Contabilitatea operațiunilor în activitatea de construcții

CAPITOLUL I

REFERINŢE PRIVIND CONTRACTELE DE CONSTRUCŢII CONFORM

IAS 11 « CONTRACTE DE CONSTRUCŢII »

Contabilitatea contractelor de construţii în situaţiile financiare ale contractorilor fac

obiectul normei contabile internţionale IAS 11,,Contractele de construcţii”. Acest standard se

aplică pentru determinarea veniturilor, a cheltuielilor și a producției în curs de execuție la

contractorii de lucrări de construcții, construcții civile, construcții de nave si aeronave etc.

Obiectivul IAS 11 este de a descrie tratamentul contabil pentru veniturile și costurile

aferente contractelor de construcții. De regulă, un contract de construţii se desfășoară pe mai

multe exerciţii financiare. Astfel, problema prioritară în contabilizarea unui contract de construţii

constă în alocarea veniturilor și cheltuielilor contractuale în acele perioade contabile în care

activitatea a fost derulată. IAS 11 definește un contract de construcții ca fiind un contract

negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se află

într-o strânsă interrelație sau interdependență în ceea ce privește proiectarea , tehnologia și

funcționarea sau scopul ori utilizarea lor finală.

IAS 11 lărgește aria definiților incluzând și contractele pentru acordarea de servicii care

sunt legate în mod direct de construcţia activului, respectiv contractele pentru distrugerea sau

restaurarea activelor, precum şi refacerea mediului după demolarea activelor. Conform

standardului IAS 11, trebuie făcută distincția între două mari tipuri de contracte:

-contractele cu preț fix care sunt acele contracte pentru care constructorul a agreat să

primească un preț contractual fix sau o rată fixă pe unitatea construită sau pe obiectiv,

contract care în unele cazuri cuprinde clauze de escaladare a prețului;

-contractele „cost plus” care sunt acele contracte în cadrul cărora constructorului i se

rambursează cheltuielile definite în contract ca acceptabile plus o cotă procentuală de

profit aplicată acestor cheltuieli sau un onorariu fix.

De asemenea, contractele mai pot fi combinate sau segmentate:

-Segmentarea contractelor („spargerea” unui contract de construcție în mai multe

contracte ce pot fi evaluate independent) poate avea loc dacă pentru o serie de active s-au

1

http://www.e-juridic.ro/index.php?pag=pages&id=183




facut oferte separate pentru fiecare activ și aceste oferte au fost negociate separat, iar

cheltuielile și veniturile aferente fiecarui activ pot fi identificate separat.

-Combinarea contractelor are loc atunci când contractele sunt negociate ca un pachet

unitar și se derulează concomitent.

Un contract de construcţii poate fi negociat în vederea construirii unui singur activ (de

ex;clădire, pod, baraj,vas,etc) sau în vederea construirii unui număr de active aflate într-o strânsă

interdependanţă cu privire la proiectare, tehnologie și funcţionare (de ex:construirea unei

rafinării), Cerinţele normei contabile internationale IAS 11 sunt de regulă aplicate în mod separat

fiecărui contract de construcţii. Totuşi există situaţii în care este necesar să se grupeze două sau

mai multe contracte sau să se segmenteze un contract. Atunci când un contract acoperă un număr

mare de active construirea fiecărui activ trebuie tratată ca un contract separat de construcţii în

situaţia în care :

au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;

fiecare activ a fost supus unei negocieri separate ,iar antreprenorul și beneficiarul au

fost capabili să accepte sau să respingă acea parte a contractului aferentă fiecărui

activ;

costurile şi veniturile aferente fiecărui activ pot fi identificate.

Un grup de contracte fie că au un singur beneficiar sau mai mulţi , trebuie trataţi ca un

contract separat de construcţii atunci când :

grupul de contracte este negociat într-un singur pachet;

contractele sunt atât de interrelaționale între ele încât sunt în fond partea unui singur

proiect cu o marjă globală a profitului;

contractele se desfăşoară simultan sau într-o secvenţă continuă.

Un contract poate furniza construirea unui activ conex la la alegerea beneficiarului sau

poate fi modificat astfel încât să includă construirea unui activ conex.Construirea unui activ

conex trebuie tratată ca și contract separat de construcție atunci când :

activul diferă în mod semnificativ ca proiectare , tehnologie sau funcționare de

activul sau activele care cad sub incidența contractului inițial;

prețul activului este negociat fără a se ține cont de prețul contractului inițial.

In situaţia grupării a două sau mai multe contracte separate , veniturile sunt generate iar

costurile sunt suportate uniform de-a lungul perioadei în care se desfăşoară lucrările aferente

2

contractelor de construcţie combinate . Profitul aferent contractului se va recunoaşte atunci când

rezultatul contractului poate fi estimat credibil şi satisface criteriile prezentate mai jos . Utilizarea

metodei procentului de definitivare a contractului înseamnă că situaţiile financiare prezintă

fondul economic al tranzacţiilor şi evenimentelor înregistrate de o întreprindere mai clar şi mai

rapid decât situaţiile financiare care amână recunoaşterea veniturilor şi profitului până la

finalizarea contractului.

3

CAPITOLUL II

STABILIREA REZULTATULUI ÎN CAZUL CONTRACTELOR DE

CONSTRUCŢII

2.1 Definirea şi delimitarea cheltuielilor în cazul contractelor de construcţii

Costurile contractuale sunt definite în conformitate cu paragrafele 16-21 din norma IAS 11.

Costurile contractuale vor trebui să cuprindă:

- costurile directe aferente contractului în cauză cum ar fi:

-manopera directă pe șantier, inclusiv pentru coordonarea șantierului;

-costurile materialelor utilizate pentru realizarea construcției;

-amortizarea instalației tehnice și a echipamentului folosit pentru realizarea activului sau

activelor stipulate în contractul de construcții, cheltuielile de transport al acestora, chiria aferenta

acestora;

-reparatii, garantarea lucrărilor, probele de verificare si validare a lucrărilor și

materialelor ;.

- costurile legate de activitatea contractuală în general, şi care se pot aloca contractului (de ex:

costurile cu asigurările, costurile indirecte de construcţie).

- costurile indirecte se vor aloca unor contracte specifice, utilizându-se metode sistematice si

raţionale1. Drept exemplu, putem avea în vedere alocările pe baza costurilor cu manopera directă,

a numărului de ore de muncă directă şi a costurilor materialelor.

Contractorii care au ales tratamentul contabil alternative permis IAS 23 ,,Costurile

îndatorării” vor trebui să includă în costurile contractuale acele costuri ale îndatorării ce sunt

alocabile contractelor de construţii. Sunt exluse din costurile unui contract de construcţii acele

costuri care nu sunt atribuibile activităţii contractului (de ex:costurile generale de administraţie

pentru care rambursarea nu se specifică în contract; costurile de cercetare si de dezvoltare pentru

care rambursarea nu este prevăzută în contract; costurile de vânzare; deprecierea acelor utilaje ,

instalații și echipamente care sunt folosite pentru realizarea contractului analizat).

1 Nicolaescu C., Gomoi B., „Noţiuni fundamentale de contabilitate”, Ed. Mirton, Timişoara, 2006

4

Consumuri contractuale - resurse consumate pentru executarea contractului în scopul

obţinerii unui venit şi care urmează a fi recuperate de beneficiar (I.A.S. 11, paragraful 5).

În componenţa consumurilor contractuale se includ:

a) consumurile directe;

b) consumurile indirecte de producţie;

c) consumurile contractuale generale;

d) alte consumuri contractuale recuperate de beneficiar conform condiţiilor

contractului.

Consumuri directe - consumuri aferente nemijlocit executării lucrărilor în baza unui

contract concret şi incluse direct în costul acestora (I.A.S. 11, paragraful 19). Consumurile

directe cuprind:

a) consumurile de materiale utilizate în procesul executării contractului:

- valoarea materialelor de construcţie consumate, construcţiilor şi pieselor care

constituie baza obiectelor în curs de construcţie sau sunt componente necesare la executarea

lucrărilor de construcţii-montaj;

- valoarea materialelor auxiliare necesare la executarea lucrărilor de construcţii-montaj

pentru asigurarea unui proces tehnologic normal;

- valoarea materialelor, construcţiilor şi pieselor consumate sau distruse în timpul

probelor;

- valoarea energiei cumpărate de toate tipurile (electrică, termică,aer comprimat, frig

etc.) consumată la executarea lucrărilor de construcţii-montaj, consumurile pentru producţia

energiei de toate tipurile în cazul producerii acesteia de către însăşi organizaţia de antrepriză,

precum şi pentru transformarea şi transmiterea energiei cumpărate pînă la locul de consum al

acesteia;

- valoarea combustibilului de toate tipurile utilizat la executarea lucrărilor de

construcţii, producerea energiei electrice, aburilor, apei, aerului comprimat şi altor tipuri de

resurse materiale.

Valoarea materialelor de construcţie, energiei electrice, combustibilului etc.

consumate se determină în conformitate cu I.A.S. 2 "Stocurile de mărfuri şi materiale";

b) consumurile privind retribuirea muncii personalului de producţie (muncitorilor) care

execută nemijlocit lucrări prevăzute de contract:

5

- salariile pentru munca prestată efectiv calculate în baza tarifelor, salariilor

tarifare şi ale funcţiei conform formelor şi sistemelor de salarizare aplicate la întreprindere;

- valoarea producţiei eliberate salariaţilor sub formă de salarizare în natură;

- premiile pentru rezultatele obţinute, inclusiv pentru economisirea consumurilor;

- plăţile cu caracter compensatoriu determinate de regimul lucrărilor şi condiţiile

muncii;

- plata concediilor legale şi suplimentare în conformitate cu legislaţia în vigoare;

c) contribuţiile la asigurările sociale din salariile calculate personalului de producţie,

efectuate în conformitate cu legislaţia în vigoare;

d) plata pentru arenda mijloacelor fixe şi închirierea utilajului utilizate nemijlocit la

executarea unui contract concret contabilizată în conformitate cu I.A.S. 17 "Contabilitatea

arendei (chiriei)";

e) uzura şi consumurile aferente întreţinerii şi exploatării mijloacelor fixe (maşini

de construcţie, mecanisme şi utilaj) utilizate nemijlocit la executarea unui contract concret;

f) consumurile aferente proiectării şi asistenţei tehnice ce ţin nemijlocit de un

contract concret şi care includ retribuirea muncii salariaţilor din grupele de proiectare şi deviz şi

grupele de proiectare a executării lucrărilor cu contribuţiile la asigurările sociale, achitarea

serviciilor prestate de organizaţiile de proiectări privind întocmirea proiectelor de executare a

lucrărilor;

g) uzura şi consumurile privind fabricarea, întreţinerea, reparaţia, transferarea şi

demontarea construcţiilor speciale provizorii, instalaţiilor şi utilajului - echipamentelor

provizorii ale clădirilor şi construcţiilor speciale permanente reconstruite pentru deservirea

lucrătorilor de la construcţii, plata pentru arendă şi folosirea clădirilor şi construcţiilor

speciale permanente reconstruite şi existente pentru nevoile de producţie ale construcţiei,

uzura şi consumurile pentru reparaţia curentă a clădirilor mobile de tip container

demontabile, depozitelor tehnico-materiale provizorii, amenajărilor provizorii pentru

materiale, articole, construcţii, staţiilor provizorii, instalaţiilor pentru pregătirea terenurilor,

platformelor, poligoanelor, standurilor, birourilor, laboratoarelor, garajelor, băilor cu duş,

sălilor pentru cazane de fiert apa, pardoselelor, scărilor duble, scărilor, construcţiilor

speciale şi dispozitivelor de tehnică a securităţii, magaziilor pentru şefii de şantier şi maiştri,

oficiilor de pe lîngă obiecte;

