CUPRINS

Capitolul 1. Consideraţii de ordin teoretic şi normativ...........................................................................2

Capitolul 2. Pragul de semnificaţie şi riscul de audit..............................................................................3

Capitolul 3. Determinarea pragului de semnificaţie...............................................................................4

3.1. Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie.............................................................4

3.2. Determinarea erorii tolerabile......................................................................................................6

3.3. Estimarea erorilor probabile şi compararea lor cu valoarea preliminară a pragului de semnificaţie........................................................................................................................................6

Capitolul 4. Studiu de caz privind evaluarea denaturărilor identificate și efectul acestora asupra pragului de semnficație..........................................................................................................................7

4.1. Exemplu practic de determinare a pragului de semnificație.........................................................7

4.2. Exemplu practic privind documentarea secțiunii A9 „Sumarul Erorilor”..................................13

4.3. Exemplu practic de formulare a opiniei auditorului în circumstanțele date și documentarea secțiunii A14 – Raportul de Audit....................................................................................................14

Capitolul 5. Conluzii............................................................................................................................16

Bibliografie..........................................................................................................................................16

Capitolul 1. Consideraţii de ordin teoretic şi normativ

Potrivit Standardului de Audit 320 „obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat.”Pentru realizarea acestui obiectiv, auditorul planifică misiunea de audit financiar, obţine suficiente probe adecvate, care să susţină opinia sa şi să ateste că situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative şi întocmeşte un raport pe care îl prezintă persoanelor responsabile.Auditorul nu poate furniza utilizatorilor situaţiilor financiare o asigurare absolută asupra fidelităţii situaţiilor financiare, ceea ce ar însemna că s-a examinat fiecare tranzacţie din exerciţiul auditat şi s-a concluzionat că toate înregistrările contabile au fost corect efectuate, reflectate, clasificate şi cuprinse în situaţiile financiare.Ca urmare a limitărilor inerente ale auditului (ISA 210 „Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit”), având în vedere caracterul de test al probelor şi procedurilor de audit efectuate asupra tranzacţiilor entităţii, misiunea de audit oferă o asigurare rezonabilă din partea auditorului şi nu una absolută.Pentru fundamentarea acestei asigurări, auditorul utilizează conceptul pragului de semnificaţie.Pragul de semnificaţie (nivelul de materialitate) adoptat va constitui valoarea în raport cu care se determină dacă erorile, omisiunile sau greşelile identificate în conturi, considerate individual sau cumulat, indică dacă acele conturi oferă o imagine fidelă, completă şi exactă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii.În general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii. Altfel spus, pragul de semnificaţie reprezintă ceea ce în contabilitatea anglo-saxonă poartă denumirea de materialitate, adică nivelul de eroare sub care înţelegerea şi interpretarea situaţiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ.Altfel spus, pragul de semnificaţie exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dacă conturile sunt corecte sau nu.Există o corelaţie strânsă între pragul de semnificaţie şi riscul de audit. În „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare” al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, pragul de semnificaţie a fost definit astfel: „informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decât o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”Atunci când efectuează un audit, auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi legătura acestuia cu riscul de audit.Aşa cum se precizează în Standardul de Audit 320, „pragul de semnificaţie, relaţia în acesta şi riscul de audit este invers proporţională. Cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Auditorul consideră relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, riscul de

audit este crescut. Auditorul va compensa aceasta, fie prin reducerea nivelului evaluat al riscului de control, unde reducerea este posibilă sau prin susţinerea nivelului redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare de control, fie prin reducerea riscului de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de fond planificate.Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de auditor în:

planificarea şi efectuarea auditului; evaluarea efectului denaturărilor identificate; evaluarea efectului denaturărilor necorectate asupra situaţiilor financiare şi în

formarea opiniei auditorului.

