau gravitatea acestora i cile de nlturare a lor. Spre deosebire de funcia de reglare, care acioneaz pe toat durata desfurrii unei activiti i se realizeaz prin adaptarea continu a deciziilor conducerii, funcia corectiv intervine, de regul, la ncheierea unor etape, cicluri sau faze i se manifest

pri de proiectare, ct i n faza de execuie. Mai n mult dect att, misiunea controlului nu se consider ncheiat nlo n cuir momentul adoptrii deciziilor de corectare; el trebuie s ea vegheze tota la corelarea acestora cu celelalte decizii ale conducerii, s l a urmreasc dec modul n care au fost comunicate, nelese i aplicate n practic. izie d) n condiiile economiei de pia, controlul economic, financiar i i ini gestionar ndeplinete i o funcie de atestare-certificare, iale loca . lizat ndeosebi la nivelul auditului financiar, a crui D principal eci misiune este s certifice situaiile financiare anuale ale ziil agenilor e economici, atestnd c acestea dau o imagine fidel, clar i de corncor ect are " sun t de fapt dec izii noi, av nd o fun da me ntar e mai real ist , i pot in terv eni att n faz a

plet a poziiei financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea desfurat, e) n sfrit, controlul economic, financiar i gestionar ndeplinete i o funcie de prevedere sau previzional, concretizat n descifrarea tendinelor sau mersului evenimentelor viitoare. Pe baza analizei tiinifice a realitilor, pe baza rezultatelor estimative ale msurilor preconizate i innd cont de legile obiective ale dezvoltrii economico-sociale, controlul poate anticipa evoluia unor procese i fenomene sau consecinele lor. n acest fel, controlul economic, financiar i gestionar ajut conducerea n asigurarea unei gestiuni previzionale, ale crei principale caracteristici sunt date de desfurarea echilibrat a activitilor viitoare, pe baza productivismului raional, securitatea mpotriva riscurilor posibile i descoperirea unor noi posibiliti de valorificare a rezervelor existente n interiorul oricrui sistem. Funciile controlului economic, financiar i gestionar ar putea fi abordate i prin prisma practicii economice, innd cont de latura formal a participrii controlului la mecanismul de funcionare al economiei n general i al ntreprinderii n particular. Din acest punct de vedere controlul financiar ndeplinete trei funcii7 specifice: funcia de cunoatere-evaluare a rezultatelor i performanelor; funcia de ndrumare i sprijin; funcia de constrngere sau coercitiv.

1.6. Clasificarea formelor de control economic, financiar i gestionarRealizarea practic a funciilor controlului economic, financiar i gestionar impune exercitarea acestuia n condiii concrete de timp i de loc, precum i diversificarea controlului n funcie de particularitile domeniului de referin i de nivelul de competen, de obiectivele urmrite i de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea diversitate a unitilor economico-sociale i varietatea aspectelor ce caracterizeaz activitatea lor determin existena mai multor forme de control economic, financiar i gestionar i exercitarea acestora de ctre diferite categorii de organe. Prin urmare, considerm util7

M. Boulescu (coordonator), I. Florea .a., Control financiar i expertiz contabil, Atelier Poligrafic ASE Bucureti, 1989, pp. 7-8.25

o sistematizare sau mcar o grupare (dup anumite criterii) a formelor de control care se pot exercita n economie. Formele controlului economic, financiar i gestionar pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere, cum sunt: momentul exercitrii, aria de cuprindere, scopul urmrit, modalitile de executare, poziia organelor de control fa de unitile controlate. Toate aceste criterii au n vedere raportul de interdependen care se stabilete ntre activitatea economic i financiar, pe de o parte, i coninutul aciunilor de control, pe de alt parte. a. n funcie de momentul exercitrii lui, controlul economic, financiar i gestionar poate fi anterior, concomitent sau posterior. Controlul anterior se exercit nainte de efectuarea operaiunilor economice i are drept scop prevenirea unor nclcri ale disciplinei financiare sau angajrii unor cheltuieli supradimensionate, urmrind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea i economicitatea respectivelor operaiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizeaz n practic ndeosebi prin analiza documentelor de dispoziie prin care se contracteaz drepturi i obligaii de natur patrimonial. Controlul concomitent se caracterizeaz prin aceea c se exercit n timpul efecturii sau desfurrii operaiunilor economice i financiare, n cadrul unitilor patrimoniale asemenea controale exercit consiliile de administraie i toate persoanele cu funcii de conducere (controlul ierarhizat sau operaional), precum i organele tehnice i de recepie, reprezentanii salariailor etc. O form specific a controlului concomitent o reprezint autocontrolul pe care l exercit fiecare salariat asupra propriei activiti n scopul perfecionrii stilului de munc i mbuntirii rezultatelor individuale. Tot un control concomitent este i controlul mutual sau reciproc, care se exercit n mod obiectiv ntre membrii unui colectiv sau unei formaii de lucru ce ndeplinesc sarcini comune ori complementare. Controlul posterior este acela care se exercit dup consumarea sau efectuarea operaiunilor economice, avnd ca suport datele nregistrate n documentele de execuie, n evidenele tehnico-operative i n contabilitate. El cade n sarcina unor organe specializate de control i are drept scop analiza rezultatelor obinute sau a situaiilor de fapt, depistarea eventualelor deficiene, a cauzelor i a vinovailor de producerea lor, precum i stabilirea msurilor pentru lichidarea acestora i prentmpinarea repetrii lor n viitor. Indiferent de momentul exercitrii lui (anterior, concomitent sau posterior), controlul economic, financiar i gestionar, efectuat cu competen i26

