Contabilitate Internationala

MINISTERUL EDUCAIEI, CERCETRII,

TINERETULUI I SPORTULUIUNIVERSITATEA 1 DECEMBRIE 1918 DIN ALBA IULIA

FACULTATEA DE TIINE

Prof. univ. dr. Nicolae TODEA

Lect. univ. dr. Sorin-Constantin DEACONU

CONTABILITATE INTERNAIONALAlba Iulia

2010

CUPRINS

4INTRODUCERE

5Test iniial

7Unitatea de nvare 1

7SCURT ISTORIC AL CONTABILITII

71.1. Istorie i politic contabil

91.2. Apariia i evoluia partidei duble

101.3. Partida dubl n capitalism

111.4. Contabilitatea i revoluia industrial

121.5. Situaia actual a contabilitii

121.6.Contabilitatea ca practic social

141.7. Protagonitii jocului contabilitii

151.8. Aspectele sociale ale contabilitii

171.9. Diferite forme de contabilitate de ntreprindere

201.10. Rezumat

211.11. Concluzii

211.12. Test de evaluare

221.13. Bibliografie


23SISTEME CONTABILE INTERNAIONALE

232.1. Sistemul contabil american

232.1.1. Evoluia conceptelor n contabilitatea american

242.1.2 Organismele contabile americane i rolul acestora n normalizarea contabilitii

272.1.3. Principiile contabile fundamentale ale contabilitii americane

292.1.4. Forma juridic a ntreprinderilor americane

292.1.5. Documentele de sintez contabil n contabilitatea american

332.1.6. Reguli particulare existente n contabilitatea american

352.2. Contabilitatea n Anglia

352.2.1. Particulariti ale evoluiei contabilitii n Anglia

372.2.2. Normalizarea contabilitii britanice

382.2.3. Principiile contabile fundamentale i imaginea fidel n contabilitatea britanic

392.2.4. Reguli de prezentare a situaiilor financiare

442.2.5. Evaluarea i msurarea n contabilitatea britanic

462.3. Contabilitatea n Frana

462.3.1. Scurt istoric al contabilitii franceze

472.3.2. Surse de drept contabil francez

472.3.3. Dualismul profesiei contabile liberale franceze

492.3.4. Obligaiile contabile a ntreprinderilor franceze

502.3.5. Structura conceptual a contabilitii franceze

522.4. Contabilitatea german

522.4.1. Repere n dezvoltarea economic a Germaniei

532.4.2. Sursele dreptului contabil german

532.4.3. Rolul fiscalitii n contabilitatea german

542.4.4. Rolul profesiei contabile n reglementrile germane n domeniu

552.4.5. Cadrul contabil general german

562.4.6. Modele privind documentele de sintez n contabilitatea german

572.5. Alte sisteme contabile reprezentative

582.5.2. Contabilitatea belgian

582.5.3. Contabilitatea italian

592.5.4. Contabilitatea spaniol

592.5.5. Contabilitatea japonez

612.6. Rezumat

612.7. Concluzii


712.9. Bibliografie


72CONTABILITATEA CONFORM CU PREVEDERILE IAS/IFRS

723.1. Fundamente privind IAS/IFRS

753.2. Aspecte privind Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare

793.3. Imobilizrile corporale n viziunea IAS/IFRS

793.3.1. Terminologie i reglementare

803.3.2. Msurarea iniial a imobilizrilor corporale

813.3.3. Msurarea ulterioar recunoaterii iniiale

823.3.4. Ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor

833.4. Stocurile n viziunea IAS/IFRS

873.5. Situaia fluxurilor de numerar n viziunea IAS 7

923.6. Rezumat

933.7. Concluzii


953.9. Bibliografie

96Anexe

104Bibliografie general

105Fia disciplinei

107Calendarul disciplinei

INTRODUCERE

Globalizarea tot mai accentuat a pieelor de capital impune utilizarea n toat lumea a unui limbaj unic de contabilitate. Mai mult, pentru a putea contribui la stimularea i dezvoltarea economiei din fiecare ar n parte, sistemul contabil mondial trebuie s beneficieze de informaii contabile credibile i transparente. Standardele Internaionale de Contabilitate contribuie deja la generarea pe plan internaional a unor informaii financiare mai bune i mai uor comparabile, sprijinind n acest fel alocarea mai eficient a resurselor pentru investiii n lume. n acest context, apare necesitatea aplicrii consecvente a standardelor pe plan global.Realitatea economic contemporan, aflat ntr-o perpetu transformare, are ca singur constant schimbarea nsi. ntr-o lume a modificrilor spectaculoase n timp relativ scurt, contabilitatea trebuie s se adapteze noilor cerine ale peisajului internaional. Deciziile financiare sunt luate zilnic de indivizi care se bazeaz direct sau indirect pe acurateea informaiilor contabile. Dac aceste informaii se dovedesc ns neconforme cu evenimentele economice pe baza crora au fost generate sau sunt greit nelese rezultatul deciziilor va fi departe de nivelul scontat.

