Tema 3:NORMALIZARE, ARMONIZARE SI CON VERGENTA CONTABILA

3.1 Ce reprezint normalizarea contabil? Cine, cum i de ce reglementeaz contabilitatea?3.2. Normalizarea contabilitii romneti3.3 De la diferenele contabile naionale la nevoia de armonizare i convergen contabil.3.3.1 Diferenele contabile3.3.2 Tratarea diferenelor: armonizarea contabil3.3.3 Convergena contabil sau spre un referenial contabil unic3.4 Postulate i principii contabile aplicabile3.4.1 Postulate contabile3.4.2 Principiile contabile3.4.3 Principii contabile reinute explicit n reglementrile contabile romneti

3.1 Ce reprezint normalizarea contabil? Cine, cum i de ce reglementeaz contabilitatea?

De-a lungul evoluiei sale contabilitatea a trebuit s gseasc soluii i s se adapteze la realitatea economic (i nu numai), acest fapt a condus la utilizarea unor noiuni i a unei terminologii contabile, precum i la apariia i aplicarea unor reguli i convenii n vederea obinerii informaiilor.Contabilitatea a devenit astzi o tehnic complex de nregistrare i reflectare a realitii economico-financiare a unei entiti, un sistem de informare adaptate nevoilor utilizatorilor, un instrument de gestiune i comunicare care asigur integrarea i dialogul ntreprinderii cu mediul su extern.Dei rolul practicii contabile este important n evoluia contabilitii, definirea i fixarea terminologiei contabile, a conveniilor i regulilor aplicate n contabilitate nu au fost lsate n voia liberului arbitru, ci s-au constituit ntr-un amplu proces de normalizare pe care-l regsim n literatura contabil sub sintagma de normalizarea contabilitii.Evoluia contabilitii n secolul al XX-lea este marcat de normalizarea i armonizarea contabil, procese care au determinat caracterul standardizat, reglementat al sistemului informaional contabil i al informaiilor contabile ca produse finale ale acestuia.Normalizarea contabil o putem defini ca reprezentnd procesul de definire, fixare i aplicare a terminologiei i regulilor contabile prin care se asigur validarea social a informaiei contabile.O contabilitate normalizat permite ntreprinderii s nregistreze n mod sistematic toate evenimentele, operaiile i situaiile care au loc n timp i s le formalizeze n situaiile financiare (bilan, cont de profit i pierdere, note anexe, tablou de trezorerie etc.).O contabilitate normalizat permite obinerea unei informaii comparabile n timp i n spaiu pe baza creia se apreciaz tendinele i evoluia unei ntreprinderi de la o perioad la alta i n raport cu alte ntreprinderi.

O contabilitate normalizat permite obinerea unor informaii previzionate care le ofer utilizatorilor posibilitatea s fac previziuni i estimri cu privire la evoluia ntreprinderii.O contabilitate normalizat permite tuturor celor interesai de ntreprindere (acionari, investitori, creditori, stat, salariai, furnizori, clieni etc.) s dispun periodic de diverse informaii, formalizate n diverse forme i suporturi de comunicare (n special situaii financiare anuale), care s i ajute n fundamentarea deciziilor.O contabilitate normalizat permite fixarea unor caracteristici calitative informaiei contabile i aprecierea utilitii informaiei n funcie de aceste criterii.De normalizarea contabilitii sunt interesai productorii de informaie contabil (profesia contabil), precum i utilizatorii de informaie contabil.Pentru prima categorie, n urma procesului de normalizare, informaia este standardizat, formalizat i reglementat astfel nct obinerea, controlul i verificarea informaiei sunt uor de realizat, prin aplicarea consecvent i corect a anumitor proceduri.Utilizatorii vd n normalizarea garaniei c informaia contabil este adevrat, chiar dac este vorba de un adevr relativ, de un adevr construit.Normalizarea contabil asigur acceptarea i recunoaterea contabilitii ca un mijloc de comunicare i validarea social a informaiei contabile.Iat care este punctul de vedere al lui Charles T. Horngren n legtur cu procesul de normalizare: Elaborarea de norme contabile este att produsul aciunii politie, ct i al unei reflecii logice sau al unor rezultate empirice. De ce? Pentru c ea este o decizie social. Normele fac s apese restricii asupra comportamentelor, n consecin ele trebuie acceptate de prile afectate. Aceast acceptare poate fi forat sau voluntar sau ambele n acelai timp.ntr-o societate democratic, obinerea acceptrii este un proces special, complicat, care impune un marketing abil ntr-un context politic[footnoteRef:1]. [1: B. Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, Bucureti, 2000, p. 69.]

Lanzon definete normele contabile ca fiind reguli precise de evaluare, nregistrare, clasificare i prezentare a informaiei contabile[footnoteRef:2]. Normele contabile sunt produsul procesului de normalizare. Misiunea elaborrii normelor contabile este atribuit diferitelor organisme de normalizare naionale, regionale, internaionale. [2: A. Lonzon citat de N. Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997.]

