1

Controlling sau

Control de gestiune (Note de curs)

2

CUPRINS Introducere ........................................................................................................................................................ 3 Capitolul 1. Controlul de gestiune (controlling) - concept, trasaturi, tendinte ........................ 4 1.1. Conceptul de Control de gestiune sau Controlling ....................................................................................... 4 1.1.1. Notiunea de control al unei organizatii ........................................................................................................ 4 1.1.2. Definirea Controlului de gestiune sau Controllingului .......................................................................... 5 1.1.3. Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune .................................................................... 6 1.2. Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune ............................................................ 8 1.3. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune ............................................................................................. 9 Capitolul 2. Organizarea contrlului de gestiune (controllingului) într-o întreprindere .... 11 2. 1. Organizarea Controlului de gestiune (controllingului) ......................................................................... 11 2.2. Exercitarea controllingului: profilul controllerului .................................................................................. 13 2.3. Principalele activitati ale departamentului de Control de gestiune (Controlling) ...................... 15 Capitolul 3. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informatiei privind costurile .... 18 3.1. Definirea costurilor unei intreprinderi ......................................................................................................... 18 3.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune .............................................................. 20 3.3. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati................................................. 21 3.3.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare ................................................. 21 3.3.2. Modelul costului pe activitati ......................................................................................................................... 22 3.4. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune ............................................................. 25 3.4.1. Metoda direct costing ........................................................................................................................................ 25 3.4.2. Metoda costurile directe .................................................................................................................................. 28 3.5. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard ............................................................................ 29 3.5.1. Metoda standard – cost .................................................................................................................................... 29 3.5.2. Previzionarea si planificarea costurilor ................................................................................................... 30 3.5.3. Analiza abaterilor................................................................................................................................................ 31 3.5.3.1. Abaterile de preţ .............................................................................................................................................. 34 3.5.3.2. Abateri de eficienta (cantităţi utilizate ................................................................................................... 35 3.5.3.3. Abaterile de manoperă directă .................................................................................................................. 36 3.5.3.4. Abaterile costurilor variabile operationale (de regie) ..................................................................... 38 3.5.4. Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor .................................................................. 39 3.5.5. Managementul prin excepţie ............................................................................................................................. 4 Capitolul 4. Controlul performantelor intreprinderilor prin sistemul de bugete ............... 41 4.1. Ce este bugetul? ....................................................................................................................................................... 41 4.2. Conceptul si principiile bugetarii .................................................................................................................... 42 4.3. Tipologia bugetelor ................................................................................................................................................ 43 4.4. Etapele si mecanismele demersului bugetar .............................................................................................. 44 4.5. Bugetul vanzarilor .................................................................................................................................................. 46 4.6. Bugetul de productie ............................................................................................................................................. 48 Capitolul 5. Controllingul – suport de decizie pentru managementul productiei industriale. ...................................................................................................................................................... 50 5.1. Finalitatea controllingului ................................................................................................................................. 50 5.2. Atributele controllingului ca suport de decizie. ......................................................................................... 52 5.3. Utilizarea tabloului de bord in controlul de gestiune ............................................................................. 56 5.3.1. Definirea tabloului de bord ............................................................................................................................. 56 5.3.2. Principalele caracteristici ale tabloului de bord .................................................................................... 57 5.3.3. Continutul si intocmirea tabloului de bord .............................................................................................. 58 5.3.4. Clasificarea informatiilor utilizate in tablourile de bord .................................................................... 62 5.3.5. Avantajele utilizarii tabloului de bord in managementul intreprinderii ..................................... 62 5.4. Scorecardul ............................................................................................................................................................... 63 5.5. Indicatori critici de performanta...................................................................................................................... 64 Bibliografie ...................................................................................................................................................... 66 Anexe ………………………………………..…………………………………………………………………………67

3

Introducere

Problematica controlului de gestiune este una actuală. Controlul a fost si este prezent in toate laturile realităţii economico-sociale. Prin control, managerii isi asigură informarea dinamică, reală, preventivă, care ridică valoarea concluziilor si calitatea deciziilor. Ca urmare, acesta a devenit un „limbaj comun tuturor managerilor”, fără el funcţionarea optimă a intreprinderilor fiind de neconceput.

Toate teoriile moderne ale organizării atestă conducerea intr-o manieră cvasi automatizată, ceea ce reprezintă chiar esenţa controlului de gestiune. Dar pentru a dobandi o asemenea stăpanire trebuie să se acţioneze asupra structurilor, sau mai curand să se adapteze controlul de gestiune la diferitele forme posibile de organizare care depind de impărţirea puterii si responsabilităţilor.

Controlul de gestiune se poate exercita la toate nivelurile organizatorice, este prezent peste tot unde se exercită o activitate. Devine un factor esenţial al funcţionării si evoluţiei intreprinderilor. Asadar controlul de gestiune este pivotul procesului de control organizaţional, isi asumă rolul de liant, asigurand luarea in considerare a factorilor cheie de succes, strategici ai gestiunii curente si furnizand managerilor mijloacele de adaptare a obiectivelor la realităţile si tendinţele constante.

Pentru realizarea obiectivelor sale, controlul de gestiune foloseste un sistem de planificare pe termen scurt, un sistem informaţional si o procedură de măsură a performanţelor. Privit in această perspectivă, controlul de gestiune, ca sistem informaţional, influenţează atat deciziile tactice cat si pe cele strategice ale intreprinderii. Ca parte integrantă a sistemului informaţional, controlul de gestiune intervine, alături de alte componente ale sistemului informaţional global al intreprinderii, in procesul de luare a deciziilor.

In prezent, mediul economic necesită numeroase schimbări in modul de gestionare si structurare a activităţii intreprinderilor. Acest lucru se datorează faptului că organizaţiile acţionează intr-un mediu instabil, caracterizat prin evoluţii in timp si spaţiu rapide, numeroase, dispersate, imprevizibile, care fac ca informaţia să fie incertă. Pentru manageri este o adevărată provocare să identifice din avalansa de indicatori, ce astăzi pot fi folosiţi, pe cei mai importanţi pentru a rămane pe linia de plutire. In aceste condiţii, controlul de gestiune trebuie să intervină pentru a permite desfăsurarea activităţii si luarea deciziilor astfel incat intreprinderile să-si atingă obiectivele.

Supunand studiului si analizei tocmai aceste aspecte, considerăm că teza de doctorat abordează o temă de actualitate pentru arealul romanesc si nu numai. Tema cercetată nu este doar de actualitate, dar si relevantă, suscitand un ridicat interes atat din partea teoreticienilor cat si a practicienilor. „A conduce bine o firmă înseamnă a fi stăpân pe viitorul ei, iar a fi stăpân pe viitor înseamnă a sti să lucrezi cu informaţia”. M. Jr. Harper

4

CAPITOLUL 1. CONTROLUL DE GESTIUNE (CONTROLLING) -

CONCEPT, TRASATURI, TENDINTE

Conducerea moderna a oricarei întreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita întreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor în urma actiunii ei într-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune sau Controllingul a fost creat în marile întreprinderi pentru a verifica daca actiunile întreprinse pe termen scurt se înscriu în sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controllingul este destinat facilitarii pilotajului întreprinderii de catre manageri în deciziile lor operationale si pe termen scurt, în vederea realizarii obiectivelor strategice ale firmei.

1.1. Conceptul de Control de gestiune sau Controlling

1.1.1. Notiunea de control al unei organizatii

Activitatile economice si sociale trebuie sa fie supuse unei permanente observatii avand drept scop verificarea modului in care traseele urmate corespund intereselor si preocuparilor generale ale societatii. Intr-o acceptiune mai larga, aceasta supraveghere se realizeaza prin mecanisme reunite in cadrul unui dispozitiv cunoscut sub denumirea generica de control.

Notiunea de control este utilizata in stiintele organizatiilor inca de la inceputul secolului XX, avand in vedere faptul ca H.Fayol atribuia conducerii intreprinderii, in afara de functiile de prevedere, organizare, comanda si coordonare si pe cea de control.

Ulterior, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat in sensul unui “control bugetar”, trecand de la rolul de a supraveghea productia la acela de instrument al politicii previzionale a intreprinderii. In perioada contemporana, modificarile produse asupra mediului de afaceri (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescanda a pietelor, schimbarea rapida a tehnologiilor etc.) au condus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, in sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau influentarea unui sistem.

Orice organizatie dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, ansamblu denumit generic control organizational. Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational.

Dupa campul de actiune al controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin intr-o intreprindere se pot intalni trei forme de control:

Controlul strategic – se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice. Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor, cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existand un decalaj de pana la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al intreprinderii.

Controlul de gestiune – permite managementului intreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate in diferite entitati ale firmei sunt coerente intre ele si ca, pe termen scurt, acestea pot concura la indeplinirea obiectivelor strategice. Astfel, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de

5

planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor.

Controlul operational – consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie, activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Pornind de la aceasta clasificare se poate afirma faptul ca controlul de gestiune serveste ca legatura intre controlul strategic si controlul operational, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers.

Astfel, controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control – sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune, privit ca un proces prin care managerii ii influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile organizatiei. Controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta intre strategie si gestiunea curenta a unei intreprinderi.

La nivelul unei intreprinderi, in afara celor trei forme de control (strategic, de gestiune, operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete anuale etc., exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt educatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de personalitate etc., factori care determina existenta unui control “invizibil”. Acest tip de control face ca persoanele sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le considere inacceptabile.

1.1.2. Definirea Controlului de gestiune sau Controllingului În literatura de specialitate, controlul de gestiune sau controllingul (controlling,

engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de controlling înglobeaza un proces cât si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni întreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul.

Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termini care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata

noua, achizitia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date pentru controllingul. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor corective cât si evolutia permanenta a contextului îi pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.

În definirea controllingului, termenul de eficienta este utilizat în sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort).

Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie sa întelegem toti factorii antrenati în circuitul economic al întreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cât si resursele umane.

Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în masura în care îsi realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.

6

Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate în raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Având în vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu urmatoarea definitie:

„Controllingul cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a actiona, realizând coerenta economica globala între obiective, mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor” (Grenier, citat de Boisselier,1999).

1.1.3. Premisele aparitiei si dezvoltarii controlului de gestiune Controlul de gestiune a aparut ca raspuns la nevoile dezvoltarii preocuparilor fata de

eficienta economica si asigurarii unei conduceri performante, care a devenit din ce in ce mai complexa in conditiile tendintelor de descentralizare a responsabilitatilor.

Contabilitatea generala a fost solicitata sa informeze managerii asupra rentabilitatii fiecarui produs, punandu-se la punct un sistem de indicatori care sa reflecte performanta economica.

La sfarsitul anilor 20, la General Motors s-a incercat punerea la punct a primelor mecanisme ale descentralizarii, la nivelul ierarhic cel mai inalt pastrandu-se doar cateva functiuni care priveau trezoreria, finantarile si cercetarea. Prin descentralizarea responsabilitatilor s-a realizat astfel un sistem de evaluare perioadica a performantelor fiecarei structuri referitoare la activele gestionate, stimulandu-se competitia interna intre componentelor organizatorice.

Dupa cel de-al doilea razboi mondial a crescut interesul pentru dotarea intreprinderilor private cu strategii, planuri operationale, bugete pe structurile descentralizate, acestea facand parte din metodele si tehnicile de gestiune previzionala.

In anii 60 se observa incercarea introducerii pe scara larga a principiilor conducerii prin obiective, negocierea acestora si controlul prin intermediul rezultatelor inregistrate constituind punctele de sprijin cele mai importante ale acestui demers.

In perioada crizei economice din 1929-1933 si mai ales dupa aceasta perioada, atat in SUA cat si in Europa, notiunea de control de gestiune a fost cunoscuta sub denumirea de control bugetar. Desi comporatamentul american fata de controlul de gestiune este mai riguris decat cel european, puternica tendinta de aparare impotriva posibilelor lovituri ale pieteii, care incepe sa se manifeste intens in ambele parti, nu stimuleaza in suficienta masura dezvoltarea acestuia.

Factorii, care au actionat in perioada postbelica asupra controlului de gestiune si care au creat premisele conceptualizarii si extinderii sale, concomitent cu elaborarea unui necesar de instrumente pentru actiunile aplicative viitoare, sunt:

relansarea si cresterea economica care au redat pietei o anumita autoritate prin sporirea exigentelor cererii, in conditiile unei oferte relativ mai ridicata;

presiunea concurentiala, care a determinat orientarea eforturilor spre rationalul economic si utilizarea termenilor de minimalizare a costurilor si maximizare a profitului;

crearea unui nou cadru al schimbarilor comerciale in partea vest – europeana, ca urmare a infiintarii in 1957 a Pietei Comune;

dezvoltarea relatiilor economice cu firmele americane a pus marile intreprinderi europene in situatia de a raspunde competitiv la concurenta dura de pe piata.

Conducerea moderna a oricarei intreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita intreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor in urma actiunii ei intr-un anumit mediu economico – social. Controlul de gestiunea fost creat in

7

marile intreprinderi pentru a verifica daca actiunile realizate pe termen scurt se inscriu in sensul orientarilor strategice.

In literatura de specialitate controlul de gestiune este definit ca fiind “procesul prin care managerii se asigura ca reursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei.” Analizand aceasta definitie se poate constata ca un sistem de control de gestiune inglobeaza atat un proces cat si o structura. Procesul se refera la ansamblul de actiuni intreprinse, iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul.

Sfera de aplicabilitate a controlului de gestiune este una vasta, deoarece acesta opereaza la nivelul ansamblului intreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate:

o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei decidenti care incorporeaza judecatile si actiunile lor in sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si isi masoara performantele plecand de la acestea;

o axa care se refera la managerii din directia generala a intreprinderii, in special cei grupati in cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Drept urmare, controlul de gestiune asigura coerenta intre obiectivele strategicee si deciziile operationale.

In vederea elaborarii unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare, care pot orienta actiunea si luarea deciziilor:

informatiile privind planurile pe termen mediu si lung; studii economice punctuale; statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; contabilitatea financiara si analizele financiare; contabilitatea de gestiune. Un sistem de control de gestiune pentru a fi eficient si pentru a deveni operational

trebuie sa cuprinda in continutul sau o serie de elemente strict necesare, care se refera la: - cunoasterea exacta a situatiei intreprinderii in momentul inceperii elaborarii

planului de actiune; - definirea obiectivelor si programarea amanuntita a indeplinirilor; - verificarea permanenta a realizarii prevederilor prin compararea lor cu rezultatele

inregistrate; - constatarea abateilor si decalajelor dintre evolutia normala a realizarilor si

obiectivelor stabilite; - cautarea si luarea masurilor necesare de inlaturare a erorilor si corectarea

abaterilor. Controlul de gestiune trebuie sa ofere garantia ca resursele sunt bine utilizate si in

concordanta cu interesele generale ale organizatiei. Obiectivele pe care controlul de gestiune trebuie sa le indeplineasca se refera la:

1. asigurarea intocmirii unor scenarii compatibile cu constrangerile financiare ale intreprinderii, in asa fel ca suportul financiar sa fie garantul credibilitatii si coerentei proiectelor definite prin strategie. Aceasta inseamna ca intreprinderea isi pastreaza directia in raport cu liniile strategice, facandu-se comparatii periodice ciu previziunile de ansamblu, ceea ce antreneaza o corectie a devierilor.

2. urmarirea aplicarii alegerilor strategice nu numai din punct de vedere financiar, ci si pe baza indicatorilor de bord care au o caracteristica tehnica, observand daca inflexiunile strategice functioneaza in ansamblul lor pe baza factorilor cheie de succes.

8

3. masurarea performantelor prin utilizarea acelor indicatori si criterii care fac posibila o cat mai corecta evaluare a rezultatelor, in conditiile in care inflatia afecteaza rezultatele contabile si interpretarea corecta a cifrelor.

4. impunerea respectarii anumitor reguli si proceduri de buna gestionare a intregului patrimoniu.

5. determinarea in permanenta a luarii masurilor corective prin controlul actelor de pilotaj.

6. evaluarea si informarea asupra riscurilor in functie de care se propun alocarile de resurse, participand activ la gestionarea acestora.

7. stabilirea sistemului de delegare a autoritatii, influentand motivarea factorului uman pentru a obtine rezultatele scontate.

Prin intermediul acestor obiective, controlul de gestiune indeplineste o functie de legatura dintre strategie si operatiuni, ceea ce faciliteaza luarea deciziilor.

1.2. Principalele trasaturi ale activitatii controlului de gestiune Activitatea de control de gestiune este una complexa, antrenand o permanenta

legatura intre managerul aflat in varful ierarhiei si ceilalti membri ai intreprinderii. Prin acest proces managerii influenteaza pe ceilalti membri ai organizatiei pentru a aplica strategiile.

Aceste interactiuni reprezinta o latura importanta a controlului de gestiune deoarece, fiind o relatie sociala, implica luarea in considerare a factorilor de comportament. Orice fundamentare a deciziilor numai pe demersuri empirice nu va putea asigura convergenta intre obiectivele intreprinderii si cele individuale. Managerii intreprinderilor nu vor fi influentati doar de intuitie si de dispozitivele externe de reglare a activitatii, ci in mare masura de mediul informal care urmareste procesele interne.

Controlul de gestiune impune coordonarea functionarii tuturor subansamblelor intreprinderii tinand seama de circumstantele interne, dar si cele externe entitatii, astfel incat rezultatul sa exprime corectitudinea actiunilor intreprinse pe baza prevederilor initiale, sau a corectiilor acestora,in cazul in care ceea ce s-a stabilit la inceput nu mai este adecvat.

Particularitatile activitatii controlului de gestiune deriva din caracteristicile sale, si anume:

controlul de gestiune este un proces sistematic si permanent, constand din mai multe secvente ce pot fi descrise separat: elaborarea obiectivelor, realizarea lor si evaluarea;

atentia sa este concentrata asupra intregii intreprinderi, prin aceasta asigurandu-se coordonarea si mentinerea echilibrului intre diferitele parti componente ale organizatiei;

utilizeaza ca si criterii de apreciere a performantei, eficienta si eficacitatea; desi poate fi considerat un sistem total, controlul de gestiune este constrans de

natura si limitele resurselor de care dispune, el trebuind sa fie exercitat in interiorul actiunilor de planificare strategica;

orizontul sau priveste anul in curs si cel mult anul urmator; etapa finala a procesului de control de gestiune este stabilirea gradului de

indeplinire a obiectivelor, prioritatea sa fiind masurarea performantelor; rapiditatea obtinerii unor informatii poate prevala asupra exactitatii lor; disciplinele pe care se bazeaza sunt cele din categoria stiintelor de gestiune,

economice si psihosociologice; este un instrument care ajuta la pilotarea unitatii de gestiune, responsabilitatea

asumata referindu-se atat la obiective cat si la rezultatul final;

9

pentru a fi utilizat, controlul de gestiune trebuie adaptat la organizarea si specificul activitatii fiecarei intreprinderi.

1.3. Tendinte evolutive ale controlului de gestiune Premisele care au condus la aparitia controlului de gestiune au fost determinate in

general de evolutia gestiunii intreprinderii. Transformarile sunt legate de interactiunea dintre intreprindere si mediul in care isi desfasoara activitatea, presiunea evenimentelor petrecute in exterior influentand comportamentul operatorului economic.

Dezvoltarea controlului de gestiune a avut loc cu precadere in perioade de dificultati si in situatii de urgenta, impuse de schimbarea brusca a strategiilor. Mutatiile economice tehnologice si politice au determinat necesitatea unei adaptari a intreprinderii la mediu extern. Aceasta adaptare inseamna, in fond, un nou mod de abordare conceptuala a conducerii si organizarii interne.

Drept urmare, controlul de gestiune, prin natura sa, trebuie sa urmeze schimbarile de conceptie ale intreprinderii si ale mediului acesteia, el avand rolul de a gestiona informatiile care sunt indispensabile procesului de adaptare.

Cresterea economica antreneaza la scara mondiala mobilitatea tehnologica si a resurselor umane, tendinta de a domina pietele financiare se preocuparea pentru armonizarea si normalizarea contabilitatii. Acesti factori fac necesara aducerea in discutie a sistemelor de analiza si control al costurilor, bugetarea activitatilor si controlul responsabilitatilor, adica largirea domeniului de analiza si actiune a gestiunii.

Directiile evolutive ale controlului de gestiune vizeaza cresterea rolulu acestuia in procesul de conducere al intreprinderii si organizarea functionarii lui, astfel incat sa furnizeze raspunsuri pertinente cu privire la obiectivele strategice si caile de atingere a lor.

Din punct de vedere al modului in care trebuie date raspunsurile cu privire la dezvoltarea controlului de gestiune, literatura de specialitate distinge manifestarea a doua tendinte: una care implic un control detaliat si cealalta orientata spre un control pur financiar.

Prima tendinta este criticata in literatura de specialitate americana, deoarece se considera ca detaliile inabusa motivatia si creativitatea individuala, delegarile devenind inoperante ca urmare a excesului de justificari care sunt prezentate pentru convingerea conducerii.

A doua tendinta are in vedere o constructie a controlului de gestiune in jurul unei dimensiuni financiare, elementul de masura care permite agregarea fiind etalonul monetar. Aceasta orientare tine seama de obiective financiare (rentabilitate, dividende, nevoia de fonduri proprii etc.), fara a lua in seama strategia.