Capitolul 2. Pragul de semnificaţie şi riscul de audit

Având în vedere natura procesului de audit, fiecare misiune este receptată ca o provocare diferită pentru o firmă de audit întrucât nu există două misiuni de audit identice. Orice misiune de audit implică riscuri, iar identificarea lor, încă din etapa de planificare a lucrărilor, este unul din obiectivele principale ale auditorului. Trebuie precizat că este o activitate dificilă şi nu oferă siguranţă deplină. Auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemelor de contabilitate şi de control intern al clientului pentru a planifica auditul şi a dezvolta o abordare eficientă a acestuia. Pentru dezvoltarea planului general de audit, auditorul trebuie să evalueze riscurile asociate misiunii de audit la nivelul situaţiilor financiare. Pentru aplicarea programului de audit, auditorul trebuie să facă legătura între o astfel de evaluare şi soldurile conturilor şi categoriile semnificative de tranzacţii la nivelul aserţiunii sau să presupună că riscul inerent este ridicat pentru respectiva aserţiune. Pentru a furniza un rezultat privind nivelul riscurilor este necesară, mai întâi, identificarea lor. Standardele Internaţionale de Audit au în vedere trei categorii principale de riscuri: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. Produsul acestora reprezintă riscul de audit.Riscul de audit (RA) reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit neadecvată, atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Riscul de audit are trei componente: riscul inerent, riscul de control şi riscul de nedetectare. Riscul inerent (RI) reprezintă susceptibilitatea ca un sold al unui cont sau o categorie de tranzacţii să conţină o denaturare care ar putea fi semnificativă, individual sau cumulată cu denaturările existente în alte solduri sau categorii de tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente. Riscul de control (RC) reprezintă riscul ca o denaturare, care ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte denaturări din alte solduri sau categorii, să nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată la momentul oportun de sistemele de contabilitate şi de control intern. Riscul de nedetectare (RNN) reprezintă riscul ca procedurile de fond ale unui auditor să nu detecteze o denaturare ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu denaturări din alte solduri sau categorii de tranzacţii. Auditorul trebuie să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit şi la stabilirea procedurilor de audit, pentru a se asigura că riscul este redus până la un nivel acceptabil de redus. Riscul de audit este de maxim 10%.

RISC AUDIT = RISC INERENT x RISC CONTROL x RISC NEDETECTARE

Riscul de audit trebuie să fie întotdeauna mai mic de 5%.

Capitolul 3. Determinarea pragului de semnificaţie

Potrivit Standardului de Audit 320 „Evaluarea de către auditor al pragului de semnificaţie şi ariscului de audit la momentul iniţial al planificării angajamentului poate diferi de cea din momentulevaluării rezultatelor procedurilor de audit”. Aceste schimbări sunt determinate în primul rând deapariţia unor circumstanţe noi sau din cauza unor schimbări în cunoştinţele acumulate de auditor întimpul auditului. De exemplu, dacă auditul este planificat înaintea închiderii exerciţiului financiar,auditorul va anticipa rezultatele operaţiilor şi poziţia financiară. Dacă rezultatele curente ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă semnificativ, evaluarea pragului de semnificaţie şi ariscului de audit se poate schimba. De aceea auditorul când planifică auditul poate să stabilească unnivel mai scăzut al pragului de semnificaţie decât cel pe care intenţionează să-l utilizeze laevaluarea rezultatelor auditului. Scopul acestei planificări este de a reduce probabilitateanedescoperirii informaţiilor eronate şi de a oferi auditorului o marjă de siguranţă atunci când seevaluează efectul informaţiilor eronate descoperite în timpul auditului.La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.Aprecierea gradului de semnificaţie prezintă importanţă, deoarece prin intermediul acestuifactor se estimează nivelul global al erorii sau inexactităţilor cuprinse în situaţiile financiare.Acest aspect trebuie avut în vedere încă din etapa de planificare a misiunii de audit, princare auditorul, după cunoaşterea generală a întreprinderii şi activităţilor sale, fixează un anumitprag care constituie o graniţă, şi anume:- în segmentul dinaintea acestui prag, informaţiile nu sunt semnificative în influenţareadeciziilor utilizatorilor de informaţii financiare;- în segmentul după acest prag, informaţiile sunt semnificative în influenţarea deciziilorutilizatorilor de informaţii.În cursul misiunii de audit, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul fiecăreisecţiuni din situaţiile financiare permite orientarea programelor de muncă spre riscurile existente,prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită angajarea în lucrări care nu vorservi la fundamentarea opiniei asupra situaţiilor financiare. Aceste praguri sunt, în general,inferioare pragului global pentru a ţine cont de cumulul posibil al erorilor constatate.La sfârşitul misiunii de audit, pragul global permite auditorului sa aprecieze dacă erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport, dacă întreprinderea refuză să le corijeze.