Organismele de normalizare pot fi organisme publice, private sau mixte, al cror obiectiv fundamental este de a elabora i adopta norme contabile care s se bucure de consens i recunoatere social.n practic, exist diferene ntre diferitele organisme de normalizare, att n cmpul de aplicare i de orientare a lucrrilor de normalizare (inductiv / deductiv; cadrul contabil conceptual / plan contabil general etc.), ct i n legtur cu modul n care sunt constituite, finanate i controlate aceste organisme.La nivel naional, n fiecare stat exist unul sau mai multe organisme abilitate s rspund de normalizarea contabilitii. De exemplu: n SUA Financial Accounting Standards Board (FASB); n Marea Britanie Accounting Standards Board (AAB); n Frana Consiliul Naional al Contabilitii (CNC); n Romnia Ministerul Finanelor Publice Direcia legislaie contabil.Alturi de organismul de normalizare i instanele legale (parlament, guvern) care adopt acte normative (legi, ordonane, hotrri) i ale cror reglementri au un caracter obligatoriu, pot exista o serie ntreag de alte organisme (profesionale i nu numai) care prin activitatea lor contribuie la ameliorarea practicii contabile, iar caracterul normelor, instruciunilor, recomandrilor elaborate poate fi obligatoriu sau facultativ.Obligativitatea aplicrii i respectrii normelor a determinat apariia unui adevrat drept contabil, bazat pe un ansamblu de texte ierarhizate. Acest drept contabil este specific ndeosebi n sistemele de contabilitate continental. n lumea anglo-saxon impunerea normelor are loc nu att prin msuri legislative, ct mai ales prin elaborarea unui cadru conceptual i a unor standarde care reglementeaz anumite tratamente contabile.

3.2 Normalizarea contabilitii romneti

n Romnia normalizarea contabilitii este una de tip public, Ministerul Finanelor Publice fiind principalul organism de reglementare contabil. Procesul de normalizare a cunoscut n ultimii 20 de ani schimbri i mutaii continue ca urmare a: eforturilor de reformare contabil i de adaptare a contabilitii la noua realitate economic; modificrii dreptului societilor comerciale; alinierii reglementrilor contabile romneti la directivele europene; influenei crescute a IASB asupra standardizrii contabilitii la nivel internaional.Din punct de vedere al modului de normalizare din ara noastr constatm c vorbim despre o normalizare care a condus la apariia unui adevrat drept contabil, regsind n textele de reglementare dispoziii care mbin normalizarea prin plan contabil cu cea bazat pe un cadru conceptual.O inventariere a principalelor texte de normalizare i reglementare a contabilitii romneti astzi, innd cont de sursele de drept, reunete o serie de legi, OG, ordine ale Ministerului Finanelor Publice, ordine i norme ale altor organisme de reglementare, hotrri ale organismelor profesionale.Principalele texte de reglementare contabil sunt urmtoarele: Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat (MO 454/18.06.2008); Legea nr. 259/2007 pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991 publicat n MO nr. 506/27.07.2007 (art. 1 i 2); Ordine ale ministrului finanelor publice date n aplicarea Legii contabilitii: Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009

Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005 (MO nr.1080 i 1080 bis din 30.11.2005), modificat prin: Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2001/22.11.2006 pentru modificarea i completarea OMFP nr. 1752/2005 publicat n MO 994/13.12.2006; Ordinul ministrului economiei i finanelor nr. 2374/2007 pentru modificarea i completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune (MO nr. 23/12 ianuarie 2004); Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1850/2006 privind registrele i formularele financiar-contabile (MO nr. 23 bis/ 17 ianuarie 2005); Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar; Ordinul ministrului finanelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementrile contabile conforme cu directivele europene (MO nr. 597/11 iulie 2005); Alte prevederi legale prin care sau adoptat reglementri cu implicaii i asupra contabilitii; Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile i completrile ulterioare; Legea nr. 469/9 iulie 202 privind unele msuri pentru ntrirea disciplinei contractuale, cu modificrile i completrile ulterioare; Legea nr. 15/1994 privind amortizarea; Legea nr. 297/28 iunie 2004 privind piaa de capital; Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai; Hotrrea nr. 8/115 din 29 iunie 2008 pentru aplicarea prevederilor art. 7 din Ordonana Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai; Hotrre CECCAR nr. 8/90 din 14 mai 2008 pentru modificarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a CECCAR (MO nr. 466/23 iunie 2008);

Reglementri contabile aplicabile anumitor entiti

Pentru instituii de credit:

Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituiilor de credit, cu modificrile i completrile ulterioare (MO nr. 1182 bis/28 dec.2005) modificat i completat de: Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 24/2006; Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 11/2007; Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 1/2008; Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 7/2008.Pentru Societi de asigurare reasigurare i brokerii de asigurare: Ordinul Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr. 3129/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene specifice domeniului asigurrilor, cu modificrile i completrile ulterioare (MO nr. 1187/29 decembrie 2005); Ordinul Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr. 7/26 iunie 2007 privind modificare i completarea Ordinului preedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurrilor nr. 3129/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele europene specifice domeniului asigurrilor.Pentru Societile care opereaz pe piaa de capital: Ordinul CNVM nr. 75/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene aplicabile entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (MO nr. 1175/27 dec. 2005); Ordinul CNVM nr. 74/2005 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene aplicabile entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (MO nr. 1175/27 dec. 2005);Pentru entitile autorizate, reglementate i supravegheate de Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private: Norma CSSPP nr. 14/6 iunie 2007 privind reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene aplicabile entitilor autorizate, reglementate i supravegheate de CSSPP.Pentru a nelege rolul textelor de reglementare contabil asupra normalizrii contabilitii, v propun s trecem n revist structura Legii contabilitii nr. 82/1991 i a OMFP 3055/2009, ca principale surse de reglementare legal a contabilitii romneti. Legea contabilitiiLegea nr. 82/1991 Legea contabilitii republicat n MO nr. 454/iunie 2008, este structurat n apte capitole i 49 de articole, astfel:Capitolul I Dispoziii generale, se refer la: entitile obligate s-i conduc propria contabilitate; obiectivele contabilitii; moneda i limba de raportare; organismele responsabile de emiterea normelor i reglementrilor contabile; aspecte contabile privind inventarierea i evaluarea elementelor la inventar; obiectivul situaiilor financiare.Capitolul II Organizarea i conducerea contabilitii, stabilete: responsabilii pentru organizarea i conducerea contabilitii; reguli privind evidena anumitor elemente din situaiile financiare.Capitolul III Registrele de contabilitate n care sunt specificate registrele de contabilitate obligatorii: Registrul jurnal; Registrul inventar; Cartea-Mare,precum i reguli de ntocmire, pstrare i arhivare a acestora.Capitolul IV Situaiile financiare face referire la distincia ntre situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare consolidate, fiind enumerate categoriile de entiti obligate s le ntocmeasc, structura situaiilor financiare, termene de ntocmire, reguli de auditare, publicare i pstrare a acestora.Capitolul VI Contravenii i infraciuni sunt evocate contraveniile i infraciunile de la prevederile prezentei legi i sunt stabilite amenzile n funcie de tipul contraveniei.Capitolul VII Dispoziii tranzitorii i finale fixeaz data intrrii n vigoare a prezentei legi i abrog textele de reglementare anterioare care contravin acesteia.OMFP nr.3055/2009 privind aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.Acest ordin detaliaz dispoziiile din legea contabilitii stabilind, printre altele: formatul, coninutul i structura situaiilor financiare anuale; principiile contabile i reglementrile de evaluare; planul de conturi general; reguli cu privire la ntocmirea, auditarea i publicarea situaiilor financiare.OMFP 3055/2009 cuprinde dou pri:

Prima parte Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene aplicabile entitilor individuale i care reglementeaz regulile, principiile contabile i situaiile financiare anuale ale acestora.

A doua parte Reglementri contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene aplicabile la nivelul grupurilor de societi i care reglementeaz regulile de ntocmire, prezentare, auditare i publicare pentru situaiile financiare anuale consolidate.

Structura detaliat a OMFP 3055/2009 este urmtoarea:

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene:

Capitolul I Aria de aplicabilitate i moneda de raportare;Capitolul II Formatul i coninutul situaiilor financiare anuale:Seciunea 1 Dispoziii generale privind situaiile financiare anuale;Seciunea 2 Formatul bilanului;Seciunea 3 Prevederi referitoare la elementele de bilan;Seciunea 4 Formatul contului de profit i pierdere;Seciunea 5 Prevederi referitoare la elementele din contul de profit i pierdere;Seciunea 6 Principii contabile generale;Seciunea 7 Reguli de evaluare;Seciunea 8 Coninutul notelor explicative la situaiile financiare anuale;Seciunea 9 Coninutul raportului administratorilor;Seciunea 10 Auditarea sau verificarea situaiilor financiare anuale;Seciunea 11 Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale.Capitolul III Prevederi finale.Capitolul IV Planul de conturi general.Capitolul V Transpunerea soldurilor conturilor din balana de verificare la 31.12.2005 n noul plan de conturi general.Capitolul VI Structura situaiilor financiare anuale.

Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene:

Capitolul 1 Aria de aplicabilitate.Capitolul 2 Condiii pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate.Capitolul 3 ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate.Capitolul 4 Coninutul notelor explicative la situaiile financiare anuale con- solidate.Capitolul 5 Raportul consolidat al administratorilor.Capitolul 6 Auditarea situaiilor financiare anuale consolidate.Capitolul 7 Aprobarea, semnarea i publicarea situaiilor financiare anuale consolidate.Capitolul 8 Formatul bilanului consolidat i al contului de profit i pierdere consolidat.

3.3 De la diferenele contabile naionale la nevoia de armonizare i convergen contabil

3.3.1 Diferenele contabile

Contabilitatea, ca mijloc util i esenial de comunicare al informaiilor economice, utilizeaz un anumit limbaj economic, fiind considerat ca fiind cea care ofer limbajul afacerilor.

Limbajul funcioneaz transformnd informaiile sau ideile n semne a cror semnificaie este neleas de membrii aceluiai grup cultural.Pentru a descifra un mesaj este necesar s existe o nelegere preexistent a semnificaiei semnelor utilizate.Limbajul contabil elaborat la nivel naional este adaptat obiectivelor locale i nu a fost destinat s permit comunicarea ntre culturi diferite.Nenelegerea limbajului contabil poate fi cauzat att de diferenele existente n informaiile furnizate; ct i de divergenele n percepia i interpretarea informaiilor de ctre destinatarii acestora.n contextul globalizrii economiilor ce va face i cum va comunica o societate care dorete s opereze dincolo de frontierele sale naionale (i deci i culturale), pentru a primi i transmite informaiile economice necesare n luarea deciziilor?Diferenele contabile ntre ri constituie un obstacol n compararea informaiilor financiare.Originea diferenelor contabile (dup A. Haller i P. Watson) o redm n figura 1 (vezi pagina urmtoare).Totui modificarea limbajului contabil risc s aib efecte nefaste asupra calitii mesajelor transmise pe plan local i asupra funcionrii sistemului de comunicare.Exemplu: schimbri n modul de msurare al profitului n scopul alinierii la o abordare n vigoare la nivel internaional, poate avea ca efect consecine fiscale deloc de neglijat sau modificarea relaiei cu investitorii locali; abordri diferite n recunoaterea i evaluarea activelor vor determina schimbri n structura bilanului i rata ndatorrii etc.Perceperea i studiul diferenelor contabile ntre ri n literatura anglo-saxon nu a aprut dect la sfritul anilor 1960, adic odat cu accelerarea comerului internaional.n Europa continental contientizarea diferenelor contabile este mai veche.n profesia contabil pn la jumtatea secolului al XX-lea, conta-bilitatea a fost privit ca o disciplin tehnic.Treptat, n literatura contabil s-a conturat tot mai clar ideea c regulile contabile nu sunt un instrument de msurare neutru, ci din contra, rezultatul unui proces politic determinat de interesele economice ale prilor interesate.Originea diferenelor contabile

