PROF.UNIV.DR. RAMONA NEAG

CONTABILITATEA GRUPURILOR

MULTINATIONALE

NOTE DE CURS

Tg Mures

2008 - 2009

1

Capitolul 1

Aspecte privind grupurile de societati

1.1. Grupurile de societati: definiție și tipologie

Societăţile contemporane evoluează într-un mediu economic dinamic impus de accentuarea

competitivităţii economice, tehnico-ştiinţifice şi educaţionale. Pentru a face faţă unui asemenea

mediu a apărut, ca o realitate a zilelor noastre, grupul de societăţi.

Apariţia grupurilor de societăţi a fost generată, în principal, de

următoarele cauze:

Concentrarea economică;

Dezvoltarea economică în ţările industrializate;

Existenţa şi dezvoltarea pieţelor financiare;

Condiţii de acces la piaţa internaţională.

Concentrarea economică este procesul de întărire a controlului, a

informării, a puterii, precum şi de comasare a patrimoniului în mâinele

unor persoane juridice.

Concentrarea economică se poate realiza:

Pe verticală – prin gruparea societăţilor cu produse

complementare sau a societăţilor cliente unele faţă de altele, pentru a

avea un control total al ciclului de producţie şi de distribuţie, referitoare

la o categorie de produse;

Pe orizontală – prin gruparea societăţilor care realizează aceleaşi

produse sau se află în acelaşi sector de activitate, fiind concurente. Prin

acest tip de concentrare se reuşeşte consolidarea poziţiei pe piaţă, unirea

reţelelor de distribuţie şi posibilitatea de a impune preţurile.

2

Când mai multe societăţi au între ele legături destul de strânse pentru a forma un grup şi a

constitui o entitate economică, este util a dispune de o informare asupra grupului, în ansamblul

său, şi pentru aceasta, de a întocmi, prezenta şi publica conturi consolidate.

Obiectivul consolidării este de a prezenta poziţia financiară,

performanţele şi evoluţia poziţiei financiare, referitoare la entităţile

cuprinse în grup ca şi cum ar fi vorba despre o singură

întreprindere.

Informaţiile financiare şi contabile consolidate sunt complementare conturilor

individuale. Ansamblul acestei informări permite să se analizeze structura financiară şi

rentabilitatea grupului.

În ţara noastră, normele privind consolidarea conturilor au fost publicate în anul 2000, cu

aplicabilitate începând cu exerciţiul financiar 20001. Normele generale referitoare la consolidare

au devenit operaţionale sub influenţa reglementărilor propuse prin OMFP 1752/2005 modificate

prin OMFP 2374/2007.

O societate-mamă întocmeşte situaţii financiare anuale consolidate dacă, la data bilanţului

consolidat, societăţile comerciale care urmează să fie consolidate depăşesc împreună, pe baza

celor mai recente situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a cel puţin două dintre

următoarele criterii (prevăzute la Art. 8 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005):

Total active: 17.520.000 euro;

Cifra de afaceri netă: 35.040.000 euro;

Număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.

Reglementările contabile privind consolidarea elaborate în România se aplică grupurilor a

căror societate consolidantă este persoană juridică română.

1 Ne referim aici la Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 772 din 2 iulie 2000 de aprobare a normelor privind consolidarea conturilor, publicat în Monitorul Oficial nr. 374 din 11 august 2000; acest Ordin a fost abrogat la momentul apariţiei Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 1080 din 30 noiembrie 2005.

3

Grupul reprezintă ansamblul de societăţi format din societatea

care consolidează (numită şi societate consolidantă sau societate-

mamă) – persoană juridică română – şi filialele acesteia – societăţi

române şi străine.

În literatura de specialitate, grupul este prezentat ca fiind un

ansamblu de societăţi juridic independente, dar legate între ele

prin legături de natură financiară şi aflate sub conducerea uneia

dintre ele.

Deci grupul formează o entitate economică. El nu are

personalitate juridică.

Istoric vorbind, obligaţia directă privind întocmirea şi publicarea

conturilor consolidate este stipulată în SUA prin legea „Security Act” din anul

1933. Printre cauzele apariţiei necesităţii consolidării conturilor, mai întâi în

SUA, amintim:

- dezvoltarea puternică a societăţilor americane şi expansiunea

puternică a acestora;

- concentrarea economică şi tendinţele de regrupare a

întreprinderilor;

- existenţa şi dezvoltarea pieţei financiare şi finanţarea dominantă a

societăţilor prin intermediul instituţiilor financiare;

- creşterea cerinţelor utilizatorilor şi presiunea acestora pentru

informaţii suplimentare pe care situaţiile financiare obţinute pe baza

contabilităţii financiare nu le puteau oferi.

4

Exemplul SUA a fost urmat de Regatul Unit, în anul 1948, şi mult mai târziu de Franţa (la

începutul anilor ’70).

La nivel european, prima propunere de directivă europeană, care viza conturile grupurilor

de societăţi a fost publicată în anul 1976. Ea se află la originea Directivei a VII-a privind

conturile consolidate. Datorită divergenţelor în abordarea conceptului de grup de societăţi,

această directivă a fost aprobată abia în anul 1983, iar dispoziţiile ei au fost integrate în legislaţia

statelor membre abia în a doua parte a anilor ’80 şi începutul anilor ’90.

1.1. Grupurile multinationale si importanta lor economica

1.1.1. Ce este un grup multinational?

Un grup multinational este un ansamblu de societati cu

nationalități diferite, autonome din punct de vedere juridic, dar care

sunt controlate de o societate mama.

- Nu exista unanimitate privind definirea lor

Unii autori considera multinational acel grup care utilizeaza o

parte importanta din propriile resurse pentru operațiuni efectuate

în străinătate și ale cărui rezultate și creștere sunt, în consecință,

dependente de activitățile desfășurate în alte țări.

Alții consideră multinațional un grup dacă acesta realizează cel

puțin 25% din cifra de afaceri în străinătate.

Alții consideră un grup multinațional dacă acesta deține cel

puțin cinci filiale în străinătate.

5

1.1.2. Cum poate un grup să devină multinațional?

Un grup poate să devină multinațional prin intermediul

investițiilor directe pe care le efectuează în străinătate. Investiția

directă se poate realiza atât prin crearea unei filiale în străinătate,

cât și prin prelucrarea de participații la o societate deja existentă.

Investițiile directe în străinătate îmbracă forme diverse:

joint-venture (filială comună), fuziuni, achiziții, alianțe strategige

etc.

6

Raportul de expertizăIAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar

Obiectivul normei

O entitate poate desfăşura activităţi în străinătate în două

moduri:

- Ea poate realiza tranzacţii în valută, sau

- Poate avea operaţiuni în străinătate.

În plus, o entitate poate să îşi prezinte situaţiile financiare

într-o monedă străină.

Obiectivul acestui standard este să arate:

- felul în care se includ tranzacţiile valutare şi operaţiunile

din străinătate în situaţiile financiare ale unei entităţi şi

- felul în care se convertesc situaţiile financiare într-o

monedă de prezentare.

Principalele dificultăţi legate de aceste aspecte vizează:

- decizia privind cursul de schimb de utilizat;

- maniera de contabilizare, în situaţiile financiare, a efectului financiar al

variaţiilor cursurilor de schimb.

Aria de aplicabilitate

Acest Standard se va aplica:

- la contabilizarea tranzacţiilor în valută;

7

- la conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din

străinătate ce sunt incluse în situaţiile financiare ale unei

entităţi prin integrare globală, integrare proporţională sau

punere în echivalenţă;

- la conversia situaţiilor financiare ale entităţii într-o monedă de

prezentare.

Norma nu tratează:

- contabilitatea acoperirii împotriva riscurilor pentru elementele valutare;

- prezentarea în situaţia fluxurilor de trezorerie a fluxurilor monetare ce provin din tranzacţii

realizate în valută sau la conversia fluxurilor de trezorerie ale unei operaţiuni din străinătate.

Definiţii

Cursul de închidere: cursul de schimb la vedere, la data

întocmirii bilanţului.

Diferenţa de curs valutar: diferenţa ce rezultă din

conversia unui anumit număr de unităţi ale unei monede într-o

altă monedă la cursuri de schimb diferite.

Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre

două monede.

8

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un

activ sau decontată o datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în

cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este

determinat obiectiv.

Valuta este o monedă, alta decât moneda funcţională a

entităţii.

Operaţiune din străinătate este o filială, o entitate asociată, o

asociere în participaţie sau o sucursală a unei entităţi

raportoare, ale cărei activităţi sunt localizate sau se desfăşoară

într-o altă ţară sau monedă decât cea a entităţii raportoare.

Elemente monetare sunt unităţi monetare deţinute şi active şi

datorii de primit sau de plătit într-un număr fix sau

determinabil de unităţi monetare.

Investiţia netă într-o operaţiune din străinătate este

valoarea din interesele entităţii raportoare în activele nete ale

acelei operaţiuni.

Cursul de schimb la vedere este cursul de schimb pentru livrări imediate.

9

Moneda funcţională este moneda mediului economic primar

în care operează entitatea, adică, la modul general, moneda în

care trezoreria entităţii este, în principal, generată şi utilizată.

Standardul IAS 21 propune 2 criterii primare pentru

identificarea monedei funcţionale:

1) moneda care influenţează, în mod determinant, preţul de

vânzare al bunurilor şi serviciilor şi moneda ţării ale cărei

forţe competitive şi reglementări determină în principal

preţurile de vânzare pentru bunuri şi servicii;

2) moneda care influenţează, de manieră determinantă,

costurile legate de manoperă, de materii prime şi alte costuri

implicate de furnizarea de bunuri şi servicii.

Când aceste criterii primare nu sunt suficiente pentru

determinarea monedei funcţionale, trebuie reţinuţi factori

complementari:

- moneda în care sunt generate fondurile din activităţile de

finanţare şi

- moneda în care sunt exprimate încasările din activităţile de

exploatare.

10

Următorii factori adiţionali sunt luaţi în considerare în determinarea monedei funcţionale a

unei operaţiuni din străinătate şi în determinarea măsurii în care moneda sa funcţională este

aceeaşi cu cea a entităţii raportoare:

- dacă activităţile operaţiunii din străinătate sunt realizate mai degrabă ca o extensie a

activităţilor entităţii raportoare decât să fie îndeplinite cu un grad semnificativ de autonomie.

Un exemplu de activităţi îndeplinite ca o extensie a entităţii raportoare este atunci când

operaţiunea din străinătate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare şi îi remite

acesteia câştigurile. Un exemplu de grad semnificativ de autonomie este când operaţiunea

acumulează numerar sau alte elemente monetare, generează cheltuieli, generează venit şi

pune la punct împrumuturi, toate în mare parte în moneda sa locală;

- dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare reprezintă o proporţie mare sau mică din activităţile

operaţiunii din străinătate;

- dacă fluxurile de trezorerie din activităţile operaţiunii din străinătate afectează direct fluxurile

de trezorerie ale entităţii raportoare şi sunt disponibile rapid pentru a-i fi remise;

- dacă fluxurile de trezorerie din activităţile operaţiunii din străinătate sunt suficiente pentru a

acoperi datoriile aşteptate ale acesteia, fără susţinerea financiară a entităţii raportoare.

Aprecierea diferitelor criterii necesită apelul la judecata profesională pentru determinarea

monedei funcţionale care traduce cel mai fidel efectele economice ale tranzacţiilor şi

evenimentelor. În cadrul acestei abordări, criteriile primare trebuie reţinute cu prioritate.

În plus, odată determinată, moneda funcţională nu este schimbată decât dacă există o

modificare în acele tranzacţii, evenimente şi condiţii existente.

Moneda de prezentare este moneda în care sunt

prezentate situaţiile financiare.

11

Raportarea tranzacţiilor exprimate în valută în moneda

funcţională

Recunoaşterea iniţială:

O tranzacţie în valută este o tranzacţie care este exprimată

sau trebuie să fie decontată în valută, inclusiv tranzacţiile care

apar atunci când o entitate:

- cumpără sau vinde bunuri sau servicii al căror preţ este

exprimat într-o monedă străină;

- împrumută sau oferă spre împrumut fonduri (sume în valută);

- achiziţionează sau cedează active, contractează sau achită

datorii exprimate în valută prin alte modalităţi decât prin cele

enumerate mai sus.

O operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul

recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei

în valută cursul de schimb dintre moneda de raportare şi moneda

străină, la data efectuării tranzacţiei.

Raportarea la data bilanţului

a) elementele monetare exprimate în valută vor fi

convertite utilizând cursul de închidere;

12

b)elementele nemonetare înregistrate la costul istoric şi

exprimate în valută vor fi convertite utilizând cursul de

schimb de la data efectuării tranzacţiei;

c) elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi

exprimate în valută vor fi convertite utilizând cursul de

schimb existent în momentul determinării valorilor

respective.

Exemplu:

La închiderea unui exerciţiu N, activele unei întreprinderi cuprind:

- un echipament tehnologic a cărui valoare netă contabilă este de 10.000 euro acest mijloc fix a

fost achiziţionat la 30.06.N-2;

- un teren achiziţionat la un cost de 1.000 euro, în 01.04.N-3 şi reevaluat la 31.12.N-1, la

nivelul sumei de 5.000 euro;

- un stoc de materii prime cumpărat la 25.06.N la un cost de 400 euro şi depreciat pentru 10%

din valoare, la închiderea exerciţiului N;

- o creanţă de 2.000 euro, privind drepturile asupra unui client străin, corespunzătoare unei

vânzări efectuate la 21.10.N;

- suma de 20.000 euro în contul curent la bancă.

Raportul de schimb leu/euro a evoluat astfel:

01.04.N-3 – 2,60 lei/euro;

30.06.N-2 – 3,00 lei/euro;

31.12.N-1 – 3,30 lei/euro;

25.06.N – 3,70 lei/euro;

21.10.N – 3,90 lei/euro;

31.12.N – 4,00 lei/euro.

Să se evalueze elementele prezentate anterior în lei, în conformitate cu IAS 21 “Efectele variaţiei

cursurilor de schimb valutar”.

13

Rezolvare:

La data bilanţului (31.12.N), aceste elemente vor fi evaluate după cum urmează:

Elemente bilanţiere Suma în euro Cursul de

schimb

Suma în lei în care

se face conversia

Elem. monetare: convertite la

cursul de închidere (= 4,00 lei/euro)

- lichidităţi

- creanţe

20.000

2.000

4,00

4,00

80.000

8.000

Elemente nemonetare evaluate la

costul istoric: cursul zilei achiziţiei

- echipamente tehnologice 10.000 3,00 30.000

Elemente nemonetare reevaluate

sau depreciate: cursul zilei

ajustării de valoare

- terenuri

- materii prime

5.000

360*

3,30

4,00

16.500

1.440

*400 euro – 400 euro x 10% = 360 euro

Recunoaşterea diferenţelor de curs valutar

Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării elementelor monetare sau a

convertirii elementelor monetare la cursuri diferite de cele la care au fost convertite la

recunoaşterea iniţială pe parcursul perioadei sau în situaţiile financiare anterioare vor fi

recunoscute ca profit sau pierdere în perioada în care apar, cu excepţia celor descrise în

paragraful următor.

Exemplul nr. 1:

La 25 septembrie N, o întreprindere vinde unui client străin produse în valoare de 20.000

euro. Valoarea produselor a fost decontată la 20 decembrie N. Cursul de schimb euro/leu a

evoluat astfel: la 25.09.N, 1 euro = 3,90 lei, la 20.12.N, 1 euro = 4 lei.

În contabilitate, se vor înregistra următoarele:

14

- la 25.09.N vânzarea produselor finite (20.000 euro x 3,90 lei/euro):

Clienţi = Venituri din vânzarea produselor finite 78.000

- la 20.12.N încasarea crenaţei faţă de clienţi (20.000 euro x 4 lei/euro) şi recunoaşterea

diferenţelor de curs valutar (20.000 euro x 0,1 lei/euro):

Conturi la bănci în valută = % 80.000

Clienţi 78.000

Venituri din diferenţe de curs 2.000

Exemplul nr. 2:

Pe 1 noiembrie N, societatea românească X a cumpărat materii prime în valoare de

10.000 euro. Plata furnizorului se efectuează pe 2 ianuarie N+1. Cursul monedei europene a

suportat următoarea evoluţie:

- la 1noiembrie N: 3,90 lei/euro;

- la 31 decembrie N: 4,01 lei/euro;

- la 2 ianuarie N+1: 4 lei/euro.

În contabilitatea societăţii X vor avea loc următoarele înregistrări:

- la 1 noiembrie N, achiziţia stocului de materii prime (10.000 euro x 3,90 lei/euro):

Materii prime = Furnizori 39.000

- la 31 decembrie N, recunoaşterea pierderii din diferenţe de curs, cu ocazia evaluării datoriei

în valută la cursul de închidere (10.000 euro x (4,01 – 3,90 lei/euro)):

Cheltuieli din diferenţe de curs valutar = Furnizori 1.100

- la 2 ianuarie N+1, plata furnizorului (10.000 euro x 4 lei/euro) şi recunoaşterea unui câştig

din diferenţe de curs (10.000 euro x (4,01 – 4,00) lei/euro)):

15

Furnizori = % 40.100

Conturi la bănci în valută 40.000

Venituri din diferenţe de curs 100

Diferenţele de schimb apărute la un element monetar care

face parte din investiţia netă a unei entităţi raportoare într-o

operaţiune din străinătate vor fi recunoscute în profit sau

pierdere în situaţiile financiare separate ale entităţii raportoare

sau în situaţiile financiare individuale ale operaţiunii în

străinătate, după cum este cazul.

În situaţiile financiare care include operaţiunea din

străinătate şi entitatea raportoare (de exemplu, situaţiile

financiare consolidate atunci când operaţiunea în străinătate este

o filială), astfel de diferenţe de schimb vor fi recunoscute iniţial

într-o componentă separată a capitalurilor proprii şi

recunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiţiei nete.

Exemplul nr. 3:

La 1 aprilie N, societatea românească M a acordat un împrumut de 100.000 euro

filialei germane F. Acest împrumut are, de fapt, caracterul unei finanţări permanente. Cursul

monedei europene a suportat următoarea evoluţie:

- la 1 aprilie N: 3,80 lei/euro;

- la 31 decembrie N: 4 lei/euro.

16

În contabilitatea societăţii M se vor înregistra următoarele:

- la 1 aprilie N, acordarea împrumutului (100.000 euro x 3,80 lei/euro):

Împrumuturi acordate filialelor = Conturi la bănci în valută 380.000

- la 31 decembrie N, recunoaşterea diferenţelor de curs (100.000 euro x (4 – 3,80 lei/euro)):

Împrumuturi acordate filialelor = Rezerve din conversie (107) 20.000

În cazul cesiunii ulterioare a investiţiei nete a unei entităţi

raportoare într-o operaţiune din străinătate, diferenţele de curs

înscrise la capitaluri proprii sunt reintegrate la rezultatul

exerciţiului în care a avut loc cesiunea.

Schimbări în moneda funcţională

Atunci când există schimbări în moneda funcţională a

unei entităţi, entitatea va aplica procedurile de conversie

aplicabile noii monede funcţionale prospectiv de la data

schimbării.

Spre exemplu, o schimbare în monedă care influenţează în principal preţurile de vânzare

ale bunurilor şi serviciilor poate duce la o schimbare în moneda funcţională a unei entităţi.

Efectul unei schimbări în moneda funcţională este contabilizat prospectiv. Cu alte

cuvinte, o entitate converteşte toate elementele într-o nouă monedă funcţională utilizând cursul

de schimb de la data schimbării. Sumele convertite rezultate pentru elementele nemonetare sunt

tratate la costul lor istoric.

17

Utilizarea unei alte monede de prezentare decât moneda

funcţională

Conversia la moneda de prezentare

Rezultatele şi poziţia financiară ale unei entităţi a cărei

monedă funcţională nu este moneda unei economii

hiperinflaţioniste vor fi convertite într-o monedă de prezentare

diferită, utilizându-se următoarele proceduri:

a) activele şi datoriile pentru fiecare bilanţ prezentat (adică

incluzând cifrele comparative) vor fi convertite la cursul de

închidere de la data acelui bilanţ;

b) venitul şi cheltuielile pentru fiecare cont de profit şi

pierdere (adică incluzând cifrele comparative) vor fi

convertite la cursurile de schimb de la datele tranzacţiilor;

c) toate diferenţele de curs rezultate vor fi recunoscute ca o

componentă separată a capitalurilor proprii.

Diferenţele de curs la care se face referire rezultă din:

a) conversia venitului şi cheltuielilor la cursurile de schimb de

la datele tranzacţiilor şi a activelor şi datoriilor la cursul de

închidere. Astfel de diferenţe de curs apar atât la

elementele de venit şi cheltuieli recunoscute în profit sau

18

pierdere, cât şi la cele recunoscute direct în capitaluri

proprii.

b) Conversia activelor nete de deschidere la cursul de

închidere care diferă de cursul de schimb precedent.

Aceste diferenţe de schimb nu sunt recunoscute în profit sau pierdere deoarece

schimbările în cursurile valutare au un efect limitat sau indirect asupra fluxurilor de trezorerie

actuale sau viitoare din operaţiuni. Atunci când diferenţele de schimb sunt legate de o operaţiune

din străinătate care este consolidată, dar nu este deţinută în totalitate, diferenţele de schimb

acumulate care apar de pe urma tranzacţiei şi atribuibile intereselor minoritare sunt alocate şi

recunoscute ca parte a interesului minoritar din bilanţul consolidat.

Conversia unei operaţiuni din străinătate

Atunci când rezultatele şi poziţia financiară ale unei

operaţiuni din străinătate sunt convertite într-o monedă de

prezentare astfel încât operaţiunea din străinătate să poată

fi inclusă în situaţiile financiare ale entităţii raportoare prin

integrare globală, consolidare proporţională sau metoda

punerii în echivalenţă, trebuie să se folosească următoarele

proceduri:

a) activele şi datoriile unei operaţiuni din străinătate, atât

monetare, cât şi nemonetare, trebuie convertite la cursul

de închidere;

19

b) elementele de venituri şi cheltuieli ale unei operaţiuni

din străinătate trebuie convertite la cursurile de schimb

de la data efectuării tranzacţiilor;

c) toate diferenţele de curs valutar vor fi recunoscute ca o

componentă separată a capitalurilor proprii.

Cedarea unei operaţiuni din străinătate

La cedarea unei operaţiuni din străinătate, valoarea

cumulată a diferenţelor de curs valutar amânate în

componentaseparată a capitalurilor proprii legată de acea

operaţiune din străinătate va fi recunoscută în profit sau pierdere

atunci când câştigul sau pierderea din cedare este recunoscut(ă).

Efectele fiscale ale diferenţelor de curs – câştigurile şi pierderile ce rezultă din

tranzacţiile în valută şi diferenţele de curs valutar obţinute ca urmare a conversiei situaţiilor

financiare ale unei entităţi (inclusiv a unei operaţiuni din străinătate) pot să aibă efecte fiscale

asociate care sunt contabilizate conform normei IAS 12.

Prezentarea informaţiilor

O entitate trebuie să prezinte:

a) valoare diferenţelor de curs valutar recunoscute în profit sau pierdere;

b) diferenţele de curs valutar clasificate ca o componentă separată a capitalului propriu şi o

reconciliere a valorii diferenţelor de curs de acest tip la începutul şi la sfârşitul perioadei.

20

Exemplu privind conversia situaţiilor financiare prezentate în monedă

străină

Societatea românească m deţine o filială F în Germania. La sfârşitul exerciţiului N,

bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale filialei F se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii F la 31.12.N (în euro)

Activ Valori Capitaluri proprii şi datorii Valori

Imobilizări corporale

Mărfuri

Creanţe-clienţi

Disponibil

600.000

150.000

360.000

30.000

Capital social

Rezerve

Rezultatul exerciţiului

Datorii

360.000

135.000

36.000

609.000

Total activ 1.140.000 Total capitaluri proprii şi datorii 1.140.000

Contul de profit şi pierdere al societăţii F la 31.12.N (în euro)

Elemente Valori

Venituri din vânzarea mărfurilor

Cheltuieli cu mărfurile

Alte cheltuieli

720.000

(654.000)

(30.000)

Rezultatul exerciţiului 36.000

Informaţii suplimentare:

- filiala F a fost înfiinţată pe 31.12.N-3;

- societatea M deţine 100% din capitalul societăţii F;

- rezervele de la sfârşitul exerciţiului N provin din rezultatele exerciţiilor N-2 (60.000

euro) şi N-1 (75.000 euro);

- imobilizările au fost achiziţionate pe data de 28.02.N-2;

- cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel:

-

21

Data Cursul în lei

31.12.N-3

28.02.N-2

31.12.N-2

31.12.N-1

31.12.N

3,20

3,30

3,60

3,80

4,00

- cursul mediu al exerciţiului N este de: (4,00 + 3,80):2 = 3,90 lei/euro;

- cursul mediu al exerciţiului N-1 este de: (360 + 3,80):2 = 3,70 lei/euro;

- cursul mediu al exerciţiului N-2 este de: (3,20 + 3,60):2 = 3,40 lei/euro.