6

h) consumurile prevăzute în deviz pentru introducerea corectărilor în proiect, precum

şi executarea lucrărilor cu garanţie, inclusive consumurile aferente creării rezervei pentru

deservirea cu garanţie;

i) consumurile aferente acţiunilor şi reclamaţiilor prezentate şi recunoscute de

beneficiari.În cazul cînd beneficiarii nu recunosc reclamaţiile prezentate, consumurile

respective se constată ca cheltuieli ale perioadei;

j) dobînzile şi alte consumuri aferente creditelor şi împrumuturilor utilizate pentru

executarea lucrărilor de antrepriză capitalizate în conformitate cu S.N.C. 23 "Consumurile

privind împrumuturile ";

k) amortizarea activelor nemateriale utilizate nemijlocit în procesul executării

unui contract concret determinată conform I.A.S. 13 "Contabilitatea activelor nemateriale";

l) alte consumuri directe aferente nemijlocit unui contract concret (consumuri pentru

lucrări geodezice efectuate la executarea lucrărilor de antrepriză; consumurile pentru

proiectarea executării lucrărilor; consumurile pentru întreţinerea pazei incendiare şi consumurile

aferente invenţiilor şi raţionalizărilor; consumurile pentru amenajarea şi

întreţinerea şantierelor de construcţie; consumurile pentru pregătirea obiectelor de construcţie

pentru a fi puse în funcţiune etc.) (I.A.S 11, paragraful 20).

Consumuri indirecte de producţie - consumuri aferente întreţinerii şi exploatării

maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie care deservesc cîteva contracte în cursul

perioadei de gestiune, dar care nu pot fi incluse direct în consumurile contractuale ale unui

contract concret (I.A.S. 11, paragraful 21). Consumurile indirecte de producţie cuprind:

a) consumurile privind retribuirea muncii, care includ salariile de bază şi

suplimentare, diverse adaosuri, sporuri şi premii plătite salariaţilor care exploatează şi

deservesc maşinile, mecanismele şi utilajele de construcţie (maşiniştilor, motoriştilor,

mecanicilor şi altor specialişti în domeniul dirijării şi deservirii maşinilor şi mecanismelor),

cu contribuţiile corespunzătoare la asigurările sociale;

b) consumurile privind energia electrică, combustibilul, carburanţii, lubrifianţii

şi materialele auxiliare (de exploatare), precum şi piesele de schimb pentru maşinile,

mecanismele şi utilajele de construcţie;

7

c) uzura maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie, care deservesc cîteva

contracte determinată în conformitate cu I.A.S. 16 "Contabilitatea activelor materiale pe termen

lung";

d) plata de arendă pentru folosirea maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de

construcţie arendate care deservesc cîteva contracte determinată conform I.A.S. 17

"Contabilitatea arendei (chiriei)";

e) consumurile privind deservirea tehnică, diagnosticarea şi efectuarea tuturor

tipurilor de reparaţie a maşinilor, mecanismelor şi utilajelor de construcţie (în cazul creării

rezervelor pentru reparaţia unor astfel de maşini, mecanisme şi utilaje se reflectă suma rezervelor

create);

f) consumurile privind întreţinerea căilor ferate cu şine şi fără şine, inclusiv valoarea

materialelor utilizate pentru întreţinerea acestora şi salariile muncitorilor;

g) alte consumuri aferente întreţinerii şi exploatării maşinilor, mecanismelor şi

utilajelor de construcţie, care deservesc cîteva contracte (I.A.S. 11, paragraful 22).

Consumurile indirecte de producţie efective se repartizează la sfîrşitul fiecărei perioade

de gestiune pe contracte concrete şi alte direcţii proporţional cu numărul de schimburi-

maşină (ore-maşină) lucrate de fiecare grup (tip) de maşini, mecanisme şi utilaje de

construcţie sau prin altă metodă acceptată de întreprinderea-antreprenor (I.A.S 11, paragraful

23). Metoda de repartizare a consumurilor indirecte de producţie aleasă trebuie să fie

reflectată în politica de contabilitate a întreprinderii-antreprenor2.

Consumurile indirecte de producţie ce depăşesc suma acestora recuperată de beneficiar

conform condiţiilor prevăzute de contract se trec la cheltuielile perioadei.

Consumuri contractuale generale - consumuri aferente gestionării, organizării şi

deservirii contractului pe întreprindere în ansamblu şi pe sectoarele separate ale producţiei de

bază, care nu pot fi incluse direct în consumurile contractuale ale unui contract concret (I.A.S.

11, paragraful 24). Acestea cuprind consumurile privind întreţinerea personalului

administrativ - de conducere şi economic, deservirea salariaţilor contractuali, organizarea

lucrărilor pe şantierele de construcţie, precum şi alte consumuri cu character contractual

general recuperate de beneficiar în conformitate cu contractul de construcţie încheiat.

2 Cernuşcă L. „Politici contabile în accepţiunea standardelor internaţionale IAS-IFRS” Ed. Universităţii „Aurel Vlaicu” Arad, 2005

8

Întreprinderea-antreprenor stabileşte de sine stătător componenţa consumurilor contractuale

generale în conformitate cu I.A.S. 11, paragraful 25.

În decursul perioadei de gestiune consumurile contractuale generale se

contabilizează ca şi cheltuielile perioadei pe un cont al contabilităţii de gestiune, conform

nomenclatorului unic al articolelor aprobat de întreprinderea-antreprenor.

La sfîrşitul fiecărei perioade de gestiune consumurile contractuale generale efective

acumulate se repartizează în două etape3:

a) la prima etapă consumurile contractuale generale efective se repartizează între

costul lucrărilor de antrepriză executate şi cheltuielile perioadei. În acest scop mărimea

totală a consumurilor contractuale generale efective se compară cu suma care urmează a fi

recuperată de beneficiari pe bază cumulativă (cu total cumulativ) de la începutul perioadei de

gestiune. Consumurile contractuale generale se includ în costul contractelor în limita sumelor

care urmează a fi recuperate de beneficiari , iar sumele ce depăşesc această limită se trec la

cheltuielile perioadei (I.A.S. 11, paragraful 26 (a)).

b) în cea de-a doua etapă suma consumurilor contractuale generale care urmează a

fi inclusă în costul lucrărilor de antrepriză serepartizează între contracte separate. În acest

caz, dacă antreprenorul execută lucrări de construcţie numai în baza unui singur contract,

consumurile contractuale generale se includ în costul acestui contract în suma totală, fără nici

o repartizare. Dacă, însă, antreprenorul efectuează construcţia simultan în baza cîtorva

contracte, consumurile contractuale generale se repartizează pe contracte separate în limita

sumelor care urmează a fi recuperate de beneficiari (I.A.S. 11, paragraful 26 (b)).

În cazul cînd antreprenorul execută lucrări în baza mai multor contracte şi suma

consumurilor contractuale generale efective în cursul perioadei de gestiune este mai mică decît

consumurile contractuale generale recuperate de beneficiari în componenţa volumului

lucrărilor executate efectiv în baza tuturor contractelor, repartizarea acestora pe contracte

concrete se efectuează proporţional cu suma consumurilor contractuale generale recuperate de

beneficiari în componenţa volumului lucrărilor executate efectiv în baza contractelor concrete.

Modul de repartizare a consumurilor contractuale generale trebuie reflectat în politica

de contabilitate a întreprinderii-antreprenor.

3 Nicolaescu C., Iacob M. I., „Contabilitate financiară aprofundată”, , Ed. Mirton, Timişoara, 2007

9

Dacă antreprenorul nu execută în perioada de gestiune lucrări de antrepriză, toate

consumurile contractuale generale efective se trec la cheltuielile perioadei. În acest caz trebuie

să se ţină cont de principiul prudenţei, conform căruia în condiţii de incertitudini este necesar

să se respecte măsuri de precauţie, pentru ca activele şi veniturile să nu fie supraevaluate,

iar datoriile şi cheltuielile - subevaluate.

Recunoaşterea cheltuielilor în cazul contractelor de construcţii este un subiect abordat şi

de legislaţia contabilă românească4

Alte consumuri contractuale recuperate de beneficiar conform condiţiilor

contractului - consumuri contractuale neincluse în articolele specificate mai sus şi

recuperate de beneficiar peste valoarea lucrărilor prevăzute de contract (S.N.C. 11, paragraful

27). Aceste consumuri cuprind:

a) consumurile privind transportarea salariaţilor la locul de lucru tur-retur în direcţiile

care nu sînt deservite de transportul public de pasageri, inclusiv retribuirea muncii personalului

care efectuează transportarea cu contribuţiile la asigurările sociale şi valoarea materialelor

consumate (combustibil, piese de schimb);

b) consumurile legate de caracterul mobil şi ambulant al muncii la redislocarea

întreprinderii în altă localitate, în cazul cînd este necesară deplasarea de la sediul întreprinderii

pînă la locul executării lucrărilor;

c) consumurile suplimentare aferente executării lucrărilor prin metoda de prestare a

muncii prin detaşare, inclusiv transportarea salariaţilor de la sediul întreprinderii sau punctul,

unde ei se adună, pînă la locul de lucru şi înapoi şi de la locul, unde locuiesc, pînă la locul de

lucru şi înapoi, precum şi consumurile privind exploatarea şi întreţinerea orăşelului în care

locuiesc şi alte consumuri prevăzute de legislaţia în vigoare;

d) consumurile privind organizarea măsurilor speciale de asigurare a condiţiilor normale

de muncă;

e) consumurile aferente plăţii recompensei pentru vechime în muncă (inclusiv

contribuţiile la asigurările sociale şi asistenţa socială) sau sumele rezervelor create în aceste

scopuri;

f) consumurile aferente delegării salariaţilor pentru executarea lucrărilor de

construcţii-montaj şi speciale conform normelor stabilite de legislaţie;

4 OMFP 1752/2005 privind reglementările contabile romaneşti conforme cu directivele europene şi OMFP 2374/2007 pentru completarea şi modificarea OMFP 1752

10

g) alte consumuri recuperate de beneficiar în conformitate cu actele legislative

(normative) în vigoare şi condiţiile contractelor.