DIFERENE CONTABILEDiferene n prezentare, contabilizare i msurareDiferene n percepie i interpretareDiferene n principiile contabileDiferene n obiectivele i situaiile financiareMediul social, economic i cultural specific fiecrei ri

Figura 1 Originea diferenelor contabile (dup A. Haller i P. Watson)

De ce practici diferite?

Contabilitatea este o construcie social (un joc social) care, n consecin, reflect societatea n care se dezvolt.Contabilitatea este supus unei reglementri (scrise) precum i unor reguli (nescrise) care s-au dezvoltat n practic. Reglementrile sunt adesea consecina evenimentelor i circumstanelor economice.Ansamblul regulilor contabile dintr-o ar, ceea ce convenional se traduce n expresia principii contabile general admise sunt reprezentate de un ansamblu de obligaii legale aprute n timp i dintr-o serie de practici elaborate ca rspuns la circumstane particulare.Exigenele legale sunt adesea rspunsuri la scandalurile financiare, la abuzurile sistemului sau la presiunile economice.O nou reglementare nu este doar o simpl schimbare a regulilor existente, ci presupune instituirea unui nou echilibru ntre actorii sociali i o reprezentare a contabilitii n raport cu realitatea economic i social.Regulile contabile pot fi diferite de la o ar la alta. Rspunsul societii pentru fixarea unor reguli poate fi foarte diferit, de exemplu: n ri precum Frana, Germania legislaia n domeniu este foarte detaliat; n Marea Britanie legea contureaz prescripii minimale.De asemenea, atitudinea fa de lege este foarte diferit, astfel: n Germania, tot ce nu este explicit autorizat de lege este interzis; n Anglia, tot ce nu este explicit interzis, este permis; n Rusia, totul este interzis, uneori chiar i ce este autorizat de lege; n Italia, totul este permis, chiar i ceea ce este interzis de lege.[footnoteRef:3]* [3: * B. Raffournier, A Haller, P. Walton, Comptabilit internationale, 1997, Ed. Libraire Vuibert, Paris, p. 5]

Exist, n egal msur, reguli nescrise, parte a culturii unei societi, care fac ca modul de reglementare s varieze de la o ar la alta.De asemenea, anumite ri, au o tendin natural de a se inspira dup principalii parteneri economici, care adesea sunt i ce mai apropiai din punct de vedere cultural.

3.3.2 Tratarea diferenelor: armonizarea contabil

Internaionalizarea economic i cultural nceput n anii 1960 i instaurat sub diferite forme astzi, are impact i asupra contabilitii.Principala problem este dat de internaionalizarea comunicrii financiare i dificultatea comparabilitii informaiilor, n contextul globalizrii economiei i pieelor i al diversitii sistemelor contabile naionale.Se consider c prin diversitatea sistemelor contabile: se perturb utilizatorii situaiilor financiare i astfel reprezint o surs de dificultate pentru ntreprinderile multinaionale; pentru pieele unice cum ar fi UE este un impediment.Conceptul de pia unic presupune reglementri aproape identice pentru fiecare stat. n acest context, exist interese i se fac eforturi pentru a institui o anumit armonie contabil.Armonizarea contabil un termen consacrat, n contabilitatea internaional, pentru a desemna reducerea diferenelor ntre reglementrile contabile naionale i pentru a permite depirea principalelor obstacole n comparabilitatea informaiilor financiare la nivel internaional.Argumentul principal n favoarea armonizrii este creterea eficienei n tranzaciile internaionale.Societile multinaionale sunt obligate actualmente s ntocmeasc dou serii de conturi: conturi consolidate n conformitate cu normele rii unde se afl societatea mam, pentru nevoile pieei de capital i conturi individuale pentru fiecare filial, stabilite dup regulile locale n care-i au sediul acestea.Dac societatea mam este cotat pe mai multe piee, atunci o a doua serie de conturi consolidate este necesar pentru acea pia strin.n acest context, costul obinerii informaiilor este mare, comparabilitatea acestora nu este cea ateptat, costul auditului suportat de societate este ridicat, ca i costurile de formare a auditorilor de ctre societile de audit. Programele informatice sunt diferite i adesea foarte scumpe, iar costul tranzaciilor este mai ridicat. Lipsa uniformitii i a comparabilitii informaiilor constituie un obstacol pentru investitorii internaionali.Un al doilea argument n favoarea armonizrii contabilitii este dorina unificrii condiiilor de concuren ntre ri.