3.1. Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

Auditorul stabileşte un prag de semnificaţie pentru întreaga misiune în etapa de planificare, cu scopul de a determina întinderea şi natura procedurilor de evaluare a riscului, pentru a identifica şi evalua riscurile denaturărilor semnificative şi pentru a determina natura, planificarea şi extinderea procedurilor de audit suplimentare.Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie este suma maximă, în opinia auditorului, a

prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile financiare, fără a afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili.Pragul de semnificaţie reprezintă mai degrabă un concept relativ decât unul absolut. De exemplu, suma de 5.000 Eur poate fi considerată un prag de semnificaţie ridicat pentru o societate mică cu asociat unic, dar în mod clar, aceasta valoare este nesemnificativă pentru o companie multinaţionala mare. De aceea, dimensiunea unei companii supusă auditării influenţează raţionamentul în stabilirea pragului de semnificaţie.Pentru a evalua semnificaţia este nevoie de o bază de comparaţie. Întrucât pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor termeni de comparaţie pentru a se putea stabili dacă prezentarile eronate sunt semnificative.Pentru determinarea pragului de semnificaţie sunt ultilizate următoarele baze de comparaţie cantitative:- Total activ- Total venituri- Profitul net înainte de impozitare- Profitul net din operaţiuni în curs- Profitul brut- Media profitului net înainte de impozitare pe ultimii trei aniValoarea pragului de semnificaţie rezultată poate fi ajustată ţinând seama de orice factor calitativ care ar putea fi relevant pentru misiunea de audit.Exemple de factori calitativi care pot afecta stabilirea pragului de semnificaţie:1. În etapa de stabilire a valorii preliminare a pragului de semnificaţie:- erorile semnificative din anii precedenţi- posibile fraude - erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaţii contractuale- erori de prezentare minore care pot afecta tendinţa de evoluţie a profiturilor.2. În etapa de estimare a denaturărilor şi de comparare cu valoarea preliminară a pragului de semnificaţie:- erori care ascund o modificare în evoluţia profiturilor- erori care determină schimbarea pierderii în profit şi invers- erori care pot determina o reacţie majoră pozitivă sau negativă a pieţei.Cele mai utilizate baze de comparaţie în stabilirea pragului de semnificaţie sunt: total activ, total venituri sau anumite forme ale profitului net. Atunci când profitul net înainte de impozitare este relativ stabil, previzibil şi reprezentativ pentru mărimea entităţii auditate, regula de bază pentru determinarea pragului de semnificaţie cel mai des utilizată în practică este: 3-5% din valoarea profitului net înainte de impozitare.Pragul de semnificaţie va fi cea mai mică valoare a intervalului în următoarele situaţii:- societatea este în primul an de auditare- există indicii privind lipsuri semnificative în controlul intern- cifra de afaceri semnificativă la nivelul conducerii- presiuni ridicate neobişnuite din partea pieţei- risc de fraudă mai ridicat decât cel normal.De asemenea, decizia auditorului de a stabili un nivel cât mai scăzut al pragului de semnificaţie este influenţată de factorii calitativi enumeraţi anterior.În situaţia în care profitul net înainte de impozitare al exerciţiului curent nu este semnificativ pentru mărimea societăţii auditate, auditorii pot utiliza în determinarea pragului de semnificaţie fie o medie a profitului net înainte de impozitare din anii precedenţi, fie o altă bază de comparaţie.Avantajul utilizării altor baze de comparaţie, cum ar fi: total activ sau total venituri este acela că pentru multe companii aceşti factori sunt mult mai stabili de la un an la altul decât profitul

net înainte de impozitare. În cazul în care societatea auditată înregistrează pierderi este dificilă utilizarea că baza de comparaţie a factorului total venituri.