Consumurile contractuale includ consumurile ce ţin de încheierea contractului, precum

şi consumurile aferente contractului începînd cu data încheierii contractului pînă la

terminarea lui (I.A.S. 11, paragraful 28).

Consumurile aferente încheierii contractului se includ în consumurile contractuale

în cazul cînd:

a) acestea au fost suportate în cursul anului de gestiune în care a fost încheiat

contractul;

b) mărimea lor poate fi determinată cu certitudine.

Până la încheierea contractului consumurile corespunzătoare se contabilizează ca

cheltuieli anticipate curente. Dacă contractul se încheie în acelaşi an de gestiune, consumurile

specificate se includ în componenţa consumurilor contractuale prin decontarea lor uniformă în

cursul acestui an de gestiune.

În procesul executării contractelor antreprenorul, în afară de cheltuieli contractuale ,

suportă cheltuieli ce nu țin de activitatea contractuală și/sau consumuri nerecuperabile de

beneficiari.Astfel de cheltuieli (consumuri) nu se repartizează între contracte separate ,se constată

de antreprenor ca cheltuieli ale perioadei(I.A.S. 11 ,paragraful 31) și cuprind :

a)cheltuieli generale și administrative, recuperarea cărora nu este prevăzută în contract ;

b)cheltuielile privind lucrările de cercetări științifice și de proiectare –experimentare,

care nu se recuperează conform contractului ;

c)uzura mijloacelor fixe care staționează și nu sunt utilizate la executarea lucrarilor

aferente contractului în cauză ;

d)impozitele și taxele în conformitate cu legislația în vigoare(cu excepția impozitului pe

venit), precum și taxa pe valoarea adăugată și accizele nerecuperabile ;

e)cheltuielile de judecată ;

f)sporurile la salariile angajaților întreprinderii stabilite de legislația în vigoare în cazul

pierderii temporare a capacității de muncă ;

g)cheltuieli comerciale privind publicitatea ;

h)pierderile din staționări ;

i)amenzile,penalitățile, despăgubirile ;

11

j)alte cheltuieli care nu țin de activitatea contractuală și/sau consumuri nerecuperabile

de către beneficiari.

2.2 Definirea şi delimitarea veniturilor în cazul contractelor de construcţii

Veniturile contractuale sunt definite in conformitate cu paragrafele 11-15 din IAS115.

Veniturile contractuale trebuie să cuprindă:

- valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract;

- modificările în lucrările contractuale, revendicările și plăţile de stimulare;

- în limita sumei probabil a fi obţinută ca venit;

- sunt capabile de a fi măsurate în mod credibil.

Modificările în lucrările contractuale reprezintă ordine de schimbare date de către

beneficiar ( de ex:modificări în specificaţiile sau proiectarea activului si modificări în durata

contractului). O astfel de modificare contractuală poate avea ca efect diminuarea sau cresterea

venitului contractual.

Venitul contractual trebuie să fie evaluat la valoarea justă a plății primite sau care poate

fi primită.Trebuie, de asemenea , reținut faptul că evaluarea venitului contractual este afectată de

multitudinea incertitudinilor care depind de profilul evenimentelor ulterioare.De aceea evaluările

făcute de antreprenor trebuie revizuite pe măsură ce apar evenimente noi și incertitudinile sunt

rezolvate.

Revendicările reprezintă sume pe care antrepenorul încearcă să le colecteze de la

beneficiar sau de la un terţ drept despagubire pentru costurile neincluse in preţul contractului (de

ex;întârzierile ocazionate de beneficiar, erorile în specificaţie sau proiectare sau modificările

constatate).

Plăţile de stimulare reprezintă acele sume suplimentare pe care contractorul este

îndreptăţit să le primească în situaţia în care standardele de performanţă specificate sunt atinse

sau depăşite (de ex: o plată suplimentară acordată antreprenorului pentru finalizarea în avans a

lucrărilor). Aceste sume se vor include în veniturile contractuale în situaţia în care contractul se

găseşte într-un stadium destul de avansat pentru a se considera ca standardele de performanţă

5 Hennie von Greuning “Standarde Intenaţionale de Raportare Financiară”, Ed. Irecson, Bucureşti, 2005

12

specificate vor fi atinse sau depăşite şi când valoarea acestor plăţi stimulative poate fi evaluate în

mod fiabil.

Venitul contractual reprezintă un aflux global de avantaje economice în cursul perioadei

de gestiune apărute în procesul executării contractelor de construcţie sub formă de majorare a

activelor sau micşorare a datoriilor care generează creşterea capitalului propriu, în afară de

majorările peseama aporturilor proprietarilor întreprinderii (I.A.S. 11, paragraful5)6.

Venitul contractual cuprinde (I.A.S. 11, paragraful 9):

a) suma iniţială a venitului convenită în contract;

b) venitul rezultat din modificări şi reclamaţii;

c) venitul sub formă de plăţi de stimulare;

d) alte venituri cuvenite de la beneficiar conform condiţiilor contractului.

Suma iniţială a venitului contractual - suma venitului stipulată în contract la

încheierea acestuia între antreprenor şi beneficiar (I.A.S. 11, paragraful 10).

În procesul executării contractului suma iniţială a venitului contractual poate fi

modificată ca rezultat al modificărilor, reclamaţiilor şi/sau plăţilor de stimulare7.

Venit rezultat din modificări - venit care rezultă din modificarea condiţiilor

contractului iniţial conform acordului dintre antreprenor şi beneficiar (I.A.S. 11, paragraful

5), cum ar fi modificarea volumului lucrărilor planificate pentru a fi executate în baza

contractului, introducerea modificărilor în proiectul obiectului în curs de construcţie

(modificarea design-ului, finisarea cu alte materiale etc.) în specificaţii, în termenele

executării contractului etc. Modificările pot conduce atît la micşorarea, cît şi la majorarea

sumei iniţiale a venitului contractual. Concomitent trebuie să fie constatate şi consumurile

contractuale aferente modificărilor.

Suma venitului rezultat din modificări se include în venitul contractual în cazul

cînd:

a) beneficiarul şi antreprenorul au convenit asupra modificării;

b) mărimea unui astfel de venit poate fi determinată cu certitudine (I.A.S. 11,

paragraful 11).

6 Hennie von Greuning “Standarde Intenaţionale de Raportare Financiară”, Ed. Irecson, Bucureşti, 20057 Cernuşcă L. „Politici contabile în accepţiunea standardelor internaţionale IAS-IFRS” Ed. Universităţii „Aurel Vlaicu” Arad, 2005

13

Venit rezultat din reclamaţii - suma pe care antreprenorul intenţionează să o

perceapă de la beneficiar pentru recuperarea consumurilor contractuale neincluse în valoarea

contractului (I.A.S. 11,paragraful 5). Reclamaţiile pot fi o consecinţă, de exemplu, a erorilor

comise de beneficiar în specificaţii sau în proiect şi modificările litigioase în lucrările

prevăzute de contract, precum şi a încălcării condiţiilor contractului de către beneficiar.

Suma venitului rezultat din reclamaţii se include în venitul contractual în cazul

cînd:

a) reclamaţiile sînt recunoscute de beneficiar sau percepute de către judecată;

b) mărimea venitului dat poate fi determinată cu certitudine (I.A.S.11, paragraful 12).

Dacă condiţiile specificate nu se îndeplinesc, venitul corespunzător nu se constată, iar

consumurile aferente reclamaţiei suportate efectiv se constată de antreprenor ca cheltuieli ale

perioadei.

În cazul cînd beneficiarul nu recunoaşte reclamaţia prezentată, venitul care rezultă

din aceasta nu se constată de antreprenor, iar consumurile efective aferente reclamaţiei se

constată ca cheltuieli ale perioadei.

Venitul din reclamaţiile înaintate de antreprenor şi recunoscute de persoanele terţe (nu

de beneficiari) este constatat de antreprenor nu ca venit contractual, ci ca alte venituri

operaţionale.

Plăţi de stimulare - sume suplimentare cuvenite antreprenorului şi plătite lui de

beneficiar în cazul respectării condiţiilor contractului (I.A.S. 11, paragraful 5), de exemplu,

pentru finalizarea anticipată a contractului, calitatea înaltă a lucrărilor executate, reducerea

consumurilor sau pentru alte rezultate stipulate în contract. Plăţile de stimulare pot fi stabilite

în procente din valoarea contractului sau sub formă de sumă fixă şi se includ în venitul

contractual în cazul cînd:

a) acestea pot fi determinate cu certitudine;

b) sînt respectate condiţiile stipulate în contract (I.A.S. 11,paragraful 13).

Alte venituri cuvenite de la beneficiar conform condiţiilor contractului - sume

cuvenite antreprenorului de la beneficiar în baza condiţiilor contractului în calitate de

recuperare a altor consumuri directe ce depăşesc valoarea contractului. Acestea se includ în

venitul contractual în cazul cînd8:

8 Feleagă L, Feleagă N., „Contabilitatea financiară – o abordare europeană şi internaţională”, Ed. Infomega, Bucureşti, 2005

14

a) pot fi determinate cu certitudine;

b) suma lor este negociată de beneficiar şi antreprenor (I.A.S. 11,paragraful 14).

Antreprenorul poate să obţină şi alte venituri aferente executării contractului,

de exemplu, venitul din vanzarea materialelor extrase în procesul construcţiei, construcţiilor

speciale provizorii neincluse în lista de titluri şi utilajului în procesul executării contractului

sau la terminarea lui. Astfel de venituri nu se includ în venitul contractual, ci se raportează la alte

venituri operaţionale.

În venitul contractual nu se includ sumele încasate în numele terţilor, de

exemplu, taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasărileobţinute de antreprenor la însărcinarea

terţilor din vînzarea mărfurilor (producţiei) acestora. Astfel de sume nu reprezintă un avantaj

economic al întreprinderii-antreprenor şi nu influenţează asupra capitalului propriu al acesteia

(I.A.S. 11, paragraful 15).

Venitul contractual se măsoară la valoarea venală a recompensei primite sau care

urmează a fi primită cu scăderea reducerilor şi rabaturilor acordate de antreprenor (S.N.C.

11, paragraful 16). În astfel de cazuri valoarea venală se determină în conformitate cu I.A.S.18

"Venitul", paragrafele 8-15.0,8/10, n/30 zile, adică în curs de 30 zile din ziua primirii

documentelor de plată beneficiarul trebuie să se achite în mărimea valorii venale integrale,

iar în cazul achitării în curs de 10 zile antreprenorul acordă beneficiarului reduceri în mărime

de 0,8% din valoarea contractului (fără TVA).

Măsurarea venitului contractual depinde de modul de efectuare a decontărilor

între beneficiar şi antreprenor.

În cazul efectuării decontărilor contra mijloace băneşti, venitul contractual se

măsoară cu suma mijloacelor băneşti primite sau care urmează a fi primite.