Contul de profit şi pierdere al societăţii F la 31.12.N (în lei)

Elemente Valori în euro Curs de conversie Valori în lei

Venituri din vânzarea mărfurilor

Cheltuieli cu mărfurile

Alte cheltuieli

720.000

(654.000)

(30.000)

3,90 (1)

3,90 (1)

3,90 (1)

2.808.000

(2.550.600)

(117.000)

Rezultatul exerciţiului 36.000 - 140.400

(1) Cursul mediu al exerciţiului N2.

Bilanţul societăţii F la 31.12.N (în lei)

Elemente Valori în euro Curs de conversie Valori în lei

Imobilizări corporale

Mărfuri

Creanţe-clienţi

Disponibil

600.000

150.000

360.000

30.000

4,00 (1)

4,00 (1)

4,00 (1)

4,00 (1)

2.400.000

600.000

1.440.000

120.000

Total activ 1.140.000 - 4.560.000

Capital social

Rezerve

Rezerve din conversie

Rezultatul exerciţiului

Datorii

360.000

135.000

-

36.000

609.000

3,20 (2)

(3)

(4)

(5)

4,00 (1)

1.152.000

481.500

350.100

140.400

2.436.000

Total capitaluri proprii şi datorii 1.140.000 - 4.560.000

2 Din motive practice, un curs ce se apropie de cursurile de schimb efective, ca de exemplu un curs mediu al perioadei, este utilizat adesea pentru conversia elementelor de venituri şi cheltuieli.

22

(1) Cursul de la data închiderii exerciţiului N;

(2) Cursul din momentul constituirii societăţii F;

(3) Se calculează pe baza cursurilor medii ale exerciţiilor N-2 şi N-1, astfel:

60.000 euro x 3,40 lei/euro + 75.000 euro x 3,70 lei/euro = 481.500 lei;

(4) Rezerva din conversie se calculează ca diferenţă între total activ şi elemente de capitaluri

proprii şi datorii obţinute după conversie;

(5) rezultatul exerciţiului exprimat în lei a fost calculat cu ajutorul contului de profit şi

pierdere.

23

IAS 12 Impozitul pe profit

OBIECTIV

prescrierea tratamentului contabil pentru impozitele pe profit

Principala problema apărută în procesul de contabilizare a impozitelor pe profit o

constituie felul în care se contabilizează consecințele fiscale curente și viitoare ale:

- Recuperării (decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce

sunt recunoscute în bilanțul unei entități; și

- Tranzactiilor și altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în

situațiile financiare ale unei entități.

ARIA DE APLICABLITATE

Acest standard se va aplica în contabilitatea impozitului pe profit.

- impozitele asupra rezultatului includ toate impozitele naţionale şi străine care se

stabilesc asupra profiturilor impozabile. Impozitul pe profit mai include, de

asemenea, contribuţii, cum ar fi impozitele reţinute, care sunt plătite de către o

filială, societate asociată sau societate mixtă la repartizarea către întreprinderea

raportoare.

DEFINIŢII

Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioadă înainte de

scăderea cheltuielilor cu impozitul.

24

Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe

perioada determinat(ă) în concordanţă cu regulile stabilite de autoritățile

fiscale, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).

Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea

globală inclusă în determinarea profitului sau pierderii pe o perioadă în

ceea ce priveşte impozitul curent şi cel amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil)

în raport cu profitul impozabil (pierderea fiscală) pe o perioadă.

Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile

impozitului pe profit, plătibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce

priveşte diferenţele temporare impozabile.

Creanţe privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile

impozitului pe profit, recuperabile în perioadele contabile viitoare, în

ceea ce priveşte:

a) diferenţe temporare deductibile;

b) reportarea pierderilor fiscale neutilizate; și

c) reportarea creditelor fiscale neutilizate.

Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui

activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza fiscală a acestora. Diferenţele

temporare pot îmbrăca fie forma unor:

a) diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare

ce vor avea ca rezultat valori impozabile în determinarea profitului

25

impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci

când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau

decontată; fie a unor

b) diferenţe temporare deductibile care sunt acele diferenţe temporare ce

vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea

profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare,

atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este

recuperată sau decontată.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui

activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

Baza fiscală a unui activ reprezintă valoarea ce va fi dedusă în scopuri

fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat către o

entitate atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului.

Exemple: un utilaj a costat 100 u.m. În scopuri fiscale, amortizarea în

valoare de 30 u.m. a fost deja dedusă în perioada curentă şi în cele

anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca

amortizare, fie ca deducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de

utilizarea utilajului este impozabil, orice câștig rezultat din cedarea

acestuia va fi impozabil şi orice pierdere din cedarea acestuia va fi

deductibilă în scopuri fiscale. Baza de impozitare a utilajului este de 70

u.m.

26

Creanţele comerciale au o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul aferent

lor a fost deja inclus în profitul impozabil (pierdere fiscală). Baza de

impozitare a creanţelor comerciale este de 100 u.m.

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice

sumă care va dedusă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva

datorie în perioadele contabile viitoare.

Exemple: datoriile curente cuprind penalităţi şi amenzi de plătit a căror valoare

contabilă este de 100 u.m. Amenzile şi penalităţile nu sunt deductibile în scopuri

fiscale. Baza fiscală a amenzilor şi penalităţilor constatate în avans este de 100

u.m.

(deci nu există nici o diferență temporară deductiblă. O analiză alternativă este

aceea conform căreia amenzile și penalitățile constatate în avans ce urmează a fi

plătite au o bază fiscală nulă și rata de impozitare nulă este aplicată diferenței

temporare deductibile rezultate, de 100.)

Unele elemente au bază fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active și datorii în

bilanț. De exemplu, costurile de cercetare sunt recunoscute sub formă de cheltuieli

în determinarea profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să nu

fie considerate deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale)

până într-o perioadă ulterioară. Diferența între baza fiscală a costurilor de

cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autoritățile fiscale o îngăduie a fi dedusă în

perioadele contabile viitoare, și valoarea contabilă nulă este o diferență temporară

deductibilă ce va avea ca rezultat o creanță privind impozitul amânat.

27

Acolo unde baza fiscală a unui activ sau a unei datorii nu este evidentă imediat,

luarea în considerare a principiului fundamental pe care se bazează acest standard

este de un real ajutor: acest principiu prevede faptul că o entitate trebuie cu

anumite exceptii limitate, să recunoască o datorie (o creanță) privind impozitul

amânat ori de câte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a activului sau a

datoriei determina plăți viitoare privind impozitele mai mari (sau mai mici) decât

ar fi valoarea acestora dacă o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea

consecințe fiscale.

Recunoaşterea datoriilor şi activelor privind impozitul curent

Impozitul curent al perioadei curente şi al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita

sumei neplătite. Dacă suma deja plătită în ceea ce priveşte perioada curentă şi cea precedentă

depăşeşte suma datorată pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.

Recunoaşterea datoriilor şi a creanțelor privind impozitul amânat

Diferenţele temporare impozabile

O datorie de impozit amânat trebuie recunoscut pentru toate diferenţele

temporare impozabile, cu excepția măsurii în care datoria privind

impozitul amânat rezultă din:

a) recunoașterea inițială a fondului comercial; sau

b) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie

care:

- nu este o combinare de întreprinderi; și

28

- în momentul realizării tranzacţiei, aceasta nu afectează

nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea

fiscală);

În orice caz, pentru diferenţele temporare impozabile asociate investiţiilor în

filiale, sucursale sau societăţi asociate şi participaţiilor în societăţile mixte trebuie

recunoscută o datorie privind impozitul amânat.

Exemplu: un activ care a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100.

Amortizarea cumulată în scopuri fiscale este de 90, iar rata fiscală este de 25%.

Baza fiscală a activului este de 60 (costul de 150 mai puţin amortizarea cumulată

de 90). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100, societatea trebuie să obţină

profit impozabil în valoare de 100 u.m., dar nu va putea să deducă decât

amortizarea fiscală de 60.

Deci, societatea va plăti impozite pe profit în valoare de 10 (25% din 40) când va

recupera valoarea contabilă a activului.

Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 şi baza de impozitare de 60 se

constituie dintr-o diferenţă temporară impozabilă de 40. Prin urmare, societatea

recunoaşte o datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 (25% x 40)

reprezentând impozitele pe profit ce vor fi plătite atunci când recuperează

valoarea contabilă a activului.

Unele diferenţe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclusă în profitul contabil

într-o perioadă, dar este cuprinsă în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Următoarele

situaţii reprezintă exemple de diferenţe temporare de acest fel ce sunt diferenţe temporare

imobilizabile şi care se concretizează în datorii privind impozitul amânat.

Exemple: amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil poate să difere de cea

utilizată în determinarea profitului contabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea

contabilă a activului şi baza fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul iniţial al activului, mai

29

puţin toate deducerile referitoare la respectivul activ permise de autorităţile fiscale în

determinarea profitului impozabil pentru perioada curentă şi pentru cele anterioare.

Diferenţele temporare deductibile

O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele deductibile

în limita în care este probabil că profitul impozabil va fi disponibil, moment în care diferența

temporară deductibilă poate fi utilizată, cu excepția cazului în care creanța privind impozitul

amânat apare din recunoașterea inițială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacție care:

a) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; și

b) la momentul realizării tranzacției nu afectează nici profitul contabil, nici

profitul impozabil (pierderea fiscală):

Exemple: cheltuielile aferente cercetării sunt recunoscute drept cheltuială la determinarea

profitului contabil în perioada în care ele apar, dar pot să nu fie autorizate drept deducere la

determinarea profitului impozabil până într-o perioadă viitoare. Diferenţa dintre baza de

impozitare a cheltuielilor de cercetare – acestea fiind reprezentate de valoarea pe care autorităţile

fiscale o autorizează a fi deduse în perioadele viitoare – şi valoarea contabilă egală cu zero se

concretizează într-o diferenţă temporară deductibilă ce are ca efect o creanță privind impozitul

amânat.

Exemplu: O entitate recunoaște o datorie în valoare de 100 pentru cheltuieli angajate

privind garanţia unui produs. În scopuri fiscale, costurile privind garanţia unui produs nu vor fi

deductibile pâna când entitatea nu va onora pretențiile privind garanțiile. Rata de impozitare

este de 25%.

Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100 u.m. mai puțin suma

ce va fi deductibilă fiscal în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele viitoare). La

stingerea datoriei conform valorii ei contabile, entitatea va reduce profitul său impozabil viitor

printr-o valoare de 100 şi în consecință va reduce plățile sale viitoare privind impozitele cu 25

(25 % x 100). Diferenţa între valoarea contabilă de 100 u.m. şi baza fiscală nulă reprezintă o

diferenţă temporară deductibilă în valoare de 100. În consecinţă, entitatea recunoaște o creanță

de impozit amânat în valoare de 25 (100 x 25%) cu condiția să existe probabilitatea ca entitatea

să obțină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere

la plata impozitelor.

30

EVALUAREA

Datoriile (respectiv creanțele) privind impozitul curent pentru perioada curentă şi pentru

cele anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se aşteaptă a fi plătită către (recuperată de la)

autorităţile fiscale, folosind ratele de impozitare (şi legile de impozitare) care au fost

reglementate sau în mare măsură reglementate până la data bilanţului.

Creanțele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare

ce se aşteaptă a se aplica pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este

decontată, pe baza ratelor de impozitare (şi a legilor fiscale) care au fost reglementate sau în

mare măsură reglementate până la data bilanţului.