sim de rspundere, contribuie n egal msur la evitarea unor nereguli financiare si la consolidarea integritii patrimoniului. De altfel, ntre aceste forme de control nu exist limite rigide; dac sunt efectuate n bune condiii, i controlul concomitent i cel posterior pot ndeplini o funcie preventiv, n sensul c stopeaz la timp fenomenele negative i mpiedic majorarea unor prejudicii sau pagube, n sfrit, caracterul sincronizat i unitar al controlului economic, financiar i gestionar presupune mbinarea raional a celor trei forme, sporind prin aceasta operativitatea i eficiena aciunilor de control. b. n funcie de aria de cuprindere, controlul economic, financiar i gestionar poate mbrca mai multe forme, cum sunt: control general si control parial; control total i control prin sondaj; control combinat sau mixt. Controlul general sau de fond se caracterizeaz prin aceea c el cuprinde totalitatea actelor i faptelor referitoare la activitatea economic i financiar a ntreprinderii, instituiei sau organizaiei supuse verificrii. Asta nseamn c niciun sector de activitate i niciun grup de operaiuni nu rmn n afara controlului. Spre deosebire de aceasta, controlul parial se exercit numai asupra unor sectoare, activiti sau grupuri de operaii, care formeaz o subdiviziune sau o funcie a unitii verificate (de exemplu, o sectie, un atelier, un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de investiii, de remunerare a muncii etc.). Este evident faptul c att controlul general, ct i cel parial delimiteaz pe orizontal aria de cuprindere i obiectivele aciunilor de control. Controlul total i controlul prin sondaj delimiteaz pe vertical sarcinile organului de control, indicnd profunzimea cercetrilor ntreprinse i caracterul mai mult sau mai puin analitic al operaiunilor de verificare. Astfel, n cazul controlului total se supun verificrii, fr excepie, toate actele i faptele ce caracterizeaz activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele ntreprinderii, n schimb, controlul prin sondaj se exercit numai asupra unor documente, operaiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat, alese dup anumite criterii sau luate la ntmplare. Pe baza acestui control se poate formula o prere de ordin general privind modul de desfurare a ntregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este influenat n mare msur de modul n care au fost stabilite obiectivele i alese eantioanele. Din aceast cauz, controlul prin sondaj se folosete numai n27

anumite cazuri i situaii, din cauza posibilitilor de omitere tocmai a actelor i faptelor generatoare de deficiene. Controlul combinat sau mixt se caracterizeaz prin folosirea concomitent a formelor de mai sus, precum i prin combinarea acestora cu forme ale controlului tehnic, administrativ, juridic sau social. Cu titlu de exemplu, asemenea verificri combinate pot fi reprezentate printr-un control general i total, control parial efectuat prin sondaj, folosirea probelor de laborator sau a expertizelor tehnice ntr-un control prin sondaj etc. c. n funcie de scopul urmrit, controlul economic, financiar i gestionar poate fi: tematic, complex, repetat i sub form de anchet. Controlul tematic urmrete anumite aspecte concrete din viaa unitilor controlate, putndu-se exercita asupra unei singure ntreprinderi sau asupra mai multor uniti de acelai fel, caz n care controlul permite efectuarea unor analize comparative i formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evoluia fenomenului cercetat. Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotrri ale consiliilor de administraie, a normelor legale noi sau rezultatele introducerii unor sisteme perfecionate de conducere i organizare a muncii. Controlul complex urmrete o arie mai larg de probleme, depind, de regul, cadrul activitilor economice i financiare ale unitilor supuse verificrii. Obiectivele sale se extind i asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi nivelul tehnic al produciei, productivitatea muncii, disciplina n munc, sistemul de recompense i sanciuni, rolul stimulator sau ncurajator al unor msuri juridice ori administrative .a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor specialiti din diverse domenii, nu numai din cel economic-financiar, organizndu-se aa-zisele brigzi mixte de control", formate din economiti, ingineri, tehnicieni, medici, psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administraiei de stat. Cuprinznd o sfer larg de probleme, controlul complex are o eficien mai mare, permind cunoaterea aprofundat a realitilor, a factorilor care le influeneaz i a cauzelor care le genereaz, n acest fel, controlul complex reprezint o baz temeinic pentru orientarea aciunilor viitoare ale unitilor economice verificate sau a organelor cu atribuii de coordonare i sintez n economie. Controalele repetate au ca obiect urmrirea evoluiei unui fenomen sau proces, a schimbrilor cantitative i calitative ce se produc n starea acestuia, ntr-o perioad determinat de timp. n cadrul unitilor economice28