Obiectivele studierii disciplinei Contabilitate internaional sunt:

misiunea programului este aceea de a dezvolta n rndul studenilor competenele necesare implementrii i valorificrii unui sistem de raportare bazat pe standardele IAS/IFRS.

de asemenea, se urmrete cunoaterea principalelor doctrine i reglementri contabile internaionale, regionale i naionale.

Cum este structurat cursul?

Cursul este structurat pe uniti de nvare, fiecare unitate cuprinznd:

Coninut;

Rezumat;

ntrebri i teste de autoevaluare;

Bibliografie.

Lectur plcut!

Test iniial

Dragi studeni!

Chestionarul vizeaz testarea cuntinelor dobndite anterior de ctre dumneavoastr n domeniul disciplinei Contabilitate internaional:

1. Ce nseamn CECCAR i prezentai rolul acestuia?...

2. Ce nseamn abrevierea IAS/IFRS? ...

3. Prezentai succint un standard de contabilitate internaional. ...

4. IAS/IFRS se aplic i n Romnia la ora actual? ...

5. Directivele europene sunt ...

6. Contabilitatea este o activitate specializat ...

7. Dai exemple de cinci conturi bifuncionale din Planul de conturi romnesc. ...

8. Cunoatei un erudit n domeniul contabilitii din Romnia nainte de 1989? ...

9. Ce reflect formulele contabile:

5311 = %

707

4428

% = 371

607

378

4428 ...

10. Balana de verificare se ntocmete pe baza Registrului Inventar (Adevrat/Fals)....

Unitatea de nvare 1

SCURT ISTORIC AL CONTABILITII

Scopul urmrit: Formarea unei viziuni generale cu privire la apariia i evoluia contabilitii n diverse etape, precum i identificarea utilizatorilor de informaie contabil potrivit Standardelor Internaionale de Contabilitate.Competenele dobndite prin nsuirea coninutului. n urma parcurgerii acestei uniti de nvare, studenii vor putea s: dezvolte propriile opinii cu privire la primele elemente n legtur cu apariia contabilitii;

identifice principalele forme ale contabilitii: sistem monist i sistem dualist; descrie principalele categorii de utilizatori de informaie contabil, precum i necesitile acestora de informare.

Timp mediu necesar pentru asimilarea unitii de nvare: 4 ore

Cuvinte cheie: partida dubl, dublu circuit, informaie contabil, utilizatori

1.1. Istorie i politic contabil

Contabilitatea practicat astzi de ntreprinderi nu este rezultatul voinei acestora i nici produsul unor oameni de tiin. Ea este rezultatul unui lung proces istoric derulat de-a lungul veacurilor. De aceea nici nu se poate vorbi, n contabilitate de principii i reguli universal valabile. Regulile i principiile contabile au fost i sunt influenate de conducerea economic i social din fiecare zon sau ar n parte. Exist, din acest punct de vedere o tendin de armonizare, armonizare ce se face prin lupta diferitelor concepii socio-economice existente n lume, i care influeneaz contabilitatea.

Descoperirile arheologice ne permit s afirmm c nceputurile rudimentare ale contabilitii dateaz cu mii de ani naintea erei cretine, cele mai vechi urme de numrare apar pe oase de animale i sunt mai vechi de 20.000 de ani. Acestea pot fi considerate cele mai vechi maini de numrat. Pe pereii grotelor preistorice se ntlnesc multe crestturi orizontale sau verticale care reprezint satisfacerea nevoii timpurii a omului de a numra.

nainte ca numrul s devin un concept abstract, utilizarea pietricelelor a fost foarte rspndit i ea a dat numele cuvntului calcul, cuvnt care provine de la latinescul calculus ceea ce nseamn pietricic.

n alte zone ale globului, n preistorie, se utilizau pentru numrare, sforile pe care se fceau noduri. Incaii folosesc acest procedeu de numrare cu sforicele din diferite culori. Pstorii i-au numrat turmele gravnd linii pe buci de lemn.