RECUNOAŞTEREA IMPOZITULUI CURENT ŞI A CELUI AMÂNAT

Cont de profit şi pierdere

Impozitul curent şi cel amânat trebuie să fie recunoscute va venit sau ca şi cheltuială în

profitul net sau pierderea netă aferentă perioadei, cu excepţia cazului în care acel impozit apare

din:

- o tranzacţie sau un eveniment care să fie recunoscute direct în capitalurile proprii, în

aceeaşi perioadă sau într-o perioadă diferită; sau

- combinări de întreprinderi.

Exemplu privind conversia situaţiilor financiare prezentate în monedă

străină

Societatea românească m deţine o filială F în Germania. La sfârşitul exerciţiului N,

bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale filialei F se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii F la 31.12.N (în euro)

Activ Valori Capitaluri proprii şi datorii Valori

31

Imobilizări corporale

Mărfuri

Creanţe-clienţi

Disponibil

600.000

150.000

360.000

30.000

Capital social

Rezerve

Rezultatul exerciţiului

Datorii

360.000

135.000

36.000

609.000

Total activ 1.140.000 Total capitaluri proprii şi datorii 1.140.000

Contul de profit şi pierdere al societăţii F la 31.12.N (în euro)

Elemente Valori

Venituri din vânzarea mărfurilor

Cheltuieli cu mărfurile

Alte cheltuieli

720.000

(654.000)

(30.000)

Rezultatul exerciţiului 36.000

Informaţii suplimentare:

- filiala F a fost înfiinţată pe 31.12.N-3;

- societatea M deţine 100% din capitalul societăţii F;

- rezervele de la sfârşitul exerciţiului N provin din rezultatele exerciţiilor N-2 (60.000

euro) şi N-1 (75.000 euro);

- imobilizările au fost achiziţionate pe data de 28.02.N-2;

- cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel:

Data Cursul în lei

31.12.N-3

28.02.N-2

31.12.N-2

31.12.N-1

31.12.N

3,20

3,30

3,60

3,80

4,00

- cursul mediu al exerciţiului N este de: (4,00 + 3,80):2 = 3,90 lei/euro;

- cursul mediu al exerciţiului N-1 este de: (360 + 3,80):2 = 3,70 lei/euro;

- cursul mediu al exerciţiului N-2 este de: (3,20 + 3,60):2 = 3,40 lei/euro.

32

Contul de profit şi pierdere al societăţii F la 31.12.N (în lei)

Elemente Valori în euro Curs de conversie Valori în lei

Venituri din vânzarea mărfurilor

Cheltuieli cu mărfurile

Alte cheltuieli

720.000

(654.000)

(30.000)

3,90 (1)

3,90 (1)

3,90 (1)

2.808.000

(2.550.600)

(117.000)

Rezultatul exerciţiului 36.000 - 140.400

(1) Cursul mediu al exerciţiului N3.

Bilanţul societăţii F la 31.12.N (în lei)

Elemente Valori în euro Curs de conversie Valori în lei

Imobilizări corporale

Mărfuri

Creanţe-clienţi

Disponibil

600.000

150.000

360.000

30.000

4,00 (1)

4,00 (1)

4,00 (1)

4,00 (1)

2.400.000

600.000

1.440.000

120.000

Total activ 1.140.000 - 4.560.000

Capital social

Rezerve

Rezerve din conversie

Rezultatul exerciţiului

Datorii

360.000

135.000

-

36.000

609.000

3,20 (2)

(3)

(4)

(5)

4,00 (1)

1.152.000

481.500

350.100

140.400

2.436.000

Total capitaluri proprii şi datorii 1.140.000 - 4.560.000

(6) Cursul de la data închiderii exerciţiului N;

(7) Cursul din momentul constituirii societăţii F;

(8) Se calculează pe baza cursurilor medii ale exerciţiilor N-2 şi N-1, astfel:

60.000 euro x 3,40 lei/euro + 75.000 euro x 3,70 lei/euro = 481.500 lei;

(9) rezervadin conversie se calculează ca diferenţă între total activ şi elemente de capitaluri

proprii şi datorii obţinute după conversie;

(10) rezultatul exerciţiului exprimat în lei a fost calculat cu ajutorul contuluide profit şi

pierdere.

3 Din motive practice, un curs ce se apropie de cursurile de schimb efective, ca de exemplu un curs mediu al perioadei, este utilizat adesea pentru conversia elementelor de venituri şi cheltuieli.

33

Exemple privind calculul procentajului de control, procentajului de interes şi procentajului de integrare (se vor folosi notele de curs de la disciplina Contabilitate consolidata din anul 3)

Exemplul 1

Societatea A deţine 70% din acţiunile unei societăţi B, care deţine 40% din acţiunile

societăţii C; nu există acţiuni fără drept de vot.

Calculaţi procentajele de control şi de interes pe care societatea A le are în societatea C.

Rezolvare:

I. Procentajul de control:

Societatea A deţine direct în B un procent majoritar de 70% şi indirect în C un procent de

40%, deoarece deţine asupra lui B un control exclusiv şi implicit o va controla şi pe C în

proporţie de 40%.

II. Procentajul de interes

Societatea A are un procentaj de interes în B de 70%.

Societatea A are un procentaj de interes în C de 70% x 40% = 28%.

Exemplul 2

Societatea A deţine 20% din acţiunile unei societăţi B, care deţine 90% din acţiunile

societăţii C; nu există acţiuni fără drept de vot.

Calculaţi procentajele de control şi de interes pe care societatea A le are în societatea C.

Rezolvare:

I. Procentajul de control:

Societatea A nu mai controlează în mod exclusiv societatea B, deci procentul de control

deţinut direct în B este de 20%, iar indirect de 0%.

34

A B C70% 40%

A B C20% 90%

II. Procentajul de interes

Societatea A are un procentaj de interes în C de 20% x 90% = 18%.

Exemplul 3

Legăturile dintre patru societăţi se prezintă astfel:

Calculaţi procentajele de control şi de interes pe care societatea A le are în societăţile B,

C şi D.

Rezolvare:

Societatea A

Procentaj

De

control

De interes

În B 60% 60%

În C 70% 60% x 70% = 42%

În D 90% 42% x 90% = 37,8%

Exemplul 4

Legăturile dintre trei societăţi se prezintă astfel:

Calculaţi procentajele de control şi de interes pe care societatea A le are în societatea C.

Rezolvare:

Societatea A

Procentaj

De

control

De interes

În B 70% 70%

În C

35

A B C60% 70%

D90%

A B C70% 80%

10%

Direct

Indirect prin B

Total în C

10%

80%

10% + 80% = 90%

10%

70% x 80% = 56%

10% + 56% = 66%

Exemplul 5 (CECCAR – ex. 82/pag.115)

Fie următoare organigramă de grup:

Societatea F2 este deţinută în mod conjunctiv cu alte două grupuri.

Să se calculeze procentajul de control, procentajul de interes şi procentajul de integrare.

Rezolvare:

a) Determinarea procentajelor de control:

- procentajul de control al societăţii mamă (M) în filiala F1: 80%, ceea ce înseamnă un

control exclusiv, deci metoda de consolidare va fi metoda integrării globale;

- procentajul de control al societăţii mamă (M) în societatea F2: 33%, societatea F2

este deţinută conjunctiv, deci metoda de consolidare va fi metoda integrării

proporţionale.

b) Determinarea procentajului de interes:

- procentajul de interes deţinut de societatea mamă (M) în F1: 80%;

- procentajul de interes deţinut de societatea mamă (M) în F2: 80% x 33% = 26,4%.

c) Determinarea procentajelor de integrare:

- procentajul de integrare al filialei F1 = 100%, deoarece consolidarea se realizează

prin metoda integrării globale;

36

M

F1

F2

80%

33%

- procentajul de integrare al întreprinderii F2, întreprindere controlată conjunctiv, este

egal cu: 100% (procentajul de integrare al filialei F1) x 33% (procentajul de deţinere

al filialei F1 în F2) = 33%.

Exemplul 6, cu grad de complexitate mai mare.

Să considerăm, în acest sens, organigrama unui grup astfel constituit (S3 şi S7 sunt

deţinute în mod conjunctiv cu alte două grupuri):

37

M

S1 S2 S3

S4 S5 S6

S7 S8

70%

80%

30%

25%

60% 20% 45% 22%

3%4%30% 30%

Determinarea procentajelor de control, a tipului de control, a metodelor de consolidare,

a procentajelor de integrare şi a procentajelor de interes

Societatea Relaţia Procentajul

de control

Tipul de control Metoda de

consolidare

Procentajul de

integrare

Procentajul de interes

S1 M în S1 70% Exclusiv Integrare globală 100% 70%

S2 M în S2 80% Exclusiv Integrare globală 100% 80%

S3 M în S3 30% Conjunctiv Integrare

proporţională

30% 30%

S4 M în S1 în S4 60% Exclusiv Integrare globală 100% 70% x60% = 42%

S5 M în S2 în S5

M în S1 în S5

45%

20%

65%

Exclusiv Integrare globală 100% 80% x45%=36%

70% x20%=14%

50%

S6 M în S6

M în S3 în S6

25%

0%

25%

Influenţă

notabilă

Punere în

echivalenţă

25%

30% x 22% = 6,6%

31,6%

25%

30% x22%=6,6%

31,6%

S7 M în S1 în S4 în S7

M în S2 în S7

30%

4%

34%

Conjunctiv Integrare

proporţională

100% x30% = 30%

100% x 4%= 4%

34%

70%x60%x30%=12,6%

80%x4% = 3,2%

15,8%

S8 M în S5 în S8

M în S6 în S8

30%

0%

30%

Influenţă

notabilă

Punere în

echivalenţă

100% x30% = 30%

31,6%x3% =0,95%

30,95%

50% x 30% = 15%

31,6% x 3% = 0,95%

15,95%

38

Exemplul 7 (81/pag. 114)

Fie următoare organigramă de grup:

Să se calculeze procentajul de control, să se determine metoda de consolidare şi să se

calculeze procentajul de interes.

Rezolvare:

S

ocie-

tatea

Clacul procentaj de

control

Procen-

taj de

control

Metoda de

consolidare

Calcul

procentaj de

interes

Procen-

taj de

interes

S1 80% Integrare globală 80%

S2 Cel mai mic procentaj

din lanţul până la S2

65% Integrare globală 80% x 65% 52%

S4 85% Integrare globală 85%

S5 Legătură directă

(21%) + Legătură

indirectă (30%)

51% Integrare globală 21%

+85%x30%

46,5%

S3 Legătură indirectă

(25%) + Legătură

directă (10%) +

Legătură indirectă

(12%)

47% Punere în

echivalenţă sau

Integrare globală

(în caz de control

exclusiv de drept)

80%x65%x2

5% + 10% +

46,5%x12%

28,58%

Exemple privind retratările prealabile consolidării

M

S1 S4

S2 S5

S3

80%85%

65%

25%10%

21%

12%

30%

1) (83/116) Pe 30.12.N, societatea F a achiziţionat o imobilizare corporală în următoarele

condiţii: preţ de cumpărare 80.000 lei, cheltuieli cu transportul şi instalarea facturate de furnizor

5.000 lei. Politica grupului din care face parte F este de a include în costul imobilizărilor

corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a se

angaja cu demontarea imobilizării este de 15.000 lei. Presupunem o cotă de impozit de 16%.

Să se procedeze la retratările prealabile consolidării.

Rezolvare:

În situaţiile financiare individuale prezentate de societatea F la 31.12.N,

imobilizarea corporală este prezentată la o valoare de 85.000 lei.

În vederea consolidării, se include în costul imobilizării cheltuielile estimate a se angaja

cu demontarea:

Imobilizări corporale =

Provizioane pentru dezafectare

imobilizări corporale şi alte

acţiuni legate de acestea

15.000

Valoarea imobilizării corporale în situaţiile financiare consolidate este de 100.000 lei.

Valoarea contabilă a imobilizării

(valoarea din situaţiile financiare consolidate) 100.000 lei

Baza fiscală

(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F) 85.000 lei

Diferenţă temporară impozabilă: 15.000 lei

Datorie de impozit amânat: 15.000 x 16% = 2.400 lei

Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorie de impozit amânat 2.400

40

2) În cursul exerciţiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare în valoare de

10.000 lei, acestea urmând să se amortizeze liniar începând cu 1 ianuarie N+1, pe o perioadă de

5 ani. Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare

cheltuieli ale perioadei. Presupunem o cotă de impozit pe profit de 16%.