Nici una din aceste doua tendinte nu este favorabila unei pozitionari a controlului de gestiune in raport cu strategia. In mod firesc, in functie de rolul controlului de gestiune in elaborarea si punerea in aplicare a componentei strategice, intre cele doua tendinte poate rezulta un sistem mai bine adaptat la factorii care determina evolutiile economice si financiare.

Modificarile conditiilor interne si externe ale functionarii intreprinderii au determinat transformarea controlului de gestiune in unul multidimensional, abandonandu-se abordarea traditionala care se caracteriza printr-o orientare excesiva spre interior si o aplicare rationalizata a principiilor de mentinere a starii prezente prin verificarea fiecarui detaliu.

Necesitatea modificarii sistemelor traditionale de control de gestiune are in vedere printre altele si costurile ascunse. Acestea se opun costurilor vizibile. Acestea din urma sunt masurate prin modalitati obisnuite de control de gestiune: contabilitate de gestiue, bugete. Costurile ascunse nu apar ca atare in documentele traditionale care furnizeaza date

10

despre costuri. Ele reprezinta costuri de reglare a disfunctionalitatilor intreprinderii. Pentru calculul corect al costurilor ascunse, controlul de gestiune trebuie sa isi dezvolte o serie de mijloace care sa permita identificarea si extragerea lor din costurile vizibile si inventarierea lipsei de castig, rezultata din neefectuarea vanzarilor.

In diverse lucrari de specialitate de management se definesc liniile generale recomandate managerilor de intreprinderi. Printre acestea, se inscriu si cele referitoare la tehnicile controlului de gestiune. Stabilirea si punerea in aplicare a unui sistem de gestiune care include si tehnicile controlului de gestiune este strans legata de stilul managerial adoptat.

Astfel, pentru a face fata unor complexitati si dificultati crescande ale activitatii intreprinderii, managerul trebuie sa isi adapteze mijloacele in raport cu schimbarile intervenite in mediul economic.

Controlul de gestiune este influentat implicit si de schimbarile de atitudine manageriala, evolutia lui tinzand sa inlature dificultatile si sa puna de acord sistemul de informare cu stilul de conducere.

Rolul esential al controlului de gestiune este a ajuta conducerea sa-si coordoneze mai bine actiunile. Aceasta presupune ca intre controlul operational si cel strategic sa existe o continuitate de comportamente, care este asigurata de interventia controlului de gestiune. Pe de alta parte, previziunea elaborata in cadrul planificarii strategice nu este suficienta, fiind necesar sa se intervina pe parcurs pentru ca aceasta caracteristica sa isi gaseasca finalitatea.

Controlul de gestiune trebuie sa fie instrumentul de atentionare si de coeziune al oricarui tip de conducere, furnizand elementele necesare oricarei luari de decizie. Tehnicile care vor fi puse in functiune de controlul de gestiune trebuie sa aiba in vedere ca managementul defineste prioritatile economice si sociale ale intreprinderii in conditiile impuse de schimbarile de mediu.

Modificarea modurilor de management, in sensul abandonarii conceptelor traditionale, are urmatoarele doua consecinte:

innoirea obiectivelor si metodelor de conducere; gasirea celor mai corespunzatoare forme de organizare si functionare a

structurilor interne pentru a obtine un randament ridicat. Intr-un sistem clasic de conducere, controlul de gestiune se limiteaza la colectarea

informatiilor interne, datele care sa permita compararea cu exteriorul fiind putine. Insa informatia externa este ndispensabila pentru sabilirea pozitiei pe piata si fata de concurenta.

Sistemele clasice si tehnice ale controlului de gestiune nu favorizeaza schimbul de informatii, fiind ordonate intr-o structura centralizata si, ca urmare, nu pot indeplini pe deplin rolul de consultant al managementului.

Aparitia noilor tipuri de management a impus o cercetare mai larga a indicatorilor, obtinandu-se astfel explicatii mai complete asupra cauzelor diferentelor constatate. Preferinta managementului se indreapta spre indicatori sintetici, controlul de gestiune trebuind sa evite datele numeroase si supraabundente. Aceasta cerinta implica din partea controlului de gestiune o schimbare fundamentala, care favorizeaza indicatorii pozitivi, capabile indrume actiunile ce asigura performanta si sa explice complexitatea mediului.

11

CAPITOLUL II. ORGANIZAREA CONTRLULUI DE GESTIUNE

(CONTROLLINGULUI) ÎNTR-O ÎNTREPRINDERE

2. 1. Organizarea Controlului de gestiune (controllingului) Modul de organizare si de realizare a controllingului într-o organizatie economica

depinde atât de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale cât si de cultura de întreprindere. Într-o formula ideala, controllingul este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei. În felul acesta, el îsi îndeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. Însa aceasta situatie se transpune în practica în functie de marimea întreprinderii, dupa cum urmeaza:

Într-un grup international Controllingul este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului

societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de controlling. Rolul sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui controlling descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente restrânse si vor trebui sa aplice procedurile de controlling stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, în special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul însarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El îmbraca forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza în functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.

Sub aspect tehnic, organizarea controllingului într-un grup international întâmpina anumite dificultati atât datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale cât si varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci când concentrarea capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului „nu pune toate ouale într-un cos”. Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservând numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii între sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui controlling eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. În acest scop, sistemele informationale si procedurile de controlling sunt standardizate pentru toate structurile, în vederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse în diferite contexte nationale, subzista înca importante diferentieri datorate particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate pentru exercitarea controllingului într-un grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, în practica grupurilor multinationale întocmirea rapoartelor se face într-o moneda stabila si comuna pentru toate entitatile cuprinse în sistemul de reporting. În plus, în organizarea controllingului într-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali

12

locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o componenta umana importanta.

Într-o întreprindere mare Functia de controlling trebuie pozitionata, în principiu, pe lânga directia

întreprinderii. Integrarea controllingului în cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controllingului se face dintr-o structura (serviciu sau departament) aflata în subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile de întocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul functiilor de asistare si sprijin în luarea deciziilor. În schimb, daca controllingul este integrat de o maniera ierarhica în organigrama firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controllingului ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, într-o întreprindere mare se recomanda organizarea controllingului de o maniera functionala:

Într-o astfel de configuratie, controllingul este subordonat directiei generale a întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale întreprinderii.

. Fig. 11.1. Controllingul in organigrama intreprinderii Într-o întreprindere mica sau mijlocie De regula, în întreprinderile mici si mijlocii (IMM) controllingul este foarte putin

formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. În multe întreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, în aceste firme controllingul este asigurat de manager (administratorul întreprinderii) împreuna cu contabilul firmei.

La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit si audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii în vederea îmbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, înregistrarea si controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor.

13

Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele careia un profesionist, extern întreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile prezentate în situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).

Între cele doua functiuni, controlul intern si controllingul , exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile întreprinderii si functioneaza pe lânga conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. Însa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controllerul este cel care asigura conceperea sistemului informational al întreprinderii si se intereseaza în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile cât si respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern îsi desfasoara misiunile în cursul întregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, însa controllerul are o activitate dependenta de rezultatele întreprinderii si de perioadele de întocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.

În activitatea unei întreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si controllingul, sunt complementare. Astfel, în toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea controllingului, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de controllerul. În plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controllerului informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din întreprindere în vederea elaborarii proiectiilor sale. La rândul sau, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controllingului în vederea stabilirii unor puncte slabe.

2.2. Exercitarea controllingului: profilul controllerului

În întreprinderile mari, exercitarea controllingului se face de profesionisti încadrati pe functia de controller . El este responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un „animator” al decidentilor si personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea performantei. În ce priveste conceperea sistemului informational si participarea controllerului la definirea structurii întreprinderii, acesta are ca atributii definirea sistemului informational în termeni de misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controllerul concepe cadrul procesului bugetar al întreprinderii prin elaborarea procedurilor, întocmeste tablourile de bord destinate personalului operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor.

De fapt, controllerul este responsabil de buna functionare a sistemului informational care serveste la luarea deciziilor într-o întreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controllerul lucreaza singur (în marile întreprinderi, controllerul poate lucra împreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi el se afla într-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el îl frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe directorul general însa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu responsabilii operationali. Altfel spus, controllerul este un interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator în cadrul întreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controllerul trebuie sa asigure:

punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii; formarea, eventuala, a aceastor responsabili; stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si

instrumentele pentru a se autocontrola);

14

asistarea în luarea deciziilor. În acest sens, controllerul poate influenta cultura de întreprindere formata din

ansamblul de valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care apar si se construiesc progresiv în cadrul colectivitatii, reflectând experienta grupului. Dar, într-o oarecare masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate, realizându-se astfel un control prin cultura de întreprindere. De aceea, virtutea esentiala a controllerului de astazi este comunicarea.

Administratorii si personalul operational apreciaza, înainte de toate, calitati cum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gândirii, capacitatea de a lucra în echipa.

Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief Financial Officer), controllerul (contrôleur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii contabile si de controlling fiabile; el coordoneaza un ansamblu semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea este mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a profilului profesional al controllerului poate fi prezentata astfel: „el trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (control intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica (informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici, studii,)”. În exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de catre manageri, controllerul se poate afla într-o situatie critica fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau în întreprindere, aspect care include atât formarea profesionala cât si orientarea comportamentelor.

Prin prezenta sa, controllerul trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul operational în obtinerea performantei, realizându-si astfel rolul de animator în cadrul unei organizatii economice. Deci, controllerul are o pozitie speciala într-o întreprindere sau dupa o anumita expresie „un rol important si dificil” (Boisselier, 1999), care îi solicita atât competenta profesionala cât si anumite calitati umane. Însa exercitiul meseriei de controller creeaza un personaj putin frustrat deoarece controllerul este persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela în care controlorul se substituie managerului sau celalalt, când responsabilul devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.

În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o etapa între doua promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier în cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul unui departament tehnic poate sa devina controllerul al unei divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata acestui parcurs variaza în functie de politica societatii si de calitatile individului.

Fig. 3. Organizarea departamentului de control de gestiune (controlling)

CONTROLLER

RESPONSABIL

ANALIZA

INVESTITII

RESPONSABIL

ANALIZA

ECONOMICA

RESPONSABIL

ANALIZA FACTORI-

LOR DE PRODUCTIIE

RESPONSABIL

COSTURI

STANDARD

15

2.3. Principalele activitati ale departamentului de Control de gestiune (Controlling)

Daca activitatea si responsabilitatea controllerului a fost prezentata in paragraful precedent, acum vom dezvolta principalele activitati ale responsabililor din department.

1. Responsabil costuri standard: a) administrarea costurilor standard:

calculatia costurilor standard pe componente si pe produse calculatia costului standard pentru productie si vanzari; administrarea datelor privind costurile standard in sistemele informatice

de gestiune a costurilor si preturilor administrarea costurilor standard si a preturilor de transfer pe produse,

in cazul transferului acestora intre unitatilor unui grup industrial; b) administrarea preturilor ale materialelor si componentelor cumparate sau

oferite spre vanzare: calcularea pretului materialelor directe pe fiecare cod, pe grupe si

subgrupe de materiale (metalice, chimice, electrice) sip e furnizori; calculatia preturilor de vanzare pentru materiale si componente; rapoarte aferente administrarii preturilor materialelor;

c) analiza datelor sistemului de management ale preturilor: administrarea datelor pentru rapoarte; pregatirea listelor support pentru IT sisem; analiza rapoartelor

d) alte activitati: calculul impactului transferului fabricatiei (externalizarii) componentelor

in costurile directe; asigurarea suportului pentru gestiunea stocurilor si efectuarii

inventarelor Persoana insarcinata cu aceaste activitati are o responsabilitate foarte mare

eventualele erori in activitatea sa putand avea efecte fatale pentru fabrica. De asemenea trebuie sa fie o persoana foarte constiincioasa avand o activitate continua si cu conexiuni in toate departamentele intreprinderii. Postul solicita o pregatire economica si chiar tehnica deosebita, temeinice cunostinte IT, calitati de comunicare si informare promta a celor implicati.

2. Responsabil analiza economica: a) elaborarea bugetelor pe centre de cost:

definirea si codificarea centrelor de cost; dezvoltarea structuurii costurilor pe centre de cost; calculatia costurilor pe centre de cost; elaborarea bigetului pe centre de cost si administrarea in baza de date; b) elaborarea bugetului fabricii: elaborarea structurii bugetului; definirea indicatorilor de buget; calculul indicatorilor si elaborarea bugetului intocmira formularelor de buget si preliminary (expected-uri);

c) urmarirea realizarii costurilor: urmarirea realizarii costurilor pe centre de cost; urmarirea realizarii costurilor pe elemente de cheltuieli analiza devierilor (abaterilor) de la standard si informarea factorilor de

decizie d) rapoarte operative (support de decizie):

rapoarte le privind compararea costurilor realizate cu costurile standard;

16

perzentarea devierilor pe cause; reconcilierea cu datele contabile; elaborarea Scorecardului sau a tabloului de bord; Informarea factorilor de decizie

Persoana insarcinata cu aceaste activitati are o responsabilitate foarte mare eventualele erori in activitatea sa putand duce la decizii incorecte ale conducerii la diverse nivele de organizare. Postul solicita o pregatire economica temeinica, o experienta si cuostinte temeineice de analiza si sinteza, temeinice cunostinte IT, calitati de comunicare si informare promta a conducatorilor.

3. Responsabil analiza investitii: a) elaborarea cererilor de investitii si a circuitului de aprobare a lor:

colectarea si verificarea cererilor de investitie de la nivelul diferitelor compartimente;

elaborarea formularelor de cereri de investitii; urmarirea circuitului de aprobare si notificarea intiatorilor;

b) urmarirea realizarii obiectivelor de investitii pe cereri de investitii: centralizarea si intocmire rapoartelor (formularelor) privind realizarea

obiectivelor de investieii comparative cu planul; controlul punerilor in functiune si a inchiderii cererilor de investitii; analiza eficientei investitiilor pe fiecare cerere de investitii (durata de

recuperare, RIR, etc) c) elaborarea cererilor de dez-investitii si a circuitului de aprobare a lor:

colectarea si verificarea cererilor de dez-investitie de la nivelul diferitelor compartimente;

elaborarea formularelor de cereri de dez-investitii si aprobarea lor; urmarirea valorificarii elementelor dezinvestite;

d) analiza make or buy (externalizarilor sau integrarii) analiza economica a eficientei externalizarii sau integrarii fabricarii unor

componente, din punct de vedeare al necesitatii investitiilor; intocmirea de rapoarte operative

Responsabilul cu analiza investitiilor are nevoie de inseminate cuostinte tehnice si economice, inclinatii practice, capacitate de effort pentru controlul realizarii obiectivelor de investitii. Are contacte cu foarte diversi responsabili din toate domeniile de activitate, in special din productie, dezvoltare produse si tehnologii, IT.

4. Responsabil analiza factorilor de productie: a) analiza eficientei fortei de munca (resurselor umane):

calculul productiei echivalente si a productivitatii muncii; urmarirea realizarii programului de crestere a productivitatii muncii urmarirea realizarii eficientei directe (indicele de indeplinire a normelor)

pe centre de cost si pe fabrica; urmarirea utilizarii timpului de lucru; analiza absenteismului; analiza lucrului peste program si eficienta acestuia.

b) analiza eficientei utilizarii materialelor: urmarirea si analiza rebuturilor urmarirea consumului specific de energie si utilitatii; analiza make or buy in consumul de materiale urmarirea stocurilor;

c) analiza utilizarii masinilor si instalatiilor; utilizarea capacitatii de productie si evidentierea locurilor inguste si a

excedentului de capacitate;

17

urmarirea fondului de timp disponibil pe utilaje analiza intreruperilor in procesul de productie pe cause;

d) Rapoarte operative: intocmirea de rapoarte operative pentru compartimentele interesate

referitoare la utilizarea factorilor de productie; intocmirea formularelor de raportare aindicatorilor de eficienta a

factorilor de productie si prezentarea lor in tabloul de bord. Responsabilul cu analiza utilizarii factorilor de productie are nevoie de inseminate

cuostinte tehnice si economice, de analiza si sinteza si de evidentiere a influentei factorilor asupra rezultatelor fabricii. Are contacte cu foarte diversi responsabili din toate domeniile de activitate, in special din productie si tehnic.

Pornind de la prezentarea acestor activitatii sistemul de relatii dintre departamnetul de Control de gestiune si celelalte departamente din intreprindere are urmatoarea configuratie:

Fig. 4. Sistemul de relatii al departamentului controlling

CONTROLLING

DEPARTMENT

MANAGER

FABRICA

MPD MANAGEMENT

FINANCIAR

CONTABILITATE

RESOURSE

UMANE

GESTIUNEA

MATERIALELOR

ASIGURAREA

CALITATII

INGINERIA

PRODUSELOR

PRODUCTIE INTRETINERE

LOGISTICA

PLANIFICARE

VANZARI

SI PRODUCTIE

IT

18

CAPITOLUL 3. EXERCITAREA CONTROLULUI DE GESTIUNE PE BAZA

INFORMATIEI PRIVIND COSTURILE 3.1. Definirea costurilor unei intreprinderi. Intr-o acceptiune generala, costul reprezinta in expresie valorica efortul facut

(resursele consummate) in desfasurarea activitatii intreprinderii. Costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli determinate de un loc de activitate, un produs (produs, lucrare sau serviciu) si o perioada de gestiune.

Asadar, conform definitiei, putem avea costul unei activitati, care este, de fapt, o arie purtatoare de costuri sau un centru de cost. Putem vorbi de asemenea de costul unui produs care cuprinde toate cheltuielile cu materialele ce le inglobeaza acel produs precum si costul transformarii acestora in produs finit. Putem vorbi totodata de costurile pe anumite perioade cum ar fi costuri lunare sau costuri anuale, reprezentand totalitatea cheltuielilor ocazionate de activitatea unei intreprinderi in perioada respective.

Analizate ca variabile dependente de volumul productiei sau de cal al activitatii consumatoare de resurse, costurile se grupeaza in costuri variabile si costuri fixe.

a) Costurile variabile sunt dependente de volumul productiei, comportamentul lor fiind liniar in raport cu activitate, respectiv cresc proportional cu cresterea activitatii daca ceilalti factori de influenta a costurilor raman constanti. Reprezentarea grafica a costurilor variabile, bazate pe ecuatia unei drepte y = ax, se prezinta astfel:

y Costuri Cv (y = ax)

Volumul de activitate x Costurile variabile de fabricatie cuprind trei elemente principale: 1. Materiale directe – sunt costurile cu materii prime, materiale, componente

care le regasim incorporate in produse, le putem vedea, le putem atinge. Ele pot fi definite in fisa tehnologica a produsului atat cantitativ cat si calitativ pe fiecare produs, subansamblu sau piesa. Valoarea materialelor directe cuprinde pretul de cumparare, costul transportului precum si eventualele cheltuieli vamale.

2. Salarii directe – reprezinta costurile salariale ale muncitorilor direct productivi, acei muncitori care, prin operatiile care le executa, transforma materialele si componentele in produse finite. Costurile salariale se stabilesc pe produs in functie de timpul normat al operatiilor si costul salarial orar care cuprinde toate elementele sistemului salarial inclusive taxele platite (CAS, somaj, sanatate, etc.).

3. Costuri variabile operationale – sunt cheltuieli ce nu pot fi normate pe produs dar care cresc relativ proportional cu volumul productiei cum sunt:

costrile salariale ale muncitorilor indirect productivi din sectiile de productie;

costul materialelor indirecte de productie;

19

energia, gazul, apa; costul reparatiilor SDV-urilor costul rebuturilor. Sarcina principala a intreprinderii este reducere sistematica a costurilor variabile pe

produs. b). Costurile fixe prin destinatie sunt sunt costuri de pregatire si mentinere

a intreprinderii iar prin comportament sunt independente de gradul de activitate. Asadar, aceste costuri nu pot fi normate pe produs, urmarirea lor fiind facuta pe feluri de cheltuieli la nivelul intreprinderii sau centrului de cost.

Costurile fixe reprezinta, de regula, cheltuieli commune si generale de administratie, cum sunt:

Cheltuielile salariale cu muncitorii indirect productivi, auxiliari si TESA; Cheltuieli cu materiale indirecte pentru administratie, intretinere si reparatii; Cheltuieli de posta, comunicatie, IT; Cheltuieli de paza si pompieri; Cheltuieli de recruatre, educatie, dispensar; Cehletuieli de curatenie; Asigurari; Amortizare; Etc. Reprezentarea grafica se prezinta sub forma unei paralele la axa Ox Costuri y Cf Volum de activitate x Costurile totale (Ct) ca suma a celor doua categorii, Costuri variabile (Cv) si Costuri

fixe (Cf)va avea o reprezentare grafica in baza functiei liniare de gradul I, y = ax + b, dupa cum urmeaza:

Costuri y Ct

Cv Cf

Volum de activitate x

20

Comportamentul costurilor unitare poate fi reprezentat grafic astfel:

y

Costuri unitare totale Costuri variabile unitare

Costuri fixe unitare

x Deci costurile fixe unitare scad asimtotic catre zero odata cu cresterea volumului

activitatii ceea ce face ca si costul total unitar sa inregistreze o scadere.

3.2. Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune Instrumente clasice ale controlului de gestiune se refera la: costuri, standarde, bugete

si rapoarte, preturi de cesiune interna si centre de responsabilitate. O parte din aceste instrumente au o functie informativa (costurile), iar altele indeplinesc o functie de reglare a comportamentelor.

Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaza informarea factorilor de decizie. Acesta permite managerilor sa-si formeze o opinie de ansamblu asupra intreprinderii si sa gestioneze relatiile cu clientii prin intermediul preturilor. Impreuna cu celelalte instrumente, informatia cost reprezinta un instrument important al controlului de gestiune.

Avand un caracter informativ, este necesar ca acest instrument sa fie analizat prin prisma caracteristicilor calitative ale informatiei contabile. Astfel, principalele caracteristici ale informatiei cost sunt: oportunitatea, fiabilitatea si relevanta.

Oportunitatea se refera la termenele la care informatia cost trebuie sa ajunga la cunostinta managerului. Astfel, o informatie este oportuna daca ea este disponibila la momentul deciziei.

Fiabilitatea – o informatie este fiabila atunci cand nu contine erori sau elemente care sa conduca la interpretari eronate, astfel incat utilizatorul poate avea incredere in ea.

Relevanta – o informatie este relevanta atunci cand influenteaza deciziile utilizatorilor, facilitand evaluarea de catre acestia a evenimentelor trecute, prezente si viitoare si confirmand sau corectand evaluarile trecute. Pentru controlul de gestiune un cost este relevant daca el este aplicabil unei anumite decizii, in sensul ca are legatura cu orice optiune a managerului.

In afara caracteristicilor calitative ale informatiei cost si de necesitatea unui echilibru intre ele, trebuie specificat ca utilizarea informatiilor in procesul decizional depinde in mare masura de natura mediului in care evolueaza intreprinderea. Acest mediu este extrem de vast si cuprinde foarte multi factori, dintre care cei mai reprezentativi pot fi considerati urmatorii:

volumul productiei; volumul vanzarilor; nivelul tehnologic.

21

In functie de modul in care evolueaza acesti factori, mediul poate fi considerat stabil sau instabil. Caracteristica esentiala a mediului stabil este relativa stabilitate a factorilor enumerati anteriori, in timp ce variabilitatea lor caracterizeaza un mediu instabil.

In vederea calcularii costurilor complete se poate folosi metoda centrelor de analiza, metoda care se bazeaza pe separarea costurilor in doua categorii:

costuri care pot fi afectate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi atasate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient;

costuri care nu pot fi afectate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza. Aceste costuri, dupa ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiza, sunt imputate productiei prin procesul de repartizare.

Costurile complete sunt importante pentru abordarea procesului decizional legat de piata, atat in aval cat si in amonte. Totusi costurile complete au si o serie de dezavantaje, cum ar fi:

includerea de informatii nerelevante pentru procesul decizional – deoarece metodologia costurilor complete vizeaza alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in informatia cost complet este inevitabila;

nevoia de baze de repartizare – deoarece nu toate costurile de productie sunt direct atribuibile fiecarui produs, necesitatea atasarii costurilor indirecte la fiecare produs reclama alegerea unor baze de repartizare. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la aparitia fenomenului de subventionare a costului, in care costurile aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, facandu-l pe acesta din urma mai putin profitabil decat este el in realitate.

oportunitatea – costul complet este in mod cert o informatie fiabila, dar are de suferit in ceea ce priveste oportunitatea, deoarece ea este obtinuta la finalul procesului de productie nefiind disponibila pentru o decizie luata mai devreme. Totusi costul complet este o informatie oportuna in conditiile unui volum relativ constant al productiei si al vanzarilor, adica intr-un mediu stabil.

3.3. Perfectionarea metodei costurilor complete: costurile pe activitati

3.3.1. Modelul costurilor complete clasice si efectele de subventionare Intreprinderea este supusa mai multor mutatii, atat datorita mediului extern

(conditiilor de piata) cat si celui intern (conditiile interne de organizare si productie). In contextul economic actual, piata a evoluat, fiind caracterizata printr-o cerere

exigenta in materie de calitate si de personalizare a produselor, datorita unei concurente din ce in ce mai intense si unei saturari progresive a nevoilor elementare de consumatie.

Competitivitatea apartine intreprinderilor capabile sa intretina o dinamica continua a progresului tehnic si a inovatiilor manageriale deoarece, in afara evolutiei pietei, are loc si o schimbare a conditiilor interne de productie. Cresterea gradului de tehnicitate a productiei conduce la atenuarea diferentei dintre notiunea de manopera directa si cea de manopera indirecta.

Cresterea automatizarii productiei si dezvoltarea activitatilor de service conduce la scaderea ponderii cheltuielilor directe si cresterea cheltuielilor indirecte. Astfel, alocarea cheltuielilor indirecte cu ajutorul unei baze de repartizare duce la furnizarea unei informatii privind costul lipsita de relevanta, care nu reflecta realitatea.

22

Modelul clasic de organizare a intreprinderii, caracterizat printr-o structura de tip piramidal si prin separarea functiilor de executie de cele de conducere, a suferit modificari importante deoarece organizatiile au in prezent o retea de structuri descentralizate, cu putine niveluri ierarhice si cu o abordare transfunctionala. In plus, structura intreprinderii se modifica sub presiunea rolului sporit pe care il au activitatile de “sustinere”, atat in amonte (cercetare – dezvoltare, negociere, aprovizionare, conceptia produselor etc.), cat si in aval (logistica, distributie, marketing, servicii post – vanzare etc.), in raport cu productia.

Chiar si analiza performantelor pe centre de responsabilitate, care corespund adesea cu structurile functionale ale intreprinderii si care dispun de o anumita autonomie in luarea deciziilor, nu poate asigura o reprezentare a costurilor de sustinere (cu activitatea de cercetare – dezvoltare, asigurarea calitatii etc.), care sunt in cea mai mare parte costuri indirecte si nu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin alte dimensiuni cum ar fi complexitatea, varietatea si flexibilitatea. Pe de alta parte, costul unei activitati de “sustinere” corespunde cel mai frecvent unui consum de resurse, care se realizeaza in mai multe strcuturi functionale.

Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern si intern al intreprinderii, are drept consecinta punerea sub semnul intrebarii a instrumentelor calsice oferite de contabilitatea manageriala, cum sunt costurile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metoda costului complet, in varianta sa clasica, corespunde unei logici industriale a intreprinderii, fiind centrata pe controlul costurilor directe, care se diminueaza in favorarea costurilor indirecte. Astfel, informatia privind costul complet al unui produs, serviciu sau comanda devine lipsita de relevanta, deoarece orienteaza eforturile de gestiune catre costurile devenite nesemnificative si deci nu este suficient de utila in luarea deciziilor.

Practicarea costurilor complete clasice conduce la aparitia unui fenomen de “subventionare” intre costurile complete aferente diferitelor produse care au o baza de repartizare comuna. Mai precis subventionarea intr costurile complete face ca unele produse sa-si majoreze sau diminueze costurile, in detrimentul sau avantajul altor produse.

In teoria de specialitatea au fost identificate urmatoarele tipuri de efecte de subventionare:

efecte datorate diversitatii activitatilor si eterogenitatii costurilor; efecte datorate marimii seriei; efecte legate de investitiile pentru cresterea productivitatii.

3.3.2. Modelul costului pe activitati Cel căruia îi este “atribuita” această metoda este profesorul american Robert Kaplan

şi desigur că apariţia acestei abordari noi se datorează în primul rând neajunsurilor cuprinse în metoda tradiţionala a absorbţiei. Cel mai important neajuns este faptul că, în epoca moderna, repere cum ar fi cantitatea de muncă consumata sau timpul de funcţionare a utilajelor nu mai sunt potrivite pentru alocarea cheltuielilor generale sau de regie.

Logica este următoarea: resursele unei companii sunt consumate de anumite activităţi iar producţia unui anumit produs presupune consumul unui mix din aceste activităţi. Se încearcă gruparea activităţilor astfel încât pentru operaţiile de acelaşi fel să fie posibila identificarea unei chei de absorbţie a costurilor cât mai potrivita.

Metoda ABC (Activity Based Costing) a devenit un curent de cercetare pe plan international, fiind considerata de unii specialisti una din cele mai importante inovatii in contabilitatea manageriala de la sfarsitul secolului XX. Modelul costului pe activitati este un sistem de contabilitate analitica, construit in jurul conceptului de activitate, fiind o alta formula de constructie a costului complet.

23

O activitate se defineste ca un ansamblu de operatii elementare, realizate de unul sau mai multi indivizi, care permit furnizarea unor utilitati plecand de la anumite resurse, operatii omogene din punct de vedere al comportantemtului de cost si performanta. La randul lor, activitatile sunt regrupate in procese. Deci, o activitate este compusa din operatii elementare si este inclusa intr-un proces.

Un proces se defineste ca un ansamblu de activitati organizate pentru realizarea unui obiectiv comun si are trei caracteristici esentiale;

este organizat de o maniera transversala fata de organizarea ierarhica si fata de principalele structuri functionale ale intreprinderii (studii, productie, marketing, vanzari, financiar, planificare etc.);

fiecare proces are un output global unic; are un client intern sau extern. La nivelul unei intreprinderi, se pot delimita activitati cum sunt: receptia materiilor

prime, reglajul masinilor, intretinerea echipamentelor si cladirilor, controlul calitatii, controlul de gestiune, pregatirea comenzilor, audit intern etc. Aceste activitati pot fi grupate in procese in functie de obiectivul comun. Astfel, procesul de productie va regrupa toate activitatile care concura la realizarea lui, respectiv cumparari de materii prime, pregatirea comenzilor, activitatile de prelucrare, stocajul productiei etc.

Un proces este inclus sau se bazeaza pe mai multe functiuni ale intreprinderii. In felul acesta, se trece de la o abordare ierahica si functionala a intreprinderii la una de tip transfunctional, intreprinderea fiind considerata o retea de activitati cu responsabilitati descentralizate.

Aceasta metoda nu este un simplu sistem de calculatie a costurilor pe produse, ci poate fi considerata un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explica prin faptul ca, prin sistemul costurilor pe activitati, se trece de la logica traditionala in formarea costurilor, conform careia “produsele consuma resurse”, la un demers mai analitic, in care “produsele consuma activitati, care la randul lor consuma resurse”. Ulterior, s-a considerat ca, de fapt, clientul este cauza existentei unui obiect cost, adica a unui produs, a unei lucrari sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se refera la caracteristici cum sunt: calitatea, pretul, termenul de livrare, fiabilitatea etc. Astfel clientul trebuie sa fie punctul de plecare in managementul costurilor.

Potrivit metodei ABC, clientii genereaza existenta unor obiecte de calculatie care, la randul lor, creeaza cererea de activitati consumatoare de resurse. Decuparea intreprinderii in activitati si nu in centre de responsabilitati ofera o reprezentare mai pertinenta a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocupa, in primul rand, de consumul de resurse de catre activitatile care compun intreprinderea. Identificarea activitatilor revine controlului de gestiune, dar aceasta trebuie facuta impreuna cu alti membri ai organizatiei, fiind un proces participativ si iterativ.

In prezent, controlul de gestiune a devenit un avantaj sau un handicap concurential decisiv. Cautarea unui model de costuri mai pertinent, care sa reflecte procesul de formare a valorii in cadrul intreprinderii, evidentiaza faptul cacostul nu se controleaza, ci cauzele primare de consumatie a resurselor se preteaza unui control direct.

Stabilirea costului pe activitati presupune asocierea fiecarei activitati cu factor explicativ al variatiei costului, numit inductor de cost.

Inductorul de cost este o baza de alocare a cheltuielilor indirecte atat asupra activitatilor, cat si asupra obiectivelor de calculatie (produse, lucrari, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie sa exprime o relatie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaza costuri indirecte.

Identificarea inductorilor de cost se realizeaza pe baza unei analize de tip cauze – efecte, deoarece un inductor de cost trebuie sa fie cauza unui consum de resurse. Dupa

24

tipul de performanta pe care o influenteaza, inductorul poate fi de cost, de calitate si de termen de executie. Astfel, metoda ABC introduce o gestiune muticriteriala a firmei, bazata pe un sistem de informare privind calitatea si un sistem de informare privind termenul de livrare. Cheltuielile efective si cele bugetate sunt urmarite pe activitati.

In literatura de specialitate se pot intalni urmatoarele categorii de inductori de cost: inductori operationali – specifici activitatilor operationale, cum sunt

aprovizionarea, montajul, distributia etc. inductorii structurali – care caracterizeaza activitatile de structura, cum sunt

administratia generala, gestiunea trezoreriei etc. Inductorii de cost pot fi bazele de repartizare utilizate pentru repartizarea

cheltuielilor indirecte (numarul de ore de manopera directa, ore-masina, cantitatea produsa sau vanduta etc.), dar pot fi introdusi noi inductori de cost, cum sunt: numarul de controale efectuate, numarul de manipulari, numarul de avize de expeditie etc.

In cazul metodei ABC, activitatile constituie puncte de acumulare intermediara a costurilor indirecte, deoarece, in final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculatie. Astfel, costul unui obiect de calculatie cuprinde doua componente:

cheltuielile directe, care exprima consumatiile directe de materii prime, energie, manopera etc., care nu impun o analiza pe activitati;

cheltuielile indirecte masurate prin costul activitatilor consumate. Calculul costului pe activitati presupune parcurgerea urmatoarelor etape: Etapa 1 Cartografierea activitatilor din cadrul intreprinderii Fiecare centru de lucru din intreprindere este asociat unui proces si apoi descompus

in activitati elementare. Obiectivul este identificarea activitatilor plecand de la justificarea lor in procesul de creare a valorii in cadrul unei intreprinderi, aceasta etapa fiind o analiza organizationala.

Etapa 2 Identificarea factorilor explicativi ai consumatiei de resurse: inductorii de cost

Pentru fiecare activitate individualizata se cauta un factor explicativ al consumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere al controlului de gestiune, activitatile retinute au utilitate numai in masura in care, pentru fiecare activitate, se asociaza un inductor de cost, care este cauza acelei activitati.

Etapa 3 Regruparea activitatilor in functie de un inductor de cost In aceasta faza, toate activitatile care au acelasi inductor de cost sunt regrupate intr-

un centru de regrupare. Tot in aceasta etapa se calculeaza un cost unitar al inductorului, egal cu raportul dintre cheltuielile reunite in centrul de regrupare si volumul total al inductorului de cost.

Etapa 4 Calculul costului complet, prin afectarea costurilor activitatilor asupra diverselor obiecte de calculatie a costurilor In aceasta ultima etapa se determina costul obiectului de calculatie prin insumarea

cheltuielilor directe si a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare, aferente obtinerii utilitatii respective. Elementul specific este reprezentat de modul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care contribuie la productia si vanzarea unui anumit produs. Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analiza mai eficienta siun control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind sa devina semnificative in costul total al produselor.

Noutatea introdusa de metoda ABC este aceea ca managerul se preocupa de procesele generatoare de costuri inainte de a se preocupa de atasarea acestor costuri la un obiect de calculatie. Gestiunea pe activitati pune accentul pe cauzele consumatiunilor de resurse, pe cat posibil in chiar momentul consumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activitatilor delimitate in cadrul firmei. Astfel, managerii fac distinctia intre activitatile care creeaza valoare adaugata si cele care nu aduc valoare adaugata

25

intreprinderii. De aceea, informatia privind costul activitatii devine, din punct de vedere decizional, mai importanta decat cea privind costul complet al produsului.

In plan teoretic, metoda ABC a reinnoit problematica cercetarii normative in contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbateri conceptuale si metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor, previziunea si gestiunea costurilor indirecte.

Dintre factorii care au motivat intreprinderile in aplicarea costurilor pe activitati se pot enumera:

necesitatea determinarii unui cost mai real al produselor; nivelul nesatisfacator al sistemului actual de costuri complete in gestiunea

firmei; necesitatea identificarii si reducerii costurilor; amelieorarea masurarii randamentelor; ponderea mare a cheltuielilor indirecte de fabricatie in costul complet al

produselor. Intre cauzele care au condus la neaplicarea metodei ABC se pot aminti: administratorii intreprinderii nu doresc aplicarea metodei; lipsa datelor necesare; rezistenta la schimbarea sistemului informational privind costurile. Desi metoda ABC realizeaza o analiza mai fina a cheltuielilor indirecte fata de

modelul clasic al costului complet, fiind un instrument mai performant al controlului de gestiune, acesta prezinta si anumite limite. Astfel, determinarea volumului diferitilor inductori de cost presupune existenta unor inductori fizici, care de obicei, nu sunt urmariti, de unde nevoia unui sistem de masurare a activitatilor. ABC - Costul Bazat pe Activităţi (Activity Based Costing) Calcularea costului de producţie pe baza activităţilor necesare producţiei.

Etapele analizei ABC I. Cuantificarea cheltuielilor indirecte (generale, de regie) în aceeaşi maniera în care am face

acest lucru în mod normal. II. Gruparea costurilor după activităţile care au consumat resursa respectivă şi nu după locaţie,

departament sau alte repere tradiţionale, cum ar fi: • Organizarea internă şi planificarea: toate acele activităţi care presupun alocarea internă a

resurselor: calculele necesarului de materie prima, activităţile de asigurare a aprovizionării în timp util cu materia prima, planificarea personalului pe proiecte în cazul unei firme de servicii etc.

• Activităţi logistice: recepţia , manipularea, urmărirea materiilor prime şi materialelor pe parcursul procesului de producţie. Spre deosebire de activităţile precedente, de dată aceasta vorbim de gestiunea şi mişcarea fizică a resurselor (in special materiale) în interiorul companiei.

• Activităţi legate de calitate. • Activităţi legate de relaţia cu clientul: începând cu preluarea comenzii, gestionarea

modificarilor solicităte de către clienţi, predarea bunurilor, asistenta post-vânzare etc. III. Alocarea costurilor cu activităţile identificate mai sus pe produse pe baza unor chei de

alocare cât mai relevante pentru a pune în evidenţă cât mai bine consumul acestor activităţi pe unitatea sau pe lotul de produse.

3.4. Costurile partiale ca instrumente ale controlului de gestiune Daca metodologia costurilor complete vizeaza alocarea tuturor costurilor de

productie asupra produselor, costurile partiale presupun alocarea asupra produselor numai a unei anumite parti din masa costurilor. In literatura de specialitate se utilizeaza termeni diferiti privind metodele de calcul a costurilor partiale, precum “direct costing”, “costurile variabile”, “costuri directe”, “costuri marginale”.

26

3.4.1. Metoda direct costing Metoda de calculatie direct costing se bazeaza pe conceptia potrivit careia

determinarea costului productiei are la baza numai cheltuieli variabile. Aceasta metoda urmareste legatura de cauzalitate dintre produse si costuri.

Separarea costurilor variabile de cele fixe si calcularea costurilor numai pe baza cheltuielilor de productie variabile se bazeaza pe ideea ca numai costurile variabile depind direct si sunt generate de fabricarea produselor.

Costurile de structura sunt considerate cheltuieli ale perioadei, ele urmand sa afecteze rezultatele la sfrasitul perioadei de gestiune. Folosirea notiunii de “direct” trebuie inteleasa ca particularitate a metodei de a calcula costul produselor, lucrarilor sau prestarilor numai pe baza costurilor a caror marime variaza direct cu volumul productiei, si nu trebuie legata de cheltuielile directe.

In conceptia metodei direct costing din categoria costurilor variabile in raport cu volumul fizic al productiei fac parte toate cheltuielile de productie variabile indiferent de modul lor de repartizare pe produse.

Avand in vedere ca principala caracteristica a metodei costurilor variabile o constituie usurinta si exactitatea repartizarilor pe purtatori de costuri sau locuri generatoare de costuri, aceasta faciliteaza un control permanent al cheltuielilor de productie si permite calculul unui sistem de indicatori necesari analizelor comparative in timp si spatiu.

Acesti indicatori se refera la: - contributia de acoperire unitara:

uvvuau cpc

- contributia de contributie globala:

VtAtag CCC

- rezultatul exercitiului:

Fag CCR

in care, pvu – pretul de vanzare unitar; cuv – costul variabil unitar; Cat – cifra de afaceri totala; CVt – costurile variabile totale; CF – costuri fixe totale. In conceptia acestei metode rezultatul exercitiului este considerat ca se obtine din

intreaga cifra de afaceri realizata intr-o perioada de timp si nu din fiecare unitate de produs fabricat si vandut la nivelul unitatii patrimoniale. Aceasta deoarece costurile fixe nu pot fi delimitate pe produse, ele privind intreaga activitate.

Problema principala care se pune in aplicarea metodei direct costing o constituie separarea corecta a cheltuielilor de productie variabile de cele fixe. In acest sens, contabilitatea de gestiune trebuie sa fie organizata astfel incat toate costurile sa se separe in momentul producerii lor in variabile si fixe.

Aplicarea metodei direct costing presupune parcurgerea urmatoarelor etape: 1. separarea costurilor variabile de cele fixe; 2. individualizarea costurilor variabile pe produse; 3. calculul costului variabil unitar; 4. calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii

patrimoniale.

27

1.Separarea costurilor variabile de cele fixe trebuie sa se realizeze inca din momentul producerii lor. In categoria costurilor variabile se include atat cele care pot fi identificate pe produs in momentul producerii lor (directe), cat si cele care fac parte din categoria costurilor indirecte care se include in costurile produselor prin repartizare pe baza anumitor chei. Problema colectarii lor pe produse este in sarcina contabilitatii de gestiune care prin mijloace specifice folosind ca principal instrument conturile sintetice si analitice, poate separa costurile variabile directe si indirecte imputabile produselor fabricate. Costurile fixe se efectueaza indiferent de volumul productiei; ele privesc activitatea de ansamblu a unitatii patrimoniale fiind in functie de timp. Acestea se programeaza si se urmaresc global sau in raport cu un numar redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate si nu se include in costul fiecarui produs, ele se deduc direct din rezultatele financiare brute.