Purttorii de rezultate ale numrrii enumerai mai sus au fost nlocuii ulterior cu obiecte din lut, de mrimi i forme diferite, fiecare reprezentnd o unitate a unui sistem de numeraie.

Cu 4.000 de ani nainte de Hristos n Mesopotamia de Jos se utilizeaz tblie dreptunghiulare de argil pentru a trasa pe ele, cu un obiect ascuit desene reprezentnd obiecte i oameni, realizndu-se astfel inventare ale bunurilor din depozite ce se pstrau ca documente prin uscarea sau prin arderea argilei. Transformarea semnelor utilizate pe acestea a dat natere scrierii cuneiforme. n aceiai perioad, n Egipt fenomenul a dus la scrierea hieroglific.

Contabilitatea a fost strns legat de scris astfel nct o dat cu apariia sistemelor de scriere apar primele sisteme contabile care ofer posibilitatea pstrrii perene a unor informaii.

n jurul anului 1750 nainte de Hristos, Hamurabi, regele Babilonului a pus s se graveze pe un bloc de piatr cel mai vechi cod de legi comerciale n care este prevzut obligaia de a se nregistra anumite tranzacii sub form de socoteli. Dezvoltarea puternic a zonei babiloniene n epoca lui Hamurabi i intensa activitate comercial a acestei regiuni ne face s credem c erau necesare tehnici contabile adecvate i chiar utilizarea unor conturi recapitulative.

Centrele contabile ale acelei perioade se aflau n jurul templelor sub ocrotirea crora se desfoar viaa social. Aceste temple vor rmne mult timp locul principal al schimbului, iar n Grecia antic vor deveni primele bnci de depuneri. Se regseau n jurul acestora elemente ale tehnicii financiare moderne, inclusiv cecurile i viramentele directe dintr-un cont n altul.

Primii bancheri ce schimbau moned ineau un registru jurnal n care erau detaliate operaiunile zilnice. n acesta veniturile i cheltuielile erau nscrise unele sub altele ntr-o ordine cronologic i ele permit operaii de adunare i scdere. Exist adevrate conturi sintetice n care se regsesc rezumate ale operaiilor din cursul unei perioade. Registrele acestor bnci aveau o valoare probatorie recunoscut.

n Roma antic crile contabile poart numele de calendarita. Meticuloi, precii, bancherii romani perfecioneaz tehnica contabil, deschiznd conturi de teri i utiliznd registrul jurnal. Romanilor li se datoreaz ideea de a face dou coloane n registrul de cas pentru a separa ncasrile i plile, coloane intitulate acceptum ceea ce ar nsemna debit i expensum ceea ce ar nsemna credit.

Dup cderea imperiului roman i a nvlirii barbarilor n Europa ariile pe care se desfoar comerul se restrng i se dezvolt economia domeniilor feudale. Se poate nate ideea unei stagnri a contabilitii din cauz c nu este cunoscut nici un cont care s provin din evul mediu. Acest lucru se datoreaz faptului c puini oameni tiau s scrie, iar registrul contabil avea drept scop pstrarea ntr-o memorie a operaiunilor comerciale. De aici rezult numele date registrelor contabile de memoriale.

Rolul principal n contabilitatea evului mediu l joac clugrii din jurul mnstirilor i abaiilor, acetia fiind cei care se ocup cu inerea registrelor pe care le considerau secrete i care rar ajungeau s fie cunoscute de alte persoane din afar.

Perioada cruciadelor este una favorabil dezvoltrii creditului i prosperitii unor ordine militaro-religioase.

Clugrii templieri trebuiau s in o socoteal exact a veniturilor i a cheltuielilor cu ajutorul crora s poat justifica gestiunea bunurilor n diverse situaii. Conturile clienilor erau inute de acetia ntr-un mod identic cu cel al conturilor bancare actuale. Ei nchideau contul i reportau soldul de la precedenta nchidere la fiecare scaden. Practic, era vorba de un adevrat cont curent: n debit sunt trecute sumele datorate de client, iar n credit plile. Soldul reprezenta o datorie. nregistrrile erau fcute zilnic ntr-un jurnal apoi erau reportate n aa zisele registre mari.

Registrul memorial a evoluat ctre contabilitatea n partid simpl atunci cnd negustorii au avut de nregistrat separat anumite conturi de coresponden i au deschis cont de valori (cont de mrfuri i nu numai cont de persoane).

