CONTABILITATE MANAGERIAL APROFUNDAT

CONTABILITATE MANAGERIAL APROFUNDATNote de cursCAP. I. Aspecte cu privire la organizarea contabilitii de gestiune sau manageriale n entitile economice 1.1 Noiunea i sfera de cuprindere a contabilitii de gestiune sau manageriale 1.2 Obiectul de studiu i obiectivele contabilitii de gestiune sau manageriale

1.3. Raportul dintre contabilitatea financiar i de gestiune (managerial)

1.4. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune (managerial)

1.5. Sistemul conturilor specifice contabilitii de gestiune (managerial)

1.6. Funciile i rolul contabilitii manageriale i calculaiei costurilor 1.7. Principiile contabilitii manageriale i rolul lor n calculaia costurilor

1.8. Nevoile managerilor i contabilitatea managerial

1.9. Evoluia contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n ara noastr 1.1 Noiunea i sfera de cuprindere a contabilitii de gestiune sau manageriale

Unul din principalele rezultate al perfecionrii bazei conceptuale a contabilitii l constituie modernizarea concepiei de organizare a sistemului conturilor n vederea reflectrii patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului ntreprinderii, crendu-se sisteme de contabilitate cu un singur circuit i cu dou circuite.

Sistemul de contabilitate monist organizeaz conturile ntr-un singur circuit, att pentru operaiile care privesc relaiile cu teri, ct i pentru cele referitoare la gestiunea intern a firmei.

Conceptual, sistemul nou de contabilitate este dualist. El se bazeaz pe concepia organizrii contabilitii pe dou paliere .

1. Contabilitatea financiar sau general (extern)2. Contabilitatea intern de gestiune sau analitic, denumit i managerial Contabilitatea financiar numit i general, considerat "faa extern" a entitii economice descrie circuitul patrimonial luat n totalitate i structuralitate, avnd rolul de a nregistra tranzaciile entitii economice cu mediul ei extern, pentru determinarea periodic i sintetic a situaiei patrimoniale i financiare, ct i a rezultatului operaiilor efectuate.

Informaia contabil financiar specific acestui palier al contabilitii, este destinat utilizatorilor externi cum sunt: investitorii, salariaii, creditorii, guvernul sau publicul larg i este delimitat prin situaiile financiare anuale compuse din: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici i note explicative.

Contabilitatea financiar (sau general) se organizeaz i se conduce conform unor norme unitare, cu caracter obligatoriu pentru toate unitile patrimoniale i are ca obiectiv principal furnizarea de informaii destinate att ntreprinderii ct i terilor.

n Romnia, sfera de aciune a contabilitii este definit prin:

Legea nr.82/1991 legea contabilitii, modificat i completat, care prevede obligaia organizrii i conducerii contabilitii proprii pentru toate unitile patrimoniale: societi comerciale, companii naionale, regii autonome, instituii naionale de cercetare dezvoltare, societi cooperatiste, instituii publice, asociaii, persoane fizice autorizate s desfoare activiti independente;

Actualmente prin OMFP 3055/2009;

Ordinul 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune. n literatura de specialitate, contabilitatea de gestiune este definit ca "sistemul care se ocup cu colectarea informaiilor necesare nregistrrii n conturi a informaiilor economico-financiare specifice activitii de producie, care au drept scop furnizarea de informaii utile calculaiei costurilor. Acest sistem este compus din toate acele elemente care contribuie la identificarea, msurarea, nregistrarea, analiza, prelucrarea, interpretarea i comunicarea informaiilor necesare managementului unei firme n vederea realizrii de previziuni, evaluri i controale n interiorul acestora pentru a garanta viabilitatea deciziilor sale".

Prin contabilitatea de gestiune se determin costul de producie pe produs, lucrare sau serviciu, costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funciuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu i pe centre).

Ea furnizeaz informaii de natur economic exprimate att n uniti monetare ct i nemonetare(fizice).

Contabilitatea de gestiune a fost creat pentru a satisface nevoile informaionale interne ale managerilor i ea este conceput a fi evolutiv, adaptndu-se noilor solicitri de informaii cerute de manageri.

Contabilitatea de gestiune furnizeaz date care vin s completeze informaiile din contabilitatea financiar i ele se adreseaz exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date.

n Romnia, n sfera contabilitii de gestiune intr urmtoarele probleme: nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, activitai, faze de fabricaie,etc;

decontarea produciei;

calculul costurilor de producie pe produse, lucrri, servicii i inclusive pe producia n curs de execuie; n Romnia se pune accent pe calcularea costurilor i determinarea rezultatelor analitice.

1.2 Obiectul de studiu i obiectivele contabilitii de gestiune sau manageriale Contabilitatea financiar are ca obiect esenial nregistrarea fluxurilor existente ntre entitatea economic i mediul ei economic i social, numindu-se de altfel i contabilitate extern.

Obiectivul principal al contabilitii financiare const astfel n furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare.

Contabilitatea de gestiune sau intern denumit managerial sau analitic este destinat n principal pentru nregistrarea operaiunilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii respective pe activiti, secii de fabricaie, decontarea productivitii, precum i pentru calculul costului de producie a produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusive al produciei n curs.

n mod concret, obiectul i scopul contabilitii de gestiune se identific cu: Gestiunea analitic a stocurilor;

Calcularea costului produselor, serviciilor, activitilor i funciilor;

Determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu pretul lor de vnzare; Previziunea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea bugetelor interne; Controlul costurilor i bugetelor prin intermediul abaterilor, ecarturilor.

Planul contabil francez d urmtoarea definiie:

Contabilitatea analitic de exploatare este un mod de tratare a datelor ale crei obiective eseniale sunt urmtoarele:

pe de o parte:

cunoaterea costurilor diferitelor funciuni asumate de ctre ntreprindere;

determinarea bazelor de evaluare ale anumitor elemente din bilanul ntreprinderii;

explicarea rezultatelor calculnd costurile produselor (bunuri i servicii) pentru a le compara cu preurile de vnzare corespunztoare;

pe de alt parte: efectuarea previziunilor pentru veniturile i cheltuielile de exploatare (de exemplu, costuri prestabilite i bugete de exploatare);

constatarea realizrii acestora i explicarea diferenelor rezultate (de exemplu, controlul costurilor i al bugetelor);

n general ea trebuie s furnizeze toate elementele de natur s clarifice luarea deciziilor". Un document al Consiliului Naional al Contabilitii (CNC) subliniaz n 1996: Contabilitatea de gestiune este destinat n primul rnd nevoilor ntreprinderii; ea constituie o parte a sistemului su de informare, oferind o modelare economic a ntreprinderii n scopul de a satisface obiectivele de msurare a performanei i de ajutor n luarea deciziei.

Din structura acesteia fac parte mai multe componente:

un proces de msurare a performanelor;

metode de fundamentare a deciziilor.

Toate aceste texte subliniaz rolul major al contabilitii de gestiune:

de a produce informaii care s permit modelarea relaiei dintre resursele mobilizate i consumate i rezultatele obinute n contrapartid;

ntr-o optic previzional, contabilitatea de gestiune ajut decidenii,

iar ntr-o optic retrospectiv, msoar performanele. Evocarea contabilitii de gestiune, traducerea inexact a termenului management accounting constituie referina unui sistem contabil destinat managerilor - ceea ce nu nseamn c acetia nu utilizeaz contabilitatea financiar. Un manager, spune Anthony (1988), este o persoan care trebuie s atepte rezultate (n general exprimate prin obiective cifrice datate) prin intermediul aciunii altor persoane.

Managerul nu este n mod necesar director, decident gestionar i nu neaprat un conductor.

Managerii au astfel preocupri constante: s neleag viitorul, s stpneasc (administreze) aciunile altora. Contabilitatea de gestiune solicit prin denumirea sa dou probleme cheie: s ajute la nelegerea viitorului i la influenarea comportamentelor.

Definiie: contabilitatea de gestiune este un sistem de informaii contabil care are n vedere s ajute managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite.

Exemplu: a nelege ce resurse oblig la mobilizarea i consumul unui produs ntr-o ntreprindere, la furnizorii i clienii cu care aceasta a ncheiat un parteneriat, ce costuri sunt economisite i/sau generate printr-un proces de livrare n J.I.T.1.3. Raportul dintre contabilitatea financiar i de gestiune (manageriale) Strnsa interdependen dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune care evideniaz asemnrile i deosebirile dintre cele dou este redat n Tabel 1.1:

Situaia comparativ dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiuneTabelul 1.1

Nr.

Crt.CriteriiContabilitate finanicarContabilitate de gestiune

1

Utilizatorii informaiei

contabileUtilizatorii interni i externi ai informaiei contabileManagementul companiei

Caracterul informaiei

utilizate PublicConfidenial

3.Tipuri de sisteme contabileSistemul partidei dubleNu este limitat la sistemul partidei duble, se poate aplica orice sistem util managementului

4.Principii restrictiveRespect principiile contabile generaleNu exist restricii sau reguli obligatorii

5.Uniti de msurareUnitate monetarOrice unitate de msur monetar sau fizic

6.Punctul central al analizeiCompania n ansamblul suDiferite segmente ale companiei

7.Frecvena raportriiPeriodic n mod regulatOri de cte ori este nevoie

8.Gradul de obiectivitateInformaii obiectiveInformaii subiective

n contabilitatea financiar, n principal informaiile sunt destinate utilizatorilor externi (organe financiare, bancare, proprietari, camera de comer, etc.) pe cnd n contabilitatea de gestiune informaiile sunt destinate integral beneficiarilor interni pe structurile de competen i decizie.

n funcie de caracterul informaiei furnizate, contabilitatea financiar ofer informaii cu caracter public putnd fi consultate de orice utilizator, iar contabilitatea de gestiune ofer informaii cu caracter confidenial.

naintea nregistrrii datelor financiare n cartea mare sumele trebuie aduse la o form corespunztoare sistemului contabil al partidei duble. Spre deosebire de contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune utilizeaz sisteme mai variate i mai flexibile n care analiza i circuitul datelor contabile din cadrul ntreprinderii nu depind de forma impus prin sistemul dublei nregistrri.