In aceste conditii nici stocurile de productie neterminata si cele de produse finite din stoc la sfarsitul perioadei nu sunt afectate de costurile fixe.

Productia finita in stoc si productia neterminata de la finele perioadei se evalueaza la nivelul costurilor variabile, costurile fixe fiind considerate costuri ale perioadei.

2.Individualizarea costurilor variabile pe produse trebuie sa tina seama de caracterul direct sau indirect al acestora. Costurile variabile directe se pot identifica cu usurinta pe purtatorul de cost in momentul efectuarii lor, in timp ce costurile variabile indirecte se repartizeaza prin diverse procedee.

3.Calculul costului variabil unitar se realizeaza prin procedeul diviziunii simple, pe baza urmatoarei relatii de calcul:

f

VT

Q

Ccuv

CVT – totalul costurilor variabile; Q – volumul productiei fabricate. 4.Calculul rezultatului pe produs si a rezultatului global la nivelul unitatii

patrimoniale pleaca de la cifra de afaceri realizata in perioada respectiva de timp. Din valoarea cifrei de afaceri se deduce suma costurilor aferente cifrei de afaceri si se obtine “contributia de acoperire” sau “marja bruta”, destinata acoperirii cheltuielilor fixe ale perioadei. Daca contributia de acoperire este mai mare decat suma cheltuielilor fixe va rezulta un profit sau in caz invers, o pierdere.

Pentru stabilirea profitului se poate folosi urmatorul model de calcul:

CFcvpvqvPn

i

iii

1

in care, P – profitul sau pierderea; qv – cantitatea vanduta din produsul i; pv – pretul de vanzare pentru produsul i; cv – costul variabil pentru produsul i; CF – costurile fixe totale ale perioadei de gestiune. Metoda direct costing prezinta o serie de avantaje, dintre care cele mai importante

pot fi considerate: - simplifica calculatia costurilor, ceea ce o face mai operativa in procesul decizional.

Deoarece din suma costurilor indirecte numai cele variabile sunt imputate, se elimina unele calcule de repartizare, deci informatia costurilor poate fi obtinuta in timp util;

- faciliteaza efectuarea controlului intern de gestiune, deoarece calculul costurilor nu mai asteapta o repartizare a costurilor fixe, iar costurile variabile pot fi previzionate cu mai multa usurinta;

28

- pentru perioade scurte de analiza a costurilor furnizeaza informatii pertinente si faciliteaza analizele comparative in timp si spatiu;

- evidentiaza produsele care au o contributie de acoperire unitara mai mare. Metoda are si o serie de dezavantaje dintre care s pot aminti: - analiza produselor numai pe seama “marjei pe costurile variabile” poate duce la

concluzii false mai ales pentru unitatile patrimoniale care obtin produse cu niveluri diferite ale costurilor directe;

- evaluarea stocurilor de produse finite si de productie neterminata numai pe seama costurilor variabile intra in conflict cu reglementarile legale potrivit carora evaluarea stocurilor se realizeaza la cost complet;

- in unele situatii problema separarii costurilor indirecte in variabile si fixe este mai greu de realizat si poate determina un calcul inexact al indicatorilor de gestiune mai ales in perioadele de investitii, cand vanzarile nu au crescut suficient pentru a prelua costurile de structura suplimentare.

In conditiile aplicarii metodei direct costing se mai pot calcula si alti indicatori de caracterizare a gestiunii cum ar fi: punctul critic sau punctul de echilibru; factorul de acoperire; coeficientul de siguranta dinamic; intervalul de siguranta.

Punctul critic reprezinta acel volum de activitate pentu care veniturile (cifra de afaceri) sunt egale cu cheltuielile. In acest punct profitul este zero si orice crestere a cifrei de afaceri va determina o crestere a profitului si invers, scaderea cifrei de afaceri sub punctul de echilibru va determina pierderi pentru intreprindere.

CVM

CFCAPr

/

*

sau cvpvCFq /

Factorul de acoperire reprezinta procentul din cifra de afaceri necesar pentru acoperirea costurilor si obtinerea unui profit:

100*uCAechilibr

CFfa

Coeficientul de siguranta dinamic reflecta cu cat poate sa scada procentual cifra de afaceri pentru ca unitatea patrimoniala sa ajunga in punctul de echilibru. Deciziile de reducere a vanzarilor pot fi luate numai in limita coeficientului de siguranta dinamic.

100*CA

uCAechilibrCAKs

Intervalul de siguranta are aceeasi semnificatie cu coeficientul de siguranta dinamic, cu deosebirea ca informatia este prezentata in marimi absolute si nu relative.

uCAechilibrCAIs 3.4.2. Metoda costurile directe In functie de modul de identificare a costurilor in momentul afectarii pe purtatori de

costuri, acestea se impart in costuri directe si costuri indirecte. Metoda costurilor directe consta in faptul ca in calculul produselor fabricate,

lucrarilor executate si serviciilor prestate se cuprind numai costurile directe, urmand ca cheltuielile de productie sa nu se repartizeze, ci sa afecteze rezultatul final.

Potrivit acestei metode costurile indirecte, indiferent daca unt fixe sau variabile se suporta sin contributia de acoperire calculata ca diferenta dintre cifra de afaceri si suma cheltuielilor directe. Ca si in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe faciliteaza calculul unei serii de indicatori cum ar fi:

29

- contributia de acoperire pe costurile directe:

DACD CTCAC

- rezultatul perioadei:

n

i

indACDp CTCR1

in care, CACD – contributia de acoperire pentru costurile directe; CA – cifra de afaceri; CTD – cheltuielile directe totale; CTind – cheltuieli indirecte totale. Ca in cazul metodei direct costing, metoda costurilor directe nu urmarest in primul

rand determinarea costului pe produse, ci calculul si analiza rentabilitatii la nivelul unitatii patrimoniale.

Similar metodei direct costing, indicatorii care caractrizeaza gestiunea se refera la: costul unitar, contributia de acoperire unitara sau totala, rezultatul financiar, punctul de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguranta etc. Stabilirea acestor indicatori se realizeaza la fel ca si in cazul metodei direct costing, insa din punct de vedere al continutului se deosebesc prin aceea ca in calculul lor separarea costurilor se face in costuri directe si indirecte si nu in variabile si fixe.

Metoda costurilor directe este mai putin utilizata, deoarece informatiile obtinute in conditiile inversarii piramidei costurilor nu prezinta un plus de interes in previziune, ceea ce determina o eficienta scazuta a controlului intern de gestiune prin determinarea abaterilor.

Utilizarea aestei metode se realizeaza cu succes in unitatile patrimoniale la care ponderea costurilor directe este semnificativa in structura costurilor de productie.

Metoda costurilor directe prezinta unele avantaje cum ar fi: renunta la lucrarile de repartizare a cheltuielilor de productie indirecte care pot

denatura costul complet; costurile totale si unitare pot fi calculate in timp util, deoarece se bazeaza numai

pe cheltuielile indirecte, ceea ce confera operativitate deciziilor de gestiune. Dezavantajul metodei consta in necesitatea corectarii nivelului stocurilor de produse

finite inregsitrate in contabilitatea financiara deoarece metodele de tip partial subevalueaza stocurile.

3.5. Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard

3.5.1. Metoda standard – cost Metoda standard – cost, cunoscuta si sub denumirea de metoda costurilor standard a

aparut in prima sa forma in anul 1901 in SUA, sub denumirea de sistemul costurilor estimative.

In esenta metoda standard – cost renunta la ideea calcularii costuli dupa incheierea procesului de fabricatie, promovand ideea calcularii anticipate a costurilor de productie.

Costurile calculate cu anticipatie sunt considerate reale, ele avand o determinare rationala in raport cu conditiile concrete ale unitatii patrimoniale considerate normale sub aspect tehnico - organizatoric.

Aplicarea metodei standard – cost necesita parcurgerea urmatoarelor etape: 1. elaborarea calculatiilor standard pe produse 2. calculul, urmarirea, inregistrarea, analiza si raportarea abaterilor de la

costurile standard

30

3. controlul costurilor prin prisma indicatorilor. 1.Elaborarea calculatiilor standard pe produse. Aceasta operatie se realizeaza

inaintea lansarii in fabricatie a produsului. Este o operatiune laborioasa deoarece are in vedere intreaga activitate a unitatii patrimoniale, de la produse pana la cunoasterea functiilor intreprinderii si a structurilor organizatorice in cele mai mic detalii.

Standardele reprezinta marimi fizice sau valorice cu caracter etalon, stabilite in mod stiintific pe baza unor metode moderne de inregistrare, urmarire si analiza a comportamentului fenomenelor ce se desfasoara in unitatea patrimoniala.

Standardele pot fi grupate dupa mai multe criterii. In functie de forma de exprimare distingem: - standarde fizice; - standarde valorice. Standardele fizice, naturale sau cantitative sunt cele care se exprima in unitati de

masura naturale si se grupeaza la randul lor in: - standarde pentru materii prime si materiale. Acestea reprezinta cantitatile, pe feluri

de resurse materiale, necesare la fabricarea unui produs sau parte componenta a acestuia in conditiile tehnico – organizatorice concrete;

- standarde de timp care reprezinta timpul necesar pe operatii si pe total, pentru executarea unei piese, unui semifabricat exprimat de regula in om – ore sau om – zile.

Standardele valorice sau financiare sunt marimi etalon exprimabile in unitati monetare. La randul lor se impart in:

- standarde valorice, ca expresie baneasca a standardelor cantitative; - standarde valorice ale diferitelor elemente patrimoniale; - standarde valorice care exprima relatiile dintre anumite marimi standardizate. In functie de scopul urmarit distingem: - standarde curente - standarde de baza Standardele curente sunt determinate in raport cu conditiile concrete ale unitatii

patrimoniale pentru perioada la care se refera. Acestea se modifica doar daca elementele luate in calcul la stabilirea lor nu mai sunt de actualitate si influenteaza marimea lor in asa masura incat nu mai sunt etaloane reale de masurare. Modificarea conditiilor pentru care au fost elaborate impune actualizarea lor.

Standardele de baza reprezinta etaloane cantitative si valorice spre care se tinde, iar apropierea rezultatelor de marimea lor constituie un aspect favorabil pentru unitatea patrimoniala. Se elaboreaza pe o perioada mai lunga de (5-10 ani) fiind folosite in scopul unor comparatii intre normele efective si cele etalon.

In functie de modul de stabilire a standardelor, acestea se impart in: - standarde ideale; - standarde normale; - standarde reale. Standarde ideale sunt cele stabilite in conditii ideale, ele sunt teoretice si au un

caracter orientativ. Standardele normale au o fundamentare pe baza conditiilor considerate normale care

se repeta pe mai multe perioade. In stabilirea lor se are in vedere modificarile care pot sa apara in perioada pentru care au fost determinate.

Standarde reale pentru care marimile etalon sunt inregistrate numai atunci cand sunt indeplinite anumite conditii. La stabilirea lor se au in vedere atat conditiile din perioadele anterioare cat si previziunile elaborate.

Costul standard este de fapt o suma a costurilor standard pe articole de calculatie. Metoda utilizeaza drept articole de calculatie urmatoarele:

- costuri standard cu materii prime si materiale;

31

- costuri standard cu manopera; - costuri standard cu regia.

3.5.2. Previzionarea si planificarea costurilor. In dezvoltarea calculatiei costurilor , costurile efective au fost tot mai mult

abandonate, fiind inlocuite, in operatiile de translocare prin costuri planificate sau costuri de plan, bazate pe marimi planificate privind consumurile de materiale si de prelucrare precum si preturile de evaluare. Notiunea de costuri de plan a fost substituita prin denumiri cum sunt costuri normate, costuri preliminate, costuri bugetate, dar cel mai adesea, costuri standard.

Costurile standard sunt preluate ca denumire din limbajul anglo-american, aceste costuri practicandu-se pentru prima data in SUA. Costurile standard reprezinta costuri planificate (care raman fixe pentru o perioada determinata, de regula un an) pe unitatea de produs.

Bugetul unei intreprinderi este elaborat la costuri standard care se stabilesc in baza urmatoarelor premise:

1. Stabilirea volumului standard al activitatii constand in alegerea volumului standard exprimat in unitati cantitative sau valorice (de obicei ore de prelucrare-executie sau salarii)

2. Determinarea pe baza fiselor tehnologice (Bill of material) a costurilor vaiabile standard;

3. Costul standard al materialelor directe – cere tine seama de; pretul existent al materialului corectat cu tendinta pana la sfarsitul anului

current; tendintele de prêt pentru anul de buget comparativ cu anul current programul de transfer, schimbare a furnizorilor; programul de masuri tehnice de reducere a costurilor materiale; programul de transfer a fabricatiei. 4. Costul standard al salariilor directe – care tine seama de ; cresterea salariilor previzionata pentru anul de buget; cresterea eficientei directe; programul de crestere a productivitatii muncii; programul de transfer a fabricatiei; 5. Costuri variabile oprationale standard – care tin seama de aceleasi premise

ca si materialele directe si salariile directe; 6. Costurile fixe standard – se definesc pe feluri de cost bine stabilite avand in

vedere realizarile anului current dar si dezvoltarea intreprinderii si masurile de reducere a acestor costuri. De asemene se determina amortismentul ca urmare a diferentei de intrari-iesiri mijloace fixe;

3.5.3. Analiza abaterilor

Abaterile reprezinta depasiri sau economiii in raport cu costurile standard. Avand in vedere ca functia principala a costurilor standard este aceea de etalon de masura si comparare a cheltuielilor efective si prin aceasta exercitarea unui control operativ asupra costurilor, metoda impune folosirea unor reguli si norme bine conturate pentru compararea costurilor efective cu cele standard in vedera stabilirii abaterilor si analizei acestora sub aspectul marimii si cauzelor lor pentru fiecare subdiviziune tehnico-productiva, iar in cadrul acestora pe articole de calculatie specifice metodei standard – cost.

32

Pentru materii prime si materiale directe abaterile de la costurile standard sunt de doua feluri si anume:

abateri de la cantitatea fizica;

ssevm PQccA **)(

unde: Avm – abaterea valorică din consumul de materiale; ce – consumul efectiv pe unitate de produs; cs – consumul standard pe produs; Q – cantitatea de produse fabricată; Ps – preţul unitar standard al materialului. abateri din diferente de pret sau tarife

QcPPA esePm **)(

unde: APm – abaterea din diferenţa de preţ la materiale; Pe – preţul efectiv de aprovizionare; Ps – preţul standard de aprovizionare; ce – consumul efectiv pe unitatea de produs; Q – volumul producţiei fabricate. Abaterile de la costurile standard pentru manopera sunt de asemenea de doua feluri: abateri cantitative (numar de ore)

sssew TQttA **)(

unde: Aw – abaterea de la eficienţa muncii; te – timpul de muncă efectiv; ts – timpul de muncă standard; Q – cantitatea de produse fabricată; Tss – tariful de salarizare standard. abateri valorice (variatia tarifului de salarizare)

essseTs tQTTA **)(

unde: ATs – abateri din variaţia tarifului de salarizare; Tse – tarif de salarizare efectiv; Tss – tarif de salarizare standard; Q – cantitatea de produse fabricată; te – timpul efectiv. În cazul cheltuielilor de regie se disting următoarele feluri de abateri de la standarde: - abateri de la bugetul de cheltuieli sau abateri de volum; - abateri datorate modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie sau

abateri de capacitate; - abateri de randament. Abaterile de volum se pot calcula în două variante: ca abateri de la bugetul iniţial şi ca

abateri de la bugetul recalculat. Abaterile de la bugetul iniţial se stabilesc pentru fiecare secţie avându-se în vedere

structura bugetului de costuri şi efectuând diferenţa între cheltuielile conform bugetului şi cele conform datelor contabilităţii. Relaţia de calcul pentru aceste abateri este următoarea:

33

ChsCheAvbi

unde: Avbi – abaterea de volum conform bugetului iniţial; Che – cheltuieli efective; Chs – cheltuieli standard sau conform bugetului iniţial. Astfel se pot cunoaşte abaterile favorabile, adică economiile, sau nefavorabile,

respectiv depăşirile, care se interpretează în raport cu factorii de influenţă. Analiza abaterilor la cheltuielile de regie se face pe secţii, iar prin centralizare pe total întreprindere.

Abaterile de la bugetul recalculat se determină ca diferenţă între cheltuielile efective şi cele conform bugetului recalculat, conform relaţiei de calcul:

ChrCheAvbr

unde: Avbr – abaterea de volum conform bugetului recalculat; Che – cheltuieli efective; Chr – cheltuieli conform bugetului recalculat. Recalcularea cheltuielilor indirecte de producţie este determinată de necesitatea

corelării cheltuielilor respective cu volumul efectiv al activităţii, când acesta se abate de la cel standard. Deoarece numai cheltuielile variabile şi cele semivariabile sunt influenţate de modificarea volumului activităţii, recalcularea bugetului se face numai pentru aceste categorii de cheltuieli.

Stabilirea abaterilor de volum constituie numai stadiul de constatare a lor, pe total şi

pe fiecare poziţie în parte. Procedând prin calcule operative la o analiză mai aprofundată, se pot determina şi celelalte doua tipuri de abateri cum ar fi: abaterea datorată modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie a întreprinderii şi abaterea de randament.

Abaterile de capacitate (Ac) reprezintă cheltuielile de regie standard corespunzătoare orelor cu care programul de activitate a fost depăşit sau nu a fost îndeplinit. Ea se calculează folosind următoarea relaţie:

Vhs

VheChsChsAc *

unde: Vhe – volumul de activitate efectiv exprimat in ore Vhs – volumul de activitate standard exprimat in ore Calculul acestor abateri se realizează tot pe secţii şi prin centralizare pe total

întreprindere. Abaterile de randament reprezintă a treia categorie de abateri la cheltuielile indirecte

de producţie. Aceste abateri se calculează ca diferenţă între cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productivă şi cheltuielile standard pentru orele standard de activitate productivă aferente producţiei fabricate efectiv. Relaţia de calcul pentru aceste abateri este următoarea:

Qs

QeChs

Vhs

VheChsAr **

unde: Ar – abaterea de randament; Qe – volumul efectiv al producţiei;

34

Qs – volumul standard al producţiei. Calculul şi analiza abaterilor de cheltuieli de regie standard creează premisele luării

unor măsuri care se referă la supravegherea permanentă a nivelului cheltuielilor de regie efective, astfel încât acestea să nu depăşească standardul stabilit.

De asemenea, prin calculul acestor abateri se realizează condiţiile pentru creşterea gradului de utilizare a capacităţii de producţie a întreprinderilor şi implicit creşterea productivităţii muncii la toate nivelurile organizatorice, în special în secţiile de producţie.

După calculul abaterilor pe secţiile de bază, acestea se centralizează pe întreaga întreprindere, cu scopul de a se analiza la fiecare nivel de conducere şi a se adopta deciziile optime în vederea utilizării în întregime a capacităţii de producţie pentru reducerea cheltuielilor fixe pe unitatea de produs şi sporirea productivităţii muncii. Pentru adoptarea deciziilor optime, trebuie studiată şi analizată activitatea sectoarelor la care s-au produs depăşirile, trebuie identificate articolele de calculaţie respective, precum şi stabilirea cauzelor care au condus la depăşiri.

În organizarea evidenţei şi analizei abaterilor de la costurile standard, se ţine seama de principiile următoare:

- principiul urmăririi permanente şi complete a abaterilor – potrivit acestui principiu, atât evidenţa operativă cât şi contabilitatea, trebuie astfel organizate încât abaterile să fie reflectate în mod distinct de la identificare şi până la momentul trecerii lor pe seama rezultatelor financiare, relevându-se valoarea lor pe cauze.

- principiul informaţii prin excepţie – presupune raportarea către organele de conducere numai a acelor costuri care nu se încadrează în cele standard, adică asupra excepţiilor de la standardele stabilite; trebuie relevate depăşirile de costuri care afectează rezultatele economice şi financiare ale întreprinderii, cu scopul de a elimina cauzele care le-au generat.

- principiul informării operative – implică transmiterea de informaţii privind abaterile către factorii de conducere şi celelalte organe interesate, zilnic, sau la intervale scurte de timp, spre a fi luate decizii care să ducă la eliminarea rapidă a cauzelor care determină abateri. Raportarea operativă presupune calculul abaterilor pentru principalele consumuri productive.

- principiul selectării şi dirijării raţionale a informaţiilor – potrivit acestui principiu, sistemul de informare bazat pe evidenţa abaterilor trebuie să selecteze şi să dirijeze raţional informaţiile, în funcţie de răspunderea fiecărui compartiment de activitate.

3.Controlul costurilor se realizeaza concomitent cu urmarirea abaterilor si se are in vedere furnizarea informatiilor privind abaterile de la costurile standard pe fiecare articol de calculatie specific metodei in vederea luarii in timp util a deciziilor privind incadrarea in costurile standard.