Să se procedeze la retratările prealabile consolidării.

Rezolvare:

În bilanţul individual întocmit de F, la 31.12.N, sunt înscrise cheltuieli de cercetare de

10.000 lei.

În vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate se elimină cheltuielile de cercetare

din categoria imobilizărilor necorporale:

Venituri din producţia de

imobilizări necorporale= Cheltuieli de cercetare 10.000

Retratarea cheltuielilor de cercetare generează impozite amânate.

Valoarea contabilă a imobilizării necorporale

(valoarea din situaţiile financiare consolidate) 0 lei

Baza fiscală

(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F) 10.000 lei

Diferenţă temporară deductibilă: 10.000 lei

Activ de impozit amânat: 10.000 x 16% = 1.600 lei

Creanţă privind impozitul amânat = Venituri din impozitul amânat 1.600

3) Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de amortizare

degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod liniar. Filiala

achiziţionase astfel de utilaje la 01.01.N la un cost de achiziţie de 200.000 lei. Conducerea ei

estimase o valoare reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani (normă de amortizare liniară =

20%, normă de amortizare degresivă = 30%). Presupunem o cotă de impozit de 25%.

Să se procedeze la retratările prealabile consolidării pentru exerciţiul N.

41

Rezolvare:

În anul N amortizarea în situaţiile financiare ale lui F este de 200.000 x 30% = 60.000 lei.

Conform politicii grupului, amortizarea utilajelor în primul an ar trebui să fie de 200.000 x 20%

= 40.000 lei.

În vederea consolidării, se va aduce amortizarea la nivelul cerut de grup (60.000 – 40.000

= 20.000 lei):

Amortizări privind imobilizările

corporale=

Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor20.000

Înregistrarea anterioară generează o diferenţă temporară impozabilă şi, implicit, o datorie

de impozit amânat de: 20.000 x 16% = 3.200 lei.

Cheltuieli cu impozitul amânat = Datorie de impozit amânat 3.200

4) O societate-filială F a înregistrat la începutul exerciţiului N-1 cheltuieli de constituire

de 12.000 lei, amortizabile în 5 ani. În schimb, grupul prevede înregistrarea acestor cheltuieli în

contul de profit şi pierdere.

Se cer înregistrările de preconsolidare a amortizării în bilanţul anului N, dacă se

utilizează metoda de consolidare pe solduri.

Rezolvare:

La nivelul bilanţului se efectuează următoarele înregistrări:

- eliminarea cheltuielilor de constituire pe seama rezervelor (deoarece cheltuielile de

constituire au fost capitalizate la începutul anului N-1):

Rezerve = Cheltuieli de constituire 12.000

- eliminarea amortizării cumulate înregistrate:

42

Amortizarea cheltuielilor de constituire = % 4.800

Rezerve 2.400

Rezultatul exerciţiului 2.400

- la nivelul contului de profit şi pierdere se înregistrează:

Rezultatul exerciţiului =Cheltuieli cu amortizarea

imobilizărilor2.400

Retratările de omogenizare au consecinţe asupra impozitului amânat.

Valoarea contabilă a cheltuielilor de constituire

(valoarea din situaţiile financiare consolidate) 0 lei

Baza fiscală

(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F) 7.200 lei

Diferenţă temporară deductibilă: 7.200 lei

Activ de impozit amânat: 7.200 x 16% = 1.152 lei

Contabilizarea activului de impozit amânat:

- la nivelul bilanţului:

Impozit pe profit amânat = % 1.152

Rezerve 768

Rezultatul exerciţiului 384

- la nivelul contului de profit şi pierdere:

Rezultatul exerciţiului = Venit din impozitul pe profit amânat 384

5) Filiala F deţine terenuri achiziţionate la costul de 400.000 lei. În situaţiile financiare

ale filialei, terenurile sunt evaluate la cost. Politica grupului din care face parte F este de a

reevalua terenurile. Valoarea justă a terenurilor a evoluat astfel:

43

Anul Valoarea justă

N 420.000

N+1 390.000

N+2 430.000

N+3 440.000

La sfârşitul exerciţiului N+4 terenurile sunt vândute. Cotade impozitare este de 16%.

Ce retratări de omogenizare sunt efectuate în exerciţiul N, ştiind că se utilizează metoda

pe fluxuri?

Rezolvare:

Retratările de omogenizare sunt următoarele:

Terenuri = Rezerve din reevaluare 20.000

Valoarea contabilă a terenurilor

(valoarea din situaţiile financiare consolidate) 420.000 lei

Baza fiscală

(valoarea din situaţiile financiare individuale ale lui F) 400.000 lei

Diferenţă temporară impozabilă: 20.000 lei

Datorie de impozit amânat: 20.000 x 16% = 3.200 lei

Rezerve din reevaluare = Datorie de impozit amânat 3.200

44

INTOCMIREA SITUATIILOR FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATEPrevederi conform OMFP 1752/2005 modificat cu OMFP 2374/2007

22. Situatiile financiare anuale consolidate cuprind bilantul consolidat, contul de profit si pierdere consolidat si notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceste documente constituie un tot unitar. 23. Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc in mod clar si in concordanta cu prevederile prezentelor reglementari. 24. Situatiile financiare anuale consolidate ofera o imagine fidela a activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii entitatilor incluse in aceste situatii financiare, considerate ca un tot unitar. 25. Daca aplicarea prevederilor prezentelor reglementari nu este suficienta pentru a oferi o imagine fidela in intelesul pct. 24, in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate trebuie prezentate informatii suplimentare. 26. Daca, in cazuri exceptionale, aplicarea uneia din prevederile prezentelor reglementari nu corespunde cerintei de furnizare a unei imagini fidele, in conformitate cu prevederile pct. 24, se va face abatere de la aceste prevederi in vederea oferirii unei imagini fidele, in intelesul pct. 24. Orice astfel de abatere trebuie prezentata in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate, impreuna cu o explicatie a motivelor sale si o prezentare a efectelor abaterii asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii. 27. Autoritatile de reglementare pot solicita prezentarea in situatiile financiare anuale consolidate a unor informatii suplimentare fata de cele care trebuie sa fie prezentate in concordanta cu prezentele reglementari. 28. Prevederile Sectiunilor 1-7 ale Capitolului II "Formatul si continutul situatiilor financiare anuale" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene - cu exceptia prevederilor referitoare la entitatile care intocmesc bilant prescurtat - se aplica in ceea ce priveste formatul situatiilor financiare anuale consolidate, cu respectarea prevederilor din prezentele reglementari si luand in considerare ajustarile esentiale care rezulta din caracteristicile proprii situatiilor financiare anuale consolidate, in raport cu situatiile financiare anuale. 29. Formatul bilantului consolidat si al contului de profit si pierdere consolidat este prevazut la cap. VIII din prezentele reglementari.

Proceduri de consolidare

A. Bilant consolidat

30. Activele si datoriile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in bilantul consolidat, prin insumarea elementelor similare. 31. Stocurile pot fi prezentate ca un singur element in situatiile financiare anuale consolidate, daca exista circumstante speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate. 32. Valorile contabile ale actiunilor in capitalul entitatilor incluse in consolidare se compenseaza cu proportia pe care o reprezinta in capitalul si rezervele acestor entitati, astfel: a) compensarile se efectueaza pe baza valorilor contabile ale activelor si datoriilor identificabile la data achizitiei actiunilor sau, in cazul in care achizitia are loc in doua sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala. In intelesul prezentelor reglementari, data achizitiei reprezinta data la care controlul asupra activelor nete sau operatiunilor entitatii achizitionate este transferat efectiv catre dobanditor. b) In conditiile in care nu se pot stabili valorile prevazute la litera a), compensarea se efectueaza pe baza valorilor contabile existente la data la care entitatile in cauza sunt incluse in consolidare pentru prima data.

45

Diferentele rezultate din asemenea compensari se inregistreaza, in masura in care este posibil, direct la acele elemente din bilantul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile. c) Orice diferenta rezultata ca urmare a aplicarii lit. a) sau ramasa dupa aplicarea lit. b) se prezinta ca un element separat in bilantul consolidat, astfel: - diferenta pozitiva se prezinta la elementul "Fond comercial pozitiv"; - diferenta negativa se prezinta la elementul "Fond comercial negativ". Aceste elemente, metodele utilizate si orice modificari semnificative fata de exercitiul financiar precedent trebuie explicate in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. 33. Prevederile pct. 32 nu se aplica actiunilor in capitalul societatii-mama detinute fie de entitatea in cauza, fie de o alta entitate inclusa in consolidare. In situatiile financiare anuale consolidate aceste actiuni se trateaza ca actiuni proprii, in concordanta cu Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene. 34. (1) Suma atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in bilantul consolidat, la elementul "Interese minoritare". (2) Interesele minoritare trebuie prezentate in bilantul consolidat in capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societatii-mama.

B. Contul de profit si pierdere consolidat

35. Veniturile si cheltuielile entitatilor incluse in consolidare se incorporeaza in totalitate in contul de profit si pierdere consolidat, prin insumarea elementelor similare. 36. Suma oricarui profit sau pierderi atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persoane decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separat in contul de profit si pierdere consolidat, la elementul "Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent(a) intereselor minoritare".

C. Prevederi comune bilantului consolidat si contului de profit si pierdere consolidat

37. Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc in conformitate cu prezentele reglementari. 38. Metodele de consolidare trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul. 39. Abateri de la prevederile pct. 38 se pot face in cazuri exceptionale. Orice asemenea abateri trebuie prezentate in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate, precum si motivele acestora, impreuna cu o evaluare a efectelor abaterilor asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar. 40. Situatiile financiare anuale consolidate prezinta activele, datoriile, pozitia financiara si profiturile sau pierderile entitatilor incluse in consolidare, ca si cum acestea ar fi o singura entitate. În special: a) datoriile si creantele dintre entitatile incluse in consolidare se elimina din situatiile financiare anuale consolidate; b) veniturile si cheltuielile aferente tranzactiilor dintre entitatile incluse in consolidare se elimina din situatiile financiare anuale consolidate; c) daca profiturile si pierderile rezultate din tranzactiile efectuate intre entitatile incluse in consolidare sunt luate in calcul la determinarea valorii contabile a activelor, acestea se elimina din situatiile financiare anuale consolidate. De asemenea, dividendele interne sunt eliminate in totalitate.

46

41. Derogari de la prevederile pct. 40 sunt permise daca sumele in cauza nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. 42. Situatiile financiare anuale ale societatilor nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de inchidere. Aceasta metoda presupune: a) in bilant: - exprimarea posturilor din bilant, cu exceptia capitalurilor proprii, la cursul de inchidere; - exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric; - inscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din conversie, ce reprezinta diferenta dintre capitalurile proprii la cursul de inchidere si capitalurile proprii la cursul istoric, precum si diferenta dintre rezultatul convertit la cursul mediu si rezultatul la cursul de inchidere. Rezerva din conversie inscrisa in bilant este repartizata intre societatea-mama si interesele minoritare; b) in contul de profit si pierderi - exprimarea veniturilor si a cheltuielilor la cursul mediu. b) în contul de profit şi pierdere - exprimarea veniturilor şi a cheltuielilor la cursul mediu. Când acesta fluctuează semnificativ, veniturile şi cheltuielile vor fi exprimate la cursurile de schimb de la data tranzacţiilor.-------------- Litera b) a pct. 42 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor Economice Europene a fost modificată de pct. 2 al art. IV din ORDINUL nr. 2.374 din 12 decembrie 2007, publicată în MONITORUL OFICIAL nr. 25 din 14 ianuarie 2008.