Cele mai vechi conturi cunoscute n jurul anului 1.100 era noastr, sunt inute pe o singur coloan pentru a realiza economie de pergament. Dispunerea pe o singur coloan a socotelilor se numete cont cu seciuni suprapuse. Ulterior n conturi se opereaz pe dou coloane (dispunere veneian), ceea ce reprezint un progres material important i o soluie pentru complexitatea tranzaciilor i exigenelor clienilor.

1.2. Apariia i evoluia partidei duble

Exist numeroase dispute nc i la ora actual asupra originilor i condiiilor legate de apariia contabilitii n partid dubl. Lipsesc dovezile imbatabile, nu se tie crei epoci aparin primele registre n partid dubl, sunt nvluite n mister primele evoluii ale acesteia. Iniial s-a considerat c partida dubl este rodul unor cercetri matematice dar ulterior a ctigat teren ideea c evoluia progresiv a practicii cotidiene a afacerilor a fost cea care a determinat apariia partidei duble.

Sfritul evului mediu duce la dezvoltarea legturilor comerciale ntre oraele italiene, n bazinul mediteranean ntre Occident i Orient, se extinde creditul n jurul centrelor Veneia i Florena secolului XIII, respectiv Geneva secolului XIV dup Hristos.

Negustorii, bancherii i alte categorii ce opereaz uneori departe de oraele lor de referin, manipulnd capitaluri n sume tot mai mari recurg la asociai i mandatari pentru a gestiona afacerile. Se formeaz astfel societile comerciale ce prefigureaz societile pe aciuni din capitalism. n aceste condiii contabilitatea trebuie s-i adapteze i s-i perfecioneze metodele pentru a rspunde noilor exigene ale activitii economice.

La sfritul secolului XIII contabilii din Veneia i Florena in un cont pe client, respectiv pe furnizor unde nregistreaz ceea ce datoreaz, respectiv ceea ce au de primit. Fiecare operaie necesit dou nregistrri una n contul de teri, cealalt n contul de cas, precum necesit inerea de registre diferite. Se simte pentru prima dat nevoia evalurii patrimoniului comercianilor, cum ar fi de exemplu patrimoniul naintea unei expediii i dup expediere (expediie).

n timpul renaterii italiene apar conturile de pierderi i profituri, care probabil erau utilizate cu mult nainte de ctre clugrii templieri. Aceste conturi permit o viziune clar asupra elementelor patrimoniale i a variaiei lor n timpul perioadei gestionare. Conturile de profituri i pierderi impun i gruparea elementelor de acelai fel n conturi distincte.

Fiecare modificare a valorii patrimoniului avea un punct de plecare i unul de sosire, un punct de origine i unul de destinaie. n aceasta const, dup cei mai muli autori, originea nregistrrii duble. Se aplic astfel metoda utilizat pentru conturile de teri i conturile de cas n aa fel nct, la creditarea contului terului se debiteaz contul casa, ceea ce pentru vremea respectiv constituia o adevrat revoluie n gndirea contabil.

Exist autori care contest aceast realitate ca punct de pornire pentru partida dubl, dar fr a aduce argumente solide n favoarea acestei contestaii.

Dincolo de aceste opinii contradictorii, contabilitatea dubl a luat natere i se distinge de o simpl inere de conturi pe dou coloane prin cel puin dou elemente caracteristice:

fiecare operaiune economic se nregistreaz n dou conturi (un cont se debiteaz i, n contrapartid alt cont se crediteaz);

un set complet de conturi pentru persoane, valori, rezultate, etc.

Practica contabilitii n partid dubl apare cu mult naintea primului tratat de literatur contabil, acest tratat fiind lucrarea lui Luca Pacciolo Suma de aritmetica, geometria, proporioni et proporionalita. Dei este o lucrare de matematic, Pacciolo fiind un matematician, lucrarea conine un capitol referitor la inerea conturilor. n lucrare se vorbete de trei registre: memorialul, jurnalul i registrul mare. Este prezentat procedura prin care nregistrrile din jurnal sunt preluate n registrul mare i este demonstrat tehnica partidei duble. De asemenea este demonstrat calculul matematic al egalitilor ce stau la baza verificrilor contabile pn n ziua de azi. Dac Luca Pacciolo nu a inventat contabilitatea n partid dubl, este clar c el a promovat-o, cu toate c opera acestuia a fost redescoperit de abia la 1870.

