CONTABILITATEA SI FISCALITATEA INTREPRINDERII

CAPITOLUL I CADRUL CONCEPTUAL AL NORMALIZĂRII RELAŢIEI

CONTABILITATE-FISCALITATE

1.1 Normalizarea şi armonizarea contabilă şi fiscală contemporanăDefinirea notiunilor: Procesul de armonizare a contabilităţii româneşti cu Standardele Internaţionale de

Contabilitate şi Directiva a IV-a, a Comunităţii Economice Europene reprezintă alternativa de acces a ţării noastre la societatea informaţională internaţională în cadrul căreia informaţia contabilă joaca un rol primordial.

Demersurile privind compatibilizarea sistemului contabil românesc cu cel mondial este determinat îndeosebi de noua configuraţie a relaţiilor economice internaţionale intrate într-un proces de globalizare generalizată, sub impulsul circulaţiei internaţionale a capitalurilor.

Având în vedere evoluţia economiei mondiale aflată într-un proces ireversibil de globalizare, putem considera că sistemul contabil se afla în faza unei „concilieri istorice” în cadrul căreia diversele sisteme de contabilitate îşi redefinesc cadrul conceptual în dorinţa de a satisface noile cerinţe informaţionale.

Normalizarea contabilă este procesul prin care se elaborează reguli sau norme de prezentare a documentelor de sinteză, se definesc metodele şi terminologia contabilă aplicabile în totalitate sau parţial la un ansamblu de terţi, de întreprinderi sau specialişti ai profesiei contabile.

Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile naţionale diferite de la o ţara la alta uneori divergente sunt perfecţionate pentru a fi comparabile şi a se da aceleaşi interpretări evenimentelor şi tranziţiilor.

Armonizarea contabilă la nivel mondial se realizează prin implicarea unor organisme şi instituţii profesionale de renume cum sunt: Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC), Federaţia Internaţională a Operaţiunilor Bursiere, etc.

Armonizarea şi normalizarea contabilă promovată de aceste organisme, urmăreşte ca situaţiile financiare generale ale întreprinderii (bilanţul, contul de rezultate, etc.) să ofere informaţii care să răspundă în primul rând interesului investiţional al întreprinzătorilor şi nu doar celui fiscal al statului, reflectând diferenţele privind performanţele economice şi în acelaşi timp riscurile ce se manifestă în mediul afacerilor.

Reformele realizate în plan internaţional şi naţional în procesul globalizării şi normalizării contabile, imprimă contabilităţii si fiscalităţii noi orientări ce converg în trei direcţii principale şi anume:

- satisfacerea nevoilor de informare de companiilor multinaţionale;- validarea informaţiei contabile în cadrul sistemului contabilităţii şi fiscalităţii naţionale;- crearea unui sistem de indicatori financiari unitari la nivel internaţional care să fie urmăriţi

de toate statele.Realizarea acestor deziderate este influenţată în bună măsură de interesul fiscal al statului,

promovat prin: - reglementări juridice specifice;- politicii economice şi fiscale corespunzătoare.Dacă se are în vedere modalitatea de aplicare într-un sistem contabil raţional a principiilor şi

convenţiilor contabile universale, analiştii converg spre formula necesităţii unei priorităţi economice în faţa unei forme juridice a evenimentelor şi tranziţiilor.

1

Un asemenea cadru conceptual este constituit dintr-un ansamblu de obiecte şi principii fundamentale, admise de profesia contabilă liberală pe care se întemeiază normele şi procedurile contabile. Respectarea acestui cadru ar duce la independenţa contabilităţii faţă de normele şi reglementările fiscale. Astfel s-ar crea premisele libertăţii conducătorului întreprinderii în prezentarea situaţiilor financiare anuale cu condiţia ca datele reflectate să respecte principiul fundamental al contabilităţii, cel de imagine fidelă. Aceasta înseamnă că datele cuprinse în cadrul documentelor de sinteză contabilă să fie prelucrate după proceduri, norme şi principii caracteristice dreptului contabil universal fără imixtiuni de natura interesului fiscal al statului. În aceste condiţii investitorii ar cunoaşte realitatea pură a poziţiei financiare şi a performanţelor financiare, iar deciziile privind investiţiile ar avea şanse mai mari de reuşită.

Promovarea principiului priorităţii economicului în faţa juridicului conduce la o mutaţie de fond în ceea ce priveşte prezentarea situaţiilor financiare anuale, contabilitatea deconectându-se de la norme şi reglementări juridice imperative, realizându-se implicit independenţa contabilităţii faţă de fiscalitate, relaţiile dintre acestea menţinându-se pe poziţii de neutralitate faţă de toţi utilizatorii de informaţii financiar – contabil.

Cu toate acestea contabilitatea va reprezenta o sursă privilegiată de informaţii pentru organismele fiscale, deoarece majoritatea obligaţiilor fiscale se stabilesc pe baza datelor furnizate de contabilitate. Este greu de stabilit o relaţie de ordine între contabilitate şi fiscalitate, adică a stabili cine influenţează mai mult pe cine, pentru că în realitate cele două se intercondiţionează reciproc. Astfel:

- contabilitatea „oferă” materia primă fiscalităţii în etapa de stabilire a impozitelor, taxelor şi a altor obligaţii de natură fiscală;

- fiscalitatea „influenţează” contabilitatea prin reglementări specifice care urmăresc atragerea la bugetul statului, bugetele locale şi alte organisme publice de resurse financiare necesare atât statului cât şi unităţilor administrativ teritoriale.

Considerăm că problema fundamentală a raportului dintre contabilitate şi fiscalitate izvorăşte din realitate în sensul că principiile, regulile, normele şi reglementările prevăzute prin dreptul contabil şi cel fiscal nu sunt în toate cazurile congruente (compatibile). Cu atât mai mult în ţara noastră unde în prezent „contabilitatea este reglementată”, cea ce presupune că informaţia contabilă se obţine pe baza principiilor, regulilor şi normelor formalizate prin texte de lege, iar informaţia fiscală se bazează pe principii şi norme definite prin dreptul fiscal, putem vorbi de dependenţa contabilităţii de fiscalitate.

1.2. Sistemul fiscal şi elementele tehnice ale impunerii.

În cadrul finanţelor publice sistemul fiscal este definit ca un ansamblu de principii, cerinţe şi norme prin care statul reglementează dimensionarea, aşezarea, perceperea şi încasarea impozitelor, taxelor şi a altor obligaţii similare printr-un aparat specializat al cărui rol este de a asigura resursele financiare prin care statul să asigure respectarea legii, protecţia socială şi finanţarea instituţiilor de interes naţional.

Orientarea României după anul 1989 spre economia de piaţă a impus necesitatea reorganizării sistemului fiscal, adoptarea unor reforme bugetare, a unor programe de management a finanţelor, a creditului şi circulaţiei băneşti radical schimbate.

Programul complex de reformă a sistemului fiscal a avut în vedere următoarele:- perfecţionarea relaţiilor de repartiţie în scopul asigurării capitalurilor necesare înfăptuirii

reformei;- promovarea economiei pluraliste, a liberei iniţiative, a competitivităţii, eficienţei şi

rentabilităţii în toate domeniile de activitate ale economiei;- introducerea unor impozite indirecte noi cum ar fi: taxa pe valoare adăugată, accizele;- modificarea sistemului de impozitare a salariilor, şi a altor forme de câştig din muncă;- reconsiderarea impozitelor locale şi a rolului acestora la nivelul comunităţilor locale;- perfecţionarea sistemului de impozitare a profitului, dividendelor şi a altor venituri;

2

- introducerea impozitului pe venitul global;- reconsiderarea rolului contabilităţii în ceea ce priveşte asigurarea informaţiilor necesare

determinării obligaţiilor fiscale ale agenţilor economici, etc.Având in vedere rolul sistemului fiscal în procurarea resuselor necesare statului pentru

îndeplinirea funcţiilor sale, acesta trebuie înţelese ca un mecanism complex ce cuprinde: - legislaţia fiscală, adică totalitatea reglementărilor legislative de natură fiscală; (legi,

hotărâri ale guvernului, ordonanţe, etc.);- aparatul fiscal, reprezentat prin organismele specializate ale satului menite să înfăptuiască

politica fiscală;- instrumente, tehnici, metode, principii prin care aparatul fiscal transmite în practică

legislaţia fiscală.Transpunerea în practică a sistemului fiscal se realizează prin intermediul unor elemente

tehnice cum sunt: - impunerea, obiectul impozabil, subiectul impozabil, cota sau cuantumul unitar al

impozitului, termenul de plată, facilităţi fiscale, sancţiuni aplicabile.a) Impunerea, are în vedere identificarea tuturor categoriilor de persoane (fizice şi juridice)

care deţin sau realizează un anumit obiect impozabil, evaluarea bazei de calcul a obligaţiei fiscale şi a cuantumului acesteia.

b) Obiectul impozabil, este reprezentat de elementul care stă la baza aşezării impozitului sau taxei precum: venitul, profitul, actul, fapta, bunul, etc.

Venitul constituie obiectul impozitului în cazul impozitului pe salarii, închiderea de imobile, veniturile realizate de liber profesionişti etc.

Profitul constituie obiect al aşezării impozitului pe profit.Actele şi faptele sunt folosite ca obiect al impunerii în cazul taxelor pentru: legalizări de

documente, soluţionarea unor litigii, autentificarea unor acte, etc. Bunurile constituie obiectul impozitelor în cazul: clădirilor, terenurilor, mijloacelor de

transport, etc.c) Subiectul impozitului este reprezentat de persoana fizică sau juridică care este obligată

potrivit legii să suporte şi să plătească un anumit impozit sau o anumită taxă. În cele mai multe din cazuri subiectul impozitului este şi plătitorul acesteia. Există cazuri când subiectul nu este şi plătitorul impozitului, spre exemplu: impozitul pe dividende, impozitul pe salarii, parţial contribuţia la asigurări sociale, fondul de şomaj, asigurările de sănătate, etc.

d) Cota de impozit sau cuantumul unitar – al impozitului, se stabileşte în raport de baza de calcul şi poate îmbrăca diferite forme în funcţie de posibilităţile tehnice de evaluare a obiectului impozabil, (cotă procentuală, sumă fixă, etc.)

e) Termenul de plată indică data (ziua, luna anul) până la care obligaţiile fiscale trebuie achitate. Se stabileşte de regulă sub forma unui interval de timp: lunar, trimestrial, anual, determinându-se o dată limită până la care impozitele şi taxele trebuie achitate bugetului de stat sau bugetelor locale după caz.

f) Facilităţile fiscale, îmbracă forma unor înlesniri instituite prin acte normative referindu-se la: reduceri, scutiri, eşalonări, amânări la plata unor obligaţii bugetare.

g) Sancţiunile, intervin sub forma majorărilor de întârziere, a amenzilor contravenţionale ori penale atunci când obligaţiile fiscale nu sunt plătite la termen sau suma datorată este determinată incorect.

1.3. Caracteristicile şi obiectele gestiunii fiscale a întreprinderii

3

Chiar dacă în principiu administraţia fiscală nu are motive să judece gestiunea internă a întreprinderii sau calitatea rezultatelor acesteia, unele cazuri ar pute fi considerate în afara legalităţii şi anume1)

- cheltuieli efectuate fără nici o legătură cu interesul întreprinderii;- cheltuieli a căror mărime este exagerată; (concretizate în general în avantaje acordate

administratorilor sau asociaţiilor societăţii);- renumeraţia unor factori de producţie fără contrapartidă sau fără justificare;- transferul sarcinii fiscale către alţi contribuabili;- întreprinderea mai largă a unor principii contabile; )ex. independenţa exerciţiilor);- avansurile acordate între întreprinderi, care pot constitui adevărate credite; intre –

întreprinderi nepurtătoare de dobânzi;- abandonuri de creanţe în cadrul grupurilor;- achiziţia de către întreprinzători (patroni) a unor bunuri de folosinţă îndelungată

(imobilizări), dar care sunt înregistrate în contabilitatea firmei, ceea ce conduce la deducerea de cele mai multe ori a taxei pe valoare adăugată din factura furnizorului şi scăderea din venituri a cheltuielilor cu amortizarea, determinând diminuarea taxei pe valoarea adăugată de plată în primul caz, şi a impozitului pe profit în cel de-al doilea.

(Vezi Ristea M., Contabilitatea şi Fiscalitatea între interesul fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică 1998, pag. 53.)

Fiscul a sesizat această situaţie şi a începând cu 01.01.2000, limitează valoarea amortizării, ce poate fi dedusă la calculul impozitului pe profit la 12000 euro. Fac excepţie de la această prevedere societăţile de leasing pentru bunurile de această natură care fac obiectul unui contract de leasing operaţional.

În astfel de situaţii controlul fiscal dacă este realizat cu bună credinţă poate oferii informaţii utile nu numai statului, ci şi investitorilor sau chiar administratorilor unei firme în legătură cu eficienţa cu care s-au luat decizii, ori s-au derulat evenimentele şi tranzacţiile.

Există cel puţin două criterii de apreciere a calităţii acţiunilor şi deciziilor luate în cadrul gestiunii fiscale a întreprinderii):

- eficienţa, când câştigul realizat este evident şi se concretizează într-o stare a trezoreriei pozitivă;

- confirmarea de către administraţia fiscală a legalităţii măsurilor întreprinderilor întreprinse de către întreprindere, şi care generează implicaţii de natură fiscală.

Din cele prezentate desprindem concluzia că gestiunea fiscală a întreprinderii are în vedere următoarele obiective:

- definirea gestiunii fiscale ca o componentă a gestiunii de ansamblu a întreprinderii;- administrarea corespunzătoare a legislaţiei de natură fiscală, astfel încât să se asigure

respectarea reglementărilor cu caracter fiscal şi gestionar;- minimizarea costului fiscal prin raportarea şi integrarea dimensiunii fiscale în deciziile de

gestiune ale întreprinderii, dezideratul avut în vedere fiind cel al eficacităţii fiscale;- acceptarea de către agenţii economici a riscului fiscal prin căutarea şi identificarea acelor

soluţii care să convină cel mai bine interesului gestionar, concretizat în minimizarea sumelor plătite ca impozite, taxe şi alte obligaţii similare;

- amânarea la maximum posibil a termenului de plată a obligaţiilor fiscale urmărindu-se regularizarea în timp a acestora, de aşa manieră încât afectarea trezoreriei să fie întârziată fără însă a cădea în plasa evaziunilor fiscale;

- acceptarea erorii contabile care să intervină în urma unei omisiuni sau inexactităţi în întreprinderea evenimentelor, tranzacţiilor sau textelor de lege, de către contribuabili.

1 ) Istrate C. – Fiscalitatea şi contabilitatea în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi 2000,pag.20 ) Istrate C. – Fiscalitatea şi contabilitatea în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi 2000,pag.21

4

Realizarea acestor obiective depinde de orientarea de ansamblu a politicii de dezvoltare, de acţiunile şi deciziile întreprinse astfel încât să se optimizeze nivelul sarcinii fiscale în sensul diminuării sau amânării acesteia în condiţiile respectării legislaţiei în domeniu prin desfăşurarea de activităţi care să justifice eforturile depuse, scopul fiind creşterea eficienţei şi rentabilităţii întreprinderii.

Gestiunea structurilor fiscale are loc în condiţiile în care contabilitatea se delimitează ca suport informaţional şi forţă probatoare a impunerii întreprinderii. O asemenea calitate se realizează în condiţiile în care contabilitatea este datoare întreprinderii, iar prin vocaţia sa reprezintă un instrument de cunoaştere şi gestiune a poziţiei financiare, a modificării poziţiei financiare şi a rezultatului obţinut.

Lipsa de congruenţă între dreptul contabil şi cel fiscal impune ipso-facto problema concilierii dintre contabilitate şi fiscalitate în gestiunea întreprinderii. Desigur, soluţia cea mai radicală este cea a organizării a două sisteme informaţionale, unul contabil şi altul fiscal. Dar o asemenea opţiune încalcă orice criteriu de eficienţă şi, în plus, din punct de vedere istoric contabilitatea a apărut din nevoia de a informa asupra şi de a gestiona resursele economice separate pe entităţi patrimoniale. Diviziunea muncii a conferit contabilităţii calitatea de a produce şi furniza informaţia reală, corectă şi credibilă, în măsură să fie opozabilă în condiţii de rentabilitate pentru toţi utilizatorii menţionaţi la începutul paragrafului.

Şi totuşi, recunoscând incongruenţele dintre dreptul contabil şi dreptul fiscal, cele două componente, contabilitate şi fiscalitate, se întâlnesc în aceeaşi realitate, cea a întreprinderii creatoare de bogăţie dar şi participantă la distribuirea acestei bogăţii. De aceea, recunoscând incompatibilitatea între contabilitate şi fiscalitate, nu trebuie omise interacţiunile, care după părerea noastră sunt hotărâtoare în gestiunea fiscală a întreprinderii.

Pentru a facilita concilierea dintre contabil şi fiscal, în continuare se vor prezenta principiile, regulile şi normele de bază operabile în cele două sisteme de reglementări.

Reţinând nevoia de convergenţă şi unitate între contabilitate – datoare întreprinderii şi fiscalitate - datoare interesului public, între cele două componente pot interveni disfuncţii care trebuie conciliate. Metodele şi tehnicile create în acest sens sunt: paleativele fiscale, minimul şi maximul legal, trecerea de la structurile contabile la cele fiscale, fiscalitatea amânată.

Paleativele fiscale. Sunt mecanisme care incită şi mobilizează contabilitatea pentru o informaţie corectă şi reală în condiţii de inflaţie. Enumerăm în acest sens măsurile distincte, prevăzute de legislator de tipul: amortismente degresive şi accelerate, aplicarea metodelor LIFO şi NIFO în evaluarea stocurilor, costul parţial în evaluarea activelor din producţia proprie etc.

O metodă folosită pentru concilierea raporturilor dintre contabilitate şi fiscalitate este regula „minimului legal”. În toate cazurile când există ambiguitate privind valoarea contabilă – valoarea fiscală, adică se intersectează mărimile contabile cu cele fiscale, iar principiile de recunoaştere sunt diferite, soluţia acceptată nu poate fi decât regula „minimului” sau „maximului” adoptat de lege. Este cazul minimului amortizării lineare sau maximului privind deductibilitatea fiscală a unor cheltuieli limitate prin lege.

În sensul ideii de mai sus, similar se poate proceda la construirea şi reluarea provizioanelor pentru deprecierea activelor în sensul adoptării minimului legal. Un asemenea minim estimat în cote procentuale poate fi stabilit prin lege la propunerea Ministerului Finanţelor. Toate deprecierile înscrise în limita procentului intră în regim de deductibilitate.

O altă metodă de rezolvare a incompatibilităţilor dintre contabilitate şi fiscalitate este cea a trecerii de la structurile contabile la cele fiscale. Cazul tipic în acest sens este pasajul dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar ce figurează în contul 121 „profit ţi pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile ( sau rambursabile).

5

Pornind de la această diferenţiere, pe baza rezultatului contabil înainte de impozitare se determină rezultatul fiscal în baza rezultatului contabil înainte de principiu:

Rezultatul Rezultatul Reintegrările Deducerile

Fiscal = contabil înainte + fiscale - fiscale de impozitare

Dacă acest rezultat este cu semnul (+) îmbracă forma de profit impozabil, iar dacă este cu semnul (-) reprezintă pierdere fiscală.

În măsura în care se operează cu fiscalitatea amânată, relaţia între rezultatul contabil înainte de impozitare şi rezultatul fiscal poate fi definită principial astfel:

Rezultatul Rezultatul Diferenţele Diferenţele

Fiscal = contabil înainte +/- permanente +/- temporare de impozitare

În cadrul relaţiei diferenţele permanente sunt elemente reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal. Ele se ivesc înăuntrul exerciţiului financiar în cauză. În schimb diferenţele temporare, aşa cum s-a arătat mai sus, sunt elemente neintegrabile în rezultatul fiscal al exerciţiului dar care vor fi deduse ulterior, sau elemente care sunt deduse din rezultatul exerciţiului dar care vor fi impozabile ulterior. Aceste diferenţe se explică prin decalajul între exerciţiul în care se includ anumite elemente de cheltuieli şi venituri în calculul rezultatului contabil. Ele se ivesc într-un exerciţiu şi se resorb ca urmare a unuia sau mai multor exerciţii ulterioare.

1.4. Eficacitatea fiscală în contabilitatea întreprinderii

Unul din dezideratele importante ale gestiunii fiscale este cel al eficacităţii. Aceasta presupune minimizarea costului fiscal prin asigurarea unui echilibru între fiscalitatea

uneori excesivă şi abilitatea fiscală de cele mai multe ori justificată a întreprinzătorului.Optimizarea acestui raport este cheia relaţiei contabilitate fiscalitate.În acest sens trebuie precizat, că în relaţia cu fiscalitatea, gestiunea întreprinderii este

reprezentată prin contabilitate, aceasta reprezintă transparenţa gestiunii întreprinderii în raport cu reglementările de natură fiscală.

Ca principală sursă de date, contabilitatea se delimitează de fiscalitate, încercând a fi neutră dar şi compatibilă ca sistem de comunicare pentru toţi utilizatorii de informaţii contabile.

Circumscrisă ariei gestiunii fiscale, eficacitatea, este un instrument de incitare a activităţii, caracterizată printr-un comportament dinamic al întreprinderii în raport cu parametrii fiscali, dominanţi de criteriul eficienţei în suportarea impozitelor şi taxelor urmărind asigurarea securităţii fiscale a agenţilor economici.

Aceasta presupune cunoaşterea în detaliu a legislaţiei fiscale dar şi a întreprinderii pe baza unui sistem informaţional care să evidenţieze:

- normele, principiile şi reglementările de natură fiscală;- consecinţele nerespectării legislaţiei fiscale concretizat în: amenzi, penalităţi, privare de

libertate etc.Eficacitatea fiscală presupune căutarea de soluţii care să conducă la înregistrarea unui cost

fiscal minim, inclusiv utilizarea tuturor facilităţilor fiscale oferite de lege. Ea nu trebuie înţeleasă ca un scop în sine, ci ca un obiect ce urmăreşte definitivarea gestiunii fiscale, ca o componentă a gestiunii de ansamblu a întreprinderii având în vedere caracterul imperativ al fiscalităţii.

6

Eficacitatea fiscală, indiferent de categoria de impozitare şi taxe avute în vedere evidenţiază faptul că impunerea bazată în principal pe stopajul la sursă determină costuri pentru întreprindere. Sunt semnificative în acest sens)

a)costul de gestiune, determinat de obligaţia întreprinderii de a ţine o contabilitate riguroasă şi în bună măsură destul de elaborată pentru a dispune la timp de o informaţiile necesare completării declaraţiilor de impozitare şi taxe, pentru plata obligaţiilor fiscale. La acestea se adaugă criteriul diferenţierii în impunere (taxe diferite), precum şi convieţuirea dintre regimul general şi regimurile particulare de impunere, facilităţile şi sancţiunile fiscale. Toate acestea generează costuri nu chiar de neglijat pentru agentul economic.

b)Costul de trezorerie, determinat de faptul că aproape în totalitate impozitele şi taxele sunt analizate sub aspectul plăţii fără a fi condiţionate de existenţa lichidităţilor. În plus mecanismul regularizărilor este generator de impozite şi taxe de plată sau de recuperat, ce antrenează creanţe – datorii fiscale, ce urmează a se regla în perioadele următoare. În toate cazurile în care apar creanţe fiscale, acestea sunt generatoare de costuri de trezorerie.

1.5. Riscul, abilitatea şi presiunea fiscală în carul raportului contabilitate – fiscalitate

Analiza raportului dintre contabilitate şi fiscalitatea întreprinderii impune luarea în considerare a riscului fiscal pe care şi-l asumă agenţii economici, atunci când aplică reglementările fiscale. Acestea sunt în unele cazuri exagerate, alteori instabile, uneori excesive şi chiar lipsite de realism şi eficienţă, ceea ce atrage după sine nesiguranţa pentru cei corecţi, care doresc să le respecte, dar din cauza inconsecvenţei acestora nu reuşesc în totalitate, alunecând uneori fără voia lor pe panta evaziunii fiscale.

Fiscul recunoaşte o anumită abilitate a subiectului impozabil în raport cu reglementările fiscale denumită abilitate fiscală. Acesta presupune asumarea unui risc în aplicarea reglementărilor fiscale întrucât agenţii economici sunt interesaţi în determinarea şi apoi plata la buget a impozitelor şi taxelor într-un cuantum cât mai mic posibil, prin acesta menţinându-şi trezoreria la un nivel acceptabil, care să le permită efectuarea de plăţi către terţi pentru acele activităţi care privesc: investiţiile, asigurarea stocurilor, a forţei de muncă, etc. altfel spus pentru remunerarea factorilor de producţie.

Apare în aceste condiţii un conflict între interesul fiscului de a atrage într-un cuantum cât mai mare resurse bugetare şi interesul întreprinderilor de limitare a acestora, prin exploatarea tuturor posibilităţilor oferite de lege, dar mai ales folosind experienţa, iscusinţa şi priceperea specialiştilor în domeniu. Se impune în aceste condiţii asigurarea unui echilibru între dorinţa autorităţilor statele de a-şi asigura resursele bugetare printr-o fiscalitate excesivă şi acţiunile agenţilor economici de limitare a fiscalităţii, la adăpostul legii, dar şi prin profesionalismul specialiştilor proprii.

Soluţia acestui echilibru constă în:- deconectarea contabilităţii de fiscalitate;- armonizarea interesului contabil cu cel fiscal, a normelor şi principiilor contabile cu cele

fiscale.Riscul fiscal la care se expune agenţii economici este generat de Guvern ca urmare a excesului

de fiscalitate ce generează un număr tot mai mare de impozite şi taxe ce trebuie plătite de contribuabili.

Ponderea tot mai însemnată a acestora în totalul activităţii întreprinderilor face ca uneori să devină insuportabile, determinând pe de-o parte descurajarea activităţilor generatoare de valoare nou crată, iar pe de altă parte căutarea de soluţii (legale sau ilegale) care să conducă la neplata în totalitate sau în parte a obligaţiilor fiscale. Astfel putem vorbi de o presiune fiscală atât la nivel macroeconomic cât şi microeconomic.

) Ristea M. – Contabilitatea între interesul fiscal şi gestionar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1998 pag. 15.7

Presiunea fiscală la nivelul economiei naţionale poate fi exprimată prin indicatorul rată a fiscalităţii:

rf= (ΣVf / P.I.B.) X100În care: rf – rata fiscalităţii ; Vf - veniturile fiscale încasate de către stat; P.I.B. – produsul intern brut.

Această relaţie poate fi transpusă şi la nivel microeconomic prin determinarea indicatorului presiune fiscală:

Pf = Σ(I+T) – Σ(Sp +Tc) / Σ Va sau Vb X100În care : I- impozite plătite

T- taxele plătiteSp – subvenţiile primiteTc – taxele de consumaţieVa – valoare adăugatăVb – veniturile brute

Presiunea fiscală la nivel naţional şi la nivelul agenţilor economici trebuie să se situeze în limitele rezonabile, care să garanteze pentru stat un nivel sigur al veniturilor bugetare, iar pentru întreprinderi să încurajeze investiţiile, consumul şi creşterea economică. Un nivel ridicat al presiunii fiscale va conduce la rezistenţă, la impozite şi taxe din partea contribuabililor, concretizată în încercări de sustragere prin orice mijloace de plata obligaţiilor bugetare, care pot avea consecinţe negative atât pentru stat cât şi pentru contribuabili. Statul va fi în imposibilitatea de a-şi încasa în termen veniturile estimate, în timp ce agenţii economici pot cădea în plasa evaziunii fiscale prin nerespectarea normelor fiscale, dar şi a principiilor contabile.

CAPITOLUL 2INFORMAŢIA CONTABILA ÎNTRE

INTERESUL GESTIONAR ŞI FISCAL

2.1. Necesitatea informaţiei contabile şi principalii utilizatori

Informaţiile vehiculate la nivelul unei întreprinderi privesc poziţia financiară, performanţele şi modificarea poziţiei financiare în decursul unei perioade determinate. Acestea satisfac necesităţile de informare pentru majoritatea utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor, respectiv de gestionare a resurselor.

Informaţiile contabile consemnate în documente justificative, registre contabile, situaţii financiare, etc. servesc în principal pentru luarea deciziilor cu privire la:

- cumpărarea, păstrarea sau vânzarea unei investiţii de capital;- evaluarea răspunderii gestionare şi manageriale;- determinarea capacităţii întreprinderii de a plăti şi a oferi alte beneficii angajaţilor săi;- evaluarea garanţiilor pentru creditele acordate;- stabilirea politicii de impozitare a profitului şi dividendelor;- elaborarea strategiilor de dezvoltare a întreprinderii.Deciziile economice care sunt luate de utilizatorii informaţiilor contabile necesită evaluarea

capacităţii întreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, precum şi posibilităţile mediului de afaceri în care îşi desfăşoară activitatea întreprinderea.

8

Informaţiile despre structura financiară sunt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de credite şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între care au interese faţă de întreprindere, fiind utile şi pentru anticiparea şanselor de a primi finanţare în viitor.

Informaţiile despre lichidate şi solvabilitate sunt utile pentru a estima capacitatea întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare scadente.

Lichiditatea are în vedere disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, iar solvabilitatea pentru o perioadă mai îndelungată în care urmează să fie onorate angajamentele financiare scadente.

Informaţiile cu privire la performanţele întreprinderii în special cu privire la profitabilitate sunt necesare pentru:

- evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care întreprinderea le va putea controla în viitor;

- anticiparea capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie şi pentru formularea raţionamentelor privind eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.

Informaţia privind modificarea poziţiei financiare a unei întreprinderi sunt utile pentru a evalua activităţile de exploatare, finanţare şi investire.

Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite în primul rând de bilanţ; cele privind performanţele financiare de contul de profit şi pierderi, iar modificările poziţiei financiare de celelalte situaţii financiare anuale: situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificării capitalurilor proprii, notele explicative şi politicile contabile.

Utilizatorii cei mai avizaţi ai informaţiilor contabile sunt:- investitorii, adică ofertanţii de capital, acţionarii şi asociaţii, cei care şi-au asumat riscul unei

afaceri;- furnizorii, creditorii şi clienţii, pentru urmărirea derulării tranzacţiilor;- salariaţii, în vederea aprecierii capacităţii întreprinderii de a oferi remuneraţii şi alte avantaje

materiale;- instituţiile de credit, pentru a cunoaşte posibilităţile de acordare sau de recuperare a

împrumuturilor;- guvernul, pentru a reglementa activitatea agenţilor economici, politica fiscală şi monetară la

nivelul naţional;- publicul, pentru a cunoaşte evoluţia trecută, dar şi perspectivele viitoare ale întreprinderilor şi

a economiei naţionale.Responsabilitatea în ceea ce priveşte realitatea informaţiilor oferite utilizatorilor prin situaţiile

financiare, revine conducătorilor de drept ai întreprinderilor (administrativ, manageri, directori, etc.).

2.2. Gestionarea şi protecţia informaţiei contabile şi fiscale

Gestionarea, sistemului de date în general şi a informaţiilor financiar – contabile în special presupune un complex de acţiuni menite să asigure corecta administrare a acestora de la înregistrarea pe suporţi tehnici până la utilizarea în procesul de producţiei, comercializare sau alte activităţi.

Având în vedere că informaţiile contabile contribuie la cunoaşterea activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor pot fi considerate reale active, din grupa imobilizări necorporale.

Acele întreprinderi care vor dispune în viitor de informaţii certe, oportune şi operative înaintea celorlalţi vor obţine avantaje în lupta concurenţială întrucât vor şti:

- cum să-şi organizeze activitatea;- ce să producă în funcţie de cererea existentă pe piaţă;- care să fie preţul pentru ca activitatea desfăşurată să fie profitabilă.Gestionarea şi protecţia informaţiei contabile presupune unele activităţi specifice cum sunt:- elaborarea de programe strategice în domeniul resurselor de informaţii;- structurarea logică şi coerentă a sistemelor de baze de date;- aplicarea standardelor specifice de culegere, transmitere şi stocare a datelor.

9

Întrucât informaţiile contabile sunt considerate indispensabile procesului de conducere şi luare a deciziilor, gestionarea lor implică şi asigurarea protecţiei corespunzătoare.

În acest sens sunt necesare reglementări clare care să permită celor ce deţin informaţii să dispună de toate drepturile ce decurg din posesia şi uzufructul acestora.

Gestionarea informaţiilor contabile trebuie să aibă la bază un sistem de principii care să vizeze următoarele aspecte:

- efectuarea pe baze unitare a culegerii, prelucrării şi transmiterii informaţiilor;- asigurarea compatibilităţii în timp şi spaţiu a informaţiilor;- obţinerea eficienţei maxime în exploatarea informaţiilor contabile;În cadrul raportului dintre gestiunea întreprinderii şi gestiunea informaţiei contabile,

fiscalitatea îşi manifestă eficacitatea numai în măsura în care prin reglementări adecvate asigură minimizarea costului fiscal al activităţii.

2.3. Informaţia contabilă – suport al deciziilor manageriale şi fiscale

Cunoaşterea evenimentelor şi tranzacţiilor generate de activitatea unei întreprinderi are la bază informaţia economică.

Obţinerea acesteia presupune un ansamblu de elemente interdependente orientate sper culegerea, prelucrarea, stocarea, analiza şi transmiterea informaţiilor cu privire la activitatea desfăşurată. Cea mai reprezentativă structură a informaţiei economice este informaţia contabilă.

Acesta oferă date (cifre, formule, simboluri) privind starea şi mişcarea activelor, pasivelor şi rezultatelor obţinute de un agent economic.

Informaţia contabilă poate avea o determinare cantitativă când indică felul elementului la care se referă şi o determinare calitativă când se referă la suma sau valoarea fiecărui element al activităţii întreprinderii.

Informaţia contabilă este cea mai reală, precisă, operativă şi completă informaţie economică, reprezentând principalul suport al deciziilor manageriale. Cea mai mare parte a deciziilor care se iau în procesul de conducere au la bază informaţiile obţinute din contabilitate. Numai pe baza acestora se poate gestiona în deplină cunoştinţă de cauză activitatea economico – financiară atât la nivelul macroeconomic cât şi microeconomic.

Culegerea, prelucrarea, transmiterea, conservarea şi stocarea informaţiilor contabile se realizează cu ajutorul:

- documentelor justificative;- registrelor de contabilitate;- situaţiilor financiare, etc.Indiferent cui se adresează informaţiile contabile, antrenează prin deciziile care se iau,

consecinţe de natură fiscală. Astfel:a) Decizia managerilor de concediere a unor persoane, are ca efect reducerea cheltuielilor cu

impozitul pe salarii, a contribuţiilor la: asigurările sociale, fondul de şomaj, fondul de sănătate, etc., determinând diminuarea cheltuielilor firmei şi menţinerea nivelului trezoreriei.

b) Hotărârea acţionarilor şi asociaţiilor de a reinvesti profitul obţinut, generează o reducere a sarcinii fiscale, în timp ce decizia de repartizare a profitului la dividende şi ridicarea acestora antrenează majorarea obligaţiilor fiscale prin impozitul ce trebuie plătit bugetului de stat.

c) Declaraţiile privind impozitele, taxele şi contribuţiile depuse la organismele fiscale şi de protecţia socială consemnează obligaţii ce vor afecta cheltuielile, rezultatele financiare şi trezoreria agenţiilor economici.

d) Materialele întocmite de organele de control (procese verbale, declaraţii, etc.) constituie surse de date pentru impunerea persoanelor juridice şi fizice ce au rezultat creşterea veniturilor bugetare şi diminuarea trezoreriei trezoreriei agenţilor economici.

Pe lângă nivelul microeconomic în cadrul căruia se vehiculează cea mai mare parte a informaţiilor contabile, acestea sunt utile şi la nivel macroeconomic pentru:

10

- stabilirea patrimoniului naţional (avuţiei naţionale);- elaborarea bilanţului naţional şi execuţia bugetului de stat pe ansamblul economiei naţionale.Toate aceste instrumente de gestiune şi control a patrimoniului se fundamentează pe informaţii

contabile în baza cărora se iau decizii privind strategia de dezvoltare pe termen scurt, mediu şi lung, se stabileşte nivelul indicatorilor macroeconomici, nivelul veniturilor şi cheltuielilor bugetare.

Utilizarea în procesul managerial a informaţiei contabile, precum şi a instrumentelor fiscale, reprezintă una din condiţiile indispensabile pentru realizarea obiectivelor economice preconizate şi în acelaşi timp constituie un obiectiv specific în procesul decizional. În acest sens trebuie reţinut că fiscalitatea influenţează în mod direct politica economică a întreprinderii, fiind necesar ca instrumentele fiscale să fie astfel folosite încât influenţele negative pe care le determină să fie minime, iar dezvoltarea economică să fie durabilă).

Pentru realizarea unei gestiuni fiscale la nivelul întreprinderii se impun crearea unui sistem informaţional de natură fiscal care să permită gestionarea normelor şi a reglementărilor de natură fiscală. Acest sistem trebuie astfel organizat încât să răspundă preventiv şi asigurător aspectelor privind:

- natura şi felul obligaţiilor fiscale;- evaluarea materiei impozitele;- facilităţile fiscale acordate de lege;- termenele de plată a obligaţiilor fiscale;- sancţiunile şi penalităţile suportate în cazul neachitării în termen a impozitelor, taxelor şi

contribuţiilor.Pentru ca sistemul informaţional fiscal să fie eficient este necesar ca acesta să se bazeze pe

datele oferite de contabilitate.Considerăm în acest sens că atât în prezent cât şi în viitor contabilitatea reprezintă şi va

reprezenta sursa de date indispensabilă oricărui sistem informaţional economic, asigurând cea mai mare parte a informaţiilor în procesul de conducere inclusiv pentru decizii de natură economică care în anumite situaţii sunt influenţate de fiscalitate. În acest sens informaţiile contabile în general şi cele bilanţiere în special se caracterizează prin pertinenţă, realism, comparabilitate, ceea ce le oferă clarviziune şi certitudine favorizând deciziile manageriale şi fiscale eficiente.

Informaţiile contabile care se asigură prin intermediul situaţiilor financiare şi a celorlalte instrumente ale contabilităţii, referitoare la gestiunea fiscală, sunt deosebit de utile în procesul managerial, valorificarea cu profesionalism a acestora, contribuind la adoptarea de decizii care să influenţeze pozitiv activitatea economică şi rezultatele financiare ale agenţilor economici.

2.4. Normalizarea informaţiei contabile prin prisma standardelor contabile şi a reglementărilor fiscale

Tendinţele pe plan mondial, în domeniul contabilităţii converg în direcţia creării unui sistem unitar de standarde contabile internaţionale care să fie asimilate de comunităţile fiecărei ţări, renunţându-se treptat la standardele contabile naţionale. Se încearcă astfel armonizarea contabilă şi fiscală internaţională de natură să faciliteze:

- conversia conturilor naţionale;- calitatea situaţiilor financiare;- comparabilitatea informaţiilor;- creşterea schimburilor economice internaţionale;Nevoia de armonizare şi uniformitate impune normalizarea informaţiei contabile şi fiscale la

nivelul agenţilor economici.În România, obiectivele procesului de armonizare contabilă şi fiscală vizează:- asimilarea Cadrului Conceptual al Standardelor Internaţionale de Contabilitate;

) Stanciu C., Mihai M. – Gestiunea fiscală, informaţia contabilă şi decizia economică la nivelul firmei, Congresul al XI-lea al profesiei contabile din România, Editura CECCAR Bucureşti, pag. 186.

11

- implementarea dispoziţiilor Directivei a IV-a şi a VII-a, a Comunităţii Economice Europene;- elaborarea unei politici fiscale şi a unor reglementări fiscale coerente în concordanţă cu cele

existente în plan european şi internaţional;- perfecţionarea funcţiilor contabilităţii şi fiscalităţii ca instrumente de gestiune, comunicare

financiară externă şi înregistrare completă a tranzacţiilor;- asigurarea prin contabilitate şi fiscalitate, a informaţiilor necesare pentru determinarea

indicatorilor microeconomici privind activitatea întreprinderilor, cât şi a indicatorilor macroeconomici privind evoluţia de ansamblu a economiei naţionale;

- perfecţionarea sistemului contabil şi fiscal prin prezentarea şi contabilizarea evenimentelor şi tranzacţiilor în concordanţă cu fondul lor, cu realitatea economică şi nu doar cu forma juridică;

- reducerea complexităţii sistemului contabil şi fiscal, armonizarea internaţională a acestora dar mai ales realizarea unei stabilităţi în cadrul unui exerciţiu financiar dar şi de la un exerciţiu la altul;

- definirea de concepte, principii şi norme contabile şi fiscale bazate pe o terminologie proprie, clară şi unitară pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii economice (contabile, fiscale, statistice, etc.).

Sub aspectul acţiunilor politice, reflecţiilor logice sau rezultatelor empirice, elaborarea normelor contabile s-a realizat în cadrul a două curente (şcoli) predominante:

- un curent în cadrul căruia conceptele şi principiile sunt determinate de raţionamente urmând să se regăsească în regulile, metodele şi procedurile ce trebuie puse în practică;

- un curent pragmatic care pleacă de la tradiţie sau experienţe, pentru a formula şi determina norme sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituit ca sistem de referinţă, respectiv ratificare a informaţiilor contabile de către persoane autorizate.

2.5. Componentele sistemului de normalizare contabilă şi reglementare fiscală

Deşi nuanţabil sau chiar diferenţiabil de la o ţară la alta dispozitivul de normalizare şi reglementare contabilă şi fiscală, se defineşte prin următoarele componente:)

- cadrul conceptual general;- reţeaua de norme sau standardele contabile naţionale (locale);- sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil);- planul de conturi, respectiv schema de contabilitate a operaţiilor economice şi financiare;- ghidurile contabile profesionale;- dicţionarul de conversie contabilă;- instituţia normalizării contabile;- politica de contabilitate şi fiscalitate.

2.5.1 Cadrul contabil general

Cuprinde conceptele şi principiile care alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, modul de contabilizare şi a evaluare a evenimentelor, precum şi modalităţile de transmitere a informaţiilor.

2.5.2. Reţeaua de standarde contabile şi planul de conturi general

Reţeaua de standarde contabile are în vedere un ansamblu de norme care reglementează:- înregistrarea şi evaluarea în contabilitate;- elaborarea şi prezentarea informaţiei contabile în cadrul situaţiilor financiare anuale.Dacă se are în vedere sfera de aplicare, standardele contabile pot fi:

) Călin O., Ristea M., Bazele Contabilităţii, editura Naţională, Bucureşti, 2000, pag. 5812

- internaţionale;- europene;- naţionale.Standardele Internaţionale – sunt elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de

Contabilitate (IASC).Obiectivele acestui organism au în vedere:)- furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate ţările lumii, capabile să

armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate în diverse ţări;- asigurarea aceleaşi baze de date pentru elaborarea situaţiilor financiare, astfel încât

investitorii şi băncile să poată realiza analize comparative privind diferite oportunităţi de investiţii.Standardele Internaţionale de Contabilitate nu se suprapun standardelor naţionale. Prin statutul

IASC se prevede că atunci când rapoartele financiare naţionale sunt conforme cu IASC în toate elementele esenţiale acest lucru trebuie specificat în anexă la situaţiile financiare, iar dacă standardele naţionale sunt mult diferit, se impune armonizarea cu standardele internaţionale.

Standardele Contabile Europene – sunt elaborate de Uniunea Europeană fiind formalizate prin:- Directiva a IV-a, privind: întocmirea şi prezentarea conturilor anuale;- Directiva a VII-a, care reglementează conturile consolidate;- Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale.Se aplică în ţările membre ale Uniunii Economice Europene.Standardele naţionale sunt rezultatul unui proces politico – strategic, al identităţii naţionale şi

tradiţiei contabile, elaborate prin prisma Standardelor Internaţionale şi a Directivelor Europene.Planul de conturi general, este un produs guvernamental standardizat la nivel naţional, pentru

toţi utilizatorii, definind conturile operaţionale ce trebuie folosite pentru înregistrarea existenţei şi mişcării elementelor bilanţiere şi a celor din afara bilanţului.

2.5.3. Ghidurile profesionale şi dicţionarele de conversie contabilă

Ghidurile profesionale sunt impuse de particularităţile comerciale, financiare şi juridice ale sectoarelor economiei fiind reprezentate prin lucrări monografice şi instrumentări de detaliu privind normele şi reglementările contabile aplicate la nivelul diferitelor entităţi ce organizează şi conduc contabilitatea proprie.

Dicţionarele de conversie contabilă, cuprind reguli şi proceduri de traducere a situaţiilor financiare anuale în sistemul contabil al firmelor intrate sub incidenţa: conturilor consolidate a celor cotate la bursă, realizându-se astfel operaţia de convertire a datelor firmei în sistemul contabil cerut de situaţiile financiare.

2.5.4. Reglementările contabile, dreptul contabil şi instituţia normalizării contabile

Atunci când normele contabile sunt impuse prin texte de lege şi sunt produsul acţiunii politice dar şi unei reflecţii logice, acestea devin reglementări contabile.

Gruparea şi ordonarea acestora într-un ansamblu unitar conduc la un adevărat drept contabil.Acesta cuprinde totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instrucţiunilor, precizărilor etc.,

referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii, respectiv întocmirea situaţiilor financiare de sinteză şi raportare contabilă. Prin dreptul contabil se prevăd reguli comerciale, principii şi reguli de evaluare, respectiv înregistrare a evenimentelor şi tranzacţiilor.

) Călin O., Ristea M., Bazele Contabilităţii, editura Naţională, Bucureşti, 2000, pag. 59

13

Înfăptuirea obiectivelor privind dezvoltarea şi perfecţionarea contabilităţii necesită crearea unei instituţii a normalizării contabile capabile să coordoneze întreaga activitate privind):

- elaborarea cadrului general, a standardelor contabile şi a planului de conturi general;- avizarea propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice în domeniul contabilităţii.

2.5.5. Politicile de contabilitate şi fiscalitate la nivel de întreprindere

Politicile contabile, trebuie conectate la fiscalitate deoarece în ultimul timp s-au produs mutaţii semnificative în modul de a gândi şi a aprecia capacitatea de a dobândi şi valorifica informaţiile financiar – contabile pentru soluţionarea cu abilitate a diverselor evenimente şi tranzacţii urmărindu-se adoptarea celor mai avantajoase decizii care să asigure diminuarea efectelor presiunii fiscale şi consolidarea din punct de vedere financiar a întreprinderilor.

Având în vedere că unul din obiectivele sistemului informaţional – contabil priveşte gestiunea fiscală, iar informaţia contabilă este utilizată ca bază pentru determinarea impozitelor, taxelor şi a altor obligaţii fiscale sau sociale, desprindem concluzia că între contabilitate şi fiscalitate există atât raporturi de integrare cât şi de neutralitate, care în mod normal trebuie avute în vedere la elaborarea strategiei de dezvoltare a firmei. În acest sens trebuie avute în vedere următoarele:

- soluţiile optime referitoare la: obiectul impunerii, cotele de impozit, termenele de plată a obligaţiilor fiscale şi sociale;

- facilităţile fiscale prevăzute de lege, costând în: scutiri, amânări, eşalonări sau reduceri la plata impozitelor şi taxelor şi altor obligaţii;

- ponderea impozitelor, taxelor şi a altor obligaţii în total operaţiilor de trezorerie, respectiv total active sau cifră de afaceri;

- evaluarea impactului fiscal asupra rezultatelor financiare, a eventualelor sancţiuni de natură fiscală (amenzi, penalităţi), ca urmare a nerespectării unor reglementări fiscale datorită necunoaşterii acestora, sau ca urmare a unei abilităţi fiscale extreme la care sunt nevoiţi să apeleze agenţii economici pentru a supravieţui în condiţiile unei fiscalităţi excesive.

În condiţiile actuale ale ţării noastre, unde contabilitatea este reglementată, politicile contabile chiar dacă sunt importante, nu sunt hotărâtoare în evaluarea deciziilor manageriale întrucât impactul reglementărilor fiscale asupra mediului de afaceri, dar şi asupra organizării contabilităţii este negativ, cel puţin din următoarele considerente:

- lipsa de coerenţă a diferitelor prevederi legislative care reglementează acelaşi domeniu sau sector de activitate;

- instabilitatea legislativă datorită frecventelor modificări ale reglementărilor fiscale, atât în perioada aceleiaşi guvernări, dar mai ales de la un guvern la altul;

- modificarea frecventă a prevederilor unor legi organice prin ordonanţe de urgenţă sau hotărâri ale guvernului;

- aplicarea diferenţiată (datorită interpretării diferite) în teritoriu a unor reglementări fiscale sau aplicarea cu întârziere ori retroactivă a acestora.

- imposibilitatea transpunerii în practică a unor legii, hotărâri sau ordonanţe până la apariţia uneori cu mare întârziere a instrucţiunilor, normelor şi precizărilor privind aplicarea acestora.

Aspectele prezentate evidenţiază fără echivoc că între politica de contabilitate a firmei şi fiscalitate există multiple intercondiţionări care converg totuşi spre ideea conform căreia, contabilitatea în ţara noastră, este în prezent conectată la fiscalitate. Aceasta deoarece din dorinţa de a colecta cât mai multe impozite şi taxe, statul impune prin reglementări, uneori abuzive şi excesive încălcarea principiilor de bază ale contabilităţii realizându-se de fapt imixtiunea dreptului fiscal în contabilitate.

) Călin O., Ristea M., Bazele Contabilităţii, editura Naţională, Bucureşti, 2000, pag. 62.

14

CAPITOLUL 3

EVALUAREA ACTIVELOR ŞI PASIVELOR ÎNTRENORMALIZARE, PRINCIPII CONTABILE ŞI REGULI FISCALE

3.1. Conţinutul, criteriile şi parametrii evaluării în contabilitate

3.1.1. Conţinutul şi criteriile de bază ale evaluării

În conformitate cu Dicţionarul Explicativ al limbii române, a evalua înseamnă: „a determina, a stabili preţul, valoarea, numărul, cantitatea; a calcula, a socoti, a preţui, a estima”).

Având în vedere această definire, putem considera evaluarea ca fiind procedeul de cuantificare şi exprimare în unităţi valorice (monetare) a activelor, capitalurilor proprii, datoriilor, cheltuielilor, veniturilor, rezultatelor financiare, a altor active şi pasive precum şi a tuturor evenimentelor şi tranzacţiilor ce au determinat modificarea poziţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii.

Prin evaluare se realizează însumarea, gruparea, centralizarea şi generalizarea celor mai variate bunuri, evenimente, activităţi şi tranzacţii, ceea ce permite exprimarea unitară şi comparaţia între diverse elemente exprimate iniţial cantitativ, adică în etaloane naturale sau muncă.

În teoria şi practica contabilă s-au conturat mai multe criterii cu privire la evaluarea fluxurilor şi stocurilor de active, pasive, cheltuieli şi venituri. Acestea sunt:)

- valoarea de utilitate;- valoarea reală;- valoarea de piaţă;- timpul.a) Valoarea de utilitate este reprezentată de preţul presupus a fi acceptat de un potenţial

cumpărător în funcţie de:- valoarea de întrebuinţare;- preţul pieţii;- starea sau amplasarea elementului supus evaluării.Valoarea de utilitate defineşte valoarea recunoscută de vânzător şi cumpărător în cadrul

tranzacţiilor directe. Valoarea de utilitate trebuie privită şi prin prisma pierderilor, pe care le-ar suporta un agent economic, dacă nu ar deţine un anumit bun absolut necesar activităţii sale.

Pentru un element de pasiv (datorii), valoarea de utilitate este reprezentată prin sumele acceptate a fi plătite în schimbul obligaţiei create, sau cele ce urmează a fi plătite ca: impozite, taxe, sau alte obligaţii bugetare.

b) Valoarea justă (valoarea reală) este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie de bună voie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. Are la bază cunoaşterea de formă şi conţinut, a elementelor ce fac obiectul evaluării fiind recunoscută de piaţă. În cazul în care costul de achiziţie sau de producţie al unui activ nu este cunoscut şi nu există informaţii privind preţurile sau cheltuielile necesare pentru determinarea lui în cazul în care astfel de informaţii nu pot fi obţinute fără cheltuieli sau întârzieri

) Dicţionarul Explicativ al limbii române, DEX: Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti 1997, pag 352. ) Călin O., Ristea M. Bazele Contabilităţii, Colecţia Economică, Editura Naţională, 2000, pag. 9

15

nejustificate, costul de achiziţie sau de producţie va fi reprezentat de valoarea justă (reală) atribuită activului.

Costul de achiziţie al unui bun, eveniment, tranzacţie cuprinde:- preţul de cumpărare;- taxele nerecuperabile;- cheltuielile de transport aprovizionare;- alte cheltuieli accesorii, necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrate în gestiune a

bunului respectiv.Costul de producţie este format din:- costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor:- celelalte cheltuieli directe de producţie:- cota parte a cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional, ca fiind determinat de

fabricaţia produsului.Cheltuielile generale de administraţie, cele financiare şi de desfacere nu se includ în costurile

de producţie, excepţie făcând situaţiile prevăzute de Standardele Internaţionale de Contabilitate.c) Valoarea de piaţă a unui activ reprezintă preţul care poate fi obţinut pe o piaţă activă.

Trăsăturile esenţiale ale acesteia sunt:- activele de piaţă sunt relativ omogene;- sunt cantităţi suficiente, de activ tranzacţionate, în aşa fel încât oricând pot fi găsiţi potenţiali

cumpărători şi vânzători;- preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.În realitate valoarea de piaţă se stabileşte prin raportul cerere – ofertă pe o piaţă complet liberă,

în care ofertanţii şi cumpărătorii cunosc în detaliu parametrii tranzacţiei.d) Timpul are în vedere o anumită dată calendaristică (zi, lună, an), la care se realizează

evaluarea. Aceasta poate fi: în trecut, în prezent sau în viitor. Este consecinţa principiului continuităţii activităţii, conform căruia orice activitate, eveniment sau tranziţie provine din trecut, trece prin prezent şi produce efecte în viitor. Conform reglementărilor actuale evaluarea evenimentelor şi tranzacţiilor la intrarea în patrimoniu se realizează pe baza costului istoric din trecut ce va genera fluxuri, evenimente şi tranzacţii viitoare, concretizate în ieşiri de active şi pasive.

În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, „activele”, reprezintă resurse prezente controlate de întreprindere, ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă beneficii viitoare.

Pasivele, reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii ca urmare a unor evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să încorporeze beneficii economice.

3.1.2. Parametrii evaluării în contabilitate

Parametrii evaluării sunt reprezentaţi de variabile independente, sau mărimi proprii ale bunurilor, activităţilor, evenimentelor şi tranzacţiilor ce permit caracterizarea sub aspect monetar a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate, cei mai reprezentativi parametrii ai evaluării sunt:

- valoarea contabilă;- valoarea contabilă netă;- valoarea curentă;- valoarea actualizată;- valoarea realizabilă;- valoarea realizabilă netă;- valoarea de utilizare;- valoarea recuperabilă;

16

- valoarea reziduală.a) Valoarea contabilă (costul istoric) reprezintă expresia monetară a activelor şi pasivelor la

data intrării în unitate, denumită şi valoarea de intrare.Valoarea contabilă a activelor exprimă numerarul sau echivalentele de numerar ce au fost

decontate furnizorilor în momentul achiziţiei (mai puţin TVA) respectiv costul de producţie în cazul celor rezultate din producţie proprie.

Valoarea contabilă a pasivelor reprezintă valoarea echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau în anumite împrejurări, valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar, sau echivalente ale numerarului, pentru a stinge datoriile potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea contabilă, ca parametru al evaluării poate fi exprimată prin:- costul de achiziţie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros (contra plată);- costul de producţie, în cazul bunurilor rezultate din producţie proprie;- valoarea de aport, pentru bunurile aduse ca aport la capitalul social;- valoarea de utilitate, pentru bunurile primite ca: subvenţii, donaţii cu titlu gratuit în funcţie de

preţul pieţii, starea şi amploarea acestora;- valoarea nominală, pentru sumele probabile de primit în schimbul creanţelor, respectiv de

plătit în cazul datoriilor.- valoarea de corespondenţă), în cazul cheltuielilor şi veniturilor, stabilită prin asociere cu

activele şi pasivele transformate în cheltuieli / venituri.Astfel, cheltuielile sunt evaluate după caz, ca o creştere a pasivului (în cazul cheltuielilor sub

formă de datorii) sau o diminuare a activului (în cazul cheltuielilor sub forma plăţilor şi consumurilor).

Veniturile sunt evaluate, după caz ca o creştere de activ, deci ca, valoarea creanţei asupra clientului, sau ca lichidităţi încasate în cazul vânzărilor, respectiv costul de producţie în cazul veniturilor din producţia proprie de imobilizări şi stocuri.

În cazul ieşirilor de active prin vânzare, consum etc., când nu există posibilitatea identificării valorii contabile de intrare, evaluarea se face la:

- costul mediu ponderat;- preţul primului lot intrat (FIFO) – în ordinea cronologică a epuizării loturilor;- preţul ultimului lot intrat (LIFO) – în ordinea invers cronologică a epuizării loturilor.b) Valoarea contabilă netă reprezintă suma la care este înregistrat un activ în bilanţ, după

deducerea tuturor deprecierilor (amortizării; diferenţe de preţ, etc.)c) Valoarea curentă, sau costul de înlocuire este reprezentată de echivalentul valoric, pe care

întreprinderea acceptă să-l plătească, pentru a dobândi la nivelul preţurilor prezente, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării.

d) Valoarea actualizată reprezintă o estimare prezentă a echivalentelor, fluxurilor viitoare de intrări de numerar generat de elementele de activ, ca urmare a desfăşurării normale a activităţii, respectiv echivalentul fluxurilor nete viitoare de numerar necesare pentru stingerea obligaţiilor, ca urmare a desfăşurării normale a activităţii, în cazul pasivelor.

e) Valoarea realizabilă este dată de echivalentul în numerar, ce poate fi obţinut prin vânzarea prezentă în condiţii normale a activelor întreprinderii.

f) Valoarea realizabilă netă este dată de preţul de vânzare a unui activ, mai puţin costurile necesare vânzării.

g) Valoarea de utilizare este reprezentată prin valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare, estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei de viaţă utile.

h) Valoarea recuperabilă este suma pe care întreprinderea se aşteaptă să o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduală în momentul înstrăinării.

) Călin O. Ristea M., - Bazele Contabilităţii, Editura Naţională, Bucureşti 2000, pag.23717

i) Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează să o obţină, prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare, după deducerea cheltuielilor aferente cedării.

Normele contabile internaţionale şi europene utilizează ca parametru de bază în evaluarea activelor şi pasivelor patrimoniale, valoarea contabilă denumită şi valoarea de intrare sau cost istoric. Cu toate acestea, este posibilă şi combinarea cu alţi parametrii sau folosirea unor alternative bazate pe costul istoric recuperabil, respectiv conceptul de menţinere a nivelului capitalului fizic sau financiar. Astfel, trebuie adoptat conceptul de capital fizic, dacă principala preocupare a investitorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii şi conceptul de capital financiar, în cazul în care utilizatorii situaţiilor financiare sunt preocupaţi de menţinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a acestuia.

3.2. Delimitări între principii contabile şi reguli fiscale la evaluarea activelor şi pasivelor

Evaluarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii trebuie analizată prin prisma principiului fundamental al contabilităţii, cel de imagine fidelă si a principiilor contabile de bază privind organizarea contabilităţii agenţilor economici, respectiv reglementările fiscale în vigoare. Pe lângă elementele comune, atât principiilor contabile cât şi regulilor fiscale, între acestea se manifestă şi numeroase contradicţii.

Manifestarea cea mai concretă a acestora apare odată cu determinarea rezultatului contabil, respectiv a rezultatului fiscal al exerciţiului. Analiza diferenţelor dintre cele două rezultate trebuie axată pe modul în care fiscalitatea influenţează prin reglementările specifice, aplicarea corectă a principiilor contabile de bază.

Normalizatorii contabili români au reţinut încă din 1994 ca principii contabile de bază privind organizarea contabilităţii, pe cele mai semnificative la acea dată, prevăzute si de O.M.F.P.1752/2005, respectiv:

- principiul continuităţii activităţii; - principiul permanenţei metodelor;- principiul prudenţei; - principiul independenţei exerciţiului; - principiul evaluării separate a elementelor de activ şi pasiv; - principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere; - principiul necompensării.- principiul prevalenţei economicului asupra juridicului; - principiul pragului de semnificaţie.Între aceste principii şi reguli impuse prin reglementări fiscale intervin, cu ocazia evaluării, o

serie de divergenţe.

3.2.1. Interpretarea principiului prudenţei prin prisma fiscalităţii

În esenţă principiul prudenţei presupune o apreciere rezonabilă a faptelor, evenimentelor şi tranzacţiilor, astfel încât să se evite riscul de transfer în viitor a incertitudinilor prezentului.

Principiul prudenţei. Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, şi în special: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului; b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;

18

c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia; d) trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit.