43. (1) Situatiile financiare anuale consolidate se intocmesc la aceeasi data ca si situatiile financiare anuale ale societatii-mama. (2) Atunci cand situatiile financiare ale unei filiale, folosite la intocmirea situatiilor financiare consolidate, sunt intocmite la o data de raportare diferita de cea a societatii-mama, trebuie facute ajustari datorita efectelor tranzactiilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea data si data situatiilor financiare ale societatii-mama. (3) Diferenta dintre data de raportare a filialei si data de raportare a societatii-mama nu trebuie sa fie mai mare de trei luni. Lungimea perioadelor de raportare si orice diferente intre datele de raportare trebuie sa fie aceleasi de la o perioada la alta. 44. Daca data bilantului entitatii de consolidat precede data bilantului consolidat cu mai mult de trei luni, entitatea in cauza este consolidata pe baza unor situatii financiare interimare intocmite la data bilantului consolidat. 45. In cazul in care componenta entitatilor incluse in consolidare s-a modificat semnificativ in cursul exercitiului financiar, situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa cuprinda informatii care sa permita comparatia seturilor succesive de situatii financiare anuale consolidate. 46. Activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate se evalueaza prin metode uniforme si potrivit Sectiunilor 6 si 7 ale Capitolului II "Formatul si continutul situatiilor financiare anuale" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene. 47. O societate-mama care intocmeste situatii financiare anuale consolidate trebuie sa aplice aceleasi metode de evaluare ca si pentru situatiile financiare anuale proprii. 48. Daca activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entitatile incluse in consolidare prin metode diferite de cele utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu exceptia cazului in care rezultatele acestei noi evaluari nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. 48. Daca activele si datoriile care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au fost evaluate de entitatile incluse in consolidare prin metode diferite de cele

47

utilizate pentru consolidare, acestea trebuie evaluate din nou conform metodelor utilizate pentru consolidare, cu exceptia cazului in care rezultatele acestei noi evaluari nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. Abateri de la acest principiu sunt permise in cazuri exceptionale. Orice astfel de abateri si motivele care le-au determinat se prezinta in notele explicative.--------------- Pct. 48 a fost modificat de pct. 3 al art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006.

49. In bilantul consolidat si in contul de profit si pierdere consolidat trebuie sa se tina seama de orice diferenta care a avut loc cu ocazia consolidarii intre cheltuielile cu impozitul aferent exercitiului financiar si exercitiilor financiare precedente si suma impozitului platit sau de platit pentru aceste exercitii, in masura in care, in viitorul previzibil, este probabil sa apara o cheltuiala efectiva cu impozitul pentru una dintre entitatile incluse in consolidare. 50. Daca activele care urmeaza sa fie cuprinse in situatiile financiare anuale consolidate au facut obiectul unor ajustari exceptionale de valoare exclusiv in scop fiscal, acestea se incorporeaza in situatiile financiare anuale consolidate numai dupa eliminarea ajustarilor respective. 51. (1) Un element separat, asa cum este definit la pct. 32 lit. c), care corespunde unui fond comercial pozitiv, se trateaza conform regulilor prevazute in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, aplicabile pentru elementul "fond comercial". (2) Durata de amortizare a fondului comercial pozitiv se determina de la data achizitiei actiunilor sau, in cazul in care achizitia are loc in doua sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala. (3) In cazul situatiei prevazute la pct. 32 lit. b), durata de amortizare a fondului comercial pozitiv se determina de la data primelor situatii financiare anuale consolidate. 52. O valoare prezentata ca un element separat, definit la pct. 32 lit. c), care corespunde unui fond comercial negativ, poate fi transferata in contul de profit si pierdere consolidat numai: a) daca aceasta diferenta corespunde previziunii, la data achizitiei, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entitatii in cauza, sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectiva urmeaza sa le efectueze, in masura in care o asemenea previziune se materializeaza; sau b) in masura in care diferenta corespunde unui castig realizat. 53. Daca o entitate inclusa in consolidare conduce o alta entitate impreuna cu una sau mai multe entitati neincluse in consolidare, entitatea respectiva trebuie inclusa in situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectuandu-se proportional cu drepturile in capitalul acesteia, detinute de entitatea inclusa in consolidare. O asemenea consolidare este denumita in continuare consolidare proportionala. Entitatea care exercita controlul comun este numita in continuare asociat. 54. Pct. 19-52 se aplica mutatis mutandis consolidarii proportionale prevazute la pct. 53, cu mentiunea ca operatiunile implicate de operatiunile de consolidare se efectueaza proportional cu drepturile in capitalul entitatii asupra careia se exercita controlul comun. 55. Aplicarea consolidarii proportionale presupune urmatoarele: - bilantul asociatului include partea lui din activele pe care le controleaza in comun si partea lui din datoriile pentru care raspunde solidar; - contul de profit si pierdere al unui asociat include partea lui din veniturile si cheltuielile entitatii controlate in comun; - asociatul aduna partea lui din fiecare dintre activele, datoriile, veniturile sau cheltuielile entitatii controlate in comun cu elementele similare din propriile situatii financiare anuale, rand cu rand. De exemplu, poate aduna partea lui din stocurile entitatii controlate in comun, cu stocurile sale si partea lui din imobilizarile corporale ale entitatii controlate in comun, cu imobilizarile sale.

48

56. Cand un asociat cumpara active de la o entitate controlata in comun, acesta nu va recunoaste partea lui din profiturile acelei entitati, rezultate din efectuarea tranzactiei, pana in momentul in care revinde activele unei terte parti. Un asociat trebuie sa recunoasca partea lui din pierderile rezultate din aceste tranzactii in acelasi mod ca profiturile, cu exceptia cazului in care pierderile reprezinta o depreciere a activelor, situatie in care trebuie recunoscute imediat. 57. Un asociat al unei entitati controlate in comun intrerupe folosirea consolidarii proportionale de la data la care inceteaza sa detina acel control. 58. Punctele 53-57 referitoare la consolidarea proportionala nu se aplica daca entitatea este o intreprindere asociata in sensul pct. 59. 59. (1) Daca o entitate inclusa in consolidare exercita o influenta semnificativa asupra politicii operationale si financiare a unei entitati neincluse in consolidare (intreprindere asociata), in care detine un interes de participare, acel interes de participare se prezinta in bilantul consolidat la elementul "Titluri puse in echivalenta". (2) Se presupune ca o entitate exercita o influenta semnificativa asupra altei entitati, daca detine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale actionarilor sau asociatilor in acea entitate. In acest caz, entitatea care exercita influenta semnificativa este numita investitor. (3) Pentru calcularea drepturilor care asigura influenta semnificativa se aplica prevederile pct. 8-10. 60. (1) In intelesul prezentelor reglementari, prin interese de participare se intelege dreptul in capitalul altor entitati, reprezentat sau nu prin certificate, care prin crearea unei legaturi durabile cu aceste entitati, sunt destinate sa contribuie la activitatile entitatii. (2) Detinerea unei parti din capitalul unei alte entitati se presupune ca reprezinta un interes de participare, atunci cand depaseste un procentaj de 20%. 61. In intelesul prezentelor reglementari, o entitate la care un investitor exercita o influenta semnificativa asupra politicii sale operationale si financiare este o intreprindere asociata. 62. Atunci cand pct. 59 se aplica pentru prima data unui interes de participare prevazut la pct. 60, interesul de participare respectiv se prezinta in bilantul consolidat la valoarea corespunzatoare proportiei de capital si rezerve a intreprinderii asociate, reprezentate de acel interes de participare. Diferenta dintre aceasta suma si valoarea contabila a interesului de participare, calculata conform regulilor de evaluare prevazute in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta distinct in notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate. Aceasta diferenta se calculeaza la data la care metoda se aplica pentru prima oara, respectiv la data achizitiei actiunilor sau, daca acestea au fost achizitionate in mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o intreprindere asociata. 63. In masura in care diferenta pozitiva de consolidare mentionata la pct. 62 nu poate fi asociata nici uneia dintre categoriile de active sau datorii, aceasta se trateaza conform pct. 51. 64. (1) Suma corespunzatoare proportiei de capital si rezerve a intreprinderii asociate, mentionate la pct. 62, se majoreaza sau se reduce cu valoarea oricarei variatii care a avut loc in cursul exercitiului financiar, in proportia de capital si rezerve a intreprinderii asociate, reprezentata de acel interes de participare; aceasta se reduce, de asemenea, cu suma dividendelor aferente acelui interes de participare. (2) Partea investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate, inregistrata dupa achizitie, este ajustata pentru a lua in calcul, de exemplu, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorii juste la data achizitiei. Similar, ajustari corespunzatoare se aduc partii investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate, inregistrata dupa achizitie, pentru pierderile din depreciere recunoscute de intreprinderea asociata. 65. (1) In scopul cuprinderii in consolidare, situatiile financiare ale intreprinderii asociate vor fi intocmite utilizand politici contabile uniforme pentru tranzactii si evenimente similare in circumstante similare. (2) Daca o intreprindere asociata utilizeaza alte politici contabile decat cele ale investitorului pentru tranzactii si evenimente similare in circumstante similare, se vor face ajustari pentru a

49

asigura conformitatea politicilor contabile ale intreprinderii asociate, cu cele ale investitorului, atunci cand situatiile financiare ale intreprinderii asociate sunt utilizate de investitor pentru aplicarea metodei punerii in echivalenta. (3) Daca activele si datoriile unei intreprinderi asociate au fost evaluate prin alte metode decat cele utilizate pentru consolidare in conformitate cu pct. 47, acestea vor fi evaluate din nou, in scopul calcularii diferentei mentionate la pct. 62, prin metodele utilizate pentru consolidare. 66. Partea de profit sau pierdere a intreprinderilor asociate, atribuibila unor asemenea interese de participare, se prezinta in contul de profit si pierdere consolidat la elementul "Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent(a) intreprinderilor asociate". 67. Partea grupului din intreprinderea asociata reprezinta suma participatiilor la acea intreprindere asociata, apartinand societatii-mama si filialelor. In acest scop sunt ignorate participatiile celorlalte entitati in intreprinderea asociata. 68. Profiturile si pierderile care rezulta din tranzactiile "in amonte" si "in aval" dintre investitor (inclusiv filialele sale consolidate) si o intreprindere asociata sunt recunoscute in situatiile financiare ale investitorului doar corespunzator participatiilor in intreprinderea asociata, apartinand unor detinatori terti investitorului. Tranzactiile "in amonte" sunt, de exemplu, vanzarile de active de la o intreprindere asociata la un investitor. Tranzactiile "in aval" sunt, de exemplu, vanzarile de active de la un investitor catre o intreprindere asociata. Partea investitorului din profitul sau pierderea intreprinderii asociate rezultand din aceste tranzactii este eliminata. 69. Investitia intr-o intreprindere asociata este contabilizata utilizand metoda punerii in echivalenta de la data la care devine intreprindere asociata. 70. Cele mai recente situatii financiare anuale disponibile ale intreprinderii asociate sunt utilizate de investitor la aplicarea metodei punerii in echivalenta. Daca datele de raportare ale investitorului si intreprinderii asociate sunt diferite, intreprinderea asociata intocmeste, pentru uzul investitorului, situatii financiare la aceeasi data ca situatiile financiare ale investitorului, cu exceptia cazului in care acest lucru este imposibil. 71. Daca situatiile financiare anuale ale unei intreprinderi asociate utilizate la aplicarea metodei punerii in echivalenta sunt intocmite la o data de raportare diferita de cea a investitorului, se vor face ajustari aferente efectelor tranzactiilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea data si data situatiilor financiare ale investitorului. In orice caz, diferenta dintre data de raportare a intreprinderii asociate si cea a investitorului nu va putea fi mai mare de 3 luni. Durata perioadelor de raportare si diferentele dintre datele de raportare vor fi aceleasi de la o perioada la alta. 72. (1) Eliminarile mentionate la pct. 40 lit. c) se efectueaza in masura in care informatiile sunt cunoscute sau pot fi stabilite. (2) Derogari de la alin. (1) sunt permise, daca sumele respective sunt nesemnificative in intelesul pct. 24. 73. Daca o intreprindere asociata intocmeste situatii financiare anuale consolidate, prevederile precedente se aplica capitalului si rezervelor prezentate in aceste situatii consolidate. 74. Punctele 59-73 pot sa nu se aplice daca interesul de participare in capitalul intreprinderii asociate nu este semnificativ in intelesul pct. 24.

CAP. IV CONTINUTUL NOTELOR EXPLICATIVE LA SITUATIILE FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE

4.1. POLITICI CONTABILE 75. Politicile contabile reprezinta principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice aplicate de o societate-mama la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale consolidate.