i sociale, controlul repetat se efectueaz, de regul, atunci cnd rezultatele unei activiti sunt constant nesatisfctoare sau cnd se experimenteaz noi sisteme de organizare, administrare, gestiune i conducere. Controalele repetate se exercit la anumite intervale de timp, urmrindu-se aceleai obiective i progresele nregistrate de la verificarea precedent, indiferent dac se efectueaz de aceeai persoan sau de ctre alte organe de control. Controlul sub form de anchet intervine n mprejurri speciale, putnd fi generat de existena unor sesizri i reclamaii, de constatarea nesinceritii documentelor ntocmite la diferite compartimente sau apariia unor lipsuri nejustificate n gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului economic, financiar i gestionar, anchetele au ca punct de plecare strile de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, avnd drept obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora i stabilirea exact a ntinderii lor. La anchet pot participa i alte categorii de organe (de jurisdicie, de urmrire sau de cercetare penal), verificarea efectundu-se printr-un contact mai strns cu persoanele implicate, crora li se solicit adesea explicaii verbale, note scrise sau declaraii. d. n funcie de modalitile de exercitare controlul economic, financiar i gestionar poate fi faptic i documentar. Controlul faptic se realizeaz prin verificarea la faa locului a operaiunilor economice i financiare, a existenelor de active i a strii calitative a acestora, a stadiului n care se gsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcie etc.). Principala form de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizeaz prin msurare, numrare, cntrire, urmrindu-se, n principal, determinarea strilor cantitative, n unele cazuri, inventarierea face necesar determinarea unor stri calitative, operaiune care se realizeaz prin observare direct, degustare, analize de laborator i expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficient form de control, care permite cunoaterea temeinic a realitii, descoperirea eventualelor lipsuri i a rezervelor nemobilizate, contribuind astfel, ntr-o msur sporit, la aprarea i consolidarea patrimoniului public sau privat. Controlul documentar se realizeaz prin verificarea indirect a operaiunilor i proceselor economice consemnate n acte, care pot fi: documente justificative i centralizatoare, evidene tehnico-operative, conturi (fie de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sintez (balane de verificare sintetice i analitice, bilanul contabil i anexele sale, situaii comparative29

etc.). Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau postoperativ, n funcie de timpul n care se execut, urmrind n fiecare caz obiective specifice, ntr-o economie liberalizat, controlul documentar are un rol deosebit de important, dat fiind c el este n msur s reconstituie cu fidelitate modul de desfurare a aciunilor, proceselor i operaiunilor ce au avut loc sau s prevad consecinele operaiunilor care urmeaz s fie efectuate n viitor. e. n sfrit, controlul economic, financiar i gestionar practicat n economia noastr naional mai poate fi difereniat i din punct de vedere al poziiei organelor de control fa de ntreprinderea, instituia sau organizaia verificat. Din acest punct de vedere, controlul economic, financiar i gestionar poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unitii supuse verificrilor. Controlul din interiorul unitii este un atribut al conducerii i el trebuie exercitat obligatoriu n cadrul fiecrei ntreprinderi, instituii, organizaii etc. Acest control se realizeaz de organele de conducere i de efii diferitelor compartimente i poate mbrca forma controlului preventiv, operaional i post-operativ. n cadrul unitilor patrimoniale, controlul din interior are legturi strnse cu funcia financiar-contabil a ntreprinderii. Controlul economic, financiar i gestionar exercitat din afara unitilor cuprinde verificrile fcute i informrile cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor i organele sale specializate, precum i controlul inspeciilor i inspectoratelor de profil. Literatura noastr de specialitate mparte controlul exercitat din afar n dou categorii: controlul departamental i controlul extradepartamental. Controlul executat de organele ierarhic superioare (holding, departament, minister) este un control departamental, acesta nedepind cadrul organizatoric al sistemului respectiv. Controlul departamental se poate organiza i exercita fie sub forma unor aciuni curente de verificare, fie cu ocazia prezentrii de ctre unitile subordonate a calculelor periodice de sintez (balane de verificare lunare, situaii sau deconturi trimestriale, conturi de execuie sau bilanurile contabile anuale). Celelalte controale din afar sunt considerate extradepartamentale, putnd avea diverse obiective, sarcini i modaliti de exercitare. Reamintim c n categoria acestora un loc deosebit de important revine controlului independent ce are ca obiect auditarea conturilor de ctre cenzori sau experi contabili. De asemenea, nu putem omite aici controlul exercitat de ctre organele specializate ale statului asupra tuturor agenilor economici i altor uniti patrimoniale.30

La nivelul unitilor patrimoniale, diferitele forme de control economic, financiar i gestionar se ntreptrund, se condiioneaz i se completeaz reciproc, asigurnd n felul acesta verificarea integral i cunoaterea deplin a activitilor desfurate, rezultatelor obinute, neregulilor existente i perspectivelor.