În cazul efectuării decontărilor prin acordarea altor active (servicii) (beneficiarul

poate să acorde antreprenorului în calitate de plată mijloace fixe, active nemateriale, valori

materiale şi mărfuri, hartii de valoare, alte active şi/sau servicii) venitul contractual se măsoară

în felul următor:

a) schimbul cu servicii identice, adică cu lucrări de construcţii cu aceeaşi valoare, nu se

consideră tranzacţie care generează venit;

b) schimbul cu mărfuri şi servicii neidentice se tratează ca tranzacţie care generează

venit.Valoarea venală a activelor primite în schimb poate să coincidă sau nu cu valoarea

15

contractului. Dacă valoarea venală a activelor primite în schimb coincide cu valoarea

contractului, un astfel de schimb se consideră schimb total.

2.3 Constatarea şi măsurarea cheltuielilor şi veniturilor contractuale

Veniturile şi cheltuielile contractuale se constată în baza metodei specializării

exerciţiilor în acea perioadă de gestiune, în care acestea au apărut, indiferent de momentul

încasării sau plăţii mijloacelor băneşti ori a altei forme de compensare (I.A.S. 11,

paragraful 32).

Lucrările de construcţii se execută în conformitate cu condiţiile convenite în

contract în cursul unei sau a mai multor perioade de gestiune. Dacă lucrările contractuale

încep şi se termină în aceeaşi perioadă de gestiune, veniturile şi cheltuielile contractuale se

constată la terminarea contractului în cauză. Consumurile contractuale se contabilizează de

antreprenor cu total cumulativ de la începutul executării contractului pînă la terminarea lui.

Plăţile intermediare şi avansurile primite de antreprenor nu se constată ca venit pînă la

încheierea integrală a lucrărilor aferente contractului. După terminarea contractului cheltuielile

contractuale se constată în suma consumurilor contractuale suportate efectiv, iar veniturile - în

suma prevăzută de contract (I.A.S. 11, paragraful 33).

Modul de determinare a rezultatului executării contractului de construcţie depinde de

tipul contractului9. Astfel, rezultatul executării contractului cu preţ fix poate fi determinat cu

certitudine în cazul cînd:

a) este posibilă determinarea cu certitudine a sumei totale a venitului contractual;

b) există o certitudine întemeiată că avantajele economice (profitul) aferente

contractului vor fi obţinute de antreprenor;

c) consumurile privind finalizarea lucrărilor contractuale şi procentul de executare

a contractului la data întocmirii rapoartelor financiare pot fi determinate cu certitudine;

d) consumurile contractuale suportate efectiv pot fi determinate exact, estimate cu

certitudine şi comparate cu normele de deviz (I.A.S. 11, paragraful 34).

Rezultatul execuţiei contractului în regie (cost plus) poate fi determinat cu certitudine

în cazul cînd:

9 Nicolaescu C., Gomoi B., „Noţiuni fundamentale de contabilitate”, Ed. Mirton, Timişoara, 2006

16

a) există o certitudine întemeiată că avantajele economice (profitul) aferente

contractului vor (va) fi obţinute (obţinut) de antreprenor;

b) este posibilă determinarea cu certitudine a veniturilor şi cheltuielilor contractuale,

indiferent de faptul dacă acesta se recuperează de beneficiar sau nu (I.A.S. 11, paragraful 35).

Rezultatul executării contractului mixt poate fi determinat cu certitudine în cazul

respectării condiţiilor enumerate mai sus referitoare la contractele cu preţ fix şi în regie.

Venitul contractual pe etapele executării contractului se constată la sfîrşitul fiecărei

perioade de gestiune şi se determină prin una din următoarele metode (I.A.S. 11, paragraful 37):

- în baza raportului procentual dintre consumurile contractuale suportate efectiv la o

anumită dată raportată şi suma totală a consumurilor de deviz prevăzute de contract;

- în baza volumului lucrărilor executate efectiv care este confirmat de beneficiar;

- în baza gradului de finalizare a volumului fizic al lucrărilor prevăzute de contract.

Determinarea venitului contractual în baza raportului procentual dintre

consumurile contractuale suportate efectiv la o anumită dată raportată şi suma totală a

consumurilor de deviz prevăzute de contract.

Metoda în cauză se aplică, de regulă, pentru determinarea venitului contractual

aferent contractelor cu preţ fix. În acest caz venitul se constată, pornind de la procentul de

executare a contractului, care reflectă partea contractului executat la data raportată şi se

determină în felul următor:

Consumuri contractuale suportate efectiv

Procentul la data raportată

de executare = --------------------------------------------- x 100.

a contractului Suma totală a consumurilor

contractuale de deviz

Consumurile contractuale suportate efectiv la data raportată se compun din

consumurile aferente încheierii contractului incluse în consumurile contractuale, precum şi

consumurile suportate de la începutul executării contractului pînă la data raportată10.

În componenţa consumurilor contractuale nu se includ consumurile aferente activităţii

contractuale viitoare, de exemplu:

10 Duţescu A. – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, 2002

17

a) plata de arendă transferată în avans pentru arenda utilajului de construcţie şi poliţele

de asigurare achitate în cazul asigurării salariaţilor care sînt tratate în momentul întocmirii

rapoartelor financiare ca cheltuieli anticipate;

b) valoarea materialelor care au fost livrate pe şantierul de construcţie sau amplasate

separat pentru folosirea ulterioară, dar neutilizate încă în procesul executării lucrărilor

contractuale, dacă aceste materiale nu au fost pregătite în mod special pentru contract.Valoarea

acestor materiale se constată ca activ şi se reflectă în activul bilanţului contabil;

c) plăţile efectuate în avans subantreprenorilor pînă la începutul executării lucrărilor

prevăzute de subcontract etc(I.A.S.11 paragraful 39).

Suma venitului contractual constatat în perioada de gestiune curentă se determină în

modul următor:

a) procentul de executare a contractului se înmulţeşte cu valoarea iniţială a contractului

(ţinînd cont de modificările ei ulterioare) şi astfel se calculează venitul aferent tuturor

perioadelor precedente, inclusiv celei curente;

b) din venitul calculat în conformitate cu lit. a) din prezentul paragraf se scade suma

venitului constatat în perioadele de gestiune precedente, exclusiv cea curentă.

La utilizarea metodei examinate sumele constatate ale veniturilor, cheltuielilor şi

profitului (pierderilor) contractuale se determină pe perioadele de gestiune corespunzătoare în

modul următor:

- cheltuielile contractuale se determină şi se constată la suma consumurilor suportate în

procesul executării contractului;

- mărimea venitului contractual se determină ca diferenţa dintre suma totală a

venitului constatat în toate perioadele de gestiune, inclusiv în cea curentă, şi suma venitului

constatată în perioadele de gestiune precedente, exclusiv cea curentă;

- rezultatul financiar (profit/pierdere) al executării contractului se determină ca diferenţa

dintre sumele veniturilor şi cheltuielilor contractuale constatate.

Determinarea venitului contractual în baza volumului lucrărilor executate efectiv,

care este confirmat de beneficiar.

La utilizarea acestei metode modul de determinare a mărimii venitului contractual

depinde de tipul contractului. Astfel, în cazul unui contract cu preţ fix venitul se constată,

pornind de la volumul lucrărilor executate efectiv la data raportată şi procentul profitului

18

prevăzut de contract, iar în cazul unui contract în regie (cost plus) - la suma consumurilor

contractuale suportate efectiv şi recompensei suplimentare prevăzute.

Determinarea venitului contractual în baza gradului de finalizare a volumului fizic

al lucrărilor prevăzut de contract.

Aplicarea metodei în cauză prevede calcularea venitului contractual prin înmulţirea

procentului de finalizare a volumului fizic al lucrărilor de antrepriză cu valoarea contractului sau

a elementelor constructive distincte ale acestuia. O astfel de metodă se aplică atît pentru

contractele cu preţ fix, cît şi pentru cele de regie.

În cazul contractelor cu preţ fix, de regulă, există calcule exacte ale valorii

contractului sau a unor elemente constructive distincte ale acestuia, de exemplu, a valorii unui

obiect, a unui etaj dintr-un bloc sau a scheletului (carcasei) clădirii de producţie. În acest caz

venitul contractual poate fi determinat, ţinînd cont de procentul de finalizare a volumului fizic

al unor lucrări de construcţie sau al elementelor constructive distincte ale unui contract. În cazul

dat venitul contractual se determină prin înmulţirea procentului de finalizare a volumului

fizic al fiecărui element constructiv al contractului (al unor lucrări de construcţie distincte) cu

valoarea lui (lor). Mărimea totală a venitului contractual constatată în perioada de gestiune se

compune din sumele veniturilor calculate pe fiecare element constructiv al contractului.

În cazul unui contract în regie venitul contractual se determină pornind de la suma

consumurilor efective, procentul de finalizare a volumului fizic al lucrărilor și suma recompensei

suplimentare prevăzute.

Veniturile contractuale nu se recunosc în baza plăților intermediare și avansurilor primite

de antreprenor de la beneficiari în procesul executării lucrărilor de antrepriză(I.A.S. paragraful

38).

Cheltuielile contractuale se constată la suma consumurilor contractuale care

corespund volumului lucrărilor executate predate de antreprenor şi confirmate de beneficiar,

iar partea rămasă a consumurilor contractuale se reflectă ca activ în componenţa producţiei în

curs de execuţie aferentă contractului (I.A.S.11 paragraful 40).

Dacă rezultatul executării unui contract de construcţie nu poate fi determinat cu

certitudine ,venitul contractual se constată numai în mărimea consumurilor contractuale

efectuate în cazul existenței unei certitudini întemeiate că acestea vor fi recuperate de

benefiaciari(I.A.S.11 paragraful 43).

19

Dacă rezultatul executării unui contract de construcţie nu poate fi determinat cu

certitudine și antreprenorul nu are o certitudine întemeiată că consumurile contractuale suportate

vor fi recuperate de beneficiar, venitul contractual nu se constată, iar consumurile contractuale

suportate se reflectă ca activ în componența lucrărilor contractuale în curs de execuție până la

efectuarea tuturor procedurilor necesare prevăzute de legislația în vigoare(I.A.S.11 paragraful

44) .

Consumurile care nu este posibil să fie recuperate şi trebuie să fie recunoscute ca

cheltuieli ale perioadei reprezintă consumuri aferente contractelor:

a) care au o forţă de acţiune în justiţie incompletă, adică o legitimitate dubioasă;

b) finalizarea cărora depinde de actele legislative sau rezultatele procesului judiciar civil

neterminat;

c) aferente proprietăţii care urmează a fi confiscată sau expropriată;

d) pe care antreprenorul nu este capabil să le finalizeze sau nupoate să îndeplinească

angajamente de altă natură.

Dacă obiectul în curs de execuţie trece în proprietatea antreprenorului de comun

acord cu beneficiarul sau în baza deciziei judiciare, antreprenorul poate să-l vîndă, să-l

schimbe sau să-l transmită gratuit unor terţe persoane. Astfel de operaţiuni se tratează ca

vînzare a activelor, iar veniturile şi cheltuielile aferente se evaluează şi se constată conform

I.A.S. 18 "Venitul" şi I.A.S. 3 "Componenţa consumurilor şi cheltuielilor întreprinderii".