50

76. Situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa fie intocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzactii asemanatoare si alte evenimente in circumstante similare. 77. Daca un membru al grupului foloseste alte politici contabile decat cele adoptate in situatiile financiare anuale consolidate, pentru tranzactii asemanatoare si evenimente in circumstante similare, in scopul intocmirii situatiilor financiare consolidate trebuie facute ajustari corespunzatoare la situatiile sale financiare. 78. Trebuie prezentate politicile folosite pentru evaluarea fondului comercial si a interesului minoritar. 4.2. NOTE EXPLICATIVE 4.2.1. Prevederi generale 79. Pe langa informatiile cerute conform altor sectiuni din prezentele reglementari, notele la situatiile financiare anuale consolidate trebuie sa furnizeze informatii referitoare la aspectele prevazute de prezenta subsectiune. 80. (1) Notele explicative trebuie sa cuprinda informatii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situatiile financiare anuale consolidate, precum si metodele utilizate pentru calcularea ajustarilor de valoare. (2) Pentru elementele incluse in situatiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost initial exprimate in moneda straina, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru exprimarea acestora in moneda in care se intocmesc situatiile financiare anuale consolidate. 81. In notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, urmatoarele informatii: (a) - denumirile si sediile sociale ale entitatilor incluse in consolidare; - proportia de capital detinuta in entitatile incluse in consolidare, altele decat societatea-mama, de catre entitatile incluse in consolidare sau de catre persoanele care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati; - conditiile care au determinat consolidarea, asa cum acestea sunt prezentate la pct. 3, cu respectarea prevederilor pct. 8-10. Aceasta ultima mentiune poate fi, totusi, omisa in cazul in care consolidarea a fost efectuata in temeiul pct. 3 lit. (a) si daca proportia de capital este egala cu proportia drepturilor de vot. (b) Aceleasi informatii trebuie furnizate in ceea ce priveste entitatile excluse din consolidare conform prevederilor pct. 19-21. De asemenea, trebuie furnizata o explicatie referitoare la excluderea entitatilor mentionate la pct. 19-21. 82. In notele explicative se prezinta: Denumirile si sediile sociale ale intreprinderilor asociate cu entitatea inclusa in consolidare, in sensul pct. 59, si proportia de capital a acestora, detinuta de entitatea inclusa in consolidare sau de persoane care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati. Aceleasi informatii trebuie furnizate in ceea ce priveste intreprinderile asociate mentionate la pct. 74, impreuna cu motivele pentru care s-a considerat ca acele interese de participare nu sunt semnificative in intelesul pct. 24. 83. In notele explicative se prezinta: Denumirea si sediul social ale entitatilor consolidate proportional in temeiul pct. 53 la 58, factorii pe care se bazeaza conducerea comuna si proportia capitalului acestora, detinuta de entitatile incluse in consolidare sau de persoanele care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati. 84. Notele explicative prezinta: Denumirea si sediul social ale fiecareia dintre entitatile, altele decat cele prevazute la pct. 81-83 de mai sus, in care entitatile incluse in consolidare detin direct sau prin intermediul unor persoane care actioneaza in nume propriu, dar in contul acestor entitati, un procentaj de capital de cel putin 20%, mentionand proportia de capital detinuta, suma de capital si rezerve si profitul sau pierderea ultimului exercitiu financiar al entitatii in cauza, pentru care au fost aprobate

51

situatiile financiare. Aceste informatii pot fi omise daca nu sunt semnificative, in intelesul pct. 24. 85. De asemenea, se prezinta numarul si valoarea nominala a tuturor actiunilor societatii-mama detinute de entitatea insasi, de filialele entitatii in cauza sau de o persoana care actioneaza in nume propriu, dar in contul acelor entitati. 86. In notele explicative se prezinta: Valoarea avansurilor si creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale societatii-mama, de catre acea entitate sau de catre una dintre filialele sale, indicand ratele dobanzii, principalele conditii si orice sume restituite, precum si a angajamentelor asumate in contul lor sub forma garantiilor de orice fel, indicand totalul pe fiecare categorie. 87. Trebuie sa se mentioneze, totodata, daca situatiile financiare anuale consolidate au fost intocmite in conformitate cu prezentele reglementari. 88. (1) Urmatoarele informatii trebuie prezentate cu claritate si repetate ori de cate ori este necesar, pentru buna lor intelegere: a) denumirea si sediul social al societatii-mama care face raportarea; b) data la care s-au incheiat situatiile financiare anuale consolidate sau perioada la care se refera; c) moneda in care sunt intocmite situatiile financiare anuale consolidate; d) unitatea de masura in care sunt exprimate cifrele incluse in raportare. (2) Notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate prezinta natura si scopul comercial ale oricaror angajamente care nu sunt incluse in bilantul consolidat, precum si impactul financiar al acelor angajamente, atunci cand riscurile sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative si in masura in care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesara pentru evaluarea pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot.--------------- Alin. (2) al pct. 88 a fost introdus de pct. 4 al art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006.

(3) Tranzactiile cu entitatile legate, cu exceptia celor in interiorul grupului, incheiate de societatea-mama sau de alte entitati incluse in consolidare, inclusiv sumele acestor tranzactii, natura relatiei cu entitatea legata si alte informatii referitoare la tranzactie, necesare pentru o intelegere a pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot, daca aceste tranzactii sunt semnificative si nu au fost incheiate in conditii normale de piata. Informatii referitoare la tranzactiile individuale se pot combina plecand de la natura lor, cu exceptia situatiei in care informatia separata este necesara pentru o intelegere a efectelor tranzactiilor cu entitatea legata, asupra pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, luate ca un tot.--------------- Alin. (3) al pct. 88 a fost introdus de pct. 4 al art. III din ORDINUL nr. 2.001 din 22 noiembrie 2006, publicata in MONITORUL OFICIAL nr. 994 din 13 decembrie 2006.

4.2.2. Informatii in completarea bilantului consolidat

89. Notele explicative trebuie sa prezinte pentru fiecare clasa de imobilizari corporale: a) bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute; b) metodele de amortizare folosite. 90. Daca evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare a fost efectuata conform subsectiunii 7.2.5.2. "Evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta: a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor si tehnicilor de evaluare, daca valorile juste au fost determinate in concordanta cu prevederile acelei subsectiuni;

52

b) pe fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justa, modificarile de valoare inregistrate direct in contul de profit si pierdere, precum si modificarile incluse in rezerva de valoare justa potrivit aceleiasi subsectiuni; c) pentru fiecare clasa de instrumente financiare derivate, informatii despre aria si natura instrumentelor, inclusiv termenii si conditiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul si certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; si d) un tabel care sa prezinte miscarile rezervei de valoare justa in cursul exercitiului financiar. 91. Daca evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare nu a fost efectuata potrivit subsectiunii 7.2.5.2. din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, se prezinta urmatoarele: a) pentru fiecare clasa de instrumente financiare derivate: - valoarea justa a instrumentelor, daca o astfel de valoare poate fi determinata prin oricare din metodele prevazute la acea subsectiune din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene; - informatii privind aria si natura instrumentelor financiare; si b) pentru imobilizarile financiare inregistrate la o valoare mai mare decat valoarea lor justa si pentru care nu s-a utilizat optiunea de a se reflecta o ajustare pentru pierdere de valoare, potrivit subsectiunii 7.2.1 "Reguli de evaluare de baza" din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene: - valoarea contabila si valoarea justa a activelor individuale sau a gruparilor corespunzatoare ale acelor active individuale; - motivele pentru care nu a fost redusa valoarea contabila, inclusiv natura elementelor care furnizeaza dovada ca valoarea contabila va fi recuperata. 92. Se prezinta valoarea totala a datoriilor inregistrate in bilantul consolidat si care sunt scadente dupa mai mult de cinci ani, precum si valoarea totala a datoriilor inregistrate in bilantul consolidat si acoperite cu garantii reale oferite de entitatile incluse in consolidare, mentionand natura si forma garantiilor. 93. Se prezinta valoarea totala a oricaror angajamente financiare neincluse in bilantul consolidat, in masura in care aceste informatii sunt utile pentru evaluarea pozitiei financiare a entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar. Orice angajamente privind pensiile si entitatile afiliate neincluse in consolidare trebuie prezentate separat. 94. Pentru fiecare categorie de rezerve inclusa in capitalurile proprii, se descrie natura sa si scopul pentru care a fost constituita.

4.2.3. Informatii in completarea contului de profit si pierdere consolidat 95. Se prezinta defalcarea cifrei de afaceri consolidate, pe categorii de activitati si pe piete geografice, asa cum acestea sunt definite in Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene, in masura in care aceste categorii si piete difera substantial una fata de alta, tinand seama de modul de organizare a vanzarii produselor si furnizarii serviciilor rezultate din activitatile curente ale entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar. 96. Separat, se prezinta totalul onorariilor percepute pentru exercitiul financiar de auditorul statutar sau de firma de audit, pentru auditul statutar al situatiilor financiare anuale consolidate, precum si onorariile totale percepute pentru alte servicii de asigurare, servicii de consultanta fiscala si alte servicii non audit. 97. (1) Se prezinta numarul mediu de persoane angajate in cursul exercitiului financiar, de entitatile incluse in consolidare, defalcat pe categorii si, daca nu sunt prezentate distinct in contul de profit si pierdere consolidat, cheltuielile cu personalul aferente exercitiului financiar. (2) Se prezinta separat numarul mediu de persoane angajate in cursul exercitiului financiar de entitatile asupra carora se exercita control comun, conform prevederilor pct. 53 si 54. 98. (1) In notele explicative se prezinta:

53

Valoarea indemnizatiilor acordate in exercitiul financiar membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere ale societatii-mama pentru functiile detinute de acestia in societatea-mama si in filialele sale, precum si orice angajamente care au luat nastere sau sunt incheiate in aceleasi conditii privind pensiile acordate fostilor membri ai acestor organe, indicand totalul pe fiecare categorie. (2) Separat de informatiile de la alin. (1), se prezinta indemnizatiile acordate pentru functiile exercitate in entitatile controlate in comun si intreprinderile asociate. 99. Se prezinta masura in care calculul profitului sau pierderii consolidat(e) a exercitiului financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care, prin derogare de la principiile enuntate in sectiunile 6 si 7 din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitatilor Economice Europene si la pct. 50 din prezentele reglementari, a fost efectuata in exercitiul financiar in cauza sau intr-un exercitiu financiar precedent, in vederea obtinerii de facilitati fiscale. Atunci cand influenta unei asemenea evaluari asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul, ale entitatilor incluse in consolidare, considerate ca un tot unitar, este semnificativa, trebuie prezentate detalii. 100. Se prezinta diferenta dintre cheltuiala cu impozitul inregistrata in contul de profit si pierdere consolidat al exercitiului financiar si ale celor aferente exercitiilor financiare precedente, si suma impozitului de platit pentru aceste exercitii, cu conditia ca aceasta diferenta sa fie semnificativa pentru scopul impozitarii viitoare.

Procesul de consolidare se încheie cu prezentarea situaţiilor financiare consolidate4: Bilanţ

consolidat, Cont de profit şi pierdere consolidat, Note explicative la situaţiile financiare anuale

consolidate.

Exemplu 1 privind utilizarea Metodei integrării globale în situaţia în care între societatea

mamă şi filială nu există tranzacţii reciproce.

Societatea M a achiziţionat 40.000 acţiuni ale societăţii F, în momentul constituirii

acesteia. Capitalul societăţilor M şi F este format din acţiuni ordinare cu valoarea nominală de 1

u.m.

Presupunem că, printr-un acord cu alţi investitori, societatea M posedă mai mult de

jumătate din drepturile de vot ale societăţii F.

La 31.12.N, societăţile M şi F prezintă următoarea situaţie:

Bilanţul societăţii M

Imobilizări corporale 200.000

4 OMFP 1752 din 2005 privind reglementări contabile conforme cu directivele europene prezintă formatul şi structura situaţiilor financiare consolidate, precum şi obligaţiile societăţii mamă legate de întocmirea, prezentarea şi publicarea acestora.