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri în parte,

identificând abateri de preţ şi de cantitate. Studiul acestora va permite identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilităţilor la nivelul fiecărui centru şi luarea de măsuri care să corecteze sau să stimuleze (după cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii care au generat variaţiile. În cazul costurilor de regie, vom proceda la partajarea acestora în fixe şi variabile, analizându-le pe fiecare în parte conform metodologiei pe care o vom prezenta în cele ce urmează:

abaterile la materiale ps Qs – pe Qe care se descompun în: - abateri de preţ (ps – pe) Qe; - abateri de cantitate (Qs - Qe) ps; abaterile la manopera directă ss x Ts – se Te care se descompun în: - abateri la salarii tarifare (ss - se) Te;

35

- abateri la timpul unitar (Ts - Te) ss. În aceste relaţii: pe şi Qe = preţul şi cantitatea efectivă; se şi Te = salariul orar efectiv şi timpul total efectiv; q = cantitatea de produse obţinută. În cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia de calcul şi

analiză în cadrul unei aplicaţii practice, corespunzător fiecăreia din cele două componente al costului, componenta fixă şi componenta variabilă.

Abaterile pot fi sintetizate în următoarea figură:

Fig. 11.2. Sinteza abaterilor de la costurile standard 3.5.3.1. Abaterile de preţ Preţurile de achiziţie pot cădea sub influenţa unor factori precum: mărimea

loturilor cumpărate, metoda de livrare utilizată, sistemul de reduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziţionate, termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. În măsura în care managerul departamentului de aprovizionări poate controla aceşti factori, responsabilităţile pentru abaterile de preţ îi revin acestuia.

Ar fi incorect să afirmăm că abaterile de preţ constituie un indicator al eficienţei departamentului de aprovizionări. Preţurile efective le pot depăşi pe cele standard, datorită unor modificări în funcţionarea pieţei care generează creşterea preţurilor. În aceste cazuri, abaterea de preţ nu poate fi controlată de managerul aprovizionărilor. Dacă nu intervin însă modificări în funcţionarea pieţei, abaterea nefavorabilă reprezintă de cele mai multe ori un eşec al managerilor în a găsi surse de aprovizionare convenabile. O abatere de preţ favorabilă ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cu furnizorii, dar şi rezultatul achiziţionării de materiale de calităţi inferioare celor necesare procesului de producţie, ceea ce ar putea conduce în acest ultim caz la creşterea risipei sau scăderea calităţii produselor finite. De exemplu, abaterea de preţ la materialul B este favorabilă. Apriori, ea evidenţiază o activitate eficientă la nivelul aprovizionărilor, însă această aserţiune trebuie tratată cu scepticism, de vreme ce abaterea de preţ trebuie corelată cu abaterea de cantităţi utilizate. Este, de asemenea, posibil ca un alt departament să fie obligat să-şi asume responsabilitatea pentru o abatere de preţ negativă. De exemplu, o penurie de materiale rezultând dintr-o gestiune defectuoasă a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziţii rapide. În astfel de situaţii, furnizorul ar putea înregistra cheltuieli mai mari cu manipularea şi transportul, facturând preţuri ridicate. De aceea, responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionărilor, putând fi ataşabilă mai degrabă departamentului de depozitare.

Trebuie reţinut, însă, că nu întotdeauna abaterile sunt controlabile de către întreprindere. Pe lângă modificările în starea pieţei amintite anterior, am putea enunţa şi

36

modificările în sistemul taxelor (taxele nedeductibile fiind o componentă a costului de achiziţie). Totuşi, de multe ori abaterile apar ca urmare a unor ineficienţe survenite în angrenajul întreprinderii.

Este de aceea important ca neutralizarea şi analiza lor să se realizeze cât mai rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de acţiuni corective. În ceea ce priveşte abaterile de preţ, este recomandabil ca acestea să fie calculate la momentul achiziţiei, indiferent de momentul la care materialele vor fi consumate. În exemplul nostru, vom considera cantităţile achiziţionate egale cu cele utilizate, prezentând în final o problemă în care acestea diferă.

3.5.3.2. Abateri de eficienta (cantităţi utilizate) Abaterile de cantităţi utilizate sunt calculate pe seama preţurilor standard

(ps), încercându-se în acest fel izolarea efectului utilizării materialelor. Luarea în calcul a preţului efectiv (pe) ar altera conţinutul informaţional al acestei abateri cu elemente care se datorează departamentului de aprovizionări. Abaterile de cantităţi trebuie determinate (izolate) la momentul “ieşirii” (dării în consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum: greşeli în procesul de producţie, insuficienta calificare a muncitorilor, slaba supraveghere, sustrageri de către salariaţi, calitate scăzută a materialelor, modificări în procesul de producţie etc. În general, responsabilitatea pentru aceste abateri revine managerului liniei de producţie. Însă există şi cazuri când responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. De exemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci când el achiziţionează materiale de o calitate inferioară, care se dovedesc improprii în procesul de producţie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, când pentru materialul B s-a obţinut o abatere favorabilă de preţ, ea fiind însă compensată şi depăşită de o abatere nefavorabilă la cantităţile utilizate. În cazul în care utilizarea unor cantităţi suplimentare de material B s-a datorat calităţii scăzute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului de aprovizionare (pentru achiziţia de materiale sub calitatea prevăzută), fie celor însărcinaţi cu depozitarea, pentru gestionare improprie.

Afirmam la început că standardele permit atât un control al costurilor cât şi un control al comportamentelor într-o organizaţie. Stabilirea standardelor, calculul abaterilor şi plasarea responsabilităţilor conduce deseori la conflicte în cadrul întreprinderilor.

3.5.3.3. Abaterile de manoperă directă Costul muncii este determinat de preţul plătit pentru munca prestată

(salariul) şi cantitatea de muncă prestată (timpul ). În concluzie, calculul unor abateri de preţ şi de cantitate apare logic şi în cazul manoperei directe.

Abaterea totală de manoperă directă –

Abaterea de preţ (salariu tarifar) (ss -

Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creşteri ale salariilor negociate şi care nu au fost încă luate în calcul la stabilirea noilor standarde. Într-o atare situaţie, abaterea nu poate fi considerată controlabilă, fapt pentru care nu se pot stabili responsabilităţi. O parte din (sau întreaga) abatere nefavorabilă (adversă) ar putea fi rezultatul unei alocări defectuoase a forţei de muncă în cadrul unui centru de responsabilitate (forţa de muncă excesiv calificată trebuie să desfăşoare activităţi ce nu necesită o atare calificare). Ar putea fi cazul exemplului nostru, unde abaterea trebuie

37

considerată ca fiind responsabilitatea managerului de producţie, care ar fi trebuit să conecteze gradele de dificultate ale operaţiilor desfăşurate cu gradele de calificare ale salariaţilor. În situaţia inversă, o abatere favorabilă ar putea fi rezultatul desemnării unor salariaţi mai puţin calificaţi să desfăşoare activităţi complexe, însă, într-o asemenea situaţie, este de aşteptat ca abaterea favorabilă să fie compensată şi chiar depăşită de abaterile negative de timp.

Totuşi, literatura de specialitate consideră că principalul factor care determină abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nu au fost luate în calculul standardelor. Aşa cum precizam anterior, astfel de factori sunt necontrolabili.

Abaterea de eficienta (cantitate (timp)) (Ts -

Eficienţa cu care munca este folosită în procesul de producţie este în cea mai mare măsură atribuibilă departamentului de producţie şi depinde de o serie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitate improprie, diferite grade de calificare ale salariaţilor, imposibilitatea de a păstra echipamentele în condiţii corespunzătoare, introducerea unor echipamente sau instrumente noi şi modificări în structura procesului de producţie, toate acestea pot genera ineficienţa utilizării muncii. Însă nu întotdeauna aceste abateri sunt controlabile de către managerul producţiei.

Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificări defectuoase a producţiei sau unor modificări intervenite în standardele controlului de calitate. O abatere favorabilă ar putea apărea inerentă procesului de învăţare pe care îl desfăşoară indivizii. În timp, ei pot căpăta dexterităţi în ce priveşte procesul de muncă, devenind astfel capabili să-şi îndeplinească normele într-un timp redus, generând astfel abateri favorabile. Un astfel de factor poate fi eliminat prin luarea lui în considerare în procesul de stabilire şi revizuire a standardelor.

3.5.3.4. Abaterile costurilor variabile operationale (de regie)

Calculul şi analiza acestor abateri se realizează pe seama următoarelor date: CFb = costuri de regie fixe bugetate; CFe = costuri de regie fixe efective; CVb = costuri de regie variabile bugetate; CVe = costuri de regie variabile efective. Abaterea de costuri fixe de regie Efectul alocării cheltuielilor fixe asupra producţiei la o rată standard este

acela al tratării costurilor fixe ca şi cum ar fi costuri variabile. Din punct de vedere al calculaţiei costurilor complete, soluţia nu generează dificultăţi însă, din perspectiva controlului costurilor, ea este cel

puţin discutabilă. Această abatere poate fi determinată de una din următoarele variabile:

producţia efectivă diferă de producţia bugetată. În funcţie de aceste două variabile vom distinge: ■ abateri datorate modificării costurilor fixe de regie (a); ■ abateri datorate modificării volumului producţiei faţă de buget (abateri de

volum) (b). (a) abateri datorate modificării costurilor fixe de regie: Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedere

informaţional. Dacă avem în vedere caracterul eterogen al costurilor fixe de regie (ele sunt

38

formate din numeroase tipuri de costuri), o analiză pertinentă a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia în abaterile

aferente fiecărui element în parte. Practic, pot exista o mulţime de factori (precum modificări în salariile controlorilor sau angajarea unor controlori noi etc.), care să determine sensul şi mărimea abaterii. Numai comparând elementele la nivel individual şi determinând cauzele variaţiei, se poate decide dacă aceasta este controlabilă sau nu. În general, se consideră că această abatere este necontrolabilă, cu greu putându-se stabili responsabilităţi.

(b) abateri de volum: Abaterile de volum reflectă faptul că cheltuiala fixă de regie nu fluctuează în

funcţie de producţie, cel puţin pe termen scurt. Atâta vreme cât producţia efectivă este inferioară producţiei bugetate, totalul cheltuilelilor fixe alocate producţiei va fi inferior celor bugetate, iar abaterea va fi nefavorabilă.

Schimbările în volumul producţiei faţă de valoarea bugetată pot fi generate de multiple cauze precum: modificări în structura cererii, conflicte între salariaţi, penurie la unele materiale, o programare defectuoasă a producţiei, eficienţa muncii, slaba calitate a proiectării procesului de

producţie etc. Numai unii dintre aceşti factori sunt controlabili de către managerul de producţie.

De asemenea, este posibil ca abaterea de volum să fie analizată prin prisma a două subabateri:

- abateri de randament (b1); - abateri de capacitate (b2). (b1) abateri de randament (eficienta) Ineficienţa muncii este unul din motivele pentru care producţia efectivă este

inferioară producţiei bugetate. Conţinutul acestei abateri este dependent de eficienţa muncii, fapt pentru care factorii enuntaţi în cazul abaterii de timp la manopera directă sunt identici şi în cazul acestei abateri.

(b2) abateri de capacitate(volum) Această abatere reprezintă al doilea motiv pentru care producţia efectivă

este diferită de producţia bugetată. Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacităţii se poate datora unor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defecţiuni ale echipamentelor, programare defectuoasă a producţiei, conflicte între salariaţi, scăderi în cererea pentru produsele obţinute etc.

Abateri la costurile (de regie) variabile operationale Această abatere poate fi analizată prin prisma a două subabateri: abateri datorate modificării nivelului costurilor de regie variabile; abateri de randament (eficienta); Calculată global, această abatere este lipsită de relevanţă în activitatea

decizională. Pentru a fi proprie procesului de analiză, această abatere trebuie partajată pe fiecare element component în parte. Numai în acest mod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestor cheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama preţurilor şi ratelor de consum aşteptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, este posibilă orice combinaţie între modificările în aceşti factori. De exemplu, dacă costul materialelor indirecte este mai mare decât costurile bugetate, diferenţa poate fi determinată de creşterea preţurilor la materialele indirecte sau de creşterea ratelor consumului la materialele respective sau o combinaţie a lor. În mod similar, modificări ale cheltuielilor variabile de regie faţă de cele bugetate se pot datora variaţiilor intervenite în nivelul salariilor tarifare sau al timpului de producţie. Aceste abateri de preţ şi cantitate pot fi, de asemenea, analizate de maniera prezentată anterior.

39

Totodată, costurile cu întreţinerea şi reparaţiile, cheltuielile cu iluminatul şi energia sau alte elemente de cost pot influenţa nivelul acestei abateri. În consecinţă, o interpretare relevantă nu se poate obţine decât prin atomizarea acestei abateri în elementele componente.

Abaterea de randament rezultă din eficienţa muncii, fapt pentru care factorii enunţaţi în cazul abaterii de manoperă directă rămân valabili şi în acest caz.

3.5.4. Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor Incontestabil, utilizarea standardelor oferă factorului de decizie o serie de avantaje,

printre acestea putând enumera: 1. utilizarea standardelor face posibilă implementarea managementului prin

excepţie; 2. costurile standard facilitează planificarea fluxurilor de trezorerie şi a

stocurilor; 3. atâta vreme cât sunt utilizate standarde practice (şi nu ideale), acestea

promovează eficienţa şi economicitatea, salariaţii devenind sensibili la variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun sistem de acordare a stimulentelor materiale;

4. costurile standard se pretează cel mai bine în cazul întreprinderilor organizate în centre de responsabilitate (un alt instrument al controllingului);

Deşi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscută însă inerenţa unor dificultăţi care pot fi întâmpinate de către manager în utilizarea standardelor. În plus, practicarea inadecvată a costurilor standard şi a managementului prin excepţie poate conduce la probleme comportamentale adverse într-o organizaţie. De cele mai multe ori, managerii invocă următoarele dificultăţi în utilizarea standardelor:

1. dificultăţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt semnificative; 2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depăşesc un anumit

nivel (variaţii semnificative), în procesul decizional pot fi omise alte informaţii utile precum trendurile;

3. dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul de standarde, unii manageri ar putea avea tendinţa de a acoperi (sau diminua) excepţiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers, managerii orientaţi către criteriile de eficienţă şi economicitate s-arputea să ia decizii orientate către bunul mers al afacerii, dar să nu poată beneficia de rezultatele pozitive.

4. Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prin excepţie, se realizează o mutaţie în atribuţiile celor care supervizează. Astfel, aceştia trebuie să-şi focalizeze atenţia numai asupra abaterilor (semnificative), pierzând într-o oarecare măsură viziunea întregului proces. Standardele cultivă o atitudine critică la adresa salariaţilor prin stabilirea responsabilităţilor.

3.5.5. Managementul prin excepţie

Principiul general al managementului prin excepţie este focalizarea atenţiei asupra abaterilor faţă de valorile standardelor şi faţă de valorile bugetate. Aceste abateri sunt denumite “excepţii”.

Principala întrebare care se pune este: “Trebuie ca toate abaterile să fie luate în consideraţie?” Bineînţeles, răspunsul este nu. Există o serie de criterii conform cărora o “excepţie” poate ajunge sau nu în atenţia managerului:

pragul de semnificaţie (importanţa relativă)

40

Nu se pot lua în considerare toate abaterile datorită numărului mare de variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabileşte un prag (de cele mai multe ori, sub formă procentuală) dincolo de care o abatere devine semnificativă şi trebuie să intre în atenţia managerului, ca de exemplu o abatere de 5% faţă de standard (sau valoarea bugetată).

Sunt unele cazuri când pragul procentual nu este suficient pentru evidenţierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesară luarea în considerare şi a unui prag în valori nominale. De exemplu, o abatere va fi considerată semnificativă atunci când depăşeşte cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. În plus, nu trebuie luate în considerare numai acele abateri care depăşesc în mod nefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezintă diferenţe (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul că cheltuielile din bugetul de reclamă şi publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar putea însemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, având în vedere că această situaţie ar putea dăuna grav vânzărilor.

frecvenţa (consecvenţa) producerii Este posibil ca anumite abateri să fie exact sub nivelul pragurilor de

semnificaţie stabilite de manager, dar ele să se producă totuşi în mod frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse în atenţia managerilor şi, deci, trebuie considerate semnificative.

posibilitatea de a le controla În mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de

persoane din interiorul firmei trebuie considerate “excepţii”. De exemplu, abaterile generate de modificările în nivelul impozitelor practicate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru care abaterile datorate acestor modificări nu vor ajunge totdeauna în atenţia managerilor. În categoria abaterilor necontrolabile intră şi modificările în mărimea salariilor care au fost negociate, dar care nu s-au reflectat încă în mărimea standardelor, precum şi modificările de preţuri generate de situaţia generală a pieţei;

natura elementului Prin natura lor, anumite costuri influenţează foarte mult profitabilitatea

firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaţiile şi întreţinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dacă acestea satisfac sau nu pragurile de semnificaţie şi indiferent dacă abaterile de la

costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificările în aceste costuri trebuie aduse în atenţia managementului. De exemplu, o abatere “favorabilă” la cheltuilelile de întreţinere şi reparaţii ar putea avea efecte catastrofale asupra procesului de producţie, atâta vreme cât echipamentele de producţie nu au fost corespunzător întreţinute sau reparate. Acelaşi lucru se poate întâmpla şi cu cheltuielile de publicitate, caz în care economiile la aceste cheltuieli, deşi se vor evidenţia în abateri “favorabile”, ar putea genera scăderi semnificative ale vânzărilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite în literatura de specialitate cheltuieli discreţionare, valoarea lor rezultând dintr-o decizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.

41

CAPITOLUL 4 CONTROLUL PERFORMANTELOR INTREPRINDERILOR PRIN

SISTEMUL DE BUGETE

4.1. Ce este bugetul?

Dictionarele de specialitate definesc bugetul ca fiind totalitatea veniturilor si cheltuielilor unei familii, intreprinderi, stat, etc. prevazute pt. o perioada de timp determinata

Bugetul se referă în general la o listă cu toate veniturile si cheltuielile. Un buget este un plan pe o anumita perioada, care se exprima in unitati si termeni

financiari si care prevede astfel cote parti din ansamblul resurselor ce sunt destinate realizarii unui anumit obiectiv, scadent la sfarsitul perioadei si aferent unei anumite responsabilitati din cadrul intreprinderii.

Bugetul reprezinta previziunea cifrata a afectarilor de resurse si de responsabilitati pe centre de activitati, in vederea realizarii cat mai eficiente a obiectivelor strategice ale intreprinderii

Bugetul reprezinta un plan annual fundamentat in baza unor realizari, estimari, premise si proiectii ale strategiei de dezvoltare, avand ca finalitate situatia contului de profit si pierdere. Ca urmare bugetul vizeaza toate elementle care concura la realizarea de venituri si/sau cheltuieli, intocmindu-se la nivel de fabrica, in general la nivelul entitatii la care se intocmesc balante contabile.

Bugetul guvernamental este o însumare sau un plan al veniturilor si cheltuielilor planificate de guvern. În tari ca şi Statele Unite ale Americii, bugetul este stabilit de puterea legislativă, în alte tări acesta este stabilit de guvern. În Marea Britanie bugetul este stabilit de către ministrul de finanţe, membru al guvernului aflat pe locul doi ca importanţă, şi trebuie să fie votat de parlament.

Bugetul unei companii este stabilit anual. Un buget terminat cere, de obicei, un efort considerabil şi poate fi vazut ca un plan financiar pentru noul an financiar.

În timp ce în mod traditional departamentul de finante stabileste bugetul companiei, softul modern permite sutelor si miilor de oameni din diferite departamente (resurse umane, IT) să contribuie prin veniturile si cheltuielile aşteptate, la bugetul final.

De obicei o companie va produce două tipuri de bugete: un buget static si un buget flexibil. Bugetul static este cel proiectat.

Bugetul flexibil este un buget special care este folosit pentru a compara ce s-a intamplat de fapt si ceea ce ar fi trebuit să se intample, bazându-ne pe mărimea vânzărilor. Cu un buget flexibil costurile fixe ar trebui să rămână constante, iar costurile variabile ar trebui să se modifice în funcţie de vânzări, dacă acestea au fost mai mari sau mai mici decât a fost proiectat.

Bugetul flexibil este atunci comparat cu realitatea şi diferenţele dintre ceea ce a fost planificat şi ceea ce s-a întamplat de fapt sunt calculate şi desemnate a fi favorabile sau defavorabile.

• Cum trebuie sa fie bugetul? Dacă cifrele actuale ale anului financiar se dovedesc a fi apropiate de buget, aceasta

va demonstra faptul că o companie întelege cum se fac afacerile si are succes în conducerea acestora în directia pe care şi-a planificat-o la inceput.

42

Pe de altă parte, dacă cifrele actuale deviază foarte mult de buget, acestea transmit un semnal al "ieşirii de sub control", iar, ca rezultat negativ, preţul acţiunilor poate avea de suferit.

Bugetele sunt văzute tot mai mult a fi de modă veche si sunt înlocuite cu previziuni complementare sau lunare. Previziunile lunare asigură realizarea de planuri financiare mai proaspete si mai recente.

Conditii prealabile: • Proiectarea structurilor organizatorice; • Stabilirea responsabilitatilor, competentelor si relatiilor; • Planificarea tuturor activitatilor; • Existenta unui sistem de contabilizare adecvat pentru urmarire veniturilor

si cheltuielilor pe fiecare centru de responsabilitate. Principii: • Participarea – larga avand in vedere ca bugetul reflecta planul general de

activitate al intreprinderii; Bugetele armonizeaza activitatea tuturor compartimentelor functionale ale intreprinderii, intrucat toate sunt antrenate in realizarea de venituri precum toate comporta cheltuieli, bugetul avand misiunea de sub-optimizare a activitatii compartimentelor pentru a realiza cat mai multe vantaje sistemului intreprindere;

• Realismul – nivelele obiectivelor, a normativelor adoptate sa fie rationale; • Flexibilitatea – o marja de libertate introdusa in sistem favorizeaza

considerabil realizarea si depasirea obiectivelor finale. Cu cat bugetele sunt mai detaliate, cu atat mai real este pericolul ca acestea sa devina o frana ineforturile de adaptare la noile conditii, diminuand flexibilitatea intreprinderii. De aceea bugetele trebuie sa descrie traiectoriile generale ale fluxurilor financiare si sa asigure posibilitatea de a fi revizuite.