3.2. Determinarea erorii tolerabile

Eroarea tolerabilă reprezintă valoarea preliminară a pragului de semnificaţie repartizată pe segmente. Această repartizare este necesară deoarece probele sunt acumulate mai curând pe segmente decât pentru situaţiile financiare ca ansamblu.Un cont bilanţier reprezintă o poziţie sau o linie din situaţiile financiare cum ar fi: clienţi sau stocuri. O clasă de tranzacţii se referă la un anumit tip de tranzacţii prelucraăa de sistemul contabil al clientului, cum ar fi tranzacţiile legate de vânzări sau achiziţii.Dacă auditorii dispun de o valoare preliminară a pragului de semnificaţie pentru fiecare segment, acest lucru îi va ajuta să determine probele adecvate ce urmează a fi colectate.Datorită numărului mare de factori implicaţi, nu există o metodă optimă sau solicitată de repartizare a valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe fiecare segment. Acest proces se poate realiza prin utilizarea raţionamentului profesional sau al unei abordări cantitative.Exemple de factori calitativi care influenţează repartizarea pe segmente a valorii preliminare a pragului de semnificaţie:- mărimea şi complexitatea unui cont- influenţa modificărilor unui cont pentru indicatorii cheie ai performanţei.În repartizarea semnificaţiei asupra conturilor bilanţiere (segmentelor) apar trei dificultăţi:- auditorii aşteaptă ca anumite conturi să conţină mai multe abateri decât altele- trebuie să se ţină cont deopotrivă de supraevaluare şi de subevaluare- costurile relative ale auditului afectează acest proces de repartizare.În practică, este deseori greu de anticipat care dintre conturi prezintă o probabilitate mai mare de eroare şi dacă aceste abateri vor fi mai curând supraevaluari sau subevaluari. De asemenea, de cele mai multe ori, costurile relative ale auditării diverselor solduri de conturi nu pot fi determinate. Prin urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe conturi se dovedeşte a fi un raţionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv, numeroase firme de audit au definit pentru efectuarea acestei operaţiuni instrucţiuni riguroase şi metode statistice sofisticate.Unul din obiectivele repartizării valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente ar trebui să fie minimizarea costurilor auditului. Indiferent de modul în care se face această repartizare, la finele auditului, auditorul trebuie să fie sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor eronate din toate conturile este mai mică sau egală cu valoarea preliminară a pragului de semnificaţie.

3.3. Estimarea erorilor probabile şi compararea lor cu valoarea preliminară a pragului de semnificaţie

Această etapă se efectuează la finele misiunii de audit, când auditorul evaluează toate testele de audit şi procedează la cumularea tuturor erorilor din foile de lucru legate de conturile bilanţiere sau clasele de tranzacţii. Totalul erorilor include erorile identificate dar şi cele probabile. Erorile probabile reprezintă estimări bazate pe eşantioanele de date colectate în timpul procesului de audit. Suma cumulată a erorilor, trebuie să includă luarea în considerare a efectelor erorilor care nu au fost ajustate în perioadele anterioare, deoarece au fost considerate nesemnificative.