Riscurile i limitele armonizrii

armonizarea rupe echilibrele sociale care s-au stabilit n timp, nu se mai ine seama de rolul specific al contabilitii din fiecare ar; armonizarea trebuie s cuprind toate societile sau s se limiteze doar la societile cotate la burs?Diferenele contabile nu pot disprea dintr-o dat. O armonizare complet nu poate fi realizat dect dac mediul economic i social (dreptul societilor, modul de guvernan al ntreprinderilor, reglementrile fiscale, modurile de finanare) va fi armonizat.Societile multinaionale n efortul de a reduce diferenele i de a crete credibilitatea i comparabilitatea informaiilor au adoptat diferite soluii: au stabilit dou serii de conturi sau au procedat la reconcilierea i retratarea situaiilor financiare din ara de origine, n raport cu cerinele pieei financiare pe care titlurile erau cotate; la nivelul filialelor, societile multinaionale aplic principiile contabile ale societii mam la nivelul tuturor companiilor din grup; acest fapt faciliteaz consolidarea i evaluarea performanei la nivelul grupului. Pentru stabilirea situaiilor financiare n conformitate cu reglementrile legale i fiscale locale, filiala apeleaz la o societate specializat, iar acolo unde exist un plan contabil obligatoriu, societatea este obligat s in dou contabiliti; o alt soluie pentru consolidare este convertirea sumelor obinute conform principiilor i normelor locale. Totui, este dificil comparaia ntre filialele care utilizeaz metode de evaluare diferite.

3.3.3 Convergena contabil sau spre un referenial contabil unic(standardizarea contabilitii la nivel mondial)

Internaionalizarea pieelor de capitaluri, globalizarea economiilor i concentrarea capitalurilor au impus sub presiunea principalilor utilizatori ai informaiilor financiare (investitorii, analitii financiari, organismele de reglementare, burse de valori etc.) adoptarea unui referenial contabil unic, pentru facilitarea comunicrii informaiilor financiare ntre operatorii pieelor financiare internaionale, pentru producerea unor situaii financiare complete, transparente i uor comparabile.Pentru realizarea acestui obiectiv deci, pentru a avea un set de standarde contabile comune, care s fie utilizate la nivel global, nc din 2002 IASB[footnoteRef:4] i FASB[footnoteRef:5] au semnat un acord avnd ca finalitate asigurarea convergenei normelor contabile la nivel mondial. [4: International Accounting Standards Board organism internaional de normalizare contabil] [5: FASB Financial Accounting Standard Board organismul american de normalizare contabil]

n acest sens, oficialii celor dou organisme de normalizare, au convenit c realizarea convergenei normelor contabile presupune alinierea normelor contabile considerate de baz, prin adoptarea variantei doctrinare considerat cea mai bun: astfel, dac norma american este mai bun se schimb norma internaional i invers.Pe de alt parte, convergena presupune i o aliniere a referenialului contabil naional la normele IFRS emise de IASB. n acest sens, IASB a realizat o serie de acorduri cu organisme de normalizare contabil din diferite ri.Asigurarea convergenei contabile presupune crearea unui referenial contabil global care s permit o mai bun fluidizare a capitalurilor i o funcionare eficient a pieelor financiare internaionale.

3.4 Postulate i principii contabile aplicabile

3.4.1 Postulate contabile

Prin postulate contabile nelegem ipoteze prealabile, premise sau prepoziii generale de la care plecm n construirea sistemului contabil, cu scopul reflectrii, reprezentrii, realitii economice i obinerii unei anumite imagini (mai mult sau mai puin fidele). Ipotezele prealabile de care inem seama sunt: contabilitatea de angajamente; continuitatea exploatrii.Contabilitatea de angajamente sau contabilitatea cheltuielilor i a veniturilor presupune recunoaterea i nregistrarea veniturilor i a cheltuielilor, a creanelor i datoriilor, nu n funcie de ncasarea sau plata lor, ci n funcie de naterea (angajarea) acestora.Rezultatul unei perioade ntr-o contabilitate de angajamente e msurat n funcie de venituri i cheltuieli, ca diferen ntre acestea. n activ sunt nscrise nu numai elementele de trezorerie, ci i creanele i bunurile nelichide, iar n pasiv, alturi de capitalul monetar, apar i datoriile.Principiul contabilitii de angajamente a impus n contabilitate conceptele fundamentale de active, pasive, datorii, cheltuieli, venituri.Reglementrile actuale impun practicarea unei contabiliti de angajamente, att pentru conturile individuale, ct i pentru cele consolidate.n cadrul conceptual IASC, organismul de normalizare internaional precizeaz: situaiile financiare sunt ntocmite pe baza contabilitii de angajamente[footnoteRef:6], aceste situaii informeaz utilizatorii nu numai cu privire la tranzaciile trecute, dar n acelai timp asupra obligaiilor de plat din trezorerie i resurselor care reprezint trezorerie de primit n viitor. [6: J. Richard, C. Collette, Comptabilit gnrale, Editura Dunnod, Paris, 2000.]

Continuitatea exploatrii. Acest postulat impune ca, nainte de ntocmirea conturilor anuale (situaiilor financiare), conducerea ntreprinderii s examineze i s confirme sau s infirme starea de continuitate a exploatrii.Se consider c ipoteza continuitii sau cea a necontinuitii exploatrii este o informaie fundamental de care utilizatorii trebuie s dispun atunci cnd examineaz datele din situaiile financiare.n plan contabil, starea de continuitate sau necontinuitate legitimeaz aplicarea sau abandonul altor principii contabile, cum ar fi: independena exerciiilor, permanena metodelor, prudena i costul istoric.Continuitatea exploatrii apare ca un principiu n toate sistemele contabile normalizate.Definiia dat de IASC continuitii exploatrii pornete de la premisa c ntreprinderea este considerat, n mod normal, ca fiind n activitate, ceea ce nseamn c ea continu s funcioneze ntr-un viitor previzibil. Se admite c ntreprinderea nu are nici intenia, nici obligaia s intre n stare de lichidare sau s-i reduc n mod semnificativ activitatea[footnoteRef:7]. [7: Cadrul contabil conceptual IASC dup N. Feleag i I. Ionacu, Tratat de Contabilitate, Editura Economic, 1997, p. 312.]