Din punct de vedere al principiilor restrictive, al regulilor obligatorii ce trebuie urmate, pe de o parte contabilitatea financiar este guvernat de principii ce sunt absolut necesar a fi respectate n scopul asigurrii unei raportri fidele a realitii, pe de alt parte, contabilitatea de gestiune nu este restricionat de reguli sau principii.

n contabilitatea financiar unitatea de msur utilizat n general este unitatea monetar, pe cnd n contabilitatea de gestiune nu este obligatoriu s se utilizeze numai unitate monetar, se poate apela la orice unitate de msur n funcie de scopul pe care l urmrete fiecare entitate.

Punctul central al analizei contabilitii financiare l reprezint compania, pe cnd contabilitatea de gestiune are rolul de a focaliza i de a analiza spre exemplu, activitile derulate de aceasta pe tipuri, zone geografice sau anumite segmente ale companiei cum ar fi centrele de responsabilitate, n funcie de necesitile de informare ale managementului.

Contabilitatea financiar ofer informaii n mod periodic (lunar, semestrial, anual) ctre beneficiari, existnd obligativitatea exactitii i preciziei informaiilor, iar contabilitatea de gestiune ofer informaii operative (chiar zilnic) pentru aprecierea activitii interne a unui agent economic existnd prioritatea operativitii informaiilor fa de precizia i exactitatea lor.

Informaiile din situaiile financiare constau n date ce se refer la operaiunile care au avut loc n trecut, deci ele sunt n mod obiectiv determinate i verificabile, pe cnd informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune constau n general n estimri subiective ale unor fapte viitoare.

Observm c tocmai deosebirile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune sunt cele care vin s ntreasc relaia de interdependen dintre ele: contabilittaea financiar nu poate suplini lipsa informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune, iar contabilitatea de gestiune nu ar putea exista fr datele oferite de contabilitatea financiar.

Cu toate acestea, contabilitatea financiar poate exista fr contabilitatea de gestiune, iar contabilitatea de gestiune nu poate exista fr contabilitatea financiar.

Din punct de vedere al informaiei furnizate, cea mai complex informaie este obinut doar dac cele dou sisteme interacioneaz reciproc, iar motorul acestei interaciuni este politica managementului.

1.4. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune (manageriale) Modul de organizare a lucrrilor de contabilitate managerial i calculaie a costurilor depinde de o serie de factori care vor fi prezentai n Tabelul 1.2:Nr.

crt.Tipuri de factoriCaracteristicile aferente

1.Mrimea ntreprinderii

- constituie factorul care determin alegerea principiului general de organizare i executare al lucrrilor de contabilitate managerial i calculaie a costurilor

- n ntreprinderile mici i mijlocii, se organizeaz pe baza principiului centralizrii( toate lucrrile se execut de ctre compartimente organizate)

- n ntreprinderile mari(uzine, fabrici), se organizeaz pe baza principiului descentralizrii (lucrrile se execut descentralizat de ctre birourile de planificare)

2.

Structura organizatoric a

ntreprinderii. - este reprezentat de diversele activiti (producie, prestri servicii, executri de lucrri,etc), concepie i structur funcional;

- formeaz cadrul pe care se axeaz organizatoric i funcional contabilitatea de gestiune;

- este reprezentat de ansamblul compartimentelor de munc (tehnice, economice, organizatorice);

- constituie premise organizrii sistemului informaional al costurilor avnd o nfluen direct asupra coninutului i formei purttorilor de costuri.

3.

Tipul de producie i modul de organizare- implic utilizarea unei anumite metode de contabilitate i calculaie a costurilor;

4.Tehnologia produciei-reprezint totalitatea operaiilor successive crora le este supus material prim n trecerea ei prin diferitele stadii de prelucrare pn la obinerea produsului finit;

5.

Gradul de concentrare, profilare

i specializare a ntreprinderilor- este determinat de dinamismul actual al industriei;

- are implicaii n organizarea contabilitii prin numrul de elemente ce trebuie programate i urmrite pe parcursul prodesului de fabricaie;

6.Gradul de integrare a ntreprinderii- este legat de concentrarea raional i specializarea produciei, de mbuntirea profiferrii unitii avnd consecine asupra organizrii contabilitii manageriale;

7.

Caracterul procesului de producie

(continuu sau sezonier)n cazul ntreprinderilor cu activitate continu, costul unitar efectiv se calculeaz la sfritul fiecrei perioade de gestiune;

n cazul ntreprinderilor cu producie sezonier, calculul costului efectiv se efectueaz petrivit metodei folosite de ntreprindere;

8.

Gradul de mecanizare i

automatizare a produciei-n unitile cu process de producie mecanizat complex sau automatizat, sunt supravegheai cu ajutorul aparatelor nu numai parametrii de fabricaie ci i cantitile de materii prime i materile intrate n secii precum i semifabricatele i produsele obinute.

9Metodele i tehnicile de management adoptateSe poate opta pentru o metod de tip absorbant sau pentru una de tip parial

1.5. Sistemul conturilor specifice contabilitii de gestiune (manageriale) Conturile cu ajutorul crora se realizeaz calculaia costurilor sunt conturile de gestiune. Cu ajutorul acestor conturi se preiau cheltuielile din contabilitatea financiar unde s-au nregistrat dup natura lor pentru a le grupa dup destinaie n vederea calculrii costului efectiv i complet al produciei obinute, decontrii produciei realizate i stabilirii abaterilor costurilor effective de cele prestabilite, n scopul evalurii stocurilor de produse, lucrrilor, serviciilor prealizate precum i n scopul exercitrii controlului costurilor.

n felul acesta se ceeaz interdependena contabilitii financiare de cea de gestiune i invers.

Normalizatorii romni au instituit n Planul de conturi general aprobat prin OMFP 3055/2009 o clas de conturi specifice, clasa 9 ,,Conturi de gestiune,, care funcioneaz dup regulile partidei duble i cu ajutorul crora se evideniaz contabilitatea cheltuielilor de producie i calculaia costurilor.

Clasa 9 ,,Conturi de gestiune,, asigur independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar.

Caracteristic acestei clase de conturi este faptul c ea se constituie ntr-un sistem autonom, n sensul c aceste conturi nu intr n coresponden cu conturile din celelalte clase.

n funcie de destinaia elementelor codificate cu ajutorul conturilor, structura clasei de conturi aferente contabilitii de gestiune este redat n tabelul 1.3:

Sistemul de conturi specifice contabilitii de gestiune Tabelul 1.3Nr.

Crt.Grupa de conturiRolul grupei de conturi

1.Grupa 90 ,,Decontri interne,,Conturile din aceast grup au rolul de a asigura independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar n procesul de reflectare a operaiunilor de colectare a cheltuielilor i a celor privind obinerea produciei.

2.Grupa 92 ,,Costuri de calculaie,,Conturile din aceast grup au rolul de a asigura colectarea cheltuielilor effectuate n cadrul activitii de exploatare, grupate n raport cu destinaia lor.

3.Grupa 93 ,,Costul produciei,,Sunt conturi care au rolul de a evidenia producia obinut finit i nefinit n lipsa, din cadrul acestei clase, a conturilor de stocuri. Sunt conturi cu funcie contabil de activ.

O analiz sumar a conturilor de gestiune arat c la sfritul perioadei de gestiune toate conturile se soldeaz indiferent c producia lansat n fabricaie este finisat sau se regsete n curs de execuie. Astfel, att n doctrina contabil ct i n practica unitilor productive poate fi agreat i versiunea corespunztoare creia la sfritul unei perioade de calcul (de obicei luna calendaristic), producia n curs de execuie rmne n soldul contului 901 ,,Decontri interne privind cheltuielile,, i n contul 933 ,,Costul produciei n curs de execuie,, evaluat la cost efectiv, ns structurat pe obiecte de eviden i calcul al costurilor cu detalierea pe elemente primare ale cheltuielilor sau pe articole de calculaie.1.6. Funciile i rolul contabilitii manageriale i calculaiei costurilor

Aceast contabilitate cerceteaz performana economic a organizaiei prin intermediul costurilor. Funciile contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor:1. Funcia de msurare a consumurilor privind producia i desfacerea ei2. Funcia previzional sau de prevedere

3. Funcia de urmrire, control i reglare a contabilitii i calculaiei La nceputul secolului, un celebru economist american J.M. Clark desemna cele zece funcii ale contabilitii de gestiune (Clark, 1923, p. 236): ajut la determinarea unui pre normal sau satisfctor pentru bunurile vndute de ntreprindere; ajut la fixarea limitei de reducere a preurilor; determin care sunt produsele cele mai profitabile i care sunt cele care creeaz un deficit; controleaz stocurile; definete valoarea stocurilor; testeaz eficiena diferitelor procese; testeaz eficiena diferitelor departamente; detecteaz pierderile, risipa i furturile; separ costurile subactivitilor de costul productiv; asigur coerena cu conturile financiare. n principiu, contabilitatea de gestiune trebuie s arate modul n care ntreprinderea aloc i consum resursele sale, realiznd prin aceasta analiza costurilor (un cost real este un consum de resurse), respectiv nelegerea i optimizarea rezultatului. Acelai autor, Clark, estima c aceast analiz este necesar pentru:

tarifare evaluarea stocurilor msurarea performanelor msurarea performanelor produselor, proceselor i entitilor sprijin al controlului intern

Aceste obiective trebuie s serveasc la:

determinarea lunar a costurilor complete ale produselor finite sau n curs de execuie;

evaluarea performanelor;

fixarea preurilor;

asigurarea proteciei activelor i mpiedicarea deturnrii de fonduri.

Dearden, profesor de control de gestiune la Harvard enumer patru funcii ale contabilitii de gestiune:

aloc costurile pentru ntocmirea periodic a situaiilor financiare;

faciliteaz controlul proceselor;

calculeaz costurile produselor;

ajut la elaborarea unor studii specifice. Rolul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor

Aciunea de determinare a costului produciei are un rol deosebit datorit funciilor pe care le ndeplinete acest indicator economic pentru optimizarea deciziilor n ntreprindere.1. meninerea competitivitii 2. reducerea costurilor Calculnd costuri pentru producia sa i pentru fiecare unitate de produs n parte, ntreprinderea poate defalca preul obinut pe pia n:- partea care compenseaz toate valorile consumate pentru producie i desfacere i

- profitul ntreprinztorului.

ntr-un mediu economic concurenial, costurile au un rol important n fundamentarea deciziilor privind alegerea regimului optim al produciei i reglarea volumului su; ele constituie deci un instrument deosebit, care condiioneaz conducerea ntreprinderii att pe ansamblu ct i pe fiecare subdiviziune intern a sa (secie, atelier, formaie de activitate etc).