4.2. Conceptul si principiile bugetarii O componenta importanta a controlului de gestiune o constituie bugetarea, deoarece

gestiunea previzionala presupune a bugeta principalele domenii de activitate ale intreprinderii si a controla respectarea prevederilor bugetelor.

Bugetul este o expresie cantitativa a unui plan de actiuni si un ajutor pentru coordonarea si implementarea obiectivelor previzionale. Inscrierea in bugete a datelor rezultate in urma previziunilor constituie bugetarea.

Folosirea bugetelor in gestiunea intreprinderilor prezinta urmatoarele avantaje: impune folosirea planificarii in conducerea afacerilor; reprezinta cadrul pentru judecarea performantelor, deoarece indica

parametri pe care firma trebuie sa ii realizeze in timp pentru atingerea obiectivelor stabilite;

promoveaza comunicarea si coordonarea in vederea angrenarii si echilibrarii tuturor departamentelor si functiunilor intreprinderii in vederea realizarii obiectivelor preconizate;

obliga responsabilii centrelor de responsabilitate de a prevedea consecintele deciziilor luate sau de luat, bugetele constituind un instrument de referinta in luarea deciziilor

permite existenta unui sistem contabil eficient; asigura conducerea prin exceptie; asigura participarea la activitatea de planificare atat a conducerii, cat si a

executantilor. Controlul bugetar urmareste desfasurarea efectiva a gestiunii in vederea atingerii

obiectivelor strategice. El presupune compararea permanenta a rezultatelor reale cu previziunile cuantificate ce figureaza in bugete, in vederea stabilirii abaterilor, informarii

43

conducerii de la diferite niveluri ierarhice, luarii masurilor corective necesare, aprecierii activitatii responsabilului de buget etc.

Elaborarea si functionarea eficienta a sistemului bugetar presupune respectarea urmatoarelor principii:

principiul totalitatii presupune bugetarea tuturor activitatilor intreprinderii, prin asigurarea echilibrului intre diferitele compartimente functionale si operationale ale intreprinderii;

principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din intreprindere in vederea asigurarii responsabilitatilor privind realizarea lui (ex. directorul comercial raspunde de bugetul vanzarilor)

principiul solidaritatii intre departamente si a implicarii lor pentru realizarea in conditii de eficienta a obiectivelor intreprinderii;

principiul adaptabilitatii impune adaptarea sistemului bugetar la modificarile mediului sau previziunilor imperfecte;

principiul motivatiei si adeviziunii personalului pentru bugetarea activitatilor, pentru a se asigura realizarea obiectivelor din buget, controlul realizarii lor si responsabilitatea acestora.

4.3. Tipologia bugetelor Studiul tipologiei bugetelor contine trei criterii de baza, si anume: criteriul temporar criteriul obiectului activitatii bugetate criteriul functional Criteriul temporar tine cont de perioada de timp pentru care sunt proiectate bugete,

acestea putand fi: bugetele previzionale prezinta estimarile facute pe o perioada mai mare (5ani) in

vederea atingerii obiectivelor strategice; bugetele exercitiului prin care se transpun annual prevederile din bugetele

previzionale bugetele operationale defalca pe perioade mici, bugetele exercitiului. Criteriul obiectului activitatii bugetate in functie de care se cunosc urmatoarele

tipuri de bugete: bugete comerciale estimeaza prevederile privind vanzarile unei firme si activitatea

de aprovizioare ale acesteia; bugete ale activitatii de exploatare proiecteaza annual volumul fizic si valoric al

activitatii sectiilor principale de fabricatie si a celor auxiliare; bugete de costuri antecalculeaza costurile directe si indirecte de productie, pe

locuri generatoare de costuri si purtatori de costuri bugete ale rezultatelor prin care in baza bugetelor pe activitati si a celor de costuri

se estimeaza situatia de ansamblu patrimoniala si monetara, sub forma contului de rezultate si a bilantului previzional si a bugetului de trezorerie.

Criteriul functional tine cont de functiile bugetelor, in gestiunea intreprinderii, si acestea pot fi:

bugete determinante sunt acelea care au ca obiect activitatile functiunilor de baza ale intreprinderii

bugete rezultante au ca obiect estimarea rezultatelor economico – financiare degajate de activitatile de baza proiectate prin bugetele determinante.

44

4.4. Etapele si mecanismele demersului bugetar Maximizarea eficientei procesului bugetar, adica reducerea cat mai mare a

termenului de elaborare a unui buget, este direct proportionala cu calitatea actiunii de bugetare propriu-zisa.

Managerii sau cei care sunt insarcinati cu elaborarea bugetelor trebuie sa tina seama de urmatoarele cerinte:

sa adopte o viziune practica pe parcursul elaborarii, ceea ce implica evaluarea realista a veniturilor si utilizarii capacitatilor productive, costurilor directe si a celor indirecte, alichiditatilor etc.;

sa stabileasca obiective realizabile, deoarece un buget ce prevede indicatori nerealizabili este posibil sa fie respins de catre personalul implicat in realizarea lui;

resursele limitate sa fie distribuite in functie de necesitati, productie, investitii, cercetare, marketing etc.

sa cunoasca faptul ca intre bugete exista o legatura, ele se conditioneaza reciproc; sa participe la discutie in scopul stabilirii obiectivelor si al formularii strategiei

necesare atingerii obiectivelor; sa stabileasca angajatilor responsabilitatile privind executia fiecarui buget, tehnica

cunoscuta sub denumirea de control prin responsabilitati; sa urmareasca periodic (lunar) modul de executie a bugetelor. Parcursul demersului bugetar se poate comprima in trei segmente principale: previziune bugetare control Tehnica previziunii si simularii Previziunea porneste de la colectarea informatiilor, fie ele interne sau externe, pe

baza carora se realizeaza un program de actiuni si norme de gestiune cu valoare de referinta pentru activitatea economica, pe o anumita perioada de timp. Analiza mediului in care functioneaza intreprinderea constituie un complex de factori care fac din previziunea financiara o actiune ce nu poate anticipa intotdeauna cele mai bune variante in care se desfasoara activitatea. Astfel, imperfectiunea previziunii financiare, si deci a bugetelor ca mijloace de realizare a acesteia, impune elaborarea mai multor scenarii de functionare a intreprinderii in perioada urmatoare.

Modalitatea de a intocmi mai multe variante de fundamentare a bugetelor intreprinderii este cunoscuta sub denumirea de simulare. Simularea inseamna a construi mai multe ipoteze de lucru pentru a valida o anumita strategie. Aceasta presupune existenta unei baze sau banci de date permitand elaborarea de scenarii alternative, care sa exprime si sa fie cat mai apropape de situatiile concrete in care se desfasoara activitatea intreprinderii.

Bugetarea Intr-o acceptiune generala bugetul este previziunea unui ansamblu de venituri si

cheltuieli. Bugetele din cadrul intreprinderilor prezinta numeroase caractere specifice, dar comparabile, ceea ce faciliteaza regruparea lor intr-un buget general.

Bugetul poate fi definit prin prisma urmatoarelor coordonate: atribuire de obiective si de mijloace; echilibru macroeconomic; atribuire de responsabilitati;

45

reflectare a evolutiei economice; model economic. Bugetul – atribuirea obiectivelor si mijloacelor. O politica, la un nivel oarecare, se

defineste prin obiectivele prin obiectivele, scopurile si mijloacele de realizare. Bugetul contine, in cifre, doua elemente:

- in planul scopurilor si al obiectivelor, se gaseste bugetul vanzarilor, bugetul de productie, bugetul de investitii, care definesc pe termen scurt sau lung, cu instrumente specifice, cum ar fi activitatea intreprinderii;

- in planul mijloacelor, se gaseste bugetul cheltuielilor de productie sau de distributie, bugetul de aprovizionare, bugetul de trezorerie, bugetul personal etc.

Bugetul – echilibru macroeconomic. Bugetul reprezinta o proiectare intr-un viitor mai apropiat sau mai indepartat a unei serii de incasari, unele normale, precum vanzarile, altele exceptionale: imprumuturi, cresterea de capital etc., si de cheltuieli: unele curente precum taxele, altele exceptionale precum investitiile. Echilibrul global poate fi realizat nu numai strict pe scara anuala. Uneori, echilibru este in functie de dinamismul intreprinderii, de dezvoltarea sa, de reusita actiunilor angajate.

Bugetul – atribuire de responsabilitati. Orice avansare de cifre si obiective intr-un buget presupune imediat stabilirea unor responsabilitati. Aceasta pentru a atinge obiectivele vizate, fara a utiliza mai multe mijloace decat cele prevazute.

Din notiunea de responsabilitate decurge obligatia unei relatii stranse intre buget si organizarea generala a intreprinderii. Aceasta din urma presupune o organigrama si statutul de functiuni, document care enumera ansamblul sarcinilor titularului unei functii.

Bugetul – refelctare a evolutiei economice. Influenta constanta pe care o exercita evolutia economica de ansamblu asupra activitatii firmei determina o serie de ajustari pe parcursul perioadei. La nivelul intreprinderii, ajustarea se face pe doua cai: bugetul flexibil si revizuirea bugetului. Flexibilitatea bugetului consta in aceea ca orice buget de cheltuieli se defineste in functie de activitatea serviciului in cauza.

Cheltuielile intreprinderii (Y) sunt in functie de activitatea desfasurata (x). Relatia generala de legatura poate fi exprimata astfel:

Y = f(x) Aceasta relatie simpla arata ca nivelul cheltuielilor prevazute se stabileste plecand de

la o activitate pe care o putem prevedea, dar care este cunoscuta cel mai general ulterior. Revizuirea bugetului inseamna ca orice buget poate fi revizuit atunci cand

circumstantele exterioare o cer sau cand alte bugete de care depinde sunt ele insele pe cale sa se modifice. Orice intreprindere are un plan de investitii al carui decupaj in transe anuale da seriile bugetelor. Orice incetinire sau accelerare in activitatea intreprinderii va antrena o variatie concomitenta a angajarii transelor bugetare de investitii.

Bugetul – model economic. Este cunoscut ca prin model se intelege reprezentarea simplificata a functionarii unui ansamblu. La nivel economic, e vorba de un model matematic si contabil adica o reprezentare schematica a unei realitati apreciate din punct de vedere monetar. El se prezinta sub forma unei serii de ecuatii, unele contabile, altele de comportament. Ecuatiile contabile permit legarea unor posturi unele de altele.

Ecuatiile de comportament permit legarea functionala a diverselor sectoare ale intreprinderii. Aceste ecuatii, dificile de stabilit, reprezinta in general un compromis intre experienta intreprinderii si politica sa.

Controlul In sens matematic sau contabil, termenul de control poate fi definit ca o comparare

intre previziuni si realizari. In planul aplicarii, controlul pune un anumit numar de probleme tehnice: - stabilirea diferentelor;

46

- trierea si comunicarea diferentelor; - explicarea diferentelor. Prima faza, stabilirea diferentelor, pune doua probleme: - comparabilitatea intre previziuni si realizari; - operativitatea cunoasterii. Comparabilitatea intre previziuni si realizari. Pentru a compara, este necesar ca aceste

categorii bugetare si contabile sa fie comparabile, structurarea lor contabila sa fie identica cu cea bugetara. Aceasta inseamna ca bugetul trebuie sa se calculeze in functie de organizarea contabila. Implantarea unui sistem bugetar risca sa bulverseze in parte planul contabil utilizat de catre intreprindere, fiecare avand optica sa particulara. Astfel, in ceea ce priveste cheltuielile cu personalul, contabilitatea este interesata din punct de vedere fiscal si social. Controlorul este interesat de probleme de repartizare si de probleme de comportament de cheltuieli.

Operativitatea cunoasterii. Diferenta care rezulta poate indica o eroare de gestiune. Pentru ca informatia sa ii fie utila celui interesat ea trebuie obtinuta la timp. Daca previziunile sunt cunoscute dinainte, realizarile pot sa nu se stabileasca decat cu intarziere.

A doua faza o constituie explicarea diferentelor. Diferentele constatate nu pot fi analizate de acelasi responsabil. Este necesara trierea acestei mase de informatii pe baza urmatoarelor reguli:

- a nu se comunica informatia decat celui pe care il priveste; - a nu retine decat informatiile necesare. In materie de bugete, exista deja un principiu consacrat: buget pe responsabil, un

responsabil pe buget. Informatia trebuie comunicata numai aceluia pe care il priveste direct.

Foarte adesea exista atatea diferente cate categorii de cheltuieli sau de produse sunt. Trebuie deci retinute numai diferentele importante, care au o influenta majora asupra fenomenului cercetat. De aici necesitatea calcularii lor si in valoare relativa. Explicarea diferentelor ca ultima faza consta in a le intelege si a lua deciziile in consecinta.

Un control poate fi represiv sau incitativ. Daca controlul este represiv, el se materializeaza sub forma unei cereri de explicare de catre responsabil a principalelor diferente. Concret, aceasta inseamna ca documentul trebuie completat de catre responsabil si returnat controlorului intr-un timp prestabilit.

In acesta situatie, responsabilul va trebui sa “acopere” fata de acesta si o va face in diferite feluri:

- incercand sa arunce asupra unui alt serviciu responsabilitatea pusa in evidenta; - incercand sa trucheze pentru a obtine rezultate si diferente concrete; - incercand intr-o maniera generala sa explice mai mult decat sa amelioreze. Daca controlul este incitativ, el se materializeaza sub forma aceluiasi document

comunicat responsabilului. Explicarea diferentelor nu este ceruta sub forma ierarhica si imediat. Obiectivul este de a conduce responsabilul, printr-o informare rapida, la ameliorarea gestiunii sale. In acest caz, responsabilul pune problema intr-o reuniune bugetara prin analiza concreta a cauzelor reale sau a certitudinii previziunilor la care a participat nu intotdeauna suficient de documentat.

4.5. Bugetul vanzarilor In economia de piata, cifra de afaceri reprezinta indicatorul dominant al activitatii

economice a unei intreprinderi, deoarece in functie de vanzari se regleaza productia, aprovizionarea, numarul si structura personalului si investitiile necesare.

Bugetul vanzarilor prezinta cantitativ si valoric vanzarile ce urmeaza a fi realizate pe perioade, produse si destinatii. In elaborarea lui se disting doua etape:

47

1. previziunea vanzarilor cantitativ si valoric si a cheltuielilor de desfacere; 2. defalcarea prevederilor anuale bugetare, pe trimestre, luni, produse sau grupe

de produse, beneficiari Previziunea vanzarilor constituie cea mai importanta etapa, incluzand totalitatea

studiilor si evaluarilor pietei potentiale de desfacere si a partii pe care firma intentioneaza sa o mentina si sa o cucereasca.

Din acest motiv, la elaborarea unei previziuni a vânzărilor trebuie să se ţină seama de o serie întreagă de factori, dintre care cei mai importanti ar fi:

1. date despre vânzările trecute: experienţa trecută combinată cu date despre vânzările de produse, pe regiuni geografice şi pe tipuri de clienţi, pot ajuta la previziunea vânzărilor viitoare;

2. estimări realizate de centrele de vânzări: centrele de vânzări ale unei întreprinderi sunt adesea cea mai bună sursă de informaţii despre dorinţele şi planurile clienţilor;

3. condiţii economice generale: previziuni ale unor indicatori macroeconomici importanţi (ca, de exemplu, produsul intern brut, produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu etc.) sunt publicate în mod regulat. Ei pot să influenţeze evoluţia vânzărilor;

4. acţiuni ale concurenţilor: vânzările depind şi de forţa şi acţiunile concurenţilor. Pentru a previziona vânzările, o întreprindere trebuie să aibă în vedere şi strategiile probabile ale competitorilor (cum ar fi, de exemplu: schimbările de preţuri, politicile de calitate şi de service ale competitorilor);

5. schimbări în preţurile practicate: vânzările pot să crească prin scăderea preţului şi invers. O întreprindere trebuie să aibă în vedere efectul schimbărilor de preţuri asupra cererii;

6. schimbări în gama de produse: prin modificarea structurii produselor vândute se modifică şi marja globală. Identificarea celor mai profitabile produse şi găsirea pârghiilor de creştere a vânzărilor acestora este unul din secretele managementului de succes;

7. studii de marketing: anumite întreprinderi angajează experţi în marketing pentru a obţine informaţii cu privire la condiţiile existente pe piaţă şi la preferinţele clienţilor. Aceste informaţii sunt apoi utilizate în previziunea vânzărilor.

8. planuri de publicitate şi de promovare a vânzărilor: o previziune a vânzărilor trebuie să ia în considerare şi efectele anticipate ale activităţilor promoţionale.

Rezultatele previziunii vanzarilor se vor concretiza in estimari privind: 1. volumul fizic al vanzarilor posibile (Qv) care rezulta din relatia: Qv=Si+Qf – Sf Qf –productia ce urmeaza a fi fabricata Stocul final este influentat de politica de stocaj a intreprinderii, care la randul ei, este

in functie de raportul dintre volumul fizic al vanzarilor si gradul de utilizare a capacitatii instalate.

2. valoarea vanzarilor determinata cu ajutorul pretului de vanzare unitar CA = Qv * pv Intre cei doi indicatori exista o stransa corelatie, un volum mare de vanzari face

posibila reducerea pretului de vanzare unitar si invers. De aceea, previziunea vanzarilor se face prin simulari succesive intre diferite volume de vanzari si pretul unitar de vanzare.

O problema importanta o constituie separarea cheltuielilor de desfacere in: cheltuieli variabile: ambalaje, materiale de ambalat, salariile distribuitorilor,

cheltuieli de transport; cheltuieli semivariabile: salariile personalului din compartimentul comercial; cheltuieli fixe: amortizarea, incalzirea si iluminatul depozitelor etc.

48

In ultima etapa a elaborarii bugetului vanzarilor, prevederile privind vanzarile si cheltuielile de desfacere anuale si globale pe intreprinderi se defalca pe produse sau grupe de produse si pe perioade scurte de timp (trimestre, luni)

4.6. Bugetul de productie Gestiunea productiei are ca misiune previziunea, optimizarea si controlul fluxurilor

de materii prime, subansamble si piese care traverseaza sistemul de productie pentru a fi transformate in semifabricate si produse finite.

Bugetul de productie constituie reprezentarea globala, cifrata, a activitatii de productie anuale, dar acesta nu exprima decat finalitatea procedurii de gestiune a productiei. Astfel, organizarea productiei trebuie controlata si optimizata de o maniera continua si cotidiana cu ajutorul catorva metode si tehnici simple.

Gestiunea productiei are ca finalitate are ca finalitate o organizare eficace a procesului productiei de bunuri si servicii. Definirea cererii ce urmeaza sa fie satisfacuta, a gamei de produse, a procedurilor de fabricatie sunt considerate elemente ce nu tin de gestiunea productiei.

Planificarea productiei porneste de la confruntarea ansamblului previziunilor de vanzari cu anumite constrnageri interne legate de productie, cum ar fi:

- capacitatile de productie sunt considerate nemodificabile pe termen scurt;

- resursele umane disponibile sunt limitate; - anumite costuri de productie nu trebuie depasite; - trebuie respectate anumite termene. Organizarea traditionala a productiei este legata de previziunile facute asupra cererii

finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie facuta o planificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de incarcare a capacitatilor de productie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor de productie prin reglarea fluxurilor.

In cadrul unei asemenea organizari a productiei, se disting doua tipuri de fluxuri: - un flux de informatii; - un flux fizic de bunuri. Indiferent de logica dominanta adoptata de intreprindere in politica sa de productie,

sistemul de gestiune necesita parcurgerea anumitor etape: - elaborarea unui plan director - fabricarea sau aprovizionarea cu componente - planificarea incarcarii capacitatilor de productie - controlul si urmarirea obiectivelor In elaborarea planului director trebuie sa se aiba in vedere orizontul pe termen lung

asupra productiei. De aceea, sunt necesare o serie de simulari care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni ale vanzarilor cu constrangerile tehnice, economice, comerciale, financiare si umane. Concret, aceste constrangeri se refera la capacitatile productiei, la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea gasirii unui personal calificat.

Aceasta confruntare obliga cadrele de conducere din intreprindere sa faca un effort de coerenta si va conduce la elaborarea unui program de productie, adaptat la posibilitatile intreprinderii la un anumit termen. Astfel, pornind de la programul de vanzari determinat, conducerea intreprinderii va controla folosirea optima a capacitatilor de productie.

Odata determinat programul de productie, cu ajutorul nomenclatoarelor si a fiselor de fabricatie se va calcula necesarul pe componente, folosind un sistem de pilotaj in amonte.

49

Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble si piese. Acestea constituie componentele de baza, pe care serviciile de productie trebuie sa le fabrice. Programul previzional al vanzarilor, exprimat in numar de produse trebuie sa fie tradus in componentele de baza, astfel incat capacitatile de productie sa poata fi incarcate in mod optim in timp si spatiu.

Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum si natura si durata fiecarei operatii la care acesta este supus formeaza un nomenclator. Acesta permite definirea unor nevoi dependente si a unor nevoi independente.