Aceast convenie este acceptat (n principiu) de ctre toi utilizatorii, problemele pe care le ridic ns acest principiu sunt legate de criteriile de apreciere a strii de continuitate sau necontinuitate.Conducerea ntreprinderii este cea care trebuie s aprecieze continuitatea exploatrii. ns nu putem remarca c aceasta este cel mai puin interesat de declararea strii de necontinuitate a exploatrii.La modul general, numai acumularea mai multor criterii nefavorabile i complementaritatea lor pot s exprime un risc real asupra continuitii[footnoteRef:8]. [8: N. Feleag, I. Ionacu, op. cit., p. 316.]

O examinare atent, obiectiv i avizat a situaiilor financiare de ctre auditor poate schimba sau valida verdictul dat de conducerea ntreprinderii cu privire la continuitatea exploatrii.

3.4.2 Principiile contabile

Principiile contabile au un grad de generalizare mai redus dect postulatele, reprezentnd reguli sau directive care ajut productorii de informaii contabile n msurarea, clasificarea i prezentarea informaiilor financiare[footnoteRef:9]. [9: N. Feleag i I. Ionacu, op. cit., p.354.]

n literatura de specialitate exist puncte de vedere diferite, adesea contradictorii, cu privire la definirea, aplicarea, clasificarea i interpretarea principiilor contabile.Vom prezenta, n continuare, o serie de principii contabile care, n opinia noastr, au un impact major n msurarea (recunoaterea), clasificarea i prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare.

1. Principiul entitii

Acest principiul reclam identificarea i separarea patrimoniului unei entiti de cel al proprietarilor acesteia. Pentru elaborarea bilanului contabil conform principiului entitii sunt reinute doar bunurile care aparin ntreprinderii, nu i bunurile personale ale proprietarilor.

Aplicarea principiului entitii este n consonan cu obiectivul contabilitilor de tip dinamic, msurarea i controlul performanelor entitii, care impune excluderea din bilan a bunurilor proprietarilor. Acelai principiu este ns n distonan cu obiectivele contabilitii statice, al crei obiectiv prioritar este verificarea gradului de acoperire a datoriilor. Pentru realizarea acestui obiectiv, J. Richard este de prere c a trebui reinut principiul unicitii patrimoniului (nscrierea n bilan a tuturor bunurilor deinute de ntreprindere i de proprietari). n practic, principiul unicitii patrimoniului nu se aplic dect n cazul societilor n comandit simpl i al ntreprinderilor familiale.Reinut implicit sau explicit, principiul entitii opereaz n toate tipurile de contabilitate. Ct privete entitatea studiat aceasta poate fi: o persoan fizic care are calitate de comerciant; o ntreprindere organizat juridic ca societate de persoane sau de capitaluri, pentru care se ntocmesc situaii financiare, denumite i conturi individuale sau conturi sociale; un grup de societi pentru care se ntocmesc situaii consolidate sau conturi consolidate; ansamblul economiei naionale.Aplicarea principiului entitii reflect protecia pe care o dobndete aportorul de capital fa de creditori n condiiile unui sistem capitalist i delegarea rspunderii privind conducerea ntreprinderii ctre managerii acesteia.

2. Principiul permanenei metodelor

Pentru a permite comparabilitatea n timp a informaiilor furnizate de o ntreprindere este necesar ca n contabilitate s fie aplicate aceleai metode de evaluare i de prezentare a situaiilor financiare.Respectarea acestei convenii asigur informaiei contabile una din caracteristicile ei calitative, aceea de comparabilitate.IASC reine explicit acest principiu, considernd c metodele contabile sunt presupuse s rmne aceleai de la un exerciiu la altul.Dincolo de comparabilitate, permanena metodelor impune justificarea schimbrilor de metod atunci cnd acest principiu este abandonat i limiteaz manipularea informaiei contabile cu scop oportunist.Principiul permanenei metodelor este aplicat n toate tipurile de contabilitate, dar att instanele de normalizare, ct i practica contabil admit i permit abandonul acestui principiu i implicit schimbarea metodelor.IASC n norma nr. 8 Erori fundamentale i schimbarea metodelor contabile face distincie ntre tipurile de schimbri contabile, acestea putnd fi: schimbri de metode contabile; schimbri de estimri contabile; corectrile de erori fundamentale.Principiul permanena metodelor are o relativitate necesar care ne oblig s nu absolutizm imaginea contabil i s operm corecii ale acesteia ori de cte ori aceasta este n dezacord cu realitatea economico-juridic.ntr-o abordare condiional, schimbarea de metod trebuie s intervin atunci cnd:1. are loc o schimbare a sistemului contabil ca urmare a schimbrii actorului dominant i a sistemului economic. Vezi cazul Romniei care a schimbat sistemul contabil comunist cu un sistem contabil capitalist;2. cnd are loc schimbarea tipului de contabilitate se trece de la o contabilitate static la una dinamic, de la o contabilitate n costuri istorice la o contabilitate de inflaie, ca urmare a schimbrii condiiilor economice, politice i a modurilor de guvernare a ntreprinderilor dintr-o ar, dar pstrndu-i acelai sistem economic. n acest caz, schimbarea este impus prin reglementri legale;3. cnd ntreprinderea dorete ameliorarea informaiilor contabile difuzate i implicit a imaginii fidele, n condiiile aplicrii aceluiai tip de contabilitate. Este cazul schimbrilor de estimri contabile i al metodelor contabile ca urmare a unor evenimente economice, financiare sau sociale care au impact asupra ntreprinderii. Este cazul operaiilor de restructurare, de fuziune, de lichidare sau al schimbrii politicilor economice i comerciale n cadrul unei ntreprinderi. ntreprinderea trebuie s aleag dintre mai multe metode admise pe cea care reflect cel mai bine situaia real a acesteia;4. cnd ntreprinderea trebuie s corecteze informaiile trecute ca urmare a constatrii unor erori fundamentale cu privire la exerciiile anterioare determinate de: utilizarea unor metode neadecvate, aplicarea eronat a acestora, aprecierea efectelor impactului unor evenimente asupra situaiei financiare din exerciiile anterioare.n aceste situaii, principiul permanenei metodelor nu opereaz n contabilitate, el fiind nlocuit cu principiul schimbrii metodelor, care, paradoxal, va contribui la punerea de acord a imaginii contabile cu realitatea economic reflectat. Cauzele reflexiei nu in de subiect (ntreprindere, realitatea economic), ci de capacitatea sistemului contabil de a-l reda.