Trebuie subliniat faptul c partida dubl nu a putut aprea i nu s-a putut rspndi i dezvolta dect n condiiile n care Europa preia calculul scris cu ajutorul cifrelor indo-arabe. Acestea prezint, fa de cifrele romane, avantajul unei suplei n calcul i inerea conturilor.

1.3. Partida dubl n capitalism

Exist o serioas disput ntre istorici dac nu cumva contabilitatea n partid dubl a dat natere capitalismului sau cel puin, dac nu capitalismul este de neconceput fr partida dubl.

Un economist german Sombart afirm categoric c nu se poate imagina capitalismul fr contabilitate n partid dubl. Capitalismul i partida dubl, susine acesta , se comport unul fa de cellalt precum forma i coninutul.

Cei ce critic aceast poziie spun c dei contabilitatea n partid dubl se utilizeaz nc din secolul XIII nici vorb de relaii capitaliste la acea dat. Marile ntreprinderi (Compania Olandez a Indiilor Orientale) au existat, pe de alt parte, nainte de a recurge la contabilitatea n partid dubl. Capitalismul utilizeaz i alte elemente i metode mai eficace dect partida dubl cum ar fi: scrisoarea de schimb, bursa, piaa, girul, scontul, etc.

Gndirea marxist cu privire la diviziunea social a muncii pune n eviden calitatea contabilitii de mijloc de control i de sintetizare ideal a procesului de producie. Cu ct procesul de producie se efectueaz pe o scar mai larg, i pierde deci caracterul individual, cu att mai des utilizat devine contabilitatea. Ea este mult mai necesar n producia capitalist dect n cea meteugreasc sau rneasc frmiat i desigur, mult mai necesar n producia socialist dect n cea capitalist.

Acest lucru duce la concluzia c nu trebuie exagerat importana contabilitii pentru apariia i dezvoltarea capitalismului, dar trebuie cunoscut rolul acesteia n buna desfurare a activitii de producie i de schimb, n viaa societii umane, n general.

Un sistem contabil nu poate modifica un sistem economic, dar poate consacra formele de legtur i de via n cadrul sistemului economic i poate duce la ntrirea acestor forme de legtur.

1.4. Contabilitatea i revoluia industrial

Modelele de nregistrare contabil n-au suferit modificri profunde n decursul timpului cu toate c evoluia contabilitii, sub efectul progresului tehnic i a schimbului economic i social a fost uneori spectaculoas.

Din secolul al-XV-lea, cnd s-a inventat tiparul, partida dubl s-a generalizat progresiv i integral n rile europene (n primul rnd n cele cu o dezvoltare economic mai avansat). n secolul al-XVI-lea, centrul literaturii contabile se deplaseaz din Italia n nordul continentului fr a fi preluat, ns i n Germania.

Un rol dominant n Europa secolului al-XVII-lea l ocup Frana, care va da i forma actual a contabilitii. Ordonana lui Colbert de la 1673, oblig comercianii s in registre contabile, iar jurnalul devine un act juridic cu for probatorie n justiie. n acest fel contabilitatea devine o auxiliar a statului pe care l ajut n supravegherea i controlul activitii economice i are un rol foarte important din punct de vedere fiscal. Analizele contabile determin creterea numrului de conturi care sunt grupate dup natura lor.

Maturitatea redactrii i prezentrii situaiilor contabile este atins la jumtatea secolului al XIX-lea, n Germania de unde se rentoarce n Frana. Aici legislaia pentru societile anonime este cea care impulsioneaz dezvoltarea contabilitii. Apare i se dezvolt funcia de informare a contabilitii (de furnizare a datelor). Societile anonime trebuie s stabileasc rezultatele i situaia patrimonial i s publice conturile sociale prin care informeaz acionarii asupra modului n care in gestiunea ntreprinderii.

Dezvoltarea industriei mari, mai ales n a doua jumtate a secolului al-XIX-lea, face tot mai stringent nevoia de a cunoate costul produselor deschiznd astfel calea contabilitii analitice (de gestiune). n acest fel contabilitatea devine un instrument de fundamentare a deciziilor, de previziune i control a gestiunii.

1.5. Situaia actual a contabilitii

n secolul al XX-lea statele naionale se preocup de elaborarea regulilor contabile, de impunere a acestora tuturor ntreprinderilor pentru a rspunde, n acest fel, nevoii colectivitii de informare i, n mod deosebit, fiscului.