Rezultă astfel, că principiile contabile nu coincid întotdeauna cu regulile fiscale, iar pentru

respectarea imaginii fidele, agenţii economici trebuie să aplice cu discernământ principiul prudenţei.Aplicarea întocmai a principiului prudenţei, conduce uneori la un rezultat contabil, care nu este

acceptat de fisc, acesta impunând determinarea unui rezultat fiscal, prin influenţarea celui contabil cu unele corecţii specifice extracontabile, realizate cu ocazia întocmirii declaraţiilor de impunere.

Conectarea contabilităţii la fiscalitate în ţara noastră are afecte şi în ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitate a provizioanelor, care sunt consecinţa principiului prudenţei.

Astfel, agenţii economici, datorită deductibilităţii, doar în anumite limite şi numai a unor categorii de provizioane, nu sunt interesaţi în constituirea decât a provizioanelor deductibile fiscal şi nici acestea întotdeauna, datorită neînţelegerii corecte, a lipsei de experienţă, dar mai ales a fricii aproape instinctive de a nu greşi faţă de fisc.

Acesta este cel mai evident exemplu de conectare a contabilităţii la fiscalitate, provizioanele fiind deductibile numai în baza unor reglementări de natură fiscală, ceea ce nu coincide cu interpretarea contabilă a principiului prudenţei, acesta însemnând includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor profesionale necesare, pentru a face estimările cerute în condiţiile de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.

3.2.2.Interpretarea principiului prevalenţei economicului în faţa juridicului, în relaţie cu fiscalitatea

Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se aplică de către entităţi la întocmirea situaţiilor financiare individuale şi a situaţiilor financiare consolidate. Modalităţile concrete de aplicare a principiilor contabile în cadrul unei contabilităţi dependente de fiscalitate, generează un anumit raport între realitatea economică şi apartenenţa juridică a reflectării acestora în contabilitate.

Reglementările contabile, armonizate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, impun ca evenimentele şi tranzacţiile să fie contabilizate şi prezentate în situaţiile financiare, în concordanţă cu realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică, deoarece fondul tranzacţiilor, sau a altor evenimente nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare prin forma lor juridică sau convenţională.

Interpretarea continentală a imaginii fidele consacră primatul apartenenţei juridice asupra realităţii economice, ceea ce presupune ca imaginea oferită de conturi să fie conformă cu regulile şi producerile juridice în vigoare, acesta însemnând respectarea tuturor principiilor acceptate, precum şi a dispoziţiilor de natură a influenţa dreptul de proprietate.

Chiar dacă în ultimul timp se constată o apreciere între cele două sisteme interpretarea principiului imaginii fidele, ea rămâne principalul obstacol în armonizarea structurilor contabile internaţionale.

3.2.3. Interpretarea costului istoric prin prisma fiscalităţii

Începând cu anul 1994, normalizatorii români în domeniul contabilităţii au introdus în reglementările contabile principiul costului istoric. Conform acestuia, activele datoriile şi capitalurile

19

proprii se evaluează la intrarea în unitate la costul istoric şi rămân la această valoare denumită şi valoarea contabilă, sau de intrare până la ieşirea din întreprindere (consum, cesiune, etc.) scăzându-se din gestiune la aceeaşi valoare.

Implicaţiile fiscale ale principiului costului istoric pot fi puse în evidenţă dacă analizăm conţinutul valorii de intrare. De regulă, acesta se compune din mai multe elemente, printre care se regăsesc şi cheltuieli în sens contabil, adică sume care au fost înregistrate sau puteau fi înregistrate în conturi de cheltuieli.

Dacă avem în vedere reglementările fiscale, când înregistrăm cheltuielile, ne interesează deductibilitatea acestora. Deoarece un obiectiv al gestiunii fiscale a întreprinderii este diminuarea sarcinii fiscale, sau dacă nu este posibil, amânarea ei în timp, atunci putem să ne propunem ca la intrarea în unitate, o parte cât mai mare din cheltuielile, care pot fi cuprinse în valoarea de intrare să fie deductibil, imediat prin considerarea lor ca fiind cheltuieli ale perioadei de gestiune. Neincluderea lor în cost ar însemna amânarea deductibilităţii până la ieşirea din gestiune, respectiv până la înregistrarea amortizării în cazul imobilizărilor.

3.2.4. Consecinţe fiscale ale principiului continuităţii activităţii

Implicaţiile fiscale ale principiului continuităţii activităţii apar cu ocazia: repartizării cheltuielilor pe mai multe exerciţii, înregistrarea amortizărilor, provizioanelor, raportului rezultatelor etc.

Este cunoscut faptul că lipsa de continuitate înseamnă dizolvarea şi lichidarea firmei.Sub aspect contabil şi fiscal, particularităţi în legătură cu lichidarea apar odată cu inventarierea

şi consemnarea rezultatelor în contabilitate, deoarece după inventariere se vor înregistra cheltuieli şi venituri dintre care unele vor fi nedeductibile fiscal, respectiv neimpozabile. În acelaşi timp pot să apară şi diminuări sau creşteri ale taxei pe valoarea adăugată deductibile sau a cotei colectate.

Toate acestea trebuie tratate în conformitate cu normele contabile şi fiscale. Deoarece după inventariere se va întocmi bilanţul, este preferabil ca înainte de sistematizarea posturilor acestuia să se întocmească o declaraţie de impunere, în care să se evidenţieze exact obligaţiile fiscale şi influenţa acestora asupra activelor, pasivelor şi rezultatelor financiare. Această declaraţie va avea în vedere eventuala pierdere fiscală care rămâne nerecuperată la data întocmirii bilanţului. Cu ocazia valorificării activelor în vederea plăţii datoriilor, ca urmare a lichidării societăţilor comerciale, ceea ce se traduce prin întreruperea continuităţii activităţii, se regenerează o serie de consecinţe fiscale între care:

- înregistrarea taxei pe valoarea adăugată, colectată o dată cu facturarea activelor în favoarea cumpărătorilor;

- evidenţierea taxei pe valoarea adăugată, deductibilă din facturile primite de la prestatorii de servicii privind activităţi specifice de lichidare;

- diminuarea taxei pe valoarea adăugată colectată, aferentă părţii din creanţe, la care se renunţă de către întreprindere cu titlu de reducere financiară, sau care nu mai poate fi recuperată fiind de reducere financiară, sau care nu mai poate fi recuperată fiind trecută pe cheltuieli, precum şi diminuarea taxei deductibile aferente părţii din datorii, care nu se mai plăteşte ca urmare a reducerilor financiare acordate de furnizori;

- evidenţierea cheltuielilor nedeductibile; în mod special valoarea neamortizată a imobilizărilor scoase din funcţiune, precum şi a deducerilor fiscale (pierderile din anii precedenţi, anulări de provizioane, rezerve legale, etc.)

- reflectarea rezultatului lichidării şi a impozitului aferent, în cazul în care se înregistrează profit, respectiv acoperirea pierderii atunci când rezultatul este negativ (pierdere);

- impozitarea rezervelor legale cu cota aferentă impozitului pe profit, iar apoi cu cota aferentă impozitului pe dividende;

- impozitarea rezervelor statuare şi a altor rezerve cu cota aferentă impozitului pe dividende;- compensarea cu acordul organului fiscal a datoriilor faţă de buget cu creanţele faţă de acesta;

20

- constituirea de provizioane deductibile fiscal pentru acoperirea pierderilor rezultate din neacoperirea totală sau parţială a creanţelor, din sumele repartizate în urma lichidării debitorului, (vezi legea nr. 99/1999).

Aporturile efective aduse de acţionari sau asociaţi în societate sub forma capitalului social nu se supun impozitării, restituindu-se la valoarea înregistrată în contabilitate. Celelalte elemente de capitaluri proprii se impozitează cu cota aferentă impozitului pe profit şi cea aferentă impozitului pe dividende, când s-au constituit din profitul brut, şi cu cota aferentă impozitului pe dividende când s-au constituit din profitul net.

3.2.5. Efectele fiscale ale principiului independenţei exerciţiului

Principiul independenţei exerciţiului presupune a se lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării creanţelor sau data efectuării plăţilor.

În ţara noastră, exerciţiul contabil şi cel fiscal încep la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie cu toate că activităţile, procesele şi operaţiile economice se succed fără întrerupere, ceea ce presupune delimitarea acestora la nivelul anului calendaristic. Această operaţiune nu este simplă, deoarece unii indicatori ai activităţii se calculează lunar, alţii trimestrial, iar alţii anual. De asemenea, unele obligaţii fiscale şi sociale se calculează cumulat de la începutul anului şi se plătesc trimestrial, (cum este cazul impozitului pe profit), iar cea mai mare parte se calculează şi se plătesc lunar: (impozitul pe salarii, TVA-ul, contribuţia la asigurările sociale, asigurările de sănătate, şomaj, etc).

Există şi situaţii mai deosebite, cum sunt cheltuielile calculate, dar neplătite (amortizări, provizioane) precum şi cheltuielile care se referă la alte perioade. Acestea trebuie astfel grupate, încât să poată fi luate în considerare la calculul rezultatului financiar al lunilor în care se produc efectele lor, aşa cum şi veniturile trebuie să aparţină lunilor în care se fac eforturile pentru obţinerea acestora.

Aplicarea corectă a principiului independenţei exerciţiului generează implicaţii fiscale spre exemplu, în cazul provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie, a celor pentru clienţii declaraţi falimentari de tribunele, etc. când momentul constituirii acestora nu corespunde cu cel al producerii riscului.

Consecinţele situaţiilor prezentate, de cele mai multe ori, nu influenţează numai exerciţiul, în care se înregistrează efectiv cheltuielile sau veniturile ci şi alte exerciţii. Un exemplu în acest sens este constituirea provizioanelor pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii, (În cazul reparaţiilor utilajelor), înainte de efectuarea propriu-zisă a acestora pe care le anticipează. Rezultatul contabil al exerciţiilor anterioare efectuării cheltuielilor, este astfel influenţat cu o parte din aceste cheltuieli. Din punct de vedere fiscal nu se acceptă deducerea lor în momentul efectuării cheltuielilor, ci numai ulterior, prin mecanismul cheltuielilor anticipate).

Din cele prezentate, ajungem la concluzia conform căreia, aplicarea principiului independenţei exerciţiului în evaluarea activelor şi pasivelor nu este simplă, iar de multe ori intervenţia fiscalităţii antrenează discordanţe între rezultatul contabil şi ce fiscal, motiv pentru care considerăm prioritate principiile contabile în faţa normelor şi reglementărilor fiscale.

3.2.6. Implicaţii fiscale generate de schimbarea metodelor contabile

Prin evaluare se determină valorile la care activele şi pasivele sunt evidenţiate în contabilitate, folosind metodele recunoscute de normalizatorii contabili şi de fisc.

Atunci când un activ sau o datorie sunt recunoscute de întreprinderi acestea trebuie evaluate la costul lor, respectiv, valoarea justă a contraprestaţiei oferite în cazul unui activ, sau primite în cazul unei datorii.

Valoarea justă a contraprestaţiei oferite, sau primite este în mod normal determinabilă prin referire la preţul de achiziţionare sau alte preţuri de piaţă.

) Istrate C. op. citată pag.36.21

În cazul în care, preţurile de piaţă nu sunt determinate credibil, valoarea justă a unei contraprestaţii este estimată ca suma tuturor plăţilor, sau încasărilor viitoare actualizate.

Pentru determinarea valorii juste, se pot folosi metode specifice, care conform principiului permanenţei metodelor, trebuie menţinute o perioadă cât mai lungă, pentru a se asigura comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Schimbarea metodelor şi a politicilor contabile este permisă doar dacă: sunt cerute de lege, de un standard contabil, sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile ce au avut loc.

Atunci când metodele contabile au fost schimbate în cursul exerciţiului, acest fapt trebuie menţionat în notele explicative, în calitate de componente ale situaţiilor financiare anuale ale întreprinderii. Astfel, utilizatorii pot aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat, precum şi efectul modificării metodei asupra rezultatelor curente şi reportate, dar şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii în viitor. Fără ca normele contabile din România să fi rezolvat, problematica schimbării de metodă, din contabilitatea internaţională se disting următoarele categorii de schimbări:)

- schimbarea metodelor contabile şi a evaluărilor contabile;- schimbarea modalităţilor de aplicare a metodelor determinate de corectarea erorilor;- schimbarea opţiunilor fiscale.Schimbarea de metodă, în toate cazurile în care are incidenţă semnificativă asupra conturilor

anuale ale exerciţiilor anterioare, celor în care se constată modificarea sau ale exerciţiilor ulterioare, se impune un tratament adecvat.

În acest sens, în notele explicative, trebuie menţionat:- felul incidenţei;- valoarea acesteia;- cauzele modificării.Anumite schimbări impun şi un anumit tratament contabil adecvat, realizat de regulă în

exerciţiu în care se constată modificarea, prin afectarea rezultatului excepţional, sau a rezervelor în concordanţă cu obiectivele gestiunii întreprinderii, care pot fi după caz, de minimizare sau maximizare a activelor nete şi a profitului.

Schimbarea evaluărilor contabile poate fi făcută atunci când noua metodă este impusă de un text legal, sau din iniţiativa întreprinderii justificată prin căutarea imaginii fidele.

De cele mai multe ori modificarea vizează:- evaluarea şi contabilizarea cheltuielilor de dezvoltare;- evaluarea titlurilor financiare prin echivalenţă;- regimurile de amortizare a imobilizărilor;- evaluarea stocurilor;- constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.Orice modificare a evaluării contabile trebuie contabilizată la nivelul rezultatului activităţii

curente, pe feluri de cheltuieli şi venituri ale întreprinderii, pe seama:- exerciţiului în care modificarea a avut loc, dacă acesta nu afectează decât acest exerciţiu;- exerciţiilor anterioare, dacă acestea sunt afectate.Atunci când o modificare într-o evaluare contabilă are o incidenţă importantă asupra conturilor

exerciţiului reportat sau poate avea o incidenţă importantă asupra conturilor din exerciţiile anterioare, incidenţa acestei modificări trebuie menţionată şi cuantificată în notele explicative.

Schimbările care intervin în modalităţile de aplicare a regulilor şi metodelor contabile, nu antrenează nici o schimbare în soldurile de deschidere, deoarece circumstanţele care motivează modificarea sunt noi şi au luat naştere în cursul exerciţiului în care au avut loc, deci au fost constatate.

Schimbarea opţiunilor fiscale are în vedere:- introducerea sau renunţarea la unele categorii de impozite şi taxe;- reducerea sau majorarea unor cote de impozitare;

) Ristea M., Contabilitatea între fiscal şi gestionar, Editor Tribuna Economică, 1998, pag. 12.22

- acordarea unor facilităţi fiscale pentru unele activităţi, sectoare, sau agenţi economici. Prin aceste opţiuni guvernul poate promova investiţiile, sau consumul în unele sectoare ale economiei, sau reducerea acestora în alte sectoare sau domenii de activitate.

3.3. Evaluarea şi normalizarea parametrilor amortizării imobilizărilor

Având în vedere că, activele supuse amortizării, constituie o parte semnificativă din activele întreprinderii, amortizarea poate avea un rol important în prezentarea poziţiei financiare şi a performanţelor financiare ale acesteia.

Standardele de contabilitate europene referitoare la amortizare, se aplică terenurilor, (amenajărilor la teren) construcţiilor, instalaţiilor tehnice şi altor active destinate dezvoltării sau întreţinerii activităţii, respectiv a activelor care pot fi individualizate în mod just.

Nu se aplică în cazul: pădurilor, resurselor naturale, care se regenerează prin natura lor, concesiunilor miniere, prospecţiunilor şi extracţiilor de minereu, petrol, gaze naturale şi resurse naturale regenerabile în mod natural.

Conform acestor standarde, amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă estimate.

Activele supuse amortizării, sunt acele active care întrunesc cumulativ următoarele condiţii:- sunt folosite pe o perioadă contabilă (exerciţiu) şi au o durată de viaţă limitată;- sunt utilizate pentru producţia şi furnizarea de bunuri, respectiv servicii sau pentru scopuri

administrative.Valoarea amortizabilă este reprezentată de costul istoric sau valoarea substituită acesteia, care

trebuie alocată fiecărei perioade contabile într-o manieră sistematică pe parcursul duratei de viaţă utile a activului respectiv.

Durata de viaţă utilă a unui activ supus amortizării, trebuie estimată după luarea în considerare a următorilor factori:

- uzura fizică estimată;- uzura morală;- limitele legale sau de altă natură impuse utilizării activelor.Durata de viaţă utilă a activelor supuse amortizării trebuie revizuită periodic, iar cotele de

amortizare trebuie ajustate pentru perioada curentă sau pentru perioada viitoare, dacă estimările diferă semnificativ faţă de cele precedente.

Estimarea duratei de viaţă a unui activ supus amortizării este o problemă de raţionament bazat pe experienţă şi comparabilitate cu alte tipuri de active similare.

Pentru un activ ce utilizează o nouă tehnologie sau care este folosit în realizarea unui nou produs, sau furnizării unui nou serviciu şi pentru care nu există suficientă experienţă, estimarea este mai dificilă intervenind de această dată puterea de percepţie a utilizatorului bazată pe cunoaşterea domeniului în care este utilizat activul respectiv.

În aceste condiţii este posibil ca durata de viaţă utilă a unui activ supus amortizării să fie mai mică decât durata sa fizică de viaţă.

În afară de uzura fizică, ce depinde de factorii de exploatare (cum ar fi nr. de schimburi în care trebuie folosit activ, programul de reparaţii şi întreţineri) la estimarea duratei de viaţă utilă trebuie luaţi în considerare şi alţi factori, cum sunt: modificările tehnologice sau de modernizare a dotărilor (uzura morală), modificarea cererii pe piaţă etc.

Valoarea reziduală a unui activ este deseori nesemnificativă şi poate fi ignorată în calculul valorii amortizabile. Dacă totuşi este apreciată ca fiind semnificativă, acesta se estimează la data achiziţionării sau la data oricărei reevaluări ulterioare, pe baza valorii realizabile, care prevalează la data respectivă în cazul unor active similare, care au ajuns la sfârşitul duratei de viaţă şi care au fost exploatate în acelaşi condiţii în care urmează să fie folosit activul în cauză.

Valoarea reziduală brută este diminuată cu costurile estimate ce privesc vânzarea activului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia.

23

Regimurile de amortizare trebuie alese cu abilitate, dar odată delimitate, trebuie aplicate consecvent de la o perioadă de gestiune la alta, în afară de cazul în care apar situaţii speciale, care să justifice schimbarea acestora.

Valorile amortizate trebuie alocate fiecărei perioade contabile, de-a lungul perioadei de viaţă a activului, folosind metodele acceptate de legislaţia fiecărei ţări.

Oricare va fi regimul de amortizare utilizat este necesară utilizarea constantă a acesteia indiferent de nivelul de profitabilitate a întreprinderii sau de considerentele de impozitare pentru a asigura posibilitatea comparării periodice a rezultatelor activităţii de exploatare de la o perioadă la alta.

În cadrul situaţiilor financiare privind activele supuse amortizării, trebuie prezentate distinct o serie de informaţii cu privire la:

- baza de evaluare utilizată pentru determinarea valorilor la care sunt prezentate activele supuse evaluării;

- regimul de amortizare utilizate;- duratele de viaţă utile;- cotele de amortizare folosite;- cheltuielile cu amortizarea aferente perioadei;- valoarea de înregistrare totală a activelor supuse amortizării;- amortizarea cumulată aferentă.

3.4. Tratamente contabile alternative cu ocazia evaluării activelor amortizate.

Cu ocazia delimitării activelor supuse amortizării, trebuie avute în vedere o serie de tratamente prin care se încearcă evaluarea activelor la o valoare cât mai reală.

Tratamentul contabil de bază, porneşte de la premiza că un activ amortizabil de natura imobilizărilor corporale (mai puţin terenurile) trebuie înregistrate la valoarea de intrare, iar pentru determinarea valorii nete trebuie luată în considerare amortizarea şi orice pierderi generate de deprecierea activului.

În acest sens, prezintă importanţă: costul activului, valoarea justă şi pierderea din depreciere.Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor

contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ la data achiziţionării sau la finalizarea construcţiei acestuia.

Valoarea justă, reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie, între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii la un preţ determinat obiectiv.

Pierderea din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă a activului în cauză.

Cu ocazia tratamentelor alternative prevăzute de IAS, trebuie avută în vedere şi posibilitatea revizuirii duratei de viaţă utile a unei activ. Această durată poate fi prelungită ca urare a unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce îmbunătăţesc parametrii de utilizare a acestuia faţă de performanţa estimată iniţial. Pe de altă parte schimbările tehnologice, sau structura pieţei pot conduce la diminuarea duratei de viaţă utile a activelor amortizabile.

În aceste situaţii, durata utilă şi rata amortizării vor fi modificate corespunzător.De asemenea poate conduce la revizuirea duratei de viaţă utile a unui activ, politica

întreprinderii în ceea ce priveşte cheltuielile de reparaţie şi întreţinere. Aceasta, presupune în mod inevitabil înregistrarea de cheltuieli suplimentare, care se vor justifica doar în condiţiile obţinerii unor venituri suplimentare, ceea ce va conduce la realizarea eficienţei scontate.

3.5. Evaluarea activităţilor obişnuite, evenimentelor extraordinare, erorilor fundamentale şi estimărilor contabile

24

Politicile contabile, în general exprimă principii fundamentale, convenţii, reguli şi practici specifice adoptate de o întreprindere în pregătirea şi prezentarea documentelor financiare de sinteză. Aceste politici vizează printre altele:

- activităţile obişnuite;- evenimentele extraordinare;- erorile fundamentale;- estimările contabile.Activităţile obişnuite (de exploatare) sunt activităţile desfăşurate de întreprindere, ca parte a

obiectului de activitate şi cele adiţionale, în care se implică întreprinderea pentru dezvoltarea activităţilor de bază, sau derivând din acestea. Teoretic, toate veniturile şi cheltuielile incluse în determinarea rezultatului din exploatare, sunt realizate în cursul desfăşurării de către întreprindere a activităţilor obişnuite.

Evenimentele extraordinare sunt veniturile şi cheltuielile rezultate din evenimente, sau tranzacţii ce sunt total diferite de activităţile obişnuite ale întreprinderii şi care nu au caracter frecvent sau regulat.

Modalitatea prin care se stabileşte dacă un eveniment, sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile obişnuite, este determinată de natura evenimentului, sau a tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de întreprindere, mai degrabă decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Prin urmare, un eveniment, sau o tranzacţie poate fi extraordinară pentru o întreprindere, dar nu şi pentru alta, datorită diferenţelor dintre activităţile obişnuite ale respectivelor întreprinderi.

Erorile fundamentale sunt greşelile descoperite în perioada curentă şi care reprezintă un prag de semnificaţie important, astfel încât situaţiile financiare corespunzătoare unei, sau mai multor perioade anterioare, nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor.

Erorile ce apar în pregătirea situaţiilor financiare corespunzătoare unei, sau mai multor perioade anterioare pot fi descoperite în perioada curentă. Acestea sunt consecinţa următoarelor cazuri:

- un calcul matematic greşit;- greşeli în aplicarea metodelor contabile;- interpretări greşite a evenimentelor, fraudelor, sau omisiunilor.Corectarea acestor erori este inclusă de obicei în determinarea rezultatului contabil,

corespunzător perioadei curente. Atunci când o eroare are un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare corespunzătoare uneia, sau mai multor perioade de gestiune, astfel încât acestea nu mai sunt credibile, ele se numesc erori fundamentale.

Erorile constatate în perioadele anterioare, trebuie corectate prin recalcularea informaţiilor corespunzătoare perioadelor precedente, în scopul înlesnirii realizării de comparaţii. Trebuie făcută distincţie între corectarea erorilor fundamentale şi schimbarea estimărilor contabile. Estimările contabile sunt prin natura lor aproximări ce necesită revizuire, pe măsură ce alte noi informaţii devin cunoscute.

Efectul schimbării unei estimări contabile trebuie reflectat în aceleaşi situaţii financiare, în care s-a inclus anterior estimarea iniţială cu referire la:

- perioadele în care are loc schimbarea;- dacă afectează numai această perioadă sau orice perioadă viitoare;Suma corespunzătoare unei corectări aduse unei erori fundamentale înregistrate într-o perioadă

anterioară, trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat.Situaţiile financiare incluzând informaţiile comparative din perioadele anterioare, sunt

prezentate ca atunci când eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost făcută.Întreprinderile trebuie să prezinte în cadrul situaţiilor financiare:) următoarele aspecte privind

erorile şi corelaţiile:

) IAS nr.8 (revizuit)25

- natura erorilor fundamentale;- valoarea corecţiei aduse perioadei curente şi fiecărei perioade anterioare prezentate în cadrul

situaţiilor comparative;- valoarea corecţiei corespunzătoare perioadelor anterioare celor incluse în informaţiilor

comparative;- dacă informaţiile comparative au fost recalculate, respectiv specificarea faptului că această

recalculare este imposibilă.Suma corespunzătoare corectării unei erori fundamentale trebuie inclusă în determinarea

rezultatului net, corespunzător perioadei curente.

3.6. Modificarea politicilor contabile şi efectele asupra evaluării activelor şi pasivelor

Politicile contabile ale unei întreprinderi trebuie păstrate, în general de la o perioadă de gestiune la alta, pentru a permite utilizatorilor identificarea tendinţei în ceea ce priveşte:

- evoluţia poziţiei financiare a întreprinderii;- performanţele economico – financiare;- evoluţia fluxurilor de numerar (trezorerie);- compararea situaţiilor financiare de la un exerciţiu financiar la altul.Modificarea politicilor contabile se poate face dacă este cerută de: statut, actul constitutiv, sau

de un organism de elaborare a standardelor contabile, respectiv dacă această modificare are ca rezultat o prezentare mai adecvată, relevantă şi credibilă a evenimentelor, sau tranzacţiilor în cadrul situaţiilor financiar anuale.

Modificarea politicilor contabile poate fi aplicată atât retrospectiv cât şi prospectiv.Aplicarea retrospectivă are ca rezultat o nouă politică contabilă, aplicată evenimentelor şi

tranzacţiilor, ca şi cum noua politică ar fi fost folosită dintotdeauna.Aplicarea prospectivă a politicilor contabile, constă în faptul că noua politică este aplicată

evenimentelor şi tranzacţiilor, ce vor avea loc după data la care s-a efectuat schimbarea. Nici o ajustare referitoare la perioadele anterioare nu se aplică soldului de deschidere al rezultatului reportat, sau în raportarea rezultatului contabil net corespunzător perioadei, deoarece soldurile existente nu sunt recalculate.

Nu sunt considerate schimbări de politică contabilă:- adoptarea unei metode contabile pentru evenimente sau tranzacţii, care diferă esenţial de

evenimentele sau tranzacţiile ce au avut loc anterior;- adoptarea unei noi metode contabile pentru evenimente şi tranzacţii ce au avut loc anterior,

sau care au fost neimportante, ori nesemnificative.Când o schimbare în cadrul unei politici contabile are un efect semnificativ asupra perioadei

curente, sau poate avea efecte semnificative asupra perioadelor ulterioare în cadrul situaţiilor financiare se vor prezenta următoarele informaţii:

- motivele schimbării;- valoarea ajustării pentru perioada curentă şi pentru toate perioadele prezentate;- suma corespunzătoare ajustărilor efectuate în perioadele anterioare celor incluse în

informaţiile comparative;- faptul că informaţiile comparative au fost recalculate sau că acest lucru este imposibil. Ajustările rezultate din modificarea unei politici contabile sunt incluse în determinarea

rezultatului net corespunzător perioadei, deoarece modificarea politicilor contabile influenţează evaluarea elementelor cuprinse în situaţiile financiare ale întreprinderii.

În situaţia modificării politicilor contabile evaluarea posturilor din conturile anuale trebuie efectuată cu respectarea următoarelor cerinţe:

a) evaluarea imobilizărilor corporale şi a stocurilor a căror utilizare este limitată în timp, se efectuează pe baza valorii de înlocuire;

26

b) evaluarea capitalurilor proprii se va face ţinând cont de evoluţia indicelui preţurilor (de inflaţie);

c) reevaluarea imobilizărilor corporale se va face potrivit metodelor alese, fiind obligatorie precizarea în notele explicative a valorii reţinute pentru posturile afectate din bilanţ şi cele din contul de profit şi pierderi.

Diferenţele dintre valoarea rezultată prin aplicarea metodei alese şi costul de achiziţie, ) sau cel de revenire ) vor fi interpretate fiscal în anexă, sau notele explicative cu precizarea următoarelor aspecte:)

- valoarea rezervei la începutul anului;- diferenţele transferate la rezerve în cursul exerciţiului;- valorile trecute la capital, sau transferate în alt mod din rezerva de reevaluare în cursul

exerciţiului cu indicarea naturii transferului;- valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului.Rezerva din reevaluare poate fi trecută la capital în orice moment, iar corelaţiile de valoare

trebuie efectuate în fiecare an pe baza valorii reţinute pentru exerciţiul în curs.Costul de achiziţie la care sunt evaluate activele imobilizate şi circulate vor fi corectate cu

diminuările din evaluare, ca urmare a unor deprecieri ireversibile (prin amortizări) sau reversibile (prin provizioane).

Corecţiile de valoare pot fi atribuite şi imobilizărilor financiare, când valoarea acestora la sfârşitul anului este inferioară valorii de intrare.

Evaluarea la o valoare inferioară nu va mai fi menţionată dacă motivele care au justificat corecţiile au încetat să mai existe. În situaţia, în care elementele din activul bilanţului sunt obiectul unor corecţii valorice extraordinare din raţiuni fiscale, se va indica în anexă sau notele explicative valoarea lor şi justificările de rigoare.

Din cele prezentate, desprindem concluzia conform căreia problematica evaluării în contabilitate se intersectează cu fiscalitatea.

3.7. Evaluarea activelor şi datoriilor financiare în relaţie cu fiscalitatea

În conformitate cu IAS 39 „Instrumente financiare: Recunoaştere şi evaluare”, evaluarea activelor şi datoriilor financiare poate fi abordată ca:

- evaluarea iniţială;- evaluarea ulterioară.Evaluarea iniţială presupune recunoaşterea pentru prima dată a activului sau datoriei, la

valoarea justă a contra prestaţiei oferite în cazul unui activ, sau primite în cazul unei datorii. Valoarea justă este determinată prin referire la preţul de tranzacţionare, sau alte preţuri de

piaţă. Atunci când aceste preţuri nu sunt determinabile credibil, valoarea justă este estimată ca suma tuturor plăţilor, sau încasărilor viitoare actualizate.

Privite sub aspectul evaluării ulterioare, activele financiare sunt clasificate în patru categorii:- împrumuturi şi creanţe create de întreprindere, dar nedeţinute în scopul tranzacţionării;- investiţii păstrate până la scadenţă;- active financiare disponibile pentru vânzare;- active financiare deţinute în scopul tranzacţionării.Odată recunoscute iniţial de către întreprindere, activele financiare trebuie evaluate la valoarea

lor justă.Atunci când valoarea justă a unui activ financiar este negativă acesta trebuie contabilizat ca o

datorie.

) Costul de achiziţie este format din preţul de cumpărare plus unele cheltuieli accesorii; ) Costul de revenire se obţine adăugând la preţul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor costurile directe repartizabile asupra produsului ) Ristea M., Contabilitatea şi fiscalitatea întreprinderii, Editura Tribuna Economică, 1995, pag. 53

27

Creanţele pe termen scurt, fără o rată a dobânzii stabilită, sunt în mod normal evaluate la valoarea iniţială, în afara cazului în care efectul atribuirii dobânzii va fi semnificativ.

Împrumuturile şi creanţele, care nu sunt păstrate pentru tranzacţionare sunt evaluate la nivelul costului amortizat.

Întreprinderea nu are intenţia de a păstra până la maturitate o investiţie într-un activ financiar cu o scadenţă fixă, dacă sunt îndeplinite una din condiţiile:

- are intenţia de a păstra activul financiar pentru o perioadă nedeterminată;- este pregătită să vândă activului financiar;- are dreptul de a stabili activului financiar o valoare semnificativă sub costul amortizat al

acestuia.Un activ nu trebuie clasificat ca activ financiar păstrat până la scadenţă, dacă pe parcursul

exerciţiului financiar curent, sau a două exerciţii financiare precedente, întreprinderea a vândut, transferat sau exercitat înainte de scadenţă o opţiune de vânzare, pe o valoare mai mare decât una nesemnificativă, a investiţiilor păstrate până la scadenţă.

În cazul unui activ financiar cu scadenţă fixă, un câştig anterior, sau o pierdere anterioară, ce au fost înregistrate direct în capitalul propriu, trebuie amortizată pe perioada de viaţă rămasă a investiţiei păstrate până la scadenţă, iar atunci când activul nu are scadenţă fixă, câştigul sau pierderea trebuie păstrate în capitalul propriu, până la data la care activul a fost vândut, sau disponibilizat; dată la care trebuie luat în considerare pentru determinarea rezultatului net.

CAPITOLUL 4CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA CAPITALURILOR

4.1 Conceptul de capital propriu şi implicaţiile fiscale ale aporturilor de capital

Capitalul propriu, este reprezentat de dreptul acţionarilor şi asociaţilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii după scăderea tuturor datoriilor. Este evidenţiat prin sumele nedatorate terţilor la sfârşitul exerciţiului financiar şi aparţinând de drept deţinătorilor de acţiuni şi părţi sociale sub forma:

- resurselor cu care au contribuit proprietarii de capital;- profitului capitalizat;- rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat;- rezervelor ca ajustări pentru menţiunea nivelului capitalului.Această grupare este relevantă pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii

situaţiilor financiare, când există restricţii legale, sau de altă natură privind capacitatea întreprinderii de a distribui, sau de a utiliza într-un alt mod capitalul propriu.

De asemenea, ar putea reflecta faptul că părţile care au interese în capitalul întreprinderii, au drepturi diferite cu privire la primirea dividendelor, sau rambursarea capitalului.

Implicaţiile fiscale în contabilitatea capitalului sunt generate atât de aporturile iniţiale de capital; cât şi de majorările ulterioare ale acestuia.

Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit legii. Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului sunt, în principal, următoarele: reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi, răscumpărarea acţiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi sau alte operaţiuni, potrivit legii.

28

Aporturile de capital sunt reprezentate prin bunurile şi valorile pe care acţionarii şi asociaţii le transferă în proprietatea societăţii, în contrapartidă cu acţiunile şi părţile sociale pe care le deţin.

Dacă avem în vedere natura aporturilor, acestea pot fi clasificate astfel2):- aporturile în numerar (lei şi devize) virate în conturile bancare ale societăţii;- aporturile în natură sub forma: imobilizărilor corporale şi necorporale; stocuri de materii

prime, materiale, etc.; evaluate de experţii de specialitate, alţii decât administratorii societăţii;

- aporturi intelectuale, reprezentând cunoştinţe de specialitate utile pentru buna desfăşurare a activităţilor curente şi viitoare.

Din punct de vedere fiscal, literatura de specialitate cunoaşte trei categorii de aporturi:- aporturi simple, realizate de asociaţi, sau acţionari, în schimbul părţilor sociale, sau

acţiunilor, fiind supuse riscurilor sociale, în sensul de a pierde integral sau parţial aportul;- aporturi cu titlu oneros, remunerate în contrapartidă cu diminuarea riscurilor

întreprinzătorilor, constituind în realitate din vânzări de acţiuni sau părţi sociale.- aporturi mixte remunerate o parte ca aporturi simple iar o altă parte ca aporturi cu titlu

oneros.Opţiunile întreprinderilor de a apela la una din categoriile de aporturi prezentate se

intersectează inevitabil cu fiscalitatea. Aceasta poate juca un rol esenţial, prin influenţarea costului fiecărei resurse şi prin incidenţa pe care o decizie, sau alta, o poate avea asupra rezultatului impozabil.

Criteriul principal pentru alegerea resurselor de finanţare este rentabilitatea, în sensul de a investi în proiecte, ale căror rate de rentabilitate să fie mai mari decât costul capitalului mobilizat, pentru finanţarea proiectelor respective. Este cunoscut faptul că majoritatea întreprinderilor, în special cele mici, au dificultăţi în a-şi procura resurse de finanţare externe, motiv pentru care acţionarii sau asociaţii pun la dispoziţia propriilor firme, disponibilităţi băneşti sub forma împrumuturilor temporare. Acestea sunt evidenţiate cu ajutorul contului 455 „Sume datorate actionarilor/asociaţilor” reprezentând o datorie a firmei, identică cu situaţia în care s-ar apela la resurse financiare externe de la terţi.

Sunt situaţii, când soldul creditor al contului 455 „Sume datorate actionarilor/asociaţilor” este de câteva ori mai mare decât soldul creditor al contului 1012”Capital subscris şi vărsat” ceea ce demonstrează că nivelul capitalului social este mult sub nevoia de finanţare a activelor patrimoniale ale întreprinderii.

Din punct de vedere fiscal această modalitate de creditare nu este interzisă, creditul fiind mai ieftin decât dacă s-ar apela la credite bancare sau s-ar depune aporturi suplimentare la capitalul social, întrucât majoritatea acţiunilor nu solicită dobânzi firmelor pentru astfel de împrumuturi ceea ce ar genera cheltuieli, singura lor satisfacţie fiind asigurarea resurselor de finanţare pentru propria firmă.

Dacă acţionarii sau asociaţii ar solicita dobânzi pentru creditele acordate propriilor firme, pentru imprumuturile in lei acestea vor fi deductibile fiscale la nivelul ratei de referinta a Bancii Naţionale a Romaniei, corespunzatoare ultimei luni din trimestru, iar pentru cele in valuta la ratei dobanzii anuale stabilite prin hotarare de guvern.

Creşterea capitalului social prin: aporturi în numerar sau în natură, capitalizarea rezultatelor, compensaţii cu datorii exigibile etc., urmăreşte:

- consolidarea situaţiei financiare;- autonomia financiară;- creşterea resurselor de finanţare;- crearea unei imagini favorabile în faţa terţilor.Consecinţele fiscale ale majorării capitalului se regăsesc sub forma taxelor ce trebuie plătite la

Registrul Comerţului, Notariate, Monitorul Oficial, etc., acestea diminuând trezoreria unităţii.Aporturile de capitaluri proprii, prin operaţii interne, (încorporarea rezervelor, profituri etc.)

consolidează structura de finanţare în favoarea finanţării proprii.

2 ) Ana Stoian, Contabilitatea şi Fiscalitate Societăţilor Comerciale, Editura Informatică, 1997 pag.56.29

Efectele fiscalităţii asupra capitalurilor sunt completate cu impozitul pe dividende, pe care întreprinderea trebuie să-l plătească înaintea achitării propriu zise a dividendelor (10% în cazul persoanelor juridice si persoanelor fizice). Acest impozit este considerat un element descurajator, ce majorează costul finanţării prin capitaluri proprii.

În definirea noţiunii de capital in literatura de specialitate se confruntă două concepte, capitalul financiar şi capitalul fizic.

Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare şi patrimoniale. Capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al întreprinderii.

Capitalul fizic porneşte de la categoria de capital permanent (capital propriu +datorii pe termen lung) şi are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacităţii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizează în puterea de reproducţie a capitalului în aşa fel încât să-şi asigure înlocuirea imobilizărilor şi a activului circulant de exploatare (stocuri + creanţe de exploatare în principal sub forma creanţelor asupra clienţilor). Astfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie să cuprindă imobilizările şi fondul de rulment ca sursă permanentă de finanţare a activului circulant.

Reţinerea de către o întreprindere a unui concept sau altuia este în funcţia de necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare. Astfel, dacă sunt preocupaţi de menţinerea capitalului nominal investit sau puterii de cumpărare a aceluiaşi capital, opţiunea se îndreaptă spre conceptul de capital financiar. Dacă interesul îl reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.

Conceptele de menţinere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să permită menţinerea capacităţii de finanţare a capitalului. După fiecare exerciţiu fondurile investite sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât ele să-şi menţină valoarea iniţială – putere de cumpărare odată cu începerea unui nou exerciţiu. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul întreprinderii.

Exemplu: se presupune că într-o întreprindere s-au investit 1000 u.m. şi că la finele anului s-a obţinut un profit de 200 u.m. după ce investitorii şi-au recuperat fondurile alocate iniţial. Dacă nivelul general al preţurilor a sporit cu 15%, profitul real al întreprinderii se va diminua astfel:

Profitul în funcţie de costul istoric 200 u.m.Reconstituirea puterii de cumpărare a capitalului 150 u.m. Profitul rectificat în funcţie de reevaluarea actuală 50 u.m.Prin urmare asociaţii ca proprietari şi investitori obţin un profit de numai 50 u.m. la finele

exerciţiului financiar, profit exprimat în moneda momentului respectiv.În raport de cele două concepte privind capitalul – financiar şi economic – în mod

corespunzător se diferenţiază şi conceptele privind menţinerea capitalului. Astfel, în cazul menţinerea capitalului financiar, profitul este obţinut numai în situaţia în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete (capitalului propriu) la sfârşitul perioadei în unităţi monetare nominale sau în unităţi putere constată (curentă) de cumpărare (exemplu în lei la 31. XII.N) depăşeşte pe cea de la începutul perioadei tot în unităţi monetare nominale sau în unităţi putere constantă de cumpărare (exemplu, tot în lei la 31. XII.N), după excluderea distribuţiilor către şi a contribuţiilor de la proprietari în cursul perioadei.

Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar – capital nominal investit sau capital în putere constantă de cumpărare – pe care întreprinderea doreşte să-l menţină.

Menţinerea capitalului fizic. În baza acestui concept, profitul este obţinut în măsura în care capitalul fizic (economic sau productiv) la sfârşitul perioadei în costuri curente depăşeşte pe cel de la începutul perioadei în aceleaşi costuri curente, după excluderea distribuţiilor către, şi a contribuţiilor de la proprietari în cursul perioadei.

Aşa cum se degajează din Cadrul general IASB „Conceptul de menţinere a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să-l menţină. Aceasta asigură legătura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul de referinţă fără de

30

care profitul nu poate fi măsurat. Este o condiţie esenţială pentru distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său; doar intrările de active în plus faţă de sumele necesare, pentru menţinerea capitalului pot fi considerate profit, şi deci câştig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. În măsura în care cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă”.

Acelaşi cadru general prevede că: „Diferenţa principală dintre cele două concepte referitoare la menţinerea capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. În termeni generali, o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.

Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenii unităţilor monetare, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creşterile preţurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câştiguri din deţinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul menţinerii capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creşterii preţurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea capitalului, şi ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu.

Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacităţii fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificările în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustări de menţinere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, şi nu ca profit”.

În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare. În acest scop, managementul trebuie să caute un echilibru între relevanţă şi credibilitate.

4.2 Transparenţa fiscală la nivelul capitalurilor

În condiţiile introducerii în România a impozitului pe venit, începând cu anul 2004, considerăm acceptata şi în ţara noastră regimul transparenţei fiscale. Aceasta se poate prin impozitarea veniturilor realizate de societăţile comerciale, la nivelul venitului global al asociaţilor. Conform Codului Fiscal impozitul pe dividente se stabileste prin aplicarea unei cote de impozit de 10% asupra dividendului brut platit catre o persoana juridica sau fizica romana.

În aceste condiţii, beneficiile brute ale firmelor revin acţionarilor şi asociaţilor, se impoziteaza conform regulilor aplicabile impozitului pe venitul persoanelor fizice, iar în cazul pierderii fiscale, este suportată de asociaţi prin diminuarea bazei de impozitare la calculul impozitului pe venit.

Pentru realizarea unei transparenţe fiscale reale considerăm necesar, ca în cadrul situaţiilor financiare anuale să se prezinte pentru fiecare element de natura capitalurilor proprii informaţii privind:

- valorile la începutul exerciţiului financiar;- valorile transferate în cursul exerciţiului;- natura, sursa sau destinaţia transferurilor;- valorile rămase la sfârşitul exerciţiului financiar.

31

4.3. Costurile tranzacţionării elementelor de natura capitalului propriu

Emiterea sau achiziţionarea de elemente de natura capitalurilor, denumite instrumente de capital), generează pentru întreprindere diverse costuri, cum sunt:

- costuri de înregistrare;- comisioanele şi taxele plătite consultanţilor din domeniile legislative, contabil şi alte domenii strict profesionale;- costuri interne (ex. cele cu managementul).Sunt considerate costuri ale unei tranzacţii de capital emisiunea şi achiziţia de instrumente de

capital, atunci când se generează creşterea sau scăderea netă a capitalului propriu. Acestea trebuie contabilizate ca deduceri din capitalul propriu, scăzând orice impozit pe venit aferent. Costurile aferente tranzacţiilor nereuşite (eşuate) nu vor afecta capitalul propriu, fiind contabilizate la cheltuieli.

Costurile de tranzacţionare ce se referă la emisiunea unui instrument compus, care conţine atât un element de datorie, cât şi un element de capital, trebuie să fie alocate părţilor proporţional cu alocarea câştigurilor.

Costurile de tranzacţionare contabilizate ca deduceri din capitalurile proprii, trebuie prezentate separat, în cadrul situaţiilor financiare.

Nu sunt considerate costuri ale unei tranzacţii de capital:- costurile de cotare a acţiunilor la bursă, inclusiv de ofertare secundară a acestora;- costurile de divizare a acţiunilor sau dividendelor.Achiziţia, sau revânzarea ulterioară de către o întreprindere a propriilor sale instrumente de

capital nu dau naştere nici unui câştig şi nici unei pierderi. Astfel, rezultatul net al perioadei nu trebuie afectat de tranzacţiile de vânzare – cumpărare, care implică instrumente proprii de capital.

Costurile de tranzacţionare, ocazionate de completarea unei tranzacţii de capital, sunt contabilizate ca parte a tranzacţiei la care se referă, incluzându-se în costul total al tranzacţiei şi implicit în capitalurile proprii.

4.4. Contabilitatea şi fiscalitatea rezervelor întreprinderii

Rezervele constituite la nivelul unei întreprinderi pot rezulta din:- plusul de valoare înregistrat din reevaluarea imobilizărilor corporale;- repartizări din profitul net;- alte surse.Plusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile IAS 16

„Imobilizări corporale”, trebuie reflectat cu ajutorul contului 105 „Rezerve din reevaluare”. Cu ocazia reevaluării imobilizărilor, trebuie avute în vedere următoarele elemente:

- valoarea justă, în cazul terenurilor şi clădirilor, determinată de evaluatori autorizaţi;- valoarea de piaţă, în cazul celorlalte categorii de imobilizări corporale, când există

posibilitatea determinării acesteia;- costul de înlocuire, mai puţin amortizarea, atunci când nu există posibilitatea determinării

valorii de piaţă.Majorarea de valoare constantă prin reevaluare trebuie recunoscută ca venit, în măsura în care,

aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ, recunoscută anterior ca o cheltuială.

) Vezi Standardele Internaţionale de Contabilitate 20001, IAS 32 – Instrumente financiare – prezentare şi descriere, pag. 747.

32

Mărimea rezervei din reevaluare depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor şi de frecvenţa reevaluărilor. Atunci când valoarea justă se modifică semnificativ, se impun reevaluări anuale, iar când modificările nu sunt importante, reevaluările pot fi efectuate la 3 – 5 ani.

Orice diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din orice surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior, ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ.

Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un subpost separat, în cadrul postului de capital şi rezerve.

Surplusul din reevaluare inclus în capitalurile proprii poate fi transferat direct în rezultatul reportat, atunci când acest surplus este realizat.

Se consideră că întregul surplus este realizat la casarea sau cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat, pe măsură ce activul este folosit de întreprindere.

În acest caz, valoarea surplusului realizat este dată de diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.

Pe lângă rezervele din reevaluări, întreprinderile pot constitui rezerve prin capitalizarea beneficiilor (profitului).

Astfel, rezervele legale se constituie prin prelevări din profitul brut în limita unei cote de până la 5%, dar nu mai mult de 20% din capitalul social.

Este asimilat, de asemenea rezervelor excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un curs mai mare decât valoarea nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata cheltuielilor de emisiune, sau destinat amortizărilor. Acestea sunt denumite „Rezerve pentru acţiuni proprii”.

Rezervele pot fi constituite şi din profitul net, în baza unor prevederi din statutul sau actul constitutiv al unei societăţi comerciale denumite „Rezerve statuare sau contractuale” precum şi facultativ, fără a fi prevăzute de lege, statut, sau contracte denumite „Alte rezerve”.

Rezervele legale, statuare sau alte rezerve pot fi utilizate pentru:- acoperirea pierderilor;- majorarea capitalului;- acordarea de dividende la lichidarea societăţilor comerciale;- alte destinaţi, potrivit hotărârii Adunării Generale a Asociaţilor sau Acţionarilor.

Implicaţii fiscale ce apar atât la constituirea rezervelor, cât şi la utilizarea acestora.

Astfel, limitarea rezervelor legale (5% din profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social) este justificată prin faptul că acestea se constituie din profitul brut, înaintea deducerii impozitului pe profit. Prin această limitare, statul reduce finanţarea firmelor prin capitaluri proprii.

Constituirea de rezerve statuare şi alte rezerve, realizată din profitul net asigură finanţarea proprie, după deducerea obligaţiilor faţă de buget. Considerăm eficientă finanţarea capitalurilor proprii, pe seama rezervelor constituite din profitul net doar atunci când profitul net, obţinut ca urmare a reinvestirii, este superior dobânzii pe care ar fi încasat-o asociaţii sau acţionarii, dacă ar fi repartizat profitul net la dividende, iar după impozitare (10%), ar fi depuse sumele la bancă ori ar fi achiziţionat alte titluri de valoare (obligaţiuni) purtătoare de dobânzi. În cadrul unei astfel de analize, trebuie luat în considerare şi indicele de inflaţie, respectiv facilităţile acordate de stat în condiţiile reinvestirii profitului, având în vedere şi faptul că rezervele provin din profitul care se cuvine asociaţilor şi acţionarilor, după plata impozitului aferent.

Atribuirea rezervelor generează aspecte de natură fiscală în următorul sens:- rezervele legale trebuie impozitate cu cota corespunzătoare impozitului pe profit şi cu cea

aferentă impozitului pe dividende;- celelalte categorii de rezerve sunt supuse doar impozitului pe dividende.

4.5. Implicaţii fiscale în contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

33

Subvenţiile pentru investiţii sunt reprezentate prin surse de finanţare alocate de la bugetul statului sau pe alte căi, în favoarea întreprinderilor pentru procurarea sau producerea de echipamente sau alte bunuri, de natura imobilizărilor, inclusiv finanţarea unor activităţi pe termen lung sau pentru acoperirea altor cheltuieli de natura investiţiilor. Primirea de subvenţii reprezintă pentru întreprindere un avantaj concretizat în bunuri şi valori, care de regulă nu trebuie rambursate denumite asistenţă guvernamentală (IAS 20).

Asistenţa guvernamentală reprezintă acţiunile întreprinse de guvern, cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei întreprinderi sau unei categorii de întreprinderi care îndeplinesc anumite criterii.

Subvenţiile se recunosc pe bază sistematică drept venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care acestea urmează a le compensa. Acestea nu trebuie creditate direct în conturile de capital şi rezerve.

Subvenţiile guvernamentale constituie în realitate transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării în trecut, prezent, sau în viitor a anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestuia.

Subvenţiile pentru active inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă se recunosc în bilanţ ca venit amânat.

Asistenţa guvernamentală, acordată întreprinderilor, poate avea ca scop stimularea sau sprijinirea pe termen lung a activităţilor din anumite regiuni sau sectoare. Condiţiile de acordare a asistenţei guvernamentale, pot să nu fie legate în mod explicit de activităţile curente ale societăţii. Un exemplu de asistenţă guvernamentală, îl constituie transferurile de resurse de la guvern către întreprinderi care):

- îşi desfăşoară activitatea într-un anumit sector industrial;- continuă să-şi desfăşoare activitatea în sectoare recent privatizate;- încep sau continuă activitatea în regiuni subdezvoltate.Maniera în care o subvenţie este primită, nu afectează evidenţierea în contabilitate:- fie că a fost primită în numerar;- fie ca o reducere a unei datorii faţă de guvern.Conform IAS 20 – „Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale”, subvenţiile guvernamentale

se recunosc drept venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente, pe care acestea urmează a le compensa.

Se remarcă în acest sens două abordări ale tratamentului contabil şi anume:a) Din punct de vedere al capitalului, sub incidenţa căruia o subvenţie este creditată direct

interesului acţionarilor; deoarece nu implică nici o rambursare, evidenţiindu-se ca atare în bilanţ şi nu în contul de profit şi pierdere, reprezentând un stimulent acordat de guvern, fără costuri aferente.

b) Din punct de vedere al rezultatului financiar, sub incidenţa căruia o subvenţie este inclusă în venituri de-a lungul uneia sau mai multor perioade, întrucât reprezintă intrări de la o altă sursă decât acţionarii trebuind astfel recunoscute ca venit în perioadele corespunzătoare şi incluse în contul de profit şi pierderi, ceea ce reprezintă o extindere a politicilor fiscale.

În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o întreprindere recunoaşte costurile legate de o subvenţie guvernamentală, sunt uşor identificabile şi astfel subvenţiile sunt recunoscute drept venit în aceeaşi perioadă, ca şi cheltuiala relevantă. În mod similar, subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă drept venit, de-a lungul perioadelor şi în proporţia în care amortizarea acelor active este trecută pe cheltuieli.

O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ monetar, sau alte resurse pentru susţinerea activităţii întreprinderii. Se impun în astfel de circumstanţe a se contabiliza atât subvenţia cât şi activul la valoare justă.

Restituirea unei subvenţii se efectuează fie prin reducerea veniturilor amânate dacă există, fie în lipsa acestora pe seama cheltuielilor. În măsura în care suma rambursată depăşeşte venitul amânat

) Conform Comitetului pentru Interpretarea Standardelor, SIC, Asistenţa guvernamentală, pag.138734

sau dacă nu există un asemenea venit, surplusul respectiv valoarea integrală restituită se recunoaşte imediat ca o cheltuială. Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.

Sunt considerate drept alternative acceptabile, două variante de întocmire a situaţiilor financiare, cu privire la subvenţiile în active şi anume:

- una din variante stabileşte subvenţia drept venit amânat, recunoscut de-a lungul perioadei de o viaţă utilă a activului;

- cealaltă variantă deduce subvenţia, pentru a se obţine valoarea contabilă netă a activului, fiind recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de viaţă al activului amortizabil, prin reducerea cheltuielilor cu amortizarea.

Indiferent de variata adoptată subvenţiile pentru investiţii, reprezintă pentru întreprindere o resursă controlabilă, generatoare de beneficii economice viitoare.

Subvenţia se concretizează de cele mai multe ori într-o investiţie, ale cărei efecte asupra cheltuielilor întreprinderii se vor manifesta în viitor, pe măsura înregistrării amortizării. Aceste cheltuieli nu corespund unui efort real al întreprinderii, deci nu ar trebui să influenţeze rezultatul exerciţiului în care se constată. Se impun astfel, anularea afectului amortizării bunului finanţat prin investiţii, asupra rezultatului perioadei contabile, prin înregistrarea într-un cont de venituri a unei părţi din subvenţia primită, proporţional cu amortizarea trecută pe cheltuieli.

Acelaşi raţionament trebuie adoptat şi în situaţia cesiunii (vânzării) imobilizărilor primite, prin subvenţii pentru partea din valoarea de intrare neamortizată.

Din punct de vedere contabil, aspectele prezentate sunt soluţionate conform următoarei scheme integratoare de înregistrări contabile:

- Evidenţierea subvenţiilor de natura imobilizărilor primite:___________________________________ x ___________________________________

21X „Imobilizări corporale” = 131 „Subvenţii pentru investiţii” ___________________________________ x ___________________________________

- Amortizarea imobilizărilor:___________________________________ x ___________________________________

6811 „Cheltuieli cu amortizarea = 281 „Amortizări privind imobilizărilor ” imobilizările corporale” ___________________________________ x ___________________________________

- Virarea cotei părţi din subvenţia primită la venituri (egală cu amortizarea înregistrată). ___________________________________ x ___________________________________

131 „Subvenţii pentru = 7584 (7727) „Venituri din investiţii ” subvenţii pentru investiţii” ___________________________________ x ___________________________________

- Vânzarea imobilizărilor primite prin subvenţii (neamortizate integral):___________________________________ x ___________________________________

461 „Debitori diverşi” = %7583 (7721) „Venituri din cedarea activelor”4427 „TVA colectată”

___________________________________ x ___________________________________

- Scăderea gestiunii cu imobilizările vândute, primite anterior prin subvenţii:___________________________________ x ___________________________________

% = 21X „Imobilizări corporale” 281 „Amortizarea

35

imobilizărilor corporale” 6583 (6721) „Cheltuieli privind Activele cedate” ___________________________________ x ___________________________________

- Virarea cotei părţi (neamortizate) din valoarea de intrare a imobilizării la venituri:___________________________________ x ___________________________________

131 „Subvenţii pentru = 7584 (7727) „Venituri din investiţii ” subvenţii pentru investiţii” ___________________________________ x ___________________________________

După efectuarea acestor operaţiuni, contul 131 „subvenţii pentru investiţii” se va închide, iar cheltuielile înregistrate vor fi egale cu veniturile din subvenţii pentru investiţii.

Subventii aferente venitului

Subventiile sub forma de compensare a cheltuielilor sau piederilor aparute intr-o perioada contabila precedenta sunt recunoscute drept venituri ale perioadei in care ele urmeaza a fi incasate.

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR

5.1. Definiţii, concepte şi criterii de evaluare a amortizării

5.1.1. Definiţii şi concepţii privind amortizarea

Imobilizările sunt reprezentate prin active (bunuri şi valori) deţinute de o întreprindere pe o perioadă îndelungată. Activele de natura imobilizărilor prezintă următoarele caracteristici:

- participă la mai multe cicluri economice;- nu se consumă la prima utilizare;- nu-şi schimbă forma în urma procesului de producţie; - alocarea valorii asupra bunurilor şi proceselor la care participă se face în mod sistematic pe

întreaga durată de viaţă utilă.În ţara noastră, imobilizările sunt reprezentate prin investiţiile nemateriale, materiale şi

financiare. Cele mai reprezentative sunt investiţiile materiale (imobilizările corporale) şi cele nemateriale (imobilizările necorporale). Acestea sunt de fapt imobilizările amortizabile.

Prin amortizare, înţelegem alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.

Valoarea amortizabilă, este reprezentată prin costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Durata de viaţă utilă, reprezintă perioada în cadrul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul în condiţii normale sau numărul unităţilor de producţie sau a altor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Costul reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ la data achiziţiei sau construcţiei acestuia.

36

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ, la sfârşitul duratei de viaţă utile a acestuia, după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ, după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.

Valoarea justă) reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie, între două părţi, aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Având în vedere aspectele prezentate, se desprind următoarele concepţii privind conţinutul, rolul şi importanţa amortizării:

a) – Concepţia administrativă consideră amortizarea, un proces de constatare contabilă, a pierderii de valoare suferită de activele imobilizate, ca efect al folosirii, progresului tehnic, acţiunii factorilor de mediu sau a altor cauze cu efecte ireversibile.

b) - Concepţia contabilă defineşte amortizarea, ca un proces de constatare a valorii deprecierii unei imobilizări, prin afectarea cheltuielilor de exploatare şi a rezultatului din exploatare aferent perioadei contabile, cu valoarea amortizării calculate.

c) – Concepţia financiară are în vedere evidenţierea recuperării costului activului odată cu încasarea contravalorii produselor, lucrărilor sau serviciilor vândute, la a căror producere au participat imobilizările amortizabile. Astfel are loc refacerea capitalului consumat realizându-se indirect autofinanţarea, prin crearea resurselor necesare procurării de noi imobilizări, atunci când cele existente vor deveni neutilizabile.

5.1.2. Criterii privind evaluarea amortizării

Evaluarea amortizării imobilizărilor presupune luarea în considerare a următoarelor criterii: a) Durata de viaţă utilă,Este stabilită pe baza utilităţii pe care întreprinderea a estimat-o pentru activul supus

amortizării. Cu excepţia terenurilor care se consideră că au o durată de viaţă nelimitată, pentru celelalte active imobilizate, durata de viaţă utilă se stabileşte pe baza raţionamentului profesional şi a strategiei întreprinderii cu privire la imobilizări.