3. Principiul periodicitii

Problema care se pune de aceast dat este cnd dorim s msurm rezultatul?Dac dorim o msurare periodic a rezultatului va trebui s optm pentru aplicarea principiului periodicitii, dac dorim msurarea rezultatului obinut pe ntreaga durat a unei investiii va trebui s optm pentru principiul unicitii perioadelor.n contabilitatea de cas i n contabilitatea de tip actuarial, pentru msurarea fluxurilor de trezorerie, respectiv fluxurilor actualizate de trezorerie degajate pe toat durata investiiei, principiul unicitii perioadei este reinut n vederea msurrii rezultatului.n contabilitile de tip static i de tip dinamic, care opereaz cu principiul contabilitii de angajamente i urmresc o determinare periodic a rezultatului, se aplic principiul periodicitii. Separarea exerciiilor reclam criterii de recunoatere a rezultatului i criterii de recunoatere i conectare a cheltuielilor i veniturilor.

4. Principiul independenei exerciiilor

Independena exerciiilor impune exerciiul financiar (de durata unui an calendaristic) ca perioad de referin la sfritul cruia are loc determinarea rezultatului. Aceast alegere este determinat, mai degrab, de raiuni juridice i fiscale i mai puin economice i permite msurarea rezultatului n raport de veniturile obinute i cheltuielile angajate n exerciiul respectiv, asigurndu-se comparabilitatea datelor unui exerciiu n raport cu celelalte. Din punct de vedere economic, determinarea periodic a rezultatului ar trebui s se fac n funcie de durata ciclului de exploatare. Aplicarea n practic a acestei convenii este dificil i comport o serie de inconveniente[footnoteRef:10]. [10: Pentru detalii vezi: N. Feleag i I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, 1997, p. 329.]

n esen, independena exerciiilor permite msurarea i separarea rezultatului fiecrui exerciiu n raport de celelalte exerciii. Atunci cnd veniturile i cheltuielile generate ntr-un exerciiu vizeaz exerciiul urmtor, se consider c acestea sunt datorii i creane ale exerciiului n curs, fa de exerciiul urmtor[footnoteRef:11]. [11: Idem, p. 329.]

Independena exerciiilor opereaz, att n contabilitile de tip static, ct i n cele de tip dinamic, cu anumite nuane impuse de regulile de evaluare aplicabile, ca i de restriciile n recunoaterea activelor i datoriilor.Ct privete momentul la care rezultatul este recunoscut, acesta este sau nu este corelat cu cel al recunoaterii veniturilor.La ntrebarea n ce moment al ciclului afacerilor nregistrm rezultatul? exist mai multe rspunsuri posibile: la momentul lansrii comenzii de producie; la momentul produciei; la momentul stocrii produselor finite; la momentul livrrii; la expirarea garaniei privind bunurile livrate; la momentul ncasrii.Practica contabil a rspuns la aceast ntrebare astfel: rezultatul este contabilizat n mod progresiv pe msura avansrii produselor i lucrrilor n curs de execuie. Aceast abordare corespunde contabilitii de tip dinamic, se bazeaz pe o concepie de tip economic i urmrete modul n care se formeaz valoarea; rezultatul este contabilizat ntr-un anumit moment al ciclului afacerilor, cnd exist o mare probabilitate privind obinerea lui. Aceast concepie se regsete n contabilitile de tip static (patrimoniale), inclusiv n contabilitatea comunist.n contabilitatea de tip static, concepia juridic, prudena i protecia creditorilor au impus recunoaterea rezultatului la momentul vnzrii (fie la facturare, fie la livrare).n contabilitatea comunist recunoaterea rezultatului este legat de recunoaterea veniturilor, iar acestea nu sunt contabilizate dect n momentul ncasrii.