Nevoile independente se refera la piesele si produsele cumparate din exteriorul intreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoi depinde in mod exclusiv de o buna previzionare a vanzarilor. O parte din aceste nevoi depind si de procesul de productie, de modul in care acesta este organizat si de functionalitatea sa.

Din ansamblul cheltuielilor de productie o atentie deosebita trebuie acordata cheltuielilor cu personalul. Datorita importantei lor multe intreprinderi elaboreaza un buget special, denumit bugetul resurselor umane, care transpune valoric politica intreprinderii din acest domeniu.

Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridica probleme complexe legate in special de: mutatiile intervenite in structura personalului; numarul de parametri ce trebuie previzionati (in special cheltuielile sociale

legate de salarii) Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul trebuie sa porneasca de la analiza

structurilor existente. Acestea trebuie impartite in direct productive si indirect productive si, in functie de acest criteriu si corelat cu programul de productie, se va determina necesarul pentru anul urmator.

In stabilirea numarului si a structurii personalului trebuie sa se aiba in vedere si eventualele mutatii de pot sa intervina din diverse motive:

concedii pe termen lung; formare profesionala; promovari, pensionari, decese etc. Chiar daca nu se poate face o previziune exacta acesti factori trebuie luati in

considerare prin intermediul analizei statistice a datelor din trecut. Bugetarea cheltuielilor cu personalul este un proces complex si complicat, care

presupune parcurgerea urmatoarelor etape: previzionarea cheltuielilor cu personalul; ajustarea cheltuielilor cu eventuale cresteri salariale; ajustarea datelor cu incidenta mutatiilor prevazute; luarea in calcul a cheltuielilor sociale.

50

CAPITOLUL 5 CONTROLLINGUL – SUPPORT DE DECIZIE PENTRU MANAGEMENTUL PRODUCTIEI INDUSTRIALE.

Câmpul de actiune al controllingului este vast deoarece el opereaza la nivelul

ansamblului întreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate: - o axa priveste utilizarea controllingului de catre managerii operationali, adica

acei decidenti care încorporeaza judecatile si actiunile lor în sistemul controllingului, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si îsi masoara performantele plecând de la acestea;

- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a întreprinderii, în special cei grupati în cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controllingului. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controllingul asigura coerenta între obiectivele strategice si deciziile operationale.

Pentru elaborarea unui sistem de controlling, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea si luarea deciziilor:

informatiile privind planurile pe termen mediu si lung; studii economice punctuale; statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente; contabilitatea financiara si analizele financiare; contabilitatea de gestiune; tablouri de bord; sistemul de bugete al întreprinderii

5.1. Finalitatea controllingului Finalitatea controllingului este furnizarea de informatii utile pentru deciziile

managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura între informatie, decizie si controllingul . În general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident în actiuni, în cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei.

Teoria neoclasica a firmei defineste întreprinderea ca unitate de productie, în care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide numai în functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. În felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata într-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care îi asigura maximizarea utilitatii. Însa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, în realitate, diverse comportamente din cadrul întreprinderii pot fi destul de incoerente între ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului si, implicit, a managerului în actul decizional a fost serios pus la îndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon care introduce notiunea de „rationalitate limitata”, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor.

Prin capacitate cognitiva se întelege potentialul pe care îl poseda individul pentru a percepe si întelege informatiile pe care le primeste. Întro prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu

51

exista. Într-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atât contextul în care el actioneaza cât si consecintele comportamentelor sale. În plus, elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica în afaceri, vârsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frâne sau motoare într-o decizie. De aceea, individului îi este imposibil sa-si înteleaga perfect situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta „solutia optima”, deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, în special în ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta între viziunea individului (în cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului (organizatie sau întreprindere) în care el actioneaza. Astfel, individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul în care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente în raport cu obiectivele propuse. În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine unul limitat, însa orientat catre un scop si coerent în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent, atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în care el este realizat.

În conceptia lui Simon, rationalitatea este una “procedurala”, prin opozitie la ideea de rationalitate “substantiala”, întâlnita în acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:

modelele de rationalitate “procedurala” se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune, pe când rationalitatea “substantiala” (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;

este considerata ca “procedurala” metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei.

Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament rational îsi maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, în cursul procesului de decizie. În felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate împreuna cu controllerul) si procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare .

H. Simon descompune procesul luarii deciziei în trei etape: identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si

întelegerea problemei de catre cei interesati; formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza

ce consta în inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile; alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate. O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea controllingului este furnizarea de informatii managerilor

pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a întreprinderii. Însa calitatea deciziei si obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila în actul decizional, informatia furnizata de controlling trebuie sa îndeplineasca urmatoarele caracteristici:

sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cât mai buna a realitatii; sa fie actuala, adica furnizata în timp util;

52

sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel încât acestea sa fie utile în actul decizional;

sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate; sa fie accesibila pentru decidenti. Producerea de informatii de catre controllingul destinate deciziilor

manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul între costul informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, însa uneori dificil de masurat). În acest sens, controllingul poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate „procedurala”, adica un instrument care permite gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, în functie de un anumit context.

5.2. Atributele controllingului ca support de decizie.

O intreprindere este condusa si gestionata pe baza unui buget. Acesta deriva din

strategia de dezvoltare a intreprinderii elaborata de conducere. Bugetul, de fapt, reprezinta planul annual al intreprinderii, cuprinzand indicatorii de vanzari, productie, investitii, venituri si cheltuieli.

O parte foarte importanta, poate cea mai importanta, a bugetului o reprezinta costurile.

Controllingul, ca support de decizie pentru managementul productiei industriale, este gestionarul ciclului decisional: informatie – analiza – decizie – actiune – control. Din acest punct de vedere pricipalele attribute ale contrillingului sunt:

a previziona, a planifica; a controla, a analiza; a informa. Activitatea de controlling are menirea de a contribui decisive la realizarea sarcinilor

unei intreprinderi care sunt urmatoarele: a produce la cele mai mici costuri posibile; a produce la ce mai buna calitate posibila; a produce in conformitate cu comenzile clientilor. Din acest punct de vedere controlling este focalizat pe urmatoarele activitati: Definirea costurilor unei intreprinderi; Previzionarea si planificarea costurilor; Controlul costurilor; Urmarirea realizarii costurilor; Informarea factorilor de decizie; Participarea la luarea deciziilor. Astfel departamentul de Controlling trebuie sa fie support de decizie pentru

directorul fabricii, pentru echipa de conducere si consiliul de administratie. Activitatea de controlling ca suport de decizie pentru managementul unei fabrici

porneste de la sarcinele acesteia: a) a produce la cel mai mic cost posibil; b) a produce la cea mai buna calitate posibila; c) a prduce atat cat se cere

53

Pornind de la aceste sarcini ale unei fabrici, activitatea de control de gestiune trebue sa fie focalizata pe:

definirea costurilor; previzionarea si bugetarea costurilor; controlul costurilor; urmarirea realizarii si utilizarii costurilor; analiza costurilor; informarea factorilor de decizie; luarea celor mai bune decizii

Am prezentat in capitolele precedente costurile de fabricatie, previzionarea si bugetarea. Ne vom axa in continuare pe informarea factorilor de decizie in scopul lurii celor mai bune decizii. Urmarirea realizarii acestor indicatori se face pe articole de cost, factorii de influenta sau chiar si pe centre de cost.

In acest sens prezentam principalii indicatori fundamentati si urmariti de departamentul controlling sunt:

A

INFORMA

OBIECTIVELE

FABRICII

A

PREVEDEA

A

PLANIFICA

A

CONTROLA

A

ANALIZA

CONTROLLIG

CA SUPORT

DE DECIZIE

INFORMATII ANALIZA

DECIZIE

ACTIUNE

CONTROL

54

Articole de cost

Factori Indicatori

1. Materiale directe:

Pret Eficienta

Tendinta preturilor pe coduri de materiale Programul tehnic de reducere a consumurilor materiale

2. Salarii directe Pret Eficienta Timpul de lucru

Impactul tertializarii Indicele salariilor directe Eficienta directa Productivitatea muncii Absenteismul Timpul de lucru peste program

3. Costuri variabile operationale

Fiecare articol in comparatie cu bugetul pe articol

Diferente fata de buget Indice fata de buget

4. Costuri fixe Fiecare articol in comparatie cu bugetul pe articol

Diferente fata de buget Indice fata de buget

Analiza costurilor de fabricatie, controlul si informarea factorilor de

decizie

Departamentul de Controlling trebuie sa elaboreze procedurile de analiza care sa scoata

in evidenta impactul principalilor factori de influenta comparatia facandu-se atat fata de

nivelurile standard (buget) cat si fata de perioada corespunzatoare a anului precedent.

Sinteza acestor indicatori poate fi prezentata ca in tabelele urmatoare:

55

COSTURI VARIABILE DE FABRICATIE: STANDARD SI DEVIERI

Lunar mii lei

Devieri

Articole Standard

Total Pret Eficienta Alte Real

Materiale

directe (MD) Suma 24924 -76 20 -96 25000

MD index

% vs

Standard -0.30 0.08 -0.39 0.00 100.3

Salarii

directe (SD) Suma 1986 86 10 76 1900

SD index

% vs

Standard 4.33 0.50 3.83 0.00 95.7

(CVO)Chelt

variabile

operationale Suma 5637 0 5637

CVO index

% vs

Standard 0.00 0.00 0.00 0.00 100.0

` 32547 10 30 -20 0 32537 Cheltuieli

variabile

% vs Std 0.03 0.09 -0.06 0.00 99.97

“+ “ inseamna imbunatatire

“ – “ inseamna cresterea costurilor

Cumulat

Devieri

Items Standard

Total Pret Eficienta Alte Real

Materiale

directe (MD) Suma 93000 1000 500 -500 1000 92000

MD index

% vs

Standard 1.08 0.54 -0.54 1.08 98.92

Salarii

directe (SD) Suma 11000 0 -100 100 0 11000

SD index

% vs

Standard 0.00

-

0.91 0.91 0.00 100.00

(CVO) Chelt

variabile

operationale Suma 11000 500 -100 600 0 10500

(CVO)

index

% vs

Standard 4.55

-

0.91 5.45 0.00 95.45

Suma 115000 1500 300 200 1000 113500 Cheltuieli

variabile % vs St 1.30 0.26 0.17 0.87 98.70

56

EVOLUTIA COSTURILOR VARIABILE DE FABRICATIE

Cumulat mii lei

A B C

D

E

F G H

Articol UM Real 2005

Anul curent Real Realiz sau Buget vs An precedent

in cond

2005

In conditii an

curent Pret Efici-enta Alte

Tertia-

lizari Total

Volumul productiei K Unitati 1000 1100

%(B-A)/A 10

Materiale directe suma 80000 90000 92000 -5000 3000 1000 -1000 -2000

% (medie/medie) 12.5 105.6 96.7 98.9 101.1 102.2

% structura 2.5

Salarii directe suma 10000 11200 11000 -900 1000 -150 250 200

% (medie/medie) 12.0 108.0 91.1 101.3 97.8 98.2

% structura 2.0

Chelt. Variabile

operationale suma 10000 11000 10500 -500 750 250 500

% (medie/medie) 10.0 104.5 93.2 100.0 97.7 95.5

% structura 0.0

Tertializari - total Amount -500

% (medie/medie) 100.4

Costuri

variabile de

fabricatie

Suma 10

0000

1

12200

11

3500

-

1300

% (B-A)/A 1

2.2

% structura 2

.2

Indexul

costurilor variabile

%

(medie/medie)

1

01.2

Departamentul controlling trebuie sa elaboreze proceduri in conformitate cu legile tarii si

cu regulile grupului din care face parte. Trebuie, de asemenea sa asigure suportul necesar pentru

negocierea si semnarea contractelor cu furnizorii si pentru negocierea si intocmirea contractului

colectiv de munca cu salariatii si sindicatul.

Pentru informarea factorilor de decizie departamentul controlling elaboreaza Scorecardul

sau Tabloul de bord care aeste o sinteza a principalilor indicatori ai fabricii. Acesta trebuie

susustinut, insotit de cu situatii specifice de analiza. Lunar echipa manageriala trebuie sa

analizeze toti indicatorii tabloului de bord pentru a putea lua cele mai bune decizii.

5.3. Utilizarea tabloului de bord in controlul de gestiune

5.3.1. Definirea tabloului de bord

Tabloul de bord este un instrument menit să sintetizeze informatia necesară conducerii. Cu ajutorul acestuia se realizează o permanentă si intensă informare a decidentilor asupra modului în care evoluează fenomenele specifice activitătilor conduse.

Tabloul de bord reprezintă un sistem de indicatori, în mărimi absolute si relative, folosit pentru evaluarea, controlul si reglarea operativă a activitătii întreprinderii. El selectează, organizează, consolidează şi dă expresie sinoptică principalelor elemente informationale necesare unui conducător pentru a asigura, în mod operational, dinamica sistemului condus în concordantă cu traiectoria trasată prin programul de activitate.

57

Prin intermediul tabloului de bord se stabilesc obiectivele imediate, se urmăresc si se validează realizările fată de previziuni. Sunt prezentate, de asemenea, într-o formă precisă si rapidă incidentele care pot pune în pericol atingerea obiectivelor propuse.

Tabloul de bord constituie un sistem de indicatori care orientează atentia responsabililor asupra punctelor cheie de urmărit în vederea îndeplinirii obiectivelor fixate. Tabloul de bord oferă responsabililor decidenti posibilitatea de a comunica cu cei condusi în vederea obtinerii informatiilor cu privire la derularea tuturor activităŃilor întreprinderii, de a atrage atentia responsabililor asupra punctelor cheie ale gestiunii în scopul ameliorării acesteia.

Utilizarea tabloului de bord oferă conducerii întreprinderii posibilitatea de a-si concentra actiunile asupra anumitor domenii de activitate si de a fixa, pentru acestea, obiective încredintate unor centre de responsabilitate. Pentru fiecare centru, căutarea unor indicatori performanti nu trebuie să conducă la publicarea tardivă a tabloului de bord.

Tabloul de bord este menit să pună în evidentă punctele de alertă ale întreprinderii, sensul evolutiei sale în raport cu obiectivele fixate si, în consecintă, să ajute la îmbunătătirea performantelor acesteia.

Tabloul de bord este unul dintre instrumentele de gestiune care raspunde foarte bine fundamentarii si sustinerii deciziilor manageriale cu date complementare celor furnizate de alte mijloace de informare. In vederea urmaririi realizarii obiectivelor la toate nivelele si categoriile de functii, intreprinderea foloseste mai multe sisteme de informare, printre care si tabloul de bord.

In acceptiune semantica, tabloul poate fi definit ca fiind un tabel sau un grafic compus dintr-o grupare de termeni, de simboluri, de numere etc., dispuse in siruri si coloane. Tabloul de bord reprezinta tabloul pe care sunt fixate aparate si instrumente necesare controlului si manevrarii unui vehicul.

In plan economic, tabloul de bord este un ansamblu de indicatori si informatii esentiale, permitand o vedere de ansamblu, decelarea perturbarilor si luarea deciziilor de orientare a gestiunii pentru atingerea obiectivelor provenite din strategie. Cu alte cuvinte, tabloul de bord reprezinta un sistem de informare care perimite cunoasterea in permanenta si cat mai rapid posibil a datelor indispensabile pentru controlul mersului intreprinderii pe termen scurt si facilitatea exercitarii responsabilitatilor.

Volumul si structura informatiilor prezentate diferentiaza tablourile de bord in tablouri restranse, cu un volum relativ mic de informatii zilnice, care implica eforturi reduse pentru culegerea de informatii si transmiterea lor si tablouri de bord complexe, destinate unei informari mai ample, cu referiri la toate aspectele importante implicate de activitatea respectivului de management participativ.

5.3.2. Principalele caracteristici ale tabloului de bord Specificul tabloului de bord, ca instrument al controlului de gestiune, este dat de

deosebirea care exista intre celelalte instrumente utilizate in intreprindere. Aceasta diferenta este evidentiata de caracteristicele pe care le are tabloul de bord:

retine relativ putine date, fiind sintetic, cifrele sau schemele neexplicand detaliat abaterile, in scopul accelerarii circuitului informatiei;

este un mijloc ce deserveste actiunile manageriale curente, oferind informatia la un interval foarte scurt;

prezinta indicatori partiali ai celor mai importante activitati, alesi in primul rand dupa criteriul reprezentativitatii;

furnizeaza date si informatii de volum care nu apar in mod necesar, in sintezele produse de celelalte structuri informationale;

58

stabileste prima legatura intre natura datelor oferite si responsabilitati, nebazandu-se pe notiunea de contract asa cum este cazul sistemului bugetar;

utilizeaza informatii atat din contabilitate cat si de origine extracontabila, provenind din statistici tinute uneori chiar de catre responsabilii operationali.

5.3.3. Continutul si intocmirea tabloului de bord Pentru ca tabloul de bord sa fie eficace si sa poata sa-si indeplineasca rolul de

instrument specific al controlului de gestiune, trebuie ca acesta sa utilizeze indicatori si date pe care sa le prezinte responsabililor de decizie.

In conceperea si punerea in practica a tabloului de bord trebuie respectate o serie de principii, cum ar fi:

coerenta cu organigrama; un continut sinoptic si unitar; rapiditate de elaborare si de transmisie. Coerenta cu organigrama – unul dintre neajunsurile sistemelor informationale

contabile traditionale este nonlocalizarea responsabilitatilor. Decupajul tablourilor de bord trebuie sa respecte decupajul responsabilitatilor si a liniilor ierarhice.

Pentru ansamblul intreprinderii, cartografia tabelelor de bord trebuie sa se muleze pe structura de autoritate reprezentata piramidal in care fiecare responsabil apartine de fapt celor doua echipe:

primeste o delegare de putere la nivel ierarhic superior si trebuie, periodic, sa dea socoteala;

delega la nivel inferior o parte din puterea sa. Aceasta structura obliga fiecare nivel de responsabilitate la trei tipuri de comunicare: comunicare descrescatoare, cand un nivel traseaza o delegare de putere, cu

obiectivele negociate,nivelului inferior; comunicare transversala intre responsabilii situati pe acelasi nivel ierarhic; comunicare crescatoare, cand un nivel raspunde de obiectivele primite. Reteaua tabloului de bord are un mecanism cu urmatoarele caracteristici: fiecare responsabil are tabloul sau de bord; fiecare tabloul de bord are o linie totalizatoare a rezultatelor care trebuie sa

figureze in tabloul de bord al nivelului ierarhic superior; fiecare tablou de bord de un acelasi nivel ierehic trebuie sa aiba o aceeasi

structura pentru a permite admiterea datelor; introducerea datelor in tabloul de bord trebuie sa respecte linia ierahica. Un continut sinoptic si unitar – acesta presupune selectionarea dintre toate

informatiile posibile a celor care sunt esentiale pentru gestiunea responsabilului avut in vedere. Alegerea consta in a determina indicatorii pertinenti in raport cu campul de actiune si cu natura delegarii destinatarului tabloului de bord.

Rapiditatea de elaborare si de transmisie – in acest domeniu rapiditatea trebuie sa mearga in paralel cu precizia. Rolul principal al tabloului de bord este sa avertizeze responsabilul asupra gestiunii sale. El trebuie sa aplice actiuni corective rapide si eficace.

Precizia rezultatelor este in orice caz obtinuta in raporturile de activitate cu periodicitate lunara ale contabilitatii de gestiune.

Intocmirea unui tabloul de bord se refera la cuprinderea in continutul sau a elementelor care il definesc, fiind necesar ca termenii sai de editare sa tina seama si sa primeasca date prin intermediul unei analize pertinente, de la urmatoarele probleme principale:

stabilirea punctele cheie de decizie;

59

alegerea indicatorilor caracteristici; modul de prezentare si reguli de utilizare. Continutul unui tablou de bord trebuie sa corespunda necesarului de informatii

specifice exercitarii atributiilor de catre manager la nivelul sau din structura organizatorica.

A) Stabilirea punctelor cheie de decizie Aceasta actiune incepe cu analiza activitatii fiecarui responsabil, a obiectivelor ce i-au

fost stabilite si a rezultatelor obtinute pentru a se observa care sunt elementele cele mai importante ce pot influenta performantele si elementele susceptibile sa varieze pe termen scurt.

Determinarea punctelor cheie sunt evidentiate cu ocazia stabilirii responsabilitatilor de gestiune, precizate prin organigrama. Astfel, se incearca ca intocmirea tabloului de bord sa se integreze cat mai bine in cadrul general al intreprinderii.

Intocmirea unui tablou de bord presupune in afara de stabilirea organigramei de gestiune si determinarea punctelor cheie ca faza distincta in care se evalueaza si se compara masa de informatii disponibile cu cele necesare in functie de tipul tabloului.

Identificarea punctelor cheie are drept scop mentinerea atentiei responsabilitatilor asupra esentialului, cu posibilitatea detalierii in caz de nevoie a elementelelor caracteristice informatiei analizate. Punctele cheie constituie baza de referinta pentru aprecierea si luarea deciziilor si, in acelasi timp, repere in functie de care se ordoneaza continutul tabloului de bord.

Punctele cheie trebuie cautate intre principalele activitati ale intreprinderii, avand in vedere faptul ca exista obiective principale si secundare. Cele mai importante obiective trebuie transpuse in indicatori,iar eventualele corectii se pot referi la oricare dintre indicatori. Importanta obiectivelor se masoara prin incidenta pe care variatiile lor le au asupra rezultatelor, utilizandu-se pentru aceasta nu numai metodele cantitative de analiza ci si elemente de apreciere retinute si selectionate din experienta unor responsabili.