Factorii care trebuie luaţi în considerare la determinarea duratei de viaţă utile a unui activ sunt:- nivelul estimat de utilizare, pe baza capacităţii de producţie sau a producţiei estimate;- uzura fizică estimată, în funcţie de condiţiile de exploatare;- uzura morală, intervenită ca urmare a schimbărilor sau îmbunătăţirilor aduse procesului de

producţie sau datorită schimbărilor în structura cererii pe piaţă;- limitele juridice privind posibilitatea utilizării activului (ex. contractele de leasing).b) Durata limitativă de amortizare;Este specifică imobilizărilor necorporale şi trebuie să corespundă perioadei în care beneficiile

economice vor fi generate.Legislatia in vigoare face referire la posibilitatea de capitalizare a cheltuielilor de constituire şi

amortizarea acestora pe o perioadă de 5 ani, iar a cheltuielilor de dezvoltare pe durata de viaţă utilă.Brevete, licenţele, alte drepturi de proprietate intelectuală sau comercială sunt amortizate pe

durata prevăzută pentru utilizarea lor.La determinarea duratei de amortizare a unei imobilizări necorporale, trebuie luaţi în

considerare următorii factori:- uzura tehnică şi tehnologică prognozată;- stabilirea industriei în care operează activul;- evoluţia cererii şi a ofertei pentru produsele sau serviciile obţinute cu ajutorul activului;- dependenţa de alte active ale întreprinderii;- limitele legale ale utilizării (ex. contractele de leasing);

) Standarde Internaţionale de contabilitate 2001, editura Economică, pag. 357.37

- cheltuieli de întreţinere;- perioada de control asupra activului.Durata de viaţă a unui activ, se poate prelungi printr-o serie de îmbunătăţiri care aduc un plus

de performanţă sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbărilor în structura pieţei.

c) Volumul activităţii sau producţia realizată.Se utilizează în cadrul clădirilor, construcţiilor speciale.

5.2. Parametrii contabili ai amortizării imobilizărilor

Parametrii contabili ai amortizării, exprimă variabilele (mărimile) în funcţie de care se determină cuantumul cheltuielilor de exploatare, ce vor afecta rezultatul fiecărei perioade contabile.

Conform legislaţiei din ţara noastră aceştia sunt:- valoarea de intrare (costul) în întreprindere a imobilizării;- norma (cota) de amortizare;- data la care începe contabilizarea amortizării;- regimul (sistemul sau metoda) de amortizare.a) Valoare de intrare.Este determinată de modalităţile concrete de procurare (intrare în unitate) a imobilizărilor.Aceasta poate fi reprezentată prin: costul de achiziţie, costul de producţie, valoarea de utilitate,

valoarea de aport.- Costul de achiziţie este aferent bunurilor procurate cu titlu oneros, fiind format din: preţul

de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii, necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a imobilizărilor. Acesta poate cuprinde şi costurile estimate pentru demontarea şi montarea activului, respectiv costurile de restructurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia. Evidenţierea în contabilitate a acestor costuri, se face prin constituirea unui provizion corespunzător, care va fi înregistrat în contul de profit şi pierderi de-a lungul duratei de viaţă utile a imobilizării prin includerea în cheltuiala anuală cu amortizarea. Costul de achiziţie luat în considerare nu include TVA.

- Costul de producţie, corespunde imobilizărilor produse şi utilizate în aceeaşi întreprindere, compunându-se din: costul achiziţiei al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte, afectată în mod raţional ca fiind legate de producerea imobilizării.

Cheltuielile de desfacere, generale de administraţie şi cele financiare nu se includ în costul de producţie cu unele excepţii prevăzute de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

- Valoarea de utilitate, este aferentă imobilizărilor obţinute cu titlu gratuit, fiind stabilită în funcţie de preţul pieţei, starea şi amplasarea acestora.

- Valoarea de aport, corespunde imobilizărilor aduse ca aport la capitalul social, stabilită în urma evaluării efectuate potrivit legii.

- Valoarea justă, se utilizează în cazul imobilizărilor dobândite prin schimb cu alte active.b) Norma (cota) de amortizare.Este reprezentată de o mărime procentuală calculată conform relaţiei:

na = ( 1 / Dn ) X 100în care: na - norma sau cota de amortizare;

Dn - durata normala de functionare;Duratele normale de functionare exprimate în ani sunt fixate conform Hotărârii nr. 2139/2004

pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe. Se utilizeaza sistemul unor plaje de ani cuprinse intre o valoare minima si maxima, existand astfel

38

posibilitatea alegerii duratei normale de functionare cuprinsa intre aceste limite. Astfel stabilita durata normala de functionare a mijlocului fix ramane neschimbata pina la recuperarea integrala a valorii de intrarea a mijlocului fix sau scoaterea din functiune.

Din relaţia de mai sus rezultă că norma de amortizare depinde exclusiv de durata normala de functionare. Aceasta se poate exprima în:

- număr de ani de utilizare;- număr de produse sau unităţi de produse similare, care se aşteaptă a fi obţinute din

utilizarea activului.Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe in cele trei grupe principale, respectiv Grupa

1-Constructii, Grupa 2-Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii si Grupa 3-Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale, codul de clasificare a mijloacelor fixe utilizate în economie şi duratele normale de funcţionare ale acestora exprimate in ani, care corespund cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. În consecinţă, durata normală de funcţionare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a mijlocului fix respectiv.

Norma de amortizare depinde de regimul de amortizare folosit. Astfel în cazul amortizării degresive şi accelerate norma de amortizare este influenţată de anumiţi coeficienţi de multiplicare iar în cazul luării în considerare a uzurii morale, de durata de utilizare recalculată ţinând cont de influenţa acesteia.

c) Data la care începe contabilizarea amortizării.Potrivit legislaţiei din ţara noastră, amortizarea imobilizărilor se calculează începând cu luna

următoare punerii în funcţiune, până la recuperarea integrală a valorii de intrare.Momentul punerii în funcţiune depinde de tipul imobilizării şi se referă la:- data achiziţionării pentru imobilizările care nu necesită montaj şi probe tehnologice;- data terminării montajului pentru imobilizările care necesită montaj;- data terminării probelor tehnologice pentru imobilizările care necesită asemenea probe.Acest moment, poate fi influenţat de strategia de dezvoltare a întreprinderii, modificându-se

astfel nivelul cheltuielilor cu amortizarea.d) Regimul de amortizare.Are în vedere modalitatea de determinare şi înregistrate în contabilitate a deprecierii

ireversibile suferite de imobilizări în procesul de exploatare. Este parametrul cel mai important ce vizează raportul integrat contabilitate – fiscalitate cu privire la amortizare.

Conform Standardului de Contabilitate nr.16 „Imobilizări Corporale”, „regimul de amortizare trebuie ales în funcţie de probabilitatea generării de beneficii economice viitoare asociate activului”. Regimul de amortizare trebuie aplicat cu consecvenţă (conform principiului permanenţei metodelor) cu excepţia cazurilor în care apare o modificare semnificativă faţă de situaţia iniţială în privinţa evoluţiei beneficiilor economice asociate activului.

Teoria şi practica actuală în domeniul amortizării cunoaşte mai multe regimuri de amortizare. Alegerea acestuia pune de cele mai multe ori în contradicţie politica şi strategia întreprinderii în domeniul amortizării cu interesul fiscal al statului. Aceasta deoarece orice creştere a amortizării în raport cu amortizarea lineară considerată legitimă atât pentru întreprindere cât şi pentru stat, determină majorarea cheltuielilor şi implicit diminuarea profitului şi a impozitului pe profit datorat statului, iar orice diminuare a amortizării conduce la creşterea profitului şi a impozitului pe profit. Tocmai de aceea, se consideră criteriul cel mai obiectiv ce trebuie luat în considerare la alegerea metodei de amortizare „gradul de depreciere a imobilizărilor” corelat cu strategia de dezvoltare a firmei.

Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade contabile, trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ.

39

Cu toate că literatura de specialitate a consacrat mai multe regimuri de amortizare a imobilizărilor (proporţională, progresivă, regresivă, însumării cifrelor etc.) legislaţia actuală din România recomandă următoarele regimuri: liniar, degresiv şi accelerat.

Importanţa acestora în cadrul raportului integrat contabilitate – fiscalitate, ne determină să le prezentăm distinct, evidenţiind corespunzătoare pentru fiecare consecinţele utilizării în cadrul gestiunii fiscale a întreprinderii.

5.3. Implicaţii fiscale al regimurilor de amortizare a imobilizărilor

Analiza atentă a concepţiilor, criteriilor şi parametrilor cu privire la amortizare ne conduc la concluzia că aceasta determină implicaţii de natură fiscală la nivelul gestiunii întreprinderii.

Implicaţii fiscale sunt generate în principal de regimul (metoda, sistemul) de amortizare care reprezintă cel puţin deocamdată singurul parametru asupra căruia conducerea administrativă poate interveni pentru a influenţa rezultatul financiar.

Amortizarea: 1) Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizărilor corporale. 2) Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în funcţiune a acestora şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor de utilizare a acestora. Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate. Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare: a) amortizarea liniară; b) amortizarea degresivă; c) amortizarea accelerată. Amortizarea aferentă imobilizărilor corporale se înregistrează în contabilitate ca o cheltuială. Terenurile nu se amortizează. Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă hotărâtă de consiliul de administraţie sau responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

5.4.Amortizarea fiscală

Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor legislatiei in vigoare. Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului; c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte. Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune sau altele asemenea;

40

b) mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă; d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică; f) amenajările de terenuri.

Nu reprezintă active amortizabile: a) terenurile, inclusiv cele împădurite; b) tablourile şi operele de artă; c) fondul comercial; d) lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii; e) bunurile din domeniul public finanţate din surse bugetare; f) orice mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii, potrivit normelor; g) casele de odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării veniturilor. Prin valoarea de intrare a mijloacelor fixe se înţelege: a) costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros; b) costul de producţie, pentru mijloacele fixe construite sau produse de către contribuabil; c) valoarea de piaţă, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determină conform următoarelor reguli: a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară; b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată; c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

În cazul metodei de amortizare liniară, amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotei de amortizare liniară la valoarea de intrare a mijlocului fix amortizabil. Cota de amortizare liniară se calculează raportând numărul 100 la durata normală de utilizare a mijlocului fix. În cazul metodei de amortizare degresivă, amortizarea se calculează prin multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori: a) 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 2 şi 5 ani; b) 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 5 şi 10 ani; c) 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani. În cazul metodei de amortizare accelerată, amortizarea se calculează după cum urmează: a) pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depăşi 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix; b) pentru următorii ani de utilizare, amortizarea se calculează prin raportarea valorii rămase de amortizare a mijlocului fix la durata normală de utilizare rămasă a acestuia. Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau fabrică şi alte valori similare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil

41

reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe o perioadă de 3 ani. Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată. Amortizarea fiscală se calculează după cum urmează: a) începând cu luna următoare celei în care mijlocul fix amortizabil se pune în funcţiune; b) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate la mijloacele fixe concesionate, închiriate sau luate în locaţie de gestiune de cel care a efectuat investiţia, pe perioada contractului sau pe durata normală de utilizare, după caz; c) pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioadă de 10 ani; d) mijloacele de transport pot fi amortizate şi în funcţie de numărul de kilometri sau numărul de ore de funcţionare prevăzut în cărţile tehnice, pentru cele achiziţionate după data de 1 ianuarie 2004; g) pentru locuinţele de serviciu, amortizarea este deductibilă fiscal până la nivelul corespunzător suprafeţei construite prevăzute de legea locuinţei; Contribuabilii care au investit în mijloace fixe amortizabile sau în brevete de invenţie amortizabile şi care au dedus cheltuieli de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora conform prevederilor legale, la data punerii în funcţiune a mijlocului fix sau a brevetului de invenţie, până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, au obligaţia să păstreze în patrimoniu aceste mijloace fixe amortizabile cel puţin o perioadă egală cu jumătate din durata lor normală de utilizare. În cazul în care nu sunt respectate prevederile Codului Fiscal, impozitul pe profit se recalculează şi se stabilesc dobânzi şi penalităţi de întârziere de la data aplicării facilităţii respective, potrivit legii. Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă şi orice reevaluare contabilă a acestora. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea sau din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată. Valoarea rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute, este deductibilă la calculul profitului impozabil în situaţia în care acestea sunt valorificate prin unităţi specializate sau prin licitaţie organizată potrivit legii. Contribuabilii care investesc în mijloace fixe destinate prevenirii accidentelor de muncă şi bolilor profesionale, precum şi înfiinţării şi funcţionării cabinetelor medicale, pot deduce integral valoarea acestora la calculul profitului impozabil la data punerii în funcţiune sau pot recupera aceste cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit prevederilor prezentului articol. În cazul unei imobilizări corporale cu o valoare de intrare mai mică decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, contribuabilul poate opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizării sau pentru recuperarea acestor cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit legislaţiei in vigoare. Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii de containere sau ambalaje, care circulă între contribuabil şi clienţi, se recuperează prin deduceri de amortizare, prin metoda liniară, pe durata normală de utilizare stabilită de contribuabilul care îşi menţine dreptul de proprietate asupra containerelor sau a ambalajelor. Prevederile Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu se aplică la calculul profitului impozabil, cu unele excepţii prevederilor art. 3 alin. 2 lit. a) şi ale art. 8 din aceeaşi lege.

5.4.1. Amortizarea liniară

42

Regimul liniar de amortizare, constă în includerea uniformă în cheltuieli de exploatare a unei cote părţi din valoarea de intrare a unei imobilizări, proporţional cu durata de viaţă utilă a acesteia.

Este considerat regimul de amortizare just din punct de vedere economic şi normal sub aspectul gestiunii fiscale.

În principiu presupune:- determinarea unei norme (cote, rate) de amortizare liniare (nal):

nal = ( 1 / D n ) X 100 %în care: nal - norma sau cota de amortizare lineară;

Dn - durata normala de functionare;

- determinarea amortizării anuale (Aa):

Aa = Vi X nal Vi - valoarea de intrare a imobilizării sau costul acesteia.

Având în vedere necesitatea includerii cheltuielilor cu amortizarea în rezultatul fiecărei perioade contabile (lunare) se impune determinarea amortizării lunare Al conform relaţiei:

Al = Aa / 12 sau Al = (Vi X nal ) / 12

Din relaţiile prezentate rezultă că indiferent de producţia realizată sau de intensitatea cu care sunt utilizate imobilizările, cheltuielile cu amortizarea vor fi aceleaşi de la o perioadă contabilă (lună) la alta. Singurul parametru care ar putea să influenţeze gestiunea fiscală a întreprinderii este data punerii în funcţiune a imobilizării. Asupra acesteia s-ar putea interveni astfel:

- punerea în funcţiune a imobilizărilor fără efectuarea formalităţilor de recepţie;- prelungirea în mod nejustificat a probelor tehnologice, perioadă în care imobilizările

generează beneficii economice, fără a fi afectate cheltuielile de exploatare;- primirea de imobilizări pentru efectuarea de probe tehnologice, pentru demonstraţii sau

expoziţii, dar care în realitate se utilizează pentru activităţi productive (actele de vânzare – cumpărare întocmindu-se ulterior);

- înregistrarea recepţiei de imobilizări şi calculul amortizării acestora cu impact asupra costurilor fără primirea efectivă (reală).

Comparativ cu practica actuală din România Standardele Internaţionale de Contabilitate prevăd următoarele:

- deducerea valorii reziduale din valoarea iniţială sau cea reevaluată a activului;- estimarea de către întreprindere a duratei de viaţă utile.Exemplu: Întreprinderea achiziţionează un utilaj industrial al cărui cost de achiziţie este de 20

milioane lei cu o durată de viaţă utilă de 6 ani.Se consideră că sfârşitul duratei de viaţă din vânzarea utilajului se va obţine suma de 2

milioane (valoare reziduală).Se cere a se determina:a) valoarea amortizabilă (Va)b) amortizarea anuală (Aa)a) Va = Valoarea iniţială (Vi) – Valoarea reziduală (Vr)

= 20000000 – 2000000 = 18000000 leib) Aa = Va / D vu = 18000000 / 6 ani = 3000000 lei / an.

Metoda lineară este utilizată de cea mai mare parte a firmelor româneşti atât datorită simplităţii calculelor, (volumul cheltuielilor cu amortizarea fiind aceeaşi de la o perioadă contabilă la alta) cât şi a tradiţiei. În contabilitate amortizarea lineară se înregistrează:

- evidenţierea cheltuielilor cu amortizarea:

43

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea imobilizărilor

- scăderea din gestiune a imobilizărilor ieşite prin casare sau cesiune (vânzare) pentru partea amortizată din valoarea de intrare:

Amortizarea imobilizărilor = Imobilizări

5.4.2. Amortizarea degresivă

Regimul de amortizare degresiv, este considerat unul din sistemele derogatorii de amortizare a imobilizărilor, deoarece permite înregistrarea unei amortizări mai mari în primii ani de utilizare a activului iar pe măsură ce acesta se apropie de sfârşitul duratei de viaţă utile amortizarea descreşte.

Valoarea amortizării se determină în funcţie de norma (cota) de amortizare degresivă, calculată prin multiplicarea normei de amortizare liniare cu anumiţi coeficienţi, în funcţie de durata utilă a imobilizărilor şi anume:

- 1,5 pentru o durată de viaţă utilă cuprinsă între 2 şi 5 ani;- 2 pentru o durată de viaţă utilă cuprinsă între 5 şi 10 ani;- 2,5 pentru o durată de viaţă utilă de peste 10 ani.Competenţa privind aprobarea regimului de amortizare degresiv, revine Consiliului de

Administraţie al agentului economic, respectiv administratorului în cazul persoanelor juridice fără scop lucrativ.

Metoda degresivă corespunde unei politici de stimulare a investiţiilor, deoarece permite recuperarea încă din primii ani a celei mai mari părţi din capitalurile imobilizate.

Practica românească în domeniu cunoaşte două variante de aplicare a metodei şi anume: )- varianta fără influenţa uzurii morale (AD1);- varianta cu influenţa uzurii morale (AD2).Standardele Internaţionale de Contabilitate recomandă şi alte variante şi anume:- se aplică un procent de amortizare constant la o bază variabilă (ex. valoarea contabilă netă

sau valoarea rămasă de amortizat);- se aplică un procent variabil de amortizare la o bază constantă (valoare contabilă)- se calculează proporţional cu cantitatea de produse obţinute sau km parcurşi.

5.4.2.1. Amortizarea degresivă în varianta fără influenţa uzurii morale (AD1)

Pentru calcularea amortizării degresive în varianta AD1 se parcurg următorii paşi:- se determină norma de amortizare degresivă (nad) conform relaţiei:

nad = (1 / D vu )X 100 X K sau nad = nal X K

K – coeficient de multiplicare (1,5; 2; 2,5)

- Se determină amortizarea aferentă primului an (A1); prin înmulţirea valorii de intrare (V i) a imobilizării cu norma de amortizare degresivă adică:

A1 = Vi X nad

- Se determină amortizarea aferentă anilor următori; prin aplicarea normei de amortizare degresivă la valoarea rămasă de amortizat, până în anul în care amortizarea calculată este

) Duţescu A., Ghid pentru Înţelegerea şi Aplicarea Standardelor Internaţionale de contabilitate, Editura CECCAR Bucureşti, pag. 109.

44

egală sau mai mică decât amortizarea anuală, rezultată din înmulţirea valorii rămase la numărul de ani rămaşi până la expirarea duratei de viaţă utile.

Începând din anul în care condiţia nu mai este respectată, până la expirarea duratei de viaţă utile imobilizarea se amortizează liniar luând în considerare valoarea rămasă (Vra) şi durata rămasă de amortizat (Dra).

Schema integratoare a celor prezentate pentru anul doi şi următorii poate fi prezentată astfel:- determinarea valorii rămase de amortizat (Vra) din anul al II – lea:

Vra = Vi - A1

- amortizarea aferentă anul 2 şi următorii:

A2… = Vra X nad

.

.

.Ai până când Ad ≤ Vra / Dra (în ani)

Dra – durata rămasă de amortizat (în ani)- amortizarea din anul „i” până la sfârşitul duratei de viaţă utile:

Ai+n = Vra / Dra (în ani) ( amortizare liniară)

Prin modelul în care sunt influenţate rezultatele fiecărei perioade contabile, amortizarea degresivă generează implicaţii de natură fiscală astfel:

- înregistrarea unei amortizări mai mari în primii ani de exploatare a imobilizărilor, va conduce la diminuarea profitului financiar dar şi a impozitului pe profit, ceea ce va determina menţinerea nivelului trezoreriei;

- înregistrarea unei amortizări mai mici în partea a doua a duratei de viaţă utile a imobilizărilor va determina creşterea profitului dar şi a impozitului pe profit, ceea ce va determina diminuarea trezoreriei prin plata impozitului pe profit aferent.

Înregistrarea amortizării după metoda degresivă varianta AD1 nu exonerează întreprinderea de plata impozitului pe profit, conducând doar la amânarea la plată a acestuia. Acest aspect este important mai ales în condiţii de inflaţie, când plata efectivă (suma stabilită iniţial) se va face într-o monedă devalorizată.

Exemplu: Suma de 1 milion lei neplătit în primii ani se va plăti în anii următori de utilizare a imobilizării la aceeaşi valoare (1.000.000) care datorită inflaţiei va reprezenta în termeni reali o valoare mai mică, întreprinderea realizând prin amânarea plăţii finanţarea prin resurse proprii.

5.4.2.2. Amortizarea degresivă în varianta cu influenţa uzurii morale (AD2)

Caracteristica esenţială a metodei, constă în luarea în considerare a inflaţiei uzurii morale la calculul valorii amortizării, ce va influenţa rezultatele financiare ale perioadei contabile. Spre deosebire de varianta AD1, varianta AD2 permite includerea pe cheltuieli a valorii de intrare a unei imobilizări, într-un număr de ani inferiori duratei de viaţă utile; diferenţa în ani fiind reprezentată de influenţa uzurii morale ( ani în care nu se mai înregistrează cheltuieli cu amortizarea).

Comparativ cu varianta (AD1), varianta (AD2) se poate aplica numai pentru imobilizările intrate în gestiune cu o durată de viaţă utilă mai mare de 5 ani.

Folosirea acestei variante conduce la o serie de modificări ale sistemului de degresivitate faţă de varianta AD1.

45

Calculul amortizărilor anuale degresive în cazul utilizării variantei AD2 presupune parcurgerea următoarelor etape:

- recalcularea duratei de amortizare aferentă regimului liniar în funcţie de cota (norma) medie anuală de amortizare degresivă (DAR):

(DAR) = 1 / nad- X 100

în care: nad- - cota medie anuală de amortizare degresivă.

- determinarea duratei de amortizare integrală (DAI):

DAI = DVU – DARîn care: DVU – durata de viaţă utilă.

- determinarea duratei de amortizare, în sistem degresiv (DAD):

DAD = DAI – DAR

- determinarea duratei de amortizare în sistem liniar (DAL):

DAL = DAI – DAD

Înregistrarea amortizării în varianta cu influenţa uzurii morale, va conduce la contabilizarea unor cheltuieli anuale cu amortizarea mai mari pe durata de amortizare integrală dar apropiate ca valori pentru anii în care imobilizarea se amortizează degresiv şi egale pentru anii în care amortizarea se realizează liniar.

În ambele variante ale metodei degresive de amortizare (AD1 şi AD2) înregistrările în contabilitate vor avea în vedere nivelul amortizării calculate, faţă de nivelul amortizării considerate economice.

În aceste condiţii, în primii ani de utilizare a imobilizărilor amortizate degresiv, amortizarea calculată va înregistra valori mai mari şi rezultate financiare mai mici, iar în ultimii ani valoarea amortizării va fi mai mică ceea ce va atrage după sine rezultate financiare mai mari. În primul caz vom înregistra un impozit pe profit mai mic iar în cel de-al doilea un impozit pe profit mai mare (în condiţiile în care celelalte cheltuieli şi venituri sunt constante).

5.4.3. Amortizarea accelerată şi alte facilităţi fiscale

Este considerat regimul de amortizare ce mai avantajos sub aspectul interesului fiscal al agenţilor economici.

Esenţa metodei constă în amortizarea, în primul an de funcţionare (12 luni) a unei cote de 50% din valoare de intrare a imobilizării corporale (maşini, utilaje, etc).

Pentru anii următori, amortizarea anuală este calculată în funcţie de valoarea rămasă de amortizat şi numărul de ani rămaşi până la expirarea duratei de viaţă utile.

Schema interogatoare privind calculul amortizării după metoda accelerată se prezintă după cum urează:

a) Pentru primul an de utilizare:

A1 = Vi X 50%în care: A1 – amortizarea aferentă primelor 12 luni de utilizare a imobilizării.

Vi – valoarea de intrare a imobilizării.

46

b) Pentru anii următori (din anul doi şi până la expirarea duratei normale de utilizare):

A2+n = Vr / Dra sau nar = (1 / Dr )X 100

Vr = Vi – A1 A2+n = Vr X nar

în care:A2+n – amortizarea anuală începând din anul al doilea şi până la expirarea duratei

normale de utilizare a imobilizăriiVr – valoarea rămasă de amortizatnar – norma de amortizare în funcţie de valoarea rămasăDr – durata (numărul de ani) de amortizare rămasă.

Pentru echipamente tehnologice, respectiv maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, computere şi echipamente periferice ale acestora puse în funcţiune după data de 1 iulie 2002, se poate utiliza regimul de amortizare accelerat fără aprobarea organului teritorial.

Acelaşi regim se poate utiliza şi pentru brevetele de invenţie, de la data aplicării Implicaţiile fiscale ale amortizării accelerate se manifestă prin includerea pe cheltuieli

deductibile fiscal în primele 12 luni de exploatare, a unei cote de 50% din valoare de intrare a imobilizării iar în următorii ani a diferenţei rămase de amortizat. Aceasta înseamnă că în primul an, vom înregistra o cheltuială importantă cu amortizarea, ceea ce va conduce la diminuarea rezultatului financiar şi a impozitului pe profit.

În următorii ani, cheltuielile sunt mai mici, ceea ce va determina creşterea rezultatelor financiare şi a impozitului pe profit resimţit prin diminuarea trezoreriei ca urmare a plăţii către buget a impozitului pe profit. În condiţii de inflaţie aceste plăţi se vor face în monedă depreciată, ceea ce reprezintă de asemenea un avantaj fiscal pentru întreprindere.

Pentru agenţii economici, metoda accelerată prezintă avantaje fiscal cu atât mai importante cu cât durata de viaţă utilă a imobilizărilor este mai scurtă.

acestora de către contribuabil.Intră sub incidenţa acestora prevederi şi imobilizările achiziţionate în baza unui contract de

leasing financiar cu clauză definitivă de transfer al dreptului de proprietate asupra bunului la expirarea contractului de leasing financiar. În cazul leasingului financiar, utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operaţional, locatarul, finanţatorului are această calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator în cazul leasingului financiar şi de către locator în cazul leasingului operaţional, cheltuielile fiind deductibile.

În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda iar în cazul leasingului operaţional utilizatorul deduce chiria.

5.5.1. Amortismentele derogatorii

Amortismentele derogatorii, reprezintă suplimente de amortizare calculate în baza unor prevederi fiscale peste nivelul amortizării considerate economice (liniară).

Se justifică prin avantajul fiscal obţinut, întrucât cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal.

Se aplică în ţările în care contabilitatea, este conectată la fiscalitate.Amortizarea fiscală urmăreşte menţiunea semnificaţiei noţiunii de exploatare păstrând

conţinutul rezultatului curent şi nemodificând rezultatul net, care depinde de opţiunile fiscale ale agenţilor economici.

47

5.6.1. Amortizarea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale se amortizează utilizând regimul liniar (constant).Valoarea amortizării anuale, depinde de valoarea contabilă (de intrare) şi de durata limitativă

de utilizare. Conform legislaţiei în vigoare cheltuielile de constituire, se amortizează într-o perioadă de maximum 5 ani; cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, alte valori similare şi alte imobilizări necorporale se amortizează în cadrul duratei în care se estimează generarea de beneficii economice, dar nu mai mult de 20 de ani de la data intrării.

Cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor necorporale sunt considerate cheltuieli de exploatare deductibile fiscal. În condiţiile în care societăţile comerciale intră în lichidare sau fuziune, activele necorporale cor fi amortizate integral.

5.6.2. Contractul de leasing

O altă dispoziţie specială a Codului fiscal se referă la contractul de leasing. În cazul leasingului financiar, când utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se face de către utilizator.

În acest caz, utilizatorul deduce dobânda achitată.În cazul leasingului operaţional când locatarul are calitatea de proprietar, amortizarea

bunului care face obiectul contractului se face de către locatar, cheltuielile fiind deductibile potrivit dispoziţiilor Codului fiscal privind amortizarea. În cazul acestui tip de contract locatarul deduce chiria (rata de leasing). În cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operaţional, locatorul are această calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului financiar, şi de către locator, în cazul leasingului operaţional, cheltuielile fiind deductibile. În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operaţional locatarul deduce chiria (rata de leasing).

Contractul de leasing este contractul prin care o parte (locator/finanţator) transmite pe o perioadă determinată dreptul de folosinţă asupra unui bun al cărui proprietar este cealaltă parte (utilizatorul) la solicitarea acesteia, contra unei plăţi periodice (rată de leasing), iar la sfârşitul perioadei de leasing, locatarul/finanţatorul se obligă să respecte dreptul de a opţiune al utilizatorului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing, ori de a înceta raporturile contractuale.

Contractul de leasing este un contract consensual, sinalagmatic, cu titlu oneros, generator de drepturi de creanţă, în cazul leasingului operaţional şi constitutiv de drepturi, în cazul leasingului financiar, cu executare succesivă.

Leasingul este operaţional când are ca obiect exploatarea bunului şi financiar când are ca obiect achiziţia bunului.

Contractul de leasing trebuie să cuprindă cel puţin următoarele clauze: părţile, obiectul contractului, valoarea ratelor de leasing, termene de plată şi modalităţi de plată, durata contractului, asigurarea, recepţia calitativă şi cantitativă, reclamaţii, drepturile şi obligaţiile plăţilor, garanţii, clauza penală, rezilierea, forţa majoră, arbitrajul şi cesionarea contractului.

Leasingul financiar va cuprinde în plus valoarea iniţială a bunului, clauza privind dreptul de opţiune al utilizatorului cu privire la cumpărarea bunului şi la condiţiile în care acesta nu poate fi exercitat.

În cazul leasingului financiar, utilizatorul este tratat, din punct de vedere fiscal, ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operaţional această calitate o are locatarul.

Ca atare, amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de către utilizator, în cazul leasingului financiar şi de către locatar, în cazul leasingului operaţional, cheltuielile fiind deductibile potrivit dispoziţiilor privitoare la amortizare, analizate mai sus.

48

În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operaţional, locatarul deduce chiria, rata de leasing.

5.7.Amortizarea contabilă şi fiscală prin prisma normelor şi directivelor CEE

Amortizarea reprezintă un proces cu implicaţii fiscale atât prin concepţie, cât şi prin gradul de deductibilitate. În susţinerea celor afirmate prezentăm câteva aspecte esenţiale ce privesc raportul contabilitate – fiscalitate vizavi de amortizare.

În primul rând, amortizarea reprezintă un proces de recuperare a uzurii fizice şi morale a unei imobilizări, evidenţiind o cheltuială de exploatare care se deduce din rezultatul exerciţiului.

În al doilea rând, durata de viaţă utilă a unei imobilizări influenţează semnificativ rezultatul exerciţiului. Astfel cu cât aceasta este mai mare cu atât cheltuiala cu amortizarea va fi mai mică şi invers.

În al treilea rând, cheltuiala cu amortizarea unei imobilizări este influenţată de valoarea de intrare sau costul imobilizării. Cu cât valoarea de intrare este mai mare şi cheltuiala va fi mai mare şi invers. Această valoare, se regăseşte în documentele care atestă intrarea imobilizării în întreprindere (facturi, contracte de vânzare – cumpărare, rapoarte de evaluare etc.). Poate fi reprezentată prin costul de achiziţie, preţul de producţie sau valoarea de utilitate după caz. Valorile nu includ TVA.

În al patrulea rând, repartizarea pe ani (excepţii) a cheltuielilor cu amortizarea, este influenţată de regimul de amortizare adoptat.

În funcţie de aceasta, amortizarea va fi inclusă în cheltuieli, ţinând cont de uzura estimată a imobilizărilor, iar valoarea amortizării va fi influenţată de regimul de amortizare practicat.

În al cincilea rând, orice modificare privind utilitatea imobilizărilor datorată uzurii morale sau fizice poate determina ca valoarea sa actualizată, să devină valoare netă contabilă, diferenţa dintre cele două valori, influenţând rezultatul exerciţiului.

Similar sunt evidenţiate câştigurile sau pierderile, provenind din scoaterea din funcţie a unei imobilizări.

Regimul amortizării poate determina modificarea profitului (amortizare mare determină un profit mic) şi capacitatea de autofinanţare (amortizare înregistrată mare determină capacitatea de autofinanţare mare).

Orice nivel al amortizării, peste sau sub nivelul amortizării liniare presupune înregistrarea de amortismente derogatorii ce influenţează rezultatul fiscal al exerciţiului.

Atunci când un agent economic alege sistemul de amortizare, interesul său este cel investiţional, dar care intră în competiţie cu interesul fiscal al statului.

Armonizarea celor două interese este realizat prin abilitatea întreprinzătorului, care trebuie să găsească în funcţie de strategia de dezvoltare a întreprinderii modalitatea de mediere între interesul investiţional şi cel fiscal, care să-i asigure atât protecţia împotriva riscurilor privind încălcarea reglementărilor fiscale cât şi siguranţa şi eficienţa afacerii pe termen scurt, mediu şi lung.

Atentie la modificarile ce trebuie efectuate conform legislatiei. Problema poate fi preluata si prelucrata in referat

Problema Societatea Comercială „A” achiziţionează la începutul anului N un mijloc fix la preţul de 40.000.000 lei, TVA 19% durata normală de funcţionare 4 ani. Se acordă în contul datoriei un efect comercial. Întocmiţi tablourile de amortizare folosind metodele acceptate de legislaţia românească Cunoscând: veniturile realizate de societate ca fiind constante şi însumând 50.000.000 lei, iar cheltuielile în afara amortizării, 32.000.000 lei anual, determinaţi rezultatul net al fiecărui exerciţiu în condiţiile în care:

- în primul an se acoperă pierderile din anii precedenţi în sumă de 2.000.000 lei;- în anul al II-lea se constituie rezerve legale în limita maximă admisă de lege (Cs =

25.000.000 lei);- în anul al III-lea se înregistrează cheltuielile cu penalităţile de 1.000.000 lei;

49

- în anul IV-lea cheltuielile cu donaţiile de 2.000.000 lei şi cheltuielile cu amenzile de 1.000.000 lei;

Analizaţi implicaţiile metodelor de amortizare asupra rezultatului financiar al activităţii, repartizaţi profitul net la dividende, achitaţi-le acţionarilor.

Acţionariatul este compus din 60% persoane juridice şi 40% persoane fizice.Realizaţi o comparaţie între rezultatul brut, fiscal, contabil şi net în cazul metodelor folosite.- achiziţionare mijloc fix:

% = 404 47.600.0002122(2131) 40.000.0004426 7.600.000

- acordare efecte comerciale:404 = 405 47.600.000

- plata efectelor la scadenţă:405 = 5121 47.600.000

Metoda amortizării liniare

Nal = (1 / Dn) X 100 = 1/4x100=25%

Az1 = Vn X 25% = 40.000.000 X (25 / 100) = 10.000.000Az2 = 10.000.000Az3 = 10.000.000Az4 = 10.000.000

An Valoare intrare Amortizare anuală Amortizare cumul Valoare rămasă40.000.000 10.000.000 10.000.000 30.000.00040.000.000 10.000.000 20.000.000 20.000.00040.000.000 10.000.000 30.000.000 10.000.00040.000.000 10.000.000 40.000.000 -

TOTAL 40.000.000 - -

Metoda amortizării degresive:Nad = nal X 1,5 = 25% X 1,5 = 37,5%

Valoare intrare Amortizare anuală Amortizare cumul Valoare rămasă40.000.000 15.000.000 15.000.000 25.000.00040.000.000 9.375.000 24.375.000 15.625.00040.000.000 7.812.000 33.187.500 7.812.00040.000.000 7.812.000 40.000.000 -

TOTAL 40.000.000 - -

AN1 : 37,5% X 40.000.000 = 15.000.000AN2 : 37,5% X 25.000.000 = 9.375.000 (Val răm X Camorz

AN3 : 37,5% X 15.625.000 = 5.859.375 15.625.000 : 2 = 7.812.500

7.812.500 5.859.375AN4 – idem AN3

Metoda amortizării accelerate

AN1 = 50% X 40.000.000 = 20.000.000

50

AN2,3,4 = 20.000.000 : 3 = 6.666.666

Valoare intrare Amortizare anuală Amortizare cumul Valoare rămasă40.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.00040.000.000 6.666.666 26.666.666 13.333.33440.000.000 6.666.666 33.333.332 6.666.66840.000.000 6.666.668 40.000.000 -

TOTAL 40.000.000 - -

Anul I a) Metoda liniară- înregistrare amortizare:

6811 = 2812(2813) 10.000.000Rezultatul contabil (brut) = V – C = 50.000.000 – (32.000.000 + 10.000.000) = 8.000.000Rezultatul fiscal = Rez. Brut + Ch ned. Fiscal – Deduceri fiscale

= 8.000.000 + 0 – 2.000.000 = 6.000.000 Deduceri (venituri neimpozabile)

- pierderi;- rezerve legale;- dividende primite de la altă persoană juridică;

Cheltuieli nedeductibile fiscal:- penalităţile;- protocol peste limita admisă;- sponsorizări peste limita admisă;

Acoperirea pierderilor din anii precedenţi:129 = 107(117) 2.000.000

Rezultatul net = Rez. Brut – Impozit

Impozit = Ci X rez. Fiscal = 6.000.000 X (16 / 100) = 960.00

- înregistrarea impozitului:691 = 441 960.000

- închidere conturi de cheltuieli:121 = 691 960.000

Rezultatul net = 8.000.000 –960.000= 7.040.000

Soldul contului 121 exprimă rezultatul net:121

32.000.00010.000.000

50.000.000

Sf 8.000.000 – profit brut 1.500.000

Sf 5.040.000– profit net

- repartizarea profitului net la dividende dupa scăderea pierderilor129 = 457 5.040.000

b) Metoda degresivă (AD1)

51

6811 = 281(2813) 10.000.0006874 = 141 5.000.000

Rezultatul brut=V – C = 50.000.000–( 32.000.000 + 10.000.000 + 5.000.000)= 3.000.000

Rezultatul fiscal = Rez. Brut + Ch ned. Fiscal – Deduceri fiscale = 3.000.000 + 0 – 2.000.000 = 1.000.000

Rezultatul net = Rez. Brut – Impozit = 3.000.000 – 250.000 = 2.750.000

Impozit = Rez. Fiscal X Ci = 16% X 1.000.000 = 160.000- acoperirea pierderii din anii precedenţi:

129 = 107(117) 2.000.000- înregistrarea impozitului pe profit:

691 = 441 160.000- închidere conturi de cheltuieli:

121 = 691 160.000- repartizarea profitului net la dividende:

129 457 750.000

c) Metoda accelarată

6811 = 281(2813) 10.000.0006874 = 141 10.000.000

Rezultatul brut=V – C = 50.000.000–( 32.000.000 + 20.000.000)= - 2.000.000

Rezultatul fiscal = - 2.000.000 + (– 2.000.000) = - 4.000.000

Tabelul comparativ

Indicatori Metoda liniară Metoda degresivă Metoda acceleratăRez. Brut 8.000.000 3.000.000 - 2.000.000Rez. Fiscal 6.000.000 1.000.000 - 4.000.000Rez. Net 6.500.000 2.750.000 -Impozit profit 1.500.000 250.000 -

Concluzii:Luând în considerare „Rezultatul brut” se constată că este de 8.000.000 după metoda liniară, 3.000.000 după metoda degresivă, şi – 2.000.000 după cea accelerată.

„Rezultatul fiscal” este de 6.000.000, 1.000.000 respectiv – 4.000.000.„Rezultatul net” este de 6.500.000 după metoda liniară şi 2.750.000 după metoda degresivă.„Impozitul pe profit” este de 1.500.000, 250.000, iar după metoda accelerată nu se plăteşte

impozit, înregistrându-se pierderi.Dacă conducerea întreprinderii vrea ca după un an să înregistreze rezultate favorabile, va alege

metoda liniară. Dar acest rezultat va atrage după sine un impozit pe profit de 1.500.000 lei, care va conduce la diminuarea trezoreriei.

Dacă se utilizează metoda degresivă va scade rezultatul brut, impozabil şi net, dar şi impozitul pe profit, ceea ce ar putea fi avantajos.

Folosind metoda accelerată se vor înregistra pierderi. Este nefavorabil din punct de vedere al imaginii, dar trezoreria nu este afectată, menţinându-se la acelaşi nivel.

52

În concluzie, metoda se va alege în funcţie de obiectivele firmei. Dacă nu reprezintă interes imaginea firmei, aceasta fiind consolidată economic, se poate alege metoda accelerată.

Anul II 1) Amortizarea liniară

121 = 129 6.500.0006811 = 281 10.000.000

Rez. brut = V – C = 50.000.000 – (32.000.000 + 10.000.000) = 8.000.000

Rez. legal = 5% X Pb = 5% X 8.000.000 = 400.00020% X Cs = 20% X 25.000.000 = 5.000.000

129 = 1061 400.000 Rez. fiscal = 8.000.000 + 0 – 400.000 = 7.600.000

Rezultatul net = Rez. Brut – Impoz. Profit = 8.000.000 – 1.900.000 = 6.100.000

Impozit profit = Ci X Rez. fiscal = 7.600.000 X (25 / 100) = 1.900.00

Rezultatul net = 8.000.000 – 1.900.000 = 6.100.000691 = 441 1.900.000121 = 691 1.900.000129 = 457 5.700.000

(6.100.000 – 400.000)- înregistrarea impozit pe dividende (din anul I):

457 = 446 360.000

- plata impozit:446 = 5121 360.000

- plata dividende:457 = 5121 4.140.000

Calculul impozitului pe dividende aferent anului I.Persoane juridice = 60% X 4.500.000 = 2.700.000Persoane fizice = 40% X 4.500.000 = 1.800.000Impozit pe dividende = 10% X 2.700.000 = 270.000Impozit pe dividende = 5% X 1.800.000 = 90.000

2) Amortizarea degresivă (AD1)

121 = 129 2.750.0006811 = 281 10.000.000141 = 7874 625.000

Rezultatul brut = 50.000.000 + 625.000 – (32.000.000 + 10.000.000) = 8.625.000

Rezerve legal = 5% X 8.625.000 = 431.25020% X 25.000.000 = 5.000.000129 = 1061 431.250

Rezultatul fiscal = 8.625.000 + 0 – 431.250 = 8.193.750

53

Rezultatul net = 8.625.000 – 2.048.438 = 6.576.562

Impozit profit = 25% X 8.193.750 = 2.048.438 691 = 441 2.048.438121 = 691 2.048.438 129 = 457 6.145.312

(6.576.562 – 438.250)- înregistrarea impozit pe dividende (din anul I):

457 = 446 60.000446 = 5121 60.000

- plata dividende:457 = 5121 60.000

Persoane juridice = 60% X 750.000 = 450.000Impozit persoane juridice = 10% X 450.000 = 45.000Persoane fizice = 40% X 750.000 = 300.000Impozit persoane fizice = 5% X 300.000 = 15.000

3) Amortizarea accelerată

6811 = 2812(2813) 10.000.000141 = 7874 3.333.3334

Rezultatul brut =V – C=50.000.000 + 3.333.334 –(32.000.000 + 10.000.000)=11.333.334Rezerve legal = 5% X 11.333.334 = 566.667

20% X 25.000.000 = 5.000.000129 = 1061 566.667

Rezultatul fiscal = Rez. Brut + Ch ned. Fiscal – Deduceri fiscale = 11.333.334 – 566.667 – 4.000.000 = 6.766.667

Acoperirea pierderii din anii precedenţi: 129 = 107(117) 4.000.000

Rezultatul net = 11.333.334 – 1.691.667 = 9.641.667

Impozit profit = 9.641.667 X 25% = 1.691.667 691 = 441 1.691.667 121 = 691 1.691.667 129 = 457 5.075.000

Nu există dividende de plată întrucât în anul I s-a înregistrat pierderi.Tabelul comparativ

Indicatori Metoda liniară Metoda degresivă Metoda acceleratăRez. Brut 8.000.000 8.625.000 11.333.334Rez. Fiscal 7.600.000 8.193.750 6.766.667Rez. Net 6.100.000 6.576.562 9.641.667Impozit profit 1.900.000 2.048.438 1.691.667

Concluzii:

54

Analizând datele obţinute conform celor trei metode constatăm că în cazul metodei degresive, rezultatul brut (8.625.000) este mai mare decât metodele liniară (8.000.000), ceea ce este mai avantajos din punct de vedere al imaginii, chiar dacă impozitul este mai mare decât metoda liniară, ceea ce atrage după sine o cheltuială cu impozitul pe profit mai mare, şi un rezultat net mai mare. Metoda degresivă sub aspectul imaginii este mai avantajoasă decât cea liniară (anul II)

Metoda accelerată este cea mai avantajoasă sub acelaşi aspect, obţinându-se un rezultat brut mai mare. Din punct de vedere al trezoreriei, cheltuielile cu impozitul pe profit sunt mai mici, deoarece rezultatul impozabil este mai mic întrucât s-au acoperit pierderile din anii precedenţi.Anul III

a) Metoda liniară121 = 129 6.100.0006811 = 2812(2813) 10.000.000

Rez. brut = V – C = 50.000.000 – (32.000.000 + 10.000.000 + 1.000.000) = 7.000.000

Rezultatul fiscal = Rez. Brut + Ch ned. Fiscal – Deduceri fiscale = 7.000.000 + 1.000.000 = 8.000.000

- penalităţi datorate:6711(6581) = 5311 1.000.000

Rezultatul net = Rez. Brut – Impoz. Profit = 5.000.000Impozit profit = Rez. fiscal X Ci = 8.000.000 X 25%= 2.000.00

691 = 441 2.000.000121 = 691 2.000.000129 = 457 5.000.000

- înregistrarea impozit pe profit (din anul II):457 = 446 456.000446 = 5121 456.000

- plata dividende:457 = 5121 5.244.000

Persoane juridice = 60% X 5.700.000 = 3.420.000Impozit pers. juridice = 10% X 3.420.000 = 342.000Persoane fizice = 40% X 5.700.000 = 2.280.000Impozit pers. fizice = 5% X 2.280.000 = 114.000

342.000 + 114.000 = 456.000

b) Metoda degresivă

121 = 129 6.576.5626811 = 2812(2813) 10.000.000141 = 7874 2.187.000

Rezultatul brut = V – C =50.000.000 + 2.187.500 – (32.000.000 + 10.000.000 + 1.000.00) = 9.187.500

Rezultatul fiscal = Rez. Brut + Ch ned. Fiscal – Deduceri fiscale = 9.187.500 + 1.000.000 = 10.187.500

55

- penalităţi datorate:6711(6581) = 5311 1.000.000

Rezultatul net = Rez. Brut – Impoz. Profit = 6.640.625Impozit profit = Rez. fiscal X Ci = 10.187.500 X 25%= 2.546.875

691 = 441 2.546.875121 = 691 2.546.875129 = 457 6.640.625

- înregistrarea impozit pe dividende (din anul II):457 = 446 491.625446 = 5121 491.625

- plata dividende:457 = 5121 5.653.687

Persoane juridice = 60% X 6.145.312 = 3.687.187Impozit pers. juridice = 10% X 3.687.187 = 368.718Persoane fizice = 40% X 6.145.312 = 2.458.125Impozit pers. fizice = 5% X 2.458.125 = 122.906

c) Metoda accelerată

121 = 129 9.641.6676811 = 281 10.000.000141 = 7874 3.333.334

Rezultatul brut = V – C =50.000.000 + 3.333.334 – (32.000.000 + 10.000.000 + 1.000.00) = 10.333.334

Rezultatul fiscal = Rez. Brut + Ch ned. Fiscal – Deduceri fiscale = 10.333.334 + 1.000.000 = 11.333.334

- penalităţi datorate:6711(6581) = 5311 1.000.000

Rezultatul net = Rez. Brut – Impoz. Profit = 7.500.000Impozit profit = Rez. fiscal X Ci = 11.333.334 X 25%= 2.833.334

691 = 441 2.833.334121 = 691 2.833.334129 = 457 7.750.000

- înregistrarea impozit pe dividende (din anul II):457 = 446 406.000446 = 5121 406.000

- plata dividende:457 = 5121 4.669.000

Persoane juridice = 60% X 5.075.000 = 3.045.000Persoane fizice = 40% X 5.075.000 = 2.030.000Impozit pers. juridice = 10% X 3.045.000 = 304.500Impozit pers. fizice = 5% X 2.030.000 = 101.500

Tabelul comparativ

56

Indicatori Metoda liniară Metoda degresivă Metoda acceleratăRez. Brut 7.000.000 9.187.500 10.333.334Rez. Fiscal 8.000.000 10.187.500 11.333.3334Rez. Net 5.000.000 6.640.625 7.500.000Impozit profit 2.000.000 2.546.875 2.833.334

ConcluziiÎn anul III, conducerea întreprinderii poate decide să aplice metoda accelerată, datorită

rezultatului favorabil cu implicaţii asupra imaginii. În acest an, rezultatul brut obţinut după metoda liniară este mai mic decât cel obţinut conform celorlalte metode, aceleaşi lucru constatându-se şi în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi rezultatul net. Metoda liniară presupune un calcul mai uşor, motiv pentru care este aleasă de cele mai multe societăţi comerciale, însă metoda degresivă este mai avantajoasă. Se recomandă a se aplica metoda degresivă de către societăţile care înregistrează profit, în condiţiile în care nu se acceptă de M.F. metoda accelerată.

Anul IVa) Metoda liniară

121 = 129 5.000.0006811 = 2812(2813) 10.000.000

Rez. brut = V – C = 50.000.000 – (32.000.000 + 10.000.000 + 2.000.000 + 1.000.000) = 5.000.000- donaţii acordate:

6712(6582) = 5311 2.000.000- amenzi achitate:

6711(6581) = 5311 1.000.000

Rezultatul fiscal = Rez. Brut + Ch ned. Fiscal – Deduceri fiscale = 5.000.000 + 1.000.000 + 2.000.000 = 8.000.000 5.000.000 – 2.000.000 = 3.000.000

Rezultatul net = 5.000.000 – 2.000.000 = 3.000.000Impozit profit = 8.000.000 X 25%= 2.000.00

691 = 441 2.000.000121 = 691 2.000.000129 = 457 3.000.000457 = 446 450.000446 = 5121 450.000457 = 5121 450.000

Persoane juridice = 60% X 5.000.000 = 3.000.000 Persoane fizice = 40% X 5.000.000 = 2.000.000Impozit pers. juridice = 10% X 3.000.000 = 300.000Impozit pers. fizice = 5% X 2.000.000 = 150.000

b) Metoda degresivă (AD1) 121 = 129 6.640.6256811 = 2812(2813) 10.000.000141 = 7874 2.187.000

57

Rezultatul brut = V – C =50.000.000 + 2.187.500 – (32.000.000 + 10.000.000 + 2.000.000 + 1.000.00) = 7.187.500

- donaţii acordate:6712(6582) = 5311 2.000.000

- amenzi achitate:6711(6581) = 5311 1.000.000

Rezultatul fiscal = Rez. Brut + Ch ned. Fiscal – Deduceri fiscale = 7.187.500 + 1.000.000 + 2.000.000 = 10.187.500

Rezultatul net = 10.187.500 – 2.546.875 = 7.640.625Impozit profit = Rez. fiscal X Ci = 10.187.500 X 25%= 2.546.875

691 = 441 2.546.875121 = 691 2.546.875129 = 457 7.640.625457 = 446 531.251446 = 5121 531.251457 = 5121 6.109.374

Persoane juridice = 60% X 6.640.625 = 3.984.375Persoane fizice = 40% X 6.640.625 = 2.656.250Impozit pers. juridice = 10% X 3.984.375 = 398.438Impozit pers. fizice = 5% X 2.656.250 = 132.813

c) Metoda accelerată

121 = 129 7.500.0006811 = 281 10.000.000141 = 7874 3.333.334

Rezultatul brut = V – C =50.000.000 + 3.333.334 – (32.000.000 + 10.000.000 + 1.000.00 + 2.000.000) = 8.333.334

- donaţii acordate:6712(6582) = 5311 2.000.000

- amenzi achitate:6711(6581) = 5311 1.000.000

Rezultatul fiscal = Rez. Brut + Ch ned. Fiscal – Deduceri fiscale = 8.333.334 + 1.000.000 + 2.000.000 = 11.333.334

Rezultatul net = 11.333.334 – 2.833.335 = 8.499.999Impozit profit = Rez. fiscal X Ci = 11.333.334 X 25%= 2.833.334

691 = 441 2.833.334121 = 691 2.833.334129 = 457 8.499.999457 = 446 600.000446 = 5121 600.000457 = 5121 6.900.000

Persoane juridice = 60% X 7.500.000 = 4.500.000

58

Persoane fizice = 40% X 7.500.000 = 3.000.000Impozit pers. juridice = 10% X 4.500.000 = 450.000Impozit pers. fizice = 5% X 3.000.000 = 150.000

Tabelul comparativ

Indicatori Metoda liniară Metoda degresivă Metoda acceleratăRez. Brut 5.000.000 7.187.500 8.333.334Rez. Fiscal 6.000.000 8.187.500 9.333.334Rez. Net 3.500.000 5.140.625 6.000.000Impozit profit 1.500.000 2.046.875 2.333.334

Concluzii:Comparându-se cele trei metode, în funcţie de obiectivul urmărit se poate alege metoda liniară,

dacă se urmăreşte o lichiditate mai mare, pentru că impozitul pe profit este mai mic.Rezultatul brut creşte, ceea ce ar conduce şi la creşterea impozitului, conform celorlalte

metode.Metoda degresivă în afara celei accelerate pare a fi cea mai avantajoasă.

Atentie la modificarile ce trebuie efectuate conform legislatiei. Problema poate fi preluata si prelucrata in referat

Problema Societatea Comercială „A” primeşte o adresă prin care i se confirmă aprobarea subvenţiei solicitate în sumă de 400.000.000 lei, constând într-un utilaj comercial (instalaţii tehnice). Se primeşte ulterior instalaţia cu o durată normală de funcţionare de 4 ani.

Se decide amortizarea în sistem liniar.La începutul celui de al 3-lea an de utilizare se vinde instalaţia tehnică la preţul de

250.000.000 lei, TVA 19%. Se primeşte în contul creanţei faţă de debitori un efect comercial (bilet la ordin) scadent peste 60 de zile.

Resimţind nevoia de resurse financiare, se solicită băncii scontarea efectului comercial înainte de termen, cedându-se un scont (dobândă) de 5%.

Evaluaţi implicaţiile de natură fiscală ale operaţiilor în contabilitatea agentului economic.Rezolvare:- evidenţierea subvenţiei aprobate:

445 = 131 400.000.000- primirea efectivă a subvenţiei:

2122(2131) = 445 400.000.000- amortizarea:

Vi = 400.000.000Dn = 4 ani

nal = (1 / Dn) X 100 – 25%Aa = 400.000.000 X 25% = 100.000.000An 1 –

- înregistrarea amortizării:6811 = 2812(2813) 100.000.000

- virarea subvenţiei la venituri:131 = 7727(7584)

An 2 –- înregistrarea amortizării:

6811 = 2812(2813) 100.000.00059

- virarea subvenţiei la venituri:131 = 7727(7584)

An 3 –- vânzarea instalaţiei tehnice:

461 = % 237.500.0007721(7583) 250.000.0004427 47.500.000

- descărcarea gestiunii:% = 2122(2131) 400.000.0002812(2813) 200.000.0006721(6583) 200.000.000

- valoarea neamortizată se virează la venituri:131 = 7727(7584) 200.000.000

- înregistrarea efect comercial (acceptat) primit:413 = 461 297.500.000

- înregistrarea scontului:% = 413 297.500.0005114 282.625.000666 14.875.000

- acceptarea ofertei de către banca (încasarea)5121 = 5114 282.625.000

- închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:An 1 - 121 = 6811 100.000.000

7727 = 121 100.000.000An 2 - 121 = 6811 100.000.000

7727 = 121 100.000.000An 3 - 121 = % 214.875.000

6721(6583) 200.000.000666 14.875.000

% = 121 450.000.0007721(7583) 250.000.0007727(7584) 200.000.000

Anul III Anul I şi II

121 121214.875.000 450.000.000 100.000.000 100.000.000

Sf 235.125.000

Concluzii:Analizând rezultatele obţinute din înregistrările efectuate se pot desprinde următoarele

concluzii:- Subvenţiile pentru investiţii reprezintă sume primite de regulă din partea organismelor

publice, care nu trebuiesc rambursate. Aceasta generează obligativitatea unităţii ca în momentul în care înregistrează amortizarea imobilităţilor primite ca subvenţii să le vireze la venituri pentru a evita evaziunea fiscală.

- Vânzarea imobilizărilor primite ca subvenţii, generează la descărcarea gestiunii, cheltuieli pentru partea ne amortizată din valoarea de intrare. Aceste cheltuieli trebuie de asemenea virate la venituri din motivele enumerate mai sus.

60

- Închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri după anul I, respectiv II, generează un rezultat financiar nul, iar pentru anul III, când a avut loc vânzarea imobilizării, se obţine un profit brut de 235.125.000 lei.

CAPITOLUL 6REGIMUL CONTABIL ŞI FISCAL AL STOCURILOR

61. Delimitări privind stocurile şi consecinţele financiare ale ciclului de exploatare

Stocurile sunt active circulante: a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. În cadrul stocurilor se cuprind (1): a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabil, care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, şi anume: - semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor; - produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor; - rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile; f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte; h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate. În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri. Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Astfel este necesar să se asigure: a) recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie se

61

recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanţului; b) în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea entităţii, se procedează astfel: - bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare; - bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune; c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: - bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanţului; - bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii; d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

Caracteristicile stocurilor de a se afla succesiv şi neîntrerupt în diferite faze ale procesului de producţie şi comercializate, de a descrie în cadrul exerciţiului mai multe rotaţii, determină aportul lor la realizarea cifrei de afaceri şi la valoarea capitalului. Aceste caracteristici, fac ca stocurile să deţină un rol important în formarea rezultatului economic.

Nivelul stocurilor din cursul exerciţiului, influenţează în mod evident valoarea producţiei, calitatea, modul de valorificare şi realizare a acestuia. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil întreprinderii. Astfel un nivel minim, poate genera opriri ale procesului de producţie, iar un nivel prea ridicat poate atrage după sine imobilizări de fonduri care se vor resimţi prin lipsă de resurse în cadrul altor compartimente funcţionale ale întreprinderii. De aceea, considerăm că nivelul optim al stocurilor este acela care ţine seama de condiţiile reale de aprovizionare, de producţie şi comercializare, de reducere a capitalurilor blocate şi a costurilor fiind orientate, spre accelerarea rotaţiei fondurilor şi a rentabilităţii economice.

Organizarea corespunzătoare a aprovizionării, reprezintă o premiză pentru reducerea blocării de fonduri în vederea stabilirii unor stocuri optime, în concordanţă cu nevoile reale ale producţiei.

În luarea deciziei privind nivelul stocurilor, trebuie să se ţină cont şi de necesarul financiar al exploatării adică de diferenţa dintre banii blocaţi pentru formarea stocurilor, creanţelor şi asimilatelor acestora pe de o parte şi finanţarea înglobată în datoriile neachitate furnizorilor pe de altă parte.

Deosebit de importantă în gestiunea stocurilor, este nivelul la care acestea sunt evaluate. În acest sens, sunt importante cele patru momente semnificative şi anume:

- intrarea în întreprindere;- ieşirea din întreprindere;- inventarierea;- închiderea exerciţiului financiar:Pentru relaţia contabilitate–fiscalitate în cadrul stocurilor prezintă importanţă deosebită,

momentul efectuării plăţilor privind stocurile achiziţionate respectiv, momentul încasării producţiei vândute. Acestea generează cheltuieli, respectiv venituri care influenţează rezultatul financiar şi nivelul trezoreriei.

Perisabilităţile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităţilor de produse existente în gestiune, stabilite după cântărire, numărare, măsurare şi prin alte asemenea procedee şi după efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare. Limitele maxime de perisabilitate admise la depozitare şi desfacere se stabilesc la nivelul întregii activităţi a persoanei juridice plătitoare de impozit pe profit, prin aplicarea coeficientului stabilit pentru grupa de mărfuri la preţul de înregistrare al mărfurilor intrate sau la preţul de livrare pentru mărfurile vândute în perioada cuprinsă între două inventare.

62

Comercianţii pot stabili cote de perisabilităţi diferenţiate sortimental pe depozite, magazine, gestiuni, pentru a fi admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil, cu obligativitatea încadrării în limitele maxime de perisabilitate prevăzute pentru grupa respectivă de mărfuri.

6.2. Evaluarea stocurilor şi implicaţii fiscale ale evaluării

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc. Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora. Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.

În raport cu momentul efectuării poate fi curentă şi periodică.

6.2.1. Evaluarea curentă a stocurilor

Are la bază principiul: „orice stoc trebuie evaluat în momentul intrării la valoarea contabilă” (de intrare).