1.7. Limite i restricii n activitatea de control economic, financiar i gestionarLiberalizarea activitilor i tranzaciilor economice impune cu necesitate amplificarea rolului i funciilor controlului economic, financiar i gestionar, lrgirea sferei sale de aciune i diversificarea formelor de manifestare. Cu toate acestea, activitatea de control economic, financiar i gestionar cunoate anumite limite (att obiective, ct i subiective), precum i unele restricii generate n principal de condiiile concrete n care se desfoar aciunile de control. Cunoaterea acestor limite i restricii este important i necesar att pentru organele de control (care trebuie s tie precis pn unde se ntind atribuiile lor), ct i pentru organele de administraie i de conducere (care nu au dreptul s restrng sau s extind dup voin aciunile de control, s mpiedice verificarea unor obiective sau s cear efectuarea unor intervenii inutile ori nelegale). a) O prim limit a controlului economic, financiar i gestionar este dat de faptul c, pentru a stabili n mod obiectiv i principial situaiile de fapt i conformitatea acestora cu normativele n vigoare, este necesar ca organele de control s nu fi contribuit n niciun fel la crearea situaiilor respective sau la ntocmirea documentelor i evidenelor care le reflect; asemenea atribuii sunt incompatibile una cu alta i nu pot fi cumulate de una i aceeai persoan, dect n cazul particular al autocontrolului (care are un regim distinct); b) n al doilea rnd, pentru verificarea unei activiti trebuie s existe obligatoriu o surs de informare autentic i accesibil organului de control. Asta nseamn c atunci cnd evidenele tehnico-operative i registrele contabilitii nu sunt inute n ordine i completate la zi, controlul economic, financiar i gestionar nu se poate desfura n bune condiii, iar rezultatele lui nu sunt suficient de concludente. Accesibilitatea surselor de informare are n vedere nu numai aspectul formal sau juridic (dreptul de a le consulta),31

dar i posibilitile organului de control de a nelege i interpreta respectivele informaii, indiferent de forma lor de prezentare sau furnizare. Ne referim n special la cazurile n care informaiile financiar-contabile sunt prelucrare i furnizate de sistemele informatice modeme. c) n al treilea rnd, coninutul i complexitatea fiecrei aciuni de control presupun un anumit profil, nivel de calificare si de competen al organului nsrcinat s o efectueze. Asta nseamn c nu orice verificare poate fi ncredinat oricrui organ de control economic, financiar i gestionar. d) Pe de alt parte, fiind un atribut al conducerii, controlul economic, financiar i gestionar este, n principiu, inoperant fa de efii ierarhici; n caz contrar, s-ar denatura mecanismul organizrii piramidale a funciilor de conducere, ajungndu-se la un cerc vicios care paralizeaz sistemele funcionale. Dar, n condiiile unei reale democraii i ale consolidrii statului de drept aceast limit este tot mai mult atenuat. Lrgirea cadrului organiza toric al controlului, intervenia profesionitilor independeni, crearea unor organisme cu autonomie deplin n materie de control, ca i rolul crescnd pe care l joac mediile de informare n mas fac posibil verificarea tuturor nivelurilor ierarhice, astfel nct nimeni i sub niciun motiv s nu se poat sustrage controlului, inclusiv celui economic-financiar. e) n multe cazuri, organele de control economic, financiar i gestionar nu au dreptul s ia direct hotrri n legtur cu orientarea activitii viitoare a unitilor sau compartimentelor verificate; potrivit normativelor n vigoare asemenea hotrri sunt de competena organelor de conducere, organelor ierarhic superioare sau altor organe, fapt care genereaz o filier specific de propunere a msurilor i de adoptare a deciziilor, n contextul unor respon sabiliti bine delimitate; f) n sfrit, alte restricii i limitri pot fi impuse prin nsei obiectivele controlului (modul de selectare a acestora din ansamblul aspectelor posibile de controlat), de factori subiectivi sau personali (cum ar fi pregtirea orga nelor de control, inteligena i perspicacitatea acestora, puterea de munc i capacitatea lor de sintez) sau chiar de anumii factori sociali (eventuale raporturi de rudenie, de prietenie sau colegiale cu persoanele ce urmeaz a fi controlate). Evident, pot fi luate n discuie i alte influene, generate de modul de organizare i de apreciere a muncii de control, cum sunt: cointe resarea material a organelor de control, acordarea unor stimulente morale, poziia conducerii fa de aceste organe sau fa de constatrile i propunerile lor, gradul de rspundere personal i altele similare. Toate acestea genereaz limite si restricii inerente n exercitarea cotidian a controlului economic, financiar i gestionar.32

CAPITOLUL

O rg a n iz a re a c o n tro lu lu i e c o n o m ic , fin a n c ia r g e s tio n a r i

2

2.1. PreliminariiEconomia de pia genereaz numeroase i eseniale mutaii n mecanismele de funcionare ale economiei naionale. Dintre acestea, cel puin trei elemente influeneaz hotrtor modul de organizare si apoi de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar i expertizei contabile. Sunt afectate, n primul rnd, structurile de organizare ale agenilor economici, structuri care in direct i nemijlocit de combinaiile posibile ale formelor de proprietate asupra capitalului social (regii autonome i societi comerciale, ntreprinderi i asociaii cu capital privat, organizaii cooperatiste, profesionale si social-obtesti, instituii i organisme publice finanate de la buget). Formele juridice de proprietate dau natere unor drepturi i obligaii specifice care se vor rsfrnge inevitabil i asupra organizrii, conducerii i controlului activitilor economice ce se desfoar n cadrul fiecrei uniti patrimoniale. n al doilea rnd, n condiiile economiei de pia, principala responsabilitate pentru administrarea diferitelor patrimonii revine agenilor economici nii, respectiv unitilor de diverse tipuri, iar n cadrul acestora organelor de conducere sau de administraie, organelor financiar-contabile, persoanelor cu funcii gestionare i organismelor proprii de control. Asta nseamn c formele proprii de control intern vor avea o pondere i o importan mult mai mari. n al treilea rnd, economia de pia implic o reconsiderare a mecanismelor de mobilizare i apoi de utilizare a resurselor financiare ale statului, fenomen ce implic un sistem financiar i fiscal echilibrat si eficient, capabil s stimuleze sau s descurajeze anumite activiti economice, concomitent cu asigurarea desfurrii normale a tuturor aciunilor finanate de la buget.33