Odata stabilite punctele cheie ale intreprinderii, este nevoie sa se precizeze ca deciziile luate in cadrul planurilor anuale au o periodicitate lunara pentru a fi controlate, de regula trimestrial sau dupa caz, lunar. In privinta deciziilor zilnice se poate crea un sistem de raportare prin tabloul de bord saptamanal.

B). Alegerea indicatorilor Tabloul de bord trebuie sa fie un instrument de sinteza eficace, cu ajutorul caruia sa

circule doar indicatorii caracteristici. Activitatea de alegere a indicatorilor care dau consistenta continutului tabloului de

bord si ii confer acestuia utilitate in calitatea sa de instrument al controlului de gestiune, este una dintre cele mai importante actiuni premergatoare intocmirii lui.

Selectia si alegerea indicatorilor este legata in mod direct de precizarea punctelor cheie ale intreprinderii. Actiunea consta in asocierea fiecarui punct unuia sau mai multor indicatori pretabili naturii si limitelor deciziilor ce pot fi luate.

Identificarea si analiza punctelor cheie de decizie influenteaza in mod direct alegerea indicatorilor si continutul tabloului de bord.

Un indicator poate fi definit ca fiind o informatie, in general cifrata, selectata pentru a informa, la intervale de timp scurte, asupra indeplinirii unei misiuni.

Indicatorii pot fi prezentati fie in valori absolute, fie sub forma de procente, in unitati monetare sau in unitati fizice. Daca se au in vedere diferite marimi, indicatorii pot exprima abaterile dintre acestea.

In momentul in care se incepe proiectarea unui tablou de bord, se poate constata ca exista un important volum de informatii exprimate cifric, dar cu toate acestea, indicatorii

60

respectivi nu cuprind unele aspecte masurabile. Intr-o astfel de situatie se impune eliminarea din analiza a unor indicatori si cautarea altora care lipsesc. Intre alegerea indicatorilor si cautarea informatiilor necesare exista o stransa legatura deoarece, daca se va ajunge la concluzia ca nu se poate dispune de o informatie necesara, se va reveni la pachetul care contine indicatorii supusi selectiei.

Tabloul de bord constituie o selectie de informatii asupra problemelor actuale, iar absenta unei anumite informatii semnifica, implicit, ca problemele aferente sunt rezolvate sau ca nu s-au dovedit suficient de permanente pentru a trebui sa fie rezolvate printr-un canal avand caracter permanent.

Selectarea indicatorilor are in vedere ca acestia sa furnizeze informatii precis definite, in caz contrar alegerea avand un caracter de provizorat. Un indicator, desi este clasificat ca important, nu va fi retinut, daca se constata ca obtinerea sa este tardiva, dificila si implicit costisitoare. In schimb, va fi preferat un indicator obtinut usor si rapid, chiar daca el nu ofera informatii exhaustive. Numarul indicatorilor trebuie sa fie limitat la datele caracteristice ale responsabilitatilor si problemelor esentiale ale nivelului respectiv.

Tipologia pe niveluri de gestiune si de semnificatie a indicatorilor ofera un cadru destinat gruparii cifrelor care se preiau in tabloul de bord. In pofida faptului ca activitatea de selectie trebuie asociata unei actiuni de regrupare a mai multor indicatori in perimetrul punctelor cheie de decizie, tabloul de bord nu poate sa raspunda la toate intrebarile care se pot pune pentru fundamentarea deciziei.

Pentru adoptarea celor mai potriviti indicatori este necesar ca in actiunea de selectare sa fie antrenati toti responsabilii decizionali si sa se precizeze activitatile care se doresc a fi caracterizate prin tabloul de bord.

Inainte de a retine indicatorii alesi, este necesar ca acestia sa fie testati in cadrul experimentelor ce se fac in cazul introducerii unui sistem de control de gestiune, sau pe parcursul procesului daca sistemul functioneaza deja, dar este necesar sa fie imbunatatit.

Alegerea indicatorilor trebuie realizata cu concursul celor ale caror performante se masoara, ratiunea de a proceda in acest mod constnad in faptul ca responsabilii sunt primii care verifica indicatorii selectati si totodata sunt primii interesati sa exercite controlul direct a punctelor esentiale cu influenta cea mai semnificativa asupra rezultatelor.

În opinia specialistilor, un tablou de bord cuprinde informaţii referitoare la rezultatele obţinute în domeniul operaţional, evidenţiate cu ajutorul:

c) tabelelor de valori, în care sunt inserate nivelul previzionat al obiectivelor, nivelul rezultatelor înregistrate în perioada la care acestea se referă, ecartul (abaterea pozitivă sau negativă determinată ca diferenţă între rezultat si obiectiv), indicele de realizare a obiectivului si cauzele care au generat abateri pozitive sau negative.

Cea mai importantă componentă a tabelului de valori o constituie indicatorul. Trei aspecte legate de indicatori intervin la conceperea tabloului de bord: ce este indicatorul?, ce indicatori se stabilesc pentru fiecare domeniu supus urmăririi si controlului?, care este conţinutul economic si managerial al fiecărui indicator?.

În primul rând, indicatorul este o expresie numerică a laturii cantitative a fenomenelor si proceselor economice, la condiţii concrete de timp si de loc.

Cea de-a doua problemă se referă la sistemul de indicatori ce urmează a fi ales pentru a defini cât mai corect, cât mai pertinent, obiectivele, rezultatele si – acolo unde se impune – misiunea firmei sau a componentelor acesteia la nivelul cărora se elaborează tabloul de bord. Si în acest domeniu există mai multe variante constructive ale sistemului de indicatori, fără insă a se putea vorbi de o reţetă valabilă pentru orice tip de firmă.

Desi nu se poate evidenţia un sistem închegat, reprezentativ de indicatori, firmele folosesc mai multe tipuri:

1. Indicatori cantitativi si de volum: de eforturi, de exemplu, costurile de producţie, capitalul fix, numărul de personal, salariile, stocurile de active circulante) si de efecte, de

61

exemplu, profitul, cifra de afaceri, producţia de marfă fabricată, producţia fizică, venituri totale, din care: de exploatare, financiare si extraordinare;

2. Indicatori calitativi sau de eficienţă: productivitatea muncii, salariul mediu, rate de rentabilitate (rata rentabilităţii fondurilor consumate, rata rentabilităţii activelor, rata rentabilităţii comerciale, rata rentabilităţii economice, rata rentabilităţii financiare), lichiditatea si solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza de rotaţie a activelor circulante etc.;

3. Comentarii: analize de ecart, rapoarte de acţiuni, rezultate asteptate ale acţiunilor. b) graficelor, cu ajutorul cărora este mai bine ilustrată tendinţa unor indicatori sau

indici într-un anumit interval de timp; c) formelor mixte, tabele de valori – grafice. C) Prezentarea si utilizarea tablourilor de bord Un tablou de bord poate fi prezentat intr-o diversitate de moduri. Prin structura sa, tabloul de bord retine mai putine date, este un instrument de

prezentare simetrica si contine in general cifre sau grafice fara explicatii amanuntite asupra devierilor.

Prezentarea si continutul tabloului de bord trebuie sa asigure consultarea lui de catre destinatar, cu multa usurinta.

Formele de prezentare ale tabloului de bord se pot completa reciproc tinand seama de faptul ca el poate cuprinde in afara datelor brute si cifre regrupate reprezentand abateri. Evolutiile, dinamicile sau alte date, reprezentand indicatorii alesi, pot fi exprimate si sub forma de grafice, ceea ce permite o vizualizare rapida asupra schimbarilor de ritm sau de tendinta.

Graficele sunt scheme independente reprezentand cifrele exprimate de abateri. Practica graficelor este deosebit de cunoscuta si uzuala. Tipurile de grafice cel mai des utilizate ca tablouri de bord in sistemele controlului de gestiune sunt foarte variate, de la cele mai simple care permit analiza abaterilor, la cele in benzi sau dreptunghiuri, mergand pana la forme circulare sau in spirala. Din multitudinea de grafice care se pot intocmi trebuie sa se retina cele mai reprezentative si esentiale in raport cu indicatorul care se prezinta vizualizarii.

Mai pot fi utilizate si tablouri de bord care folosesc praguri limita, care, o data atinse, atrag atentia responsabililor ca este necesar sa intervina pentru efectuarea corectiilor. Acest tip de prezentare este specific sistemului de gestiune prin exceptie.

Legat de prezentarea tablourilor de bord, o problema importanta este constituita de perioada de timp. La perioada considerata curenta (zi, saptamana, luna) se poate adauga o coloana de cumul, obtinandu-se scheme care ofera mai multe posibilitati de analiza comparativa in timp. De asemenea, intr-un tablou de bord se pot integra informatii referitoare la previziuni, baza de comparatie constituind-o chiar previziunea.

Tabloul de bord poate fi completat si cu alte optiuni, in functie de nevoile managementului intreprinderii. Spre exemplu, un tablou de bord poate prezenta informatii referitoare la aceeasi perioada a anului precedent sau asupra cumulului exercitiului anterior. Realizarile pot fi exprimate in procente din volumul annual prevazut a se obtine ca rezultat, iar abaterile se pot calcula in sume absolute sau procente fata de prevederi.

Utilizarea tablourilor de bord se refera la stabilirea si respectarea unei anume periodicitati si proceduri, tinand seama ca ele, fiind concepute ca parte integranta a sistemului informational de gestiune, constituie un mijloc de actiune si dialog intre responsabili, pe baza semnalizarilor facute de indicatori si in functie de care se iau masurile corective.

Periodicitatea tabloului de bord este fixata, pe parcursul unui exercitiu, la intervale, de regula, mai mici de un trimestru, diferentiate de comun acord cu destinatarul si managementul intreprinderii, in functie de indicatorii pe care ii contine.

62

Exploatarea tablourilor de bord trebuie sa permita luarea cat mai urgenta a masurilor de inlaturare a cauzelor care generat abaterea. De altfel, acesta este si principalul argument prin care se justifica existenta lor ca instrumente ale controlului de gestiune.

5.3.4. Clasificarea informatiilor utilizate in tablourile de bord Prezentarea si continutul tabloului de bord trebuie sa asigure consultarea lui de catre

destinatar cu multa ususrinta. In mod necesar, informatiile cuprinse in tabloul de bord, in numarul limitat stabilit,

se vor referi numai la domeniul asupra caruia responsabilul poate actiona si vor fi redate in situatii foarte simple, pentru a putea fi intelese, analizate si utilizate cat mai rapid. Aceste date sunt aduse sistematic la cunostinta destinatarului tabloului de bord si privesc in principal productia in unitati fizice, incasarile si cheltuielile.

Pe parcurs, activitatea poate fi influentata de diferite incidente care se produc si este normal ca managerului sa i se ofere date despre originea abaterii, de catre responsabilul sectorului unde s-a semnalat devierea, acesta dispunand de informatii detaliate despre incident. Exista situatii in care anumite derapaje pot sa nu fie semnalate la nivelul conducerii intreprinderii si astfel sunt necesare asa-numite informatii exceptionale.

Chiar daca tablourile de bord sunt, de regula, adaptate organigramei intreprinderii si mai ales responsabilitatilor, uneori este util sa fie completate si cu alte date, tocmai pentru ca responsabilul sa isi poata indeplini misiunea. Aceste informatii sunt colaterale sectorului de activitate monitorizat de tabloul de bord respectiv si se refera la date complementare realizarii unor obiective sau la indicatori ce caracterizeaza mediul in care exista intreprinderea. In acest fel, responsabilul cu productia isi va corela mai bine ritmul de fabricatie daca are cunostinte relative despre solicitarile clientilor. In aceeasi masura, directorul comercial se intereseaza de ritmul de fabricatie pentru a aprecia mai bine pana la ce nivel sa accepte comenzile si nu in ultimul rand pentru a-si orienta politica fata de beneficiarii produselor ori serviciilor.

5.3.5. Avantajele utilizarii tabloului de bord in managementul intreprinderii

Tabloul de bord trebuie sa fie o sinteza doar a informatiilor strict necesare luarii

rapide a deciziilor pe termen scurt, iar in cazul aprofundarii unor probleme sau a fundamentarii luarii deciziilor cu consecinte pe termen mediu, este necesar sa se apeleze la alte surse de informatii din categoria celor utilizate de controlul de gestiune.

Cerintele minime pe care trebuie sa le indeplineasca un tablou de bord constau in: integritate, rigurozitate, agregare, accesibilitate, echilibrare, expresivitate, adaptabilitate si economicitate.

Aceste cerinte constituie premise ale indeplinirii de catre tabloul de bord a functiilor sale principale care-i definesc continutul: de avertizare, evaluare-diagnosticare, de eliminare a aspectelor negative si de generalizare a elementelor pozitive.

Astfel pot fi enumerate o serie de avantaje ale tabloului de bord: amplificarea gradului de fundamentare a deciziilor adoptate prin punerea la

dispozitia decidentului a unor informatii operative, relevante vizand principalele aspecte din intreprindere sau din domeniul condus;

rationalizarea utilizarii timpului de lucru al managerilor si organismelor participative de management, prin orientarea activitatii spre problemele cheie cu care se confrunta firma asupra tabloului de bord, prin situatiile intocmite;

63

sporirea responsabilitatii managerilor pentru activitatea desfasurata, tabloul de bord oferind acestora, sintetizate, aspectele si domeniile critice asupra carora urmeaza a-si orienta eforturile;

abordarea informatiilor referitoare la activitatea de management intr-o viziune sistemica si implicit, crearea de conditii superioare, favorabile, pentru o disfunctionalitate ridicata a ansamblului firmei;

asigurarea unei operativitati si calitati ridicate a raportarilor catre diverse organisme cu ajutorul tehnicilor de calcul;

folosirea unor criterii adecvate de apreciere a contributiei fiecarei colectiv de salariati la obtinerea rezultatelor economico – financiare ale firmei, prin informatiile pe care le furnizeaza tabloul de bord.

In afara de avantaje, tabloul de bord prezinta si o serie de dezavantaje generate de: inregistrarea repetata a unor informatii, in situatiile solicitate de tabloul de bord si

raportarile curente ale firmei catre diferite organisme din sistemul din care face parte firma;

volumul de munca solicitata de completarea situatiilor reclamate de tabloul de bord, mai ales in cazul in care culegerea, inregistrarea, transmiterea si prelucrarea informatiilor se realizeaza manual;

costul relativ ridicat al tabloului de bord, daca completarea acestuia este o actiune singulara, iar ansamblul operatiilor de culegere, inregistrare, transmitere si prelucrare a informatiilor se realizeaza cu ajutorul mijloacelor electronice, prin teleprelucrare si teletransmitere.

5.4. Scorecardul Este un instrument al managementului strategic de performanţă - un raport

structurat susţinut prin instrumentele de automatizare care pot fi utilizate de către manageri pentru a urmări gradul de realizare a activităţilor de către personalul de control din cadrul companiilor şi să monitorizeze consecinţele care decurg din aceste acţiuni. Caracteristica de bază a Scorecardului este prezenta unui amestec de date financiare şi non-financiare fiecare, comparativ cu valoarea de o "ţintă", într-un raport concis. Raportul nu este menit să fie un înlocuitor pentru rapoartele financiare tradiţionale sau operaţională, ci este un rezumat succint, care surprinde cele mai relevante informaţii pentru cei care citesc aceasta. Principalele elemente pe care trbuie sa le includa un scorecard sunt:

• Principalele fapte ale perioadei; • Indicatorii macroeconomici; • Indicatorii principali ai intreprinderii; • Sa asigure comparabilitatea cu aceeasi perioada a anului precedent; • Sa asigure istoricul anului curent (luna de luna); • Sa arate dinamica, trendul indicatorilor; • Sa prezinte ultimul preliminat comparat cu bugetul; • Sa fie relevant pentru specificul fabricii; • Sa fie simplu si inteligibil; • Sa fie flexibil si ameliorabil.

64

5.5. Indicatori cheie de performanta (Key performance indicators - KPIs) * Indicatorii Cheie de Performanta sunt acei indicatori analitici selectati ca fiind cei mai ilustrativi in privinta monitorizarii unor activitati si procese cheie pentru organizatii, oferind o privire de ansamblu asupra performantei. * Utilizarea de KPIs faciliteaza invatarea la nivel organzational, imbunatatirea operatiunilor cheie, a capabilitatilor si a proceselor, permitand factorilor de decizie sa actioneze in directia obtinerii rezultatelor dorite. * Tabloul de bord si scorecard-ul de performanta sunt doua instrumente cheie care faciliteaza gruparea si monitorizarea de KPIs la nivel strategic, operational si individual. * Majoritatea listelor de indicatori de performanta contin doar numele si definitia acestora, fara a oferi si alte detalii. Selectarea Indicatorilor Cheie de Performanta (KPIs) este precum culesul florilor de pe un camp. Nu le poti culege pe toate. Trebuie sa te decizi asupra unei combinatii potrivite si sa limitezi numarul lor pentru a crea un buchet frumos proportionat... Folosirea tuturor simturilor, in general, ajuta." Indicatorii cheie trebuie astfel alesi incat sa defineasca performanta din principalele functiuni si domenii de activitate al companei. Indicatorii trebuie de asemenea prezentati atata comparativ cu planul sau bugetul cat si in dinamica respectiv comparativ cu perioadele anterioare corespunzatoare. Fara a avea pretentia ca fiind obligatorii sau ca acopera tota baria de activitate, redam mai jos o posibila grupare de indicatori cheie de performanta ai unei companii: A. Indicatori ce exprima volumele:

1. Cifra de afaceri 2. Volumul productiei 3. Volumul vanzarilor 4. Stocul de produse finite 5. Numarul de personal

B. Indicatori privind piata de desfacere: 1. Vanzarile pe piata interna 2. Vanzarile la export 3. Vanzarile pe principalele segmente de piata (clienti) 4. Pozitia companiei si a marcii (marcilor) pe piata

C. Indicatori privind utilizarea factorilor de productie: 1. Gradul de utilizare a capacitatii de productie 2. Intreruperi in procesul productie 3. Eficienta utilizarii mijloacelor fixe 4. Indicele de utilizare a timpului disponibil al salariatilor 5. Productivitatea muncii 6. Eficienta directa 7. Indici de realizare a costurilor variabile 8. Indicii de realizare a costurilor cu materialele directe 9. Indicii de realizare a costurilor cu salariile directe 10. Indicii de realizare a costurilor fixe

D. Indicatori ai gestiunii resurselor: 1. rate ale rotaţiei capitalului; 2. rate ale rotaţiei activelor circulante 3. rate ale rotaţiei pasivelor pe temen scurt.

E. Indicatori ai situatiei financiare: 1.Durata medie a termenelor de incasari (Accounts receivable) 2. Durata medie a termenelor de plati (Acconutn payable)

65

3. Rata lichiditatii F. Indicatori de rezultate:

1. Venituri 2. Cheltuieli 3. Profit 4. Rata profitbilitatii

G. Indicatori ai calitatii 1. Ponderea rebuturilor in cifra de afaceri 2. Rata chemarilor in service

H. Indicatori ai innoiri produselor 1. Numarul de produse (PNC) introduce in fabricatie 2. Ponderea produselor noi in totalul productiei

I. Investitii 1. Principalele obiective de investitii realizate

J. Mediu si securitatea muncii: 1.Ponderea locurilor de munca cu conditii grele sau nocive 2.Numarul accedentelor de munca 3. Imbolnaviri profesionale

66

Bibliografie

BOISSELIER, Patrick Contrôle de gestion, Edition Vuibert, 1999.

BURLAUD, Alain

SIMON, Claude J

Controlul de gestiune, traducere, Editura C. N. I. „Coresi”, 1999.

CĂLIN, Oprea

(coordonator)

Contabilitate de gestiune, Editor

Tribuna Economică, 2000.

EBBEKEN, Klaus

POSSLER, Ladislau

RISTEA, Mihai

Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, 2000.

EPURAN, Mihail

BĂBĂIŢĂ, Valeria

GROSU, Corina

Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, 1999.

GARRISON, Ray H.

NOREEN, Eric W.

Managerial Accounting. Concepts for Planning, Control,

Decision Making, Seventh Edition, Irwin, 1994.

GUINEA, Flavius

Evoluţii în contabilitatea de gestiune: costurile pe bază de

activităţi, în Lucrările simpozionului « Evoluţie şi perspective în

domeniul financiar-contabil», Editura ASE, 2001.

IONAŞCU, Ion

Informaţia contabilă şi controlul de gestiune, Economistul nr.

285/16 febr. 1999.

LAUZEL, Pierre

TELLER, Robert

Contrôle de gestion et budgets, 7e édition, Editions Dalloz, 1994.

MENDOZA, Carla

ZRIHEN, Robert

.

Le tableau de bord: en V.O. ou en version américaine?

Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard,

în „Revue française de comptabilité” nr. 309/1999

MICLAUS, Ioan Marian Managementul productiei industriale, Editura CIBERNETICA

MC, Bucuresti, 2006

MICLAUS, Ioan Marian Controllingul –suport de decizie pentru un management performant, Dezvoltarea culturii antrepreno-riale pentru un management

performant bazat de investitii si cunoastere” Academia Comerciala

Satu Mare, Editura Cibernetica MC, Bucuresti, ISBN: (10) 973-96916-

5-X; (13) 978-96916-5-9,

NICULESCU, Maria Diagnostic global strategic, Editura Economică, 1997.

.