Germania nazist este prima ar care, n 1937, adopt un plan contabil numit i planul GORING, prin care se unific metodele i principiile contabilitii de ntreprindere.

n fosta U.R.S.S., necesitatea de a urmri planurile cincinale la nivelul unitilor de producie, impune aplicarea unui plan contabil general ncepnd cu anul 1925.

n S.U.A., probleme privind definirea metodelor i principiilor comune s-au pus nc de la nceputul secolului al XX-lea, dar, a fost nevoie de criza din 1929 pentru a pune n eviden faptul c informaiile financiare sunt extrem de importante. De abia dup aceast criz, specialitii mpreun cu puterea public editeaz primele reguli eseniale de contabilitate.

n Frana este elaborat un plan contabil n 1942, plan care, din cauza rzboiului, nu se aplic, dar care st la baza planului contabil din 1947. Acesta este revizuit n 1957 i n 1971 i reprezint baza planului contabil general actual aplicat ncepnd cu anul 1982.

Principalele teme de dezbateri care au loc la ora actual n domeniul contabilitii vizeaz armonizarea internaional a principiilor contabile i, n mod deosebit, necesitatea definirii unui cadru conceptual ce ar servi ca punct de referin n formularea normelor i practicilor contabile din diverse ri ale lumii.

Din punct de vedere tehnic, aplicarea informaiilor pe scar tot mai larg , ofer noi posibiliti contabilitii, dar i i impun adaptarea la prelucrarea automat a informaiilor. Calculatoarele uureaz efectuarea calculelor, accelereaz prelucrarea informaiilor, dar i modific munca contabililor. Nu este exclus ca, n viitor, adaptarea contabilitii la informatic s pun serios n discuie metodologia i principiile contabile actuale.

Exist autori care vd deja contabilitatea n partid dubl pus serios n discuie de progresele tehnicii contemporane.

1.6.Contabilitatea ca practic social

Contabilitatea rspunde multiplelor finaliti care sunt, la rndul lor, produsul evoluiei economice i sociale a contabilitii. Rspunsurile formulate de contabilitate trebuie cutate dincolo de cifrele ce reprezint drepturi i obligaii, dincolo de traducerea scris a realitii economice din ntreprinderi. O asemenea realitate este perceput doar de cei avizai.

Cei care produc informaii contabile, mpreun cu cei care le utilizeaz, formeaz un sistem a crui funcionare este condiionat de existena unor proceduri de validare. Aceste proceduri de validare, care privesc, pe de o parte standardizarea contabilitii, iar pe de alt parte garania oferit de profesioniti. Aceste proceduri trebuie s nlture ndoiala cu privire la informaiile contabile i cu privire la adevrul sau neadevrul pe care l spune contabilitatea.

Cel mai adesea, contabilitatea este perceput ca instrument de msurare a profitului (rezultatului), precum i ca un mijloc de a cunoate i a aprecia situaia patrimonial a ntreprinderii. n acest fel contabilitatea este un element care ajut gestiunea. Se spune chiar c este o tiin de gestiune. Finalitile contabilitii sunt mult mai diverse mai ales dac avem n vedere ceea ce se ateapt de la ea din partea partenerilor n cursul tranzaciilor.

Dac la origini, informaia contabil reprezint o pies probatoare, o memorie ntre comerciani, cu timpul rolul acesteia se amplific. Utilizatorii informaiilor contabile nu mai sunt numai comercianii care probeaz unii altora existena tranzaciilor, ci i investitorii poteniali i prezeni, personalul angajat, creditorii, guvernul, alte instituii de stat sau publice, etc.

Contabilitatea devine un mijloc de urmrire i control intern, n special a cinstei funcionarilor. Relaiile dintre patronat i salariai intr sub incidena contabilitii, sub dublul lor aspect: pe de o parte pentru remunerarea muncii prestate. iar, pe de alt parte, pentru rspunderea ce revine salariailor n gestionarea bunurilor cu care i desfoar activitatea.

n categoria salariailor sunt cuprini toi cei care desfoar activitate n ntreprindere, ncepnd cu directorii ntreprinderii, toi trebuind s dea socoteal n faa investitorilor.

Controlul social realizat cu ajutorul contabilitii, sesizabil nc din ordonana lui Colbert, se extinde pe msur ce statul i accentueaz intervenia n economie, pretinznd contabilitii s-i aduc informaii pentru a-i ajuta n aplicarea planificrii, constituiriii conturilor naionale, etc. Cererea de informaii adresat contabilitii din partea investitorilor i marelui public este deasemenea n cretere.