Confruntat cu asemenea probleme de maxim importan i actualitate, economia naional, viaa economic n ansamblul su are nevoie de un sistem special de protecie mpotriva dezechilibrelor i a fenomenelor generatoare de riscuri. Acest sistem de protecie este controlul economic, financiar i gestionar, al crui obiectiv principal l constituie asigurarea corectitudinii i eficienei tuturor activitilor, operaiunilor i tranzaciilor de natur productiv, comercial sau financiar. Dar, condiiile noi n care se desfoar activitile economice cer un anumit cadru de manifestare a controlului economic, financiar i gestionar. Sunt necesare, n primul rnd, o concepie unitar cu privire la statutul controlului i a funciilor sale n societatea modern, precum i precizarea riguroas a coninutului, ariei de cuprindere, modalitilor de exercitare, scopului urmrit i finalitii aciunilor de control. Alte precizri importante vizeaz atribuiile i competenele diferitelor categorii de organe i organisme implicate n munca de control, astfel nct interesele i aciunile agenilor economici s nu vin n contradicie cu interesele generale ale societii reprezentat prin stat. Transformarea instituiei controlului economic, financiar i gestionar ntr-un sistem sau subsistem social de sine stttor, organizat n mod unitar, impune, pe de o parte, respectarea unor principii ferme i unanim acceptate, iar, pe de alt parte, structurarea sistemului de control, n funcie de cerinele concrete ale mecanismului economic-financiar din fiecare etap a evoluiei sociale.

2.2. Principiile ce stau la baza organizrii unitare a controlului economic, financiar i gestionarn conformitate cu legitile generale ale organizrii i conducerii activitilor economice, la baza organizrii sistemului nostru de control economic, financiar i gestionar stau patru principii fundamentale, dup cum urmeaz:a. Principiul prevederii i organizrii activitilor economico-sociale

Potrivit acestui principiu, activitilor economice pot face obiectul unor aciuni de control numai n msura n care sunt mai nti bine organizate,34

avnd stabilite anticipat, att din punct de vedere al volumului i structurii, ct i sub aspect calitativ, modalitile sau parametrii desfurrii lor. n cazul unor activiti pentru care nu s-au stabilit dinainte sarcini precise (n funcie de condiiile concrete), controlul rmne fr obiect, putndu-se face numai o informare de ansamblu asupra realitilor existente. Mai mult dect att, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca, nc din faza de proiectare si organizare, s fie prevzute i incluse n sistem punctele i momentele de intervenie, formele i metodele de control care se vor utiliza. b. Principiul autonomiei, competenei si autoritii controlului Pentru a desfura o munc cu adevrat eficient, organele de control trebuie s fie relativ independente fa de unitatea sau activitatea controlat, astfel nct s poat aciona nestingherit n virtutea sarcinilor i atribuiilor pe care le au. Excluznd raporturile de subordonare direct, autonomia implic ntr-o msur mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificrilor efectuate. Pe de alt parte, calitatea muncii de control este influenat direct de competena profesional i juridic a celor nsrcinai cu aceast activitate. Competena profesional este asigurat prin nivelul de pregtire, volumul de cunotine sau priceperea organului de control, la care se adaug unele caliti personale dintre cele nnscute ori dobndite prin experien (reprezentate, de exemplu, prin capacitatea de analiz i sintez, putere de selecie, spirit de orientare, fora de a ptrunde n intimitatea unor probleme complexe i de a sesiza aspectele lor eseniale, receptivitate fa de nou etc.). n schimb, competena juridic sau legal desemneaz sfera de atribuii recunoscute de lege i dreptul organelor de control de a aciona n cadrul acestora. Competena juridic este strns legat de autoritatea controlului, reprezentnd dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune msuri obligatorii n sarcina unitilor sau persoanelor verificate si chiar de a aplica sanciuni celor vinovai. c. Principiul adaptabilitii controlului la structurile organizatorice si funcionale ale unitilor sau activitilor controlate Controlul economic, financiar i gestionar are n toate cazurile un obiect bine precizat, exercitndu-se n cadrul ori asupra unor uniti, sectoare sau compartimente determinate i urmrind obiective ori avnd sarcini foarte precise, n aceste condiii, este necesar ca formele i metodele de control s35

fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uurin la specificul activitilor controlate, la structurile lor de organizare i desfurare, n caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficiena scontat. Avem n vedere faptul c astzi controlul nu este i nu poate fi un scop n sine; el reprezint un mijloc potenial de perfecionare a activitilor economice i financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare i lichidare a strilor de lucruri neconforme din domeniul economic. Respectarea acestui principiu se nscrie n aciunea mult mai larg de perfecionare continu a tehnicilor de exercitare a controlului economic, financiar i gestionar, aciune care este impus de evoluia foarte rapid a metodelor de conducere, ca si de progresele nregistrate pe linia modernizrii sistemului informaional economic. d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile i unde se concretizeaz rspunderile pentru administrarea patrimoniului Aplicarea unui asemenea principiu urmrete, n principal, nlturarea verigilor intermediare si inutile din munca de control. Avem n vedere faptul c activitatea de control economic, financiar i gestionar este o latur inseparabil a conducerii n economie, iar rspunderile pentru administrarea patrimoniului i pentru realizarea sarcinilor propuse revin, n primul rnd, unitilor patrimoniale i consiliilor lor de administraie, n consecin, controlul trebuie efectuat mai nti din interiorul unitii, de ctre organele de conducere i de organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare. Controlul direct exercitat de persoanele cu atribuii de conducere (directori, preedini, efi de secii sau de sectoare, de compartimente funcionale, de brigzi sau echipe etc.) asupra locurilor de munc de care rspund nemijlocit este n msur s contribuie efectiv la instaurarea unui climat de ordine i disciplin, la crearea premiselor pentru ndeplinirea exemplar a sarcinilor, la prevenirea pgubirii avutului public i privat. Apropierea controlului de activitile economice accentueaz caracterul democratic al acestuia si i sporete eficiena. Practica noastr economico-social a demonstrat c este mult mai avantajos s identifici i s nlturi cu fore i prin mijloace proprii deficienele existente, dect s atepi intervenia (adesea tardiv i ineficient) a unor organe de control din afar. Cu att mai mult, n condiiile economiei de pia, trebuie s sporeasc rspunderea fiecrui colectiv i fiecrui salariat pentru activitatea desfurat

i rezultatele obinute, iar controlul economic, financiar i gestionar trebuie s sprijine realizarea acestui deziderat. Principiile ce stau la baza organizrii controlului economic, financiar i gestionar nu au un caracter limitativ i nicio structur imuabil. Pot fi formulate i alte principii, dup cum unele dintre ele pot primi alte interpretri8, n orice caz, organizarea controlului economic, financiar i gestionar nu poate face abstracie de principiile generale ale conducerii societii, cum sunt de pild principiul democratizrii vieii economico-sociale, principiul cooperrii n munc i al rspunderii personale, principiul diviziunii muncii i al specializrii organelor de control.

2.3. Structura organizatoric i funcional a sistemului unitar de control economic, financiar i gestionarPe baza principiilor enunate mai sus, precum i pe baza legislaiei n vigoare, sistemul de control economic, financiar i gestionar din Romnia este organizat si funcioneaz n mod unitar, cuprinznd, n principal, trei trepte distincte: controlul economic i financiar exercitat de stat; controlul propriu al unitilor patrimoniale; controlul extern independent sau neutru. Se adaug acestora, ca module distincte i cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bnci asupra unitilor pe care le crediteaz, aciunile specifice de verificare ntreprinse de organele de urmrire i cercetare penal .a.

2.3.1. Controlul economic i financiar exercitat de ctre stat

Acest control vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii. El cuprinde, de fapt, dou module distincte, respectiv controlul general economic exercitat de ctre stat i controlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat.* A se vedea M. Boulescu, I. Florea .a., Control financiar i expertiz contabil, Editura Academiei de Studii Economice, Bucureti, 1989, pp. 28-29.37

2.3.1.1. Controlul general economic exercitat de ctre statControlul general economic exercitat de ctre stat are particularitatea c se exercit att sub forma unui control general (reprezentnd atribuiile unor organisme ce iniiaz aciuni de control n contextul altor sarcini specifice), ct i sub forma unui control specializat (efectuat de organe ale cror sarcini de baz se circumscriu integral activitii de control). n condiiile concrete ale rii noastre, controlul general economic se exercit direct de ctre organele puterii de stat (att de puterea legislativ, ct i de puterea executiv) sau prin intermediul unor organe specializate ale administraiei de stat, cuprinznd: A. controlul parlamentar; B. controlul guvernamental; C. controlul efectuat prin organismele specializate de control ale sta tului. Evident, sarcinile de control ale acestor organisme sunt extrem de diverse i sunt influenate de natura, coninutul i structura celorlalte atribuii (de baz) care le revin n cadrul mecanismului economico-social, dup cum urmeaz: A. Controlul parlamentar reprezint una dintre prerogativele eseniale ale statului de drept. Pe lng atribuiile politice i legislative, cele dou camere ale Parlamentului (Camera Deputailor i Senatul) ndeplinesc importante funcii de control, inclusiv n domeniul economico-fmanciar. Asemenea atribuii se exercit sub diferite forme i n diverse mprejurri. Avem n vedere, n primul rnd, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii i apoi adoptrii legilor cu caracter economic, financiar i fiscal, n egal msur, controlul parlamentar cuprinde analiza i aprobarea contului general de ncheiere a exerciiului bugetar, controlul general asupra activitii ntregului aparat de stat, ca i analizele efectuate de diferite comisii (permanente i temporare) desemnate de Parlament s cerceteze modul n care se realizeaz, n diverse sectoare, politica economic i social a statului. O form specific de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpretrii guvernului, prim-ministrului, minitrilor sau altor persoane ce dein demniti n economie. Rapoartele verbale sau scrise prezentate de cei interpelai folosesc Parlamentului pentru adoptarea unor decizii de politic economic i social, sub form de legi sau hotrri ale Camerei Deputailor ori Senatului.38