Prin valoare de intrare se înţelege: Costul de achizitie ce se formeaza prin negociere furnizor-beneficiar, cuprinzand pe linga

pretul de cumparare taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare si alte cheltuieli si taxe legate de intrarea stocurilor;

- valoarea de utilitate, are în vedere starea în care se află stocurile în momentul intrării, destinaţia acestora şi preţul pieţei din momentul intrării fiind aferentă stocurilor intrate cu titlu gratuit;

- valoarea de aport pentru stocurile intrate ca aport de capital;- valoarea justă pentru stocurile dobândite prin schimb cu alte active.

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.

Atât costul de achiziţie cât şi preţul de producţie nu cuprind TVA.La ieşirea din întreprindere stocurile, trebuie evidenţiate în contabilitate la valoarea de intrare.

Diversitatea preţurilor şi a surselor de provenienţă, fac din evaluarea stocurilor la ieşire o operaţiune delicată. Pentru rezolvarea acestei probleme literatura de specialitate recomandă mai multe metode.

La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode: a) metoda primul intrat - primul ieşit - FIFO; b) metoda costului mediu ponderat - CMP; c) metoda ultimul intrat - primul ieşit - LIFO.

a) Potrivit metodei "primul intrat - primul ieşit" (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică.

63

Metoda este recomandată unităţilor cu o gamă sortimentală diversificată şi în perioade în care există o relativă stabilitate a preţurilor. Folosirea metodei în condiţiile creşterii preţurilor, are ca efect evaluarea ieşirilor la costurile cele mai scăzute, iar a stocurilor la preţurile cele mai mari, ceea ce determină o majorare a profitului din exploatare şi a impozitului aferent. Dacă metoda se foloseşte când preţurile scad, ieşirile vor fi evaluate la preţurile cele mai mari, iar stocurile la preţurile cele mai mici efectul fiind reducerea profitului.

b) Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie după formula:

CMP = (Siv + Iv) / (Sic + Ic)în care: Siv – stocul iniţial exprimat valoric;

Sic – stocul iniţial exprimat cantitativ;Iv – intrări valorice;Ic – intrările cantitative.ValE = CMP X C E

în care: ValE – valoarea ieşirilor; C E – cantităţile ieşite în cursul perioadei.

Metoda are cea mai mare utilitate în cazul stocurilor cumpărate la preţuri diferite, iar în contabilitate, nu sunt individualizate în funcţie de costul de achiziţie al fiecărui lot.

Evaluarea se face astfel:- intrările de stocuri sunt evidenţiate la costul de achiziţie, sau de producţie al fiecărei

aprovizionări;- ieşirile de stocuri se evidenţiază la costul mediu ponderat, determinat fie după fiecare lot

intrat sau ieşit, fie lunar, trimestrial sau anual. Evaluarea ieşirilor pe baza metodei costului mediu ponderat, calculat la sfârşitul lunii presupune uşurinţa în aplicare, dar nu permite evaluarea exactă a ieşirilor în cursul perioadei. În schimb, atunci când evaluarea se face după fiecare ieşire, calculele sunt mult mai exacte.

Metoda se poate utiliza cu succes în cazul organizării contabilităţii stocurilor după metoda inventarului intermitent având în vedere următoarele înregistrări contabile:

- intrarea stocurilor:___________________________________ x ___________________________________

601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 401 „Furnizori” ___________________________________ x ___________________________________

- evidenţierea stocului la finele perioadei prin inventariere:___________________________________ x ___________________________________

301 „ Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materiile prime” ___________________________________ x ___________________________________

Valoarea ieşirilor va fi reflectată de soldul contului 601 „Cheltuieli cu materiile prime”.Calculul costului mediu ponderat după fiecare intrare, respectiv ieşire permite o evaluare mult

mai exactă a stocurilor, dar la bază calcule mult mai complexe.În contabilitate, diferenţele rezultate ca urmare a operării noilor intrări la costuri diferite de

intrare dar şi altele decât cele prestabilite, se evidenţiază ca diferenţe de preţ la stocuri urmând a fi imputate costului de fabricaţie al produsului.

64

Metoda costului mediu ponderat, este metoda cea mai echitabilă, nefavorizând nici agenţii economici şi nici fiscul, motiv pentru care este recomandată a fi utilizată în cadrul lucrărilor de închidere a exerciţiului financiar.

c) Potrivit metodei "ultimul intrat - primul ieşit" (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.

Metoda este preferată de agenţii economici în condiţiile unei economii inflaţioniste. Se poate folosi cu succes de către firme, care realizează prelucrarea automată a datelor.

Esenţa metodei constă în separarea rezultatului din exploatare, de rezultatul din deţinerea de active, corectând astfel aşa numita eroare de desincronizare prin asocierea veniturilor şi costurilor mai vechi rezultatului din deţinerea de active.

Metoda conduce la reducerea profitului brut, scăderea impozitului pe profit şi menţinerea capacităţii de finanţare (menţinerea disponibilităţilor băneşti la acelaşi nivel).

Consecinţele aplicării metodei se concretizează în:- descreşterea volumului fizic al activelor la sfârşitul perioadei de gestiune;- subevaluarea stocurilor în bilanţ (stocurile finale fiind evaluate la nivelul valorii curente de

la închiderea exerciţiului);- este indicat a se utiliza când se aşteaptă o creştere a preţurilor în viitor.Principalele inconveniente ale metodei se referă la:- conduce la diminuarea stocului final, uneori injust ceea ce determină includerea în

cheltuielile cu stocurile a unor sortimente evaluate la costuri istorice din perioade mai vechi amplificând desincronizarea faţă de alte metode;

- evoluţia neaşteptată a preţurilor în unele perioade (în sensul că în locul unei creşteri pot să intervină micşorări sensibile) pot conduce la rezultate contradictorii;

- determină nerespectarea principiului prudenţei în evaluarea bilanţieră;- necesită costuri ridicate cu implementarea şi administrarea metodei;- lichidarea unor stocuri odată cu comandarea unui nou sortiment similar, conduce la

anularea avantajelor acumulate ale metodei, costurile vechi fiind reflectate în cheltuielile curente.

În dorinţa de a rezolva aceste inconveniente este permisă crearea de grupe cu articole similare şi utilizarea unor coeficienţi care permit transformarea stocului final exprimat în costuri curente, în costuri de la începutul perioadei de gestiune. Cu toate acestea inconveniente, într-o perioadă caracterizată prin creşterea preţurilor metoda LIFO reuşeşte o mai bună corespondenţă între veniturile şi cheltuielile curente, evitând eroarea de desincronizare privind stocurile consumate, prin introducerea unei convenţii, care să aproximeze fluxul fizic al stocurilor.

În concluzie, metoda LIFO este cea care evaluează ieşirile de stocuri la valorile acela mai mari şi existenţele de stocuri, la valorile cele mai mici. În condiţiile de inflaţie, este metoda care poate să atenueze creşterea preţurilor în sensul reflectării unui rezultat financiar aproape de realitate.

6.2.2. Evaluarea periodică a stocurilor

Evaluarea periodică a stocurilor se face la inventariere şi la închiderea exerciţiului (evaluare bilanţieră).

a) Evaluarea la inventariere este o activitate complexă, care presupune pe lângă constatarea faptică a existenţei stocurilor şi constatarea utilităţii acestora (valoarea de întrebuinţare) în vederea stabilirii gradului de depreciere în raport cu care se efectuează evaluarea.

Conform Legii contabilităţii şi OMF 1792/2003 inventarierea este obligatorie cel puţin o dată pe an, de regulă la sfârşitul anului.

65

Evaluarea la inventare se face la valoarea de utilitate, de piaţă sau actuală a stocurilor denumită şi valoare de inventar.

b) Evaluarea bilanţieră (la închiderea exerciţiului) se face cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare anuale. Prin evaluarea bilanţieră se asigură reflectarea situaţiei reale a activelor, capitalurilor proprii, datoriilor şi a rezultatelor exerciţiului. Evaluarea bilanţieră, se face cu respectarea principiului prudenţei prin compararea valorii de inventar cu valoarea contabilă, diferenţa dintre aceste valori, evidenţiindu-se în contabilitate pe seama provizioanelor sau ca intrări de stocuri.

6.3. Evaluarea stocurilor şi relaţia cu fiscalitatea

6.3.1. Reguli la evaluare a conturilor de stocuri

În conformitate cu Direcţia a IV-a a CEE şi Standardelor Informaţionale de Contabilitate evaluarea conturilor de stocuri în bilanţ, se face respectând următoarele reguli:

- evaluarea se face pe baza principiului continuităţii activităţii, considerând că unitatea se află în exploatare;

- metodele de evaluare trebuie păstrate o perioadă cât mai îndelungată, schimbarea fiind permisă doar dacă este cerută de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante, intangibile şi credibile;

- cu ocazia evaluării trebuie respectat principiul prudenţei, adică să fie luate în considerare toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului);

- veniturile, respectiv cheltuielile vor fi luate în considerare indiferent de data încasării sau plăţii acestora;

- evaluarea conturilor de stocuri se face în mod individual pe fiecare cont în parte;- soldurile iniţiale ale conturilor de deschidere, trebuie să corespundă cu soldurile finale ale

exerciţiului precedent;- evaluarea stocurilor a căror utilizare este limitată în timp, se efectuează pe baza valorii de

înlocuire.

6.3.2. Aspectele fiscale la evaluarea stocurilor

Problematica evaluării stocurilor în contabilitate se intersectează în mod inevitabil cu fiscalitatea. Cele mai evidente implicaţii fiscale apar la evaluarea ieşirilor prin vânzare sau prin consum, când se înregistrează la descărcarea gestiunii cheltuieli, cu efecte directe asupra rezultatului contabil. Din punct de vedere fiscal putem accepta ideea că, cu cât cheltuiala este mai mare la o cantitate dată de bunuri vândute sau date în consum cu atât profitul şi impozitul pe profit sunt mai mici. Se realizează astfel un obiectiv al gestiunii fiscale şi anume amânarea în timp a unei părţi din sarcina fiscală.

Dacă evaluarea stocurilor, se face la cost de achiziţie, ele constituie obiectul corecţiilor de valoare pentru a da acestor elemente o valoare inferioară celei curente, care este diferită de cea de la închiderea bilanţului.

Evaluarea la valoarea inferioară nu va fi menţinută, dacă motivele care au justificat corelaţiile au încetat să mai existe.

Atunci când elementele de natura stocurilor fac obiectul unor corecţii de valoare din raţiuni fiscale, se va indica în notele explicative valoarea lor şi justificările ce au impus aceste corecţii. Diferenţele rezultate, ca urmare a corecţiilor şi care reprezintă o valoare importantă la data închiderii bilanţului, vor fi prevăzute pe categorii, în cadrul notelor explicative.

) OMFP nr. 1752/200566

Dacă suma rezultată este mai mare decât media perioadei precedente, aceasta se poate trece în note, specificându-se acest fapt. Diferenţele rezultate se vor amortiza pe seama provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, dar nu au voie să depăşească nivelul total al stocurilor.

La intersecţia contabilităţii cu fiscalitatea, se află şi evaluarea bunurilor şi a serviciilor obţinute din producţie proprie.

Acestea vor fi evidenţiate la costul de producţie, urmărindu-se respectarea concordanţei dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. La evaluarea acestor elemente, se vor avea în vedere pe lângă costurile de producţie şi eventualele cheltuieli legate de realizarea în condiţii speciale a acestor stocuri. Diferenţele vor fi evidenţiate distinct în contabilitate, urmărindu-se concordanţa dintre cheltuielile efectuate pentru obţinerea lor şi eventuale venituri obţinute în urma valorificării.

O trăsătură aparte a relaţiei contabilitate – fiscalitate în gestiunea stocurilor o prezintă nivelul stocurilor. Astfel supraevaluarea ieşirilor, vor conduce la o subevaluare a rezultatului şi a obligaţiilor fiscale şi la menţinerea trezoreriei, în schimb subdimensionarea ieşirilor, va determina supraevaluarea rezultatului, a obligaţiilor fiscale şi diminuarea trezoreriei.

6.3.3. Posibilităţile de optimizare fiscală prin evaluarea stocurilor

Implicaţiile fiscale ale evaluării stocurilor la intrarea în întreprindere, sunt mai puţin evidente având în vedere că, durata pentru care rămân în gestiune este relativ mică comparativ cu imobilizările.

Fiind încadrate în categoria active circulante stocurile se află într-o continuă mişcare şi transformare participând de regulă la un singur ciclu de producţie sau comercializare. Cu toate acestea, putem aplica şi în cazul acestora, raţionamentul potrivit căruia includerea în valoarea contabilă a unei părţi cât mai mici din cheltuielile ocazionate de intrarea stocurilor, oferă un avantaj fiscal, amânând în timp plata unei părţi din impozitul pe profit, până în momentul vânzării sau dării în consum.

Dacă pentru costul de achiziţie, posibilităţile folosirii acestui tip de politică fiscală sunt limitate, în cazul costului de producţie, implicaţiile fiscale sunt destul de clare, deoarece se pot folosi metode de calcul a costurilor totale sau parţiale diferite ce determină costuri diferite.

La nivelul unui stoc constant, avantajul fiscal apare numai în prima parte a ciclului de producţie, adică în luna în care se începe producerea bunurilor.

Dacă însă producţia se realizează în salturi este evident mai favorabil din punct de vedere al consecinţelor fiscale, să se folosească metode de determinare a costurilor parţiale, deoarece impozitul se va plăti la vânzarea bunurilor de natura stocurilor, adică atunci când în mod normal ar trebui să încaseze contravaloarea stocurilor vândute.

Evoluţia preţurilor de la o intrare la alta a aceluiaşi element de stoc, din cauza inflaţiei, sau pur şi simplu din cauza raportului cerere – ofertă, face ca la evaluarea ieşirilor de stocuri să se aplice metode convenţionale.

Caracterul obiectiv al preţurilor, face ca reglementările contabile şi fiscale să recunoască şi să se recomande mai multe astfel de metode, întreprinderea având posibilitatea de a opta pentru cea mai convenabilă.

Dintre criteriile ce trebuie avute în vedere la alegerea metodei de evaluare a stocurilor, prezintă importanţa deosebită impactul fiscal rezultat.

De regulă ieşirile din stocuri, adică descărcarea de gestiune, se concretizează în înregistrarea unei cheltuieli cu efecte directe asupra rezultatului contabil.

Din punct de vedere fiscal, cu cât cheltuiala este mai mare cu atât profitul şi impozitul pe profit vor fi mai mici iar trezoreria nu va fi afectată.

Acest raţionament ne determină să considerăm că, metoda cea mai avantajoasă este cea care permite evaluarea ieşirilor de stocuri la valoarea cea mai mare. Dintre metodele acceptate de legislaţie din ţara noastră: cost mediu ponderat, FIFO, LIFO, cea mai agreată de întreprinderi este metoda LIFO.

67

Aceasta permite evaluarea ieşirilor la preţul ultimului lot intrat (cel mai mare) până la epuizarea acestuia.

Din punct de vedere contabil, metoda LIFO conduce la evidenţierea în bilanţ de la sfârşitul perioadei, a unei valori a stocului subdimensionate deoarece acesta va fi evaluat la preţul primului lot intrat, care în condiţiile de inflaţie, este cel mai mic. Nu se asigură astfel imaginea fidelă a elementelor de natură stocurilor existente în gestiune la un moment dat. Acesta este motivul, pentru care majoritatea întreprinderilor româneşti folosesc pentru evaluarea stocurilor la ieşire metoda costului mediu ponderat. Chiar dacă acesta nu este întotdeauna cea mai avantajoasă, este utilizată, deoarece este mai simplă şi se potriveşte cel mai bine organizării sistemului informaţional din întreprinderile româneşti, unde documentele justificative privind intrările şi ieşirile din stocuri se înregistrează de regulă la sfârşitul lunii, neavându-se în vedere ordinea strict cronologică a intrării acestora, condiţie indispensabilă pentru aplicarea metodelor FIFO sau LIFO.

Problema Evaluaţi stocurile (la ieşire şi stocul final) folosind metodele cunoscute în baza următoarelor date:

- stoc de materii prime la începutul anului: 10.000 kg la preţul de 20.000 lei/kg;- intrări în cursul anului;7.01. N – 20.000 kg la preţul de 21.000 lei/kg10.01 N – 30.000 kg la preţul de 23.000 lei / kg - ieşirea de materii prime:8.01. N – 27.000 kg14.01. N – 32.000 kgPreţul standard este cel de la începutul anului (20.000 lei/kg), iar preţul următorului lot intrat

va fi de 24.000 lei / kg.Înregistraţi în contabilitate operaţiunile aferente. Comentaţi implicaţiile fiscale ele fiecărei

metode.01.01 N – Stoc iniţial 10.000 kg la preţ de 20.000 lei/kg

Intrări:07.01. N 20.000 la pretul de 21.000lei/kg10.01. N 30.000 la pretul de 23.000lei/kg

Iesiri08.01. N 27.000 kg14.01. N 32.000 kgPreţ standard 20.000 lei/kgPreţ următorului lot intrat, 24.000 lei/kg

a) Metoda costului ponderat (CMP)CMP = SIval + Intval / SIcant + Intcant

08.01. N:CMP = 10.000 X 20.000 + 20.000 X 21.000 / 10.000 + 20.000 = 200.000.000 + 420.000.000 / 30.000 = 20.667 lei/kgValoarea de ieşire = 27.000 X 20.667 = 558.009.000 lei

Valoarea stoc = Valoarea stoc + Valoare intrări – Valoare ieşiriValoarea stoc = 620.000.000 – 558.0009.000 – 61.991.000 lei

- Achiziţie materii prime 07.01. N:% = 401 499.800.000301 420.000.0004426 79.800.000

- Consum materii prime 08.01. N:601 = 301 558.009.000

68

301200.000.000420.000.000

558.009.000

620.000.00061.991.000

14.01. N:CMP = 61.991.000 + 30.000 X 23.000 / 3.000 + 30.000 = 751.991.000 / 33.000 = 22.788 lei/kg

Valoare ieşiri = 32.000 X 22.788 = 729.216.000 lei

- Achiziţie materii prime 10.01. N:% = 401 821.100.000301 690.000.0004426 131.100.000

- Consum materii prime 08.01. N:601 = 301 729.216.000

- Valoare stoc:751.991.000 – 729.216.000 = 22.775.000 lei

301 61.991.000690.000.000

729.216.000

751.991.000 22.775.000

Când preţurile cresc în preţul produselor intră preţurile recente, (mai mari), cele vechi, (mai mici), fiind folosite pentru evaluarea stocului final. Astfel produsele au un cost mai realist, care reflectă preţurile actuale. Valoarea stocului final este însă mai mică decât cea reală, deoarece pentru determinarea ei nu se folosesc preţurile curente.

Avantajul acestei metode este dat de faptul că pentru un timp preţul produselor fabricate dintr-un anumit material este acelaşi.

b)Metoda FIFO (prima intrare / prima ieşire)Bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul primului lot intrat, respectiv al articolului

care este mai vechi în stoc. Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului următor în ordine cronologică.

- Achiziţie materii prime (07.01. N):% = 401 499.800.000301 420.000.0004426 79.800.000

- Consum materii prime (08.01. N): Valoarea ieşirilor:(10.000 X 20.000 + 17.000 X 21.000)

601 = 301 557.000.000

- Achiziţie materii prime 10.01. N:69

Stoc final = 3.000 X 21.000 = 63.000.000% = 401 821.100.000301 690.000.0004426 131.100.000

- Consum materii prime (14.01. N): Valoarea ieşirilor:(3.000 X 21.000 + 29.000 X 23.000)

601 = 301 730.000.000Stoc final = 1.000 X 23.000 = 23.000.000

Această metodă respectă ordinea în care ar trebui să se lichideze fizic un stoc (materiile prime aflate în stoc trebuie să iasă în ordinea lor, pentru a nu se produce pierderi din cauza uzurii morale sau a deteriorări lor. În perioadele în care preţurile cresc, folosirea acestei metode duce la includerea preţurilor vechi, ( mai mici), în costul produselor şi a preţurilor noi, (mai mari) în valoarea materialelor existente în stoc.

b) Metoda LIFO (ultimul intrat / primul ieşit)- ieşirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat (locul cel mai recent).După epuizarea ultimului lot, cantităţile ieşite vor fi evaluate la costul lotului anterior.- Achiziţie materii prime (07.01.N):

% = 401 499.800.000301 420.000.0004426 79.800.000

- Consum materii prime (08.01. N): Valoarea ieşirilor:(20.000 X 21.000 + 7.000 X 20.000)

601 = 301 560.000.000 Stoc final = 3.000 X 20.000 = 60.000.000- Achiziţie materii prime 10.01. N:

% = 401 821.100.000301 690.000.0004426 131.100.000

- Consum materii prime (14.01. N): Valoarea ieşirilor:(30.000 X 23.000 + 2.000 X 20.000)

601 = 301 730.000.000Stoc final = 1.000 X 20.000 = 20.000.000Metoda standard- Achiziţie materii prime (07.01. N):

% = 401 499.800.000301 400.000.000308 20.000.0004426 79.800.000

- Consum materii prime (08.01. N): Valoarea ieşirilor:601 = % 558.000.000

300(301) 540.000.000308 18.000.000

K308 = SI d 308 + RD308 / SI d 300 + R d 300 = 0,03Rc308 = K308 X Rc300 = 0,03 X 540.000.000 = 18.000.000Rc300 = Ce X Ps standard = 27.000.000 X 20.000 = 540.000.000

300

70

200.000.000400.000.000

540.000.000

600.000.00060.000.000

30820.000.000 18.000.0002.000.000

Stoc final = 60.000.000 + 2.000.000 = 62.000.000- Înregistrări intrări (10.01.N) :

% = 401 821.100.000301 600.000.000308 90.000.0004426 131.100.000

- Înregistrare consum: (14.01. N): Valoarea ieşirilor601 = % 729.600.000

301 640.000.000308 89.600.000

D 300 C 60.000.000600.000.000

640.000.000

660.000.00020.000.000

D 308 C 2.000.000 89.600.00090.000.000

2.400.000

K308 = SI d 308 + RD308 / SI d 300 + R d 300 = 2.000.000 + 90.000.000 / 60.000.000 + 600.000.000 = 0,14Rc308 = K308 X Rc300 = 0,14 X 640.000.000 = 89.600.000Rc = 32.000.000 X 20.000 = 640.000.000Stoc final = 20.000.000 + 2.400.000 = 22.400.000

Metoda prezintă avantajul evidenţierii atât la achiziţie cât şi la darea în consum a diferenţelor de preţ dintre costul efectiv şi cel prestabilit (standard) care în cazul nostru coincide cu cel de la începutul perioadei de gestiune.

Concluzii:

71

Din analiza metodelor de evaluare, a stocurilor, la ieşirea din unitate se desprind următoarele concluzii:

- Metoda CMP oferă rezultate medii fiind considerată imparţială atât pentru organismele fiscale cât şi pentru agenţii economici.

- Metoda FIFO determină cheltuielile cele mai mici cu stocurile la ieşirea din patrimoniu conducând la rezultatul final, (profitul) cel mai mare. Aceasta atrage după sine impozitul pe profit cel mai mare, dar şi diminuarea cea mai semnificativă a trezoreriei.

- Metoda LIFO generează cheltuieli cele mai mari la înregistrarea ieşirilor de tocuri, determină rezultatul final cel mai mic şi în consecinţă un impozit pe profit mic şi o diminuare nesemnificativă a trezoreriei.

- Metoda standard prezintă avantajul că evidenţiază diferenţele de preţ aferente intrărilor, respectiv ieşirilor din gestiune, simplificând calculele în timpul perioadei de gestiune, complicându-le la sfârşitul acesteia.

Problema Costul mediu ponderat (CMP) se poate calcula lunar sau după fiecare operaţie de intrare, ca

raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor, pe de o parte, şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată, pe de altă parte.

Considerând următoarele date stocul „X” în februarie N: stoc iniţial 500 buc. X 20lei; intrări: 3.02 N – 100 buc. X 22 lei; 18.02. N – 200 buc. X 24 lei; ieşiri: 10.02.N – 400 buc., atunci:

CMP calculat lunar:CMP lunar = (500 buc. X 20) + (100 buc. X 22) + (200 buc X 24) /

500buc. + 100 buc. + 200 buc. = 21,25 lei- Costul ieşirilor = 300 buc. X 21,25 lei/buc. = 6.375 lei

400 buc. X 21,25 lei/buc. = 8.500 lei 14.875 lei

- iar stocul final = 100 buc. X 21,25 lei/buc. = 2.125 leiCalculele şi operaţiile acestei variante sunt reflectate în contul analitic de stocuri astfel:

Stocul „X”Calculul costului mediu ponderat lunar

Data Intrări Ieşiri StocCant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. P/U Val.

1.02 - - - - - - 500 20,00 10.0003.02 100 22 2.200 - - - 600 - 12.20018.02 200 24 4.800 - - - 800 21,25 17.00010.02 - - - 300 21,25 6.375 500 21,25 10.62528.02 - - - 400 21,25 8.500 100 21,25 2.125TOTAL 300 - 7.000 700 - 14.875 100 21,25 2.125

CMP calculat după fiecare intrare:- intrare pe 3.02.N: CMP = (500 buc. X 20) + (100 buc. X 22) /

500buc. + 100 buc. = 20,33 lei- Costul ieşirii pe 10.02.N = 300 buc. X 20,33 lei/buc = 6.100 lei- intrare pe 18.02.N: (300 buc. X 20,33) + (200 buc. X 24) /

300buc. + 200 buc. = 21,80 lei

- Costul ieşirii pe 28.02.N = 400 buc. X 21,80 lei/buc. = 8.720 leiCostul total al ieşirii ………………………………… 14.820 leiIar stocul final = 100 buc. X 21,80 lei/buc.= 2.180 leiCalculele şi operaţiile variantei de mai sus sunt reflectate în contul analitic de stocuri astfel:

72

Stocul „X”Calculul CMP după operaţie de intrare

Data Intrări Ieşiri StocCant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. P/U Val.

1.02 - - - - - - 500 20,00 10.0003.02 100 22 2.200 - - - 600 20,33 12.20010.02 - - - 300 20,33 6.100 300 20,33 6.10018.02 200 24 4.800 - - - 500 21,80 10.90028.02 - - - 400 21,80 8.720 100 21,80 2.180TOTAL 300 - 7.000 700 - 14.820 100 21,80 2.180

Comparând cele două variante ale metodei costului mediu ponderat se constată că evaluarea ieşirilor din stoc după prima variantă (CMP lunar) prezintă avantajul unui calcul simplu, dar nu permite valorizarea ieşirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii). Variante a doua însă (CMP calculat după fiecare intrare), oferă posibilitatea evaluării ieşirilor în cursul perioadei de gestiune (lunii). Această variantă prezintă inconvenientul unui calcul mai complex, inconvenient anulat prin utilizarea mijloacelor informatice.

În ansamblu, metoda CMP tinde să anuleze efectele creşterii sau descreşterii preţurilor, deoarece nivelul costului mediu ponderat şi al costului final calculat conform acestei metode este influenţat de toate preţurile plătite pe parcursul exerciţiului şi de preţul stocului iniţial.

Problema Metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO)Constă în evaluarea ieşirilor de stocuri în ordinea în care au intrat, la costul primei intrări (lot).

Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul lotului următor, în ordine cronologică. În consecinţă, stocul final este evaluat la cele mai recente costuri.

Menţinând datele de problema 3 a metodei CMP, calculul costului stocurilor ieşite după metoda FIFO se prezintă astfel:

- ieşiri pe 10.02. N: 300 buc. X 20 lei/buc. = ……………………….6.000 lei- ieşiri pe 28.02. N: 200 buc. X 20 lei/buc. = 4.000 lei

100 buc. X 22 lei/buc. = 2.200 lei 100 buc. X 24 lei/buc. = 2.400 lei .…………….8.600 lei

Costul total al ieşirilor………………………………………………14.600 leiIar stocul final: 100 buc. X 24 lei/buc. =………………………...2.400 lei

Calculele şi operaţiile proprii metodei FIFO sunt reflectate în contul analitic de stocuri ca mai jos:

Stocul „X”Calculul costului stocurilor ieşite după metoda FIFO

Data Intrări Ieşiri StocCant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. P/U Val.

1.02 - - - - - - 500 500X20 10.0003.02 100 22 2.200 - - - 500

100500X20100X22

12.200

10.02 - - - 300 20 6.000 200100

200X20100X22

6.200

18.02 200 24 4.800 - - - 200100

200X20100X22

11.000

73

200 200X2428.02 - - - 200

100100

202224

4.0002.2002.400

100 100X24 2.400

TOTAL 300 - 7.000 700 - 14.600 100 100X24 2.400

Evaluarea ieşirilor în metoda FIFO la cele mai vechi, adică la cele mai mici costuri, conduce la o majorare a rezultatului exerciţiului (profitului) şi a impozitului pe profit. Ca urmare, în perioadele de creştere susţinută a preţurilor, metoda FIFO produce cea mai mare valoare posibilă a rezultatului exerciţiului (profitului), iar costul stocurilor ieşite este apropiat de nivelul costului la momentul când aceste stocuri au intrat în gestiune. În perioadele de descreştere a preţurilor efectele sunt inverse.

Problema Metoda ultimului intrat – primul ieşit (LIFO)Se înscrie în tratamentul contabil alternativ permis. Conţinutul acestei metode îl reprezintă

evaluarea ieşirilor de stocuri din gestiune la costul ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării succesive a fiecărui lot, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul anterior, în ordine cronologică. În felul acesta stocul final este evaluat la cele mai vechi costuri.

Menţionând în continuare datele problemei 3 a metodei CMP, calculul costului stocurilor ieşite după metoda LIFO se prezintă astfel:

- ieşiri pe 10.02. N: 100 buc. X 22 lei = 2.200 lei 200 buc. X 20 lei = 4.000 lei……………… 4.200 lei

- ieşiri pe 28.02. N: 200 buc. X 24 lei = 4.800 lei 200 buc. X 20 lei = 4.000 lei……………… 8.800 lei

Costul total al ieşirilor …………………………………………. 13.000 leiIar stocul final: 100 buc. X 20 lei = ………………………... 2.000 lei

Calculele şi operaţiile proprii metodei LIFO sunt reflectate în contul analitic de stocuri ca mai jos:

Stocul „X”Calculul costului stocurilor ieşite după metoda FIFO

Data Intrări Ieşiri StocCant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. P/U Val.

1.02 - - - - - - 500 500X20 10.0003.02 100 22 2.200 - - - 500

100500X20100X22

12.200

10.02 - - - 100200

2220

2.2004.000

300 300X20 6.000

18.02 200 24 4.800 - - - 300200

300X20200X24

11.800

28.02 - - - 200200

2420

4.8004.000

100 100X20 2.000

TOTAL 300 - 7.000 700 - 15.000 100 100X20 2.000

Evaluarea ieşirilor în metoda LIFO la cele mai recente, adică la cele mai mari costuri, micşorează rezultatul exerciţiului şi impozitul pe profit. Efectele sunt accentuate în perioadele de inflaţie, când metoda LIFO produce ceam mai mică valoare posibilă a rezultatelor, iar costul stocurilor ieşite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate în gestiune.

Calculele prezentate mai jos, constituie pe baza evaluării ieşirilor în metodele CMP, FIFO şi LIFO, ilustrează aprecierile teoretice cu privire la alegerea metodei de evaluare:

a) Metoda CMP lunar

74

1. Stoc iniţial 500 buc. X 20 lei = 10.000 lei 10.000 lei2. Cumpărări de stocuri: 100 buc. X 22 lei = 2.200 lei

200 buc. X 24 lei = 4.800 lei 7.000 lei 7.000 lei

3. Costul bunurilor pentru vânzare (1+2) 17.000 lei4. Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 100 buc. X 21,25 lei = 2.125 lei 2.125 lei5. Vânzări 700 buc. X 30 lei = 21.000 lei 21.000 lei6. Costul bunurilor vândute (3-4) 17.000 lei – 2.125 lei = 14.875 lei 14.875 lei7. Rezultatul (5-6) 21.000 lei – 14.875 lei = 6.125 lei 6.125 leib) Metoda FIFO1. Stoc iniţial 500 buc. X 20 lei = 10.000 lei 10.000 lei2. Cumpărări de stocuri: 100 buc. X 22 lei = 2.200 lei

200 buc. X 24 lei = 4.800 lei 7.000 lei 7.000 lei

3. Costul bunurilor pentru vânzare (1+2) 17.000 lei4. Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 100 buc. X 24 lei = 2.400 lei 2.400 lei5. Vânzări 700 buc. X 30 lei = 21.000 lei 21.000 lei6. Costul bunurilor vândute (3-4) 17.000 lei – 2.400 lei = 14.600 lei 14.600 lei7. Rezultatul (5-6) 21.000 lei – 14.600 lei = 6.400 lei 6.400 lei

Metoda LIFO1. Stoc iniţial 500 buc. X 20 lei = 10.000 lei 10.000 lei2. Cumpărări de stocuri: 100 buc. X 22 lei = 2.200 lei

200 buc. X 24 lei = 4.800 lei 7.000 lei 7.000 lei

3. Costul bunurilor pentru vânzare (1+2) 17.000 lei4. Costul bunurilor în stoc la sfârşitul perioadei 100 buc. X 20 lei = 2.000 lei 2.000 lei5. Vânzări 700 buc. X 30 lei = 21.000 lei 21.000 lei6. Costul bunurilor vândute (3-4) 17.000 lei – 2.000 lei = 15.000 lei 15.000 lei7. Rezultatul (5-6) 21.000 lei – 15.000 lei = 6.000 lei 6.000 leiDe reţinut: Intr-o întreprindere, pentru a asigura comparabilitatea, evaluarea unor tranzacţii şi

evenimente trebuie efectuată într-o manieră consecventă în situaţiile financiare individuale şi consolidate.

Stocurile care au caracteristici similare în ceea ce priveşte natura şi utilizarea lor trebuie evaluate utilizând aceeaşi metodă de determinare a costului. Determinarea de către o anumită întreprindere a grupurilor de stocuri cu natură şi utilizare similară depinde de factori şi circumstanţe specifice. Pot fi utilizate metode diferite de determinare a costului stocurilor pentru grupe de stocuri care au caracteristici diferite.

Odată ales, tratamentul este aplicat în mod consecvent.

) Vezi şi „Ghidul practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate”, Partea I, Editura Economică, 2001, pag.90

75

1.In cadrul societatii comerciale “ COMNORD” SA exista in stoc la data de 01.01.2006, un stoc de 4500 t de ciment la pretul de 300 lei/t. In cursul lunii ianuarie 2006 au avut loc urmatoarele operatiuni:

-se primeste ciment de la furnizori, 2300 t la 305 lei/t in data de 03.01.2006;-se dau in consum 3600 t in data de 05.01.2006;-se primeste ciment de la furnizori 2700 t la 290 lei/t in data de 08.01.2006;-se dau in consum 4800 t in data de 11.01.2006;-se primeste ciment de la furnizori 1600 t la 310 lei/t in data de 22.01.2006. Sa se inregistreze in contabilitate operatiile de mai sus folosind metodele de evaluare a

stocurilor in vigoare si sa se comenteze implicatiile fiscale rezultate ca urmare a folosirii acestor metode.

a) Metoda costului mediu ponderat:-stoc initial 4500x300 = 1350000-intrare 03.01 2300x 305 = 701500

301 = 401 701500-CMP =( 1350000+701500)/6800=2051500/6800 = 302-consum 05.01 3600x302 = 1087200601 = 301 1087200-intrare 08.01. 2700 x 290 = 783000301 = 401 783000CMP = ((3200x302)+(2700x290))/5900= 1749400/5900 = 297 lei/t-consum 11.01. 4800x297 = 1425600601 = 301 1425600-intrare in data de 22.01. 1600x310 = 496000 leiCMP = ((1100x297)+(1600x310))/2700 = 822700/2700 = 305Cheltuieli cu material prima sunt: 1087200+1425600=2512800 lei.

b)Metoda LIFO(LAST IN FIRST OUT)-stoc initial 4500x300 = 1350000-intrare 03.01.2300x305 = 701500301 = 401 701500-consum 05.01. (2300x305)+(1300x300) = 1091500 lei601 = 301 1091500-stoc dupa iesire 3200x300 = 960000-intrare 08.01. 2700x290 = 783000301 = 401 783000-consum 11.01. (2700x290) + (2100x300) = 1413000601 = 301 1413000-stoc dupa iesire: 1100x300 = 330000-intrare 22.01. 1600x310 = 496000301=401 496000-stoc final: 1100x300 = 330000 1600x310 = 496000Total 2700 826000 lei

Cheltuieli cu material prima : 2504500 lei

b) METODA FIFO-stoc initial: 4500x300 = 1350000 lei

76

-intrare 03.01 2300x305 = 701500301 = 401 701500

-consum 05.01. 3600x300 = 1080000601 = 301 1080000-stoc dupa iesire:- 900x300 = 270000 -2300x305 = 701500Total 3200 971500-intrare 08.01. 2700x290 = 783000 lei301 = 401 783000-consum 11.01. 900x300 = 270000 2300x305= 701500 1600x290= 464000 Total 4800 1435500 601 = 301 1435500-stoc dupa iesire: 1100x290 = 319000 lei-intrare in data de 22.01. 1600x310 = 496000 lei301 = 401 496000STOC FINAL: 1100x290 = 319000 lei 1600x310= 496000 lei Total 2700 815000 lei

Cheltuieli cu material prima: 1080000+1435500=2515500 lei

CAPITOLUL VII

REGIMUL CONTABIL SI FISCAL AL PROVIZIOANELOR

7.1. Delimitări şi structuri privind ajustarile provizioanele, datoriile şi activele contigenteAjustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor

activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Ajustările de valoare pot fi: ajustări permanente, denumite în continuare amortizări, şi/sau ajustările provizorii, denumite în continuare ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcţie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustării activelor. Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

Provizioanele, au la bază principiul prudenţei, care presupune ca la întocmirea situaţiilor financiare să se realizeze estimări cu privire la gradul de depreciere a unor poziţii bilanţiere, în vederea atenuării influenţelor nefavorabile asupra rezultatelor financiare.

Privite prin prisma imaginii fidele ca obiectiv fundamental al contabilităţii, provizioanele, exprimă incertitudine în legătură cu evaluarea activelor şi a rezultatelor. Astfel spus, provizioanele constituie o prelevare din excedentul brut de exploatare fiind destinate să acopere pierderi sau cheltuieli precise, dar incerte ca mărime şi moment al producerii.

Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului, care trebuie reflectate în situaţiile financiare anuale pot fi următoarele: a) rezolvarea unui litigiu ulterior datei bilanţului impune ajustarea unui provizion deja recunoscut sau recunoaşterea unui nou provizion;

77

b) insolvenţa unui client, înregistrată ulterior datei bilanţului, confirmă că la data bilanţului exista o pierdere aferentă unei creanţe comerciale şi, în consecinţă, entitatea trebuie să ajusteze valoarea contabilă a creanţei comerciale.

Un exemplu de eveniment ulterior datei bilanţului pentru care nu se fac ajustări ale situaţiilor financiare anuale este diminuarea valorii de piaţă a valorilor mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la care situaţiile financiare anuale sunt autorizate pentru publicare. Angajarea de provizioane constituie un act de gestiune care poate să aibă loc şi în condiţiile lipsei profitului.

Reglementările actuale din ţara noastră (OMFP nr.1752/2005) prevăd următoarele categorii de ajustari ce pot fi constituite de agenţii economici atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute ajustări pentru pierderea de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuită acestora la data bilanţului. Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului, dacă se estimează că reducerea valorii acestora este permanentă. Ajustările de valoare trebuie înregistrate în contul de profit şi pierdere şi prezentate distinct în notele explicative, dacă acestea nu au fost prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Evaluarea la valorile minime, nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile motivele pentru care au fost făcute ajustările respective.

Dacă activele imobilizate fac obiectul ajustărilor excepţionale de valoare exclusiv în scop fiscal, în notele explicative se prezintă valoarea ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate.

Reglementările actuale din ţara noastră (OMFP nr.1752/2005) prevăd următoarele categorii de provizioane ce pot fi constituite de agenţii economici:

- provizioane pentru deprecierea elementelor de activ;- provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.Ajustarile pentru deprecierea elementelor de activ sunt operabile în cazul unor elemente cum

sunt: imobilizările, stocurile, creanţele, conturile de trezorerie. Mărimea acestora se poate estima la închiderea exerciţiului pe baza diferenţei dintre valoarea de intrare şi valoarea de inventar denumită valoare actuală.

Ajustarile trebuie constituite chiar dacă se înregistrează pierderi pe linie financiară. Justificarea obligativităţii constituirii are la bază obiectivul fundamental al contabilităţii: imaginea fidelă.

Deoarece, realizarea provizioanelor nu poate fi certă orice supra sau subevaluare a acestora poate genera distorsiuni ale datelor contabile, afectând imaginea fidelă care ar trebui să o reprezinte informaţia contabilă.

Recunoaşterea provizioanelor are la bază înţelegerea următoarelor concepte: datorie, eveniment angajat, obligaţie legală, obligaţie implicită, activ contingente).

Datoria reprezintă o obligaţie curentă a unei întreprinderi rezultate din evenimente anterioare a cărei stingere se aşteaptă să determine o reducere a resurselor concretizată în beneficiile economice ale întreprinderii.

Eveniment angajat, este evenimentul care generează o obligaţie legală sau implică, astfel încât întreprinderea trebuie să onoreze obligaţia respectivă.

Obligaţia legală rezultă dintr-un contract, din legislaţie, ca efect al legii.Obligaţia implicită, rezultă din acţiunile unei întreprinderi în cazul în care:- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau printr-o declaraţie

suficient de explicită, întreprinderea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi;- întreprinderea a indus partenerilor ideea că va onora acele responsabilităţi.

) Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, pag. 103178

Activul contingent, este acel activ care apare ca urmare a unor evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată prin apariţie sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare, nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul întreprinderii.

7.2. Conţinutul economic şi financiar al ajustarilor si provizioanelor

Activele imobilizate, stocurile, creanţele şi conturile de trezorerie sunt supuse unor deprecieri cu caracter temporar şi reversibil. Acestea se stabilesc cu ocazia inventarierii şi se determină potrivit principiului prudenţei prin constituirea de provizioane la sfârşitul exerciţiului. Provizioanele au ca scop compensarea pierderilor de valoare previzibile a afectat un element al activului net, iar ca mărime, exprimă diferenţa dintre valoarea utilitate mai mică şi valoarea contabilă mai mare a activului inventariat.

Ajustarile corespund pierderilor de valoare susceptibile să afecteze un element al activului net individualizat.

Ceea ce deosebeşte provizioanele pentru deprecieri, de amortizare este caracterul aleatoriu al pierderilor care trebuie acoperite.

Aşa cum cheltuielile privind amortizarea, sunt cheltuieli calculate, dar neplătite, tot aşa anulările din ajustari sunt venituri calculate dar neîncasate.

Estimarea provizioanelor pentru depreciere este greu de realizat, deoarece presupune determinarea valorii actuale a unui activ.

În Franţa, această valoare este considerată valoare de piaţă, respectiv preţul propus pentru a fi vândut bunul pe piaţă, acceptat de cumpărător.

Din punct de vedere economic, constituirea provizioanelor are ca efect dimensionarea rezultatului exerciţiului.

Din punct de vedere financiar, ajustarile sunt cheltuieli neplătite reprezentând lichidităţi la dispoziţia temporară a întreprinderii care vor trebui plătite în viitor.

Estimarea unei pierderi viitoare din exploatare indică faptul că anumite active se pot deprecia.Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui provizion

vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită iar firma îţi onorează obligaţia.

Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului.

7.3. Concepte şi reglementări fiscale în domeniul ajustarilor si provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Prin conţinutul, structura, modul de formare şi implicaţiile asupra rezultatului exerciţiului, provizioanele constituie exemplul cel mai elocvent al contabilităţii circumscrise imperativului fiscal.

Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoarea incertă).Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi cele din credite comerciale sau datorii

recunoscute, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.

Spre deosebire de provizioane datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la furnizori şi care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii.

Datoriile recunoscute dar neplătite sunt angajamente de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţilor cu furnizorul sau prestatorul).

) Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, IAS 37 – Provizioane, datorii şi active contingente, pag.1032. ) Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, IAS 37 – Provizioane, datorii şi active contingente, pag.1033.

79

Provizioanele reprezintă o obligaţie actuală, prezentă care va genera probabil o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice şi a căror valoare este determinată rezonabil.

Criteriile care despart provizioanele de datorii sunt determinate de incertitudinea legată de exigibilitatea sau valoarea finală a acestora.

IAS – 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”, face distincţie între provizioanele recunoscute ca datorii şi datoriile contingente:

Provizioanele care sunt recunoscute ca datorii, constituie obligaţii curente şi generate de probabilitatea ieşirii de resurse care să afecteze beneficiile pentru stingerea obligaţiilor.

Datoriile contingente reflectă obligaţii şi active ce nu sunt recunoscute deoarece existenţa lor va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte ce nu sunt în totalitate sub controlul întreprinderii.

Datoriile contingente, sunt obligaţii posibile dar pentru care trebuie să se confirme dacă întreprinderea are o obligaţie curentă care poate genera scăderea resurselor acesteia afectând astfel beneficiile economice.

Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli va fi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii):

- există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;- este posibilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea unei obligaţii generate de un eveniment

trecut;- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor.Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de

către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.

Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse provizionul trebuie anulat.

Nu vor fi recunoscute provizioane pentru pierderi din exploatare.Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în

evaluarea unui provizion.Prin provizioane, se reglementează în timp raporturile cu fiscalitatea, prin amânarea temporară

sau definitivă de la plată a unei părţi din profit. Tocmai de aceea, ele se înscriu în categoria impozitelor amânate, fiind considerate un element al fiscalităţii pentru dezvoltare.

- provizioane pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor, conform clauzelor contractuale pentru efectuarea remediilor în perioada de garanţie.In contul de profit şi pierdere se evidentiaza ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările necorporale si ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în care acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză.

La încheierea exerciţiului financiar, elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă, aceste elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. Dacă activele circulante fac obiectul ajustărilor de valoare cu caracter excepţional, exclusiv în scop fiscal, suma ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în notele explicative.

) OMFP 306/2002, M.OF. 279 bis/200280

In bilanţ valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Pentru deprecierea investiţiilor deţinute ca active circulante, la sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, pe seama cheltuielilor se reflectă ajustări pentru pierdere de valoare. Pentru deprecierea creanţelor din conturile de clienţi, decontări în cadrul grupului şi debitori, cu ocazia inventarierii la sfârşitul exerciţiului financiar, se reflectă ajustări pentru depreciere. La sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările pentru pierderile de valoare reflectate se suplimentează, diminuează sau anulează, după caz. La ieşirea din entitate a investiţiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierderi de valoare se anulează. Provizioanelese constituie pentru elemente cum sunt:

- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;- cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind

garanţia acordată clienţilor;- acţiunile de restructurare;

- pensii şi obligaţii similare; -impozite; -alte provizioane. - Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii: -vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; - închiderea unor sedii ale entităţii; - modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; - reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii. Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul. Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate. Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în considerare toate informaţiile disponibile.

Constituirea de provizioane poate genera o serie de distorsiuni în economie datorită lipsei de experienţă a agenţilor economici, ca şi absenţei informaţiilor privind fundamentarea dimensiunii provizioanelor.

Nu trebuie exclusă în acest sens, tendinţa manifestată de unii agenţi economici în sensul realizării unei supraprotecţii urmărind în acest fel, uşurarea sarcinii fiscale sau amânarea pe mai târziu a plăţii către buget a impozitului pe profit.

În momentul în care se constată că provizioanele constituite sunt nejustificate, agentul economic se va afla în situaţia de a fi obligat la plata unei sume mai ridicate cu titlu de impozit pe profit, inclusiv penalităţile corespunzătoare ceea ce poate genera un dezechilibru în trezoreria agentului economic inclusiv în ceea ce priveşte capacitatea de plată.

7.3.1. Reflectarea în contabilitate a provizioanelor pentru clienţi neîncasaţi în cazul falimentului

Provizioanele pentru clienţi neîncasaţi în cazul falimentului se constituie în baza unei hotărâri judecătoreşti care să ateste această situaţie. Suma afectată provizioanelor nu poate fi mai mare decât limita creanţei neacoperite prin avansurile încasate şi garanţiile obţinute de agenţii economici asupra clienţilor, inclusiv orice alte elemente asiguratorii.

Provizionul constituit, nu poate fi egal în suma absolută cu creanţa înregistrată. Provizionul se va determina prin deducerea din valoarea creanţei a TVA.

81

P = Crt – TVA Crt – valoarea totală a creanţeiTVA = [Crt X (19 / 119) X 100

Înregistrarea în contabilitate a provizioanelor pentru clienţi falimentari presupune următoarele operaţiuni:

a) trecerea creanţei în categoria clienţilor incerţi:___________________________________ x ___________________________________

4118 „ Clienţi incerţi sau în litigiu” = 4111 „Clienţi”__________________________________ x ____________________________________

b) evidenţierea provizioanelor pentru creanţe neîncasate:___________________________________ x ___________________________________

6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 491 „Provizioane pentru deprecierea provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” creanţelor – clienţi”__________________________________ x ____________________________________

c) încasarea clienţilor incerţi:___________________________________ x ___________________________________

5121 „ Conturi la bănci în lei” = 4118 „ Clienţi incerţi sau în litigiu”__________________________________ x ____________________________________

d) anularea provizioanelor după încasarea clienţilor:___________________________________ x ___________________________________

491 „Provizioane pentru deprecierea = 7812 „Venituri din provizioane creanţelor – clienţi” pentru riscuri şi cheltuieli”

__________________________________ x ____________________________________e) evidenţierea pierderilor constatate ca urmare a neâncasării creanţelor sau clienţilor incerţi:

___________________________________ x ___________________________________

% = 4118 „ Clienţi incerţi sau în litigiu” 654 „Pierderi din creanţe” 4427 „TVA colectată” __________________________________ x ____________________________________

7.3.2. Reflectarea în contabilitate a constituirii şi utilizării provizioanelor de bună execuţie acordate clienţilor

Provizioanelor pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor, conform clauzelor contractule, se constituie lunar pentru bunurile livrate, lucrări executate şi servicii prestate în cursul lunii şi care au garanţie în cadrul perioadelor următoare. Mărimea acestor provizioane, este în funcţie de veniturile realizate din vânzarea bunurilor pentru care s-au acordat garanţii şi o anumită cotă prevăzută în contractele încheiate, calculată c o medie realizată în exerciţiul precedent. Această cotă ( Cn-1), reprezintă în fapt ponderea pe care cheltuielile cu remedierile au deţinut-o în totalul veniturilor din anul precedent, determinată astfel:

Cn-1= Ch.rn-1 / Vb.gn-1

unde:- Vb.gn-1 – venituri din vânzarea bunurilor pentru care s-au acordat garanţii în anul

precedent;

82

- Ch.rn-1 – cheltuieli cu remedierile din anul anterior.

Provizionul pentru garanţii (Pgr) se va determina astfel:

Pgr = Cn-1 X Vnunde: Vn – veniturile din vânzarea bunurilor pentru care se acordă garanţii în anul curent.

Atunci când, în anul precedent, nu au existat cheltuieli cu remedierile în perioada de garanţie, provizioanele pentru garanţii de bună execuţie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, în limita cotei prevăzute în contract.

În contabilitate, se va face următoarele înregistrări:a) constituirea provizioanelor pentru garanţii conform contractelor încheiate (în anul N):

___________________________________ x ___________________________________

6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1512 „Provizioane pentru garanţii provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” acordate clienţi”__________________________________ x ____________________________________

b) se înregistrează cheltuieli cu materiale consumabile, salarii etc. (în anul N+1)___________________________________ x ___________________________________

602 „Cheltuieli cu materialele = 302 „Materiale consumabile” consumabile”

641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal – salarii datorat”personalului”

__________________________________ x ____________________________________c) anularea provizioanelor (în anul N+1)

___________________________________ x ___________________________________

1512 „Provizioane pentru garanţii = 7812 „Venituri din provizioane acordate clienţi” pentru riscuri şi cheltuieli”

__________________________________ x ____________________________________

7.4. Reguli de recunoaştere, evaluare şi prezentare a informaţiilor cu privire la provizioane, datorii şi active contingente

Un provizion va fi recunoscut în situaţiile financiare anuale ale întreprinderii numai în momentul în care):

- întreprinderea are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generală de un eveniment anterior;

- este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă;

- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.Atunci când nu este clar dacă este vorba de o obligaţie curentă, se consideră că un eveniment

anterior generează o obligaţie curentă, dacă luând în considerare toate probele disponibile este mult mai probabil că există la data bilanţului o obligaţie curentă.

În cazul în care este probabil să nu existe o obligaţie la data bilanţului, întreprinderea va reprezenta o datorie contingentă mai puţin în situaţia în care posibilitatea unei reduceri a resurselor ce cuprinde beneficiile economice este înlăturată.

) Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, pag. 1035-103683

Un eveniment anterior care generează o obligaţie curentă poartă denumirea de eveniment care obligă. Pentru ca un eveniment să fie eveniment care obligă este necesar ca firma să nu dispună de alternative realiste pentru stingerea obligaţiei generate de producerea evenimentului. Asemenea situaţii pot exista:

- în cazul în care stingerea obligaţiei poate fi impusă prin lege;- în cazul unei obligaţii implicite când evenimentul induce ideea partenerilor că firma îşi va

onora obligaţia.Evaluarea unui provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a costurilor necesare

stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.Atunci când efectul valoare – timp este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă

valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei.Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaţii, trebuie reflectate

în valoarea provizionului în cazul în care există dovezi suficient de obiective că aceste evenimente vor avea loc.

Pentru fiecare clasă de provizioane întreprinderile trebuie să prezinte în Nota explicativă 2 „Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” următoarele:

- denumirea şi natura provizionului;- sold la 1 ianuarie;- transferări în cont / din cont;- sold la 31 decembrie. Conform IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente” prezentarea informaţiilor va mai

cuprinde:- provizioanele suplimentare realizate în cadrul perioadei, inclusiv creşterea provizioanelor

existente;- sumele utilizate în cursul perioadei;- sumele nefolosite şi reluate în cursul perioadei;- creşterea valorii actualizate în timpul perioadei datorată efectului în timp şi modificările

datorate evoluţiei ratei de actualizare;- o scurtă prezentare a naturii obligaţiei şi estimarea perioadei în care se vor înregistra ieşiri de

beneficii economice;- gradul de risc legat de valoarea sau momentul apariţiei acestuia;- valoarea oricăror rambursări preconizate menţinându-se valoarea tuturor activelor

recunoscute pentru rambursarea preconizată.Cu excepţia situaţiei în care apariţie unei ieşiri de resurse este înlăturată o întreprindere trebuie

să prezinte pentru toate clasele de datorii contigente la data bilanţului o scurtă descriere a naturii datoriei contingente şi dacă este cazul:

- o estimare a efectelor financiare;- indicarea gradului de risc legat de suma sau momentul reducerii resurselor;- posibilitatea unei rambursări;În cazul în care este probabilă o intrare de beneficii economice, întreprinderea trebuie să

prezinte o scurtă descriere a naturii activului contingent la data bilanţului şi unde este cazul o estimare a efectului financiar.

IAS 37 face distincţie între):a) provizioane – care nu sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări

corecte) deoarece ele constituie obligaţii curente şi este posibil că vor fi necesare resurse care să afecteze beneficiile economice ale întreprinderii pentru stingerea obligaţiei;

b) datorii contingente – care nu sunt recunoscute ca datorii deoarece ele sunt:- obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă întreprinderea are o obligaţie

curentă care poate genera scăderea resurselor întreprinderii afectând astfel beneficiile economice;

) Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, pag. 103484

- obligaţii curente, care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere deoarece fie nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor întreprinderii care să afecteze beneficiile economice pentru stingerea obligaţiei, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de corectă a valorii obligaţiei.

În cazuri foarte rare, prezentarea unora sau a tuturor informaţiilor referitoare la provizioane, datorii şi active contingente, pot determina prejudicierea în mod serios a poziţiei întreprinderii în cadrul unei dispute cu o altă parte. În astfel de cazuri întreprinderea nu va prezenta informaţiile de acest fel, dar va prezenta natura generală a disputei împreună cu motivul pentru care informaţia nu a fost prezentată.

CAPITOLUL 8REGIMUL CONTABIL ŞI FISCAL AL CREANŢELOR ŞI DATORIILOR

8.1. Conţinutul relaţiilor de decontare dintre agenţii economici

În general, când activităţii economice se realizează schimburi de valori, în cadrul cărora una dintre părţi oferă bunuri sau servicii spre vânzare, iar cealaltă parte remite contravaloarea acestora. Putem deosebi astfel două fluxuri de sens contrar: fluxul bunurilor şi serviciilor si contrafluxul valorilor de schimb (fluxul monetar sau bănesc).

În cele mai multe din cazuri, cele două fluxuri nu se realizează în acelaşi timp, în sensul că una din părţi oferă în prezent bunuri sau servicii, urmând ca cealaltă parte să remită ulterior contravaloarea acestora (să plătească). Uneori, livrarea bunurilor, sau prestarea serviciilor poate fi precedată de acordarea unor avansuri, în special băneşti.

Atunci când cele două fluxuri nu se produc în acelaşi moment, se nasc datorii pentru beneficiari şi creanţe pentru furnizori.

Datoriile reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii rezultate din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să încorporeze beneficiile economice. Recunoaşterea unei datorii se face atunci când este previzibilă o ieşire de resurse generatoare de beneficii economice iar evaluarea acesteia se poate face în mod credibil.

Creanţele sunt reprezentate prin contrapartida unor datorii, ce se concretizează în dreptul de a pretinde plata unei sume de bani, prestarea unui serviciu, sau executarea unei lucrări.

În general creanţele reprezintă drepturi pe termen scurt, rezultate din relaţiile comerciale cu clienţii, respectiv debitori diverşi.

Întrucât, între momentul înregistrării unei creanţe şi momentul încasării; respectiv între momentul în care se înregistrează datoria şi momentul plăţii, apare un decalaj în timp, acesta va genera în contabilitate implicaţii de natură fiscală concretizate în avantaje faţă de una din părţi şi dezavantaje pentru cealaltă parte.

8.2. Consecinţele fiscale la evaluarea creanţelor şi datoriilor întreprinderii

Creanţele şi datoriile creează un impact asupra gestiunii întreprinderii, atât prin modul de evaluare, dar mai ales prin ataşarea la exerciţiile financiare corespunzătoare.

Evaluarea creanţelor se face diferit şi anume:- la intrarea în gestiune, la valoarea nominală evidenţiind valoarea probabilă de încasat;- la inventariere, la valoarea probabilă de încasat, evidenţiind riscul de neâncasare prin

constituirea unui provizion, iar creşterea valorii nominale de încasare prin înregistrarea unui venit corespunzător.

85

Diminuarea valorii nominale la rambursare, în varianta în care are un caracter definitiv, va conduce la înregistrarea de pierderi, iar când nu are un caracter ireversibil, va determina constituirea unui provizion pentru depreciere care va genera o cheltuială ce va influenţa rezultatul contabil.

Evaluarea datoriilor se face astfel:- la intrarea în gestiune, la valoarea de rambursare exprimând valoarea probabilă de plată;- la inventarierea, la valoarea probabilă de plată, evidenţiind creşterea de valoare considerată

ireversibilă ca o datorie suplimentară, majorând cheltuielile exerciţiului; iar descreşterea valorii probabile de plată ca un venit.

O problemă deosebit de importantă cu implicaţii fiscale, dar şi cu influenţe majore asupra gestiunii întreprinderii o reprezintă ataşarea creanţelor şi datoriilor la exerciţiul financiar corespunzător.

Dacă la întocmirea situaţiilor financiare anuale se constată creanţe sau datorii în devize, acestea vor da naştere unor diferenţe de curs valutar care se vor evidenţia în contul de rezultate astfel:

- cele favorabile la venituri;- cele nefavorabile la cheltuieli.

Problema O societate comercială a vândut în luna iulie 2003 mărfuri la extern în comision de 5%, valoarea externă CAF fiind de 3.000 USD, transportul extern antecalculat de 200 USD iar transportul extern efectiv (facturat de prestatorul de servicii) de 250 USD.

Cursurile de schimb au fost următoarele:- la livrarea mărfurilor 3,2 lei/USD;- la încasarea mărfurilor 3,2 lei/USD;- la facturarea cheltuielilor de transport 3,28 lei/USD;- la plata cheltuielilor de transport 3,32 lei/USD.