5. Principiul prevalenei economicului n faa juridicului

Problema fundamental care se pune, referitor la recunoaterea unui element, ca element de activ n bilan sau ca element de cheltuial n contul de rezultat, este legat de dreptul de proprietate i atributele acestuia: dreptul de dispoziie; dreptul de utilizare i dreptul de uzufruct.Practica i teoria contabil au impus dou concepii diferite:1. aplicarea principiului proprietii, n care dreptul de dispoziie este considerat ca atribut principal, nu permite contabilizarea n activ dect a bunurilor asupra crora ntreprinderea are drept de dispoziie, deci pe care le deine n proprietate i poate dispune n orice moment de vnzarea lor;2. aplicarea principiului prevalena economicului n faa juridicului (substance over forme) considera celelalte dou atribute ale proprietii, dreptul de utilizare i dreptul de uzufruct, ca atribute principale i, n consecin, sunt contabilizate n activ toate bunurile utilizate de ntreprindere chiar dac aceasta este sau nu proprietara lor.Am constatat c: n timp ce contabilitile de tip static se bazeaz pe principiul proprietii, contabilitile de tip dinamic reclam principiul primordialitii realitii economice n faa formei juridice. Aceast alegere nu este ntmpltoare, ea rspunde obiectivelor asumate de aceste tipuri de contabiliti i implicit interesului factorului de putere dominant i concilierii realizate de acesta cu factorii de contraputere.n practic soluiile adoptate sunt foarte variate astfel avem:IASC n cadrul contabil conceptual, paragraful 35, reine primordialitatea coninutului economic asupra formei juridice ca una din caracteristicile calitative ale situaiilor financiare.Pentru ca informaia s reprezinte fidel tranzaciile sau alte evenimente, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n acord cu substana i realitatea economic, i nu numai conform formei lor juridice[footnoteRef:12]. [12: N. Feleag i I. Ionacu, op. cit., p. 291.]

6. Principiul unicitii bilanului efectul reductor al unei singure imagini

n practica contabil, odat cu obligativitatea ntocmirii i difuzrii situaiilor financiare, principiul unicitii bilanului a impus o condiie restrictiv n comunicarea informaiei, aceea a ntocmirii unui singur set de documente de sintez. Chiar dac sub raport teoretic i practic s-a demonstrat c bilanul contabil poate fi modelat n diverse moduri, putndu-se elabora un bilan dinamic (economic), un bilan static (juridic), un bilan fiscal, sau unul actuarial, ntreprinderile au obligaia elaborrii unui singur model de bilan, cel ntocmit conform normelor contabile n vigoare. Acest fapt face ca modelul de bilan ntocmit s fie un produs hibrid, deoarece adesea normalizatorii nu adopt o concepie pur asupra bilanului. Sub raportul utilitii informaiei, aceasta poate s nu fie o calitate real, utilizatorii fiind nevoii s prelucreze informaiile din bilan n funciile de nevoile lor specifice.n concluzie, pot aprea contradicii ntre viziunea normalizatorilor i ce a utilizatorilor cu privire la bilanul contabil, precum i ntre diverii utilizatori ai informaiei contabile.Concepiile diferite asupra modelului de bilan de la o ar la alta fac dificil compararea ntreprinderilor care opereaz pe plan internaional, fiind necesare retratri i ajustri, n funcie de modelul dorit.De fapt, unicitatea bilanului nu este dect expresia unui compromis ntre productorii i utilizatorii de informaie contabil, efectul reductor al acestui principiu confer ns limbajului contabil statutul de limb experanto, el este puntea de legtur ntre obiectivitatea i subiectivismul reflectrii contabile, ntre multitudinea de imagini posibile i o anumit imagine acceptat.Punnd n discuie principiul unicitii bilanului, Bernard Colasse remarca: Unicitatea bilanului presupune un proces complex de schimb i de negocieri viznd o sintez unic; buna derulare a acestui proces, innd cont de complexitatea problemelor de tratat i de diversitatea punctelor de vedere, nu poate fi dect aleatoare i precar[footnoteRef:13]. [13: Bernard Colasse, Contabilitate general, Editura Moldova, p. 383.]

7. Principiul intangibilitii bilanului

Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent.

8. Principiul necompensrii

Contabilizarea tranzaciilor se va face recunoscnd n mod distinct elementele de activ i cele de datorare, precum i cele de venituri i de cheltuieli.La momentul recunoaterii iniiale a elementelor modificate n urma unei tranzacii nu se admit compensri ntre elementele de activ i cele de datorii, sau ntre elementele de venituri i cele de cheltuieli.S mai adugm la principiile contabile prezentate pe cele evocate n capitolele anterioare despre care am fcut vorbire i care sunt: principiul partidei duble; principiul justificrii faptelor; principiul cuantificrii monetare; principiul costului istoric; principiul prudenei.Lista principiilor contabile rmne deschis, cum deschis rmne i disputa cu privire la clasificarea, definirea i rolul principiilor contabile n construirea imaginilor contabile.Fixarea, definirea i aplicarea principiilor contabile sunt condiionate de obiectivele asumate de fiecare sistem contabil n parte i vor influena n mod direct obinerea, clasificarea i prezentarea informaiei contabile n situaiile financiare.

3.4.3 Principii contabile reinute explicit n reglementrile contabile romneti

Normalizatorii romni au reinut n mod explicit n OMFP nr. 1752/2005, nou principii contabile:

Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale, conform contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce trezoreria sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.

Principiul continuitii activitii. Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza principiului continuitii activitii.

Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat cunotin de unele elemente de nesigurana legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceasta informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea.

Principiul permanenei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul.

Principiul prudenei. Evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent, i n special:

a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului;b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile i pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia;d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit.

Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i cheltuieli.

Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent.

Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis.

Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Principiul pragului de semnificaie. Elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac:(a) acestea reprezint o sum nesemnificativ; sau(b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative.

Abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate n cazuri excepionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.