54

Titluri de participare

Stocuri

Creanţe-clienţi

Disponibil

40.000

20.000

80.000

60.000

Total active 400.000

Capital social

Rezerve

Rezultat

Furnizori

120.000

30.000

20.000

230.000

Total capitaluri şi datorii 400.000

Contul de profit şi pierdere al societăţii M

Venituri totale

Cheltuieli totale

600.000

580.000

Rezultat 20.000

Bilanţul societăţii F

Imobilizări corporale

Stocuri

Creanţe-clienţi

Disponibil

120.000

60.000

100.000

20.000

Total active 300.000

Capital social

Rezerve

Rezultat

Furnizori

100.000

20.000

10.000

170.000

Total capitaluri şi datorii 300.000

Contul de profit şi pierdere al societăţii F

Venituri totale

Cheltuieli totale

400.000

390.000

Rezultat 10.000

55

Pentru simplificare, presupunem că între societăţile M şi F nu au existat tranzacţii

reciproce.

Rezolvare

Alegerea metodei de consolidare utilizată de grupul M:

Procentajul de

control deţinut

de M în F

Procentajul de

interes deţinut

de M în F

Tipul de control Metoda de

consolidare

Procentajul

de integrare

40% 40% Control exclusiv

de fapt

Integrare globală 100%

Preluarea posturilor din bilanţuri şi din conturile de profit şi pierdere

1. Preluarea posturilor din bilanţul societăţii M, în proporţie de 100%:

Imobilizări corporale 200.000

Titluride participare 40.000

Stocuri 20.000

Creanţe-clienţi 80.000

Disponibil 60.000

Capital social 120.000

Rezerve 30.000

Rezultat 20.000

Furnizori 230.000

2. Preluarea posturilor din bilanţul societăţii F, în proporţie de 100%:

Imobilizări corporale 120.000

Stocuri 60.000

Creanţe-clienţi 100.000

Disponibil 20.000

Capital social 100.000

Rezerve 20.000

Rezultat 10.000

Furnizori 170.000

3. Preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al societăţii M, în proporţie de 100%:

56

% = Venituri totale 600.000

Cheltuieli totale 580.000

Rezultat 20.000

4. Preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al societăţii F, în proporţie de 100%:

% = Venituri totale 400.000

Cheltuieli totale 390.000

Rezultat 10.000

Eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce: nu există în acest exemplu

Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F şi eliminarea titlurilor deţinute

de M în F:

Capitaluri proprii F Valoare Societatea M (40%) Interese

minoritare (60%)

Capital social 100.000 40.000 60.000

Rezerve 20.000 8.000 12.000

Rezultat 10.000 4.000 6.000

TOTAL 130.000 52.000 78.000

Capital social F 100.000

Rezerve F 20.000

Rezultat F 10.000

Titluri de participare 40.000

Rezervă F ce revine lui M 8.000

Rezultat F ce revine lui M 4.000

Interese minoritare 78.000

Întocmirea situaţiilor financiare consolidate:

Bilanţul consolidat al grupului M

57

Imobilizări corporale (200.000 + 120.000)

Stocuri (20.000 + 60.000)

Creanţe-clienţi (80.000 + 100.000)

Disponibil (60.000 + 20.000)

320.000

80.000

180.000

80.000

Total active 660.000

Capital social (120.000 + 100.000- 100.000)

Rezerve consolidate (30.000 + 20.000 – 20.000 + 8.000)

Rezultat consolidat (20.000 + 10.000 – 10.000 + 4.000)

Total capitaluri proprii aferente grupului

Interese minoritare

Total capitaluri proprii

Furnizori (230.000 + 170.000)

120.000

38.000

24.000

182.000

78.000

260.000

400.000

Total capitaluri şi datorii 660.000

Contul de profit şi pierdere consolidat al grupului M

Venituri totale (600.000 + 400.000)

Cheltuieli totale (580.000 + 390.000)

Interese minoritare în rezultat

1.000.000

970.000

6.000

Rezultat consolidat (20.000 + 10.000 – 10.000 + 4.000) 24.000

Exemplu 2 privind utilizarea Metodei integrării globale în situaţia în care între societatea

mamă şi filială există tranzacţii reciproce

Acţionarii societăţii M au creat, în cursul exerciţiului N-1, o filială ale cărei acţiuni le-au

subscris în proporţie de 60%. La 31.12.N, bilanţurile şi conturile de profit şi pierdere ale celor

două societăţi se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii M

Active Capitaluri proprii şi Datorii

Imobilizări corporale 5.400 Capital social 6.000

Titluri de participare F 1.800 Rezerve 2.850

58

Mărfuri 1.500 Rezultat 600

Creanţe (1) 1.050 Capitaluri proprii 9.450

Disponibil 750 Datorii 1.050

Total activ 10.500 Total capitaluri proprii şi

datorii

10.500

(1) Din care creanţe asupra societăţii F: 360 lei

Contul de profit şi pierdere al societăţii M

Venituri din vânzarea mărfurilor (1) 16.500

Cheltuieli cu mărfurile 11.700

Cheltuieli cu personal 3.450

Cheltuieli de exploatare 900

Venituri financiare (2) 150

Rezultat (3) 600

1) din care, vânzările către F: 2.700 lei

2) din care, dividende primite de la F: 75 lei;

3) vânzările către F s-au realizat cu un beneficiu de 15% din preţul de vânzare

Bilanţul societăţii F

Imobilizări corporale 4.800 Capital social 3.000

Mărfuri (1) 1.200 Rezerve 2.100

Creanţe 600 Rezultat 300

Disponibil 120 Capitaluri proprii 5.400

Datorii (2) 1.320

Total activ 6.720 Total capitaluri proprii şi datorii 6.720

1) din care, mărfuri cumpărate de la M în cursul exerciţiului N: 600 lei; la începutul

exerciţiului N exista un stoc de mărfuri achiziţionate de la M de 360 lei (beneficiul lui M

15% din preţul de vânzare)

2) din care, datorii către M: 360 lei

Contul de profit şi pierdere al societăţii F

Venituri din vânzarea mărfurilor 8.400

Cheltuieli cu mărfurile 5.700

59

Cheltuieli cu personalul 2.100

Cheltuieli de exploatare cu amortizarea 360

Venituri financiare 60

Rezultat 300

Faza 1. Agregarea posturilor din conturile societăţilor M şi F:

1) preluare posturilor din bilanţul M:

____________________________________________________________

Imobilizările corporale 5.400

Titluri de participare F 1.800

Mărfuri 1.500

Creanţe 1.050

Disponibil 750

Capital social 6.000

Rezerve M 2.850

Rezultat M 600

______________________________Datorii 1.050

2) preluarea posturilor din bilanţul F:

___________________ ____________________________________

Imobilizări corporale 4.800

Mărfuri 1.200

Creanţe 600

Disponibil 120

Capital social 3.000

Rezerve (F) 2.100

Rezultat (F) 300

___________________ ____________Datorii 1.320

3) preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al lui M

___________________ _____________________________________

Cheltuieli cu mărfuri 11.700

Cheltuieli cu personalul 3.450

Cheltuieli cu amortizarea 900

60

Rezultat (M) 600

Venit. din vânzarea mărfurilor 16.500

Venituri financiare 150

_____________________________

4) preluarea posturilor din contul de profit şi pierdere al lui F

____________________ _________________________________________

Cheltuieli cu mărfuri 5.700

Cheltuieli cu personalul 2.100 Cheltuieli cu

amortizarea 360

Rezultat (F) 300

Venituri din vânzarea mărfurilor 8.400

__ Venituri financiare ________________ 60

Faza 2. Eliminarea operaţiunilor reciproce:

De reţinut: aceste rectificări sau retratări ale operaţiunilor reciproce nu influenţează

situaţiile financiare individuale ale celor două societăţi din cadrul grupului.

1) eliminarea datoriilor şi creanţelor reciproce (în bilanţul consolidat, cele două elemente se

elimină reciproc):

Datorii = Creanţe 360

2) eliminarea plus-valorilor incluse în stocul final

Rezultat (M) = Mărfuri (F)5 90

(600 x 15%, respectiv valoarea mărfurilor cumpărate în cursul exerciţiului N de la

societatea M)

Chelt. cu mărfuri6 = Rezultat (M) 90

5 Se impune ajustarea stocului de marfă al societăţii F cu valoarea adausului comercial practicat de societatea M. 6 În momentul vânzării stocului de marfă către societatea F, rezultatul societăţii M a fost majorat cu 15%; această operaţiune nu corespunde unei îmbogăţiri a grupului, deci se impune anularea rezultatului din vânzarea mărfurilor către F pe seama unui cont de cheltuieli privind mărfurile.

61

Unii autori prezintă această eliminare :

Venituri din vânzarea mărfurilor = % 690

Cheltuieli cu marfa vândută 600

Mărfuri 90

După părerea noastră, această ultimă înregistrare pare a reflecta mai bine eliminarea

operaţiunii de vânzare-cumpărare din interiorul grupului, deoarece elimină integral veniturile şi

cheltuielile rezultate.

3) eliminarea plus-valorilor incluse în stocul iniţial – raţiunea acestei ajustări constă în faptul că

acest stoc iniţial deţinut de societatea F a fost vândut în cursul anului, fapt care a generat

majorarea cheltuielilor privind marfa la societatea F, cu valoarea adausului comercial practicat

de societatea M; se impune deci ajustarea acestor cheltuieli care nu reprezintă cheltuieli efective

ale grupului.

Rezerve (M)7 = Rezultat (F) 54 (360 x 15%)

Rezultatul (F) = Cheltuieli cu marfa (F) 54

Sau : Cheltuieli cu marfa (F) = Rezultat (F) (54)

3) eliminarea dividendelor interne

Rezultatul (M) = Rezerve (F) 75

Veniturile financiare = Rezultatul (M) 75

Faza 3. Repartizarea capitalurilor proprii ale întreprinderii integrate

Elemente Total Partea lui M

(60%)

Interes

minoritar

Capital social (F) + Rezerve (F) 5.100 3.060 2.040

7 Se influenţează rezervele societăţii M pentru că vânzarea stocului către societatea F a influenţat rezultatul societăţii M în anul N-1; acest rezultat a fost deja repartizat, deci nu mai poate fi afectat în urma acestor retratări şi vom influenţa rezervele societăţii M (în mediul anglo-saxon, nu există noţiunea de rezultat reportat, doar noţiunea de „retained earnings”, care include şi rezultatul reportat).

62

Titluri de participare

Rezerva consolidată (*)

1.800

1.260

Rezultat (F) 300 180 120

TOTAL 5.400 3.240 2.160

(*) Rezerva consolidată = Procentaj de interes * (Capital social F + Rezerve F) – Cost istoric

titluri deţinute de M în F = 60% (3.000 + 2.100) – 1.800 = 1.260

Faza 4. Eliminarea titlurilor de participare deţinute de M şi F

În bilanţ :

______________________ ___________________________________

Capital (F) 3.000

Rezerve (F) 2.100

Rezultat (F) 300

Titluri de participare (F) 1.800

Rezerva consolidată 1.260

Rezultat consolidat 180

______________________ Interes minoritar 2.160

În contul de profit şi pierdere:

_________________________ ___________________________

Rezultat (F) 300

Rezultat consolidat 180

_________________________ Interes minoritar 120

Faza 5. Transferul rezervelor şi rezultatelor societăţii M în rezerve consolidate şi rezultat

consolidat

În bilanţ

___________________________________ ___________________________

Rezerve (M) 2.871

Rezultat (M) 489

Rezerva consolidată 2.871

Rezultatul consolidat ____ 489

Rezerve M = 2.850-54+75 = 2.871 lei

63

Rezultatul M = 600+54-90-75 = 489 lei

Bilanţul consolidat

Active Capitaluri proprii şi datorii

Imobilizări corporale 10.200 Capital social 6.000

Mărfuri 2.610 Rezerve consolidate 4.131

Creanţe 1.290 Rezultat consolidat 669

Disponibil 870 Capitaluri proprii 10.800

Interes minoritar 2.160

Datorii 2.010

Total activ 14.970 Total capitaluri proprii şi datorii 14.970

Contul de profit şi pierdere consolidat

Venituri din vânzarea mărfurilor 24.900

Cheltuieli cu mărfurile 17.436

Cheltuieli cu personalul 5.550

Cheltuieli de exploatare cu amortizarea 1.260

Venituri financiare 135

Rezultat consolidat 669

Interes minoritar în rezultat 120

64