Dacă antreprenorul a folosit toate posibilităţile de recuperare a consumurilor contractuale

suportate, astfel de consumuri se constată ca cheltuieli ale perioadei11.

În cazul cînd există incertitudini în privinţa încasării sumei constatate şi incluse în

venitul contractual, suma neprimită sau suma, recuperarea căreia devine imposibilă, se constată

ca cheltuieli şi nu ca ajustare a venitului contractual, întrucît aceste evenimente se referă la

diferite perioade de gestiune. În cazul apariţiei creanţei dubioase a beneficiarului, în funcţie de

metoda aleasă, antreprenorul atribuie suma corespunzătoare la majorarea cheltuielilor perioadei

sau o trece în contul rezervei create anterior în aceste scopuri.

11 Hennie van Greuning „Standardele Internaţionale de raportare financiară- ghid practic”, Ed. Irecson, Bucureşti, 2005

20

CAPITOLUL III

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII CONTRACTELOR DE CONSTRUCŢII

3.1 Metode de contabilizare a contractelor de construcţii

Problema care se pune în cazul unui contract pe termen lung constă în alegerea metodei

de contabilitate. Practica și normele internaționale pun în evidență două metode de contabilizare a

contractelor pe termen lung :

-metoda procentului de definitivare;

-metoda contractului finalizat.

3.1.1 Metoda procentului de definitivare

Norma contabilă internațională IAS 11 precizează la paragraful 22 că ,,atunci când

rezultatul unui contract de construcții poate fi estimat în mod credibil, consturile și veniturile

contractuale trebuie recunoscute ca venituri, respective cheltuieli în funcție de stadiul de execuție

al contractului la data bilanțului”. O pierdere preconizată va trebui imediat angajată. Această

metoda este cunoscută sub denumirea de metoda procentului de definitivare, fiind permisă de

IAS 11.

În cadrul acestei metode au loc estimari asupra veniturilor contractuale, cheltuielilor

contractuale totale, dar și asupra profitului preconizat la închiderea lucrărilor aferente

contractului de construcții. Se pornește de la premise ca în cadrul unui contract la un preț fix,

contractorul cu experiență în decursul unei perioade de timp poate să evalueze cu exactitate

veniturile contractuale, cheltuielile contractuale și stadiul de execuție al lucrărilor. Stadiul de

execuție al lucrărilor se determină de regulă, în funcție de raportul dintre costurile perioadei

suportate până la data examinată și costul total estimat. Nu este exclusă și utilizarea altor metode,

cum ar fi stadiile asupra muncii prestate sau procentajul fizic al muncii prestate estimările sunt

inerent nesigure și ca urmare, este necesară revizuirea continuă a estimărilor odată cu avansarea

lucrărilor. Dar aceasta nu înseamnă că estimările inițiale nu au fost corecte.

Estimarea rezultatului contractului cu preț fix este credibilă în situația în care:

- evaluarea venitului total s-a realizat în mod credibil;

22

- exista posibilitatea ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate de

către întreprindere;

- costurile contractuale necesare definitivării contractului sunt evaluate în mod credibil;

- costurile legate de un contract pot fi identificate și credibil evaluate, în așa fel încât

acestea să fie comparate cu estimările recente.

Estimarea rezultatului contractului cost plus este credibilă atunci când următoarele condiții

sunt indeplinite:

- este posibil ca beneficiile economice aferente contractului să fie generate de

întreprindere;

- costurile contractuale pot fi identificate și evaluate chiar dacă nu sunt rambursabile.

Conform metodei procentului de definitivare, rezultatul se repartizează pe perioade de

derulare a contractului în funcție de gradul de avansare a lucrărilor de construcție. Ca urmare,

contabilizarea lucrărilor de construcție se realizează pe măsura evoluției acestora12.

Metoda are la bază conceptul conform căruia lucrările aferente unui contract de

construcţii reprezintă un transfer al dreptului de proprietate care are loc la o dată cu avansarea

lucrărilor . Situaţiile financiare vor reda mai clar şi mai fidel tranzacţiile şi evenimentele care au

loc în cursul derulării lucrărilor referitoare la un contract de construcţii .

3.1.2 Metoda contractului finalizat

Metoda contractului finalizat are la bază faptul că rezultatul se contabilizează integral doar

la data finalizării contractului , veniturile sau cheltuielile nefiind înregistrate până la această dată ,

metodă ce nu este permisă de IAS 11 . Situaţiile financiare realizează o amânare a recunoaşterii

veniturilor şi rezultatelor până în momentul în care are loc definitivarea contractului . Metoda

aleasă exercită o influenţă asupra evaluării lucrărilor în curs la închiderea exerciţiului . Prin

metoda contractului finalizat stocul de lucrări figurează la costul de producţie al lucrărilor

realizate (diminuat cu facturile intermediare) în timp ce , prin aplicarea procentului de

definitivare valoarea stocului încorporează o parte din beneficiu , proporţională cu lucrările

realizate.

12 Nicolaescu C., Iacob M. I., „Contabilitate financiară aprofundată”, , Ed. Mirton, Timişoara, 2007

23

Prin această metodă un contract pe termen lung este contabilizat utilizându-se oricare din

următoarele metode : metoda avansării sau metoda terminării lucrărilor .

3.2 Înregistrarea în contabilitate a contractelor de construcţii

O întreprindere de construcții construiește un activ imobilizat în trei ani. Semnarea

contractului s-a realizat la data de 01.03.N, iar activul va fi livrat la 15.06.N+213.

Exercițiul N:

La 01.03.N are loc semnarea contractului. Prețul contractului estimat este în sumă de

1.550.000 lei, iar costul de producție estimat este în sumă de 950.000-lei.

Rezultatul = 1.550.000-lei – 950.000-lei = 600.000-lei

În vederea simplificării calculelor, nu se vor lua în considerare incidentele pe linia TVA-ului.

La 31.12.N costul producției în curs de execuție este în sumă de 450.000-lei

Stadiul fizic al contractului: 30% = 450.000/950.000 *100

A- Metoda procentului de definitivare

a) Colectarea cheltuielilor în cursul exercițiului N

6XX = % 450.000

Cheltuieli după natura 3xx x

Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terți

5xx x

Conturi de trezorerie

b) Înregistrarea lucrărilor în curs de execuție la sfârșitul exercițiului N :

322 = 711 630.000

Lucrări și servicii Variația stocurilor

13 Feleagă L, Feleagă N., „Contabilitatea financiară – o abordare europeană şi internaţională”, Ed. Infomega, Bucureşti, 2005

24

În curs de execuție (450.000 + 180.000)

Rezultatul aferent exercițiului N =600.000 X 30% = 180.000-lei

B- Metoda contractului finalizat


6XX = % 450.000

Cheltuieli după natură 3xx x

Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terți

5xx x


b) Înregistrarea lucrărilor în curs de execuție la sfârșitul exercițiului N :

332 = 711 450.000


În curs de execuție

Exercitiul N + 1

La 01.05.N +1 are loc încasarea unui avans de la clienți în sumă de 225.000-lei. La

31.12.N + 1. La 31.12. N + 1 prețul estimat al contractului este în sumă de 2.150.000-lei iar

costul total de producție reestimat este în sumă de 650.000-lei

Rezultatul = 2.150.000-lei – 650.000-lei = 1.500.000-lei

Costul producției în curs de execuție la 31.12. N + 1 este în sumă de 455.000-lei

Stadiu fizic al contractului : 50% = 455.000/650.000 * 100


a) Încasarea avansului de la clienți

5121 = 419 225.000

Conturi curente la bănci Clienți creditori

b) Colectarea cheltuielilor în cursul exercițiului N

25

6XX = % 200.000


Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terți

5xx x


c) Înregistrarea lucrărilor în curs de execuție la sfârșitul exercițiului N :

322 = 711 800.000



Rezultatul aferent exercițiului N + 1=50% * 1.500.000- 180.000 =570.000-lei

B- Metoda contractului finalizat

d) Încasarea avansului de la clienți

5121 = 419 225.000

Conturi curente la bănci Clienți creditori

e) Colectarea cheltuielilor în cursul exercițiului N

6XX = % 200.000


Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terti

5xx x


f) Înregistrarea ajustărilor lucrărilor în curs de execuție

332 = 711 200.000


26


Exercițiul N+2

La 15.06.N+2 prețul contractului (preț de factură) este în sumă de 2.500.000-lei. Costul de

producție reestimat este de 1.255.000-lei

Rezultatul = 2.500.000-lei – 1.255.000-lei =1.245.000-lei



6XX = % 605.000


Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terți

5xx x


b) Înregistrarea ajustărilor lucrărilor în curs de execuție

332 = 711 1.100.000



Rezultatul aferent exercițiului N+2=1.245.000-(180.000+570.000)= 495.000

c) Facturarea lucrărilor de construcții

4111 = 704 2.500.000

Clienți Venituri din lucrări executate

și servicii prestate

d) Diminuarea creanței asupra clienților pentru avansul încasat de la aceștia

4111 = 419 -225.000

Clienți Clienți creditori

e) Descărcarea gestiunii de lucrările facturate

711 = 332 2.500.000

Variația stocurilor Lucrări și servicii

27


B - Metoda contractului finalizat

f) Colectarea cheltuielilor în cursul exercițiului N

6XX = % 605.000


Conturi de stocuri

4xx x

Conturi de terți

5xx x


g) Înregistrarea ajustărilor lucrărilor în curs de execuție

332 = 711 605.000



h) Facturarea lucrărilor de construcții

4111 = 704 2.500.000

Clienți Venituri din lucrările executate

și servicii prestate

i) Diminuarea creanței asupra clienților pentru avansul încasat de la aceștia

4111 = 419 -225.000

j) Descărcarea gestiunii de lucrările facturate

711 = 332 1.255.000

Variația stocurilor Lucrări și servicii


28

CAPITOLUL IV

STUDIU DE CAZ PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII LA FIRMA DE

CONSTRUCŢII S.C „TEHNODOMUS” S.A.

4.1 Prezentarea S.C „TEHNODOMUS” S.A.

Firma analizată a luat fiinţă în anul 1994, prin aportul în numerar a doi asociați . Capitalul

social total subscris şi vărsat este de 92.000 RON divizat în 4.600 acțiuni a câte 20 RON fiecare.

Forma de organizare juridică a societăţii este de societate comercială pe acțiuni, iar

denumirea ei este „Tehnodomus”.

Sediul societăţii este în localitatea Arad, jud. Arad, str. Petru Rareș, nr. 28.

Conform Actului constitutiv al societăţii, domeniul principal de activitate al firmei este

„construcţii” , cod CAEN 41, iar activitate principală este „lucrări de construcţii, clădiri

rezidențiale și nerezidențiale”, cod CAEN 4120.