Organiznd calculul costurilor pentru ntreaga producie, dar mai ales pentru fiecare produs n parte, se creeaz posibilitatea comparrii acestuia cu costul aceluiai produs sau al unor produse similare fabricate de ctre ntreprinderi din acelai grup.

Aadar,

n organizarea i conducerea procesului de producie,

n consolidarea autonomiei funcionale i financiare a ntreprinderilor,

n planificarea rezultatelor curente ale unitilor,

n specializarea produciei i organizarea cooperrii cu alte ntreprinderi,

n practicarea unor preuri promoionale pe pia pentru produsele ntreprinderii,

n promovarea exportului de produse etc,

nivelul costurilor constituie unul din criteriile determinante.

Este de la sine neles c n calitatea sa de indicator i mijloc de msur a cheltuielilor efectuate de ctre ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei sale, costul poate juca n toate cazurile adevratul su rol, numai dac este determinat n mod realist i oportun. 1.7. Principiile contabilitii manageriale i rolul lor n calculaia costurilor Pentru asigurarea unui coninut real i exact al structurii costurilor precum i pentru efectuarea controlului bugetar al costurilor se vor avea n vedere urmtoarele principii teoretice i metodologice:

Determinarea obiectului calculaiei

Alegerea metodei de calculaie a costurilor

Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte forme de calculaie economic (previzional i statistic)

Separarea cheltuielilor care se refer la obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora Delimitarea cheltuielilor n timp Delimitarea cheltuielilor n spaiu sau pe locuri de cheltuieli Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie

n afar de aceste principii considerate de baz n teoria i practica calculaiei costurilor s-au formulat alte principii:

Principiul documentrii

Principiul calculaiei unice

Principiul eficienei calculaiei

Principiul cauzalitii

Principiul creterii sferei costurilor individuale Determinarea obiectului calculaiei

reprezint punctul de plecare n calculaia costurilor i este delimitat prin elementul pentru care se efectueaz calculaia.

acesta difer n raport de particularitile i organizarea procesului economic sau a activitii care necesit calculaia respectiv.

Astfel, n sectorul aprovizionare, obiectul calculaiei este reprezentat de o materie prim sau un material, de o anumit marf sau grup de mrfuri, etc., pentru care se face calculaia.

n sectorul de producie, obiectul calculaiei poate fi un produs sau grup de produse, o lucrare sau un serviciu, o comand, un loc de cheltuieli, producia n curs, etc.

Alegerea metodei de calculaie a costurilor

Alegerea metodei de calculaie reprezint o problem cu implicaii importante n determinarea coninutului i exactitii indicatorului care constituie obiectul de calculaie.

Datorit numrului mare de indicatori economico-financiari care se calculeaz n contabilitate, i metodele de calculaie prin care se determin indicatorii respectivi sunt diferite. Astfel, pentru calculul costului produciei fabricate, de exemplu, se pot utiliza metode n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei, de coninutul costului unitar al produciei, de obiectivele urmrite n activitatea de conducere a procesului de fabricaie, etc.

Principiul organizrii calculaiei costurilor n concordan cu celelalte forme de calculaie economic (previzional i statistic) Este un principiu care prezint o importan deosebit pe linia analizei i controlului diferiilor indicatori economico-financiari, asigurnd comparabilitatea ntre datele previzionale i cele furnizate de contabilitate i statistica, precum i un coninut unitar indicatorilor respectivi.

Principiul separrii cheltuielilor care se refer la obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea acestora (principiul delimitrii cheltuielilor care privesc producia de restul cheeltuielilor care nu sunt ocazionate de activitatea de exploatare) Acesta presupune c la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activitii.

Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie menionate, cum ar fi: cheltuielile de administraie, cheltuielile de desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare etc., nu se includ n costul acestora.

Principiul delimitrii cheltuielilor n timp Acesta presupune c includerea cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia i aparin cheltuielile n cauz.

Raportate la perioada de referin, cheltuielile i veniturile pot fi:

curente, nregistrate n avans, de repartizat asupra mai multor perioade i de plat/realizat. Cheltuieli i venituri curente, cuprinde cheltuielile i veniturile recunoscute de rezultatul perioadei curente; exemplu, consumul de materii prime. Cheltuieli i venituri nregistrate n avans sunt constatate n perioada N, dar recunoscute de rezultatul perioadei N+l; de exemplu, plata/ncasarea anticipat a chiriilor, plata n avans a abonamentelor la ziare reviste de specialitate, abonamente de asisten informatic i juridic la diferite soft-uri utilizate de ntreprindere etc.

Cheltuieli i venituri de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate n perioada N, dar recunoscute de rezultatul perioadelor N+a, unde a = 1 n; de exemplu, cheltuielile cu reparaiile capitale neprevzute.

Cheltuieli de plat i venituri de realizat sunt, dup caz, consumuri sau realizri constatate la nchiderea perioadei pentru care nu s-au primit/ntocmit documentele justificative care angajeaz cheltuielile sau genereaz venitul.

Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu

Acesta presupune delimitarea cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-a ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie, administraie, desfacere, iar n cadrul sectorului producie, pe secii, ateliere, linii de fabricaie etc.

n cadrul structurilor menionate se pot constitui centre de producie, centre de profit sau alte centre de responsabilitate n raport de care se adncete delimitarea cheltuielilor.

Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv

Acesta presupune delimitarea cheltuielilor productive, care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter neproductiv.

Principiul delimitrii cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie

Acest principiu este valabil pentru acele uniti productive a cror producie se prezint parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o perioad de gestiune la alta.

Principiul documentrii

Face referire la documentele utilizate pentru evidena cheltuielilor de producie i a produciei obinute.

Documentele utilizate pentru evidena cheltuielilor de producie i a produciei obinute difer de la o subramur de activitate la alta i chiar de la o unitate patrimonial la alta n cadrul aceleiai ramuri, datorit particularitilor tehnologiilor de fabricaie, a deosebirilor n organizarea intern a fiecrei uniti patrimoniale, a gradului de dotare cu mijloace de prelucrare automat a datelor, a preteniilor factorilor de decizie de la diferite nivele organizatorice etc.

Pentru evidena cheltuielilor de producie sunt utilizate documente care se pot mpri n dou categorii: documente comune pentru toate subramurile productive i documente specifice fiecrei uniti industriale.

Din categoria documentelor comune fac parte: bonul de consum, fia limit de consum, statul de plat, avizul de nsoire etc., care de obicei sunt documente tipizate i au caracter obligatoriu la nivelul economiei naionale.

Din cea de-a doua grup, cele specifice fiecrei uniti industriale, fac parte documente diferite n funcie de specificul tehnologiilor de fabricaie din: industria lemnului, industria construciilor de maini, industria extractiv, petrolier, chimic, sticlei i ceramicii etc.

Principiul calculaiei unice presupune ca unul i acelai element de cheltuieli s fie luat o singur dat la calculaia costurilor.

Principiul eficienei calculaiei presupune ca, calculaia s nu fie extins dect n limitele unei exactiti economice, deoarece orice depire a acesteia este costisitoare i nerentabil

Principiul cauzalitii pleac de la premisa c toate costurile de producie sunt o funcie a unor factori de influen. Astfel o calculaie este posibil numai dac se reuete reprezentarea, prin legi liniare, a legturii dintre costuri i factorii de influen care acioneaz asupra lor.

Principiul creterii sferei costurilor individuale presupune extinderea, pe ct posibil, a sferei cheltuielilor care se pot imputa sau idividualiza direct pe produs, n vederea uurrii calculaiei i asigurrii unui grad mai mare de exactitate al acesteia.

1.8. Nevoile managerilor i contabilitatea managerial 1.8.1. Cutarea informaiilor pertinente

Calculul pertinent este util deoarece rspunde unei ateptri:

uneori destul de rar, deoarece obligaia este impus de ntreprindere;

adeseori, deoarece o decizie este clarificat printr-o analiz a costurilor.

De exemplu:

Existena unei obligaii de calcul a costurilor este destul de limitat dar ea exist

Cazul mai general, prin care nevoia de informaie este provocat de deciziile de luat

Oricum ar fi, informaiile produse trebuie s respecte cele trei mari criterii enunate de Emery (1969, p.91):

informaia are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea incertitudinii viitorului;

informaia suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv;

informaia are valoare dac ea contribuie la modificarea sensibil a consecinelor unei decizii.

Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al unor lucrri consacrate sistemelor de decizie, a prezentat ceea ce ateapt managerii de la contabilitatea de gestiune:

s permit o constatare (score keeping): lucrurile merg bine sau ru?;

s atrag atenia (attention directing): de ce probleme trebuie s se intereseze?;

s ajute la soluionarea problemelor (problem solving): dintre diferitele soluii, care este cea mai bun?. 1.8.2. Procesul de management Managerii administreaz viitorul i raporteaz n mod constant prezentul la acesta.

Procesul de management poate fi definit n raport cu timpul:

naintea aciunii, orienteaz,

n cursul aciunii, ajusteaz,

dup aciune, evalueaz performanele pentru a obine nvminte utile.

Aceste trei faze vor fi numite respectiv

finalizare (definirea finalitilor),

pilotaj,

postevaluare.

Fiecare face apel la cele trei funcii ale lui Simon, dar n context i cu mize diferite. 1.8.2.1. Finalizarea

Finalizarea comport patru aspecte eseniale:

definirea obiectivelor pertinente, respectiv adaptate scopurilor realiste urmrite;

acestora li se asociaz resursele adaptate (oameni, mijloace materiale, informaii, timp);

organizarea, n scopul folosirii optime a acestor resurse;

determinarea modalitii prin care va fi evaluat performana. 1.8.2.2. Pilotajul Pilotajul (sau conducerea n calitate de manager) constituie faptul de a observa: derularea pe parcurs, de a face observaii asupra situaiei prezente, de a anticipa viitorul pentru a evalua drumul care a rmas de parcurs i mijloacele de a-l parcurge, modalitatea de a lua la timp decizii corective care pot fi necesare n caz de abatere. 1.8.2.3. Postevaluarea Postevaluarea nseamn msurarea performanelor obinute.