Auditorul trebuie să compare valoarea cumulată a erorilor cu valoarea preliminară a pragului de semnificaţie.În efectuarea comparaţiei, standardele internaţionale stipulează faptul că auditorul trebuie să ţină seama şi de aspectele calitative ale politicilor contabile ale entităţii. Aceasta înseamnă că auditorul va trebui să fie atent la influenţa lipsei de neutralitate a raţionamentului managementului, de exemplu la tendinţa managementului de a face estimări contabile.Dacă raţionamentul profesional al auditorului în stabilirea pragului de semnificaţie în etapa planificării se bazează pe aceleaşi informaţii şi în etapa the evaluare, pragul de semnificaţie va rămâne neschimbat. Totuşi, auditorul poate identifica factori sau puncte în timpul desfăşurării auditului care pot determina rebizuirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie.De aceea, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie poate fi diferită de valoarea pragului de semnificaţie utilizat în evaluarea constatărilor. În aceste situaţii, auditorul trebuie să documenteze cu atenţie motivele revizuirii valorii preliminare a pragului de semnificaţie.Atunci când valoarea cumulată a erorilor necorectate este mai mică decât valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, auditorul poate concluziona că situaţiile financiare anuale prezintă o imagine fidelă. Dacă valoarea cumulată a erorilor necorectate este mai mare decât valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, auditorul trebuie să solicite clientului său ajustarea situaţiilor financiare anuale supuse auditării. În situaţia în care clientul refuză efectuarea ajustărilor propuse de către auditor, auditorul va trebui să formuleze o opinie calificată sau o opinie contrară deoarece situaţiile financiare anuale nu reflectă o imagine fidelă în concordanţă cu standardele de raportare financiară aplicabile.

Capitolul 4. Studiu de caz privind evaluarea denaturărilor identificate și efectul acestora asupra pragului de semnficație

4.1. Exemplu practic de determinare a pragului de semnificație

Determinarea pragului de semnificație se face prin intermediul a trei etape: Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificație; Determinarea erorii tolerabile; Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului și compararea lor cu

valoarea preliminară a pragului de semnificație.

1. Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificațieAuditorul stabilește un prag de semnificație pentru întreaga misiune în etapa de planificare:

Cu scopul de a determina întinderea și natura procedurilor de evaluare a riscului; Pentru a identifica și evalua riscurile denaturărilor semnificative; Pentru determinarea naturii, planificării și extinderii procedurilor de audit

suplimentare.

Valoarea preliminară a pragului de semnficiație reprezintă suma maximă, în opinia auditorului, a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conține situațiile financiare, fără a afecta totuși deciziile utilizatorilor rezonabili.Întrucât pragul de semnificație este relativ, se impune găsirea unor termeni de comparație pentru a se putea stabili dacă prezentările eronate sunt semnificative (informații financiare privind perioadele precedente, bugete sau previziuni pentru perioada curentă, ajustate pentru

schimbări semnificative în circumstanțele entității). Prin urmare, pentru evaluarea semnificației este necesară o bază de comparație.Atât standardele de audit cât și cele de contabilitate nu definesc niveluri orientative, exprimate în unități monetare, pentru valoarea pragului de semnificație. Se consideră că determinarea sa reprezintă o problemă de raționament profesional al auditorului.

Situațiile financiare ale SC BETA SA, societate de exploatare forestieră, întocmite pentru exercițiul încheiat la 31 decembrie 2010, conform OMFP 3055/2009 prezintă următoarele date:

Cifră de afaceri 18.700.000 lei; Total active 15.000.000 lei; Profit înaintea impozitării 2.000.000 lei.

Societatea deține în patrimoniu un utilaj comandat special, care are performanțe mult mai mari decât alte utilaje similare produse în serie, ceea ce îi aduce societății un avantaj competitiv foarte mare în această industrie.Potrivit datelor contabile la 31.12.2010, față de valoarea de înregistrare de 20.000.000 lei, amortizarea inclusă în costuri este de 18.000.000 lei, rezultând o valoare contabilă de 2.000.000 lei.Având în vedere costurile aferente rambursării unui credit bancar pe termen lung, performanța societății față de anul precedent este mai scăzută.