Societatea mai are înscrise în actul constitutiv şi alte activităţi secundare, din acelaşi

domeniu sau din domenii înrudite, pe care le va putea presta, după caz.

Conducerea societăţii este asigurată de cei doi acţionari principali care decid asupra

activităţii acesteia şi au următoarele atribuţii :

adoptă actul constitutiv , regulamentul de ordine interior , hotărăşte asupra profitului societăţii

comerciale

analizează gestiunea societăţii şi distribuirea dividendelor sau imputarea pierderilor

aprobă modificarea capitalului social şi stabilirea de noi contribuţii la acesta

aprobă fuziunea , dizolvarea , lichidarea societăţii

aprobă primirea de noi membrii asociați

aprobă indemnizația membrilor consiliului de conducere

hotărăște urmărirea administratorilor pentru daunele aduse societății și desemnează persoana

care va executa aceasta .

adoptă hotarâri în legătură cu orice alte probleme care privesc societatea.

Administrarea firmei se face tot de către cei doi asociați.

29

Administratorii pot face toate operaţiunile cerute pentru aducerea la îndeplinirea

obiectului de activitate al societăţii.

Asociații au dreptul de a numi o firmă de audit care va avea obligaţia să supravegheze

gestiunea societăţii şi să verifice dacă bilanţul şi contul de profit şi pierdere sunt legal întocmite şi

în concordanţă cu registrele şi dacă acestea din urmă sunt ţinute regulat.

Exerciţiul economico-financiar începe la 1 ianuarie şi se termină la 31 decembrie al

fiecărui an, cu excepţia primului exerciţiu care începe de la data constituirii firmei .

Angajarea personalului societăţii se face în cadrul schemei de organizare stabilite de

asociați prin încheierea de contracte individuale de muncă ce vor fi înregistrate la organele de

drept.Societatea are la data de 31.12.2008 un număr de 238 de angajați.

4.2 Organizarea contabilităţii la S.C „TEHNODOMUS ” S.A.

Firma analizată utilizează în contabilizarea contractelor de construcţii metoda procentului

de definitivare. Conform acestei metode rezultatul se repartizează pe perioade de derulare a

contractului în funcţie de gradul de avansare a lucrărilor de construcţie. Ca urmare, contabilizarea

lucrărilor de construcţie se realizează pe măsura evoluţiei acestora.

Alte aspecte legate de organizarea contabilităţii la S.C „Tehnodomus” S.A. sunt:

- firma utilizează în organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor metoda inventarului

permanent;

- organizarea contabilităţii analitice a stocurilor se face utilizând metoda cantitativ –

valorică (la locul de depozitare a stocurilor, pe fişele de magazie, se ţine evidenţa atât

cantitativ cât şi valoric);

- metoda utilizată la evaluarea la ieşire a stocurilor este metoda costului mediu ponderat;

- firma este plătitoare de TVA;

- firma are mai multe conturi bancare deschise atât în lei cât şi în valută.

- La momentul analizei firma are deschisă o linie de credit pe termen scurt (reflectată cu

ajutorul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt”)

Structura patrimoniului la S.C. Tehnodomus S.A. este relevată de Balanţa de verificare de

la data de 31 decembrie 2008 (anexa 1).

Din această balanță rezultă următoarele:

30

-capitalul social al firmei, subscris și vărsat integral, este de 92.000,00 lei;

-firma are la data de 31.12.2008 , cumulat pentru anul 2008 , un profit de 10.481.987,00

lei.De remarcat faptul că profitul a crescut față de anul trecut cu 494.315,00 lei acest lucru

datorându-se creșterii veniturilor din activitatea de prestări de servicii;

-total capitaluri proprii la 31.12.2008 , era pozitiv , în sumă de 19.286.795,00 lei.

-firma are în patrimoniu active imobilizate şi anume: imobilizări corporale în următoarea

componenţă: terenuri în valoare de 10.939.021,54 lei, construcţii în valoare de 9.302.354,11 lei,

echipamente tehnologice și mijloace de transport în valoare de 3.911.985,79 lei,mobilier și

aparatură de birotică în valoare de 96.048,50. Firma prezintă şi imobilizări financiare, sub formă

de acțiuni deținute la entitățile afiliate în valoare de 10.000,00 lei, prezente ca sold debitor al

contului 261„Titluri de participare deținute la filiale din cadrul grupului”. Pentru imobilizările

corporale prezentate s-au calculat amortismente evidenţiate cu ajutorul conturilor sintetice de

gradul II ale contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”;

-din categoria stocurilor sunt prezente în balanţă structurile de stocuri de „materii prime”,

şi „ambalaje”, .La sfârşitul lunii decembrie aceste structuri aveau următoarea componență:

materiale pe stoc în valoare de 1.023.266,22 lei și ambalaje în valoare de 1.219,07 lei;

-firma are clienţi neîncasaţi în valoare de 12.905.327,16 lei şi datorii către furnizori de

15.228.875,11 lei;

-datoriile faţă de personal şi cele privind obligaţiile sociale sunt cele curente, aferente

lunii (noiembrie 2008);

-firma nu prezintă datorii restante la bugetul statului şi la cele locale, în schimb are

creanţe faţă de bugetul statului privind TVA de recuperat în valoare de 162.255,00 lei.

-lichidităţile firmei au fost, la sfârşitul lunii decembrie 2008 în valoare de 810.247,06 lei,

fiind împărţite între disponibilul la bancă în valoare de 738.464,68 lei şi numerar în valoare de

71.782,38 lei .

Dintre cheltuieli la S.C „Tehnodomus” S.A. se întâlnesc: cheltuieli cu materiile prime;

cheltuieli privind combustibilul; cheltuieli privind piesele de schimb; cheltuieli privind

materialele de natura obiectelor de inventar; cheltuieli privind materialele nestocabile; cheltuieli

cu energia şi apa; cheltuieli cu mărfurile; cheltuieli cu reparaţiile; cheltuieli cu redevenţe, locaţii

de gestiune şi chirii; cheltuieli cu primele de asigurare; cheltuieli privind comisioanele și

onorariile; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri şi

31

persoane; cheltuieli cu serviciile poştale şi de telecomuniaţii; cheltuieli cu serviciile bancare;

cheltuieli cu alte servicii prestate de terţi; cheltuieli cu alte impozite şi taxe; cheltuieli cu salariile

personalului; cheltuielile cu asigurările sociale. alte cheltuieli de exploatare; cheltuieli cu

diferenţele de curs valutar; cheltuieli cu dobânzile; cheltuieli cu amortizările; cheltuieli cu

impozitul pe profit.

Dintre venituri întâlnim: venituri din vânzarea de produse; venituri din produse reziduale;

venituri din lucrări executate şi servicii prestate; venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi

chirii; venituri din vânzarea mărfurilor; venituri din activităţi diverse; alte venituri din exploatare

(respectiv venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi şi venituri din subvenţii pentru investiţii)

venituri din diferenţe de curs valutar; venituri din dobânzi; venituri din sconturi obținute.

Pentru exemplificarea modului de contabilizare a operaţiilor în contabilitatea curentă la

S.C „Tehnodomus” S.A, vom lua ca lună de referinţă luna decembrie 2008. Documentul contabil

care va sta la baza analizei operaţiilor economice ale lunii decembrie este „Registrul Jurnal”

prezentat în anexa 2.Conform acestui registru operaţiile lunii decembrie 2008 sunt următoarele14:

Se achiziționează materiale de la furnizori în valoare de 17.850,34 cu TVA inclus:

% = 401 17.850,34

15.000,29 301

2.850,05 4426

Se încasează de la un client prin contul de la bancă contravaloarea facturii emise în sumă

de 534.867,00 lei:

534.867,00 5121 = 411 534.867,00

Se achită un avans către un furnizor de materiale în sumă de 25.500,00 lei .

25.500,00 409 = 401 25.500,00

Se achiziţionează pe credit comercial obiecte de inventar în valoare de 10.860,44 lei:

14 Se va prezenta fiecare tip de operaţie o singură dată.

32

10.860,44 303 = 401 10.860,44

Se achiziționează de la furnizor piese de schimb în valoare de 7.598,89 lei inclusiv TVA .

% = 401 7.598,89

6.385,62 6024

1.213,27 4426

Se achiziționează combustibil în valoare de 12.500,00 lei .

12.500 ,00 3022 = 401 12.500,00

Se închiriază un utilaj în valoare de 4.500 lei:

4.500 ,00 6121 = 401 4.500,00

Se înregistrează producția de balast pentru luna decembrie și descărcarea din gestiune în

valoare de 900,00 lei.

900 ,00 345 = 711 900,00

900 ,00 711 = 345 900,00

Se înregistrează redevența pentru trimestrul IV 2008 în valoare de 3.500,00 lei.

Concomitent se și achită prin bancă suma către Bugetul de Stat.

3.500 ,00 6351 = 4471 3.500 ,00

3.500 ,00 4471 = 5121 3.500 ,00

Se primeşte factura pentru diverse materiale nestocabile în valoare de 555,00 lei.

33

555,00 604 = 401 555,00

Se primeşte factura pentru utilităţi în sumă de 1.231,48 lei.

1.231,48 605 = 401 1. 231,48

Operaţiunile derulate prin casă, sunt descrise în cadrul „Registrului de casă” redat în

anexa 3 și sunt prezentate mai jos:

Se ridică de la bancă numerar în sumă de 285.000 ,00 lei.

285.000,00 5311 = 581 285.000,00

Se achită, în numerar, cheltuieli de protocol în valoare de 1.253,00.

1.253,00 623 = 5311 1.253,00

Se încasează în numerar venituri pentru mărfurile vândute în sumă de 12.962,91 lei, TVA

19% :

15.425,86 5311 = %

707 12.962,91

4427 2.462,95

Se achită avansuri, în numerar, în sumă de 135.000, 00 lei și salariile lunii noiembrie în

sumă de 119.274,00 lei :

% = 5311 254.274,00

135.000,00 425

119.274,00 421

Se achită alte taxe în numerar în valoare de 3.054,44 lei:

34

3.054,44 6358 = 5311 3.054,44

Se depune la bancă numerar în sumă de 22.000 lei.

22.000,00 581 = 5311 22.000,00

Se achită un furnizor în numerar, în valoare de 7.232,99 lei:

7.232,99 401 = 5311 7.232,99

Conform facturii 6804784 din 19.12.2008 (anexa 4a), se achiziţionează, pe credit

comercial, piese auto în valoare de 376,63 lei, TVA 71,55 lei:

% = 401 448,18

376,63 6024

71,55 4426

Achitarea furnizorilor se face atât în numerar cât şi prin virament bancar. Pentru

exemplificare se prezintă plata prin bancă, în data de 15.12.2008 a datoriei faţă de furnizorul S.C

„Ralu & Roxi” S.R.L, în sumă de 20.000,00 lei, conform ordinului de plată nr. 455 prezentat în

anexa 4b.