Determinarea comisionului societăţii de intermediere:- valoarea externă CAF 3.000 USD X 3,2 lei/USD = 9,600 lei- transport pe parcurs extern 200 USD X 3,2 lei/USD = 640 lei- valoarea externă FOB : (3.000 USD – 200 USD) X 3,2 lei/USD = 2.800 USD X 3,2 lei/USD = 8.960 lei- comision:(5% X 2.800 USD) X 3,2 lei/USD = 140 USD X 3,2 lei/USD = 8.512 lei.a) livrarea mărfurilor la extern în condiţii de livrare CAF:

9.600 lei 4111 Clienţi = 401 Furnizori 8.512 lei408 Furnizori facturi 640 leinesosite704 Venituri din lucrări 448 lei

executate şi servicii prestateb) încasarea contravalorii mărfurilor vândute la extern:Stabilirea diferenţei de curs valutar:- valoare la încasare 3.000 USD X 3,3 lei/USD = 9.900 lei- valoare la facturare 3.000 USD X 3,2 lei/USD = 9.600 lei- diferenţă de curs valutar favorabilă 300 lei

9.900 lei 5121 Conturi la bănci = 4111 Clienţi 9.600 lei în valută

765 Venituri din diferenţe 300 lei de curs valutar

c) regularizarea operaţiei privind transportul extern:- datorie faţă de prestatorul de servicii 250 USD X 3,28 lei/USD = 820 lei- cheltuieli de transport antecalculate 200 USD X 3,2 lei/USD = 640 lei

86

- transport de recuperat (50 USD – 5% X 50 USD) X 3,2 lei/USD = 152 lei- diminuarea comisionului cu valoarea transportului facturat în plus de prestatorul de servicii

(5% X 50 USD) X 3,2 lei/USD = 8 lei- diferenţă de curs valutar nefavorabilă 250 USD X (3,28 lei/USD – 3,2 lei/USD) = 20 lei

640 lei 408 Furnizori – facturi = 401 Furnizori 820 lei nesosite

152 lei 461 Debitori diverşi 8 lei 704 Venituri din lucrări

executate şi servicii prestate 20 lei 665 Cheltuieli din diferenţe

de curs valutard) plata datoriei faţă de prestatorul de servicii:

820 lei 401 Furnizori = 5124 conturi la bănci 830 leiîn valută

10 lei 665 Cheltuieli din diferenţede curs valutar

8.3. Implicaţii fiscale ale reducerilor comerciale şi financiare

În cadrul raportului contabilitate – fiscalitate, o importanţă deosebită prezintă reducerile comerciale şi financiare. Reducerile comerciale (rabaturi, remize) nu se înregistrează în contabilitate, dacă sunt acordate în momentul facturării, deoarece preţul din factură este influenţat prin negocierile directe dintre furnizor şi cumpărător.

Reducerile comerciale se vor înregistra în contabilitate la creanţe din vânzări, respectiv datorii din cumpărări, dacă sunt acordate ulterior.

În situaţia în care, reducerile comerciale se acordă ulterior (după ce a avut loc livrarea bunurilor şi expedierea facturii), acestea vor fi înscrise în facturi de reducere sau note de credit.

Reducerile cu caracter financiar se prezintă sub forma sconturilor de decontare şi constă în reducerile acordate clienţilor, care îşi achită datoriile în cadrul sau înaintea termenului normal de exigibilitate.

Sconturile de decontare se înregistrează în contabilitate astfel:- ca o cheltuială financiară în contabilitatea furnizorului;- ca un venit financiar în contabilitatea clientului.Această modalitate de reflectare evidenţiază faptul că:- furnizorul care a acordat reducerea, înregistrează o cheltuială, dar încasează creanţa faţă de

clienţi, mai devreme, scontul de decontare acordat de furnizor, reprezentând pentru acesta costul financiar al încasării creanţelor în avans;

- clientul beneficiază de o reducere, întrucât plăteşte înainte ca angajamentul său financiar să fie scadent, înregistrând un venit, deoarece plata s-a făcut înainte ca angajamentul să fi ajuns la scadenţă, scontul de decontare reprezentând pentru el randamentul financiar al plasării eficiente a fondurilor.

Documentul ce stă la baza tranzacţiilor dintre agenţii economici este factura. Pentru furnizor, este documentul care atestă vânzarea şi dă posibilitatea descărcării gestiunii, iar pentru cumpărător este documentul pe baza căruia se primesc bunuri şi servicii creându-se astfel posibilitatea întocmirii notei de recepţie, pe baza căreia se înregistrează intrarea bunurilor în gestiunea acestuia.

a) Reducerile comerciale, se determină prin aplicarea unei cote asupra preţului de vânzare, practicat de furnizor:

87

Rc = c% X Pvf

Reducerile comerciale vor fi incluse în facturile de livrare, fie vor fi evidenţiate separat, atunci când se primesc ulterior.

Atunci când reducerile se acordă la facturarea mărfii, în contabilitatea furnizorului va fi afectat creditul contului 707 „Venituri din vânzări de mărfuri”, evidenţiându-se preţul de vânzare, influenţat de reducerile acordate (în minus), iar în contabilitatea clientului va fi afectat debitul contului 371 „Mărfuri”, evidenţiându-se mărfurile cumpărate la un preţ mai mic, (în minus) deci influenţat cu reducerile de care a beneficiat cumpărătorul.

În acest caz, veniturile furnizorului vor fi afectate, diminuându-se cu reducerea acordată, iar la cumpărător se vor reduce cheltuielile de achiziţionare, cu reducerea de care a beneficiat.

Considerând celelalte elemente stabile, putem afirma că reducerile de preţ influenţează negativ rezultatul financiar al furnizorului şi pozitiv, acelaşi rezultat al cumpărătorului.

Dacă reducerile se acordă ulterior întocmirii facturii, acestea se consideră cheltuieli de exploatare la furnizor şi venituri din exploatare, la cumpărător.

Reducerile comerciale acordate ulterior întocmirii facturii, se vor contabiliza astfel:- La furnizor în debitul contului 6588 „ Alte cheltuieli de exploatare”, iar la sfârşitul

perioadei vor influenţa cifra de afaceri:___________________________________ x ___________________________________

% = 4111 „Clienţi” 6588 „ Alte cheltuieli de exploatare” 4427 „ TVA colectată”__________________________________ x ____________________________________

- La cumpărător, reducerile comerciale vor afecta venituri din exploatare evidenţiându-se cu ajutorul contului 7588 „Alte venituri din exploatare”:___________________________________ x ___________________________________

401 „Furnizori” = % 7588 „Alte venituri din exploatare”

4426 „ TVA deductibilă”__________________________________ x ____________________________________

b) Reducerile financiare constituie o categorie aparte de reduceri de preţ, îmbrăcând forma sconturilor, adică a reducerilor acordate de furnizor clienţilor, pentru plata înainte de scadenţă. Indiferent de momentul acordării, sunt considerate cheltuieli financiare la furnizor şi venituri financiare la cumpărător. Pentru evidenţierea în contabilitatea furnizorului, se va utiliza contul 667 „ Cheltuieli privind sconturile acordate”, iar în contabilitatea clienţilor, se va folosi contul 767 „Venituri din sconturi obţinute”.

Exemplu:Pentru achitarea înainte de termen a datoriei faţă de furnizorul A, societatea B, beneficiază de

un scot de 10% din valoarea datoriei în sumă de 20.000.000 lei.

Societate Comercială A (furnizorul)

- acordare scont (la încasare):% = 4111 „ Clienţi” 20.000.000

5121 „Conturi la bănci în lei” 18.000.000 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” 2.000.000

88

Societatea Comercială B (cumpărătorul sau clientul)- primire scont (la achitare):

401 „Furnizori” = % 20.000.0005121 „Conturi la bănci în lei 18.000.000767 „Venituri din sconturi obţinute” 2.000.000

8.4. Contabilizarea diferenţelor la decontarea creanţelor şi datoriilor

Relaţiile comerciale dintre furnizor şi cumpărător conduc, în unele cazuri, la diferenţe constatate cu ocazia recepţiei de către cumpărător a bunurilor primite de la furnizor. Aceste diferenţe pot fi: în minus şi în plus.

5.4.1. Contabilizarea diferenţelor constatate în minus

Diferenţele constatate în minus pot proveni din vina furnizorului, a cărăuşului, a delegatului cumpărătorului sau pot avea cauze necunoscute.

a) Contabilizarea diferenţelor în minus din vina furnizorului,Atunci când se constată diferenţe în minus, din vina furnizorului, în contabilitatea

cumpărătorului, respectiv a furnizorului, se vor efectua următoarele înregistrări:- În contabilitatea cumpărătorului:- achiziţia de mărfuri, cu evidenţierea diferenţei în minus:

___________________________________ x ___________________________________

% = 401 „Furnizori” 371 „ Mărfuri”4426 „ TVA deductibilă” 461 „Debitori diverşi”

__________________________________ x ____________________________________

- achitarea furnizorului, cu evidenţierea reţinerii minusului:___________________________________ x ___________________________________

401 „Furnizori” = %5121 „Conturi la bănci în lei”

461 „Debitori diverşi”__________________________________ x ____________________________________

- În contabilitatea furnizorului:- livrarea mărfurilor pe bază de factură:

___________________________________ x ___________________________________

411 „Clienţi” = %707 „Venituri din vânzări de mărfuri”

4427 „TVA colectată”__________________________________ x ____________________________________

- încasarea clienţilor cu evidenţierea diferenţei în minus:___________________________________ x ___________________________________

% = 4111 „Clienţi” 5121 „ Conturi la bănci în lei”

89

6588 „ Alte cheltuieli de exploatare” 4427 „TVA colectată”

__________________________________ x ____________________________________

b) Contabilitatea diferenţelor în minus, din vina cărăuşuluiÎn acest caz, înregistrările în contabilitate sunt identice cu cele din vina furnizorului, cu

diferenţa că aceste minusuri se vor reţine din valoarea transportului, iar în situaţia în care valoarea prejudiciului depăşeşte valoarea transportului paguba va fi evidenţiată ca o creanţă faţă de cărăuş ca ulterior să fie încasată.

c) Contabilizarea diferenţelor în minus, din vina delegatului cumpărătorului.Atunci când cumpărătorul trimite delegat, pentru ridicarea mărfurilor de la furnizor şi acesta

semnează, pentru preluarea mărfurilor pe documentele de excepţie şi însoţire a mărfurilor, delegatul va răspunde de integritatea mărfurilor preluate.

Dacă la recepţie se constată diferenţe în minus acestea vor fi reflectate ca o creanţă faţă de delegat urmând a fi încasată de la acesta.

În acest caz, înregistrările în contabilitate vor avea loc doar în contabilitatea cumpărătorului.- achiziţia mărfurilor cu evidenţierea creanţei faţă de delegat:

___________________________________ x ___________________________________

% = 401 „Furnizori” 371 „ Mărfuri”4426 „ TVA deductibilă” 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”

__________________________________ x ____________________________________

- evidenţierea TVA colectată ce va fi încasată de la salariat:___________________________________ x ___________________________________

4282 „Alte creanţe în legătură = 4427 „TVA colectată”cu personalul”

__________________________________ x ____________________________________- încasarea salariatului:

___________________________________ x ___________________________________

5311 „ Casa în lei” = 4282 „Alte creanţe în legăturăcu personalul”

__________________________________ x ___________________________________Dacă iniţial nu se cunoaşte vinovatul:

___________________________________ x ___________________________________

% = 401 „Furnizori” 371 „ Mărfuri”4426 „ TVA deductibilă” 473 „Decontări din operaţii în curs de calificare”

__________________________________ x ____________________________________Ulterior se descoperă că salariatul este vinovat:

___________________________________ x ___________________________________

4282 „Alte creanţe în legătură = 473 „Decontări din operaţii în curs cu personalul” de calificare”

90

__________________________________ x ____________________________________- reţinerea diferenţei pe statul de salarii:

___________________________________ x ___________________________________

421 „ Personal – salarii datorate” = 4282 „Alte creanţe în legăturăcu personalul”

__________________________________ x ____________________________________

d) Contabilizarea diferenţelor în minus constatate prin efracţieÎn anumite situaţii, pot apărea diferenţe în minus, ca urmare a unor prejudicii cauzate prin

efracţie (furt), vinovaţii fiind necunoscuţi în momentul producerii efracţiei. În această situaţie, înregistrările în contabilitate vor fi:

- evidenţierea minusului (la o unitate comercială cu amănuntul):___________________________________ x ___________________________________

% = 371 „ Mărfuri”473 „Decontări din operaţii în curs de calificare”378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”4428 „ TVA neexigibilă”

__________________________________ x ____________________________________

- autorii efracţiei au fost descoperiţi:__________________________________ x ___________________________________

461 „Debitori diverşi” = 473 „Decontări din operaţii în curs cu de calificare”

__________________________________ x ____________________________________- virarea adaosului la venituri:

__________________________________ x ____________________________________

461 „Debitori diverşi” = 7588 „Alte venituri din exploatare”(pentru adaosul comercial)

__________________________________ x ____________________________________- evidenţierea creanţei privind TVA –ul:

__________________________________ x ____________________________________

461 „Debitori diverşi” = 4427 „TVA colectată”__________________________________ x ____________________________________

- încasarea creanţei:___________________________________ x ___________________________________

5311 „ Casa în lei” = 461 „Debitori diverşi”__________________________________ x ____________________________________

Dacă autorii prejudiciului rămân necunoscuţi şi după expirarea termenului de prescripţie extensivă (3 ani), valoarea prejudiciului se va trece pe pierderi din debitori diverşi:___________________________________ x ___________________________________

654 „ Pierderi din creanţe” = 461 „Debitori diverşi”şi debitori diverşi”

91

__________________________________ x ____________________________________Concomitent, se înregistrează prejudiciul în debitul contului 8034 „Debitori scoşi din activ,

urmăriţi în continuare”.Dacă autorii au fost descoperiţi, după termenul de prescripţie şi sunt solvabili, prejudiciul se va

înregistra la venituri:___________________________________ x ___________________________________

5311 „ Casa în lei” = 7588 „Alte venituri din exploatare”__________________________________ x ____________________________________

Concomitent se va credita contul 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare”.

8.4.2. Contabilizarea diferenţelor constatate în plus

În cadrul tranzacţiilor comerciale, se întâlnesc situaţii, când la recepţie se constată plusuri valorice la mărfuri provenite din cantităţi suplimentare expediate de furnizor, faţă de cele evidenţiate în documentele de livrare.

În acest caz, apar două situaţii posibile:a) Dacă beneficiarul acceptă diferenţele constate în plus acestea se vor înregistra la intrări în

gestiune, fiind avizat în scris furnizorul despre acceptul său, urmând ca acestea să întocmească o factură suplimentară.

În contabilitatea cumpărătorului se vor face înregistrările:- înregistrarea recepţiei conform documentelor de livrare:

___________________________________ x ___________________________________

% = 401 „Furnizori” 371 „ Mărfuri”4426 „ TVA deductibilă”

__________________________________ x ____________________________________- evidenţierea plusului pentru care se aşteaptă factura:

___________________________________ x ___________________________________

% = 408 „Furnizori – facturi nesosite” 371 „ Mărfuri”4428 „ TVA neexigibilă”

__________________________________ x ____________________________________- primirea facturii:

___________________________________ x ___________________________________

408 „Furnizori – facturi nesosite” = 401 „Furnizori”4426 „ TVA deductibilă” = 4428 „ TVA neexigibilă”

__________________________________ x ____________________________________

Furnizorul va contabiliza factura întocmită pentru plusul acceptat de cumpărător:___________________________________ x ___________________________________

4111 „Clienţi” = %707 „Venituri din vânzări de mărfuri”

4427 „TVA colectată”__________________________________ x ____________________________________ b) Dacă beneficiarul nu e interesat de acceptarea integrală a plusului constatat la recepţie, acesta va anunţa furnizorul de refuzul său, iar mărfurile neacceptate, vor fi evidenţiate în debitul contului în

92

afara bilanţului 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”, urmând ca acestea să fie preluate de furnizor sau returnate de beneficiar, conform înţelegerii dintre aceştia.

În contabilitatea cumpărătorului se vor face înregistrările:- evidenţierea bunurilor acceptate:

___________________________________ x ___________________________________

% = 401 „Furnizori” 371 „ Mărfuri”4426 „ TVA deductibilă”

__________________________________ x ____________________________________ - evidenţierea bunurilor refuzate: - în momentul returnării:

D 8033 C D 8033 C X X

Problema În exerciţiul „N” s-au achiziţionat mărfuri fără factură în valoare de 80.000 lei, TVA 19%; în exerciţiul „N +1” se primeşte factura în valoare de 90.000 lei, TVA 19%.

1) Metoda inventarului permanentExerciţiul „N”

a) Se înregistrează recepţia mărfurilor sosite fără factură:80.000 lei 371 Mărfuri = 408 Furnizori – facturi 95.200 lei

nesosite15.200 lei 4428 TVA neexigibilă

Exerciţiul „N + 1”Varianta 1

b) Se înregistrează stornarea operaţiei la deschiderea exerciţiului:95.200 lei 408 Furnizori – facturi = 371 Mărfuri 80.000 lei

nesosite4428 TVA neexigibilă 15.200 lei

c) Se înregistrează factura:90.000 lei 371 Mărfuri = 401 Furnizori 107.100 lei17.100 lei 4426 TVA deductibilă

Varianta 2b) La primirea facturii, se corectează cu diferenţele în plus:

10.000 lei 371 Mărfuri = 401 Furnizori 107.100 lei95.200 lei 408 Furnizori – facturi

nesosite 1.900 lei 4426 TVA deductibilă

c) Se înregistrează exigibilitatea TVA calculată la recepţia mărfurilor:15.200 lei 4426 TVA deductibilă = 4428 TVA neexigibilă 15.200 lei

Dacă în exerciţiul „N + 1” factura primită este în valoare de 70.000 lei, TVA 19%, atunci în varianta 2 operaţiile contabile sunt:

b) corectarea la primirea facturii cu diferenţele în minus:95.200 lei 408 Furnizori – facturi = 401 Furnizori 83.300 lei

93

nesosite371 Mărfuri 10.000 lei4426 TVA deductibilă 1.900 lei

c) evidenţierea exigibilităţii TVA colectată la recepţia mărfurilor:15.200 lei 4426 TVA deductibilă = 4428 TVA neexigibilă 15.200 lei

2) Metoda inventarului intermitent

Exerciţiul „N”a) Se înregistrează recepţia mărfurilor sosite fără factură:

80.000 lei 607 Cheltuieli privind = 408 Furnizori – facturi 95.200 lei mărfurile nesosite

15.200 lei 4428 TVA neexigibilă

Exerciţiul „N + 1”Varianta 1

b) Se înregistrează stornarea operaţiei la deschiderea exerciţiului:95.200 lei 408 Furnizori – facturi = 607 Cheltuieli privind 80.000 lei

nesosite mărfurile4428 TVA neexigibilă 15.200 lei

c) Se înregistrează factura:90.000 lei 607 Cheltuieli privind = 401 Furnizori 107.100 lei

mărfurile17.100 lei 4426 TVA deductibilă

Varianta 2b) La primirea facturii, se corectează cu diferenţele în plus:

10.000 lei 607 Cheltuieli privind = 401 Furnizori 107.100 lei mărfurile

95.200 lei 408 Furnizori – facturi nesosite

1.900 lei 4426 TVA deductibilăc) Se înregistrează exigibilitatea TVA calculată la recepţia mărfurilor:

15.200 lei 4426 TVA deductibilă = 4428 TVA neexigibilă 15.200 lei

Dacă în exerciţiul „N + 1” factura primită este în valoare de 70.000 lei, TVA 19%, atunci în varianta 2 operaţiile contabile sunt:

b) corectarea la primirea facturii cu diferenţele în minus:95.200 lei 408 Furnizori – facturi = 401 Furnizori 83.300 lei

nesosite607 Cheltuieli privind 10.000 lei mărfurile4426 TVA deductibilă 1.900 lei

c) evidenţierea exigibilităţii TVA colectată la recepţia mărfurilor:15.200 lei 4426 TVA deductibilă = 4428 TVA neexigibilă 15.200 lei

8.4.3. Contabilizarea diferenţelor din erori de calcul

Diferenţele constate, ca urmare a unor erori de calcul, descoperite de cumpărător în documentele întocmite de furnizor, se vor soluţiona astfel:

94

- cumpărătorul va înregistra valoarea reală a bunurilor, conform calcului efectuat corect;- va anunţa în scris furnizorul de erorile constatate;- va achita furnizorul la nivelul calculelor corecte.Înregistrările în contabilitatea cumpărătorului vor fi:- evidenţierea valorii reale a bunurilor primite cu documente ce conţin erori de calcul:

___________________________________ x ___________________________________

% = 408 „Furnizori – facturi nesosite” 371 „ Mărfuri”4428 „ TVA neexigibilă”

__________________________________ x ____________________________________- primirea facturii corecte:

___________________________________ x ___________________________________

408 „Furnizori – facturi nesosite” = 401 „Furnizori”4426 „ TVA deductibilă” = 4428 „ TVA neexigibilă”

__________________________________ x ____________________________________Înregistrările în contabilitatea furnizorului vor fi:- stornarea facturii întocmite eronat:

___________________________________ x ___________________________________

4111 „Clienţi” = % 707 „Venituri din vânzări de mărfuri”

4427 „TVA colectată” __________________________________x_____________________________________

- întocmirea facturii corecte:___________________________________ x ___________________________________

411 „Clienţi” = % Z + U707 „Venituri din vânzări de mărfuri” Z

4427 „TVA colectată” U__________________________________ x ____________________________________

8.5. Recunoaşterea creanţelor şi datoriilor fiscale

În conformitate cu IAS 12 – „Impozitul pe profit”, creanţele şi datoriile trebuie prezentate în bilanţ în mod separat faţă de alte active şi datorii fiind clasificate astfel:

- creanţe şi datorii privind impozitul amânat;- creanţe şi datorii privind impozitul curent.Compensarea activelor privind impozitul curent şi datoriile privind impozitul curent este

permisă numai dacă întreprinderea:- are dreptul legal de a compensa valorile recunoscute;- intenţionează fie să deconteze pe o bază netă, fie să realizeze activul şi să deconteze

datoria în mod simultan.O întreprindere va dispune în mod normal de dreptul legal de a compensa o creanţă privind

impozitul curent cu o datorie privind impozitul curent, atunci când acestea sunt aferente impozitului pe profit perceput de aceeaşi autoritate fiscală, care permite întreprinderii să efectueze sau să încaseze o singură plată netă).

) Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, pag. 268.

X+ Y

XY

95

Întreprinderile pot compensa creanţele şi datoriile privind impozitul amânat dacă3):- au dreptul legal de a compensa creanţele privind impozitul curent cu datorii privind

impozitul curent;- creanţele şi datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit percepute

de aceeaşi autoritate fiscală.Pentru a evita necesitatea întocmirii de programe detaliate, cu privire la apariţia reluării

diferenţelor temporare, IAS 12 „Impozitul pe profit” impune unei întreprinderi să compenseze o creanţă privind impozitul amânat cu o datorie privind impozitul amânat ale aceleaşi entităţi impozabile dacă şi numai dacă ele sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeaşi autoritate fiscală, iar întreprinderea dispune de dreptul legal de a compensa activele privind impozitul curent cu datoriile privind impozitul curent.

Atunci când o întreprindere are dreptul de a face compensări şi intenţia de a deconta valoarea netă pentru unele perioade dar nu şi pentru altele, programarea detaliată poate fi impusă pentru a stabili în mod real dacă datoria privind impozitul amânat al unei entităţi impozabile va avea ca efect creşterea plăţilor fiscale în aceeaşi perioadă în care o creanţă privind impozitul amânat al unei entităţi impozabile va avea ca efect scăderea plăţilor efectuate de către cea de-a doua entitate impozabilă.

CAPITOLUL 9IMPOZITELE, TAXELE ŞI CONTRIBUŢIILE ÎNTREPRINDERII

ELEMENTE ALE NORMALIZĂRII RELAŢIEI CONTABILITATE – FISCALITATE

9.1. Conţinutul impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor întreprinderii la bugetele publice.

În cadrul economiei naţionale impozitele, taxele şi contribuţiile au drept scop asigurarea finanţării sectorului public prin multiple prelevări, constituind mobilul intervenţiei în economie a autorităţii publice în vederea corectării fluctuaţiilor ciclurilor economice caracteristice economiei de piaţă.

Prevederile fiscale au drept scop îndeplinirea funcţiilor statului, dar şi satisfacerea nevoilor publice sau colective prin intermediul impozitelor şi taxelor percepute de bugetul public precum şi a contribuţiilor mobilizate pentru constituirea anumitor fonduri cu destinaţie specială.

Procesul de prelevare a resurselor băneşti se realizează de către stat de la persoane fizice şi juridice (contribuabili) şi se distribuie în folosul unei diversităţi de beneficiari: indivizi, instituţii, întreprinderi, sectoare ale economiei, zone, regiuni etc. Prelevările fiscale presupun transferuri de valoare fără echivalent direct şi imediat, ca urmare a voinţei unice a statului având drept scop satisfacerea nevoilor publice.

Prelevările fiscale îmbracă forma: impozitelor, taxelor, contribuţiilor.În cadrul decontărilor cu bugetul statului şi fondurile speciale se cuprind: impozitul pe

profit/venit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura salariilor, subvenţiile de primit, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

Impozitul pe venituri de natura salariilor, care se înregistrează în contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii. La alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, vărsămintele din profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru folosirea terenurilor

3 ) Idem pag.26996

proprietate de stat şi alte impozite şi taxe. Acestea se defalcă în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. Reflectarea în contabilitate a accizelor şi fondurilor speciale incluse în preţuri sau tarife se face pe seama conturilor corespunzătoare de datorii, fără a tranzita prin conturile de venituri şi cheltuieli.

Impozitul reprezintă acea formă de prelevare obligatorie la dispoziţia statului, fără contraprestaţie directă şi cu titlu nerambursabil a unei părţi din veniturile sau averile persoanelor fizice şi juridice în vederea formării resurselor băneşti destinate acoperirii unor necesităţi publice.

Taxele reprezintă diverse tipuri de prelevări fiscale, respectiv echivalentul bănesc al unor operaţiuni de natură economică, financiară, monetară etc. ce presupun o contraprestaţie (contraserviciu) din partea instituţiilor sau autorităţilor care le percep.

Contribuţiile sunt reprezentate prin valorile (sumele) prelevate din veniturile persoanelor fizice sau juridice la diverse bugete în vederea acoperirii unor riscuri susceptibile a reduce capacitatea de câştig în viitor.

În economiile contemporane rolul impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor se manifestă atât în plan economic cât şi social.

În plan economic prin intermediul impozitelor, taxelor şi contribuţiilor se urmăreşte stimularea frânarea producţiei, investiţiilor şi consumului, respectiv corectarea unor dezechilibre din economie, inclusiv favorizarea sau restricţionarea relaţiilor cu străinătatea.

În plan social impozitele, taxele şi contribuţiile constituie un important instrument de redistribuire a produsului intern brut între diverse categorii sociale urmărindu-se: asigurarea unui nivel de trai acceptabil pentru toţi cetăţenii şi nu în ultimul rând influenţarea compartimentului economico-social al contribuabililor.

9.2. Contabilitatea şi fiscalitatea decontărilor cu personalul

Decontările cu personalul intră sub incidenţa raportului dintre contabilitate şi fiscalitatea întreprinderii odată cu:

- determinarea veniturilor din salarii;- calculul impozitului pe salarii;- determinarea obligaţiilor sociale şi a contribuţiilor speciale în funcţie de veniturile

salariale.

9.2.1. Veniturile din salarii

Definirea veniturilor din salarii Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă. În vederea impunerii, sunt asimilate salariilor: a) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate publică, stabilite potrivit legii; b) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii alese în cadrul persoanelor juridice fără scop lucrativ; c) drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii; d) indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regiile autonome; e) sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale constituite prin subscripţie publică;

97

f) sumele primite de reprezentanţii în adunarea generală a acţionarilor, în consiliul de administraţie, în comitetul de direcţie şi în comisia de cenzori; g) sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite, potrivit legii; h) indemnizaţia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia de asigurări sociale; i) sumele acordate de organizaţii nonprofit şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru salariaţii din instituţiile publice; j) indemnizaţia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite administratorilor societăţilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea generală a acţionarilor; k) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.

Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: a) ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii ca urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile, ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă. Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depăşeşte 1.500.000 lei. Nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile nici veniturile de natura celor prevăzute mai sus, realizate de persoane fizice, dacă aceste venituri sunt primite în baza unor legi speciale şi finanţate din buget; b) tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor, în conformitate cu legislaţia în vigoare; c) contravaloarea folosinţei locuinţei de serviciu sau a locuinţei din incinta unităţii, potrivit repartiţiei de serviciu, numirii conform legii sau specificităţii activităţii prin cadrul normativ specific domeniului de activitate, compensarea chiriei pentru personalul din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională, precum şi compensarea diferenţei de chirie, suportată de persoana fizică, conform legilor speciale; d) cazarea şi contravaloarea chiriei pentru locuinţele puse la dispoziţia oficialităţilor publice, a angajaţilor consulari şi diplomatici care lucrează în afara ţării, în conformitate cu legislaţia în vigoare; e) contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie şi de lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, precum şi a uniformelor obligatorii şi a drepturilor de echipament, ce se acordă potrivit legislaţiei în vigoare; f) contravaloarea cheltuielilor de deplasare pentru transportul între localitatea în care angajaţii îşi au domiciliul şi localitatea unde se află locul de muncă al acestora, la nivelul unui abonament lunar, pentru situaţiile în care nu se asigură locuinţă sau nu se suportă contravaloarea chiriei, conform legii; g) sumele primite de angajaţi pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare a indemnizaţiei primite pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului. Sunt exceptate de la aceste prevederi sumele acordate de persoanele juridice fără scop patrimonial şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit peste limita de 2,5 ori indemnizaţia acordată salariaţilor din instituţiile publice;

98

h) sumele primite, potrivit dispoziţiilor legale, pentru acoperirea cheltuielilor de mutare în interesul serviciului; i) indemnizaţiile de instalare ce se acordă o singură dată, la încadrarea într-o unitate situată într-o altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după absolvirea studiilor, în limita unui salariu de bază la angajare, precum şi indemnizaţiile de instalare şi mutare acordate, potrivit legilor speciale, personalului din instituţiile publice şi celor care îşi stabilesc domiciliul în localităţi din zone defavorizate, stabilite potrivit legii, în care îşi au locul de muncă; j) sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională la încetarea raporturilor de muncă sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, acordate potrivit legii; k) sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate personalului militar trecut în rezervă sau al cărui contract încetează ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, precum şi ajutoarele stabilite în raport cu solda lunară netă, acordate acestuia la trecerea în rezervă sau direct în retragere cu drept de pensie sau celor care nu îndeplinesc condiţiile de pensie, precum şi ajutoare sau plăţi compensatorii primite de poliţişti aflaţi în situaţii similare, al căror cuantum se determină în raport cu salariul de bază lunar net, acordate potrivit legislaţiei în materie; k^1) veniturile din salarii realizate de către persoanele fizice cu handicap grav şi accentuat, încadrate cu contract individual de muncă; l) veniturile din salarii, ca urmare a activităţii de creare de programe pentru calculator; încadrarea în activitatea de creaţie de programe pentru calculator se face prin ordin comun al ministrului muncii, solidarităţii sociale şi familiei, al ministrului comunicaţiilor şi tehnologiei informaţiei şi al ministrului finanţelor publice; m) sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităţi dependente desfăşurate într-un stat străin, indiferent de tratamentul fiscal din statul respectiv. Fac excepţie veniturile salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident în România sau are sediul permanent în România, care sunt impozabile indiferent de perioada de desfăşurare a activităţii în străinătate; n) cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator; o) costul abonamentelor telefonice şi al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu; Avantajele primite în bani şi în natură şi imputate salariatului în cauză nu se impozitează.

Venituri în natură Veniturile impozabile cuprind veniturile în numerar şi/sau în natură. În cazul venitului în natură, valoarea acestuia se stabileşte pe baza cantităţii şi a preţului de piaţă pentru bunurile sau serviciile respective.

9.2.2. Impozitul pe salarii

Impozitul pe salarii reprezintă un impozit direct datorat de persoanele fizice care realizează venituri de natură salarială, reţinut de întreprinderi prin stopaj la sursă, care contribuie la formarea veniturilor bugetului de stat.

Calculul impozitului pe salarii presupune parcurgerea următorilor paşi:a) determinarea venitului brut din salarii (Vbs), prin însumarea tuturor veniturilor realizate de

contribuabil (salariat) pe fiecare loc de realizare (unitate):

Vbs = Vrc

Pentru personalul din sectorul bugetar şi regiile cu specific deosebit nivelul salariului de bază, potrivit încadrării nu poate fi inferior nivelului salariului de bază, minim brut pe ţară. Salariul de bază

99

sau după caz coeficienţii de ierarhizare în baza cărora se stabilesc salariile de bază se majorează corespunzător.

b) Calculul venitului net din salarii (Vns), prin deducerea din venitul brut a următoarelor elemente:

- contribuţia salariaţilor la asigurările sociale (CAS);- contribuţia salariaţilor pentru protecţia socială de sănătate (CASS);- contribuţia salariaţilor pentru protecţia socială a şomerilor (CPSS);Deducerile personale reprezintă o sumă neimpozabilă acordată contribuabilului cuprinzând

deducerea personală de bază.Deducerea personală de bază reprezintă o sumă fixă ce se deduce din venitul net pentru a afla

venitul bază de calcul (venitul impozabil).Sistematizat veniturile din salarii se determină conform relaţiei:

Vns = Vbs – (Cas + CASS + CPSS) –Dp

c) Determinarea venitului bază de calcul se face diferit astfel:- pentru unitatea la care salariatul are funcţia de bază, prin scăderea din venitul net a

deducerii personale (Dp); - Vbc = Vns – Dp

- pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin scăderea din venitul net a contribuţiei salariatului la asigurările sociale de sănătate (CASS)

Vb = Vns - (6,5% / 100) X VbsImpozitul pe salarii se determină şi se varsă de către plătitorii de salarii şi venituri asimilate

salariilor care sunt obligaţi să reţină impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, la data efectuării plăţii acestor venituri şi să vireze la bugetul de stat impozitul reţinut la termenul stabilit pentru ultima plată a drepturilor salariale, efectuată pentru fiecare lună, dar numai târziu de data de 25 ale lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.

Impozitul pe venituri din salarii, pentru fiecare lună, se calculează şi se reţine de către angajatorii care au sediul sau domiciliul în România la data plăţii acestor venituri, indiferent de perioada la care se referă.

Veniturile în natură se consideră plătite la ultima plată a drepturilor salariale pentru luna respectivă. Impozitul aferent veniturilor şi avantajelor în natură se reţine din salariul primit de angajat în numerar pentru aceeaşi lună.

În stabilirea cuantumului impozitului pe salarii se are în vedere deducerea personală. Aceasta se determină în funcţie de numărul persoanelor aflate în întreţinere. Sunt considerate persoane în întreţinere soţia/soţul, copii sau alţi membri ai familiei, rudele contribuabilului până la gradul al doilea inclusiv, ale căror venituri impozabile nu depăşeşte baremul lunar stabilit conform legislatiei.

Impozitul pe salarii se determină prin aplicarea cotei de 16% la venitul (baza impozabil(ă). d) Determinarea impozitului pe venitul din salarii

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri. Impozitul lunar se determină astfel: a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele: - deducerea personală acordată pentru luna respectivă; - cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; - contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 200 euro;

100

b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora; Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din salarii, pentru fiecare contribuabil. Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume reprezentând până la 2% din impozitul, pentru sponsorizarea entităţilor nonprofit care se înfiinţează şi funcţionează potrivit legii. Obligaţia calculării, reţinerii şi virării acestei sume revine organului fiscal competent. Procedura de aplicare se stabileşte prin ordin al ministrului finanţelor publice.

Angajatorii au obligaţia de a calcula şi a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, la data efectuării plăţii acestor venituri precum şi de a-l vira la bugetul de stat la termenul stabilit pentru plata salariilor dar nu mai târziu de data de 20 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.

Înregistrările în contabilitate a impozitului pe salarii presupune următoarele înregistrări:a) înregistrarea impozitului pentru persoanele angajate cu contract de muncă permanent:

___________________________________ x ___________________________________

421 „ Personal – salarii datorate” = 444 „Impozitul pe salarii”__________________________________ x ____________________________________

b) înregistrarea impozitului pentru persoane angajate cu convenţie de prestări servicii (activităţi temporare):___________________________________ x ___________________________________

401 „ Furnizori” = 444 „Impozitul pe salarii”__________________________________ x ____________________________________

d) virarea impozitului de către angajator la bugetul de stat:___________________________________ x ___________________________________

444 „Impozitul pe salarii” = %5121 „Conturi la bănci în lei”

5311 „Casa în lei”__________________________________ x ____________________________________

Informaţiile referitoare la calculul impozitului pe veniturile din salarii se cuprind în fişele fiscale. Plătitorul de venituri are obligaţia să completeze formularele, pe întreaga durată de efectuare a plăţii salariilor. Plătitorul este obligat să păstreze fişele fiscale pe întreaga durată a angajării şi să transmită organului fiscal competent o copie, pentru fiecare an, până în ultima zi a lunii februarie a anului curent, pentru anul fiscal expirat. Modelul şi conţinutul formularelor se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice.

9.2.3. Conţinutul, contabilitatea şi fiscalitatea asigurărilor sociale şi a contribuţiilor speciale calculate în funcţie de veniturile salariale

9.2.3.1. Asiguraţi, cote, bază de calcul, exonerări

101

Agenţii economici (regii autonome, societăţi comerciale, persoane fizice autorizate, instituţii publice etc.) din România au obligaţia calculării, înregistrării şi virării contribuţiilor la: asigurările sociale, fondul de şomaj, asigurările sociale de sănătate, etc., la Inspectoratul Teritorial de Muncă în condiţiile şi la termenele stabilite prin lege.

În sistemul public sunt asigurate obligatoriu:- persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă;

- persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului, precum şi membrii cooperatori dintr-o organizaţie a cooperaţiei meşteşugăreşti, ale căror drepturi şi obligaţii sunt asimilate, în condiţiile Legii 19/2000; - persoanele care beneficiază de ajutor de şomaj, ajutor de integrare profesională sau alocaţie de sprijin, ce se suportă din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de şomaj, în condiţiile legii, denumite în continuare şomeri; - persoanele care realizează un venit brut pe an calendaristic, echivalent cu cel puţin 3 salarii medii brute pe economie, şi care se află în una dintre situaţiile următoare: a) asociat unic, asociaţi, comanditari sau acţionari; b) administratori sau manageri care au încheiat contract de administrare sau de management; c) membri ai asociaţiei familiale; d) persoane autorizate să desfăşoare activităţi independente; e) persoane angajate în instituţii internaţionale, dacă nu sunt asiguraţii acestora; f) proprietari de bunuri şi/sau arendaşi de suprafeţe agricole şi forestiere; g) persoane care desfăşoară activităţi agricole în cadrul gospodăriilor individuale sau activităţi private în domeniul forestier; h) membri ai societăţilor agricole sau ai altor forme de asociere din agricultură; i) persoane care desfăşoară activităţi în unităţile de cult recunoscute potrivit legii şi care nu au încheiat contract individual de muncă; - persoanele care realizează prin cumul venituri brute pe an calendaristic, echivalente cu cel puţin 3 salarii medii brute pe economie; - persoanele care desfăşoară activităţi exclusiv pe bază de convenţii civile de prestări de servicii şi care realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puţin 3 salarii medii brute pe economie. Se pot asigura în sistemul public, pe bază de contract de asigurare, în condiţiile prezentei legi, şi alte persoane. Salariul mediu brut pe economie pentru anul următor se prognozează şi se face public până la data de 31 decembrie a anului curent.

Angajatorii sunt obligaţi să depună în fiecare lună „Declaraţia privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţilor de plată”, la Casa Teritorială de Pensii în raza căreia se află sediul angajatorului.

Contribuţia la asigurările sociale datorata de angajatori se stabileşte începând cu 01.01.2006 prin aplicarea asupra bazei de calcul a următoarelor cote: a) pentru condiţii normale de muncă 30%; b) pentru condiţii deosebite de muncă 35%; c) pentru condiţii speciale de muncă 40% . Cota contribuţiei individuale de asigurări sociale, datorată de catre asigurati este de 9,5%, indiferent de condiţiile de muncă. Pentru anul 2006 se stabilesc următoarele cote ale contribuţiilor la bugetul asigurarilor pentru somaj: a) contribuţia datorată de angajatori este de 2,5%; b) contribuţia individuală datorată este de 1%; c) contribuţia datorată de persoanele asigurate în baza contractului de asigurare pentru şomaj este de 3,5% .

102

Baza lunară de calcul a contribuţiei de asigurări sociale, în cazul asiguraţilor o constituie:- salariile individuale brute realizate lunar inclusiv sporurile şi adaosurile reglementate prin

lege sau prin contractul colectiv de muncă şi / sau veniturile asiguraţilor;- venitul lunar asigurat prevăzut în declaraţia sau contractul de asigurare care nu poate fi mai

mic de o pătrime din salariul mediu brut lunar pe economie.Baza de calcul nu poate depăşi plafonul de 5 ori salariul mediu brut lunar pe economie.Baza lunară de calcul la care angajatorul datorează contribuţia la asigurările sociale o

constituie fondul total de salarii lunare brut realizat de asiguraţii angajaţi cu contract de muncă şi persoanele asimilate acestora, precum şi veniturile brute lunare realizate de persoanele care desfăşoară activităţi exclusiv pe bază de convenţii civile de prestări de servicii şi care realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puţin 5 salarii medii brute pe economie.

Baza pentru calculul contribuţiei angajatorului nu poate fi mai mare decât produsul dintre numărul mediu al asiguraţilor din luna pentru care se calculează contribuţia şi valoarea corespunzătoare a 5 salarii medii brute pe economie.

Nu se datorează contribuţia la asigurările sociale pentru:- prestaţii de asigurări sociale care se suportă din fondurile asigurărilor sociale sau din

fondurile angajatorului şi care se plătesc direct de acesta, potrivit prezentei legi; - drepturile plătite potrivit dispoziţiilor legale, în cazul desfacerii contractelor individuale de muncă sau al încetării calităţii de membru cooperator; - diurnele de deplasare, detaşare şi indemnizaţiile de transfer, drepturile de autor; - sumele obţinute în baza unei convenţii civile de prestări de servicii sau executări de lucrări de către persoane care au încheiate contracte individuale de muncă; - sumele reprezentând participarea salariaţilor la profit; - premii şi alte drepturi exceptate prin legi speciale. Sumele exceptate de la plata contribuţiei de asigurări sociale nu se iau în considerare la stabilirea cuantumului prestaţiilor de asigurări sociale.

La data intrării în vigoare a prevederilor Ordonanţe de urgenţă nr.158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate, cotele de contribuţii de asigurări sociale stabilite prin Legea bugetului asigurărilor sociale de stat se diminuează cu 0,75 puncte procentuale, prin deducere din: a) cota de contribuţie de asigurări sociale datorată de angajator, b) cota de contribuţie de asigurări sociale datorată de instituţia care administrează bugetul asigurărilor pentru şomaj, c) cota de contribuţie de asigurări sociale datorată

Începând cu data de 1 ianuarie 2006, cota de contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii, destinată exclusiv finanţării cheltuielilor cu plata concediilor medicale şi a indemnizaţiilor de asigurări sociale de sănătate este de 0,75%, aplicată la fondul de salarii sau, după caz, la drepturile reprezentând indemnizaţie de şomaj ori asupra veniturilor supuse impozitului pe venit, şi se achită la bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate.

Datorează contribuţie la asigurările sociale atât întreprinderile cât şi persoanele fizice asigurate.

Diferenţa dintre cotele de contribuţii la asigurările sociale aprobate anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat şi cota de contribuţie individuală de asigurări sociale se suportă de angajator. La stabilirea plafonului maxim al bazei de calcul al contribuţiei la asigurările sociale se are în vedere valoarea corespunzătoare a 5 salarii brute lunare pe economie.

Concediile medicale şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate, la care au dreptul asiguraţii, în condiţiile ordonanţe de urgenţă nr.158/2005 sunt: a) concedii medicale şi indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli obişnuite sau de accidente în afara muncii;

103

b) concedii medicale şi indemnizaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă, exclusiv pentru situaţiile rezultate ca urmare a unor accidente de muncă sau boli profesionale; c) concedii medicale şi indemnizaţii pentru maternitate; d) concedii medicale şi indemnizaţii pentru îngrijirea copilului bolnav; e) concedii medicale şi indemnizaţii de risc maternal. Concediile medicale şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate sunt denumite în legislatie concedii şi indemnizaţii.

Stagiul minim de cotizare pentru acordarea drepturilor este de 6 luni realizate în ultimele 12 luni anterioare lunii pentru care se acordă concediul medical.

Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă se suportă după cum urmează: 1) de către angajator, în funcţie de numărul de angajaţi avut la data ivirii incapacităţii temporare de muncă a asiguratului, astfel: a) până la 20 de angajaţi, din prima zi până în a 7-a zi de incapacitate temporară de muncă; b) între 21 - 100 de angajaţi, din prima zi până în a 12-a zi de incapacitate temporară de muncă; c) peste 100 de angajaţi, din prima zi până în a 17-a zi de incapacitate temporară de muncă; 2) din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, începând cu: a) ziua următoare celor suportate de angajator, conform alin. 1), şi până la data încetării incapacităţii temporare de muncă a asiguratului sau a pensionării acestuia; b) din prima zi de incapacitate temporară de muncă in cazul concediilor medicale şi indemnizaţiilor pentru maternitate, concediilo medicale şi indemnizaţii pentru îngrijirea copilului bolnav concedii medicale şi indemnizaţiile de risc maternal în cazul persoanelor asigurate.

9.2.3.2. Termene de plată şi majorări de întârziere

Contribuţiile la asigurările sociale datorate de personal se reţin de angajator prin stopaj la sursă şi împreună cu contribuţiile datorate de acesta se virează la Casa Teritorială de Pensii în raza căreia se află sediul angajatorului la următoarele termene:

- data stabilită pentru plata drepturilor salariale pe luna în curs (sau data chenzinei a II-a) dar nu mai târziu de data de 20 a lunii următoare celei pentru care se datorează plata;

Prin „data stabilită pentru plata drepturilor salariale” se înţelege data lichidării drepturilor salariale prevăzută în contractul colectiv de muncă sau contractul individual de muncă.

Atunci când data de 20 a lunii este zi nelucrătoare plata se va face în prima zi lucrătoare după data de 20.

În cazul plăţii în numerar a contribuţiei asigurărilor sociale, obligaţia se consideră achitată la data înscrisă pe documentul care atestă plata.

În cazul contribuabililor care au cont bancar, data plăţii se consideră data la care băncile debitează contul plătitorului pe baza instrumentelor de decontare, confirmată prin ştampila şi semnătura autorizată a acestora cu condiţia creditării contului bugetar corespunzător.

Neplata contribuţiei la asigurările sociale la termenele prevăzute generează plata unor majorări calculate pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua următoare celei în care datoria este scadentă până la data achitării integrale a sumei datorate, potrivit reglementărilor privind executarea creanţelor bugetare. Prin „zi de întârziere” se înţelege fiecare zi calendaristică.

Majorările de întârziere alături de contribuţia la asigurările sociale datorate influenţează rezultatul activităţii şi trezoreria unităţii în sens negativ. În plus majorările de întârziere sunt cheltuieli nedeductibile fiscal ceea ce determină excluderea lor la calculul rezultatului fiscal (impozabil) ceea ce va conduce la un impozit pe profit suplimentar.

Calculul majorărilor de întârziere pentru asiguraţii cu declaraţie sau contract de asigurare se face de către aceştia cu ocazia efectuării plăţilor la termenul prevăzut în declaraţia sau contractul de

104

asigurare şi de către Casa teritorială de Pensii cu ocazia înregistrării documentelor de asigurare şi a modificărilor la acestea precum şi cu ocazia controalelor efectuate de personalul specializat din cadrul Casei Teritoriale de Pensii. În situaţia în care în declaraţia sau în contractul de asigurare se stabilesc termene de plată cuprinse între 1 şi 6 luni, asiguraţii care achită contribuţia la asigurările sociale la termenul prevăzut în documentul de asigurare nu datorează majorări de întârziere. Debitele provenind din contribuţia restantă şi majorările de întârziere aferente se urmăresc pe cel mult 5 ani în urmă de la data constatării. Actele de executare silită întrerup cursul prescripţiei. Atunci când plata contribuţiei la asigurările sociale se face prin bancă, acestea sunt obligate să vireze sumele corespunzătoare în termenele prevăzute de lege, în caz contrar majorările de întârziere vor fi suportate de bănci.

9.2.3.3. Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei la asigurările sociale

Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei la asigurările sociale presupune următoarele operaţiuni:

- contribuţia angajatorului la asigurările sociale:___________________________________ x ___________________________________

6451 „Cheltuieli privind contribuţia = 4311 „Contribuţia unităţii la unităţii la asigurările sociale” asigurările sociale”

__________________________________ x ___________________________________- contribuţia personalului (asiguraţilor) la asigurările sociale:

___________________________________ x ___________________________________% = 4312 „Contribuţia personalului la

421 „ Personal – salarii datorate” asigurările sociale” 423 „ Ajutoare materiale datorate”__________________________________ x ____________________________________

- plata contribuţiei la asigurările sociale:

___________________________________ x ___________________________________% = 5121 „ Conturi la bănci în lei”

4311 „Contribuţia unităţii laasigurările sociale” 4312 „Contribuţia personalului laasigurările sociale”

__________________________________ x ____________________________________- evidenţierea penalităţilor (majorărilor) pentru neplata în termen a contribuţiei la asigurările

sociale:___________________________________ x ___________________________________

6581 „Cheltuieli cu despăgubirile, = 4381 „Alte datorii sociale” amenzile şi penalizările”

__________________________________ x ____________________________________- plata penalităţilor:

__________________________________ x ___________________________________4381 „Alte datorii sociale” = %

5121 „ Conturi la bănci în lei” 5311 „ Casa în lei”

_________________________________ x ____________________________________

105

9.2.4. Conţinutul, contabilitatea şi fiscalitatea contribuţiei la bugetul asigurărilor pentru şomaj

Contribuţia pentru constituirea bugetului asigurărilor pentru şomaj, a ajutorului de integrare profesională şi a alocaţiei de sprijin se datorează de către:

- persoanele juridice şi fizice române şi străine cu sediul în România care angajează personalul român;

- persoanele fizice autorizate să ateste activităţi pe baza liberei iniţiative, asociaţiile familiale, alte persoane fizice care au încheiat contracte de asigurări sociale de stat.

Începând cu 01.01.2003 angajatorii calculează contribuţia prin aplicarea unei cote de 2,5% asupra fondului de salarii realizat lunar în valoare brută ce cuprinde: salarii de bază, sporuri, indemnizaţii, stimulente, premii, indemnizaţii pentru incapacitatea temporară de muncă etc.

Persoanele asigurate în baza contractului de asigurare pentru şomaj datorează o contribuţie de 4,5%.

Salariaţii persoane fizice sau juridice angajaţi cu contract de muncă plătesc o contribuţie de 1% asupra salariului de bază lunar de încadrare brut. Tot 1% dar din venitul lunar în valoare brută obţinut din munca prestată plătesc şi membrii cooperaţiei.

Prin „salariu de bază lunar de încadrare brut” se înţelege salariul înscris în carnetul de muncă la care se adaugă sporurile stabilite prin contractul colectiv sau individual de muncă ca făcând parte din salariul de bază.

Conform precizărilor Direcţiei Audit intern şi Control Financiar Propriu din Cadrul Agenţiei Naţionale pentru Ocuparea Forţei de Muncă), concediul fără salariu nu reprezintă stagiu de cotizare, deci nu se datorează contribuţia de 1% decât în raport cu timpul efectiv lucrat. De asemenea în cazul concediilor medicale şi de maternitate se datorează contribuţia 1%, necalculându-se contribuţia (1%) pentru persoanele aflate în concediu pentru creşterea copilului până la împlinirea vârstei de 2 ani, respectiv 3 ani în cazul cumulului cu handicap. Conform aceloraşi precizări, în cazul copilului de funcţii se datorează contribuţiile de 1% şi 2,5% la toate locurile de muncă, cu excepţia cumulului pensiei cu salariu.

În cazul asiguraţilor care desfăşoară activităţi exclusiv pe bază de convenţii civile de prestări servicii şi realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent sau mai mare decât 9 salarii de bază minime brute pe ţară, contribuţia de 1% se calculează asupra venitului brut realizat în luna respectivă.

Contribuţia se calculează, reţine şi virează de persoanele juridice şi fizice la care personalul îşi desfăşoară activitatea, odată cu lichidarea drepturilor salariale pe luna expirată.

În contabilitate contribuţia la fondul de şomaj se înregistrează astfel:- contribuirea obligaţiei de plată, pentru, contribuţia agenţilor economici:

___________________________________ x ___________________________________6452 „Contribuţia unităţii = 4371 „Contribuţia unităţii lapentru ajutorul de şomaj” fondul de şomaj”

__________________________________ x ____________________________________

- constituirea obligaţiei de plată, pentru contribuţia salariaţilor:

___________________________________ x ___________________________________421 „ Personal – salarii datorate” = 4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj”

__________________________________ x ____________________________________ - virarea obligaţiei de plată:___________________________________ x ___________________________________

) Înregistrată de Direcţia Generală pentru Muncă şi Solidaritatea Socială a judeţului Arad la nr.2058/15.04.2002 106

% = 5121 „ Conturi la bănci în lei” 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”

4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj”

__________________________________ x ____________________________________

Nevirarea la termen a obligaţiei de plată antrenează penalităţi ce vor genera cheltuielile nedeductibile fiscal cu efecte negative asupra trezoreriei unităţii.

9.2.5.Conţinutul, contabilitatea şi fiscalitatea asigurărilor sociale de sănătateAsigurările sociale de sănătate reprezintă un sistem de contribuţii instituit în România prin

Legea 145/1997 şi modificările ulterioare. Prin aceste contribuţii se constituie fondul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate din:

- contribuţia angajatorului, de 7% raportată la fondul de salarii brute calculat atât pentru personalul care are calitatea de salariat cât şi pentru persoanele care prestează activitate pe bază de convenţie civilă de prestări servicii;

- contribuţia datorată de asiguraţi de 6,5% din fondul de salarii brut, reţinut din veniturile salariaţilor şi ale persoanelor care prestează activităţi pe bază de convenţie civilă;

- contribuţia de 7% asupra veniturilor impozabile ale liber – profesionişti, asupra venitului agricol anual, asupra drepturilor de pensie, ajutorului de şomaj, integrare profesională sau alocaţie de sprijin.

Calitatea de asigurat se dovedeşte din ziua incheierii contractului individual de muncă a salariatului şi se păstrează pe toată durata acestuia. Obligaţia virării contribuţiei revine angajatorului.

Are calitatea de asigurat, respectiv beneficiază de asigurarea de sănătate persoana aflată în una din următoarele situaţii:

- satisfacerea stagiului militar;- concediu medical, concediu pentru sarcină, lehuzie sau pentru îngrijirea copilului bolnav în

vârstă de până la 6 ani;- execută o pedeapsă privativă de liberate sau arest preventiv;- fac parte dintr-o familie care beneficiază de ajutor social;- tinerii până la vârsta de 26 ani dacă sunt elevi, studenţi sau ucenici şi nu realizează venituri

din muncă; - persoanele cu handicap care nu realizează venituri din muncă sau se află în grija familiei;- soţul, soţia, părinţii şi bunicii fără venituri proprii, aflaţi în întreţinerea unei persoane

asigurate.Plata contribuţiei la asigurările sociale de sănătate se face pentru persoanele încadrate pe bază

de contract de muncă de către angajator odată cu plata drepturilor salariale pentru luna expirată. Contribuţia datorată de lider – profesionişti inclusiv persoanele care realizează venituri din drepturi de autor, concesiuni, închiriere etc. se plăteşte odată cu virarea impozitului pe venit.

Sunt asiguraţi cu scutire de la plata contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate şi persoanele care beneficiază de indemnizaţie de şomaj.

Nerespectarea de către angajator a obligaţiei privind completarea şi depunerea la Casa de Asigurări de Sănătate a „Declaraţiei privind constituirea fondului de asigurări sociale de sănătate” constituie contravenţie şi se sancţionează cu amendă. Pentru neplata în termen a contribuţiei se datorează majorări de întârziere calculate conform reglementărilor ce privesc neplata în termen a obligaţiilor bugetare.

Înregistrarea în contabilitate a contribuţiei la asigurările sociale de sănătate presupune următoarele operaţiuni:

- înregistrarea în contabilitate a contribuţiei angajatorului:__________________________________ x ___________________________________

107

6453 „Cheltuieli privind = 4313 „Contribuţia angajatorului contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”la asigurările sociale de sănătate”

__________________________________ x ____________________________________- înregistrarea contribuţiei suportată de persoana fizică asigurată, încadrată cu contract de

muncă (salariat):___________________________________ x ___________________________________ 421 „ Personal – salarii datorate” = 4314 „Contribuţia angajaţilor

pentru asigurările sociale de sănătate”__________________________________ x ____________________________________

- înregistrarea contribuţiei suportate de persoanele fizice ce desfăşoară activităţi pe bază de convenţii civile de prestări servicii:

___________________________________ x ___________________________________

401 „Furnizori” = 4314 „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate”

__________________________________ x ____________________________________- înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale de sănătate pentru persoanele care se află în

concediu medical, concediu pentru sarcină şi lehuzie, în concediul medical pentru îngrijirea copilului bolnav până la vârsta de 6 ani:

___________________________________ x ___________________________________

4314 „Contribuţia unităţi la = 4313 „Contribuţia angajatorului asigurările sociale la asigurările sociale de sănătate” de sănătate”__________________________________ x ____________________________________

- plata contribuţiei la asigurările sociale de sănătate:___________________________________ x ___________________________________

% = 5121 „ Conturi la bănci în lei” 4313 „Contribuţia angajatorului

la asigurările sociale de sănătate”4314 „Contribuţia angajaţilor

la asigurările sociale de sănătate”__________________________________ x ____________________________________

9.2.6. Cheltuielile reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurarea de riscuri profesionale;

În această categorie intră cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, efectuate potrivit Legii nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale, cu modificările ulteriaore, cheltuieli care sunt deductibile la calculul impozabil.

Astfel, conform Legii nr.346/2002, angajatorii datorează contribuţii de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale pentru persoanele care desfăşoară activităţi pe baza unui contract individual de muncă, indiferent de durata acestuia.

Contribuţia se stabileşte astfel încât să acopere costul prestaţiilor şi serviciilor pentru cazurile asigurate, cheltuielile pentru prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale, precum şi a cheltuielilor administrative.

108

Contribuţiile se stabilesc în funcţie de riscul de accidentare şi de îmbolnăvire profesională din cadrul sectorului respectiv.

Baza de calcul pentru contribuţia datorată o reprezintă fondul brut lunar de salarii realizat. În situaţia în care într-o unitate există activităţi încadrate în mai multe clase de risc, baza de calcul o reprezintă fondul de salarii corespunzător activităţilor încadrate în fiecare clasă de risc.

Cotele de contribuţie datorate de angajatori în funcţie de clasa de risc se vor situa în limita unui procent minim de 0,5% şi a unui procent maxim de 4% aplicat asupra fondului brut de salarii.

9.2.9 Exemplul de calcul al salariului tarifar atunci când se cunoaşte salariul netPentru situaţiile când salariul unei persoane la angajare se negociază în valoare netă, este bine

de ştiut modul în care se calculează apoi salariul tarifar care se înscrie în carnetul de muncă al respectivei persoane. Se va arăta în continuare modul de calcul al salariului tarifar al unui salariat care are un salariu net de 5.000.000 u.m., un spor de vechime de 20% şi are o persoană în întreţinere.

Calculul se face în două etape:- mai întâi se calculează suma care este supusă impozitării (venitul impozabil),- apoi se calculează salariul tarifar propriu zis.

1. Salariul net = Venitul impozabil – Impozitul + Deducerea personală de bază

unde:venitul impozabil = suma asupra căreia se calculează impozitul 5.000.000 = Venitul impozabil – 16% X Venitul impozabil + 3.500.000 0,84 X Venitul impozabil = 1.500.000 Venitul impozabil = 1.785.714 u.m.

2.Sporurile reprezintă un adaos de 20% la valoarea salariului tarifar şi au caracter permanent

(spor de vechime etc.)Notăm cu:- T salariul tarifar- Tdr totalul drepturilor pe care le are de încasat salariatul.

Tdr = 1,2 T 1,2 T – 0,01 T – 0,065 X 1,2 T – 0,095 X 1,2 T – 3.500.000 = Venitul impozabil 0,98 T =

3.500.000 + 1.785.7140,998 T = 5.285.714 Salariul tarifar = 5.296.307 u.m.Total drepturi = 5.296.307 X 1,2 = 6.355.568 u.m. Verificare:

Venitul impozabil = 6.355.568 – 52.963 – 413.112 – 603.779 – 3.500.000 = 1.785.714

Impozitul = 1.785.714 X 16% = 285.714 u.m.Salariul net = 6.355.568 – 52.963 – 413.112 – 603.779 – 285.714 =5.000.000 u.m.În conformitate cu procedura de mai sus, se poate calcula orice alt salariu tarifar.

9.2.10 Conţinutul, contabilitatea şi fiscalitatea fondurilor speciale care au ca bază de calcul salariile

109

Agenţii economici din România trebuie să calculeze şi să vireze în funcţie de fondul de salarii brut realizat şi contribuţii la diverse fonduri speciale.