2. Determinarea erorii tolerabileEroarea tolerabilă este considerată a fi valoarea preliminară a pragului de semnificație repartizată pe segmente, reprezentând clase de tranzacții specifice, solduri de conturi, prezentări, în circumstanțele date.Repartizarea este necasară întrucât probele sunt acumulate mai degraba pe segmente decât pentru situațiile financiare ca ansamblu.O poziție bilanțieră sau o linie din situațiile financiare, cum ar fi clienți sau stocuri, grupează mai multe conturi bilanțiere care prezintă funcțiuni asemănătoare. O clasă de tranzacții se referă la un anumit tip de tranzacții prelucrată de sistemul contabil al clientului, cum ar fi tranzacțiile legate de vânzări sau achiziții.În cazul în care auditorii dispun de o valoare preliminară a pragului de semnificație pentru fiecare segment, acest lucru îi va ajuta în determinarea probelor adecvate ce urmează a fi colectate.

Datorită numărului ridicat de factori implicați, nu există o metodă optimă de repartizare a valorii preliminare a pragului de semnificație pe fiecare segment. În realizarea acestui proces intervine din nou fie raționamentul profesional, fie o abordare cantiativă.Unii din factorii calitativi ce influențează repartizarea pe segmente a valorii preliminare a pragului de semnificație sunt: mărimea și complexitatea unui cont, influența modificărilor unui cont pentru indicatorii cheie ai performanței și posibilitatea ca unele conturi sa conțină mai multe abateri decât altele. Auditorii trebuie să țină cont atât de supraevaluare cât și de subevaluare. Deasemenea, procesul de repartizare este afectat și de costurile relative ale auditului.În practică, de cele mai multe ori, costurile relative ale auditării nu pot fi determinate. Același lucru se întamplă și în cazul anticipării conturilor ce prezintă o probabilitate mai mare de eroare, daca abaterile respective vor fi supraevaluări sau subevaluări.Prin urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație pe conturi se dovedește a fi un raționament profesional dificil. Din această cauză, majoritatea societăților de audit au definit instrucțiuni riguroase și metode statistice sofisticate pentru efectuarea acestei operațiuni. Minimizarea costurilor auditului reprezintă unul din obiectivele repartizării valorii preliminare a pragului de semnificație pe segmente.Indiferent de modul în care se face această repartizare, la finele auditului auditorul trebuie să fie sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor eronate din toate conturile este mai mică sau egală cu valoarea preliminară a pragului de semnificație.Din acest motiv se calculează pragul de semnificație funcțional, pentru a reduce la un nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca totalitatea denaturărilor necorectate sau nedetectate să

depășească pragul de semnificație stabilit la nivelul situațiilor financiare ca întreg (conform ISA 320).

3. Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului și compararea lor cu valoarea preliminară a pragului de semnificație

Această etapă se efectuează la finele misiunii de audit, când auditorul va evalua toate testele de audit și va proceda la cumularea tuturor denaturărilor legate de conturile bilanțiere sau clasele de tranzacții.Potrivit ISA 450, denaturarea este definită ca o diferență între suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvăluirea unui element raportat în situațiile financiare și suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvăluirea care este cerută pentru ca elementul să fie în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.Printre factorii generatori ai denaturărilor întâlnim: lipsa acurateței în strângerea sau procesarea informațiilor cu care sunt pregătite situațiile financiare, omisiunea unei sume sau a unei prezentări, judecăți ale conducerii cu privire la estimările contabile pe care auditorul nu le consideră rezonabile, selectarea și aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le consideră inadecvate.Conform ISA 450, denaturările proiectate sunt cea mai bună estimare a auditorului bazată pe eșantioanele de date colectate în timpul procesului de audit. Suma cumulată a erorilor trebuie să includă luarea în considerare a efectelor erorilor care nu au fost ajustate în perioadele anterioare, deoarece au fost considerate nesemnificative.Denaturările necorectate sunt denaturările pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul auditului, denaturări ce nu au fost corectate.Erorile necorectate cuprind:

denaturări specifice identificate de către auditor, inclusiv efectul net al denaturărilor necorectate identificate în timpul auditului perioadelor precedente și

cea mai bună estimare a auditorului cu privire la alte denaturări ce nu pot fi identificate în mod special (erori prognozate sau probabile).