Ea are drept scop s determine o nvare pentru a nu repeta erorile constatate i o capitalizare a punctelor forte.

Ea vizeaz de asemenea aprecierea aciunilor i deciziile luate, mai ales meritul responsabililor dac acetia au o marj de manevr suficient. n mod obinuit, se disting trei aspecte n aceast msurare a performanei responsabililor i domeniile n care au acionat:

economia const n procurarea resurselor necesare cu cel mai mic cost;

eficiena este capacitatea de a minimiza mijloacele folosite pentru obinerea unui un rezultat dat;

eficacitatea constituie capacitatea de a obine acest rezultat. Exemplu.

Un randament, raportul volumului produsului la volumul consumat al unui factor de producie, este un criteriu de eficien.

O productivitate, raportul dintre o producie la un ansamblu de factori de producie consumai, unul i celalalt exprimai n volum la preuri constante, este i un criteriu de eficacitate.

Profitabilitatea, raportul unui beneficiu la costurile angajate pentru a-l realiza, este un al doilea exemplu.

Rentabilitatea, raportul unui beneficiu la capitalurile investite pentru a-l realiza, este un al treilea exemplu.

Trebuie subliniat importana terminologiei.

Profitabilitatea este raportul unui profit la costurile care-i sunt asociate (spre exemplu, rezultatul de exploatare / cheltuieli de exploatare, sau ceea ce echivaleaz cu rezultatul de exploatare / vnzri.). Rentabilitatea este raportul unui profit la capitalurile investite pentru a-l obine (spre exemplu, beneficiul care poate fi distribuit / capitaluri proprii sau beneficiul naintea cheltuielilor financiare / total bilan).

1.8.3. Mizele deciziei

Tipologia curent utilizat (mai ales Anthony, 1965) se bazeaz pe o clasificare n trei nivele de decizie i aciuni care intervin n ntreprindere: strategia, tactica, de care se distaneaz ntr-un univers limitat i ntr-un perimetru dat, sarcinile i operaiile curente.

Procesul de management se aplic cu trei faze, fiecruia din cele trei nivele.

Pentru a susine misiunea managerilor, de a orienta comportamentele managerilor intermediari, nsrcinai s aplice politicile direciei generale, trebuie construite dispozitive de ajutor (dispozitive de control) a activitii celor trei nivele de decizie:

de control strategic,

control de gestiune,

control operaional sau de execuie.

Contabilitatea de gestiune este unul din elementele controlului, deoarece ea ajut la luarea deciziilor n organizaii. Schema 1 - Carta deciziilor de management

Exemplu.

Cumprtorii i vnztorii colecteaz numeroase date n aciunea lor cotidian, pe care le pun n raport cu mediul ntreprinderii, mai ales cu concurenii, prin intermediul clienilor sau furnizorilor comuni.

Aceste date pot servi procesului de pilotaj sau conducere strategic, dac ele arat o evoluie semnificativ a comportamentelor concurenei, clientelei sau pieelor din amonte.

1.8.3.1. Controlul de execuie

Controlul de execuie este format din procese i sisteme concepute pentru a garanta responsabililor c aciunile lor repetitive care reies din autoritatea lor vor fi, sunt i au fost aplicate conform finalitilor ncredinate, dispensnd aceti responsabili de a conduce direct aceste aciuni.

Exemple.

1. Sarcinile repetitive supuse controlului de execuie sunt foarte numeroase: nregistrri contabile, decontarea unei facturi primite, organizarea de turnee n transport, deschiderea conturilor la bnci, gestiunea stocurilor, elaborarea de statistici de vnzri cotidiene, pornind de la sesizarea codurilor de bare la cas.

2. n cazul procesului de decontare a unei facturi, riscurile sunt cunoscute (se pltete de mai multe ori, decontarea unei facturi neconforme cu livrarea, virarea fondurilor altuia dect destinatarul legitim etc.) i situaia este repetitiv. ntreprinderea definete atunci o procedur administrativ, apeleaz la un circuit de documente care permit desfurarea unor teste care s elimine riscurile sau s mpiedice materializarea lor.

3. Cazul gestiunii stocurilor arat rolul tehnicilor de cercetare operaional: odat problema pus n ecuaie (spre exemplu: a influena ntr-un fel costul stocului prin minimizare sub restricia de profitabilitate maximal de ruptur a stocului) un automatism poate permite optimizarea n timp real.

n anumite ntreprinderi de distribuie, sistemul aplicat permite, pornind de la nregistrrile efectuate la cas, s declaneze automat comenzi furnizorilor din momentul n care stocul recalculat dup fiecare tranzacie atinge pragul definit prin algoritm.

Analiza costurilor este necesar controlului de execuie.

Ea intervine ntr-adevr n dou moduri distincte:

pe de o parte, pentru optimizarea procedurilor administrative al cror cost poate fi prohibitiv dac nu este supravegheat;

pe de alt parte, pentru a permite algoritmilor s funcioneze, deoarece calculele de optimizare se bazeaz pe date numerice privind, mai ales, costurile.

1.8.3.2. Controlul strategic

Controlul strategic este format din procese i sisteme care permit conducerii s hotrasc i s ajusteze strategiile.

1.8.3.3. Controlul de gestiune

Controlul de gestiune trebuie s garanteze c deciziile curente sunt coerente cu strategia. Finalitatea controlului de gestiune este, nu de a defini strategia, ci de a permite aplicarea sa n timp i spaiu. Este vorba de:

a garanta c managerii i orienteaz aciunile n conformitate cu misiunile ncredinate lor de strategie;

a garanta c n acest fel controlul de execuie organizeaz sarcinile critice pentru buna aplicare a strategiei n manier coerent cu aceasta.

Controlul de gestiune se sprijin pe un contract de gestiune ntre manager i ierarhie. Aceasta i solicit ndeplinirea obiectivelor i i ncredineaz resurse determinate, delegndu-i pilotajul.

Un instrument clasic al acestui contract este planificarea bugetar, care permite definirea obiectivelor i mijloacelor puse n oper pe termen scurt.

Dar planificarea nu poate fi suficient, deoarece ea nu poate prevedea viitorul dintr-o lovitur sigur, n sensul c responsabilii au nevoie s dispun de referine generale pentru a orienta deciziile i aciunile lor.

Controlul de gestiune trebuie astfel s prescrie roluri, respectiv s permit persoanelor a cror aciune nu este orientat de proceduri stricte de identificare a finalitilor acestei aciuni, iar n caz de incertitudine, performana pe care conducerea o ateapt de la ele le este clar i servete drept ghid comportamentului lor.

Exemplu.

Departamentul de exploatare al unui transportator are gestiunea definit anual printr-un cadru bugetar care, pe baza previziunilor de trafic, determin mijloacele de pus n oper: oferii de angajat, vehicule de reformat, cumprat, nchiriat etc.

Dar responsabilul departamentului va trebui s fac fa unor situaii neprevzute, respectiv indisponibilitatea vehiculelor, ce duce la incidente materiale sau la absena oferilor n concediu medical.

El trebuie s tie atunci care este prioritatea: respectarea costurilor prevzute (ceea ce poate implica ateptarea clienilor) sau service-ul la clieni (ceea ce va conduce la alte soluii de comparat, prin recurgerea la vehicule nchiriate sau la oferi interimari sau nelegerea cu un confrate).

Pilotajul (conducerea n calitate de manager) se sprijin pe informaii care permit evaluarea progresului spre obiective. Instrumentele obinuite sunt controlul bugetar, care permite urmrirea, n general lun de lun, a realizrii bugetelor i tablourile de bord, informaii cu frecvene de editare diverse, nu numai de natur contabil i financiar ci i tehnic, propunerile lor nefiind numai de a consemna situaia i de a urmri indicatori apreciai predictivi, respectiv capabili, ci de a semnala evenimentele probabile viitoare n sensul c, este posibil influenarea lor nainte de examinare.

Exemplu.

n hoteluri, se va urmri rata de ocupare a camerelor i reeta medie pe camer ocupat, inclusiv costurile de exploatare i aprecierile clienilor.

Analiza costurilor este unul din aspectele fundamentale ale controlului de gestiune.

De altfel, contabilitatea de gestiune a fost mult vreme pus n serviciul cvasiexclusiv al controlului de gestiune.

Mrturie a acestui fapt, National Association of Accountants (NAA, fosta NACA) din SUA (astzi Institute of Management Accountants IMA) a adoptat n 1981 definiia urmtoare, reluat n 1989 de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC): Contabilitatea de gestiune este procesul de identificare, msurare, acumulare, analiz, pregtire interpretare i de comunicare a informaiei financiare utilizate de management pentru a planifica, evalua i controla n cadrul unei organizaii i pentru a garanta folosirea convenabil i responsabilitatea resurselor.

Pentru a rezuma, se poate considera (schema 2) controlul strategic un instrument de sprijin al strategiei, care orienteaz opiunile i determin pe termen lung succesul organizaiei, format dintr-un sistem tehnic i un sistem de actori (Besson, 1997). Controlul de execuie se ataeaz mai ales de primul element, controlul de gestiune de al doilea.Schema 2 - Domeniile controlului

Se poate considera c demersul tradiional al controlului de gestiune ascunde sistemul tehnic pentru a privilegia reprezentarea managementului bazat pe datele financiare ale controlului bugetar. Reprezentarea modern confer controlului de gestiune sarcina de a extinde viziunea prin analiza performanei proceselor tehnice ncredinate managerilor (schema 3).

Tabelul 1.4. - Exemple de decizii de managementControlul strategicControlul de gestiuneControlul de execuie

FinalizareaPoziia competitiv vizat, definirea ofertei ntreprinderii (clieni vizai, talia).Definirea obiectivelor de ameliorare pentru anul i aciunile recurente. Exemplu: Ce linii noi se deschid? Cum se respect mai bine termenele? Etc.Livrare clientului X nainte de 23 februarie, orele 12.

PilotareaGestiunea investiiilor: Ce echipamente? Ce finanri?Urmrirea aciunilor angajate, vigilena asupra situaiilor financiare.oferul arat c este n pan: Cum . se procedeaz n aceast situaie?

PostevaluareaEvaluarea poziiei concureniale realizate, a evoluiilor care pot amenina aprecierile privind aciunile acionarilor i altor participani.Rezultatele obinute n domeniile cheie: finane, pri de pia, satisfacerea clienilor.Rezultatul cotidian, sptmnal. Evaluarea punctelor pozitive i negative.