20.000,00 401 = 5121 20.000,00

Pe baza statului de salar se înregistrează operaţiile generate de relaţia întreprinderii cu

personalul şi cu organisemele publice. Centralizatorul statului de salarii pe luna decembrie 2008

este prezentat în anexa 5.

Înregistrările contabile aferente salariilor lunii decembrie sunt:

- înregistrarea fondului de salarii brut:

35

499.616,00 641 = 421 499.616,00

-înregistrare boală societate:

885,00 6458 = 423 885,00

- înregistrare CAS angajator:

90.111,00 6451 = 4311 90.111,00

-înregistrare CASS angajator:

26.026,00 6453 = 4313 26.026,00

- înregistrarea cheltuielilor pentru fondul de garantare:

1.114,00 64523 = 4373 1.114,00

-evidenţierea fond risc :

3.474,00 64511 = 4315 3.474,00

-evidenţierea fond sănătate :

4.254,00 64531 = 4316 4.254,00

-evidenţierea comision cărţi de muncă:

1.251,00 6351 = 4474 1.251,00

-înregistrare cheltuieli şomaj :

2.229,00 6452 = 4371 2.229,00

-înregistrare fond handicapați:

1.242,00 6352 = 4472 1.242,00

-înregistrare CAS angajat 9,5%:

47.545,00 421 = 4312 47.545,00

-evidenţiearea 5,5 % pentru sănătate:

36

27.475,00 421 = 4314 27.475,00

-evidenţierea impozitului pe salarii :

66.059,00 421 = 444 66.059,00

-evidenţierea avans salarii:

352.030,00 421 = 425 352.030,00

-evidenţiearea fond şomaj 0.5%:

2.231,00 421 = 4372 2.231,00

-evidențierea reținerilor din salar:

2.010,00 421 = 427 2.010,00

-înregistrare boală din fondul de sănătate:

2.607,00 4316 = 423 2.607,00

Din analiza înregistrărilor privind salariile se observă că pe lângă cheltuiala cu salariile

angajaţilor, înregistrată în debitul contului 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”, cheltuielile

cu personalul mai cuprind şi contribuţile suportate de către firmă şi înregistrate prin intermediul

conturilor sintetice de gradul II ale contului 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecţia

socială”.

Specific activităţii de construcţie este faptul că, în general, cheltuielile cu personalul sunt

destul de mari comparativ cu cheltuielile materiale. De asemenea trebuie remarcată contribuţia

mare la fondul de risc. Această contribuţie se calculează în funcţie de codul CAEN, fiind

determinată de gradul de risc de accidente. Evident pentru activitatea de construcţii riscul de

accidente este unul dintre cele mai mari.

Deoarece firma S.C „Tehnodomus” S.A. lucrează cu instituţii bancare, având conturi

deschise la mai multe unități bancare cum ar fi: „BRD Groupe Société” , „Banca Comercială

37

Română ” „RBS Bank(România)” întâlnim şi cheltuieli cu serviciile bancare înregistrate în

debitul contului 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” , pe baza informaţilor cuprinse

în extrasul de cont bancar . În anexa 6 se prezintă extrasul de cont de la „RBS Bank(România)”

nr. 69 din data de 22.12.2008. Conform acestui document se înregistrează cheltuieli cu serviciile

bancare în sumă de 7,6 lei:

7,60 627 = 5121 7,60

O altă categorie de cheltuieli o reprezintă cheltuielile cu amortizările. Firma analizată are

în patrimoniu, din categoria imobilizărilor corporale, clădiri, echipamente tehnologice şi alte

imobilizări corporale. La toate aceste imobilizări se utilizează metoda liniară de amortizare, lunar

operându-se înregistrările:

25.768,31 6811 = 2811 25.768,31

40.775,48 6811 = 2813 40.775,48

682,27 6811 = 2814 682,27

Veniturile realizate de firma analizată din activitatea de construcţii sunt înregistrate în

contul 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”.

Cu titlu de exemplificare înregistrăm factura 191 din data de 12.12.2008 (anexa 7) prin

care se facturează servicii de construcţii către firma S.C „Repcon” S.A în sumă de 255.000,00

lei , T.V.A.inclus.

255.000,00 411 = %

704 214.285,72

4427 40.714,28

CONCLUZII ŞI PROPUNERI

38

Contabilitatea contractelor de construţii în situaţiile financiare ale contractorilor face

obiectul normei contabile internţionale IAS 11,,Contractele de construcţii”. Obiectivul normei

IAS 11 este de a descrie tratamentul contabil pentru veniturile şi costurile aferente contractelor de

construcţii. De regulă, un contract de construţii se desfasoară pe mai multe exerciţii financiare.

Astfel, problema prioritară in contabilizarea unui contract de construţii constă în alocarea

veniturilor si cheltuielilor contractuale în acele perioade contabile în care activitatea a fost

derulată.

Costurile contractuale sunt definite în conformitate cu paragrafele 16-21 din norma IAS

11. Costurile contractuale vor trebui să cuprindă:

costurile directe aferente contractului ;

costurile legate de activitatea contractuală în general, şi care se pot aloca contractului

(de ex: costurile cu asigurările, costurile indirecte de construcţie).

costurile indirecte ce se vor aloca unor contracte specifice, utilizându-se metode

sistematice si raţionale.

Resurse consumate pentru executarea contractului în scopul obţinerii unui venit şi

care urmează a fi recuperate de beneficiar (I.A.S. 11, paragraful 5) poartă denumirea de

consumuri contractuale. În componenţa consumurilor contractuale se includ:

consumurile directe;

consumurile indirecte de producţie;

consumurile contractuale generale;

alte consumuri contractuale recuperate de beneficiar conform condiţiilor

contractului.

La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune consumurile contractuale generale efective

acumulate se repartizează în două etape:

la prima etapă consumurile contractuale generale efective se repartizează între

costul lucrărilor de antrepriză executate şi cheltuielile perioadei. În acest scop

mărimea totală a consumurilor contractuale generale efective se compară cu suma

care urmează a fi recuperată de beneficiari pe bază cumulativă (cu total cumulativ)

de la începutul perioadei de gestiune. Consumurile contractuale generale se includ

în costul contractelor în limita sumelor care urmează a fi recuperate de

39

beneficiari , iar sumele ce depăşesc această limită se trec la cheltuielile perioadei

(I.A.S. 11, paragraful 26 (a)).

în cea de-a doua etapă suma consumurilor contractuale generale care urmează a fi

inclusă în costul lucrărilor de antrepriză se repartizează între contracte separate. În

acest caz, dacă antreprenorul execută lucrări de construcţie numai în baza unui

singur contract, consumurile contractuale generale se includ în costul acestui

contract în suma totală, fără nici o repartizare. Dacă, însă, antreprenorul efectuează

construcţia simultan în baza câtorva contracte, consumurile contractuale generale se

repartizează pe contracte separate în limita sumelor care urmează a fi recuperate

de beneficiari (I.A.S. 11, paragraful 26 (b)).

Modul de repartizare a consumurilor contractuale generale trebuie reflectat în politica

de contabilitate a întreprinderii-antreprenor. Dacă antreprenorul nu execută în perioada de

gestiune lucrări de antrepriză, toate consumurile contractuale generale efective se trec la

cheltuielile perioadei. În acest caz trebuie să se ţină cont de principiul prudenţei, conform

căruia în condiţii de incertitudini este necesar să se respecte măsuri de precauţie, pentru ca

activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile - subevaluate.

Veniturile contractuale trebuie să cuprindă:

- valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract;

- modificările în lucrările contractuale, revendicările și plăţile de stimulare;

- în limita sumei probabil a fi obţinută ca venit;

- sunt capabile de a fi măsurate în mod credibil.

În venitul contractual nu se includ sumele încasate în numele terţilor, de exemplu,

taxa pe valoarea adăugată, accizele, încasărileobţinute de antreprenor la însărcinarea terţilor din

vînzarea mărfurilor (producţiei) acestora. Astfel de sume nu reprezintă un avantaj economic al

întreprinderii-antreprenor şi nu influenţează asupra capitalului propriu al acesteia (I.A.S. 11,

paragraful 15).

Măsurarea venitului contractual depinde de modul de efectuare a decontărilor între

beneficiar şi antreprenor.

În cazul efectuării decontărilor contra mijloace băneşti, venitul contractual se

măsoară cu suma mijloacelor băneşti primite sau care urmează a fi primite.

40

În cazul efectuării decontărilor prin acordarea altor active (servicii) (beneficiarul

poate să acorde antreprenorului în calitate de plată mijloace fixe, active nemateriale, valori

materiale şi mărfuri, hartii de valoare, alte active şi/sau servicii) venitul contractual se măsoară

în felul următor:

a) schimbul cu servicii identice, adică cu lucrări de construcţii cu aceeaşi valoare, nu se

consideră tranzacţie care generează venit;

b) schimbul cu mărfuri şi servicii neidentice se tratează ca tranzacţie care

generează venit.Valoarea venală a activelor primite în schimb poate să coincidă sau nu cu

valoarea contractului. Dacă valoarea venală a activelor primite în schimb coincide cu valoarea

contractului, un astfel de schimb se consideră schimb total.

Modul de determinare a rezultatului executării contractului de construcţie depinde de

tipul contractului. Astfel, rezultatul executării contractului cu preţ fix poate fi determinat cu


a) este posibilă determinarea cu certitudine a sumei totale a venitului contractual;

b) există o certitudine întemeiată că avantajele economice (profitul) aferente

contractului vor fi obţinute de antreprenor;

c) consumurile privind finalizarea lucrărilor contractuale şi procentul de executare

a contractului la data întocmirii rapoartelor financiare pot fi determinate cu certitudine;

d) consumurile contractuale suportate efectiv pot fi determinate exact, estimate cu

certitudine şi comparate cu normele de deviz (I.A.S. 11, paragraful 34).

Rezultatul execuţiei contractului în regie (cost plus) poate fi determinat cu


a) există o certitudine întemeiată că avantajele economice (profitul) aferente

contractului vor (va) fi obţinute (obţinut) de antreprenor;

b) este posibilă determinarea cu certitudine a veniturilor şi cheltuielilor

contractuale, indiferent de faptul dacă acesta se recuperează de beneficiar sau nu (I.A.S. 11,

paragraful 35).

Rezultatul executării contractului mixt poate fi determinat cu certitudine în cazul

respectării condiţiilor enumerate mai sus referitoare la contractele cu preţ fix şi în regie.

Venitul contractual pe etapele executării contractului se constată la sfîrşitul fiecărei perioade

de gestiune şi se determină prin una din următoarele metode (I.A.S. 11, paragraful 37):

41

- în baza raportului procentual dintre consumurile contractuale suportate efectiv la o

anumită dată raportată şi suma totală a consumurilor de deviz prevăzute de contract;

- în baza volumului lucrărilor executate efectiv care este confirmat de beneficiar;

- în baza gradului de finalizare a volumului fizic al lucrărilor prevăzute de contract

Problema care se pune în cazul unui contract pe termen lung constă în alegerea metodei de

contabilitate. Practica și normele internaționale pun în evidență doua metode de contabilizare a

contractelor pe termen lung;

-metoda procentului de definitivare;

-metoda contractului finalizat.