În prezent acestea se constituie din următoarele surse:a) –angajatorii datorează contribuţii de asigurare pentru accidente de muncă şi boli

profesionale pentru persoanele care desfăşoară activităţi pe baza unui contract individual de muncă, indiferent de durata acestuia. Contribuţia se adaugă la cotele de contribuţie la asigurările sociale datorate de angajatori şi asiguraţi, virându-se la bugetul asigurărilor sociale de stat.

b) – comisionul datorat inspectoratului Teritorial de Muncă (ITM) pentru păstrarea şi completarea carnetelor de muncă sau verificarea şi certificarea legalităţii înregistrărilor efectuate, în cote diferenţiate şi anume:

- 0,75% din fondul lunar de salarii brute atunci când carnetele de muncă sunt completate şi gestionate de ITM;

- 0,25% din fondul lunar de salarii brute atunci când completarea şi gestionarea carnetelor de muncă se face de angajatori, iar ITM verifică şi certifică legalitatea înregistrărilor.

Comisionul plătit la ITM se suportă de angajatori prin afectarea cheltuielilor de exploatare ale acestora, fiind considerate cheltuieli deductibile fiscal.

Plata acestor contribuţii trebuie efectuată odată cu plata salariilor (chenzina a II-a) dar nu mai târziu de data de 20 a lunii următoare pentru salariile aferente lunii expirate.

Pentru nevirarea în termen a acestor contribuţii se percep penalităţi şi majorări de întârziere, prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare pentru neplata impozitelor şi taxelor cuvenite bugetului de stat. Penalităţile şi majorările sunt cheltuieli nedeductibile fiscal.

Înregistrarea în contabilitate a contribuţiilor la fondurile speciale presupune următoarele operaţiuni:

- constituirea obligaţiei de plată:___________________________________ x ___________________________________ 635 „Cheltuieli cu alte impozite, = 447 „Fonduri speciale - taxe taxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”__________________________________ x ____________________________________

- plata contribuţiei la fondurile speciale:___________________________________ x ___________________________________

447 „Fonduri speciale - taxe = 5121 „ Conturi la bănci în lei” şi vărsăminte asimilate”__________________________________ x ____________________________________

Înregistrările în contabilitate a penalităţilor şi majorărilor pentru neplata în termen a impozitelor, taxele datorate bugetului statului presupune următoarele operaţiuni:

- constituirea obligaţiei de plată:___________________________________ x ___________________________________

6581 „Cheltuieli cu despăgubiri, = 4481 „ Alte datorii faţă de amenzi şi penalizări” bugetul satului”__________________________________ x ____________________________________

- plata obligaţiei:___________________________________ x ___________________________________

4481 „ Alte datorii faţă de = 5121 „ Conturi la bănci în lei” bugetul satului”

__________________________________ x ____________________________________

110

Eventuale creanţe ale întreprinderilor faţă de bugetul statului ce privesc impozite, taxe, vărsăminte etc. se evidenţiază în contabilitate astfel:

- înregistrarea creanţei faţă de bugetul statului:___________________________________ x ___________________________________

4482 „Alte creanţe faţă = %de bugetul statului” 7581 „Venituri din despăgubiri,

amenzi şi penalizări” 7588 „Alte venituri din exploatare”

__________________________________ x ____________________________________- încasarea creanţei:

___________________________________ x ___________________________________

5121 „ Conturi la bănci în lei” = 4482 „ Alte creanţe faţă de bugetul satului”

__________________________________ x ____________________________________

Alte datorii şi creanţe ce privesc contribuţii la asigurările sociale, inclusiv fondurile speciale legate de acestea se evidenţiază de aceeaşi manieră cu cele prezentate anterior prin utilizarea în locul contului 448 „Alte datorii faţă de buget” a contului 438 „Alte datorii şi creanţe sociale”.

Problema: La SC MARA SRL s-a întocmit statul de plată a salariilor pentru luna ianuarie 2006 pe baza următoarelor informaţii

- fond brut de salarii (cuprinzând salariile de încadrare realizate, sporurile şi alte avantaje) 10.000 lei;

- garanţii reţinute gestionarilor 300 lei;- avansuri acordate salariaţilor 2.000 lei.Dobânda aferentă sumelor depuse drept garanţie pentru luna iulie 2004 a fost de 2 lei, iar

impozitul pe salarii pentru aceeaşi lună 1.200 lei.Presupunem că societatea în cauză îşi autogestionează cărţile de muncă.

Determinarea obligaţiilor fiscale:Denumirea obligaţiei fiscale Algoritmul de calcul Suma (lei)

Contribuţia la asigurări sociale, din care: 10.000 X 29,25% 2.925- contribuţia unităţii la asigurări sociale 10.000 X 19,75% 1.975- contribuţia personalului la asigurări sociale 10.000 X 9,50% 950Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate

10.000 X 0,75% 75

Contribuţia angajatorului la asigurări de sănătate 10.000 X 7,00% 700Contribuţia angajatorului la asigurările de sănătate 10.000 X 6,50% 650Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 10.000 X 2,50% 250Contribuţia personalului la fondul de şomaj 10.000 X 1,00% 100Contribuţia unităţii la fondul de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale

10.000 X 0,50% 50

Comision cărţi de muncă 10.000 X 0,25% 25

Înregistrările în contabilitatea societăţii MARA SRL se prezintă astfel:a) înregistrarea avansurilor acordate salariaţilor:

2.000 lei 425 Avansuri acordate = 5311 Casa în lei 2.000 leipersonalului

111

b) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată):10.000 lei 641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personalul – salarii 10.000 lei

personalului datorate

c) înregistrarea reţinerilor din salarii (suportate de angajat):1. înregistrarea contribuţiei personalului la fondul de şomaj:

100 lei 421 Personalul – salarii = 4372 Contribuţia 100 leidatorate personalului la fondul

de şomaj2. înregistrarea contribuţiei personalului la asigurările sociale

950 lei 421 Personalul – salarii = 4312 Contribuţia 950 leidatorate personalului la asigurările

sociale3. înregistrarea contribuţiei angajatului la asigurările sociale de sănătate:

650 lei 421 Personalul – salarii = 4314 Contribuţia 650 leidatorate personalului pentru

asigurările sociale de sănătate

4. înregistrarea impozitului pe salarii:1.200 lei 421 Personalul – salarii = 444Impozit pe salarii 1.200 lei

datorate 5. înregistrarea garanţiilor reţinute gestionarilor:

300 lei 421 Personalul – salarii = 4281 Alte datorii în 300 leidatorate legătură cu personalului /

Garanţii gestionari6. înregistrarea reţinerii avansului acordat:

2.000 lei 421 Personalul – salarii = 425 Avansuri acordate 2.000 leidatorate personalului

d) virarea garanţiilor în contul de garanţii gestionari:300 lei 5121 Conturi la bănci în lei = 5121 Conturi la bănci în lei 300 lei

Garanţii gestionarie) plata salariilor nete (chenzina a II - a):

4.800 lei 421 Personalul – salarii = 5311 Casa în lei 4.800 leidatorate

f) înregistrarea obligaţiilor angajatorului privind:1. contribuţia la asigurările sociale:

1.975 lei 6451 Contribuţia unităţii = 4311 Contribuţia unităţii 1.975 leila asigurările sociale la asigurările sociale

75 lei 6451 Contribuţia unităţii = 4311 Contribuţia unităţii 75 leila asigurările sociale la asigurările sociale

2. contribuţia la asigurările sociale de sănătate:700 lei 6451 Contribuţia unităţii la = 4313 Contribuţia 700 lei

la asigurările sociale angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate

3. Contribuţia la fondul de şomaj:300 lei 6452 Contribuţia unităţii = 4371 Contribuţia unităţii 250 lei

pentru ajutorul de şomaj la ajutorul de şomaj4. contribuţia la fonful de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale:

50 lei 6458 Alte cheltuieli = 4311 Contribuţia unităţii 50 leiprivind asigurarea şi la asigurările sociale/ Fondul

112

protecţia socială de asigurare pentru accidentede muncă şi boli profesionale

5. comisionul pentru cărţi de muncă:25 lei 635 cheltuieli cu alte = 447.3 fonduri speciale – 25 lei

impozite, taxe şi taxe şi vărsămintevărsăminte asimilate asimilate

g) virarea sumelor reprezentând:1. contribuţia unităţii şi a personalului la asigurările sociale:

2050 lei 4311 Contribuţia unităţii = 5121 Conturi la bănci 3000 lei la asigurările sociale în lei

950 lei 4312 Contribuţia personalului la asigurărilesociale

2. contribuţia unităţii şi a salariaţilor la fondul asigurărilor sociale de sănătate:

700 lei 4313 Contribuţia = 5121 Conturi la bănci 1.350 leiangajatorului pentru în leiasigurările sociale de sănătate

650 lei 4314 Contribuţia personalului pentru asigurările sociale de sănătate

3. contribuţia unităţii şi a salariaţilor la fondul de şomaj:250 lei 4371 Contribuţia unităţi = 5121 Conturi la bănci 350 lei la fondul de şomaj în lei100 lei 4372 Contribuţia

personalului la fondulde şomaj

4. impozitul pe salarii:1.200 lei 444 Impozit pe salarii = 5121 Conturi la bănci 1.200 lei

în lei5. comisionului pentru cărţi de muncă şi contribuţia la fondul pentru accidente de muncă şi

boli profesionale:50 lei 447 Fonduri speciale = 5121 Conturi la bănci 75 lei

taxe şi vărsăminte în leiasimilate

25 lei 4311 Contribuţia unităţiila asigurările sociale /Fondul de asigurare pentruaccidente de muncăşi boli profesionale

h) înregistrarea dobânzii la sumele depuse drept garanţii:2 lei 5121 Conturi la bănci în lei = 4281 Alte datorii în legătură 2 lei

/ Garanţii gestionari cu personalul/ Garanţii gestionari

9.3 Impozitul pe profit

Impozitul pe profit este un impozit direct ce se calculează prin aplicarea unei cote de 16% asupra profitului impozabil.

113

Reglementările legale privind impozitul sunt cuprinse de Codul fiscal şi de Normele metodologice de aplicare ale Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum şi de mai multe acte normative:

- Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 35/2005 pentru aprobarea modelului şi conţinutul formatului 101 „Declaraţie privind impozitul pe profit”, 120 „Decont privind accizele”, 130 „Decont privind impozitul la ţiţeiul şi gazele naturale din producţia internă”;

- Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 281/2004 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului 100 „Declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat”;

- Hotărârea Guvernului nr. 831/2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare;

Pentru determinarea impozitului pe profit este necesară determinarea profitului impozabil.Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Deci profitul impozabil (Pf.iz.) = venituri totale (Vt) – cheltuieli totale (Ct) – veniturile neimpozabile (V.inz) + cheltuieli nedeductibile (C.ned).

(Pf.iz.) = (Vt) – (Ct) – (V.inz) +(C.ned)

Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor din Codul fiscal.

Atât în teorie, cât şi în practică se fac frecvent confuzii între „profitul contabil brut (Pt.ctb.br.), „profitul impozabil” (Pf.iz.), şi „profitul contabil net” (Pf.ctb.net).

Pentru profitul impozabil (Pf.iz.) se mai foloseşte şi termenul de „profitul fiscal” (Pf.fs.).Profitul impozabil este un profit care se calculează numai din considerente de ordin fiscal (al

impozitării), numai pentru a se stabili o mărire „curată”, „impozabilă”, si din care să se calculeze impozitul, fapt pentru care se mai numeşte şi „profit fiscal”.

Prin evitarea unor confuzii între „profitul impozabil” (pf.iz.), profitul contabil brut” (Pt.ctb.br.), şi/sau „profitul contabil net” (Pf.ctb.net) în cuprinsul acestei lucrări se va folosi şi noţiunea de „profitul fiscal” (pf.fs.) pentru o mai bună exprimare a profitului supus efectiv impozitării.

Profitul impozabil, numit şi profit fiscal, este profitul din care se calculează impozitul (pe profit) prin aplicarea cotei procentuale prevăzute de lege.

În legătură cu „profitul impozabil” numit şi „profit fiscal”, sunt de reţinut următoarele aspecte:- nu există contul de „profit impozabil”, fapt pentru care „profitul impozabil” nu se

înregistrează într-un cont; trebuie avut în vedere faptul că nici prin standardele internaţionale de contabilitate nu se prevede înregistrarea profitului impozabil într-un cont;

- nu apare înscris (înregistrat) nici în balanţa de verificare şi nici în bilanţul contabil;- se calculează pe baza „registrului de evidenţă fiscală”.Cheltuieli aferente determinării profitului impozabil pot fi încadrate în 3 categorii:- Cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri.- Cheltuieli cu deductibilitate limitată.- Cheltuieli nedeductibile.

9.3.1. Cheltuieli deductibileCa regulă sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul

realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Cheltuieli

114

efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea şi comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor.

Cheltuielile cu producerea bunurilor cuprind cheltuielile cu materii prime, materiale, consumabile, energie electrică, apă şi alte utilităţi, salarii, costuri de închiriere, amortizare imobilizări, livrarea, ambalarea, transportul, asigurarea bunurilor. Intră în această categorie atât cheltuielile directe aferente procesului de producţie, determinate conform procesului de producţie şi devizelor de cheltuieli, cât şi cheltuielile indirecte repartizate în mod raţional asupra producţiei.

De asemenea, în categoria cheltuielilor deductibile se cuprind salariile personalului administrativ, cheltuielile generale de regie necesare pentru a asigura funcţionarea întreprinderii.

În categoria cheltuielilor deductibile se cuprind şi:1. Cheltuieli efectuate cu editarea publicaţiilor care sunt înregistrate ca retururi în perioada de

determinare a profitului impozabil pe baza documentelor justificative şi în limita cotelor prevăzute în contractele de distribuţie;

2. Cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării pro-ratei;3. Cheltuielile reprezentând valoarea creanţelor comerciale înstrăinate, potrivit legii;4. Cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către contribuabil

(sticle returnabile, sticle pet, cutii etc);5. Cheltuieli efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru

prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale.Cheltuielile aferente realizării măsurilor de protecţie a muncii vor fi suportate de la capitolul

„Alte cheltuieli de exploatare” ale persoanelor juridice şi persoanelor fizice, precum şi din sumele prevăzute cu această destinaţie în bugetele instituţiilor publice sau, după caz, din fondurile de investiţii.

Pentru prestarea muncii, personalul trebuie să fie dotat cu echipamente tehnice cum sunt: maşinile, utilajele, instalaţiile, aparatura, dispozitivele, uneltele şi alte mijloace asemănătoare necesare în procesul muncii. În sensul legii, echipamentul individual de protecţie reprezintă mijloacele cu care este dotat fiecare participant în procesul de muncă pentru a fi protejat împotriva factorilor de risc. (de exemplu căşti, mănuşi, ochelari de protecţie, echipament specific instalaţiilor la înălţime, bocanci, salopete, corzi etc. în funcţie de specificul activităţii). Echipamentul individual de protecţie se acordă, obligatoriu şi gratuit, salariaţilor, precum şi altor categorii de persoane care desfăşoară activităţi la persoanele juridice sau fizice, potrivit criteriilor stabilite în Normativul – cadru de acordare şi utilizare a echipamentului individual de protecţie, elaborat de Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale.

În cazul degradării echipamentului individual de protecţie, respectiv al pierderii calităţilor de protecţie, se acordă obligatoriu un nou echipament. Echipamentul se predă pe bază de proces verbal de custodie fiecărui salariat în parte. Cheltuielile ocazionate cu achiziţia şi înlocuirea periodică reprezintă cheltuieli deductibile fiscal.

Alimentaţia de protecţie se acordă, obligatoriu şi gratuit, de către persoanele juridice şi fizice persoanelor care lucrează în locuri de muncă cu condiţii grele şi vătămătoare, pe baza normelor elaborate de Ministerul Sănătăţii şi Ministerul Muncii şi Protecţiei Sociale.

Materialele igieno-sanitare se acordă, obligatoriu şi gratuit, de către persoanele juridice şi fizice persoanelor care îşi desfăşoară activitatea în locuri de muncă al căror specific impune o igienă personală deosebită (de exemplu, domeniul alimentar, sanitar etc). Categoriile de materiale igienico-sanitare, precum şi locurile de munca ce impun acordarea acestora se stabilesc pe baza normelor elaborate de Ministerul Sănătăţii.

6. Cheltuieli reprezentând contribuţiile pentru asigurarea de accidente de muncă şi boli profesionale, potrivit legii, şi cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale;

7. Cheltuieli de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare.

115

8. Cheltuieli de transport şi cazare în ţară şi în străinătate efectuate de către salariaţi şi administratori, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi;

9. Taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă;

10. Cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat; În această categorie intră taxele de şcolarizare, pregătire şi perfecţionare efectuate cu personalul angajat.

11. Cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi, participarea la târguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;

Profitul în exerciţiul curent reprezintă rezultatul contabil cumulat al lunii, respectiv trimestrului, după caz, urmând a se efectua regularizări periodice.

12. Cheltuielile de cercetare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil;

13. Cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu standardele de calitate;

14. Cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor. Aceste cheltuieli efectuate nu generează venituri, dar sunt necesare pentru îndeplinirea cerinţelor privind protecţia mediului şi asigurarea continuităţii activităţii societăţii (ex. filtre, coşuri, lucrări de depoluare).

15. Taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;

16. Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, dacă îndeplinesc următoarele condiţii:

a) procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;b) debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;c) debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat,

fără succesor;d) debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul. Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată:

a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;

Problema La 31 decembrie 2005, o societate prezintă următoarea situaţie:- venituri totale 200.000 u.m.- cheltuieli totale 100.000 u.m.Din care:- cheltuieli de protocol (cont 623) - 5.000 u.m.- cheltuieli cu impozitul pe profit pe primele 3 semestre - 13.000 u.m.- alte cheltuieli nedeductibile - 1.000 u.m.Baza la care se aplică procentul de deductibilitate al cheltuielilor de protocol este de 118.000

u.m.:200.000 – (100.000 – 5.000 – 13.000) = 118.000

Cheltuieli de protocol deductibile:118.000 X 2% = 2.360

Calcul baza impozabilă:200.000 – 100.000 + 13.000 + 1.000 + (5.000 – 2.360) = 116.640

Impozit:116.640 X 0,16 = 18.662

116

b) suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi în străinătate, în limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice, în cazul în care contribuabilul realizează profit în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi. Cheltuielile de transport, cazare şi indemnizaţia acordată salariaţilor, în cazul contribuabilului care realizează pierdere în exerciţiul curent şi/sau din anii precedenţi, sunt limitate la nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice; c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările ulterioare. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul, pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament; d) perisabilităţile, în limitele stabilite de organele de specialitate ale administraţiei centrale, împreună cu instituţiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice; e) cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, potrivit legii;

f) cheltuielile cu provizioane şi rezerve;g) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar;

h) amortizarea; i) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele facultative de pensii ocupaţionale, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 de euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; j) cheltuielile cu primele de asigurare private de sănătate, în limita unei sume reprezentând echivalentul în lei a 200 de euro într-un an fiscal, pentru fiecare participant; k) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de legea locuinţei, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10% . Diferenţa nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv chiriaşi/locatari; l) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop; m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.

9.3.2. Cheltuieli nedeductibile

Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;

117

b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, dobânzile, penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente şi/sau autorităţi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor al căror regim este reglementat prin convenţiile de evitare a dublei impuneri. c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă; d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă; e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii; f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor; g) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere; h) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor determinate de vânzarea-cesionarea acestora; i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepţia veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile

j) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; k) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului; l) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfăşurării activităţii proprii şi pentru care nu sunt încheiate contracte; n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în următoarele cazuri: 1. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti; 2. debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; 3. debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor; 4. debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul. În această situaţie, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz;

118

p) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat efectuate potrivit legii. Contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit legii privind sponsorizarea şi ale legii bibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: 1. sunt în limita a 3 la mie din cifra de afaceri; 2. nu depăşesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. În limitele respective se încadrează şi cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în scopul construcţiei de localuri, a dotărilor, achiziţiilor de tehnologie a informaţiei şi de documente specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, a burselor de specializare, a participării la congrese internaţionale. r) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. s) cheltuielile cu taxele şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale, altele decât taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative în vigoare, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale.

9.3.3 Impozitul pe profit între concepte contabile şi reglementări fiscale

9.3.3.1 Conţinut, reglementări şi calculul impozitului

Profitul sau beneficiul reprezintă expresia raţionalităţii activităţii economice, relevând câştigul, avantajul realizat sub formă bănească dintr-o acţiune, operaţie sau exercitarea unei activităţi. Acesta sintetizează rezultatele activităţii unui agent economic constituind motivaţia obiectivă a întreprinzătorilor şi proprietarilor de capital. Profitul stimulează iniţiativa, acceptarea riscului şi incită la realizarea eforturilor de sporire a raţionalităţii sau eficienţei cultivând spiritul de economie.

Obţinerea profitului este condiţia continuării şi dezvoltării activităţii. Profitul se obţine atunci când veniturile realizate din orice sursă sunt superioare cheltuielilor pentru realizarea acestora, denumit profit brut.

Agenţii economici care obţin din activitatea desfăşurată profit, datorează bugetului de stat impozit calculat prin aplicarea unei cote procentuale (16%) asupra profitului impozabil.

Impozitul pe profit = Cimp. (16) X Pimpozabil

Profitul impozabil se determină scăzând din profitul brut (venituri totale – cheltuieli aferente veniturilor) dintr-un an fiscal veniturile neimpozabile şi adăugând cheltuieli nedeductibile.

Pimpozabil = Pbrut – Vneimp + Ch neded.

Dacă din profitul brut se scade impozitul pe profit se obţine profitul net.

Pnet = Pbrut – Impozit pe profit.

Sunt considerate venituri neimpozabile:- dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică

română;- diferenţele favorabile de valoare ale titlurilor de participare înregistrate ca urmare a

încorporării rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor creanţe la societatea la care se deţin participaţiile;

119

- veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile precum şi din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;

- alte venituri neimpozabile prevăzute expres în acte normative.Pierderea anuală stabilită prin declaraţia de impozit pe profit se recuperează din profiturile

impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi.Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării la fiecare termen de plată a

impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora.Nu se recuperează pierderea fiscală înregistrată de persoana judiciară ce î-şi încetează

existenţa în cazul în care are loc: divizarea, dizolvarea, lichidarea sau fuziunea.În cazul persoanelor juridice străine la recuperarea pierderii anuale se iau în considerare numai

activităţile economice, cotele de participare, profiturile şi pierderile atribuite sediului permanent din România.

Plătitorii de impozit pe profit care pe o perioadă de 3 ani consecutivi au realizat pierderi intră automat în obiectivul de control al organului fiscal pentru constatarea cauzelor care au condus la înregistrarea acestora.

9.3.4. Plătitori, termene de plată şi obligaţii ale contribuabililor

În conformitate cu Legea 571/2003 sunt obligaţi la plata impozitului pe profit următorii contribuabili:

a) – persoane juridice române pentru profitul impozabil obţinut din orice sursă atât din România cât şi din străinătate;

b) – persoanele juridice străine care desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent în România pentru profitul aferent acelui sediu permanent;

c) – persoanele juridice sau fizice nerezidente care desfăşoară activităţi în România ca beneficiari ori parteneri împreună cu o persoană juridică română, într-o asociere sau altă entitate ce nu dă naştere unei persoane juridice pentru profilul realizat în România;

d) – persoanele juridice române şi persoanele fizice rezidente, pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei persoane juridica; caz în care impozitul datorat de persoane fizică se calculează, reţine şi varsă de persoana juridică;

e) – persoanele juridice străine care realizează venituri astfel: - obţinute din sau în legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România;- venituri obţinute ca urmare a exploatării resurselor naturale localizate în România, inclusiv

câştigul obţinut din vânzarea unui drept aferent unor asemenea resurse;- venituri obţinute din înstrăinarea unui drept de proprietate deţinut la o persoană juridică

română;f) – orice alt venit realizat pe teritoriul României dacă este plătit de un rezident român sau prin

intermediul unui sediu permanent în România.Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit:- trezoreria statului;- instituţiile publice pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile

extrabugetare şi disponibilităţile realizate şi utilizate conform legii;- organizaţiile de nevăzători, de invalizi şi ale persoanelor cu handicap, pentru profiturile

realizate de unităţile economice fără personalitate juridică ale acestora;- fundaţiile române constituie ca urmare a unor legate (dispoziţie testamentară);- cooperativele care funcţionează ca unităţi protejate ale persoanelor cu handicap, special

organizate, potrivit legii de organizare şi funcţionare privind protecţia specială şi încadrarea în muncă a persoanelor cu handicap;

- cultele religioase, pentru veniturile obţinute din valorificarea obiectelor şi produselor necesare activităţii de cult;

120

- instituţiile de învăţământ particular acreditate, precum şi cele autorizate pentru veniturile utilizate potrivit legii;

- asociaţiile de proprietari constituie ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute ca asociaţii de proprietari, pentru veniturile obţinute din activităţi economice care sunt sau vor fi utilizate pentru îmbunătăţirea confortului şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea proprietăţilor comune.

Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit următoarele categorii de venituri obţinute de persoanele juridice române fără scop lucrativ ca provenind din:

- cotizaţiile membrilor;- taxele de înregistrare, stabilite potrivit legislaţiei în vigoare;- contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;- donaţiile şi sumele sau bunurile primite prin sponsorizare;- dobânzile şi dividendele obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din asemenea

venituri;- veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;- resursele obţinute de la bugetul de stat sau bugetele locale;- veniturile din acţiuni întâmplătoare realizate de organizaţii sindicale / patronale, utilizate în

scop social sau profesional potrivit statutului de organizare şi funcţionare;- veniturile excepţionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea

persoanelor juridice fără scop patrimonial, altele decât cele care sunt sau au fost folosite în activitatea economică.

Conform reglementările actuale plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial în lei, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor, celui pentru care se calculează impozit.

Calculul şi evidenţierea impozitului pe profit se face cumulat de la începutul anului.Contribuabili sunt obligaţi să plătească în contul impozitului pe profit pentru trimestrul IV

până la data de 25 februarie inclusiv anului următor o sumă egală cu impozitul calculat şi evidenţiat pe trimestrul III, urmând ca regularizarea pe baza datelor din bilanţul contabil să se efectueze până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Persoanele juridice fără scop patrimonial calculează şi plătesc impozitul pe profit anual până la data de 25 ianuarie a anului următor, iar persoanele juridice care-şi încetează activitatea au obligaţia de a depune declaraţia de impunere şi de a plăti impozitul cu 10 zile înainte de data încetării existenţei prin radierea de la Registrul Comerţului.

Pentru neplata la termen a impozitului pe profit se datorează majorări de întârziere potrivit reglementărilor în vigoare privind executarea creanţelor bugetare.

În cursul anului fiscal contribuabilii au obligaţia de a depune declaraţia de impunere până la termenele de plată a impozitului inclusiv, urmând ca după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanţul contabil anual, să depună declaraţia de impunere pentru anul fiscal expirat până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Contribuabilii sunt obligaţi să depună odată cu declaraţia de impunere anuală şi o declaraţie privind plăţile sau angajamentele de plată către persoanele fizice sau juridice străine care să cuprindă:

- sumele datorate;- scopul plăţii;- beneficiarul.Nu se cuprind în această declaraţie sumele angajate sau plătite pentru operaţiunile în

exclusivitate de import de bunuri şi transport internaţional. Declaraţia de impunere se semnează de către administrator sau orice altă persoană autorizată

potrivit legii să-l reprezinte, contribuabilii fiind răspunzători pentru calculul impozitelor declarate şi depunerea în termen a declaraţiei de impunere.

Constatarea, controlul, urmărirea, încasarea şi executarea silită a impozitului pe profit, precum şi a penalităţilor sau majorărilor de întârziere se efectuează de organele fiscale ale Ministerului Finanţelor Publice.

121

9.3.5.Înregistrarea în contabilitate a impozitului pe profit / venit.

Reflectarea în contabilitate a impozitului pe profit respectiv a impozitului pe venit (datorat de microîntreprinderi în cotă de 3% din veniturile realizate) presupune următoarele înregistrări:

- înregistrarea impozitului pe profit datorat (16% X Profitul impozabil):

___________________________________ x ___________________________________

691 „Cheltuieli cu impozitul pe = 44101 „Impozitul pe profit”profit”

__________________________________ x ____________________________________

- înregistrarea impozitului pe venit datorat de microîntreprinderi (3% X Veniturile realizate):___________________________________ x ___________________________________

698 „ Alte cheltuieli cu impozitele = 44102 „Impozitul pe venit”care nu apar în elementele de mai sus”

__________________________________ x ____________________________________- virarea (plata) impozitului:

___________________________________ x ___________________________________

441 „Impozitul pe profit = 5121 „ Conturi la bănci în lei” / venit”

__________________________________ x ____________________________________- încasarea de la buget a impozitului virat în plus:

___________________________________ x ___________________________________

5121 „ Conturi la bănci în lei” = 441 „Impozitul pe profit / venit”

__________________________________ x ____________________________________- închiderea conturilor de cheltuieli cu impozitul:

___________________________________ x ___________________________________

121 „Profit şi pierderi” = %691 „Cheltuieli cu impozitul pe

profit” 698 „ Alte cheltuieli cu impozitele

care nu apar în elementele de mai sus”

__________________________________ x ____________________________________

9.4.Fiscalitatea şi contabilitatea taxei pe valoare adăugată)

9.4.1. Definire, sferă de aplicare, caracteristici

) Aspectele prezentate la acest paragraf sunt în conformitate cu Legea 345 privind Taxa pe valoarea adăugată, M. Of. 371/01.06.2002

122

Taxa pe valoare adăugată (TVA) este un impozit indirect datorat, de agenţii economici care intră sub incidenţa operaţiunilor impozabile, bugetului de stat.

Se cuprinde în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată operaţiunile care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:

- să constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuată cu plată sau o operaţiune asimilată acestora;

- să fie efectuate de persoane impozabile;- să rezulte din activităţile economice ale agenţilor economici;Se cuprinde în sfera taxei pe valoarea adăugată şi importurile.Prin operaţiune cu plată se înţelege obligativitatea existenţei unei legături directe între

operaţiunea efectuată şi contrapartida obţinută.Persoana impozabilă, este orice persoană, indiferent de statutul său juridic care efectuează de o

manieră independentă activităţi economice ce intră în sfera: producătorilor comercianţilor, prestatorilor de servicii inclusiv activităţile extractive, agricole, ale profesiunilor libere sau asimilate, precum şi exploatarea activelor corporale şi necorporale în scopul obţinerii de venituri.

Instituţiile publice nu sunt considerate persoane impozabile. Instituţiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru activităţi cum sunt:

telecomunicaţiile; furnizate de energie electrică, termică, gaze, apă, agent frigorific; transport de bunuri şi persoane; depozitare de bunuri; închirieri, concesiuni; livrări de bunuri noi produse pentru vânzare; servicii şi activităţi prestate în porturi, aeroporturi, târguri, expoziţii, activitatea magazinelor pentru personal; activităţile agenţilor de călătorie.

Prin livrare de bunuri se înţelege transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deţinute de proprietar către beneficiar, direct sau prin personal care acţionează în numele acestora, iar prin prestări de servicii orice activitate care nu constituie livrare de bunuri cum sunt: orice muncă fizică şi intelectuală, lucrări de construcţii montaj, servicii poştă, telecomunicaţii, închirieri, concesionări, intermedieri, servicii de publicitate, mandatare, operaţiuni de leasing şi alte similare.

Prin import de bunuri se înţelege introducerea în ţară de bunuri provenind din străinătate de către orice persoană indiferent statutul său juridic, direct sau prin intermediari, plasate în regim vamal de import sau în regimuri vamale suspendate.

9.4.2. Regimuri de impozitare, locul operaţiunilor impozabile şi persoane obligate la plata taxei pe valoare adăugată.

Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoare adăugată se clasifică din punct de vedere al regimului de impozitare astfel:

- operaţiuni taxabile la care se aplică cota standard;- operaţiuni scutite de taxă pe valoare adăugată cu drept de deducere (exemplu: exportul de

bunuri, transportul şi prestările de servicii legate direct de exportul bunurilor precum şi bunurile comercializate prin magazinele duty – free);

- operaţiuni scutite de taxă pe valoare adăugată fără drept de deducere (exemplu: spitalizarea, îngrijirile medicale, etc.);

- operaţiuni de import scutite de TVA (exemplu: bunurile introduse în ţară de călători sau alte persoane fizice cu domiciliul în ţară ori străinătate în condiţiile şi în limitele stabilite prin hotărâre a Guvernului potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice).

Locul operaţiunilor impozabile se consideră în România atunci când locul livrării este: - locul de unde a pornit expediţia bunurilor sau transportul către beneficiar, indiferent dacă

bunurile sunt expediate sau transportate de furnizor, de beneficiar sau de terţi;- locul unde se găsesc bunurile în momentul când are loc livrarea, în cazul în care bunurile

nu sunt expediate sau transportate;

123

- locul prestărilor de servicii se consideră a fi în România când prestatorul îşi are stabilit în România sediul activităţii economice sau un sediu de la care sunt prestate serviciile, ori în lipsa unui astfel de sediu domiciliu sau reşedinţa obişnuită.

Conform legislaţiei în vigoare persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adăugată sunt:- persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA, pentru operaţiuni taxabile;- titularii operaţiunilor de import de bunuri efectuat direct prin comisionari sau terţe

persoane juridice care acţionează în numele şi din ordinul titularului operaţiunii de import, indiferent dacă sunt sau nu înregistraţi ca plătitori de TVA la organele fiscale cu excepţia importurilor scutite;

- persoanele fizice, pentru bunurile introduse în ţară potrivit regulamentului vamal, aplicabil acestora;

- persoanele juridice sau fizice cu sediul ori cu domiciliul stabil în România, beneficiarii prestărilor de servicii, efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate cu excepţia celor scutite de TVA, indiferent dacă sunt sau nu înregistrate ca plătitor de TVA la organele fiscale.

În situaţia în care persoana care realizează operaţiuni taxabile nu are sediul sau domiciliul stabil în România, acesta este obligat să desemneze un reprezentant fiscal, domiciliat în România, care să angajeze şi să îndeplinească obligaţiile ce îi revin privind taxa pe valoarea adăugată.

9.4.3. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoare adăugată

Faptul generator al taxă pe valoare adăugată ia naştere:- în momentul efectuării livrării de bunuri şi / sau în momentul prestărilor de servicii, cu

excepţiile prevăzute de lege;- data înregistrării declaraţiei vamale în cazul bunurilor plasate în regim de import;- data primirii facturii externe pentru serviciile contractate de persoane impozabile din

România cu prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România;

- data plăţii prestatorului extern în cazul plăţilor efectuate fără factură pentru serviciile contractate de persoane impozabile din România cu prestatori cu sediul sau domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România;

- data la care bunurile aflate într-un regim vamal suspensiv sunt plasate în regim de import;- data vânzării bunurilor către beneficiari în cazul operaţiunilor efectuate prin intermediul

sau prin consignaţie;- data emiterii documentelor în care se consemnează preluarea de către persoane impozabile

a unor bunuri (servicii) achiziţionate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopul care nu au legătură cu activitatea economică desfăşurată de acestea sau pentru a fi puse la dispoziţia altor persoane fizice ori juridice în mod gratuit;

- data colectării monedelor de maşină pentru mărfurile vândute prin maşini automate;- termenele de plată a ratelor prevăzute în contractele pentru operaţiuni de leasing. Exigibilitatea este dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului de taxă pe valoare

adăugată, la o anumită dată plata taxei datorate bugetului de stat.Exigibilitatea ia naştere concomitent cu factorul generator, cu excepţiile prevăzute de lege.Pentru bunurile livrate cu plata în rate exigibilitatea intervine în data prevăzută pentru plata

ratelor.Exigibilitatea taxă pe valoare adăugată este anticipată faptului generator atunci când:- factura fiscală este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau prestării serviciilor;- contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se încasează înaintea livrării bunurilor sau

prestării serviciilor;- se încasează avansuri cu excepţia:

- plata importurilor şi datoriei vamale;

124

- realizarea producţiei destinate exportului;- efectuarea de plăţi în contul clientului;- livrări de bunuri şi prestări de servicii scutite de TVA.

- pentru livrări de bunuri şi / sau prestări de servicii care se efectuează continuu (energie electrică, gaze, etc.) exigibilitatea TVA intervine la data stabilirii debitului beneficiarului pe bază de factură fiscală sau alt document legal; - pentru lucrările imobiliare exigibilitatea TVA intervine la data încasării avansurilor pe bază de situaţii de lucrări, dar antreprenorii pot să opteze pentru plata TVA la data livrării în condiţiile legii.Exigibilitatea TVA aferente sumelor constituie drept garanţie pentru acoperirea eventualelor

reclamaţii privind calitatea lucrărilor de construcţii montaj ia naştere la data încheierii procesului verbal de recepţie definitivă sau după caz la data încasării sumelor dacă încasarea este anterioară acestuia.

9.4.4. Baza de impozitare, cotele de impunere şi calculul taxei pe valoarea adăugată

Baza de impozitare a taxei pe valoare adăugată este constituită prin:-contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizori ori prestator din partea

cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile legate de preţul acestor operaţiuni exclusiv taxă pe valoare adăugată;

- preţurile de achiziţie sau în lipsa acestor preţuri de cost, determinat la momentul livrării / prestării;

Se cuprind în baza de impozitare:- impozitele, taxele dacă prin lege nu se prevede astfel, exclusiv TVA;- cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi

asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului.Nu se cuprind în baza de impozitare:- rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de furnizori

direct clienţilor în vederea stimulării vânzărilor, în condiţiile prevăzute în contractele încheiate;

- penalizările, precum şi sumele reprezentând daune – interese stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă, solicitare pentru îndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale;

- dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, vânzări cu plata în rate, operaţiuni în leasing;

- sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care se decontează acestuia;- ambalajele care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără facturare.Baza de impozitare se reduce corespunzător:- în cazul refuzurilor totale sau parţiale privind cantitatea, preţurilor sau alte elemente

cuprinse în facturi ori în alte documente legale aprobate, precum şi în cazul retururilor de până la 15% din presa scrisă;

- în situaţia în care reducerile de preţ sunt acordate conform contractelor încheiate după livrarea sau prestarea serviciilor;

- în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.

Pentru bunurile importate baza de impozitare este constituită din valoare de vamă, determinată potrivit legii, la care se adaugă taxele vamală, comisionul vamal, accizele şi alte taxe datorate potrivit legii.

125

Sunt cuprinse în baza de impozitare cheltuieli accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuieli de ambalare, transport şi asigurare care intervin după intrarea bunului în tară până la primul loc de destinaţie a bunurilor.

Prin primul loc de destinaţie se înţelege locul care figurează pe documentul de transport care însoţeşte bunurile la intrarea în ţară.

În România cota standard a taxei pe valoare adăugată este de 19% şi se aplică operaţiunilor impozabile, cu excepţia celor scutite de taxă pe valoare adăugată.

Cota de taxei pe valoarea adăugată este cea în vigoare la data la care ia naştere faptul generator al taxă pe valoare adăugată.

Taxă pe valoare adăugată se calculează prin aplicarea cotei standard asupra bazei de impozitare.

Plafonul valoric de impozitare este pentru anul 2003 1,7 miliarde lei iar de la 1 ianuarie 2004 şi în continuare plafonul de impozitare se stabileşte la 2 miliarde lei.

9.4.5. Regimul deducerilor şi obligaţiilor plătitorilor de taxă pe valoare adăugată

Dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa pe valoarea adăugată deductibilă devină exigibilă.

Pentru operaţiunile prevăzute mai jos dreptul de deducere ia naştere:- la data plăţii efective sau, după caz, la data compensării cu taxa pe valoarea adăugată de

rambursat din decontul lunii precedente, pentru bunurile din import care beneficiază de suspendarea plăţii taxei pe valoarea adăugată în vamă;

- la data plăţii efective sau, după caz, la data compensării cu taxa pe valoarea adăugată de rambursat din decontul lunii precedente, pentru prestările de servicii;

- la data plăţii efective la bugetul de stat:Au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adăugată numai persoanele impozabile înregistrate

la organele fiscale teritoriale ca plătitori de taxă pe valoare adăugată.Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată au dreptul de

deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor şi serviciilor destinate realizării de:- operaţiuni taxabile;- livrări de bunuri şi / sau prestări de servicii scutite de taxă pe valoare adăugată;- acţiuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum şi pentru alte acţiuni prevăzute în

legi, cu respectarea limitelor şi destinaţiilor prevăzute în acestea;- operaţiuni rezultând din activităţi economice efectuate în străinătate, care ar da drept de

deducere dacă aceste operaţiuni ar fi realizate în interiorul ţării.Taxa pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă are dreptul să o deducă este:- taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau

urmează să fie livrate şi pentru prestările de servicii care i-au fost prestate ori urmează să fie prestate de către o altă persoană impozabilă înregistrată ca plătitor de taxă pe valoare adăugată;

- taxa pe valoarea adăugată achitată, pentru bunurile importate;- taxa pe valoarea adăugată achitată sau compensată cu taxa de rambursat din decontul lunii

precedente, pentru bunurile din import care beneficiază de suspendarea plăţii taxei în vamă;

- taxa pe valoarea adăugată achitată de beneficiar în numele furnizorului.Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată orice persoană

impozabilă trebuie să justifice suma taxei cu următoarele documente:- facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său, sau de către

persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată;- declaraţia vamală de import sau actul constatator al organelor vamale;

126

- declaraţia vamală emisă pe numele său şi documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugată sau, în cazul compensării, decontul de taxă pe valoare adăugată aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de rambursat şi nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea;

- documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugată sau, în cazul compensării, decontul de taxă pe valoarea adăugată aferent lunii precedente, din care rezultă taxa de rambursat şi nota contabilă prin care s-a efectuat compensarea;

- facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, emise pe numele său, de către persoane impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată şi documentul care confirmă achitarea taxei pe valoarea adăugată.

Nu poate fi dedusă taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor referitoare la:- operaţiuni care nu au legătură cu activitatea economică a persoanelor impozabile;- bunuri / servicii achiziţionate de furnizori / prestatori în contul clienţilor şi care apoi se

decontează acestora;- servicii de transport, hoteliere, alimentaţie publică şi altele de aceeaşi natură, prestate

pentru persoane impozabile care desfăşoară activitatea de intermediere în turism;- băuturi alcoolice şi produse din tutun destinate acţiunilor de protocol;- bunurile lipsă sau depreciate calitativ în timpul transportului, neimputabile, pe baza

documentelor întocmite pentru predarea – primirea bunurilor de la transportator şi pentru înregistrarea lor în gestiunea persoanei impozabile.

Dreptul de deducere se exercită lunar prin scăderea taxei deductibile din suma reprezentând taxa pe valoarea adăugată facturată pentru bunuri livrate şi / sau servicii prestate, denumită taxa colectată.

Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaţiune, ci pentru ansamblul operaţiunilor realizate în cursul unei luni.

Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte lunar sau trimestrial pe bază de decontări ale plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată, ca diferenţă între taxa colectată şi taxa dedusă potrivit legii. În situaţia în care taxa dedusă potrivit legii este mai mare decât taxa colectată, rezultă taxa de rambursat, iar în situaţia în care taxa colectată este mai mare decât taxa dedusă potrivit legii, rezultă taxa de plată la bugetul de stat.

Rambursarea diferenţei de taxă, rămasă după compensarea realizată şi după scăderea taxei corespunzătoare sumelor neachitate din facturile furnizorilor / prestatorilor se efectuează de organele fiscale teritoriale, în termen de 30 de zile de la data depunerii cererii de rambursare, pe baza documentaţiei stabilite prin ordin al ministrului finanţelor publice şi a verificărilor efectuate de organele de control fiscal.

Prin derogare organele fiscale teritoriale vor efectua, la solicitarea persoanelor impozabile care se încadrează în condiţiile stabilite prin norme de aplicare, rambursări de taxă pe valoare adăugată, în termen de 15 zile de la data depunerii cererii de rambursare, cu verificarea ulterioară a documentaţiei, respectiv semestrial.

Rambursarea taxei pe valoarea adăugată poate fi solicitată lunar sau trimestrial.Persoanele impozabile care realizează operaţiuni taxabile şi / sau operaţiuni scutite cu drept de

deducere au următoarele obligaţii:a) – Cu privire la înregistrarea la organele fiscale:- la începerea activităţii, precum şi în cazurile şi în condiţiile stabilite prin lege, persoanele

impozabile sunt obligate să se înregistreze ca plătitori de taxă pe valoare adăugată, urmând procedurile privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite şi taxe;

- să solicite organului fiscal scoaterea din evidenţă ca plătitori de taxă pe valoare adăugată, în caz de încetare a activităţii, în termen de 15 zile de la data actului legal în care se consemnează situaţia respectivă.

b) – Cu privire la întocmirea documentelor:

127

- să consemneze livrările de bunuri şi / sau prestările de servicii în facturi fiscale sau în alte documente legal aprobate şi să completeze în mod obligatoriu următoarele date: denumirea, adresa şi codul fiscal ale furnizorului / prestatorului şi, sau după caz, ale beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate şi / sau a serviciilor prestate, cantităţile, după caz, preţul unitar, valoarea bunurilor / serviciilor fără taxă pe valoare adăugată, suma taxei pe valoarea adăugată.

- persoanele impozabile plătitoare de taxă pe valoare adăugată sunt obligate să solicite de furnizor / prestatori facturi fiscale ori documente legal aprobate şi să verifice întocmirea corectă a acestora, iar pentru operaţiunile cu o valoare a taxei pe valoare adăugată mai mare de 50 milioane lei sunt obligate să solicite şi copia după documentul legal care atestă calitatea de plătitor de taxă pe valoare adăugată a furnizorului / prestatorului.

Persoanele impozabile înregistrate ca plătitor de taxă pe valoare adăugată nu au obligaţia să emită facturi fiscale în cazul următoarelor operaţiuni;

- transport cu taximetre, precum şi transport de persoane pe bază de călătorie şi abonamente;- vânzări de bunuri şi / sau servicii consemnate în documente specifice aprobate prin acte

normative în vigoare;- vânzări de bunuri şi / sau servicii pentru populaţie pe bază de documente fără nominalizări

privind cumpărătorul. La cererea cumpărătorilor, furnizorii / prestatorii pot să emită facturi fiscale pe care vor înscrie: suma încasată, numărul şi data documentului prin care s-a efectuat plata de către beneficiar;

- importatorii sunt obligaţi să întocmească declaraţia vamală de import, direct sau prin reprezentanţi autorizaţi, să determine baza de impozitare pentru bunurile importate şi să calculeze taxa pe valoarea adăugată bugetului de stat.

c) – Cu privire la evidenţa operaţiunilor:- să ţină evidenţa contabilă potrivit legii, astfel încât să poată determina baza de impozitare

şi taxa pe valoarea adăugată colectată pentru livrările de bunuri şi / sau prestările de servicii efectuate, precum şi cea deductibilă aferentă intrărilor;

- să asigure condiţiile necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informaţiilor şi conducerea evidenţelor prevăzute de reglementările în domeniul taxei pe valoarea adăugată ;

- să întocmească şi să depună lunar la organul fiscal, până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, decontul privind taxa pe valoarea adăugată, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice;

- să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare în vederea stabilirii operaţiunilor realizate atât la sediul principal, cât şi la subunităţi;

- să contabilizeze distinct veniturile şi cheltuielile rezultate din operaţiunile asocierilor în participaţiune.

d) – Cu privire la plata taxei pe valoarea adăugată;- să achite taxa pe valoarea adăugată datorată, potrivit decontului întocmit lunar, până la 25

a lunii următoare inclusiv;- să achite taxa pe valoarea adăugată, aferentă bunurilor plasate în regim de import, la

organul vamal, cu excepţia operaţiunilor de import scutite de taxă pe valoarea adăugată;- să achite taxa pe valoarea adăugată, aferentă operaţiunilor de leasing, corespunzător

sumelor şi termenelor de plată prevăzute în contractele încheiate cu locatori / finanţatori in străinătate;

- să achite taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România exclusiv operaţiunile de leasing contractate cu locatori / finanţatori în străinătate, în termen de 7 zile de la data primirii facturii externe.

- să achite, în termen de 7 zile de la data primirii facturii externe, taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor contractate cu prestatori cu sediul sau cu domiciliul în străinătate, pentru care locul prestării se consideră a fi în România, în situaţia în care prestatorul de

128

servicii nu şi-a desemnat un reprezentant fiscal în România. Taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor operaţiuni se achită şi de persoanele, indiferent de statutul lor juridic, care nu sunt înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată;

- să achite taxa datorată bugetului de stat, anterior datei depunerii cererii la organul fiscal pentru scoaterea din evidenţă ca plătitor de taxă pe valoare adăugată, în caz de încetare a activităţii;

- în cazul persoanelor impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoare adăugată, să achite taxa pe valoarea adăugată, aferentă din luna precedentă rezultă taxa de rambursat, acestea au dreptul să compenseze această sumă cu taxa datorată.

TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate în cursul unei luni calendaristice trebuie înscrisă în jurnalele pentru cumpărări şi preluată în decontul aferent lunii respective, în acelaşi mod procedând şi pentru TVA aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii din cursul unei luni calendaristice, respectiv înscrierea în jurnalul pentru vânzări şi preluarea în decontul de TVA.

Dreptul de deducere a TVA aferente bunurilor şi serviciilor achiziţionate de către o persoană impozabilă atât pentru efectuarea de operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, se determină în raport cu gradul de utilizare a bunurilor şi serviciilor cumpărate la realizarea operaţiunilor ce dau drept de deducere.

Agenţii economici care efectuează ambele tipuri de operaţiuni sunt obligate să ţină evidenţa separată a gestiunilor de bunuri conform cu destinaţia acestora şi să întocmească trei jurnale de cumpărări în baza cărora să determine nivelul TVA care poate fi dedus:

- jurnalul de cumpărări pentru achiziţii de bunuri şi servicii ce vor fi utilizate pentru efectuarea de operaţiuni cu drept de deducere (TVA aferentă acestor operaţiuni se deduce integral);

- jurnalul de cumpărări pentru achiziţii de bunuri şi servicii ce vor fi utilizate pentru efectuarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere (TVA aferentă acestor operaţiuni nu se deduce);

- jurnalul de cumpărări pentru achiziţii de bunuri şi servicii ce vor fi utilizate pentru efectuarea de operaţiuni care dau drept de deducere cât şi celor care nu dau drept de deducere (TVA aferentă acestor operaţiuni se deduce pe baza de prorata);

Prorata de deducere a TVA se determină anual, ca regulă generală, dar la cererea justificată a agenţilor economici adresată organelor fiscale se poate determina lunar, cu condiţia ca una sau alta din metodele amintite să fie utilizată în cursul unui an calendaristic.

Ca mod de calcul, prorata TVA se determină ca raport între veniturile care dau drept de deducere (la numărător) şi veniturile de la numărător la care se adaugă veniturile ce nu dau drept de deducere (la numitor), exprimat în procente. Nu se includ veniturile financiare. Procentul obţinut din acest calcul se înmulţeşte cu totalul TVA deductibilă din cursul lunii rezultând TVA deductibilă (de dedus) care se va deduce corespunzător din TVA colectată, diferenţa reprezintă TVA nedeductibilă care se va imputa asupra cheltuielilor de exploatare.

În cursul anului, pentru lunile ianuarie – noiembrie, TVA de dedus se determină pe baza proratei din anul precedent. La sfârşitul anului, se determină prorata definitivă pe baza realizărilor efective din cursul anului. Diferenţa dintre rezultată pe baza proratei definitive şi suma dedusă efectiv pe baza proratei provizorii se regularizează la sfârşitul anului, fiind în decontul de TVA. În luna decembrie, pentru achiziţiile destinate atât realizării de operaţiuni care au drept de deducere, cât şi celor care nu au drept de deducere, se utilizează prorata TVA definitivă.

9.4.5.1 Regularizarea şi rambursarea taxei pe valoare adăugată

Regularizarea TVA apare în situaţia în care taxa pe valoare adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate de o persoană impozabilă, care este dedusă într-o perioadă fiscală, este mai

129

mare decât taxa pe valoare adăugată colectată, aferentă operaţiunilor taxabile, rezultă un excedent în perioada de raportare, denumit sumă negativă a taxei pe valoare adăugată.

În situaţia în care taxa pe valoarea adăugată aferentă operaţiunilor taxabile, exigibilă într-o perioadă fiscală (taxă colectată), este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată bunurilor şi serviciilor achiziţionate, dedusă în acea perioadă fiscală, rezultă o diferenţă denumită taxă pe valoare adăugată de plată pentru perioada fiscală de raportare.

9.4.5.1.1. Obligaţia persoanelor impozabile de a efectua regularizările privind TVA prin decontul de taxă pe valoare adăugată

După determinarea taxei de plată sau a sumei negative a taxei pe valoare adăugatăPentru operaţiunile din perioada fiscală de raportare, persoanele impozabile trebuie să efectueze regularizări prin decontul de taxă pe valoarea adăugată, astfel:

Determinarea sumei cumulate a taxei pe valoare adăugată

În cazul în care în perioada curentă fiscală de raportare există sumă negativă privind TVA, iar decontul perioadei precedente reflectă un sold reprezentând suma negativă a TVA reportată (dacă nu s-a solicitat rambursarea), atunci se determină suma negativă a TVA cumulată:

Suma negativă privind TVA în perioada fiscală curentă + Sold reportat reprezentând suma negativă a TVA din perioada (ele) precedente(stabilit prin Decontul perioadei fiscale anterioare)_______________________________Suma negativă a TVA cumulată(ce se va reflecta în Decontul perioadei fiscale curente)___________________________

Determinarea taxei pe valoare adăugată de plată cumulată

În cazul în care în perioada fiscală de raportare există taxă pe valoarea adăugată de plată, iar din decontul de TVA al perioadei fiscale anterioare reiese un sold neachitat privind TVA (suma neachitată la bugetul de stat până la data depunerii decontului curente), se determină taxa pe valoare adăugată de plată cumulată:

Taxa pe valoare adăugată de plată în perioada fiscală +CurentăSume neachitate până la data depunerii decontuluiaferent perioadei curente, din soldul TVA de plată al perioadei fiscale anterioare__________________________________________________TVA de plată cumulată(ce se va reflecta în Decontul perioadei fiscale curente)___________________________

Persoanele impozabile au obligaţia de a determina diferenţa dintre suma negativă a TVA cumulată şi TVA de plată cumulată prin decontul de taxă pe valoare adăugată, realizându-se astfel regularizarea de taxă.

Dacă taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată este mai mare decât suma negativă a taxei pe valoarea adăugată cumulată, rezultă un sold de taxă pe valoarea adăugată de plată în perioada fiscală de raportare.

130

Dacă suma negativă a taxei pe valoare adăugată cumulată este mai mare decât taxa pe valoarea adăugată de plată cumulată, rezultă un sold al sumei negative a taxei pe valoare adăugată, în perioada fiscală de raportare.

Corectarea taxei pe valoare adăugată

Sumele rezultate din corectarea taxei pe valoare adăugată, facturate în mod eronat de plătitor, precum şi cele rezultate din corectarea erorilor de înregistrare în evidenţă, reprezentând taxa pe valoarea adăugată, se înregistrează la rândurile de regularizări din decontul lunii în care au fost operate corecţiile. În acest caz nu se depune declaraţie rectificativă.

9.4.5.1.2. Rambursare TVA

Potrivit Codului fiscal, persoanele impozabile înregistrate ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă pe valoarea adăugată din perioada fiscală de raportare, decontul perioadei fiscale următoare.

Dacă o persoană impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, aceasta nu se reportează în perioada fiscală următoare.

În situaţia în care persoana impozabilă renunţă la cererea de rambursare, poate să preia suma respectivă în decontul de taxă pe valoarea adăugată ca sumă reportată din perioada fiscală precedentă pentru care nu s-a depus cerere de rambursare. Renunţarea la cererea de rambursare trebuie să fie comunicată în scris organului fiscal teritorial pentru a fi operată în fişa de plătitor.

Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei pe valoarea adăugată din perioada fiscală de raportare, mai mic de 50 milioane lei inclusiv, aceasta fiind reportată obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.

Sumele solicitate la rambursare se înregistrează la sfârşitul perioadei fiscale într-un analitic separat al contului 4424. Sumele înregistrate în acest analitic nu pot fi luate în considerare pentru regularizările de taxă prevăzute de Codul fiscal, cu excepţia cazurilor când s-a renunţat la cererea de rambursare.

9.4.5.1.3. Soluţionarea deconturilor cu sume negative de TVA cu opţiunile de rambursare

Deconturile cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu porţiunile de rambursare, care reprezintă şi cerere de rambursare, se soluţionează potrivit metodologiei de soluţionare a acestor deconturi, aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice.

În concluzie, există următoarele tipuri de deconturi privind TVA:a) deconturi cu sume pozitive (cu TVA de plată);b) deconturi cu sume negative (cu TVA de rambursat):

b1) deconturi cu sume negative cu opţiune de rambursare;b2) deconturi cu sume negative fără opţiune de rambursare (sume ce se reportează în

decontul perioadei următoare).Solicitările de rambursare se soluţionează în termen de 45 de zile de la data depunerii

decontului de TVA cu sume negative cu opţiune de rambursare.Rambursarea de TVA se pot efectua fără control documentar sau control tematic de TVA, cu

control fiscal anticipat sau cu control fiscal. 9.4.6. Sistemul contabil al taxei pe valoarea adăugată

131

Reflectarea în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată presupune în esenţă înregistrarea în cursul lunii a taxei pe valoarea adăugată deductibilă, colectată şi neexigibilă evidenţiate în documente justificative primare (ex. factura) şi documente justificative centralizatoare (jurnalul de cumpărări şi jurnalul de vânzări), urmând ca la sfârşitul lunii să se realizeze operaţiunea de regularizare a taxei pe valoarea adăugată prin compararea taxei pe valoarea adăugată colectată cu cea deductibilă. Atunci când taxa pe valoarea adăugată colectată este mai mare decât cea deductibilă rezultă TVA de plată iar în situaţia inversă TVA de recuperat.

Regularizarea taxei pe valoarea adăugată la sfârşitul lunii înseamnă închiderea conturilor 4426 „TVA deductibilă” şi 4427 „TVA colectată”, acestea neprezentând sold în balanţa de verificare. Pot prezenta sold în balanţa de verificare conturile 4423 „TVA de plată”, 4424 „TVA de recuperat” şi 4428 „TVA neexigibilă”.

La sfârşitul lunii (până în 25 inclusiv a lunii următoare pentru luna expirată) se întocmeşte „Declaraţia privind taxa pe valoarea adăugată”.

Prezentăm în continuare, soluţii contabile pentru operaţiuni curente, dar şi pentru cazuri particulare privind contabilizarea taxei pe valoarea adăugată.