Schema 3 - Dou demersuri ale controlului de gestiune

Tabelul 1.5. O cart a mizelor contabilitii de gestiuneControlul strategicControlul de gestiuneControlul de execuie

FinalizareaIdentificarea i managementul costurilor completeDomeniul costurilor pariale

PilotareaCompararea normelor: previziuni (costuri prestabilite) i norme externe.

PostevaluareaAtaarea cheltuielilor i veniturilor perioadei

Postevaluarea, n perspectiva specific a contabilitii, este o problem tehnic i, inevitabil, de convenie. Miza este de a calcula rezultatul perioadei. Pentru aceasta, trebuie comparate cheltuielile cu veniturile care i sunt afectabile. Aceasta presupune mai ales identificarea cheltuielilor care trebuie ataate perioadelor ulterioare, deoarece ele au fost angajate pentru a genera venituri viitoare: cheltuieli consacrate produciei pentru stocuri, produciei de imobilizri, cheltuieli de repartizat. Contabilitatea de gestiune este necesar pentru a dispune de date utile.

Se constat c dei aceast contabilitate produce informaii care trebuie diversificate pentru multe categorii de manageri, acestea sunt folosite n moduri diferite. n consecin, ele sunt considerate, n diversitatea lor, mai mult complementare dect concurente. 1.9. Evoluia contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor n ara noastr Meritul de a fi contribuit la introducerea i dezvoltarea calculului economic pe pmntul romnesc i revine contabilitii. Bazele tiinifice ale acestui calcul au fost puse, n primul rnd, sub forma calculului comercial prin lucrrile lui Emanoil Ion Nichifor (1835), Vasile Urzescu (1840), Dimitrie Iancu (1844), Theodor tefanescu (1870), iar ulterior i sub forma calcului de exploatare" n ntreprinderile productive.

Primul autor romn care abordeaz i dezbate n literatura noastr contabil problema nsemntii, structurii i formrii costului produciei este profesorul Constantin Petrescu de la Iai.

La studierea problemelor de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor i la transpunerea lor n practic o contribuie nsemnat au adus-o fostele coli i licee comerciale, care au funcionat n ara noastr peste 8 decenii. ncepnd cu anul 1913, problemele contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, nglobate organic n cursurile de contabilitate industrial, ncep s fie studiate i n nvmntul superior economic, care ia fiin la Bucureti.

Preocupri teoretice remarcabile legate de problemele contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor au existat n ara noastr n perioada dintre cele dou rzboaie mondiale.

O contribuie meritorie la perfecionarea teoriei i practicii contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor a adus Revista general de comer i contabilitate", care a promovat n paginile ei idei dintre cele mai naintate pentru epoca respectiv, cum ar fi:

problema bugetelor de cheltuieli i a controlului aplicrii lor prin contabilitate (1933), problema punctului critic (1934), care nseamn unul i acelai lucru cu punctul de echilibru sau pragul rentabilitii",

problema antecalculului (calculaia prealabil) i postcalculului (calculaia ulterioar) i problema repartizrii cheltuielilor de regie (spezelor) n funcie de gradul de utilizare a capacitii de producie a ntreprinderii (1935) etc. Probleme legate de calcularea tiinific a costurilor au fost dezbtute i la al VII-lea congres naional al corpului contabililor autorizai i experi, care s-a inut la Timioara n septembrie 1935.

ncepnd din anul 1951, contabilitatea i calculaia costurilor a fost integrat n sistemul de programare de ansamblu a activitii ntreprinderilor productive i a ntregii economii naionale.

ncepnd cu anul 1955, calculul costului planificat i efectiv al produciei industriale, iar ulterior i al produciei celorlalte ramuri capt prin Regulile de baz un caracter reglementat.

Studiul problemelor privind contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor a mai fost facilitat, ncepnd din anul 1960, i de o serie de lucrri valoroase elaborate pe ramuri industriale (construcii de maini, crbune, petrol) de profesorii universitari Constantin G. Demetrescu, V.V. Protopopescu, Ion Mrculescu, Gheorghe Enache, pentru uzul nvmntului postuniversitar.

ncepnd cu anul universitar 1969-1970, studiul calculaiei costurilor, iar apoi, ncepnd cu anul universitar 1993-1994, studiul contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor, constituie disciplin aparte n nvmntul superior economic.Capitolul 2Costurile n fundamentarea deciziilor managerialela nivelul ntreprinderii2.1. Delimitri conceptuale cu privire la elementele de cost i cheltuial2.2. Aspecte cu privire la structura costului stocurilor2.3. Modul de formare al costului de producie n ntreprinderi2.4. Gruparea cheltuielilor care formeaz structura costului de producie2.5. Concepte de costuri pentru decizie

2.6. Costurile verzi i costurile sociale. Influena asupra costului de producie2.7. Optimizarea raportului ciclu de via costuri 2.1. Delimitri conceptuale cu privire la elementele de cost i cheltuial Contabilitatea managerial are rolul de susinere a procesului de luare a deciziilor, rol jucat de diversele tipuri de costuri. Diversitatea costurilor calculate arat de fapt diversitatea deciziilor luate ntr-o entitate.

Aciunea de nregistrare a cheltuielilor ncorporabile n costuri prezint o importan deosebit datorit funciilor pe care le ndeplinete pentru optimizarea deciziilor.

Din totdeauna meninerea potenialului activitii unei entiti a depins de modul cum a reuit s-i recupereze prin desfacere costurile ocazionate de ntreaga activitate desfurat, iar dezvoltarea a fost condiionat de mrimea diferenei dintre sumele ncasate din vnzarea produselor, executarea lucrrilor sau prestarea serviciilor i cheltuielilor ocazionate de activitile respective.

Cu att mai mult n cazul organismelor economiei moderne, meninerea competitivitii sub forma cea mai potrivit n scopul obinerii unui profit optim depinde i se reflect nemijlocit n costul de producie.

Desfurarea unei activiti cu costuri minime constituie scopul final al exercitrii funciei de conducere sub aspectul prevederii organizrii, informrii, analizei i deciziei prompte.

In studierea costurilor, folosirea unei terminologii adecvate prezint o importan deosebit pentru a se evita confuziile ce pot aprea n precizarea coninutului costurilor de producie.

Este vorba de puncte de vedere i interpretri diferite asupra unor noiuni cum ar fi: cheltuieli, costuri, cheltuieli de producie i pre de cost.

Intre cheltuial i cost exist o legtur de preceden, dar nu n totalitate. Sub aspectul coninutului, cheltuiala nu este i nu poate face obiectul calculaiei costurilor, deoarece nu ocazioneaz producerea unui bun.

Folosirea noiunii de pre de cost cu semnificaia de cost de producie este improprie deoarece genereaz confuzii, preul cuprinde, pe lng cost, i alte elemente i presupune un act de vnzare-cumprare.

Pentru a fi cuprinse n costuri, consumurile productive, respectiv cheltuielile materiale de producie trebuie s poat fi exprimate n bani. Aceasta nu trebuie s duc la concluzia c noiunea de cheltuieli de producie este sinonim cu noiunea de plat.

n sens financiar (dare de bani), o parte din pli constituie ntotdeauna cheltuieli, dar factorul determinant care hotrte dac o cheltuial (plat) constituie sau nu cost este consumul, adic legtura nemijlocit cu activitatea desfurat.

O parte dintre plile fcute de ntreprindere pentru telefon, ap, canal i salubritate, contravaloarea abonamentelor la pres etc. reprezint echivalentul unor consumuri sau al unor servicii efectuate n favoarea activitii entitii, n acest caz, ele fiind cuprinse n costul produciei.

Alte pli, cum ar fi, de pild, achitarea facturilor furnizorilor pentru materiile prime i materialele cumprate nu constituie ns costuri de producie n momentul efecturii lor. Numai consumul efectiv al acestora n procesul de producie devine cost.

Una dintre nenelegerile pe care le ntlnim n legtur cu informaiile furnizate de contabilitate este cea conform creia costul fiecrei uniti de produs poate fi determinat cu exactitate.

Dou sunt motivele pentru care se ntmpl dificulti n determinarea cu acuratee a costului de producie:

- relaia dintre costurile implicate i rezultatele obinute sub forma ieirilor;

- informaiile n legtur cu costul pot fi preluate, prelucrate, repartizate n moduri diferite.

Informaiile furnizate despre costuri variaz n funcie de natura problemelor pe care managerul trebuie s le rezolve. Relaionarea costurilor i a produselor finite (rezultate, ieiri) se face pe dou niveluri:

primul nivel este msurarea consumurilor de resurse utilizate ntr-o perioad de gestiune, inclusiv capitalul fix consumat;

al doilea nivel este alocarea tuturor cheltuielilor, costurilor ce au fost ocazionate de producie. Se numesc costuri conjugate (join cost), adic acele costuri care nu sunt direct atribuibile unui produs, ci mai degrab atribuibile diferitelor operaii sau n legtur cu ele sau departamentelor.

Se mai folosete sintagma costuri diferite pentru scopuri diferite, adic trebuie s se acorde o importan deosebit scopului informrii pe care managerul o are n vedere i specificului activitii pe care entitatea o desfoar.

Cu alte cuvinte, costuri diferite la probleme diferite i c nu orice metode diferite de determinare a costului vor avea ca rezultat obinerea unui rezultat care s serveasc scopului pe care ni-l propunem.

Acordarea deci unei importane deosebite cheltuielilor ce intr n costul produselor, lucrrilor i serviciilor este necesar i important. n legtur cu costul de producie, trebuie s se acorde importan deosebit diferitelor costuri care intr n componena costului de producie.

Se are n vedere mai ales separarea cheltuielilor i neincluderea n costul de producie a acelor cheltuieli care se suport din profit sau din alte surse i care nu sunt incluse deci n cost. 2.2. Aspecte cu privire la structura costului stocurilor Clasificarea cheltuielilor pune n eviden, pe de o parte, rolul utilizrii informaiilor privind anumite tipuri de costuri n procesul de conducere n vederea fundamentrii deciziilor ce urmeaz a fi luate, iar pe de alt parte, clasificarea cheltuielilor scoate n eviden acele caracteristici specifice diferitelor categorii de cheltuieli permind abordarea tiinific a metodelor de calculaie a costurilor.

Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune are n vedere urmtoarele consideraii:

determinarea costurilor unitare astfel nct produsele, lucrrile, serviciile, respectiv bunurile s poat fi evaluate i recunoscute n contabilitatea financiar; stabilirea i posibilitatea verificrii preurilor de vnzare;

analiza costurilor i a eficienei activitii desfurate.

Pornind de la ideea potrivit creia costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei, produciei, prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrrile i serviciile n forma i n locul n care se gsesc n prezent, n contabilitatea de gestiune (manageriala) se opereaz cu \ urmtoarele categorii de costuri:

costul de achiziie;

costul de producie sau de prelucrare a stocurilor;

costul perioadei.A. Costul de achiziie cuprinde preul de cumprare a bunului, taxa deimport i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poaterecupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunului respectiv. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare nu se includ n costul de achiziie.B.Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acesteia. Cheltuielile directe (cheltuieli identificabile) sunt individualizate pe produs nc din momentul efecturii lor, incluzndu-se de la nceput n costurile de producie.

Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu materii prime i materiale directe, combustibilul i energia tehnologic, salariile muncitorilor direct productivi (manopera direct), accesoriile salariale aferente, alte cheltuieli directe.

Cheltuielile indirecte (de regie sau cheltuieli comune seciei) sunt acelea care nu se individualizeaz pe un anumit produs n momentul efecturii lor, motiv pentru care mai nti se concretizeaz pe secii, sectoare de activitate pentru care sunt comune mai multor produse care se realizeaz n sectorul respectiv.

La sfritul lunii, cu ocazia calculaiei costurilor, aceste cheltuieli se repartizeaz pe baz de criterii convenionale n costul produselor fabricate.

n aceast categorie se cuprind cheltuielile indirecte (comune ale seciilor), cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU), cheltuielile generale ale seciei (CGS), generale de administraie (CGA) i cheltuielile de desfacere (CD).

Ultimele dou articole nu se includ n costul de producie, ele pot fi denumite i dublu indirecte.

Prin clasificarea cheltuielilor n identificabile sau directe i neidentificabile sau indirecte se creeaz premisa delimitrii i repartizrii lor pe sectoare i pe purttori de cost.

Delimitarea st la baza alegerii determinrii costului unitar n cazul metodelor de tip integral i absorbant.

Deosebit de util este clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaie, specific contabilitii de gestiune, care permite calculul costului pe unitatea de produs.

Aceast clasificare este urmtoarea:

a) materii prime i materiale directe;

b) materiale recuperabile (se scad);

c) salarii directe;

d) accesoriile salariale (contribuia unitii la asigurrile sociale 20,8%, fondul de omaj 0,5%, contribuia la asigurrile de sntate 5,2%, fond boli profesionale 0,75%, contributia datorata de angajator la Fondul de garantare pentru plata creantelor salariale 0,25% = 27,5%);

e) alte cheltuieli directe;I. Total cheltuieli directe (a-b + c + d + e)f) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor - CIFU;

g) cheltuieli generale ale seciei - CGS;II. Total cheltuieli indirecte de producie (f+g)

III.Costul produciei (I + II)h) cheltuieli generale de administraie (CGA);

i) cheltuieli de desfacere (CD);IV.Cost complet comercial (III + h + i) Cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere sunt n general excluse din costul de producie, n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare justific luarea lor n considerare. Exemplificarea categoriilor de cheltuieli indirecte O structur detaliat a tipurilor de cheltuieli indirecte, generale de administraie i de desfacere vizeaz urmtoarele elemente de cheltuieli aferente fiecrei categorii sus amintite:

I. CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCIE 1. Cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului CIFU reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei

amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de transport ale seciei

uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor SDV-uri cu destinaie special

energie, combustibil i alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice i motrice

alte cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajului 2. Cheltuieli generale ale seciei - CGS remuneraii regie secie

contribuiile la asigurrile sociale i protecia social, pentru personalul seciei

amortizarea i chiria mijloacelor fixe ale seciei (altele dect utilajele i mijloacele de transport ale seciei)

reparaii la mijloacele fixe ale seciei (altele dect utilajele i mijloacele de transport ale seciei)

energie, combustibil i alte consumuri similare

cheltuieli administrativ-gospodreti

cheltuieli neeficiente

alte cheltuieli generale ale seciei II. CHELTUIELI GENERALE DE ADMINISTRAIE CGA remuneraii aferente personalului general de administraie

contribuiile la asigurrile sociale i protecia social aferente personalului general de administraie

reparaii la mijloacele fixe de interes general de administraie

amortizarea i chiria mijloacelor fixe de interes general de administraie

energie, combustibil i alte consumuri similare

cheltuieli administrativ-gospodreti

cheltuieli neeficiente

alte cheltuieli generale de administraie III. CHELTUIELI DE DESFACERE CD1. Cheltuieli de desfacere la intern, respectiv a achiziiilor intracomunitare cheltuieli de transport i manipulare

cheltuieli de ambalare

cheltuieli de publicitate i reclam comercial

alte cheltuieli de desfacere la intern2. Cheltuieli de circulaie a produselor la export, respectiv a livrrilor intracomunitare cheltuieli de transport i manipulare

cheltuieli de depozitare, sortare

cheltuieli de vmuire

alte cheltuieli de circulaie la exportC. Cheltuielile perioadei (costul perioadei) sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite, deoarece nu particip efectiv la obinerea stocurilor, fiind necesare la realizarea activitii n ansamblul ei.

n costul produselor, lucrrilor i serviciilor nu trebuie incluse urmtoarele elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, astfel:

- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;

- cheltuielile (regiile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent;

- cheltuielile de desfacere;

- partea fix a cheltuielilor indirecte de producie nealocate costului de producie;

2.3. Modul de formare al costului de producie n ntreprinderi n Romnia s-a ajuns la folosirea generalizat a termenului COST" n nelesul de mrime de sintez ce cuprinde cheltuielile de producie i de desfacere ale ntreprinderii, dup un timp relativ ndelungat, care este unul i acelai cu cel necesar pentru edificarea teoriei i practicii calculrii lui.

Astfel, la nceputul secolului al XX-lea, profesorul Constantin Petrescu de la Iai folosea n acest scop termenul pre de revenire, provenit din traducerea cuvnt cu cuvnt a termenului francez prix de revient.

n principiu, s-a reproat totdeauna celor care foloseau termenul pre de cost c asociaz noiunea de pre cu aceea de cost, care de fapt constituie doi termeni economici (categorii economice) distinci ce se deosebesc ntre ei att prin coninutul, ct i prin mrimea lor.

Aceste dispute au ncetat prin anii 1976 - 1977 cnd s-a intervenit, inclusiv printr-un act normativ, dndu-se problemei urmtoarea rezolvare:- expresia bneasc a feluritelor consumuri ocazionate de producie i desfacere privite n individualitatea lor, poart denumirea de cheltuieli (evident de producie i respectiv de desfacere);

totalitatea cheltuielilor (consumurilor) n expresie bneasc ocazionate de obinerea i desfacerea unui produs, serviciu, lucrare etc, constituie costul acestuia.

Cheltuielile cuprinse n costul produselor, lucrrilor, serviciilor, activitilor etc., sunt determinate de desfurarea concret a procesului de producie, care este inseparabil legat de folosirea productiv a celor trei factori fundamentali ai si: natura, fora de munc i capitalul.

Astfel, natura este prezent n orice proces de producie sau activitate, n primul rnd prin elementul su numit pmnt (teren). Acesta, n calitatea sa de mijloc de producie cu caracter general, d muncitorului locus standi" (locul pe care st) i procesului de producie cmpul de aciune.

La rndul su, fora de munc n calitate de factor al procesului de producie pune n micare uneltele, mainile i instalaiile i conserv prin munc valorile de ntrebuinare preexistente, crend pe baza lor noi valori de ntrebuinare i respectiv valori.

Munca se reflect n costuri prin salariile datorate lucrtorilor i celuilalt personal n baza contractelor i conveniilor ncheiate, precum i prin diferite contribuii pentru asigurri i protecie cu caracter social, pe care ntreprinderea le suport bnete potrivit prevederilor unor legi, valabile la un moment dat.

Capitalul, n calitatea sa de relaie social i factor al procesului de producie se materializeaz n:- maini, utilaje, instalaii de lucru, unelte, aparatur de birotic, cldiri etc. care poart denumirea de active fixe i

- materii prime, materiale auxiliare, combustibil, ambalaje, energie de tot felul etc., care se numesc mijloace circulante (respectiv capital circular).

Potrivit unei definiii mai vechi, prin cheltuial, in extenso, se nelege expresia valoric a consumului de mijloace materiale i bneti pentru satisfacerea necesitilor de consum productiv i neproductiv, social i individual.

Termenul cheltuieli" este n nelesul su generic cu mult mai cuprinztor dect noiunea de cheltuieli de producie i respectiv de desfacere. Factorul determinant, care hotrte dac o plat constituie sau nu cost, este consumul, adic legtura ei nemijlocit cu producia i nu darea de bani. 2.4. Gruparea cheltuielilor care formeaz structura costului de producie Abordnd problematica complex a costurilor de producie, contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor procedeaz la gruparea cheltuielilor care determin structura acestora potrivit unor criterii tiinifice strict necesare i n acelai timp convenabile pentru atingerea elurilor sale, ntre care:

criteriul naturii cheltuielilor,

criteriul omogenitii coninutului lor,

criteriul importanei lor n procesul de producie,

criteriul modului de repartizare n costul produciei,

criteriul modului de structurare a lor n costul produselor (dup destinaie),

criteriul raportului lor fa de volumul produciei etc.a) Astfel, dup natura lor, cheltuielile unei ntreprinderi se clasific n:

cheltuieli de exploatare,

cheltuieli financiare i

cheltuieli extraordinare.

Prin cheltuieli de exploatare se neleg acele consumuri i pli bneti care sunt determinate de operaiunile care decurg din nsui obiectul de activitate al ntreprinderii.

Prin cheltuieli financiare se neleg acele diminuri din patrimoniu care au la baz tranzacii bneti efectuate de ntreprindere.