Metoda procentului de definitivare

Norma contabila internațională IAS 11 precizează la paragraful 22 că ,,atunci când

rezultatul unui contract de construcții poate fi estimat în mod credibil, consturile și veniturile

contractuale trebuie recunoscute ca venituri, respectiv cheltuieli în funcție de stadiul de execuție

al contractului la data bilanțului”. O pierdere preconizată va trebui imediat angajată. Aceasta

metoda este cunoscuta sub denumirea de metoda procentului de definitivare, fiind permisă de

IAS 11.

În cadrul acestei metode au loc estimări asupra veniturilor contractuale, cheltuielilor

contractuale totale, dar și asupra profitului preconizat la închiderea lucrărilor aferente

contractului de construcții. Se pornește de la premise ca în cadrul unui contract la un preț fix,

contractorul cu experiență în decursul unei perioade de timp poate să evalueze cu exactitate

veniturile contractuale, cheltuielile contractuale și stadiul de execuție al lucrărilor. Stadiul de

execuție al lucrărilor se determină de regulă, în funcție de raportul dintre costurile perioadei

suportate până la data examinată și costurile totale estimate.

Metoda procentului de definitivare evită distorsiuni prin stabilirea unei legături directe

între rezultatul unui exerciţiu şi lucrările executate în cursul perioadei . Comparaţiile în timp sunt

astfel uşurate , cu condiţia ca metoda să fie aplicată totuşi cu sinceritate . Dacă generalizarea

metodei poate să fie considerată un lucru bun , mai ales datorită modului în care răspunde la

nevoile de separare corectă a exerciţiilor , utilizatorul de conturi trebuie să fie totuşi conştient că

o astfel de metodă uşurează tendinţele întreprinderilor de a proceda la „netezirea ”rezultatelor .

Metoda contractului finalizat

42

Această metodă are la bază faptul că rezultatul se contabilizează integral doar la data

finalizării contractului, veniturile sau cheltuielile nefiind înregistrate până la această dată .

Situațiile financiare realizează o amânare a recunoașterii veniturilor și rezultatelor până în

momentul în care are loc definitivarea contractului. Metoda contractului finalizat răspunde

necorespunzător la acest obiectiv , deoarece prin aceasta rezultatul unui exerciţiu nu reflectă

ponderea lucrărilor efectiv realizate în cursul acestei perioade .

De asemenea , în caz de variaţii mari ale numărului de contracte terminate de la un an la

altul , rezultatul diverşilor ani pot cunoaşte evoluţii ce denotă fluctuaţii , fapt ce face dificilă

comparaţia în timp .

Un alt element specific contractelor de construcţii este constituirea garanțiilor de bună

execuție acordate clienţilor.

Garanțiile de bună execuție sunt evidențiate distinct în facturile fiscale, respectiv sunt

reținute din contravaloarea lucrărilor prestate conform prevederilor art.135 din Legea

nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Dacă garanția de bună execuție este constituită prin scrisoare de garanție bancară sau prin

alte modalități prin care sumele constituite drept garanție nu sunt evidențiate în facturile fiscale și

nu sunt reținute din contravaloarea lucrărilor prestate, nu sunt aplicabile prevederile art.135 din

Legea nr.571/2003.

În ceea ce privește firma analizată ea a luat fiinţă în anul 1994, prin aportul în numerar a

doi asociați . Capitalul social total subscris şi vărsat este de 92.000 RON divizat în 4.600 acțiuni a

câte 20 RON fiecare.

Forma de organizare juridică a societăţii este de societate comercială pe acțiuni, iar

denumirea ei este „Tehnodomus”.

Sediul societăţii este în localitatea Arad, jud. Arad, str. Petru Rareș, nr. 28.

Conform Actului constitutiv al societăţii, domeniul principal de activitate al firmei este

„construcţii” , cod CAEN 41, iar activitate principală este „lucrări de construcţii, clădiri

rezidențiale și nerezidențiale”, cod CAEN 4120.

S.C.Tehnodomus S.A. utilizează în contabilizarea contractelor de construcţii metoda

procentului de definitivare. Ca urmare repartizează rezultatul, respectiv cheltuielile şi veniturile,

pe perioade de derulare a contractului, pe luni, în funcţie de gradul de avansare a lucrărilor de

construcţie, iar contabilizarea lucrărilor de construcţie se realizează pe măsura evoluţiei acestora.

43

Alte aspecte legate de organizarea contabilităţii la S.C „Tehnodmus” S.A. sunt:

- firma utilizează în organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor metoda inventarului

permanent;

- organizarea contabilităţii analitice a stocurilor se face utilizând metoda cantitativ –

valorică (la locul de depozitare a stocurilor, pe fişele de magazie, se ţine evidenţa atât

cantitativ cât şi valoric);

- metoda utilizată la evaluarea la ieşire a stocurilor este metoda costului mediu ponderat;

- firma are cont bancar curent deschis în lei şi în valută la banca „Raiffeisen Bank” Arad.

Pentru exemplificarea modului de contabilizare a operaţiilor în contabilitatea curentă la

S.C „Tehnodmus” S.A., am luat ca lună de referinţă luna decembrie 2008.

Cheltuieli la S.C „Tehnodomus” S.A. cumulate pentru anul 2008 au fost de :

- cheltuieli privind materiile prime 26.452.948,94 lei;

- cheltuieli privind combustibilul 6.139.490,80 lei;

- cheltuieli privind piesele de schimb 1.182.986,32 lei;

- cheltuieli privind semințele și materialele de plantat 1.708,58 lei;

- cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 176.754,81 lei;

- cheltuieli privind materialele nestocate 313.185,25 lei;

- cheltuieli privind energia şi apa 254.182,38 lei;

- cheltuieli privind mărfurile 187.547,54 lei;

- cheltuieli cu întreținerea și reparaţiile 76.078,92 lei;

- cheltuieli cu chiriile 591.074,98 lei;

- cheltuieli cu chiriile de utilaje 5.944.980,33 lei;

- cheltuieli cu primele de asigurare 150.623,56 lei;

- cheltuieli cu studiile și cercetările 7.815,11 lei ;

- cheltuieli cu comisioanele și onorariile 131.424,31 lei;

- cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate 184.939,73 lei ;

- cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 1.181.082,92 lei;

- cheltuieli cu deplasări, detașări și transferări 1.045.710,80 lei;

- cheltuieli cu serviciile poştale şi taxele de telecomunicaţii 100.739,74 lei;

- cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate 361.408,60 lei;

- cheltuieli cu alte servicii prestate de terţi 34.096.948,22 lei;

44

- cheltuieli cu alte impozite şi taxe 265.369,94 lei;

- cheltuieli cu salariile personalului 4.430.935,00 lei;

- cheltuielile cu asigurările sociale 1.276.028,80 lei;

- alte cheltuieli din exploatare 1.612.983,84 lei;

- pierderi din creanțe legate de participații 1.997,67 lei;

- cheltuieli cu diferenţele de curs valutar 149.567,67 lei;

- cheltuieli privind dobânzile 1.218.796,72 lei;

- cheltuieli privind sconturile acordate 103,82 lei;

- cheltuieli de exploatare privind amortizările și provizioanele 717.590,60 lei;

- cheltuieli cu impozitul pe profit 1.933.638,00 lei.

Se observă că ponderea cea mai mare o au cheltuielile cu serviciile prestate de terţi,

datorită subcontractării unor lucrări către terţi, urmată de ce a cheltuielilor cu materiile prime

ceea ce este specific activităţii de construcţii, precum și cea cu cheltuielilor de personal (cu

salariile şi cu asigurările sociale).

Veniturile corespunzătoare aceleaşi perioade sunt:

- venituri din vânzarea de produse finite 589.980,26 lei;

- venituri din vânzarea produselor reziduale 62.899,50 lei ;

- venituri din lucrări executate şi servicii prestate 96.649.830,52 lei;

- venituri din redevențe, locații de gestiune și chirii 272.064,54 lei;

- venituri din vânzare de marfă 187.547,54 lei;

- venituri din producția stocată 5.725.283,72 lei;

- venituri din producția de imobilizări – 3.492.928,00 lei;

- venituri din subvenții de exploatare 1.950,79 lei;

- alte venituri din exploatare 275.464,59 lei;

- venituri din diferenţe de curs valutar 26.678,56 lei;

- venituri din dobânzi 10.325,73 lei;

- venituri din sconturi obținute 363.613,57 lei;

De remarcat că pentru anul 2008 veniturile din prestări de servicii au fost cele mai mari

precum și cele din vânzarea de produse finite (balast societatea având o balastieră în localitatea

Zăbrani).

45

Totalul veniturilor pentru anul 2008 este de 100.672.711,32 lei, iar totalul cheltuielilor

este de 90.190.724,36 lei ceea ce înseamnă un profit pentru anul 2008 de 10.481.986,96 lei.

Am ales această temă „ Contabilizarea operaţiilor în activitatea de construcţii ” deoarece

lucrez în acest domeniu şi după părerea mea , în activitatea de construcţii se întâlnesc aproape

toate activităţile contabile cunoscute . În lucrarea dată am încercat să scot în evidenţă importanţa

pe care o reprezintă construcţiile în activitatea economică .Din păcăte datorită crizei economice

se contractează foarte multe lucrări dar care nu au finanțare , constructorul ne putând în acest caz

să demareze începerea lucrărilor.

B IBLIOGRAFIE

46

1.Cernuşcă L. -Politici contabile în accepțiunea standardelor internaționale IAS –IFRS , Ed.Universității „Aurel Vlaicu” Arad, 2005

2.Duţescu A. - Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate , Ed. CECCAR Bucureşti 2002

3.Feleagă N. , Feleagă L.

4.Hennie vonGreuning

5.Nicolaescu C.,Gomoi B.

6.Nicolaescu C.,Iacob M.

7.Nicolaescu C.

8.**********

9.**********

10.*********

- Contabilitatea financiară – o abordare europeană și internațională , Ed.Infomega, București, 2005

-Standardele Internaționale de Raportare Financiară ,Ed.Irecson ,București ,2005 -Noțiuni fundamentale de contabilitate, Ed.Mirton, Timișoara, 2006

-Contabilitatea financiară aprofundată, Ed.Mirton, Timișoara , 2007

- Contabilitate financiară vol. I şi vol. II, Ed.Mirton,Timișoara , 2001

- Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed.Economică București 2002

- Ministerul Finanţelor Publice , Reglementări contabile pentru agenții economici, Ed.Economică București 2002-www.ccir.ro

47

http://www.ccir.ro/

Contabilitatea operațiunilor în activitatea de construcții

Documents

Transcript of Contabilitatea operațiunilor în activitatea de construcții