Operaţiuni curente:a) Evidenţierea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de imobilizări:

__________________________________ x ___________________________________% = 404 „Furnizori de imobilizări”

20x „Imobilizări necorporale” 21x „Imobilizări corporale” 23x „Imobilizări în curs”

4426 „TVA deductibilă”__________________________________ x ____________________________________

b) Evidenţierea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de stocuri___________________________________ x ___________________________________

% = 401 „Furnizori” 3xx „Conturi de stocuri şi producţie” în curs de execuţie” 4426 „ TVA deductibilă”_________________________________ x ____________________________________

c) Evidenţierea taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiei de materiale nestocate respectiv prestaţiilor:___________________________________ x ___________________________________

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 6xx „Conturi de cheltuieli”

4426 „TVA deductibilă”__________________________________ x ____________________________________

d) Evidenţierea taxei pe valoare adăugată aferentă vânzărilor de bunuri şi prestărilor de servicii pe bază de factură:___________________________________ x ___________________________________

4111 „Clienţi” = % 7xx „Conturi de venituri”

4427 „TVA colectată”__________________________________ x ____________________________________

e) Regularizarea taxei pe valoare adăugată la sfârşitul lunii: - TVA colectată TVA deductibilă

___________________________________ x ___________________________________4427 „TVA colectată” = %

132

4426 „TVA deductibilă” 4423 „TVA de plată”

__________________________________ x ____________________________________- TVA colectată TVA deductibilă

___________________________________ x ___________________________________% = 4426 „TVA deductibilă”

4427 „TVA colectată”4424 „TVA de recuperat”

__________________________________ x ____________________________________f) achitarea TVA de plată:

___________________________________ x ___________________________________ 4423 „TVA de plată” = 5121 „ Conturi la bănci în lei”

__________________________________ x ____________________________________g) încasarea taxei pe valoarea adăugată re recuperat:

___________________________________ x ___________________________________5121 „ Conturi la bănci în lei” = 4424 „TVA de recuperat”

__________________________________ x ____________________________________Operaţiuni particulare:a) Evidenţierea taxei pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor intrate în unităţile de desfacere

cu amănuntul (evidenţa mărfurilor se conduce la preţ de vânzare):___________________________________ x ___________________________________

371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă”__________________________________ x ____________________________________

b) Vânzarea mărfurilor prin comerţul cu amănuntul:___________________________________ x ___________________________________

5311 „ Casa în lei” = %707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”

________________________________ x ___________________________________c) Scăderea gestiunii cu mărfurile vândute prin comerţul cu mănuntul (cu evidenţierea TVA –

ului neexigibilă):___________________________________ x ___________________________________

% = 371 „Mărfuri” 607 „Cheltuieli privind mărfurile”378 „ Diferenţe de preţ la mărfuri”

4428 „TVA neexigibilă”__________________________________ x ____________________________________

În acest caz:RD 4428 = RC 4427

d) Evidenţierea achiziţiei de stocuri fără factură:___________________________________ x ___________________________________

% = 408 „Furnizori – facturi nesosite” 3xx „Conturi de stocuri şi producţie” în curs de execuţie” 4428 „TVA neexigibilă”__________________________________ x ____________________________________

e) Evidenţierea primirii facturii pentru stocurile livrate anterior fără factură:___________________________________ x ___________________________________ 408 „Furnizori – facturi nesosite” = 401 „Furnizori”

133

4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă”__________________________________ x ____________________________________

f) Vânzarea de produse, mărfuri, etc. pentru care nu s-a întocmit factură în momentul livrării:___________________________________ x ___________________________________

418 „Clienţi – facturi de întocmit” = %701

„Venituri din vânzarea produselor finite” 707

„Venituri din vânzarea mărfurilor”7xx „Conturi de venituri”

4428 „TVA neexigibilă”__________________________________ x ____________________________________

g) Întocmirea facturii pentru bunurile şi prestaţiile evidenţiate anterior pe baza altor documente de livrare (ex. aviz de însoţire):___________________________________ x ___________________________________ 411 „Clienţi” = 418 „Clienţi – facturi întocmite” 4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată”__________________________________ x ____________________________________

h) Evidenţierea taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor din import (achitate în vamă):___________________________________ x ___________________________________ 4426 „TVA deductibilă” = 5121 „ Conturi la bănci în lei” __________________________________ x ____________________________________

i) Suportarea pe cheltuieli a taxei pe valoarea adăugată deductibilă conform prevederilor legale (ex. suma determinată prin prorată):___________________________________ x ___________________________________

635 „Cheltuieli cu alte impozite, = 4426 „TVA deductibilă” taxe şi vărsăminte asimilate”

__________________________________ x ____________________________________j) Evidenţierea taxei pe valoare adăugată aferentă reducerilor financiare acordate la încasarea

clienţilor:___________________________________ x ___________________________________

% = 4111 „Clienţi” 5121 „ Conturi la bănci în lei” 667 „ Cheltuieli privind scontările acordate” 4427 „TVA colectată”

sau411 „Clienţi” = 4427 „TVA colectată”

__________________________________ x ____________________________________k) Evidenţierea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop

personal, predate cu titlu gratuit, care depăşesc limitele prevăzute de lege, lipsuri peste normele legale inclusiv cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub formă de avantaje în natură:___________________________________ x ___________________________________

635 „Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 „TVA colectată” taxe şi vărsăminte asimilate”

__________________________________ x ____________________________________

134

l) Evidenţierea taxei pe valoarea adăugată aferentă reducerilor comerciale acordate de furnizori:___________________________________ x ___________________________________

401 „Furnizori” = %

5121 „ Conturi la bănci în lei” 767 „ Venituri din sconturi obţinute”

4426 „TVA deductibilă” sau

4426 „TVA deductibil = 401 „Furnizori” __________________________________ x ____________________________________

m) Reducerea comercială acordată de furnizor la sfârşitul anului pentru mărfurile achiziţionate dar care nu se mai află în joc:___________________________________ x ___________________________________

% = 401 „Furnizori” 607 „Cheltuieli privind mărfurile”

4426 „TVA deductibilă”__________________________________ x ____________________________________

n) ambalajele restituite nu se supun taxei pe valoarea adăugată. TVA –ul intervine însă atunci când ambalajele nu mai pot fi restituite datorită distrugerii sau dacă sunt reţinute:

- reţinute___________________________________ x ___________________________________

% = 409 „Furnizori – debitori” 381 „ Ambalaje” 4426 „TVA deductibilă”__________________________________ x ____________________________________

- distruse___________________________________ x ___________________________________

% = 409 „Furnizori – debitori” 608 „Cheltuieli privind ambalajele” 4426 „TVA deductibilă”__________________________________ x ____________________________________

o) Evidenţierea de către furnizori a ambalajelor ce nu mai pot fi restituite de clienţi (considerate ca vândute):___________________________________ x ___________________________________

419 „Clienţi creditori” = %708

„Venituri din activităţi diverse”

4427 „TVA colectată” __________________________________ x ____________________________________

p) Evidenţierea avansului încasat de la clienţi (cu emiterea de factură):- încasare în avans:

___________________________________ x ___________________________________5121 „ Conturi la bănci în lei” = %

419 „Clienţi creditori” 4427 „TVA colectată”

__________________________________ x ___________________________________- stornare TVA după facturarea bunurilor:

__________________________________ x ___________________________________

135

4111 „Clienţi” = 4427 „TVA colectată”

__________________________________ x ____________________________________sau- încasarea

_________________________________ x ___________________________________5121 „ Conturi la bănci în lei” = 419 „Clienţi creditori”

__________________________________ x ___________________________________- evidenţiere TVA facturat:

___________________________________ x ___________________________________ 4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată”__________________________________ x ____________________________________

- stornare TVA după facturarea avansurilor:__________________________________ x ___________________________________

4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată” __________________________________ x ____________________________________

sau- stornarea avansului după facturarea bunurilor:

___________________________________ x ___________________________________5121 „ Conturi la bănci în lei” = %

419 „Clienţi creditori”

4427 „TVA colectată”__________________________________ x ____________________________________

r) Evidenţierea avansului plătit furnizorilor (cu emitere de factură de către furnizori):- plata avans:

___________________________________ x ___________________________________% = 5121 „ Conturi la bănci în lei”

409 „Furnizori – debitori” 4426 „TVA deductibilă”__________________________________ x ____________________________________

- stornare TVA:__________________________________ x ___________________________________

4426 „TVA deductibilă” = 401 „Furnizori”__________________________________ x ____________________________________

sau- plată avans

___________________________________ x ___________________________________409 „Furnizori – debitori” = 5121 „ Conturi la bănci în lei”

__________________________________ x ___________________________________

- evidenţiere TVA facturat:___________________________________ x ___________________________________ 4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă”__________________________________ x ____________________________________

- stornare TVA după facturarea bunurilor:

136

__________________________________ x ___________________________________

4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă”__________________________________ x ____________________________________

sau- stornarea avansului după facturarea bunurilor:

___________________________________ x ___________________________________

% = 5121 „ Conturi la bănci în lei”

409 „Furnizori – debitori”

4426 „TVA deductibilă”__________________________________ x ____________________________________

s) Evidenţierea taxei pe valoarea adăugată aferentă cumpărării de mărfuri cu plata în rate:

___________________________________ x ___________________________________% = 401 „Furnizori”

371 „ Mărfuri” 4426 „TVA deductibilă”( pentru avans sau primă rată achitată) 4428 „TVA neexigibilă”( pentru Ratele exigibile în viitor)__________________________________ x ____________________________________

t) Evidenţiere TVA ajunsă la scadenţă (aferentă ratelor achitate):___________________________________ x ___________________________________ 4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă”__________________________________ x ____________________________________

ţ) Înregistrarea facturii fiscale privind vânzarea cu plata în rate a mărfurilor:___________________________________ x ___________________________________

411 „Clienţi” = % 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”

472 „Venituri înregistrate în avans” (diferenţa de încasat inclusiv dobânda) 4427 „TVA colectată” (aferentă avansului şi ratelor încasate) 4428 „TVA neexigibilă”

(aferent diferenţei de încasat inclusiv dobânda)__________________________________ x ____________________________________

u) Înregistrarea TVA aferentă ratei încasate:___________________________________ x ___________________________________ 4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată”__________________________________ x ____________________________________

v) Evidenţiere taxei pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor intrate în regim de consignaţie, când deponentul este persoană juridică:

- înregistrarea mărfurilor intrate în afara bilanţului:___________________________________ x ___________________________________ 8033 „Valori materiale primite = în păstrare sau custodie”

137

__________________________________ x ____________________________________

- vânzarea şi încasarea concomitentă a mărfurilor:___________________________________ x ___________________________________

5311 „ Casa în lei” = %707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”

__________________________________ x ___________________________________- recepţia mărfurilor

__________________________________ x ___________________________________371 „ Mărfuri” = %

462 „Creditori diverşi” (sau 408 „ furnizori – facturi nesosite”)

378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 „TVA neexigibilă”

(aferent preţului deponentului plus comisionul)__________________________________ x ____________________________________

- evidenţiere TVA neexigibilă aferentă preţului deponentului:___________________________________ x ___________________________________ 4428 „TVA neexigibilă” = 408 „ furnizori – facturi nesosite”__________________________________ x ____________________________________

- descărcarea gestiunii:___________________________________ x ___________________________________

% = 371 „ Mărfuri” 607 „Cheltuieli privind mărfurile” 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 4428 „TVA neexigibilă”

concomitent: = 8033 „Valori materiale primite

în păstrare sau custodie”__________________________________ x ____________________________________

- primirea facturii de la deponente:___________________________________ x ___________________________________ 408 „ Furnizori – facturi nesosite” = 401 „Furnizori” (462 „Creditori diverşi) __________________________________ x ____________________________________

- evidenţierea taxei pe valoarea adăugată deductibilă aferentă preţului deponentului:___________________________________ x ___________________________________ 4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă”__________________________________ x ____________________________________

- plata deponentului:___________________________________ x ___________________________________

401 „Furnizori” = 5311 „ Casa în lei”__________________________________ x ___________________________________

w) Taxa pe valoarea adăugată aferentă tichetelor de masă:- primirea tichetelor de masă:

138

___________________________________ x ___________________________________% = 401 „Furnizori”

532 „ Alte valori” 628 „ Alte cheltuieli cu serviciile Executate de terţi” 4426 „TVA deductibilă”__________________________________ x ____________________________________

- plata emitentului:___________________________________ x ___________________________________

401 „Furnizori” = 5121 „ Conturi la bănci în lei”__________________________________ x ___________________________________

- acordarea tichetelor de masă angajaţilor:___________________________________ x ___________________________________

604 „Cheltuieli privind” = 532 „ Alte valori”materialele nestocate”

__________________________________ x ___________________________________- primirea tichetelor în schimbul alimentelor la unitatea de comerţ:

___________________________________ x ___________________________________411 „Clienţi” = %

707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 „TVA colectată”

__________________________________ x ____________________________________- încasarea

___________________________________ x ___________________________________5121 „ Conturi la bănci în lei” = 411 „Clienţi”

__________________________________ x ____________________________________x) Evidenţierea taxei pe valoarea adăugată aferentă ambalajelor care circulă în sistem de

restituire:- primirea ambalajelor în sistem de restituire:

___________________________________ x ___________________________________ 409 „ Furnizori – debitori” = 401 „Furnizori” 8033 „Valori materiale primite = aflate în păstrare sau custodie” __________________________________ x ____________________________________

- înregistrarea ambalajelor nerestituite de client (în contabilitatea furnizorului):

___________________________________ x ___________________________________419 „Clienţi - creditori” = %

708 „Venituri din activităţi

diverse” 4427 „TVA colectată”

__________________________________ x ____________________________________- înregistrarea ambalajelor nerestituite, reţinute de client sau pur şi simplu vândute:

___________________________________ x ___________________________________% = 409 „Furnizori – debitori”

381 „ Ambalaje” 4426 „TVA deductibilă” = 8033 „Valori materiale primite

în păstrare sau custodie”

139

__________________________________ x ____________________________________- înregistrarea ambalajelor distruse ce nu mai pot fi restituite de client:

___________________________________ x ___________________________________% = 409 „Furnizori – debitori”

608 „ Cheltuieli privind ambalajele” 4426 „TVA deductibilă” = 8033 „Valori materiale primite

în păstrare sau custodie”__________________________________ x ____________________________________

Problema În cursul perioadei, societatea comercială NOVATEX SA efectuează următoarele operaţiuni:

a) se achiziţionează o instalaţie tehnologică de la furnizori, conform facturii fiscale, valoarea de intrare a acesteia este de 20.000 lei, TVA aferentă este de 19%, respectiv 3.800 lei:20.000 lei 213 Instalaţii tehnice, = 404 Furnizori de 23.800 lei

mijloace de transport, imobilizărianimale şi plantaţii

3.800 lei 4426 TVA deductibilăb) se livrează mărfuri unui client pe baza avizului de însoţire, urmând ca factura să se

întocmească ulterior; valoarea mărfurilor livrate este de 4.000 lei, TVA aferentă este de 19% X 4.000 = 760 lei

1. înregistrarea livrării mărfurilor:4.760 lei 418 Clienţi – facturi = 707 Venituri din 4.000 lei

de întocmit vânzarea mărfurilor4428 TVA neexigibilă 760 lei

2. înregistrarea întocmirii facturii:4.760 lei 4111 Clienţi = 418 Clienţi – facturi 4.760 lei

de întocmit 760 lei 4428 TVA neexigibilă = 4427 TVA colectată 760 lei

c) se achiziţionează mărfuri de la un furnizor pe baza avizului de însoţire a mărfii, urmând ca factura să se primească ulterior, valoarea mărfurilor primite este de 3.500 lei, TVA aferentă este de 19% X 3.500 = 665 lei.

1. înregistrarea intrărilor de mărfuri:3.500 lei 371 Mărfuri = 408 Furnizori – facturi 4.165 lei

nesosite665 lei 4428 TVA neexigibilă

2. înregistrarea primirii facturii fiscale:4.165 lei 408 Furnizori – facturi = 401 Furnizori 4.165 lei

nesosite 665 lei 4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată 665 lei

d) se vând mărfuri pe bază de factură fiscală în valoare de 12.000 lei, TVA aferentă este de 19% X 12.000 = 2.280 lei:14.280 lei 4111 Clienţi = 707 Venituri din 12.000 lei

vânzarea mărfurilor4427 TVA colectată 2.280 lei

e) se achiziţionează un utilaj cu plata în rate, cost de achiziţie 15.000 lei, TVA 19%:15.000 lei 2131 Echipamente = 404 Furnizori de 17.850 lei

tehnologice (maşini imobilizăriutilaje şi instalaţii de lucru)

2.850 lei 4428 TVA neexigibilăf) se achită prima rată la sfârşitul lunii în sumă de 7.500 lei, TVA 19%:

7.500 lei 404 Furnizori de = 5121 Conturi la bănci 7.500 lei

140

imobilizări în lei 1.425 lei4426 TVA deductibilă = 4427 TVA colectată 1.425 leig) se încasează în numerar contravaloarea mărfurilor vândute prin magazinul propriu, la

nivelul sumei de 4.165 lei, din care TVA (19/119) X 4.165 = 665 lei:4.165 lei 5311 Casa în lei = 707 Venituri din 3.500 lei

vânzarea mărfurilor4427 TVA colectată 665 lei

h) întocmirea lunară a decontului de TVA:La sfârşitul perioadei, există următoarea situaţie în conturile de TVA:

D TVA deductibilă C D TVA colectată Ca) 3.800 c.2.) 665f) 1.425

b2) 760d) 2.280g) 665

RD 5.890 RC 3.705SD 5.890 SC 3.705

D TVA neexigibilă Cb.2.) 760c.1.) 665e) 2.793RD 4.218

b.1.) 760c.2.) 665f) 1.425RC 2.280

TSD 4.218 TSC 2.280SD 1.368

Schematic, decontul de TVA se prezintă astfel:

TVA Colectată valoare TVA- Livrări de bunuri/prestări de servicii în ţară 19.500 lei 3.705 lei- Operaţiuni scutite cu drept de deducere- Operaţiuni scutite fără drept de deducereTotal 19.500 lei 3.705 lei

Prorata TVA = (19.361 / 19.361) X 100 = 100%TVA deductibilă

valoare TVA- Achiziţii de bunuri/servicii destinate 31.000 lei 5.890 leirealizării de operaţiuni care dau drept de deducere- Achiziţii de bunuri/servicii destinate - -realizării de operaţiuni care nu dau drept de deducere- Achiziţii scutite de TVA - -TVA de dedus 100% X 5.890 = 5.890 leiTVA de plată din lunile precedente -TVA de rambursat din lunile precedente -Suma pentru care s-a aprobat Rambursarea în luna de raportare 5.890 – 3.705 = 2.185 lei1. se efectuează regularizarea TVA:

3.705 lei 4427 TVA colectată = 4426 TVA deductibilă 5.890 lei2.185 lei 4424 TVA de recuperat

2. încasarea TVA de recuperat:2.185 lei 5121 Conturi la bănci în lei = 4424 TVA de recuperat 2.185 lei

141

2.T.V.A. – TAXAREA INVERSA

In Romania existand o interdependenta acuta intre contabilitate si fiscalitate, precum si o adevarata ,,jungla fiscala” in care agentii economici sunt bulversati in privinta numeroaselor taxe si impozite aplicabile si neaplicabile, dorim sa scoatem in evidenta anumite inadvertente, precum si anumite aspecte pozitive privind normele care reglementeaza taxa pe valoarea adaugata Baza legala prind taxa pe valoarea adaugata in Romania o reprezinta Legea nr.571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare, publicata in Monitorul Oficial nr.927/2003. Prin intermediul O.G. nr. 83/2004, s-a introdus art.160, care stipuleaza ca intreprinderile inregistrate ca platitoare de taxa pe valoare adaugata pot sa beneficieze de anumite masuri de simplificare, in sensul ca furnizorii si beneficiarii evidentiaza TVA aferenta acestor livrari, respectiv achizitii, in jurnalele de vanzari si de cumparari concomitent si o inscriu in decontul de TVA, atat ca taxa colectata, cat si ca taxa deductibila, fara a avea loc plati efective intre cei doi parteneri in ceea ce priveste TVA.Pe facturile fiscale emise de catre furnizori sunt obligati sa mentioneze sintagma ,,taxare inversa’’. In O.G.nr.83/2004 sunt mentionate si bunurile ( nu in mod explicit) pentru care se aplica aceste masuri de simplificare, si anume:

- vanzarea/cumpararea deseurilor si resturilor de metale feroase si neferoase, precum si materiile prime secundare rezultate din valorificarea acestora;

- vanzarea/cumpararea de terenuri;- vanzarea/cumpararea de cladiri sau parti de cladire.

In Romania aceasta reglementare s-a introdus incepand cu 01.01.2005, iar in Europa numeroase

state utilizeaza aceasta procedura cu mult timp inainte pentru a elimina cererile de rambursare a unor sume care nu au fost platite de catre intreprindere.

In nota de fundamentare a O.G.nr.83/2004 se precizeaza ca prin intermediul introducerii acestor masuri de simplificare se combate frauda fiscala de tip CARUSEL, prin care un imobil sau un teren este vandut initial la o valoare mica si prin tranzactii successive creste valoarea acestuia pana la ultima veriga care solicita rambursarea de TVA. Din lant dispare unul dintre comercianti, care nu colecteaza TVA, si in acest fel bugetul de stat este prejudiciat. Prin aplicarea taxarii inverse si acest tip de scheme fiscale va fi eliminat.

9.5. Contabilitatea şi fiscalitatea impozitelor şi taxelor locale

Finanţele publice reprezintă ansamblul mijloacelor băneşti prelevate la dispoziţia statului şi colectivităţilor locale pentru acoperirea cheltuielilor publice.

Impozitele şi taxele locale constituie venituri ale bugetelor locale ale unităţilor administrativ teritoriale şi se datorează de persoanele juridice şi fizice denumite contribuabili.

Sunt asimilate persoanele fizice contribuabilii care desfăşoară activităţi economice pe baza liberei iniţiative ori exercită în mod individual sau prin asociere orice profesie liberă.

Prin persoane juridice se înţelege acele entităţi reprezentate de persoane fizice înregistrate legal ce au un patrimoniu distinct în scopul desfăşurării de activităţi precum:

- comercianţii şi filialele acestora inclusiv unităţile economice ale persoanelor juridice de drept public şi cele ale organizaţiilor politice, sindicale, patronale şi cooperatiste, instituţiile publice, asociaţiilor şi fundaţiilor;

- cultele religioase şi unităţile locale ale acestora cu personalitate juridică;- sucursale şi reprezentanţele autorizate să funcţioneze pe teritoriul României aparţinând

persoanelor fizice sau juridice străine şi altele asemenea.

142

Sunt exceptate de la plata impozitelor locale: instituţiile şi unităţile care funcţionează în subordinea sau coordonarea Ministerului Educaţiei şi Cercetării.

9.5.1. Impozitul pe teren

Contribuabilii care deţin în proprietate terenuri situate în municipii, oraşe şi comune, în intravilanul sau în extravilanul localităţilor datorează impozit pe teren.

Impozitul pe teren se stabileşte anual, în sumă fixă pe metru pătrat de teren, în mod diferenţiat, în intravilanul localităţilor, pe ranguri de localităţi şi zone, iar în extravilanul localităţilor, pe ranguri de localităţi şi categorii de folosinţă a terenurilor.

Nivelul impozitului pe zone în cadrul localităţilor şi ranguri de localităţi se prezintă în continuare:

IMPOZITULPe terenurile situate în intravilan

- lei / m2-Zona în cadrul Nivelurile impozitului, pe ranguri de localităţi Localităţii

0 I II III IV VA 5.900 4.900 4.300 3.700 500 400B 4.900 3.700 3.000 2.500 400 300C 3.700 2.500 1.900 1.200 300 200D 2.500 1.200 1.000 700 200 100

Încadrarea terenurilor pe zone şi pe categorii de folosinţă, în intravilan şi extravilan, se face de către consiliile locale, în funcţie de poziţia terenurilor faţă de centrul localităţii, de reţelele edilitare, precum şi de alte elemente specifice fiecărei unităţi administrativ – teritoriale, conform documentaţiile de amenajare a teritoriului şi de urbanism, registrelor agricole, evidenţelor specifice cadastrului imobiliar – edilitar sau altor evidenţe agricole ori cadastrale.

Pentru terenurile dobândite în cursul anului, indiferent sub ce formă, impozitul pe teren se datorează de la data de întâi a lunii următoare celei în care acestea au fost dobândite, proporţional cu perioada rămasă până la sfârşitul anului fiscal.

Terenurile pentru care nu se datorează impozitul pe teren sunt:1. terenurile cu construcţii, pentru suprafaţa construită a acestora;2. terenurile aparţinând cultelor religioase recunoscute de lege şi unităţilor locale ale acestora

cu personalitate juridică;3. terenurile cimitirelor;4. terenurile instituţiilor de învăţământ preuniversitar şi universitar autorizate provizoriu sau

acreditate;5. terenurile aflate în proprietatea, administrarea sau folosinţa instituţiilor publice stabilite

potrivit Legii nr. 72/1996 privind finanţele publice, cu modificările şi completările ulterioare, şi Legii nr. 189/1998 privind finanţele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare;

6. terenurile aflate în situaţiile prevăzute la art. 85 din Legea fondului funciar nr. 81/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

7. terenurile aferente clădirilor instituţiilor publice, precum şi clădirilor care fac parte din domeniul public al unităţilor administrativ – teritoriale, cu excepţia celor folosite pentru activităţile economice.

Nu se datorează taxa pe teren pentru:

143

1. terenurile aflate în administrarea sau în folosinţa instituţiilor publice stabilite potrivit Legii nr. 72/1996, cu modificările şi completările ulterioare, şi Legii nr. 189/1998, cu modificările şi completările ulterioare;

2. terenurile care prin natura lor şi nu prin destinaţia dată sunt improprii pentru agricultură sau silvicultură, inclusiv cele ocupate de iazuri, bălţi sau de lacuri de acumulare, cele folosite pentru activităţile de apărare împotriva inundaţiilor, gospodărirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea surselor de apă, cele folosite ca zone de protecţie definite de Legea apelor nr. 107/1996, precum şi terenurilor utilizate pentru exploatările din subsol, în măsura în care nu afectează folosirea suprafeţei solului. Încadrarea terenurilor în aceste categorii se face de către consiliile locale, prin hotărâre;

3. terenurile aflate în situaţiile prevăzute la art. 85 din Legea nr. 18/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

Problemă SC MARA SRL deţine în proprietate o suprafaţă de teren de 700 metri pătraţi având categoria de folosinţă teren cu construcţii situat în intravilan. Pe acest teren se află o clădire care are o suprafaţă construită la sol de 100 metri pătraţi. Terenul este situat în municipiul Bucureşti (rang 0 de localitate) şi în zona A, potrivit hotărârii Consiliului General.

Pentru a calcula impozitul pe teren aferent anului 2005 trebuie parcurse următoarele etape:- se stabileşte suprafaţa de teren supusă impozitului (se scade suprafaţa construită la sol a

clădirii):700 mp – 100 mp = 600 mp

- se calculează impozitul, conform Codului Fiscal (pentru zona din exemplul nostru impozitul este de 0,59 lei/mp):

600 mp X 0,59 lei/mp = 354 leiImpozitul pe teren se plăteşte la aceleaşi termene ca şi impozitul pe clădiri şi taxa asupra

mijloacelor de transport şi se înregistrează în contabilitate în mod similar.

9.5.2. Impozitul pe cădiri

Impozitul pe clădiri este anual şi se datorează de către contribuabili pentru clădirile aflate în proprietatea lor, indiferent de locul unde sunt situate şi de destinaţia acestora.

Prin clădire se înţelege orice construcţie care serveşte la adăpostirea de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaţii şi de alte asemenea.

Impozitul pe clădiri, în cazul persoanelor fizice, se calculează prin aplicarea cotei de 0,2% în mediul urban şi de 0,1% în mediul rural asupra valorii impozabile a clădirii, determină potrivit criteriilor şi normelor de evaluare.

În cazul contribuabililor care deţin mai multe clădiri cu destinaţia de locuinţă, altele decât cele închiriate, impozitul pe clădiri se majorează după cum urmează:

a) cu 15% pentru prima clădire, în afara celei de la adresa de domiciliu;b) cu 50% pentru cea de a doua clădire, în afara celei de la adresa de domiciliu;c) cu 75% pentru cea de a treia clădire, în afara celei de la adresa de domiciliu.d) cu 100% pentru cea de a patra clădire şi următoarele, în afara celei de la adresa de

domiciliu.Impozitul pe clădiri în cazul persoanelor juridice se calculează prin aplicarea cotei stabilite de

consiliile locale, care poate fi cuprinsă între 0,5% şi 1% asupra valorii de inventar a clădirii, înregistrată în contabilitatea acestora, conform prevederilor legale în vigoare.În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/ între 5% şi 10% şi se aplică la valoarea de inventar a clădirii înregistrată în contabilitatea persoanelor juridice, până la sfârşitul lunii în care s-a efectuat prima reevaluare. Fac excepţie clădirile care au fost amortizate potrivit legii, în cazul cărora cota impozitului pe clădiri este 0,5% şi 1%, inclusiv.

144

Pentru clădirile ce fac obiectul contractelor de leasing financiar impozitul pe clădiri se determină asupra valorii negociate între părţi şi înscrise în contract şi se datorează de către proprietar.

Clădirile dobândite în cursul anului, indiferent sub ce formă, se impun cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care au fost dobândite. Impozitul se calculează proporţional cu perioada rămasă până la sfârşitul anului.

Scăderea de la impunere, în cursul anului, pentru situaţiile de dezafectare, demolare, dezmembrare sau distrugere a clădirilor, precum şi de transfer se face cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care s-a produs una dintre aceste situaţii. Scăderea se acordă proporţional cu partea de clădire supusă unei astfel de situaţii, precum şi de perioada rămasă până la sfârşitul anului fiscal.

Impozitul pe clădiri şi impozitul şi taxa pe teren se stabileşte pe baza declaraţiei de impunere depuse de contribuabili şi se plăteşte trimestrial în patru rate egale, astfel: până la 15 martie, până la 15 iunie, până la 15 septembrie şi până la 15 noiembrie.

Problema SC MARA SRL achiziţionează o clădire la data de 2 martie 2004 în valoare de 500.000 lei conform contractului de vânzare – cumpărare şi a facturii.

Etapa 1: Se calculează impozitul pe clădiri datorat, proporţional cu perioada rămasă până la sfârşitul anului fiscal, începând cu data de 1 aprilie 2004. Cota de impozit este de 1,5% conform hotărârii Consiliului local:

- impozitul pe clădiri aferent unui an fiscal este de:500.000 lei X 1,% = 5.000 lei/an- impozitul pe clădiri aferent unei luni este de:5.000 lei : 12 = 416 lei/lună- impozitul pe clădire datorat proporţional cu perioada rămasă până la sfârşitul anului fiscal,

începând cu 1 aprilie 2005 este de:416 lei/lună X 9 luni = 3.744 leiEtapa 2: Impozitul pe clădire se repartizează la termenele de plată rămase până la sfârşitul

anului fiscal şi se plăteşte astfel:- până la 15 martie……………………………………………………. 0 lei- până la 15 iunie…………………………………… . 416 X 3 = 1.248 lei- până la 15 septembrie………………………………...416 X 3 = 1.248 lei- până la 15 noiembrie………………………………….416 X 3 = 1.248 lei

3.744lei1. obligaţia de plată a impozitului pe clădiri:

3.744 lei 635 Cheltuieli cu alte = 446 Alte impozite, 3.744 lei impozite, taxe taxe şişi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate

2. plata impozitului pe clădiri3.744 lei 446 Alte impozite = 5121 Conturi la bănci 3.744 lei

taxe şi în leivărsăminte asimilate

9.5.3 Taxa asupra mijloacelor de transport

Contribuabilii care deţin mijloace de transport cu tracţiune mecanică datorează o taxă anuală stabilită în funcţie de capacitatea cilindrică a acestora, pentru fiecare 500 cm3 sau fracţiune din aceştia.

Pentru remorci, semiremorci şi rulote taxele anuale se stabilesc în funcţie de capacitatea acestora.

Sunt scutite de taxă autoturismele, motocicletele cu ataş şi mototriciclurile care aparţin persoanelor cu handicap locomotor şi care sunt adaptate handicapului acestora.

145

Taxa asupra mijloacelor de transport se datorează începând cu data întâi a lunii care au fost dobândite, iar în cazul înstrăinării sau radierii în timpul anului din evidenţele autorităţilor la care sunt înmatriculate, taxa se dă la scădere începând cu data de întâi a lunii în care a apărut una dintre aceste situaţii.

Pentru mijloacele de transport ce fac obiectul contractelor de leasing taxa se datorează de către proprietar.

Taxa asupra mijloacelor de transport se determină de către compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale în a căror rază teritorială contribuabilii îşi au domiciliul, sediul sau punctele de lucru, după caz, pe baza declaraţiei de impunere depuse.

Instituţiile publice, precum şi persoanele juridice care au ca profil de activitate transportul de călători în comun în regim urban şi suburban sunt scutite de plata taxei asupra mijloacelor de transport.

Taxa asupra mijloacelor de transport se plăteşte trimestrial, în patru rate egale, astfel: până la 15 martie, până la 15 iunie, până la 15 septembrie şi până la 15 noiembrie.

Problema SC MARA SRL deţine în proprietate un autoturism cu o capacitate cilindrică de 2.300 cm3, astfel:

Etapa 1: Se stabileşte numărul de fracţiuni a 500 cm3, astfel:2.300 cm3 : 500 cm3 = 4,6Pentru calcul se consideră prin rotunjire 5 fracţiuni.Etapa 2: Din Codul Fiscal se identifică nivelul taxei corespunzătoare autoturismului cu

capacitate cilindrică peste 2000 cm3, şi anume 7,2 lei/an/500 cm3. 7,2 X 5 fracţiuni = 36 lei/an.Taxa asupra mijloacelor de transport se plăteşte la acelaşi termen ca şi impozitul pe clădiri şi

se înregistrează în contabilitate în mod similar.

9.5.4. Taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor

Pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorităţiilor contribuabilii datorează taxe diferenţiate.

Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire se calculează pe baza valorii de proiect declarate de solicitant în cererea pentru eliberarea autorizaţiei de construire, în conformitate cu proiectul prezentat.

La terminarea lucrărilor beneficiarii autorizaţiei de construire, în termen de 15 zile de la data expirării termenului de executare stabilit sunt obligaţi să declare structurilor specializate în domeniul amenajării teritoriului şi al urbanismului ale autorităţilor administraţie publice locale valoarea reală a lucrărilor, în vederea regularizării taxei pentru autorizaţia de construire.

Pentru eliberarea certificatelor de urbanism şi a autorizaţiilor de construire de către Preşedinţii Consiliilor Judeţene, cu avizul Primarilor comunelor, taxele datorate constituie venit în proporţie de 50% la bugetul local şi de 50% la bugetul judeţean.

9.5.5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate

Contribuabilii care beneficiază sub diverse forme de serviciul de reclamă şi publicitate sunt obligaţi să încheie contracte în acest sens şi datorează bugetelor locale pe raza cărora se efectuează publicitatea o taxă de reclamă şi publicitate care poate fi cuprinsă între 1% şi 3% din valoarea contractului, exclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă.

Taxa datorată se plăteşte lunar de către cel care efectuează reclama şi publicitatea la bugetul local al unităţii administrativ – teritoriale în a cărei rază se realizează serviciul, până la data de 10 a lunii următoare, pe toată perioada desfăşurării contractului, începând cu luna în care taxa a devenit exigibilă.

146

Taxa devine exigibilă la data intrării în vigoare a contractului de prestare a serviciului de reclamă şi publicitate.

Pentru folosirea mijloacelor de publicitate prin afişaj, panouri sau alte asemenea mijloace publicitare beneficiarii datorează o taxă care poate fi cuprinsă între 65.000 lei/an/m2 şi 130.000 lei/an/m2 sau fracţiune de m2.

Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate se plăteşte anticipat de către beneficiarul publicităţii, proporţional cu numărul de luni de utilizare, la bugetul local al unităţii administrativ – teritoriale pe a cărei rază este expus afişul publicitar. În situaţiile în care mijloacele de reclamă şi publicitate au o durată mai mare de un an, taxa se plăteşte până la data de 31 ianuarie a fiecărui an.

Pentru firmele instalate la locul exercitării activităţii taxa anuală se stabileşte în funcţie de dimensiunile şi poate fi cuprinsă între 120.000 lei/an/m2 şi 200.000 lei/an/m2 sau fracţiune de m2.

Contribuabilii care datorează taxa au obligaţia să o achite trimestrial la bugetul local al unităţii administrativ – teritoriale în a cărei rază teritorială îşi desfăşoară activitatea, în patru rate egale, astfel: până la 15 martie, până la 15 iunie, până la 15 septembrie şi până la 15 noiembrie.

Instituţiile publice nu datorează taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate.Cota procentuală şi cuantumul taxei prevăzut în sumă fixă se stabilesc de către consiliile locale

în a căror rază teritorială se realizează publicitatea, în limitele prevăzute mai sus.

9.5.6. Impozitul pe spectacole

Contribuabilii care organizează manifestări artistice, competiţii sportive, activităţi artistice şi distractive de videotecă şi discotecă, denumite în continuare spectacole, datorează impozit pe spectacole, calculat în cote procentuale asupra încasărilor din vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor sau în sumă fixă pe metru pătrat, în funcţie de suprafaţa incintei unde se desfăşoară spectacolul, mai puţin valoarea timbrelor instituie, potrivite legii.

Instituţiile publice nu datorează impozitul pe spectacole.Pentru manifestările artistice şi competiţiile sportive impozitul pe spectacole se stabileşte

asupra încasărilor din vânzarea abonamentelor şi a biletelor de intrare, prin aplicarea următoarelor cote:

- 2% pentru manifestările artistice de teatru, de operă, de operetă, de filarmonică, cinematografie, muzicale, de circ, precum şi pentru competiţiile sportive interne şi internaţionale;

- 5% pentru manifestările artistice de genul: festivaluri, concursuri, cenacluri, serate, recitaluri sau alte asemenea manifestări artistice ori distractive care nu au caracter ocazional.

Pentru activităţile artistice şi distractive de videotecă şi discotecă impozitul pe spectacole se stabileşte în funcţie de suprafaţa incintei în care se desfăşoară spectacolul, pe zi de funcţionare, după cum urmează:

- în cazul videotecilor, de la 500 lei/m2/zi la 1.000 lei/m2/zi.- în cazul discotecilor, de la 1.000 lei/m2/zi la 2.000 lei/m2/zi.Cuantumul impozitului se stabileşte de către consiliile locale în a căror rază administrativ –

teritorială se realizează activităţile artistice şi distractive.

9.5.7. Taxa hotelieră

Pentru şederea în municipii, oraşe sau comune consilii locale pot hotărî instruirea taxei hoteliere datorate de persoanele fizice în vârstă de peste 18 ani.

Taxa se determină pe baza cotei stabilite de consiliile locale între 0,5% şi 5%, aplicată la tarifele de cazare practicate de unităţile hoteliere.

147

Taxa hotelieră se încasează de către persoanele juridice prin intermediul cărora se realizează cazarea, o dată cu luarea în evidenţă a persoanelor cazate şi se varsă la bugetul local în primele 10 zile ale fiecărei luni pentru luna precedentă.

9.5.8. Alte taxe locale

În exercitarea atribuţiilor ce le revin în administrarea domeniului public şi privat al unităţilor administrativ – teritoriale, consiliile locale sau judeţene, după caz, pot institui taxe zilnice cuprinse între 1.000 lei şi 100.000 lei pentru utilizarea temporară a locurilor publice şi pentru vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice, de arhitectură şi arheologie.

Consiliile locale, pot institui taxe zilnice, cuprinse între 1.000 lei şi 100.000 lei pentru deţinerea în proprietate sau folosinţă, după caz, de utilaje destinate să funcţioneze în scopul obţinerii de venit. Categoriile de utilaje se stabilesc de către consiliile locale.

Sumele provenite din alte taxe locale constituie venituri proprii ale bugetelor locale şi se plătesc anticipat.

9.6. Înregistrarea în contabilitate a impozitelor şi taxelor locale

a) constituirea obligaţiei de plată:___________________________________ x ___________________________________

635 „Cheltuieli cu alte impozite taxe” = 446 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”__________________________________ x ____________________________________

b) achitarea impozitului sau a taxei:___________________________________ x ___________________________________

446 „Alte impozite taxe = % şi vărsăminte asimilate” 5121 „ Conturi la bănci în lei”

5311 „ Casa în lei” 542 „Avansuri de trezorerie”

__________________________________ x ____________________________________

9.7. Contabilitatea şi fiscalitatea taxelor vamale

Taxele vamale se plătesc de importatori şi comisionari în vamă.Calculul taxei vamale se face pe baza valorii în vamă a bunurilor importate determinată

potrivit cursurilor comunicate de BNR aflate în vigoare în momentul efectuării operaţiei de taxare în fiecare zi de joi valabile pentru toată săptămâna viitoare. Taxele vamale sunt prevăzute în traficul vamal exprimate în procente şi aplicate la valoarea în vamă.

Tx.vm. = V v.m. X Cota procentuală pe categorii de bunuri

Valoarea în vamă cuprinde:- costurile în valută la care au fost cumpărate bunurile;- costurile de transport şi asigurarea pe parcurs extern până la graniţă, în vamă;- costurile de încărcare, descărcare, manipulare pe parcurs extern;- orice costuri efectuate în afara graniţelor strict necesare importului de bunuri;Plata taxelor vamale se face în momentul vămuirii respectiv înainte de eliberarea bunurilor din

vamă.

148

Înregistrarea în contabilitate a taxelor vamale presupune următoarele înregistrări:- constituirea obligaţiei de plată (ex. la importul de mărfuri):

___________________________________ x ___________________________________ 371 „Mărfuri” = 446 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”_________________________________ x ____________________________________

- achitarea obligaţiei:___________________________________ x ___________________________________

446 „Alte impozite taxe = % şi vărsăminte asimilate” 5121 „ Conturi la bănci în lei”

542 „Avansuri de trezorerie”__________________________________ x ____________________________________

Problema Societatea comercială MARA importă mărfuri pentru societatea comercială NOVATEX în condiţii CIF, valoarea mărfurilor fiind de 40.000 USD, taxa vamală 20%, comision vamal 0,5%, accize 40%, TVA 19%, comisionul societăţii MARA 5%, cursul de schimb la data vămuirii 3,3 lei/USD.

Determinarea obligaţiilor fiscale şi a comisionului societăţii de intermediere:

Valoarea externă CIF 40.000 USD X 3,3 lei/USD = 132.000 leiTaxa vamală 10% X 132.000 = 13.200 leiComision vamal 0,5% X 132.000 = 660 leiAccize 40% X (132.000 + 13.200 + 660 ) = 58.344 leiTVA 19% X (132.000 + 13.200 + 660 + 58.344) = 38.798,76 leiComision de intermediere 5% X 132.000 = 6.600 leiTVA aferentă comisionului de intermediere 19% X 6.600 = 1.254 lei

a) achiziţia de mărfuri de la extern în comision pe bază de factură:243.002,76 4111 Clienţi = 401 Furnizori 132.000 lei

446 Alte impozite, taxe şi 13.200 leivărsăminte asimilate/ Taxă vamală446 Alte impozite, taxe şi 58.344 leivărsăminte asimilate/ Accize 446 Alte impozite, taxe şi 38.798,76 leivărsăminte asimilate/ TVA447 Fonduri speciale - taxe şi 660 lei vărsăminte asimilate

b) facturarea comisionului:7.854 lei 4111 Clienţi = 704 Venituri din lucrări 6.600 lei

executate şi servicii prestate4427 TVA colectată 1.254 lei

c) plata taxelor datorate în vamă:Total contribuţie la bugetul statului = 13.200 + 58.344 + 38.799 = 110.342,76 lei

110.342,76 lei 446 Alte impozite = 5121 Conturi la bănci în lei 111.002,76 lei taxe şi vărsăminte asimilate

660 lei 447 Fonduri speciale

149

Taxe şi vărsăminte asimilate

9.8. Contabilitatea şi fiscalitatea accizelor

Accizele reprezintă taxe speciale de consumaţie care se datorează bugetului de stat pentru produse din import şi din ţară cum sunt:

- produse din tutun;- alcool brut, alcool rafinat, băuturi alcoolice şi orice alte produse destinate industriei

alimentare sau consumului care conţin alcool etilic alimentar;- produse petroliere;- cafea verde, cafea prăjită, cafea solubilă, confecţii din blănuri naturale, bijuterii din aur şi

platină, parfumuri, autoturisme, aparate video, etc.Accizele se datorează la:- data livrării, pentru produsele din producţia internă;- data înregistrării declaraţiei vamale pentru importuri;- data cumpărării pentru agenţii economici importatori;- data vânzării bunurilor pentru bunurile provenite de la persoane fizice neînregistrate ca

agenţi economici.Plata accizelor se face în lei.Valoarea în lei a accizelor datorate bugetului de stat stabilite în echivalent euro pe unitate de

măsură se determină prin transformarea sumelor exprimate în echivalent euro la cursul de schimb valutar comunicat de BNR pentru ultima zi a fiecărei luni.

Acest curs se utilizează pentru calculul accizelor şi a altor impozite indirecte pe toată durata lunii imediat următoare.

Răspunderea pentru calcularea şi vărsarea la bugetul de stat a accizelor, a impozitului la ţiţeiul şi gazele naturale din producţie internă revine plătitorilor.

Aceştia sunt obligaţi să se înregistreze ca plătitori de astfel de impozite la organele fiscale teritoriale.

Plătitorii de accize au obligaţia să depună la organul fiscal teritorial decontul privind accizele, conform dispoziţiilor legale privind declararea obligaţiilor de plată la bugetul de stat.

Plata accizelor şi a impozitului la ţiţeiul şi la gazele naturale din producţia internă se efectuează lunar până la data de 25 a lunii următoare prin virament bancar sau numerar în contul bugetului de stat.

Pentru produsele din import accizele se plătesc în vamă odată cu plata taxelor vamale.Contabilitatea operaţiunilor privind accizele presupun următoarele înregistrări:a) înregistrarea accizelor pentru produsele din producţia internă vândute:

___________________________________ x ___________________________________ 635 „Cheltuieli cu alte impozite taxe” = 446 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate” şi vărsăminte asimilate”__________________________________ x ____________________________________

b) înregistrarea accizelor aferente mărfurilor importate:___________________________________ x ___________________________________ 371 „Mărfuri” = 446 „Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate”__________________________________ x ____________________________________

c) achitarea accizelor:___________________________________ x ___________________________________

446 „Alte impozite taxe = % şi vărsăminte asimilate” 5121 „ Conturi la bănci în lei”

542 „Avansuri de trezorerie”

150

5311 „ Casa în lei” __________________________________ x ____________________________________

9.8.1. Accizele Accizele sunt obligaţii fiscale ale întreprinderii care rezultă din activităţile desfăşurate şi

reprezintă taxe speciale de consumaţie care se datorează bugetului de stat pentru anumite produse provenite din producţia internă sau din import (bere, vinuri, băuturi fermentate, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale precum şi alte produse accizabile conform normelor legale, cum ar fi: cafea, autoturisme, bijuterii, parfumuri etc.)

Modul de calcul al accizei se diferenţiază în funcţie de felul produselor ce constituie obiectul impunerii conform legii, de exemplu:

- pentru ţigarete:acciza = acciza specifică + acciza ad valorem = nr. pachete ţigarete X nr. ţigarete/pachet X

acciza (euro/1.000 ţigarete) X curs valutar + (număr pachete ţigarete X preţul maxim de vânzare cu amănuntul declarat pe pachet X cota de acciză exprimată procentual);

- pentru uleiuri minerale (produse petroliere):acciza = baza de impozitare (tone produs finit) X acciza specifică (în euro/tonă) X curs valutar- pentru confecţii din blănuri naturale, bijuterii din aur, autoturisme şi autoturisme de teren,

aparate video, parfumuri etc. (exclusiv cafea):acciza = baza de impozitare (în lei) X cota procentuală- pentru cafea:acciza = baza de impozitare (în lei) X acciza specifică (în euro/kg sau tonă).Conversia în lei a accizelor stabilite în euro pe unitatea de măsură se determină prin

transformarea sumelor exprimate în echivalent euro la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României pentru ultima zi a lunii ce precede începutul trimestrului calendaristic. Acest curs se utilizează pe toată durata trimestrului următor.

Baza de impozitare este diferită în funcţie de felul operaţiunilor (pentru produsele din producţia internă: preţul de livrare mai puţin accizele, pentru produsele din import: valoarea în vamă la care se adaugă taxele vamale şi alte taxe speciale, după caz).

Momentul datorării accizelor este cel de la data efectuării livrării, data înregistrării declaraţiei vamale de import, data achiziţionării marcajelor pentru produsele ce intră sub incidenţa sistemului de marcare şi care urmează a fi importate (exemplu: tutun, băuturi alcoolice), la data acordării produselor ca dividende sau ca plată în natură, sau la data la care consumate pentru reclamă şi publicitate.

- înregistrarea taxei datorate:635 Cheltuieli cu alte impozite, = 446 Alte impozite, taxe şi taxe şi vărsăminte asimilate vărsăminte asimilate- achitarea taxei:446 Alte impozite, taxe şi = 5121 Conturi la bănci în leivărsăminte asimilateProblema Societatea MARA SRL a importat în luna iulie 2003: 1.000 pachete ţigarete, 2 tone

cafea solubilă şi 4 tone cafea prăjită în următoarele condiţii:- acciza specifică 4,47 euro/1.000 ţigarete, acciza procentuală 32%;- acciza pentru cafea solubilă 5 euro/kg iar pentru cafea prăjită 1.250 euro/tonă;- preţul cu amănuntul maxim declarat pentru un pachet de ţigări 3,5 lei;- cursul valutar 3,7 lei/euro.Acciza pentru ţigarete = (1.000 pachete X 20 ţigarete/pachet) / 1.000 ţigarete

X 4,47 euro X 3,7 lei/euro + 1.000 pachete X 3,5 lei/pachet X 32% = 1.450,78 leiAcciza pentru cafea prăjită =(4 tone X 1.250 euro/tonă) X 3,7 lei/euro=18.500 lei.Total accize = 1.450,78 + 37.000 + 18.500 = 56.950,78 leia) înregistrarea accizelor datorate:

56.950,78 lei 635 Cheltuieli cu alte impozite, = 446 Alte impozite, taxe 56.950,78 leitaxe şi vărsăminte asimilate şi vărsăminte asimilate

151

b) plata accizelor datorate:56.950,78 lei 446 Alte impozite, taxe = 5121 Conturi la bănci în lei 56.950,78 lei

vărsăminte asimilate

CAPITOLUL 10REGIMUL CONTABIL ŞI FISCAL AL CHELTUIELILOR

10.1. Evaluarea cheltuielilor în contabilitate şi relaţia cu fiscalitatea

Desfăşurarea oricărei activităţi se concretizează întru-un consum de factori ce antrenează cheltuielile de exploatare, financiare şi extraordinare.

În conformitate cu Cadrul General al Comitetului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate cheltuielile „reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari”.

Cheltuieli de exploatare sunt reprezentate de acele consumuri, plăţi, angajamente, etc. aferente activităţii obişnuite, curente care se repetă regulat cum sunt: cheltuieli cu materiile prime şi materialele, costul mărfurilor vândute, cheltuieli cu lucrările executate de terţi, cheltuieli cu personalul, etc.

Cheltuielile financiare cuprind acele angajamente şi plăţi aferente activităţii financiare cum sunt: pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind investiţiile financiare cedate, diferenţele nefavorabile de curs valutar, dobânzile datorate, sconturile acordate şi altele asemenea.

Cheltuielile extraordinare sunt acele evenimente şi tranzacţii generatoare de angajamente şi plăţi care sunt în mod clar diferite de activităţile curente şi care nu se aşteaptă să se repete în mod frecvent sau regulat cum sunt: calamităţile naturale şi alte evenimente extraordinare.

Gruparea cheltuielilor în contabilitate, se face în funcţie de conţinutul activităţii desfăşurate şi natura resurselor consumate iar înregistrarea are în vedere două criterii:

- angajarea datoriei faţă de terţi;- consumul în cadrul activităţii.Atunci când se aplică angajării datoriei faţă de terţi, se impune un înalt grad de responsabilitate

pentru stabilirea variaţiei stocurilor şi a existenţei faptice a acestora prin inventariere, datorită faptului că orice supraevaluare a stocurilor, conduce la o subdimensionare a cheltuielilor şi implicit la o supradimensionare a rezultatului activităţii, la fel cum orice subevaluare a stocului determină o supraevaluare a cheltuielilor şi o subevaluare a rezultatului.

În abordarea acestor fenomene, prezintă importanţă principiul independenţei exerciţiului, care impune delimitarea în timp a cheltuielilor aferente activităţii, pe măsura angajării şi trecerea acestora la rezultatul exerciţiului adecvat.

Un alt principiu, respectiv principiul prudenţei, permite măsurarea şi evaluarea cheltuielilor într-o manieră, care să prevină transferarea incertitudinilor şi a riscurilor de la un exerciţiu la altul. În baza acestui principiu se pot constitui provizioane. Cu această ocazie, este necesară evaluarea elementelor bilanţiere pentru a nu se denatura informaţia contabilă şi rezultatul exerciţiului.

Cunoscând faptul că rezultatul se determină în funcţie de veniturile realizate şi cheltuielile aferente acestora, gruparea şi înregistrarea cheltuielilor se va face pe destinaţii, activităţi, faze de fabricaţie, procese tehnologice, etc.

152

În conformitate cu reglementările în vigoare, sarcina principală a contabilităţii financiare este aceea de a asigura imaginea fidelă a activităţii, respectiv de determinare a unui rezultat contabil, respectând principiile şi tratamentele contabile de bază.

Practica contabilă demonstrează că nu de fiecare dată, rezultatul contabil este egal cu rezultatul fiscal. Aceasta, deoarece rezultatul contabil se determină în baza regulilor principiilor şi a normelor contabile, în timp ce rezultatul fiscal se determină în baza normelor şi a principiilor fiscale.

Pornind de la cele două rezultate, vom avea şi două categorii importante de cheltuieli:- cheltuieli contabile, exprimând consumuri şi plăţi grupate din punct de vedere al regulilor

şi principiilor contabile;- cheltuieli fiscale, exprimând obligaţii şi plăţi tratate după reguli şi norme fiscale.

10.2. Cheltuielile deductibile şi veniturile neimpozabile la calculul rezultatului fiscal

Ansamblul cheltuielilor unui agent economic sunt complexe, eterogene fiind diferenţiate prin regulamente, principii şi norme fiscale.

Exemplu: cheltuieli cu amortizările, chiar dacă sunt considerate cheltuieli de exploatare, vor influenţa diferit rezultatul activităţii, în funcţie de regimurile de amortizare practicate.

La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente veniturilor impozabile.

Profitul impozabil se calculează conform relaţiei:Pimp = Vr.t – Ch af .v. – Vneimp + Ch.neded.

În care: - Pimp - profitul impozabil; Vr.t - veniturile realizate din orice sursă (totale); Ch af .v - cheltuieli efectuate pentru realizarea veniturilor; Vneimp- venituri neimpozabile; Ch.neded - cheltuieli nedeductibile.

Sunt considerate neimpozabile următoarele venituri:- dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică

română;- diferenţele favorabile de valoare ale titlurilor de participare înregistrate ca urmare a

încorporării rezervelor, a beneficiilor sau primelor de emisiune, ori prin compensarea unor creanţe la societatea la care se deţin participaţiile;

- veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli nedeductibile, precum şi din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;

- alte venituri neimpozabile prevăzute expres în acte normative.Sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai următoarele sume utilizate pentru

constituirea sau majorarea rezervelor şi a provizioanelor:- rezerva în limita de 5% din profitul contabil dar nu mai mult de 20% din capitalul social

subscris şi vărsat;Orice alte rezerve constituite în baza unor acte normative speciale nu sunt deductibile.Schimbarea destinaţiei rezervelor şi a fondurilor care au fost deductibile, va atrage impunerea

sumelor respective cu impozitul pe profit şi impozitul pe dividende aferente.Sunt deductibile la calculul profitului impozabil numai cheltuielile efectuate în scopul

realizării de venituri impozabile.

10.3. Cheltuielile nedeductibile la calculul rezultatului fiscal

Potrivit Legii 571/2003 privind Codul fiscal sunt considerate nedeductibile fiscal:

153

a) - cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau venit plătite în străinătate;

b) - amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere datorate către autorităţile române, potrivit prevederilor legale, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale. Amenzile, penalităţile sau majorările datorate către autorităţi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România şi / sau autorităţi străine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor, al căror regim este nereglementat prin convenţiile de evitare a dublei impuneri;

c) - suma cheltuielilor cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor, pentru deplasări în ţară şi în străinătate, care depăşesc de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;

d)- sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele stabilite prin hotărâre a Guvernului;

e) - suma cheltuielilor sociale care depăşesc limitele considerate deductibile, conform legii anuale a bugetului de stat;

f) - cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă acestor cheltuieli;

g) - cheltuieli cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;

h) - orice cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau a asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului la valoarea de piaţă;

i) - cheltuieli de cercetare – dezvoltare, de conducere şi de administrare înregistrate de un sediu permanent care aparţine unei persoane fizice sau juridice străine, care nu s-au efectuat în România, care depăşesc 10% din salariile impozabile ale salariaţilor sediului permanent din România;

j) - cheltuieli înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, prin care să se facă dovada operaţiunii;

k) - cheltuielile înregistrate de societăţile agricole constituie în baza Legii nr. 36/1991 privind societăţile agricole şi alte forme de asociere în agricultură, pentru dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

l) - cheltuielile înregistrate în contabilitate, determinate de diferenţele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare, ale titlurilor imobilizate ale activităţii de portofoliu, cu excepţia celor determinate de vânzarea acestora;

m) - cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;n) - cheltuielile reprezentând tichetele de masă acordate de angajatori, dacă nu sunt acordate în

limita dispoziţiilor legii anuale a bugetului de stat;o) - cheltuielile privind contribuţiile plătite la fondurile speciale peste limitele stabilite sau care

nu sunt reglementate de actele normative, inclusiv contribuţiile la fonduri de pensii, altele decât cele obligatorii;

p) - cheltuieli cu primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului. Sunt exceptate cheltuielile cu primele de asigurare pentru accidentele de muncă, boli profesionale şi risc profesional;

q) - cheltuieli de protocol care depăşesc limita de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor şi al cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puţin cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului;

r) - alte cheltuieli salariale şi / sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la persoana fizică, dacă legea nu prevede astfel;

154

s) - cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, prestări de servicii sau asistenţă, în situaţia în care nu sunt încheiate contracte în formă scrisă şi pentru care beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizată;

t) - cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele corporale şi necorporale ale contribuabilului, precum şi cele care nu sunt aferente obiectului de activitate pentru care este autorizat, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care contribuabilul este autorizat.

CAPITOLUL 11DELIMITARI, RAPORTURI SI DIFERENTE INTRE

REZULTATUL CONTABIL SI REZULTATUL FISCAL

11.1. Abordări ale conceptului de normalizare contabilă

Analiza raportului contabilitate – fiscalitate, cu ocazia stabilirii rezultatului exerciţiului, necesită evidenţierea distorsiunilor introduse de fiscalitate asupra rezultatului contabil. Dimensiunea acestora este influenţată de normalizarea contabilă.

Normalizarea contabilă, este procesul prin care se elaborează reguli sau norme de prezentare a documentelor de sinteză, se definesc metodele şi terminologia contabilă, aplicabile în totalitate sau parţial la un ansamblu de ţări, de întreprinderi sau specialişti ai profesiei contabile. Normalizarea presupune şi existenţa de autorităţi capabile să elaboreze reguli sau norme, să le facă obligatorii şi să sancţioneze nerespectarea lor.

Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în):- definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi

identică pentru toţi utilizatorii de informaţii contabile;- aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu, a relevanţei şi

credibilităţii informaţiilor contabile.Nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile (standarde contabile în

contabilitatea anglo – saxonă).Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituie ca sistem de referinţă

pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare.Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiile contabile normele contabile sunt

prezente în:- amontele procesului contabil – sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituite

ca sistem de referinţă;- avalul procesului contabil – ca sistem de ratificare a situaţiilor financiare de către

profesionişti acreditaţi sau recunoscuţi.Doctrina contabilă cunoaşte două forme ale normalizării:- normalizarea legală sau reglementată – se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi

textelor reglementate (ordonanţe, H.G., OMFP, etc.);- normalizarea profesională – se impune numai profesiunilor corespunzătoare, iar prin

profesiune în producţia de informaţii contabile şi validarea socială a acestora.Dacă privim raportul contabilitate – fiscalitate prin prisma normalizării contabilităţii se pot

distinge mai multe abordări: pragmatic, politic, mixt şi lărgit.a) Abordarea din punct de vedere pragmatic, presupune iniţiativă din partea Asociaţiei

Profesionale, în ceea ce priveşte elaborarea şi punerea în aplicare a normelor contabile. În acest caz,

) Ristea M. – Normalizarea contabilităţii – bază şi alternativ, Editor Tribuna Economică 2002, pag. 11-12155

determinarea poziţiei financiare şi a performanţelor financiare se realizează în condiţiile inexistenţei unor stări conflictuale, între principiile contabile şi regulile fiscale.

Chiar dacă primează principiul imaginii fidele, interesul fiscal distorsionează, de cele mai multe ori informaţia contabilă.

În cazul abordării pragmatice, determinarea rezultatului exerciţiului are la bază evaluarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor şi cheltuielilor respectând principiile de bază ale contabilităţii (independenţei exerciţiului, prudenţei, continuităţii activităţii , necompensării, etc.) dar şi legislaţia fiscală în domeniu.

b) Abordarea din punct de vedere politic, presupune intervenţia statului în reglementarea raportului contabilitate – fiscalitate. Abordarea este specifică Franţei şi Germaniei, unde regulile contabile sunt încorporate în legi, regulamente, norme, iar profesia contabilă este în general ataşată puterii publice.

c) Abordarea mixtă se bazează pe îmbinarea abordării pragmatic cu cea politică, intervenţia publică făcând obligatorie introducerea normelor elaborate de organismele profesionale. Este specifică Statele Unite ale Americii, unde legea fiscală are o anumită influenţă asupra profesiei contabile, iar legile de bază au în vedere principiile contabile generale, profesia contabilă fiind independentă faţă de puterea publică.

d) Abordarea lărgită are în vedere participarea la reglementarea raportului dintre contabilitate şi fiscalitate, a sindicatelor profesionale şi asociaţiilor patronale, care sunt consultate la elaborarea normelor contabile.

România, se înscrie în categoria ţărilor cu o normalizare contabilă respectivă, datorită influenţei reglementărilor fiscale în procesul de producere, validare şi ratificare a informaţiei contabile. Încadrarea României în categoria ţărilor cu o normalizare respectivă, este o consecinţă a implicării Ministerului Finanţelor Publice în activitatea de normalizare contabilă.