Cheltuielile extraordinare sunt formate n esen din pli bneti i din diminuri patrimoniale de imobilizri intervenite n urma unor operaiuni extraordinare. Calculaia costurilor folosete clasificarea cheltuielilor ntreprinderii dup natura lor i detalierea grupelor privind cheltuielile de exploatare i financiare pe elemente primare, pentru ntocmirea unui plan (buget) de costuri privind producia ce se va fabrica, luat n calcul nedifereniat, n ansamblul ei. b) Dup omogenitatea coninutului lor, cheltuielile privind producia se clasific n :

cheltuieli simple i

cheltuieli complexe.

Prin cheltuieli simple se neleg acelea care au un coninut omogen, fiind formate pe seama unui singur fel de mijloace consumate, sau pli efectuate.

Prin cheltuieli complexe se neleg acelea care sunt formate din mai multe cheltuieli monoelementare. c) Dup importana lor n procesul de producie, cheltuielile cuprinse n costuri se clasific n:

cheltuieli de baz i cheltuieli de regie.

Cheltuielile de baz sunt cele ocazionate de efectuarea operaiunilor tehnologice privind fabricarea produselor sau executarea lucrrilor; ele se mai numesc i cheltuieli tehnologice.

Cheltuielile de regie, numite uneori i cheltuieli suplimentare cuprind acele consumuri de valori care sunt determinate de organizarea, administrarea i conducerea produciei.

d) Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor, cheltuielile de producie se clasific n:

cheltuieli directe (cheltuieli individuale sau specifice) i

cheltuieli indirecte (cheltuieli comune) e) Dup destinaia lor, cheltuielile privind producia se grupeaz pe articole de calculaie.

Pentru uzul general, nomenclatura articolelor de calculaie poate avea ntr-o form minimal urmtoarele poziii:

1. materii prime i materiale directe;

2. produse reziduale (deeuri) recuperabile - se scad;

3. salarii directe;

4. contribuia privind asigurrile i protecia social aferente salariilor directe;

5. cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului;

6. cheltuieli generale ale seciei;

7. cheltuieli generale de administraie;

8. cheltuieli de desfacere (distribuie).

Cheltuielile de producie pe articole de calculaie nsumate inclusiv pn la cheltuielile generale ale seciei formeaz costul de producie, sau mai bine zis costul de secie.

Adugnd la costul de producie, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere repartizate raional se obine costul complet sau comercial.

f) Dup raportul dintre valoarea lor i volumul fizic al produciei la care se refer, se disting:

cheltuieli variabile i

cheltuieli fixe.

n categoria cheltuielilor variabile se cuprind acelea care i modific mrimea (valoarea) n mod semnificativ o dat cu modificarea volumului fizic al produciei.

Cheltuielile fixe, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli convenional-constante sunt acelea a cror mrime absolut rmne relativ neschimbat, sau se modific n cazul creterii sau micorrii volumului produciei, dar n proporii nensemnate. Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii, cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli care i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al produciei. Aici intr consumurile de materii prime i materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, apa, combustibilul, materialele folosite n scopuri tehnologice, restul cheltuielilor cum sunt cheltuielile generale ale ntreprinderii, o parte din cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile de desfacere.

In categoria cheltuielilor variabile pot fi incluse deci toate cheltuielile directe. In afar de acestea mai intr n categoria cheltuielilor variabile i o parte din cheltuielile indirecte de producie, ca de pild consumurile de materiale, salariile personalului de deservire, tehnic, accesoriile salariale aferente etc. Cheltuielile fixe (constante sau de structur) sunt acele cheltuieli care nu-i modific volumul odat cu modificarea volumului fizic al produciei i rmn invariabile. Aici intr cheltuielile cu amortizarea utilajelor, echipamentelor, ntreinerea seciilor, utilajelor, salariile personalului de conducere i administrare a seciilor, a personalului tehnico-economic i de specialitate din secii, accesoriile salariale aferente etc.

Alocarea cheltuielilor fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie.

Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate n calcul volumul produciei, orele de funcionare a utilajelor, gradul de utilizare a capacitilor de producie etc.

Aceasta presupune ca unitatea patrimonial s-i poat defini, potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, art. 110 alineatul 4, un nivel al activitii normale.

Din punct de vedere teoretic, se disting dou tipuri de activiti, respectiv capaciti, i anume: - capacitate teoretic - capacitatea corespunztoare unei utilizri continue i ntr-un ritm constant a tuturor instalaiilor aparinnd unei uniti patrimoniale;- capacitate real capacitatea determinat prin diminuarea capacitii teoretice cu timpii afereni ntreruperilor inevitabile (reparaii, absene, concedii, nvoiri etc.)

Nivelul real al activitii este reprezentat de producia obinut

Nivelul normal al activitii este reprezentat de capacitatea normal de producie ce se estimeaz c se va obine.

Costul absoarbe toate cheltuielile de producie ale unitii patrimoniale la un anumit nivel al activitii de producie.

Cnd nivelul activitii unitii patrimoniale crete, costul unitar de producie scade, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaz unui numr mai mare de produse obinute.

Dimpotriv, cnd nivelul activitii scade, costul unitar de producie crete, pentru c aceeai valoare a cheltuielilor fixe se repartizeaz, de aceast dat, unui numr mai mic de produse obinute.

Rezult astfel c valoarea total a cheltuielilor fixe imputate la o unitate de produs este invers proporional cu cantitile produse.

Pentru eliminarea influenei absorbiei cheltuielilor fixe de ctre costuri i pentru supravegherea mai facil a altor cauze de abateri, a fost elaborat metoda imputrii raionale a cheltuielilor fixe.

Pentru a elimina influena cheltuielilor fixe n funcie de variaia volumului activitii, se utilizeaz un coeficient de imputare raional

Dac nivelul activitii scade comparativ cu cel normal, costul de producie obinut va fi mai sczut dect cheltuielile reale ale entitii.

Deci va aprea un surplus de cheltuieli fixe care vor rmne nerepartizate i care, n fapt, reprezint un cost de subactivitate".

In situaia opus, vor aprea cheltuieli repartizate n plus, denumite prim de supraactivitate sau ctig de supraactivitate. La articolul 110 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 se precizeaz c, prin aplicarea metodelor de calculaie a costurilor, este necesar s se asigure determinarea costului subactivitii care, de regul nu se include n costul produselor, ci se reflect direct n rezultatul exerciiului. In costul subactivitii vor fi incluse i pierderile din rebuturi. 2.5. Concepte de costuri pentru decizie2.5.1. Caracteristicile principale ale costurilor n vederea lurii deciziilor Informaia de care un manager are nevoie este, prin natura ei, puin normalizat, depinde de obiectivele pe care el le urmrete i de maniera n care acesta lucreaz cu echipa sa. Adevrul despre costuri: nu exist un calcul de costuri pertinent n sine. Un bun nu are un cost n sine chiar dac el reprezint o totalitate (Riveline, 1995).

Costul constituie o construcie. n acest context este necesar existena unor concepte clare.

Pentru a lua o decizie, sunt importante ntotdeauna patru informaii privind costurile:

1. Ce costuri sunt afectate prin decizia de luat?

2. La ce se renun dac se alege o soluie sau alta (a decide nseamn a renuna)?

3. Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele?

4. Cum se poate aciona asupra lor?1. Care sunt costurile afectate prin decizie?1.1. Costurile pertinente

Aplicarea acestui principiu presupune identificarea mai nti a orizontului temporal corect. Acesta este cel prin care decizia este considerat ca avnd efecte.

ct timp vor dura efectele deciziei asupra costurilor de astzi?

Trebuie luate apoi n consideraie toate costurile afectate.

Un cost pertinent nu este numai un cost suplimentar determinat de o decizie, ci i un cost considerat ireversibil, chiar dac ar fi fost sau nu reversibil.

Trebuie puse dou ntrebri majore:

Pe ce orizont ne angajeaz decizia studiat?

Ce costuri vor fi modificate pe acest orizont i cum?

Exemplu. Acceptarea unui pasager n plus ntr-un avion rezervat pentru un grup de 200 de participani la un congres nu modific situaia costurilor zborului, care depinde de muli ali factori; unii sunt legai de faptul c avionul parcurge un traseu independent de influena ratei sale de umplere. Poate acest al 201-lea pasager va avea ansa s cltoreasc gratuit. ntlnim n acest caz un eveniment punctual cu efect slab i mai ales recurent asupra costurilor.

n schimb, publicarea unui tarif care propune oricrui pasager care nu-i rezerv loc s obin un bilet la tarif redus de 75% dac rmn locuri vacante, este o opiune strategic dac se admite c acest tip de ofert are mari anse de a modifica comportamentele unei pri semnificative a cltorilor, respectiv de a modifica ncasrile pe zbor, de a afecta anumite costuri induse prin alegerea clienilor (rezervare) i s fac mai dificil alocarea optim a aparatelor pe trasee) n raiunea imprevizibilitii crescnde. A trata acest caz ca pe precedentul ar fi o eroare fundamental. Nu ne mai aflm n logica managerial a cazului precedent: volumele pasagerilor respectivi sunt fr msur comun i impactul publicrii acestui tarif se vor face simite atta vreme ct va fi meninut. Aproape nici un model economic nu este pertinent n primul caz, n timp ce aici acest ansamblu al modelului economic poate fi revzut. A raiona la marj este posibil ntr-un caz i nu n cellalt.

Cazul cel mai simplu de costuri nepertinente este cel al costurilor trecute: cheltuielile nerecuperabile deoarece sunt deja efectuate. Aceste (sunk costs) costuri ascunse chiar dac ajung uneori la suprafaa registrelor contabile prin jocul etalonrii cum sunt amortismentele imobilizrilor sau cheltuielile de repartizat, nu mai au importan pentru viitor. Fiind nerecuperabile, ele trebuie ignorate n studierea deciziei.

Cazul costurilor viitoare este mai delicat. Cheltuielile inevitabile, nc neefectuate dar angajate naintea deciziei n cauz i imposibil de modificat n viitorul acoperit prin decizie nu sunt de luat n seam n opiune.

1.2. Costuri directe i indirecte

Identificarea costurilor afectate de o decizie este cu att mai simpl cu ct acestea sunt formate din consumuri specifice pe obiect (produs, entitate, proces) asupra cruia acioneaz decizia. Planurile Contabile Generale consider costuri directe pe cele care sunt angajate pentru un singur produs.

n practic, se calific prin extensie costuri directe cele specifice oricrui alt obiect de calcul.