Pentru a evalua dacă situațiile financiare au fost întocmite, în toate aspectele semnificative, conform unui cadru de raportare financiară aplicabil, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul denaturărilor necorectate ce au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ. În clipa în care auditorul își exprimă opinia cu privire la faptul dacă situațiile financiare oferă o imagine corectă și fidelă, denaturările includ și acele ajustări ale sumelor clasificărilor, prezentărilor sau dezvăluirilor care, în opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situațiile financiare să ofere o imagine corectă și fidelă, sau să fie prezentate fidel sub toate aspectele semnificative.Standardele internaționale de audit stipulează faptul că auditorul trebuie să țină cont și de aspectele calitative ale politicilor contabile ale entității.Astfel, auditorul trebuie să fie atent și la lipsa de neutralitate a raționamentului managementului. Un bun exemplu în acest caz poate fi tendința acestuia de a face estimări contabile.

Revizuirea pragului de semnificație după încheierea auditului

La data de 25 februarie 2011 utilajul special este avariat în mod ireversibil în urma unui eveniment important. Cifra de afaceri scade cu 80% față de aceeași perioadă a anului anterior. Până la încheierea exercițiului auditat, defecțiunile frecvente ale utilajului anunțau acest eveniment.În conformitate cu ISA 560 „Evenimente ulterioare” auditorul a interogat persoanele responsabile, a verificat duratele întâlnirilor comitetului director, constatând că, până la încheierea exercițiului auditat, au existat semnale referitoare la defecțiunile frecvente ale utilajului special.Auditorul propune modificarea situațiilor financiare, prin recunoașterea deprecierii la nivelul valorii neamortizate a utilajului, în sumă de 2.000.000 lei, constituind o denaturare semnificativă a situațiilor financiare.Impactul este unul semnificativ asupra situațiilor financiare:

- diminuarea activelor contabile totale cu 2.000.000 lei;- majorarea costului vânzărilor cu aceeași sumă;- anihilarea întregului profit declarat;- punerea în discuție a aplicării principiului continuității activității.

Conducerea societății nu agreează ajustările contabile propuse de auditor întrucât acestea afectează nivelul dividendului anunțat acționarului principal, SC OMEGA Brăila, care deține 97% din capitalul social.

4.2. Exemplu practic privind documentarea secțiunii A9 „Sumarul Erorilor”

4.3. Exemplu practic de formulare a opiniei auditorului în circumstanțele date și documentarea secțiunii A14 – Raportul de Audit

Raportul auditorului independent:

Către:- Adunarea generală a acționarilor societății comerciale BETA SA- Consiliul de administrație al societății comerciale BETA SA

Raport privind situațiile financiare

Am audiat situațiile financiare anexate ale SC BETA SA, situații care cuprind bilanțul la data de 31 decembrie 2010, contul de profit și pierdere, situația modificărilor capitalului propriu și situația fluxurilor de numerar pentru anul încheiat precum și o sinteză a politicilor contabile semnificative și alte note explicative. Situațiile financiare se referă la:

- Total capitaluri proprii x x lei- Profitul net al exercițiului financiar 2.000.000 lei

Responsabilitatea conducerii pentru situațiile financiare

Conducerea este responsabilă în ceea ce privește întocmirea și prezentarea fidelă a acestor situații financiare în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu directivele

europene aprobate prin OMFP nr. 3055/2009, cu modificările ulterioare, precum și pentru sistemul de control intern relevant pentru întocmirea situațiilor financiare ce nu conțin denaturări semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii.