11.2. Eficacitatea, abilitatea şi riscul fiscal în contabilitatea rezultatului exerciţiului

În cadrul unei economii de piaţă reale, contabilitatea este considerată spaţiul de cunoaştere şi control a gestiunii întreprinderii. Afirmaţia este valabilă, în condiţiile în care imaginea tradiţională a fiscalităţii, respectiv cea de norme şi reguli generatoare de obligaţii a căror nerespectare atrage sancţiuni, este înlocuită cu cea de instrument de incitare a gestiunii întreprinderii. În aceste condiţii, întreprinderea se dotează cu gestiune fiscală, caracterizată printr-un anumit demers, dominat de criteriul eficienţei în suportarea impozitelor şi taxelor.

Circumscris ariei gestiunii fiscale, criteriul eficienţei devine operaţional în cadrul unui compartiment dinamic, în raport cu parametrii fiscali, orientat spre căutarea şi asigurarea securităţii şi eficacităţii fiscale.

Securitatea fiscală are în vedere cunoaşterea impactului fiscalităţii asupra activităţii întreprinderii ca efect al principiilor, normelor şi reglementărilor, inclusiv a penalităţilor suportate în cazul nerespectării acestora.

Asigurarea eficacităţii fiscale presupune căutarea de mijloace şi direcţii, în măsură să determine un cost fiscal minim. În acest sens, trebuie găsite soluţii cele mai eficiente pentru a beneficia de facilităţile fiscale oferite de lege. Asigurarea eficacităţii fiscale, nu trebuie înţeleasă ca un scop în sine, ea fiind subordonată economiei întreprinderii, în condiţiile în care gestiunea fiscală este o parte a acesteia. Pentru obţinerea eficacităţii fiscale trebuie avute în vedere obiectivele şi strategiile întreprinderii, privind integrarea dimensiunilor fiscale în deciziile de gestiune.

Una din condiţiile eficacităţii fiscale ia în considerare şi riscul fiscal, pe care şi-l asumă agentul economic în momentul aplicării reglementărilor fiscale. Fiscalitatea acceptă şi recunoaşte o anumită abilitate a subiectului impozabil, în raport cu reglementările fiscale denumită abilitate fiscală. Aceasta presupune raţionament rezonabil, pricepere şi iscusinţă în interpretarea şi aplicarea reglementărilor de natură fiscală cu efect asupra gestiunii întreprinderii.

156

Putem spune că, eficacitatea fiscală constă în esenţă în asigurarea unui echilibru ponderat, între abilitatea fiscală a agentului economic şi fiscalitatea promovată de Guvern întrucât, o abilitate fiscală excesivă poate arunca întreprinderea în evaziune fiscală iar întreprinderea largă a reglementărilor fiscale poate conduce la obligaţii fiscale supradimensionate cu efecte negative asupra trezoreriei.

Privită prin prisma relaţiei dintre fiscalitate şi gestiune fiscală, „contabilitatea este transparenţa gestiunii fiscale, în raporturile sale cu fiscalitatea”. Ca producător de informaţii, contabilitatea se delimitează atât gestiunea fiscală cât şi de fiscalitate. Pentru a fi neutră, dar şi compatibilă ca sistem de comunicare în raport cu utilizatorii, contabilitatea trebuie să se bazeze pe norme şi principii clare, inteligibile şi relevante, dar şi pe o terminologie proprie, unică pentru toţi utilizatorii.

În acest sens prin contabilitate trebuie să se asigure:- afectarea veniturilor şi cheltuielilor la exerciţiul financiar în care au fost angajate;- evaluarea activelor şi pasivelor la intrarea în gestiune la: costul de achiziţie, preţul de

producţie, valoarea de utilitate, valoarea justă sau alte valori similare;- evaluarea anuală a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, prin inventariere la valoarea

actuală în funcţie de preţul pieţei;- contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile şi a deprecierilor de valoare la

finele fiecărui exerciţiu, fără a se ţine seama de eventualele plusuri de valori latente;- realizarea unei delimitări clare între costul perioadei şi costul produsului deoarece

cheltuielile angajate şi nerecunoscute în costul produsului nu pot fi impozitate, stocate, şi nici repartizate pe mai multe exerciţii, trebuie recunoscute ca active în cursul perioadei şi deci, repartizate asupra rezultatului exerciţiului.

11.3. Delimitări, reintegrări şi concilieri între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal

Teoria şi practica economică demonstrează că nu în toate cazurile principiile contabile sunt conectate cu normele şi reglementările fiscale. Tocmai de aceea, rezultatul activităţii poate fi evidenţiat ca:

- rezultatul contabil;- rezultatul fiscal (impozabil).Rezultatul contabil se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile totale ale agentului

economic, înregistrate în cursul exerciţiului şi evidenţiate în conturile de venituri şi cheltuieli, fiind sintetizate în contul 121 „Profit şi pierderi”.

Rezultatul fiscal (rezultatul impozabil) este reprezentat de beneficiul impozabil sau de pierderea fiscală a exerciţiului stabilit în baza regulilor fiscale, reprezentând baza de calcul a impozitului pe profit.

Rezultatul contabil constituie baza de calcul a rezultatului fiscal. Egalitatea dintre cele două rezultate poate exista atunci când întreprinderea nu înregistrează cheltuieli nedeductibile respectiv venituri neimpozabile.

Având în vedere că rezultatul contabil se determină după reguli, norme şi principii contabile, iar rezultatul fiscal după norme, reguli şi principii fiscale, există posibilitatea ca între aceste norme şi reguli, să existe neconcordanţe la determinarea rezultatului, situaţie în care veniturile şi cheltuielile vor fi retratate extracontabil.

În acest caz, trebuie respectate normele, regulile şi principiile contabile care au ca obiect fundamental imaginea fidelă, dar în acelaşi timp nu trebuie neglijate principiile şi normele fiscale care însă promovează interesul fiscal al statului.

De cele mai multe ori, primează interesul fiscal, înaintea imaginii fidele. Cauza unei asemenea situaţii este generată de conectarea contabilităţii la fiscalitate, în condiţiile în care nu toate principiile contabile, sunt convergente cu cele fiscale.

Atunci când interesul contabil intră în contradicţie cu cel fiscal se impune realizarea concilierii între contabilitate ca reprezentantă a întreprinderii în relaţiile cu terţii şi fiscalitate ca reprezentantă a guvernului.

157

Soluţia în acest caz constă în găsirea raportului optim dintre cele două interese, astfel încât întreprinderile cât şi statul să existe şi să prospere.

11.4. Raporturile integrate şi raporturile neutrale dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal

Concilierea raportului dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal se realizează în cadrul a două categorii importante de raporturi:

- raporturi integrate;- raporturi neutrale.Raporturile integrate exprimă relaţii de conectare dintre cele două rezultate, fiind determinate

de intersecţia interesului contabil cu cel fiscal. Dezacordul dintre interesul contabil şi cel fiscal, precum şi dintre principiile contabile, respectiv regulile fiscale, trebuie amortizate, astfel încât, atât agentul economic, cât şi statul să obţină avantajele scontate. În practica economică, asemenea raporturi apar la:

- evaluarea activelor şi pasivelor;- amortizarea activelor imobilizate;- impozitarea profitului.Evaluarea influenţează nivelul activelor şi pasivelor, motiv pentru care, orice modificare a

regulilor, principiilor şi metodelor de evaluare are implicaţii directe asupra rezultatului exerciţiului.Raportul dintre interesul fiscal şi cel contabil, cu privire la amortizări rezultă din parametrii

amortizării, utilizaţi la determinarea cheltuielilor cu amortizarea (valoarea amortizabilă, durata de viaţă utilă, regimul de amortizare).

În privinţa impozitării profitului, se încearcă prin reglementări fiscale, influenţarea rezultatului impozabil, prin reintegrarea unor cheltuieli sau neadmiterea la deducere a altora ori admiterea unora la nivelul unor cote, iar cu ceea ce se depăşeşte, majorându-se rezultatul impozabil. În aceste condiţii, egalitatea dintre rezultatul contabil şi cel fiscal nu persistă în toate cazurile, impunându-se armonizarea acestora.

Raporturile neutrale se bazează pe principiul potrivit căruia, informaţia contabilă este folosită ca bază (suport), pentru calculul impozitelor, taxelor şi altor obligaţii faţă de buget. Raporturile neutrale nu creează probleme deosebite, în ceea ce armonizarea interesului contabil cu cel fiscal. Asemenea raporturi apar la:

- impozitarea terenurilor;- calculul accizelor;- impozitarea salariilor şi a dividendelor.Raporturile neutrale pot influenţa gestiunea fiscală a întreprinderii, numai în măsura în care

agentul economic este determinat să acţioneze contrar intereselor sale, prin măsuri imperative, excesive, circumscrise excesului de fiscalitate.

11.5. Parametrii fiscalo - contabili ai rezultatului exerciţiului

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi atunci când apare o reducere de beneficii economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii în cursul perioadei materializată prin diminuări ale capitalurilor proprii altele decât distribuţiile către proprietarii de capital.

La determinarea profitului impozabil se iau în considerare totalitatea veniturilor încasate sau de încasat indiferent de natura lor şi totalitatea cheltuielilor plătite sau de plătit aferente veniturilor.

Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierderi atunci când apare un flux brut de beneficii economice primite de o întreprindere, în cursul desfăşurării activităţii normale, flux care se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii altele decât contribuţiile participanţilor la capital, fiind generate de creşteri de active sau diminuări de datorii în cursul perioadei de referinţă.

158

Prin înregistrarea în contabilitate a veniturilor, respectiv a cheltuielilor, se reflectă în fapt creşterea sau micşorarea capitalurilor proprii. Se consideră că întreprinderea a obţinut profit numai în situaţia în care capitalul fizic şi financiar au fost menţinute.

Menţinerea capitalului fizic presupune ca profitul să fie obţinut numai atunci când capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a întreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei este mai mare decât capacitatea fizică productivă la începutul perioadei după excluderea oricăror distribuiri / contribuţii către / din partea proprietarilor, în cadrul perioadei analizate.

Menţinerea capitalului financiar se referă la situaţia în care profitul este obţinut numai dacă valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară (sau monetară) a activelor la începutul perioadei după excluderea oricăror distribuiri / contribuţii către / din partea proprietarilor în cadrul respectivei perioade.

În conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate 12 – „Impozitul pe profit” parametrii fiscalo – contabili ai rezultatului exerciţiului sunt:

a) Rezultatul contabil este reprezentat de profitul net sau pierderea netă pe o perioadă înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul;

b) Profitul impozabil / pierderea fiscală este profitul (pierderea) pe perioada exerciţiului determinat în concordanţă cu reguli stabilite de autoritatea fiscală pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.

c) Cheltuiala cu impozitul reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi cel amânat;

d) Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil / pierderea fiscală pe o perioadă contabilă. Trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite.

e) Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în perioadele contabile viitoare ce privesc diferenţele temporare impozabile;

f) Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit recuperabile în perioadele contabile viitoare în ceea ce priveşte:

- diferenţele temporare deductibile;- reportarea pierderilor fiscale;- reportarea creditelor fiscale nefolosite.g) Baza fiscală a unui activ sau unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei

datorii în scopuri fiscale.Baza fiscală, reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice beneficiu

economic impozabil care va fi generat către o întreprindere atunci când acesta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice nu vor fi impozabile atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă).

Pentru înţelegerea corectă a parametrilor prezentaţi este necesar a se delimita două tipuri de distorsiuni ce determină diferenţieri între rezultatul contabil şi cel fiscal respectiv):

- diferenţele permanente;- diferenţele temporare.Sunt considerate elemente importante ale relaţiei contabilitate – fiscalitate motiv care necesită

o tratare detaliată.

11.6. Diferenţele permanente între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal

) Standardelor Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică pag. 237 ) Langot J. Contabilitate anglo – saxone, normes, mecasismes et. documents financiers Economica, Paris 1992, pag. 254

159

Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS12) precizează că utilizarea unor reguli de evaluare diferite a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii poate conduce la înregistrarea de diferenţe între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.

Diferenţele permanente) sunt cele care antrenează creşteri sau diminuări definitive ale rezultatului fiscal, în raport cu rezultatul contabil şi asupra cărora nu se va reveni în viitor. Ele sunt datorate:

- fie unor venituri luate în calcul rezultatului contabil, dar excluse de la stabilirea rezultatului fiscal;

- fie unor cheltuieli a căror nedeductibilitate este definită, în sensul că nu sunt acceptate de către fisc, fie că le consideră prea mari, fie că nu sunt necesare activităţii.

Diferenţele permanente apar între beneficiul impozabil şi cel contabil, în cursul exerciţiilor ulterioare. Astfel spus, diferenţele permanente sunt ireversibile, în sensul că apar (intervin) şi se integrează în cadrul aceluiaşi exerciţiu.

În cazul acestor diferenţe, determinarea rezultatului contabil se face cu respectarea principiilor şi a regulilor contabile. Dacă acest rezultat este influenţat cu cheltuielile deductibile şi nedeductibile, fiscal nu se impun alte regularizări între rezultatul contabil şi cel fiscal, impozitul curent determinându-se şi contabilizându-se în conformitate cu reglementările contabile şi fiscale în vigoare.

11.7. Diferenţele temporare între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal

11.7.1. Delimitări, consecinţe, concepţii şi structuri

Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau datorie din bilanţ şi baza fiscală a cestora. Sunt acele diferenţe care se resorb în cursul unui exerciţiu ulterior, provenind din decalajul în timp dintre contabilizarea unui element de venit sau cheltuială şi includerea acestuia în rezultatul fiscal.

Diferenţele temporare pot rezulta din):- elementele contabilizate în cursul exerciţiului, dar care au fost luate în calculul rezultatului

fiscal într-un exerciţiu anterior, cum sunt: veniturile sau cheltuielile înregistrate în avans, amortismente derogatorii;

- elementele cuprinse în rezultatul fiscal al unui exerciţiu, dar care au fost contabilizate anterior, cum ar fi: cheltuielile exerciţiului pentru care s-au constituit anterior provizioane nedeductibile;

- elementele contabilizate în cursul exerciţiului, dar care vor fi incluse în rezultatul contabil ulterior: (ex. provizioanele nedeductibile);

- elementele incluse în rezultatul fiscal al exerciţiului, dar care vor fi contabilizate la venituri sau cheltuieli ulterior, (exemplu: diferenţele dintre amortizarea fiscală şi cea contabilă, atunci când nu afectează rezultatul contabil).

Există de asemenea posibilitatea de a deduce din rezultatul fiscal al exerciţiului, pierderi fiscale din exerciţiile anterioare sau credite fiscale, ceea ce înseamnă că apar impozite amânate.

Înregistrarea diferenţelor temporare conduce la ceea ce se numeşte situaţie fiscală lentă sau fiscalitatea amânată.

Neînregistrarea în contabilitate a situaţiilor de fiscalitate latentă poate avea următoarele consecinţe:

- în bilanţ, nu apar creanţele respectiv datoriile probabile faţă de bugetul statului generate de existenţa diferenţelor de sincronizare între rezultatul contabil şi cel fiscal, determinând atunci când

) Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS12) pag. 236

) Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS12) pag. 237

160

diferenţele sunt importante informaţii contabile mai puţin relevante, cu implicaţii asupra indicatorilor de analiză financiară;

- în contul de profit şi pierderi, cheltuiala netă cu impozitul pe profit nu este reprezentativă pentru rezultatul contabil al exerciţiului, întrucât nu este evidenţiată partea care reprezintă impozit pe profit potenţial.

Fiscalitatea latentă reprezintă şi pentru Directivele Europene în domeniul contabilităţii interes, astfel:

- Directiva a IV-a prevede furnizarea în anexă a unor informaţii privind impozitele amânate;- Directiva a VII-a include impozitele amânate în bilanţ şi în contul de profit şi pierderi.Doctrina contabilă cunoaşte două concepţii cu privire la aria de cuprindere a diferenţelor

temporare ce pot fi luate în considerare la stabilirea impozitelor amânate:- calculul global, consideră că toate diferenţele temporare indiferent de scadenţa la care devin

exigibile din punct de vedere fiscal, trebuie incluse în determinarea impozitelor amânate, respectându-se astfel principiul conectării veniturilor cu cheltuielile, deoarece asociază cheltuiala cu rezultatul contabil;

- calculul parţial, reţine pentru stabilirea impozitelor amânate doar diferenţele de sincronizare ce vor da naştere la majorări sau diminuări de impozite într-un viitor apropiat, excluzându-se diferenţele temporare pe termen lung sau cele care au caracter recurent.

Diferenţele temporare apar ca urmare a decalajului în timp, între momentul imputării unor cheltuieli sau a afectării unui venit asupra rezultatului. Sunt diferenţele apărute între rezultatul contabil şi fiscal, ca urmare a decalajului dintre exerciţiile în care se includ anumite elemente de venituri şi cheltuielile în rezultatul exerciţiului. Aceste diferenţe apar într-un exerciţiu şi se contabilizează, respectiv compensează, în unul sau mai multe exerciţii viitoare.

Recurenţa diferenţelor temporare constă în majorarea, sau diminuarea într-o anumită perioadă a impozitului pe profit, dar care în exerciţiile viitoare se va regulariza.

Diferenţele temporare pot influenţa rezultatul astfel:- o parte sunt cheltuieli contabilizate în timpul exerciţiului, însă deducerea fiscală este

amânată pentru exerciţiile ulterioare când vor afecta rezultatul în mod corespunzător;- o altă parte sunt veniturile necontabilizate sau contabilizate, dar impozabile într-un

exerciţiu ulterior ceea ce înseamnă că vor afecta rezultatele viitoare.În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate 12 – „Impozitul pe profit”,

diferenţele temporare pot îmbrăca forma diferenţelor impozabile şi a diferenţelor deductibile.

11.7.2. Diferenţele temporare impozabile

Diferenţele temporare impozabile sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului fiscal sau a pierderii fiscale din perioadele viitoare atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.

O datorie privind impozitul amânat se recunoaşte pentru toate diferenţele temporare impozabile cu excepţia cazului în care datoria privind impozitul amânat rezultă din ):

- fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibilă în scopuri fiscale;- recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie care:

- nu este o combinare de întreprinderi;- în momentul realizării tranzacţiei, aceasta nu afectează nici profitul contabil nici

profitul impozabil (pierderea fiscală).Diferenţele temporare impozabile aferente investiţiilor în filiale, sucursale şi întreprinderi

asociate precum şi intereselor în asocierile în participaţie trebuie recunoscute ca o datorie privind impozitul amânat cu excepţia cazului în care sunt satisfăcute cumulativ următoarele condiţii:

) Conform IAS 12 – impozitul pe profit161

- societatea mamă, investitorul sau asociatul este capabil să controleze momentul reluării diferenţei temporare;

- există posibilitatea ca diferenţa temporară să nu fie reluată în viitorul previzibil.Prin recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub forma beneficiilor

economice care vor fi generate către întreprindere în perioadele viitoare. Atunci când valoarea contabilă a unui activ depăşeşte baza sa fiscală suma beneficiilor economice impozabile va depăşi valoarea ce va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale. Această diferenţă reprezintă o diferenţă temporară impozabilă, iar obligaţia de a plătii impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul amânat. Pe măsură ce întreprinderea recuperează valoarea contabilă a activului diferenţa temporară impozabilă se va relua şi întreprinderea va avea profit impozabil, ceea ce va face posibilă generarea beneficiilor economice de către întreprindere şi a impozitelor ce urmează a fi plătite.

Uneori diferenţele temporare impozabile apar când venitul sau cheltuiala sunt incluse în profitul contabil într-o perioadă iar diferenţa este cuprinsă în profitul impozabil dintr-o perioadă diferită.

Asemenea situaţii concretizate în datorii privind impozitul amânat sunt):a) Venitul din dobânzi este inclus în profitul contabil proporţional în timp, dar poate fi inclus

în profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanţe recunoscute în bilanţ cu privire la astfel de venituri este nulă deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în care este încasat numerarul;

b) Amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil poate să difere de cea utilizată în determinarea profitului contabil. Diferenţa temporară în acest caz este diferenţa dintre valoarea contabilă a activului şi baza sa fiscală.

Baza fiscală = Cost iniţial – Deduceri permise de autoritatea fiscală

Când amortizarea fiscală este mai rapidă decât cea contabilă se înregistrează o datorie privind impozitul amânat iar în situaţia inversă o diferenţă temporară deductibilă concretizată într-o creanţă privind impozitul amânat;

c) Costurile de dezvoltare pot fi capitalizate şi amortizate de-a lungul perioadelor viitoare în determinarea profitului contabil dar deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele apar. Astfel de costuri au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil.

Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare şi baza fiscală a acestora, egală cu zero.

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS12) diferenţele temporare impozabile mai pot apărea atunci când:

- Costul unei combinări de întreprinderi concretizat într-o achiziţie, este alocat activelor şi datoriilor identificabile dobândite prin raportare la valoarea lor justă, dar în scopuri fiscal nu este făcută nici o ajustare echivalentă. Diferenţele temporare apar când bazele fiscale nu sunt afectate de combinările de întreprinderi sau sunt afectate în mod diferit (Ex. valoarea contabilă a unui activ este majorată la valoarea justă dar baza fiscală a activului rămâne la costul anterior);

- Activele sunt reevaluate şi nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale;- Fondul comercial sau fondul comercial negativ apare în urma consolidării);

) Conform IAS 12 – impozitul pe profit ) Fondul comercial, reprezintă excedentul costului unei achiziţii peste participaţia dobânditorului la valoarea justă a activelor şi a datoriilor identificabile dobândite. Orice diferenţă între valoarea contabilă a fondului comercial şi baza sa fiscală egală cu zero reprezintă o diferenţă o diferenţă temporară impozabilă. Există autorităţi fiscale care nu permit amortizarea fondului comercial ca o cheltuială deductibilă în determinarea profitului impozabil.

Fondul comercial negativ este tratat drept venit amânat întrucât reprezintă o valoare reziduală iar recunoaşterea creanţei aferente va determina creşterea valorii contabile a acestuia.

162

- Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoaşterea iniţială diferă de valoarea lor contabilă iniţială (Ex. când o întreprindere beneficiază de subvenţii guvernamentale neimpozabile pentru active);

- Valoarea contabilă a investiţiilor în filiale, sucursale şi întreprinderi asociate sau a intereselor în asociere în participaţie se diferenţiază de baza fiscală a investiţiei sau interesului.

Diferenţele temporare impozabile pot apărea şi ca urmare a recunoaşterii iniţiale a unui activ sau unei datorii, atunci când costul (total sau parţial) nu va fi deductibil în scopuri fiscale. În asemenea situaţii metoda de contabilizare va depinde de natura tranzacţiei care a condus la recunoaşterea iniţială a activului.

11.7.3. Diferenţele temporare deductibile

În conformitate cu IAS 12 – „Impozitul pe profit” diferenţele temporare deductibile sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al pierderilor viitoare, atunci când valoarea contabilă a activului sau datoriei este recuperată sau decontată.

O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile în limita în care este probabil că profitul impozabil va fi disponibil şi faţă de care diferenţa temporară deductibilă să poată fi utilizată cu excepţia cazurilor în care creanţe privind impozitul amânat apare în urma):

- fondului comercial negativ care este tratat drept venit înregistrat în avans, în cazul combinărilor de întreprinderi (vezi IAS 22 Combinări de întreprinderi);

- recunoaşteri iniţiale a unui activ sau a unei datorii în cadrul unei tranzacţii în care:- nu reprezintă o combinare de întreprinderi;- la momentul realizării tranzacţiei nu afectează nici profitul contabil, nici profitul

impozabil (pierderea fiscală).Diferenţele temporare deductibile sunt recunoscute atunci când:a) Valoarea contabilă a unui activ este mai mică decât baza sa fiscală, diferenţa determinând

apariţia unei creanţe privind impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile în perioada viitoare;

b) Valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decât baza sa fiscală.Recunoaşterea unei datorii presupune ca valoarea contabilă să fie decontată în perioadele

viitoare prin intermediul unei ieşiri de resurse dinspre întreprindere, ieşiri ce încorporează beneficii economice. Când resursele ies din întreprindere o parte sau totalitatea valorii lor este deductibilă la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare, celei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri există o diferenţă temporară între valoarea contabilă şi baza fiscală a datoriei, rezultând o creanţă privind impozitul amânat în legătură cu impozitul pe profit ce va fi recuperabil în perioadele viitoare atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere pentru determinarea profitului impozabil.

Reluarea diferenţelor temporare deductibile generează deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare, ceea ce face ca beneficiile economice sub forma reducerilor plăţilor de impozite să intre în conturile întreprinderii, cu condiţia ca acesta să obţină suficient profit impozabil faţă de care deducerile pot fi compensate. Aceasta înseamnă că o întreprindere recunoaşte creanţele privind impozitul amânat doar atunci când există probabilitatea că vor exista profituri impozabile faţă de care să poată fi utilizate diferenţele temporare deductibile.

Când există suficiente diferenţe temporare deductibile aferente aceleaşi autorităţi fiscale şi aceleaşi entităţi fiscale se aşteaptă să fie reluate astfel:

- în aceeaşi perioadă; ) Standardelor Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică pag. 247-250

163

- în perioadele în care o pierdere fiscală rezultată dintr-o creanţă privind impozitul amânat poate fi reportată sau transferată în perioadele anterioare.

Când nu există suficiente diferenţe temporare deductibile aferente aceleaşi autorităţi şi entităţi fiscale, creanţa privind impozitul amânat este recunoscută în măsura în care:

- este probabil că întreprinderea va avea suficient profit impozabil aferent aceleaşi autorităţi şi entităţi fiscale în aceeaşi perioadă ca şi reluarea diferenţei temporare deductibile;

- oportunităţile privind planificarea fiscală sunt disponibile pentru întreprindere, care va crea profit impozabil în perioadele corespunzătoare.

Oportunităţile privind planificarea fiscală sunt acţiuni pe care întreprinderea le va realiza pentru a crea sau mării profitul impozabil în cursul unei perioade anume, înainte de expirarea raportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal prin:

- decizia de a înregistra venituri din dobânzi impozitate, fie la încasare, fie când devin creanţe de încasat;

- amânarea creanţelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;- vânzarea şi, probabil, reînchirierea activelor a căror valoare s-a apreciat, dar pentru care baza

fiscală nu a fost ajustată pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii;- vânzarea unui activ, care generează venituri neimpozabile pentru a efectua o altă investiţie

financiară care generează venit impozabil.Atunci când prin planificarea fiscală se transformă profitul impozabil dintr-o perioadă

ulterioară într-o perioadă anterioară utilizarea raportării pierderii fiscale sau a creditului fiscal depinde însă de existenţa profitului impozabil viitor rezultat din alte surse decât diferenţele temporare generate în viitor.

Cele mai elocvente exemple care determină apariţia de diferenţe temporare deductibile pot fi): - Costurile cu pensiile, sunt deduse în determinarea profitului contabil pe măsură ce angajatul

prestează serviciul, dar nu sunt deduse în determinarea profitului impozabil până când întreprinderea nu plăteşte fie pensiile, fie contribuţiile, unui fond;

- Amortizarea cumulată în situaţiile financiare ale unui activ este mai mare decât amortizarea cumulată permisă până la data bilanţului în scopuri fiscale;

- Costul stocurilor vândute înainte de data bilanţului este dedus în determinarea profitului contabil în momentul în care bunurile sau serviciile sunt livrate, dar în determinarea profitului impozabil este dedus atunci când numerarul este încasat;

- Valoarea netă realizabilă a unui element de stoc sau valoarea recuperabilă a unui element din categoria imobilizări corporale este mai mică decât valoarea contabilă anterioară şi prin urmare o întreprindere reduce valoarea contabilă a activului, dar această reducere este ignorată în scopuri fiscale până în momentul în care activul este vândut;

- Cheltuielile de cercetare sunt recunoscute ca şi cheltuială în determinarea profitului contabil, dar nu sunt autorizate a fi deduse în determinarea profitului impozabil până într-o perioadă ulterioară;

- Subvenţiile guvernamentale care sunt incluse în bilanţ ca venit constatat în avans nu vor fi impozabile în cursul perioadelor viitoare;

- Activele reevaluate cărora li se atribuie valori mai mici decât cele dinainte de reevaluare şi diferenţele nu sunt recunoscute fiscal, determină o creanţă privind impozitul amânat;

- O datorie recunoscută la valoarea sa justă în cadrul unei combinări de întreprinderi, care reprezintă o achiziţie, dar cheltuielile aferente nu sunt deduse în determinarea profitului impozabil până într-o perioadă ulterioară;

- Fondul comercial negativ este inclus în bilanţ ca venit constatat în avans iar venitul nu va fi inclus în determinarea profitului impozabil;

- Investiţiile în filiale externe, sucursale sau întreprinderi asociate sau participaţiile în asocierile din străinătate sunt afectate de modificări ale cursurilor de schimb valutar;

) IAS 12 – Impozitul pe profit 164

- Profiturile nerealizate rezultate în urma tranzacţiilor din interiorul grupului sunt eliminate din valoarea contabilă a activelor cum ar fi stocurile sau imobilizările corporale, dar în stocuri fiscale nu sete făcută nici o ajustare echivalentă;

- Provizioanele pentru depreciere când valoarea contabilă a unui activi devine mai mică decât valoarea sa fiscală.

11.8. Pierderile fiscale şi creditele fiscale neutilizate

În conformitate cu IAS 12 „Impozitul pe profit” o creanţă privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru raportarea pierderilor fiscale şi a creditelor fiscale neutilizate în limita probabilităţii că va exista profit impozabil viitor faţă de care pot fi utilizate pierderile şi creditele fiscale nefolosite.

La evaluarea probabilităţii existenţei profitului impozabil se pot lua în considerare următoarele criterii):

- este probabil ca întreprinderea să aibă profituri impozabile înainte ca pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate să expire;

- pierderile fiscale rezultă din cauze identificabile care au şanse minime de a reapărea;- oportunităţile privind planificarea fiscală sunt sau nu posibile pentru întreprinderea care va

crea profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale sau creditele fiscale nefolosite pot fi utilizate;

- întreprinderea are sau nu suficiente diferenţe temporare impozabile aferente aceleiaşi autorităţi sau entităţi fiscale ce vor avea ca efect valori impozabile faţă de care pierderile fiscale sau creditele nefolosite să poată fi utilizate înaintea expirării lor.

Dacă nu este probabil să existe profit impozabil faţă de care pierderile fiscale sau creditele nefolosite să poată fi utilizate, activul privind impozitul amânat nu este recunoscut.

Existenţa pierderilor fiscale neutilizate este o dovadă concludentă că s-ar putea să nu existe profit impozabil în viitor. Atunci când o întreprindere are experienţa unor pierderi recente ea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat apărută din perioadele fiscale sau din creditele fiscale neutilizate doar dacă dispune de suficiente diferenţe temporare impozabile sau dacă există dovezi concludente că va exista suficient profit impozabil faţă de care să poată fi folosite pierderile fiscale sau creditele fiscale neutilizate.

Recunoaşterea pierderilor fiscale şi a creditelor fiscale neutilizate se face în măsura în care se poate aprecia că în viitor va exista profit impozabil suficient care să permită utilizarea pierderii fiscale reportate ori a creditului fiscal înainte de expirarea termenului pentru care acestea sunt disponibile.

11.9. Recunoaşterea impozitului curent şi a impozitului amânat

Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială în profitul net sau pierderea netă aferente perioadei, cu excepţia cazului în care impozitul apare din):

a) O tranzacţie sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalul propriu în aceeaşi perioadă sau în una diferită.

IAS – urile autorizează următoarele elemente care să fie înregistrate direct în capitalurile proprii:

- modificarea valorii contabile a unei imobilizări corporale apărută ca urmare a unei reevaluări;- ajustarea soldului iniţial al profitului nedistribuit rezultat fie dintr-o modificare a politicii

contabile ce este aplicată retroactiv fie din corectarea erorilor fundamentale;- diferenţele de curs valutar apărute odată cu conversia situaţiilor financiare ale unei entităţi

străine;

) Standardele Internaţionale de Contabilitate pag. 252 ) Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, pag. 262-263.

165

- sumele apărute odată cu recunoaşterea iniţială a componentei de capitaluri proprii (diferenţa temporară impozabilă rezultată apare din recunoaşterea iniţială a componentei de capital propriu, ce se face separat de cea a componentei de datorii).

b) Combinări de întreprinderi care sunt reprezentate de o achiziţie,În conformitate cu IAS 22 – „Combinări de întreprinderi”, sunt recunoscute orice creanţe

rezultate privind impozitul amânat sau orice datorii privind impozitul amânat ca active şi datorii identificabile la data achiziţiei, respectivele creanţe afectând fondul comercial.

Debitorul poate considera probabilă recuperarea propriei creanţe privind impozitul amânat care nu a fost recunoscut anterior, ţinând seama de acest lucru în determinarea fondului comercial rezultat în urma achiziţiei.

Dacă debitorul nu a recunoscut o creanţă privind impozitul amânat drept un activ identificabil la data realizării unei combinări de întreprinderi şi acea creanţă este recunoscută ulterior în situaţiile financiare consolidate ale debitorului, venitul din impozitul amânat rezultat este recunoscut în contul de profit şi pierdere, realizând în acelaşi timp:

- ajustarea valorii contabile brute a fondului comercial şi a amortizării cumulate aferente la nivelul valorilor ce s-ar fi înregistrat dacă respectiva creanţa privind impozitul amânat ar fi recunoscută ca activ identificabil la data realizării combinării de întreprinderi;

- recunoaşterea drept cheltuială reducerea survenită în valoarea contabilă a fondului comercial.Datoriile privind impozitul amânat şi creanţele privind impozitul amânat apar de cele mai

multe ori atunci când venitul sau cheltuiala sunt incluse în profitul contabil al unei perioade, dar se includ în profitul impozabil aferent unei perioade diferite, impozitul amânat rezultat fiind inclus în contul de profit şi pierderi.

Exemple în acest sens pot fi:- venitul din dobânzi, redevenţe sau dividende este încasat cu întârziere (restant) şi este inclus

în profitul contabil alocat în timp (IAS 18 Venituri din activităţi curente), dar este inclus în profitul impozabil pe bază de numerar;

- costurile activelor necorporale au fost capitalizate (IAS 38 Imobilizări necorporale) şi sunt amortizate în contul de profit şi pierdere, dar au fost deduse în scopuri fiscale atunci când au fost suportate.

În timp valoarea contabilă a creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat se poate modifica chiar dacă nu există nici o schimbare în valoarea diferenţelor temporare aferente, în situaţii cum ar fi:

- modificări intervenite în legislaţia fiscală şi în ratele de impozitare;- reevaluarea recuperabilităţii creanţelor privind impozitul amânat;- revizuirea manierei previzionate de recuperare a unui activ.Atunci când nu se poate determina valoarea impozitului curent şi a celui amânat care se referă

la elementele creditate sau debitate în capitalurile proprii (ex. rate progresive ale impozitului pe profit) se realizează o repartizare proporţională justă a impozitului curent şi a celui amânat sau se apelează la o altă metodă care realizează o repartizare mai potrivită cu circumstanţele date.

11.10 Cheltuiala cu impozitul pe profit

Cheltuiala cu impozitul aferent profitului sau pierderii rezultate din activităţi curente trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere.

În conformitate cu IAS 12 – „Impozitul pe profit”, componentele cheltuielilor cu impozitul pe profit pot include:

- cheltuielile cu impozitul curent;- ajustările recunoscute în cursul perioadei curente sau în perioadele anterioare pentru

impozitul curent;- valoarea cheltuielilor cu impozitul amânat aferente înregistrării iniţiale şi reluării

diferenţelor temporare;

166

- valoarea cheltuielilor cu impozitul amânat aferente modificărilor survenite asupra ratelor de impozitare sau apariţia unor impozite noi;

- valoarea beneficiului brut apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, dintr-un credit fiscal sau dintr-o diferenţă temporară a unei perioade anterioare care a fost folosită cu scopul de a reduce cheltuiala cu impozitul curent sau amânate;

- cheltuiala cu impozitul amânat apărut din reducerea valorică sau reluarea unei reduceri anterioare a unei creanţe privind impozitul amânat, revizuită la fiecare dată a bilanţului;

- valoarea cheltuielii cu impozitul aferent acelor modificări în politicile contabile şi a acelor erori fundamentale ce sunt incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete pentru perioada respectivă conform tratamentului alternativ.

În cadrul situaţiilor financiare anuale se vor prezenta separat următoarele informaţii ce privesc cheltuiala cu impozitul pe profit):

- impozitul agregat, curent şi amânat aferent elementelor care sunt debitoare şi creditoare în capitalul propriu;

- cheltuiala cu impozitul aferentă elementelor extraordinare recunoscute de-a lungul perioadei;- explicarea relaţiei dintre cheltuiala cu impozitul şi profitul contabil;- explicarea modificărilor apărute în rata sau ratele de impozitare aplicabile în comparaţie cu

perioada contabilă anterioară;- valoarea diferenţelor temporare deductibile, a pierderilor şi a creditelor fiscale neutilizate

pentru care nici o creanţă privind impozitul amânat nu a fost recunoscută în bilanţ;- valoarea agregată a diferenţelor temporare asociate investiţiilor în filialele, sucursale sau

întreprinderi asociate şi a participaţiilor în asocierile în paricipaţie pentru care nu au fost recunoscute datorii privind impozitul amânat.

Pentru fiecare tip de diferenţă temporară, pierderi şi credite fiscale neutilizate trebuie prezentate informaţii privind:

- valoarea creanţelor şi datoriilor privind impozitul amânat recunoscută în bilanţul fiecărei perioade prezentate;

- valoarea venitului din impozitul amânat sau a cheltuielii cu impozitul amânat recunoscută în contul de profit şi pierdere.

În legătură cu operaţiunile întrerupte trebuie să se prezinte:- cheltuiala cu impozitul aferentă câştigului sau pierderii din întreprindere;- cheltuiala cu impozitul aferentă profitului sau pierderii rezultate din activităţile curente ale

operaţiunii întrerupte pentru perioada respectivă cât şi pentru perioada anterioară.Pentru explicarea relaţiei dintre cheltuiala cu impozitul şi profitul contabil o întreprindere

foloseşte o rată de impozitare care furnizează utilizatorilor situaţiilor financiare cele mai semnificative informaţii.

Cea mai concludentă rată este rata internă a impozitării în ţara în care întreprinderea are domiciliul. Se obţine cumulând rata de impozitare aplicată pentru impozitele naţionale cu ratele aplicate pentru orice impozite locale care sunt calculate pentru un nivel similar al profitului impozabil sau a pierderii fiscale.

11.11. Metode de contabilizare a diferenţelor dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal

Neconcordanţele dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal necesită înregistrarea şi contabilizarea distinctă a impozitelor aferente diferenţelor temporare.

În acest sens se pot utiliza două metode:- metoda impozitului exigibil;- metoda reportului de impozit.

) Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Editura Economică, pag. 271-273.167

Conform metodei impozitului exigibil impozitul pe profit datorat pentru un exerciţiu afectează cheltuielile cu impozitul, aferentă aceleiaşi perioade contabile (exerciţiu).

La înregistrarea pe cheltuieli a impozitului exigibil, se are în vedere principiul independenţei exerciţiului.

Impozitul contabilizat este calculat extracontabil şi nu corespunde întotdeauna veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în contabilitate în exerciţiul de referinţă.

Metoda are la bază conceptul potrivit căruia, impozitul pe profit constituie mai degrabă o distribuţie a profitului, decât o cheltuială, iar incidenţa fiscală reprezintă fracţiuni din cheltuiala fiscală a exerciţiului, de care s-a ţinut cont la determinarea rezultatului brut al exerciţiului. Cei care utilizează această metodă, o fac din comoditate şi din dorinţa de a nu complica suplimentar sistemul de evidenţe. Metoda este contestată de unii specialişti, deoarece impozitul nu constituie o distribuţie de rezultate, ci o obligaţie faţă de buget, cu titlul definitiv.

Metoda reportului de impozit (metoda impozitului amânat) are la bază principiul potrivi căruia, impozitul pe profit devine cheltuială pentru agentul economic, când acesta realizează profit fiind evidenţiată în contabilitate, în exerciţiul în care au fost consemnate veniturile, respectiv cheltuielile, în baza cărora s-a determinat rezultatul impozabil şi impozitul aferent. Se înregistrează pe cheltuieli chiar dacă nu este egal cu impozitul stabilit conform normelor fiscale, fiind considerat o cheltuială a exerciţiului şi nu o repartizare de profit.

Incidenţa diferenţelor temporare, apare ca o cheltuială finală a exerciţiului, fiind evidenţiată în contabilitate şi în bilanţ la impozite amânate.

Metoda cunoaşte două variante:- varianta raportului fix;- varianta raportului variabil.a) Varianta raportului fix constă în stabilirea şi înregistrarea diferenţelor temporare, pa baza

cotei de impozit în vigoare la data apariţiei diferenţelor temporare, fără a lua în considerare modificările ulterioare ale cotei de impozit.

Prin respectarea cerinţelor impuse de această metodă conturile de reflectare a impozitelor amânate sunt considerate conturi de echilibru şi nu conturi de creanţe şi datorii.

În contul de profit şi pierderi, cheltuiala exerciţiului cu impozitul pe profit va cuprinde):- valoarea (suma) impozitului exigibil;- incidenţa diferenţelor temporare, care provin din exerciţiile anterioare, sau reportate asupra

exerciţiilor viitore, ceea ce înseamnă că diferenţele temporare înregistrate anterior exerciţiului curent, sunt determinate pe baza cotei de impozit, din momentul înregistrării (apariţiei) lor.

În esenţă, varianta presupune, că diferenţele temporare dintre rezultatul contabil şi cel fiscal să fie amânate în viitor, fiind imputate exerciţiilor viitoare în cadrul cărora acestea se vor regulariza.

b) Varianta raportului variabil are în vedere incidenţa fiscală viitoare a impozitelor amânate ca urmare a diferenţelor temporare din exerciţiul curent, ce vor fi tratate diferit, în funcţie de situaţie,ca:

- datorii, privind impozitele de plătit în perioadele viitoare;- creanţe, relevând un impozit plătit anticipat, dar aferent perioadei următoare.Datoriile (obligaţiile) privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe

profit plătibile în perioadele contabile viitoare privind diferenţele temporare impozabile.Creanţele privind impozitul amânat, reprezintă valorile impozitului pe profit recuperabile în

perioadele contabile viitoare referitoare la: diferenţele temporare, reportarea pierderilor fiscale şi reportarea creditelor fiscale nefolosite.

Aceste reportări de impozit reprezintă avantajul că pot fi retratate, în funcţie de schimbările ce apar în legislaţia fiscală.

Obiectivul principal al metodei constă în măsurarea cât mai corectă a creanţei sau datoriei fiscale rezultată din diferenţele temporare.

În concluzie:

) Langot J. Contabilitate anglo – saxone, normes, mecasismes et. documents financiers Economica, Paris 1992, pag. 256168

- în cazul variantei raportului fix, cheltuiala fiscală include, pe lângă impozitul exigibil şi diferenţele temporare din exerciţiile anterioare sau repartizate exerciţiilor viitoare.

- varianta raportului variabil are în vedere cheltuiala fiscală ce va cuprinde pe lângă impozitul exigibil, retratările soldului de impozit determinate de legislaţia fiscală şi impozitul plătit anterior sau de plătit în viitor pentru regularizarea diferenţelor temporare apărute sau dispărute în decursul exerciţiului.

11.12. Normalizarea contabilă a performanţelor întreprinderii

Rezultatul exerciţiului prezintă dimensiunea performanţelor (nonperformanţelor) întreprinderilor obţinute prin compararea veniturilor cu cheltuielile perioadei.

Performanţele întreprinderii sunt sintetizate în „Contul de profit şi pierderi” astfel:- după modul de prezentare:

- format vertical (listă);- format orizontal (tabel).

- după modul de structurare a informaţiilor:- formatul după natură;- formatul după destinaţie.

Rezultatul exerciţiului apare ca măsură a performanţei/nonperformanţei, întreprinderii generat direct de veniturile şi cheltuielile perioadei dar depinde esenţial de menţinerea capitalului (fizic sau financiar).

Rezultatul exerciţiului se determină ca diferenţă între venituri şi cheltuieli. Rezultatul exerciţiului are o dimensiune brută şi o dimensiune netă, diferenţa dintre cele două fiind asociată impozitului curent şi impozitului amânat.

R brut = Venituri – CheltuieliR net = R brut – Impozit pe profit

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, respectiv creşteri de active sau diminuări de pasive care au ca rezultat creşterea capitalurilor proprii sub alte forme decât aporturile de capital.

Cheltuielile reprezintă descreşteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, respectiv diminuări de active sau creşteri de pasive care au ca rezultat diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decât retragerile/distribuirile de capital.

Recunoaşterea celor două elemente de performanţă ale rezultatului exerciţiului se face în baza următoarelor criterii:

- creştere de beneficii economice viitoare, prin creşteri de active sau reduceri de datorii (în cazul veniturilor);

- descreşterea de beneficii economice viitoare, prin diminuarea de active sau creşteri de datorii (în cazul cheltuielilor);

- evaluarea credibilă.Evaluarea veniturilor se face la valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau a creanţelor de

încasat, iar evaluarea cheltuielilor, prin asocierea directă dintre costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit, trebuind să corespundă veniturilor din vânzare, prestărilor de servicii sau altor activităţi ce au generat numerar sau echivalente ale acestuia.

Atât veniturile cât şi cheltuielile sunt structurate ca provenind din:- activităţi de exploatare;- activităţi financiare;- activităţi extraordinare.Veniturile din exploatare sunt acele venituri rezultate din activităţi curente, obişnuite, normale

obţinute cu regularitate şi care provin din: vânzarea de bunuri, prestarea de servicii, etc.

169

Cheltuielile din exploatare includ toate costurile asociate activităţii de exploatare inclusiv o serie de cheltuieli ale perioadei (desfacere, administraţie, etc.)

Veniturile financiare, apar ca urmare a recompensării utilizării activelor întreprinderii de către terţi cum sunt: veniturile din dobânzi, din dividende, etc., fiind recunoscute când este posibil ca beneficiile economice asociate tranzacţiilor să intre în societate iar suma acestora să fie determinată în mod credibil).

Cheltuielile financiare includ pierderi din creanţe legate de participaţii, cheltuieli privind investiţiile financiare cedate, cheltuieli din diferenţe de curs valutar, privind sconturile, dobânzile, etc.

Veniturile şi cheltuielile care apar altfel decât în cursul activităţilor curente ale entităţii trebuie prezentate la "Venituri extraordinare" şi "Cheltuieli extraordinare". Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente ale entităţii şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Pentru a stabili dacă un eveniment sau o tranzacţie se delimitează clar de activităţile curente ale entităţii, se are în vedere, mai degrabă, natura elementului sau a tranzacţiei aferente activităţii desfăşurate în mod curent de entitate, decât frecvenţa cu care se aşteaptă ca aceste evenimente să aibă loc. Prin urmare, un eveniment sau o tranzacţie poate fi extraordinară pentru o entitate, dar nu şi pentru o alta, datorită diferenţelor dintre activităţile curente ale acelor entităţi. De exemplu, pierderile rezultate în urma unui cutremur pot fi calificate de către o entitate ca element extraordinar. Entităţile trebuie să prezinte în notele explicative proporţia în care impozitul pe profit afectează "Profitul sau pierderea din activitatea curentă" şi "Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară".

Elementele extraordinare sunt reprezentate de veniturile şi cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile obişnuite, nu au caracter regulat sau frecvent cum sunt: exproprierea unor active, dezastre naturale şi alte evenimente asemănătoare.

Elementele excepţionale sunt reprezentate de cazurile care rezultă din activitatea curentă de exploatare a întreprinderii, dar care sunt deosebite ca urmare a volumului sau frecvenţei lor (stocuri anormal de mari, diferenţe de inventar datorate neglijenţei, etc.).

Veniturile şi cheltuielile excepţionale nu dispar din contabilitatea românească ci se transformă astfel:

- o parte devin elemente ale activităţii de exploatare, fiind evidenţiate în cadrul conturilor 658 „Alte cheltuieli de exploatare” şi 758 „Alte venituri din exploatare” în cadrul unor costuri sintetice de gradul II. Ex. despăgubirile, amenzile, penalităţile, donaţiile, subvenţiile, cedarea activelor şi alte operaţii de capital.

- o altă parte se transformă în elemente asociate activităţilor extraordinare cum sunt: calamităţi, subvenţii pentru evenimente extraordinare, etc.

Prin reintegrări şi deduceri fiscale asupra rezultatului contabil, se ajunge la rezultatul fiscal, înainte de a fi afectat cu intrările reportate din exerciţiul precedent, obţinându-se rezultatul fiscal, care poate îmbrăca forma profitului impozabil sau a pierderii aferente exerciţiului.

Determinarea rezultatului fiscal se realizează în cadrul unei scheme integratoare, care presupune mai multe etape, şi anume:

- determinarea rezultatului din exploatare (R expl.):R expl = V expl. – Ch expl.

- determinarea rezultatului financiar (Rf):Rf = Vf – Chf

- determinarea rezultatului curent (Rc):Rc = R expl. Rf

- determinarea rezultatului extraordinar (R extr):R extr. = V extr. – Ch extr.

- determinarea rezultatului brut (Rb) al exerciţiului: ) Duţescu A. – Ghid pentru Înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Editura CECCAR 2001,290 şi următoarele

170

Rb = Rc Rf R extr.sau

Rb = Vt – Cht- determinarea rezultatului net (Rn) al exerciţiului:

Rn = Rb – Impozit pe profit- determinarea impozitului pe profit:

Imp. p = C% (16%) X R impozabilPornind de la aceste rezultate se determină rezultatul fiscal sau impozabil:

R fiscal (impozabil) = Rb + Ch neded. – V neimp.În care: Ch. neded. – cheltuieli nedeductibile;

V neimp. – venituri neimpozabile.

INTREBARI RECAPITULATIVECAPITOLUL I

1. 2.Rolul sistemului fiscal in desfasurarea mecanismelor economico-financiare 2. 3.Precizati cele trei functii esentiale ale unui sistem fiscal optim. 3. Impunerea. Metode si tehnici utilizate; 4. Impunerea. Instrumentele impunerii. 5. Urmarirea si perceperea impozitelor si taxelor. 6. Clasificarea impozitelor dupa continutul si rolul acestora in economia de piata7. Normalizarea şi armonizarea contabilă şi fiscală contemporană 8. Sistemul fiscal şi elementele tehnice ale impunerii.9. Prezentati raportul dintre contabilitate si fiscalitate 10. Ce intelegeti prin eficacitatea fiscala in contabilitatea intreprinderii? 11. Riscul, abilitatea si presiunea fiscala în cadrul raportului contabilitate – fiscalitate 12. Prezentati caracteristicile şi obiectele gestiunii fiscale a întreprinderii.13. Care sunt cheltuieli pe care administraţia fiscală le poate considera inafara legalităţii? 14. Care sunt criteriile de apreciere a calităţii acţiunilor şi deciziilor luate în cadrul gestiunii fiscale

a întreprinderii?

171

15. Care sunt obiectivele gestiunii fiscale a întreprinderii? 16. Definiti rezultatul contabil, rezultatul fiscal si prezentati relatia de calcul.17. Definiti rezultatul contabil, rezultatul fiscal si prezentati relatia de calcul in situatia in care se

operează cu fiscalitatea amânată

1. Definiti conceptul de capital propriu. 2. Prezentati implicatiile fiscale ale aporturilor de capital 3. Conceptul de capital si de mentinere a capitalului 4. Contabilitatea şi fiscalitatea rezervelor întreprinderii 5. Implicaţii fiscale în contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii 6. Definiti cele doua concepte de capital capitalul financiar şi capitalul fizic intilnite in literatura

de specialitate.7. Ce presupune menţinerea capitalului fizic? 8. Ce presupune realizarea unei transparenţe fiscale reale? 9. Prezentati costurile tranzacţionării elementelor de natura capitalului propriu

1. Definiti:amortizarea, costul unui activ, durata de viaţă utilă, valoarea reziduală, valoarea contabilă si valoarea justa.

2. Prezentati concepţiile privind conţinutul, rolul şi importanţa amortizării. Prezentati criteriile pe baza carora se evalueaza amortizarea imobilizarilor

3. Prezentati variabilele în funcţie de care se determină cuantumul cheltuielilor cu amortizarea ce afecteaza rezultatul fiecărei perioade contabile.

4. Implicaţii fiscale ale regimului de amortizare liniara a imobilizărilor5. Implicaţii fiscale ale regimului de amortizare degresiva fara influenta uzurii morale si cu

influenta uzurii morale si accelerata a imobilizărilor6. Implicaţii fiscale ale regimului de amortizare accelerata a imobilizărilor7. Amortizarea fiscala – prezentare.8. Amortizarea imobilizărilor necorporale.9. Amortizarea bunurilor care fac obiectul contractului de leasing 10. Prezentati aspectele esentiale ale relatiei contabilitate-fiscalitate avand in vedere ca

amortizarea reprezinta un proces cu implicatii fiscale majore atat prin conceptie cat si prin deductibilitate.

11. Cum se evalueaza la intrare activele imobilizate.12. Ce intelegeti prin valoarea neta contabila?13. Ce cuprinde Catalogul privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor

fixe aprobat prin Hotărârea Guvernului Romaniei nr. 2139/2004? 14. Prezentati implicaţii fiscale al regimurilor de amortizare a imobilizărilor. 15. Care sunt regulile ce se aplica la determinarea Regimul de amortizare pentru un mijloc fix

amortizabil in cazul amortizarii fiscale?

1. Definiti stocurile şi consecinţele financiare ale ciclului de exploatare pentru relatia cotabilitate-fiscalitate.

2. Ce intelegeti prin valoarea de intrarea stocurilor?

172

3. Prezentati impactul fiscal rezultat ca urmarea utilizarii metodei"primul intrat - primul ieşit" (FIFO). Avantajele si dezavantajele utilizarii acestei metode.

4. Prezentati metoda "costului mediu ponderat" (CMP) utilizata la evaluarea stocurilor la iesirea din gestiune. Avantajele si dezavantajele utilizarii acestei metode.

5. Prezentati metoda"ultimul intrat - primul ieşit" (LIFO), la evaluarea stocurilor la iesirea din gestiune. A

6. Avantajele si dezavantajele utilizarii acestei metode. Prezentati regulile ce trebuie respectate conform cu Directiva a IV-a a CEE şi Standardelor Informaţionale de Contabilitate la evaluarea conturilor de stocuri în bilanţ

7. Aspectele fiscale la evaluarea stocurilor8. Prezentati posibilităţile de optimizare fiscală prin evaluarea stocurilor.9. Orice nivel al stocurilor este favorabil întreprinderii? Argumentati. 10. Care sunt regulile utilizate in practica la evaluarea conturilor de stocuri? 11. Ce sunt perisabilitatile? Sunt admise la cheltuieli deductibile din profitul impozabil?

1. Definiti creanţele, datoriile si modul de formare a celor două fluxuri2. Prezentati implicatiile de natura fiscale rezultate din relaţiile de decontare dintre agenţii

economici3. Consecinţele fiscale la evaluarea creanţelor şi datoriilor întreprinderii 4. Care sunt implicaţii fiscale ale reducerilor comerciale şi financiare in cadrul raportului

contabilitate – fiscalitate 5. Prezentati contabilizarea diferenţelor la decontarea creanţelor şi datoriilor 6. Care sunt inregistrarile contabile ce se efectueaza atunci cand:

- se constata diferenţe în minus din vina furnizorului?- in situatiile când la recepţie se constată plusuri valorice la mărfuri provenite din

cantităţi suplimentare expediate de furnizor, faţă de cele evidenţiate în documentele de livrare

- in situatiile in care beneficiarul nu e interesat de acceptarea integrală a plusului constatat la recepţie?

7. Care sunt inregistrarile contabile ce se efectueaza atunci cand se constata diferenţele în minus, din vina delegatului cumpărătorului?

8. Care sunt inregistrarile contabile ce se efectueaza atunci cand se constata diferenţe în minus constatate prin efracţie?

9. Cum se recunosc creanţele şi datoriile fiscale în bilanţ in conformitate cu IAS 12 – „Impozitul pe profit”?

1. Definiti continutul prelevarile fiscale. 2. Definiti veniturile asimilate salariilor in vederea impunerii.3. Precizati sumele ce nu sunt incluse in veniturile salariale si nu sunt impozitate in intelesul

impozitului pe venit.4. Conţinutul, contabilitatea şi fiscalitatea asigurărilor sociale (asiguraţi, cote, bază de calcul,

exonerări);5. Conţinutul, contabilitatea şi fiscalitatea asigurărilor sociale de sanatate (asiguraţi, cote, bază de

calcul, exonerări).6. Conţinutul, contabilitatea şi fiscalitatea asigurărilor contibutiilor la fondul de somaj(asiguraţi,

cote, bază de calcul, exonerări).7. Conţinutul, contabilitatea şi fiscalitatea fondurilor speciale care au ca bază de calcul salariile.

173

8. Conţinut, reglementări şi calculul impozitului pe profit 9. Plătitori, termene de plată şi obligaţii ale contribuabililor 10. Impozitul pe venitul microintreprinderilor 11. Definire, sferă de aplicare, caracteristici a taxei pe valoarea adaugata. 12. Regimuri de impozitare, locul operaţiunilor impozabile şi persoane obligate la plata taxei pe

valoare adăugată.13. Baza de impozitare, cotele de impunere şi calculul taxei pe valoare adăugată 14. Regimul deducerilor la taxa pe valoarea adaugata.15. Precizati care sunt obligaţiile persoanelor impozabile care realizează operaţiuni taxabile şi /

sau operaţiuni scutite cu drept de deducere ? 16. Regularizarea si rambursarea taxei pe valoarea adaugata.17. Care sunt persoanele asigurate obligatoriu in sistemul public? 18. Care sunt sumele pentru care nu se datorează contribuţia la asigurările sociale? 19. Cum se efectueaza inregistrarea în contabilitate a contribuţiei angajatorului si angajatului la

asigurările sociale? Dar la bugetul asigurărilor pentru şomaj?20. Definiti notiunile de „profitul contabil brut (Pt.ctb.br.), „profitul impozabil” (Pf.iz.), şi

„profitul contabil net” (Pf.ctb.net).21. Definiti profitul si platitorii de impozit pe profit. 22. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoare adăugată. 23. Sistemul contabil al taxei pe valoarea adăugată.24. Contabilitatea şi fiscalitatea impozitelor şi taxelor locale. Care sunt aceste impozite, cum se

stabilesc, ce constituie pentru bugetul local, termene de plata, inegistrarea in contabilitate, influente asupra trezoreriei firmei?

1. Prezentati evaluarea cheltuielilor în contabilitate şi relaţia cu fiscalitatea. 2. Enumerati veniturile neimpozabile3. Care sunt cheltuieli deductibile şi veniturile neimpozabile la calculul rezultatului fiscal?

1. Abordări ale conceptului de normalizare contabilă 2. Eficacitatea, abilitatea şi riscul fiscal în contabilitatea rezultatului exerciţiului3. Delimitări, reintegrări şi concilieri între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal4. prezentati parametrii fiscalo - contabili ai rezultatului exerciţiului. 5. Prezentati diferenţele permanente între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.6. Pezentati diferenţele temporare între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. 7. Diferenţele temporare impozabile 8. Diferenţele temporare deductibile 9. Pierderile fiscale şi creditele fiscale neutilizate 10. Recunoaşterea impozitului curent şi a impozitului amânat 11. Cheltuiala cu impozitul pe profit 12. Metode de contabilizare a diferenţelor dintre rezultatul contabil şi rezultatul fiscal 13. Normalizarea contabilă a performanţelor întreprinderii

1. Delimitări şi structuri privind ajustarile provizioanele, datoriile şi activele contigente2. Conţinutul economic şi financiar al ajustarilor si provizioanelor

174

3. Concepte şi reglementări fiscale în domeniul ajustarilor si provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

4. Reflectarea în contabilitate a constituirii şi utilizării provizioanelor de bună execuţie acordate clienţilor.

1. Conţinutul şi criteriile de bază ale evaluării 2. Parametrii evaluării în contabilitate 3. Delimitări între principii contabile şi reguli fiscale la evaluarea activelor şi pasivelor4. Implicaţii fiscale generate de schimbarea metodelor contabile 5. Evaluarea şi normalizarea parametrilor amortizării imobilizărilor 6. Tratamente contabile alternative cu ocazia evaluării activelor amortizate. 7. Evaluarea activităţilor obişnuite, evenimentelor extraordinare, erorilor fundamentale şi

estimărilor contabile 8. Modificarea politicilor contabile şi efectele asupra evaluării activelor şi pasivelor9. Evaluarea activelor şi datoriilor financiare în relaţie cu fiscalitatea 10. Necesitatea informaţiei contabile şi principalii utilizatori 11. Gestionarea şi protecţia informaţiei contabile şi fiscale 12. Informaţia contabilă – suport al deciziilor manageriale şi fiscale 13. Componentele sistemului de normalizare contabilă şi reglementare fiscală

175