Costurile comune mai multor obiecte de calcul sunt numite indirecte.

Credibilitatea totalului acestor consumuri imputate unui produs sau altui obiect de calcul este cu att mai puternic cu ct ea cuprinde mai multe costuri directe.

Costurile indirecte au relaii mai mult sau mai puin strnse cu produsul dat. Exemplu. Am nchiriat un echipament pltind un pre forfetar pentru un trimestru. Uzana pe parcursul acestui trimestru (munca pentru X sau pentru Y) ar trebui s ignore costul locaiei dac aceasta a fost pltit dinainte fr rambursare posibil sau dac ea este datorat orice s-ar ntmpla. Explicaia c s-a pltit echipamentul i c trebuie utilizat nu este un bun argument dac nu rezult nici o economie viitoare. .

n schimb, dac se are n vedere producerea imediat pe stoc se evit prelungirea timpului de locaie viitoare pn la un trimestru, ceea ce va reduce locaia.

Totui, raionamente de acest tip se pot referi la o gestiune mioap i periculoas pentru viitorul ntreprinderii. Un cost trecut (sau inevitabil la un orizont dat) nu poate fi ignorat ntr-o decizie prezent dect dac aceast decizie nu contribuie, prin ignorare s-l fac recurent.

Exemplu. Presupunem c vindem un produs de 10 pe care l cumprm cu 2 , dar c trebuie s suportm 10 000 /lun cheltuieli de locaie a unui depozit ale crui instalaii nu permit vnzarea lunar dect a 25 de uniti pe zi.

Este clar c aceast activitate este structuralmente deficitar deoarece cei 8 ctigai prin preul de cumprare nu aduc dect 82530 = 6 000 pe lun, ceea ce nu acoper locaia. Dar pentru o lun dat, aceast locaie este cerut, n sensul c este inutil s inem seama de activitatea lunii pentru a decide. Ne putem limita la a considera contribuia produsului la acoperirea cheltuielilor, deci ceea ce se raporteaz la produs, locaia fiind exclus, fie (10-2)2530 = 6 000 i prin compararea acestei sume cu contribuiile care ar fi raportate n privina altor activiti posibile n cadrul lunii.

n plus, dac produsul n cauz este deja cumprat, opiunea nu mai este dect ntre a-l vinde pentru 102530 = 7 500 , sau de exemplu, de a renuna la adaos care va face sigur vnzarea mai atractiv.

Astfel de calcule sunt corecte dar nu pot fi considerate dect punctuale deoarece, prin construcie, ele ignor viitorul care va face posibile alte opiuni. Nu trebuie s pierdem din vedere c exploatarea este deficitar chiar dac, pe termen scurt, este mai bine s te asiguri dect s nu faci nimic. Regsim aceast chestiune dac ne reorientm spre teoria economic, potrivit creia, costul pertinent, pentru a decide un nivel al produciei era costul marginal, respectiv costul suplimentar generat de o cantitate suplimentar. Este posibil, ntr-adevr s se msoare dou tipuri de costuri marginale:

costul marginal pe termen scurt, care presupune c volumul suplimentar este efectuat fr extinderea capacitilor, cele libere existente permind creterea produciei cu mijloace constante;

costul marginal pe termen lung, care ine seama de costurile suplimentare generate de extensia viitoare a instalaiilor considerat progresiv necesar prin acumularea de producii suplimentare.

2. La ce se renun?

Orice opiune determin renunarea fie la resursele pe care te consum, fie la o alt soluie avut n vedere pentru utilizarea resurselor. Sacrificiul pe care l face n acest din urm caz este costul su de oportunitate sau care s-ar numi mai bine cost de renunare (Boisvert, 1991).

Unii economiti (vezi Staubus) merg mai departe considernd c orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu reprezint un cost de oportunitate. Aceasta ar fi deci valoarea resurselor consumate dac ele nu ar avea alt utilizare identificat n momentul deciziei sau valoarea creat prin utilizarea alternativ a resurselor n cazul invers. Anthony (1988, p. 192) explic astfel cum costul de oportunitate constituie costul variabil plus marja refuzat.

Practica curent pare mai restrictiv i nu evoc n general noiunea de cost de oportunitate dect pentru a desemna o utilizare alternativ, identificat la care s-a renunat n momentul afectrii resurselor.

Costul de oportunitate este astfel sacrificiul n termeni reali pe care l suport un subiect economic care procedeaz la o alegere ntre mai multe aciuni posibile: cnd acest subiect se angajeaz ntr-o activitate specific dat, spre exemplu o producie, costul pe care l suport const n valoarea ocaziilor pe care nu le-a observat, respectiv n valoarea bunurilor i serviciilor care nu pot fi create deoarece resursele utilizate nu mai sunt disponibile pentru alte utilizri. (Barre, 1996, tome 1, p. 7)

Exemplu. Cumprai un bilet de 50 pentru a asista la finala Cupei Mondiale de Fotbal. Dac (schema 1.), dumneavoastr nu aveai o alt utilizare pentru aceast sum, costul de oportunitate a acestei cumprri ar fi fost de 50 . Odat sosit la stadion, constatai c putei revinde acest bilet pentru 1500 . Intrnd n stadion, dumneavoastr sacrificai astfel 1500 . Costul de oportunitate al deciziei de utilizare a biletului dumneavoastr este de 1500 . Este ceea ce sacrificai dumneavoastr pentru a vedea meciul.

Costul pertinent al opiunii 2 (intrarea n stadion sau revinderea biletului) este un cost de oportunitate, preul pltit fiind un cost trecut (sunk cost).Schema 1. - Opiunile i costurile de oportunitate asociate

Acest punct este una din raiunile principale ale nenelegerii durabile a economitilor fa de contabilitatea n cost istoric, care nu ia n considerare dect alegerea iniial descris n schema 1. (fr aplicarea celebrei reguli a prudenei pentru a proviziona sau amortiza).

n economie, singurul cost pertinent este costul de oportunitate, deoarece orice decizie de alocare a acestor resurse comport prin definiie doar un cost care reprezint ceea ce se sacrific.

n controlul de gestiune, utilizarea preului de cesionare intern poate juca un rol cheie. Ea face apel n anumite cazuri la costul de oportunitate.

Exemplu. n societatea Z, departamentul comercial are n vedere s ntreprind vopsirea localurilor sale. Acesta ar putea s se adreseze unei societi exterioare care-i propune un deviz de 40 000 . Departamentul Intermedieri al societii Z, specializat n amenajarea magazinelor este capabil la rndul su s efectueze aceste lucrri. El estimeaz c se vor solicita 300 ore de lucru. Conform contabilitii lui Z, ora de lucru cost 120 n departamentul Intermedieri. Ce pre trebuie s-i propun pentru a-i permite s optimizeze alegerea furnizorului, respectiv s pun departamentul comercial n situaia de a alege soluia cea mai bun pentru societatea Z n ansamblul su?

Pentru a fixa un tarif intern coerent, se determin preul orar care permite departamentului comercial s aleag soluia care, fiind mai puin scump din punctul su de vedere este asemntoare i pentru societatea Z.

Dac se presupune c departamentul Intermedieri funcioneaz pe deplin, cele 300 de ore consacrate lucrrilor interne determin o pierdere de 66 000 (300 h la 220 ). Pentru Z, ca de altfel pentru acest departament, costul interveniei interne este aceast cifr de afaceri pierdut. Trebuie s se propun un deviz la costul de oportunitate a timpului trecut, respectiv 66 000 .

Se va obiecta c aceasta incit departamentul comercial s cumpere din exterior pentru 40 000 o prestaie care nu ar costa dect 36 000 (300 h la 120 ) dac ea ar fi fost realizat la intern. Aceasta ar fi adevrat cnd capacitatea de 300 de ore consacrate departamentului comercial ar fi inactiv. Dar aici supracostul pltit, 4 000 , permite degajarea unei marje de 30 000 (300 h la 100 ), ceea ce presupune soluia extern mai puin costisitoare, pentru 26 000 (fie 66 000 - 40 000 ). 3. Care este comportamentul costurilor?nainte de a opta pentru o soluie, este important s se poat testa comportamentele costurilor pe care ea le va declana:

Ce se va petrece dac numrul facturilor de stabilit este mai mare de 20% din ceea ce a fost prevzut?

i dac ntreprinderea trebuie s factureze comenzi foarte variate? Sau livrri pariale?

Care ar fi consecina informatizrii procesului?

Ce volum critic ar trebui comercializat pentru a se degaja un rezultat net de 2 500 000 pe an? 3.1. Trei categorii de costuri

n mod tradiional, contabilitatea de gestiune distinge dou feluri de legi economice aa cum s-a observat i din subcapitolul anterior, care se aplic costurilor: se vorbete de costuri fixe, insensibile la o variaie slab a activitii, i costuri variabile, care evolueaz n legtur cu aceast variaie.

Noiunii de costuri variabile i se asociaz cea de marj asupra costurilor variabile, care exprim aportul unui produs sau a unei alte surse de venit la acoperirea costurilor fixe. Se spune c s-a atins punctul de echilibru (al unui produs al ntreprinderii), cnd marja asupra costurilor variabile acoper costurile fixe (grafic 1.1.).

Importana costurilor fixe a devenit prioritar n multe activiti: s-a putut estima recent c n procesele de producie automatizate, o structur de costuri de 55% materii prime i furnituri (variabile), 5% mn de lucru i 40 % costuri fixe ar fi o medie reprezentativ. Dar deosebirea dintre costurile fixe i costurile variabile este veche. O regsim la autorii secolului XIX, Guibault, Metcalfe sau Garcke i Fells care fac distincie ntre costurile atelierului i ceea ce ei numesc cheltuielile stabilimentului care nu variaz proporional cu volumul activitii. Grafic 1.1. - Dou modaliti de prezentare a punctului de echilibru

n fapt, noiunea de costuri fixe este simplificatoare pentru c nu a fost niciodat foarte clar. ntlnim, spre exemplu, la Clark (1923, p. 5l-54) discuia celor dou semnificaii principale ale acestui concept, apoi meniunea altor concepii posibile: ar trebui s se considere c unele cheltuieli variaz proporional cu volumul activitii n timp ce altele rmn nemodificate? Atunci, spune Clark, nu vor fi dect cheltuieli mixte.

Mai mult, distincia dintre costurile fi