Mai recent, ntreprinderea trebuie s rspund fa de societate despre modul cum se comport cu mediul fizic i social n care i desfoar activitatea. Se dorete astfel evaluarea att a performanelor financiare ale ntreprinderii ct i a performanelor sociale i ecologice ale acesteia. Relaiile n care contabilitatea trebuie, i i aduce contribuia devin tot mai complexe, multilaterale, multidimensionale.

n concluzie, se poate spune c pe lng funcia de gestionare patrimonial, acceptat de toat lumea, contabilitatea are i funcii sociale importante ntre care amintim:

crearea ncrederii ntre participanii la viaa economic. Formele complexe ale tranzaciilor nu mai pot fi prezentate altfel dect pe baz de documente care s-i asigure pe bancheri, pe creditori c situaia financiar a ntreprinderii este bun, c nivelul solvabilitii sale este corespunztor i c performanele de exploatare ale acesteia conduc la rambursarea creditelor;

constituirea contabilitii ntr-un auxiliar al puterii;

creterea rolului de mediere n raporturile sociale i favorizarea negocierilor dintre protagoniti prin aceea c este un instrument de referin pentru determinarea unui cost i a unui pre.

Din acest punct de vedere contabilitatea este sursa oricrei negocieri comerciale.

Problema finalitii contabiliti poate fi privit i din alt punct de vedere. Dac examinm funciile contabilitii n corelaie cu efectele pe care aceasta le produce putem distinge trei sensuri ale finalitii contabilitii:

sensul utilitar care ia n considerare efectele economice ale deciziilor contabile i consecinele lor pentru diveri participani la viaa economic;

sensul deontologic sau idealist care consider contabilitatea ca fiind supus unor mari principii i n acest fel ca reprezentnd n modul cel mai corect ntreprinderile;

sensul mixt, respectiv o soluie de compromis ntre cele dou sensuri precedente;

Oricum ar fi, toat lumea recunoate c n societatea contemporan rolul contabilitii a crescut. Factorii interni din ntreprindere nu mai sunt singurii interesai de informaia contabil, ci un numr tot mai mare de utilizatori solicit informaii contabilitii.

1.7. Protagonitii jocului contabilitii

Ca n orice domeniu i n domeniu informaiilor contabile avem de-a face cu o ofert i cu o cerere. Cei care fac oferta de informaie contabil sunt numii productorii informaiilor contabile sau ai contabilitii. Productorii informaiilor contabile au aprut ca furnizori de servicii n marile ntreprinderi n special din domeniul industrial.

Organizarea tiinific a muncii a creat o piramid ierarhic la nivelul fiecrei ntreprinderi mergnd de la cei ce consemneaz informaiile n documente i pn la contabilul ef, cu numeroase ealoane intermediare. Fenomenul este valabil pentru ntreprinderile mari, cele mici i cele mijlocii nu dispun de un serviciu contabil propriu. Rolul productorilor de informaii contabile n ntreprinderile mici i mijlocii este jucat de experii contabili externi sau de centre de gestiune autorizate.

n cadrul produciei de informaii contabile, experii contabili joac un rol esenial. Cel mai adesea, acetia se organizeaz n asociaii profesionale i formeaz adesea grupuri de presiune asupra autoritii publice i a ntreprinderilor. Funcia lor obinuit este de a aprecia activitatea ntreprinderilor prin organizarea contabilitii acestora i prin certificarea situaiilor financiare. Ei joac un rol tot mai mare de analiti i consilieri ceea ce le confer o influen deloc neglijabil asupra conductorilor de ntreprinderi.

Productorii de informaii contabile realizeaz producia pe baza unor reguli stabilite prin acte normative. Dac acetia sunt din interiorul ntreprinderii, informaia contabil finalizat prin situaii financiare se cere a fi verificat i certificat de specialiti independeni. n aceste situaii, experii contabili i centrele de gestiune externe intervin numai n aceast faz de verificare si certificare.

Trebuie menionat faptul c indiferent cum se produc informaiile contabile, rspunderea direct pentru acestea revine conductorilor ntreprinderii, cei ce verific i certific avnd doar rspunderea opiniei pe care au formulat-o n urma verificrii n cauz.