B. Controlul guvernamental este n esena lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe i variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinztor i mai analitic dect controlul parlamentar i are un caracter att preventiv, ct i ulterior. El vizeaz ntreaga activitate economic i financiar a sectorului public al economiei (regii autonome, societi comerciale cu capital majoritar de stat, instituii publice), precum si raporturile agenilor economici privai cu societatea i cu bugetul statului. Controlul guvernamental se realizeaz n practic n dou forme distincte. n primul caz, avem n vedere atribuiile de control ce revin n mod direct i nemijlocit guvernului i structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primrii). Aceste atribuii se mpletesc organic cu actele de administraie propriu-zise i cu sarcinile de coordonare, viznd aspecte cum sunt: elaborarea i apoi realizarea planurilor sau programelor de dez voltare (inclusiv a celor de implementare a reformei); ntocmirea i execuia bugetului de stat; corecta aplicare n administraia de stat a legilor adoptate de Parla ment i a hotrrilor proprii.>\

In cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizeaz prin intermediul unor organisme specializate, respectiv Autoritatea de Control a Guvernului (ACG) i Departamentul pentru lupta antifraud. Autoritatea de Controla Guvernului exercit controlul administrativ intern privind respectarea prevederilor legale n cadrul aparatului de lucru al guvernului, n ministere, n celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale, precum i la regiile autonome, companiile i societile naionale sau la societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat.yv

In realizarea rolului su, Autoritatea de Control a Guvernului ndeplinete urmtoarele atribuii: a) exercit controlul asupra activitii autoritilor i instituiilor pu blice centrale i locale, dispus de prim-ministru; b) urmrete implementarea politicilor si strategiilor n domeniul con trolului; c) iniiaz si avizeaz proiecte de acte normative n domeniul con trolului;39

urmrete i evalueaz periodic rezultatele obinute din valorifi carea actelor de control ale entitilor cu atribuii de control, n colaborare cu Ministerul Finanelor Publice; e) supravegheaz respectarea Ghidului controlului i a Codului de conduit n vederea implementrii msurilor de responsabilizare a personalului cu atribuii de control; f) promoveaz politica de dialog social pe probleme specifice activi tii de control; g) verific sesizrile primite direct de la prim-ministru i de la Admi nistraia Prezidenial; h) propune msuri de corectare a disfuncionalitilor sesizate n activitatea de control, pe care le nainteaz primului-ministru sau, dup caz, ministerelor de resort. Instituiile, autoritile publice i operatorii economici au obligaia s pun la dispoziia reprezentanilor Autoritii documentele i informaiile solicitate. Pentru realizarea atribuiilor sale, personalul Autoritii efectueaz controale directe, ntocmind rapoarte de control, procese-verbale, informri, sinteze, dup caz. Aceste acte, avizate de ministrul delegat pentru controlul implementrii programelor cu finanare internaional si urmrirea aplicrii aquis-ului comunitar, sunt prezentate primului ministru, nsoite de propuneri. Propunerile aprobate de primul ministru se transmit instituiilor vizate, care, n termen de 30 de zile, au obligaia de a comunica Autoritii msurile luate. Departamentul pentru lupta antifraud este instituia de contact cu Oficiul European de Lupt Antifraud i are urmtoarele atribuii: a) asigur coordonarea luptei antifraud i protejarea intereselor fi nanciare ale Uniunii Europene n Romnia; b) efectueaz controlul obinerii, derulrii sau utilizrii fondurilor provenite din programele de asisten ale Uniunii Europene; c) asigur i faciliteaz cooperarea dintre instituiile naionale im plicate n protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia, precum i ntre acestea i Oficiul European de Lupt Antifraud i statele membre ale Uniunii Europene; d) iniiaz i avizeaz proiecte de acte normative privind protecia intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia n vederea armonizrii legislative n domeniu;d)40

culege, analizeaz i prelucreaz datele n scopul realizrii anali zelor relevante n domeniul proteciei intereselor financiare ale Uniunii Europene n Romnia; f) elaboreaz i coordoneaz programe de perfecionare, stagii de pregtire i instruire n domeniul luptei antifraud. Departamentul primete sesizrile Oficiului European de Lupt Antifraud sau din alte surse ori se sesizeaz din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afecteaz interesele financiare ale Uniunii Europene, efectueaz controalele corespunztoare i pune la dispoziia Oficiului European de Lupt Antifraud actul de control cuprinznd aspectele constatate, precum i toate datele i informaiile cerute. n cazul constatrii unor elemente de natur infracional n gestionarea fondurilor comunitare, dup efectuarea tuturor operaiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material s efectueze urmrirea penal, n vederea lurii de ndat a msurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului i restituirea acestuia, precum i pentru tragerea la rspundere penal a persoanelor vinovate. La solicitarea Oficiului European de Lupt Antifraud reprezentanii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanii Oficiului European de Lupt Antifraud au acces la toate datele i informaiile care au stat la baza ntocmirii actului de control, n condiiile legii.e)