Responsabilitatea auditorului

Responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie cu privire la aceste situații financiare pe baza auditului efectuat. Studiul a fost realizat în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit. Aceste standarde prevăd conformarea auditorului cu cerințele de etică și planificarea și realizarea auditului în scopul obținerii unei asigurari rezonabile cu privire la faptul că situațiile financiare nu conțin denaturări semnificative.Auditul implică realizarea procedurilor necesare pentru obținerea probelor de audit referitoare la sume și alte informații publicate în situațiile financiare. Procedurile vor fi selectate în funcție de raționamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situațiile financiare să prezinte denaturări semnificative ca urmare fie a fraudei, fie a erorii. În ce privește evaluarea riscurilor, auditorul va lua în considerare controlul intern relevant pentru întocmirea de către entitate și prezentarea fidelă a situațiilor financiare, în scopul planificării procedurilor de audit potrivite în circumstanțele date, dar nu în scopul exprimării opiniei cu privire la eficiența sistemului de control intern al entității.În cadrul unui audit se evaluează, deasemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite și măsura în care estimările contabile elaborate de conducere sunt rezonabile, precum si evaluarea prezentării generale a situațiilor financiare. În final, se consideră că probele de audit obținute sunt suficiente și adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.

Baza pentru opinia cu rezerve

Conducerea entității nu e de acord cu modificarea situațiilor financiare la 31.12.2010, prin recunoașterea valorii neamortizate a utilajului special, scos din funcțiune la 25.02.2011, ca urmare a unei avarii definitive. Astfel, profitul societății este denaturat semnficativ.

Opinia cu rezerve

Potrivit auditorului, exceptând efectele aspectelor descrise în paragraful de mai sus, situațiile financiare anuale anexate oferă o imagine corectă și fidelă cu privire la poziția financiară a Societății la 31.12.2010 și a performanței financiare și a fluxurilor de trezorerie ale acesteia pentru exercițiul încheiat la această dată, în conformitate cu Ordinul ministrului finanțelor publice al României nr. 3055/ 2009 și cu politicile contabile prezentate în Nota 6 a acestor situații financiare.

Paragraful de observații

Se atrage atenția asupra faptului că societatea a suferit o pierdere importantă, atât financiară, dar și strategică, prin avarierea activului societății în cursul exercițiului 2011. Aceste condiții indică existența unei incertitudini semnificative, posibilă generatoare de o îndoială semnficativă în ceea ce privește capacitatea societății de a-și continua activitatea. Continuitatea acesteia depinde de aplicarea măsurilor adecvate, acestea conducând la îmbunătățirea performanței operaționale.

Raport cu privire la alte dispoziții legale și de reglementare

În concordanțã cu Ordinul nr. 3055/2009 al ministrului finanțelor publice al României, articolul 320(1), litera (e), auditorul a citit raportul administratorilor atașat situațiilor financiare anuale pentru exercițiul încheiat la 31 decembrie 2010. Raportul administratorilor nu face parte din situațiile financiare. În raportul administratorilor, auditorul nu a identificat informații financiare care să fie în mod semnificativ neconcordante cu informațiile prezentate în situațiile financiare alăturate.

[Numele și adresa auditorului] [Semnătura auditorului] [Data raportului auditorului] [Număr de înregistrare în Registrul Camerei Auditorilor Financiari din România]

Capitolul 5. Conluzii

Definirea pragului de semnificație deține un rol deosebit în planificarea unei misiuni de audit financiar de calitate. Pe langa respectarea regulilor impuse de Standardele Internaționale de Audit, un rol extrem de important în determinarea acestui indicator îl reprezintă experiența și profesionalismul celor ce pregătesc și execută o misiune de audit financiar. O atitudine corectă și respectarea regulilor etice ale profesiei sunt obligatorii în ceea ce privește punerea în evidență a riscurilor de audit.Studiul de caz propus poate furniza idei utile de ordin practic, însă fiecare misiune de audit are specificul ei și propriile soluții concrete.

Bibliografie

Internet:

http://www.cndi.ro/wp-content/uploads/2012/03/Unitatea_de_invatare_3.pdfhttp://www.rasfoiesc.com/business/economie/ISA-Pragul-de-semnificatie-in-47.php