C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului este tot un control de esen administrativ, dar care i limiteaz activitatea la domenii strict determinate ale vieii economice i sociale, cum sunt: asigurarea calitii produselor i serviciilor, respectarea politicii guvernamentale i a prevederilor legale n domeniul preurilor i tarifelor, corecta utilizare a instalaiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaii de ridicat, aparatur de msurare i control), activitatea comercial, protecia concurenei, respectarea standardelor romneti i internaionale, sistematizare i construcii, protecia mediului etc. Pentru controlul acestor activiti sau aspecte, n orice ar, statul nfiineaz inspecii, inspectorate i oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaiei pentru fiecare domeniu n parte. Dintre organismele specializate de control ale statului un rol deosebit revine Autoritii Naionale pentru Protecia Consumatorilor, care41

funcioneaz ca organ de specialitate al administraiei publice centrale, n subordinea Guvernului i n coordonarea prim-ministrului. Autoritatea coordoneaz i realizeaz strategia i politica guvernului n domeniul proteciei consumatorilor, acioneaz pentru prevenirea i combaterea practicilor care duneaz vieii, sntii, securitii i intereselor economice ale consumatorilor. n subordinea autoritii funcioneaz, ca uniti cu personalitate juridic, oficiile judeene pentru protecia consumatorilor, Oficiul pentru Protecia Consumatorilor al Municipiului Bucureti i Centrul Naional pentru ncercarea i Expertizarea Produselor Larex" Bucureti, n structura Oficiului pentru Protecia Consumatorilor al Municipiului Bucureti funcioneaz Laboratorul pentru analiza calitii vinurilor i buturilor alcoolice. n exercitarea atribuiilor ce i revin autoritatea colaboreaz cu ministerele, cu alte organe de specialitate ale administraiei publice centrale i locale i cu organismele neguvernamentale.

2.3.1.2. Controlul financiar si fiscal exercitat de ctre statControlul financiar i fiscal exercitat de ctre stat se caracterizeaz prin aceea c este n totalitate un control specializat, care urmrete n principal consolidarea echilibrului financiar, monetar si valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, ncurajarea sau descurajarea unor activiti economice, ntrirea monedei naionale i respectarea strict a legislaiei financiare i fiscale. El se exercit la toate nivelurile i n toate structurile economiei naionale de ctre organe aparinnd Curii de Conturi a Romniei, Ministerului Finanelor Publice i organelor financiare locale. A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricrui stat modern, care poart rspunderea administrrii gestiunilor publice. n Romnia Curtea de Conturi a fost renfiinat, este organizat i funcioneaz n baza Legii nr. 94/8 septembrie 1992, cu modificrile ulterioare9. Curtea de Conturi este instituia suprem de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Curtea de Conturi9

Legea nr. 77 din 31 ianuarie 2002 pentru modificarea i completarea Legii nr. 94/1992 privind organizarea i funcionarea Curii de Conturi, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 104 din 7 februarie 2002.

42

a avut i unele atribuii jurisdictionale n domeniul financiar. Ea funcioneaz pe lng Parlament, dar i exercit funciile n mod independent, n conformitate cu Constituia i celelalte legi. Curtea decide n mod autonom asupra programului su de control. Aciunile de control ale Curii se iniiaz din oficiu i nu pot fi oprite dect de Parlament i numai n cazul depirii competenelor legale. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate cere (prin hotrre a Senatului sau a Camerei Deputailor) efectuarea unor controale. Nicio alt autoritate public nu mai poate obliga Curtea de Conturi la aceasta. n exercitarea atribuiilor sale, Curtea de Conturi are acces nengrdit la toate actele, documentele si informaiile necesare, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deintoare. Toate persoanele juridice i fizice supuse controlului sau jurisdiciei Curii de Conturi sunt obligate s-i transmit actele, documentele i informaiile solicitate la termenele stabilite de Curte i s-i asigure accesul n sediile lor, dac aceasta hotrte efectuarea controlului sau cercetarea la faa locului. Periodic, Curtea de Conturi nainteaz Parlamentului i, prin Camerele de conturi judeene, consiliilor locale rapoarte n domeniile n care este competent. Raportul anual al Curii se public n Monitorul Oficial. De asemenea, Curtea de Conturi are un buget propriu, prevzut distinct n bugetul de stat, colaboreaz cu organisme internaionale de profil i poate executa controlul gestionrii fondurilor strine puse la dispoziia Romniei. Personalul de baz al Curii de Conturi l reprezint cei 18 consilieri de conturi care formeaz plenul. La edinele plenului Curii particip procurorul general financiar, la cele ale comitetului de conducere particip i secretarul general, iar ca invitai, specialiti cu nalt calificare din domeniile de activate ce intr n competena Curii. Curtea de Conturi a Romniei are organe proprii n teritoriu, care sunt Camerele de conturi judeene, prin care se exercit funciile de control ale Curii. Camera de conturi judeean se compune din direcia de control financiar ulterior. Direciile de control financiar ulterior judeene i a municipiului Bucureti sunt formate din controlori financiari i sunt conduse de un director i un director adjunct. Atribuiile de control ale Curii de Conturi se realizeaz prin secia de control ulterior. Curtea de Conturi i exercit funcia de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public, precum i asupra43

modului de gestionare a patrimoniului public i privat al statului i al unitilor administrativ-teritoriale. Prin controlul su, Curtea de Conturi urmrete respectarea legii n gestionarea mijloacelor materiale i bneti. De asemenea, Curtea de Conturi analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i efi