O a doua categorie de protagoniti ai jocului contabil sunt utilizatorii. n cadrul acestei categorii se pot distinge mai multe grupuri:

1. Utilizatori tradiionali - respectiv: directori, gestionari, administratori, asociai sau acionari. Acetia au un interes direct n existena unei informaii contabile la standardele de calitate corespunztoare;

2. Creditori prezeni sau virtuali n rndul acestora se afl uneori i statul;

3. Salariai i organizaii sindicale;

4. Finanatori - respectiv bncile.

Prin enumerarea utilizatorilor informaiilor contabile se pune n eviden lrgirea cercului acestora n funcie de dimensiunile ntreprinderii i de gradul de dezvoltare a economiei dintr-o ar sau alta. Toate categoriile de utilizatori ai informaiei contabile se folosesc de aceasta pentru a-i fundamenta deciziile economice.

Creterea numrului utilizatorilor informaiei contabile poate aprea ca fiind n contradicie cu limbajul cifrat al contabilitii. Problema este c fiecare categorie de utilizatori are exigene diferite n ceea ce privete informaia contabil pe care o primete. ntr-un fel solicit informaii acionarii sau asociaii, n alt fel bancherii sau furnizorii i n alt fel statul prin organismele sale.

Contabilitatea utilizeaz un limbaj unic pentru a rspunde acestor ateptri, acestor cereri diverse. Nu este mai puin adevrat c, n unele ri specialitii adapteaz informaiile pe care le furnizeaz utilizatorilor informaiei.

Exist o discuie, bunoar n Frana conform creia ntreprinderile ntocmesc trei tipuri de bilan:

unul reflect realitatea i servete gestiunii administratorilor;

al doilea mai bine reprezentat este destinat bncii;

al treilea slab i chinuit este trimis fiscului.

Disputa dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora este n plin desfurare i rezultatul acesteia va fi cunoscut n viitor. Cifrarea limbajului utilizat n contabilitate poate duce la o situaie n care fiecare utilizator va avea partea sa din contabilitate n funcie de nevoile proprii.

Care va fi soluia final n disputa dintre productorii i utilizatorii de informaii depinde n mod esenial de calitatea specialitilor care se confrunt n aceast lupt.

1.8. Aspectele sociale ale contabilitii

Imaginea ntreprinderii care furnizeaz informaii contabile are credibilitate doar dac informaiile n cauz sunt validate din punct de vedere social. Pentru aceasta sunt necesare cel puin dou proceduri:

una anterioar procesului de elaborare a informaiilor contabile numit normalizare contabil;

alta ulterioar acestui proces denumit verificarea i certificarea conturilor anuale, respectiv a situaiilor financiare n care sunt prezentate informaiile contabile.

Normalizarea contabil este ntlnit azi n cea mai mare parte a rilor indiferent de sistemul de contabilitate utilizat. Ceea ce difer de la o ar la alta este terminologia i amploarea regulilor dup care se culeg, se prelucreaz, se transmit i se stocheaz informaiile contabile.

Diferenele de la un sistem contabil la altul tind s se reduc tot mai mult pentru a asigura omogenitatea informaiilor furnizate de ctre contabilitate i prin aceasta urmrindu-se uurarea comparaiilor n timp i spaiu. Atenuarea diferenelor ntre contabiliti i sisteme contabile utilizate n lume este numit armonizarea contabilitii.

Din punct de vedere al normalizrii contabilitii distingem mai multe categorii de ri grupate astfel:

ri n care practicile contabile sunt guvernate exclusiv de legi, regulamente, norme administrative (cu ar fi Germania);

ri n care profesiunea contabil elaboreaz norme i regulamente, dac este cazul, n colaborare cu mediile de afaceri i cu grupurile de utilizatori (rile anglo-saxone unde nici nu exist un plan contabil naional comun ci numai pe sectoare de activitate);

ri n care normalizarea contabil rezult dintr-o larg nelegere ntre autoritatea public, asociaii profesionale, grupurile de utilizatori (Frana, Belgia, Japonia).

Pe lng acest aspect al normalizrii se mai poate vorbi de doua curente:

unul care preconizeaz un demers conceptual punnd principiile n centrul normalizrii contabilitii;

un altul pragmatic care pune n centrul normalizrii obiceiurile contabile din care rezult norme i reguli.

Legitimarea de ctre profesioniti, prin verificare i certificare are drept scop validarea produciei contabile a ntreprinderii sau legalizarea acesteia. Cei ce au rolul de a verifica i certifica informaiile contabile sunt specialiti, majoritatea experi contabili numii diferit de la o ar la alta (n Frana comisari de conturi n Romnia auditori financiari).

Profesionistul, indiferent ce titlu are, este investit cu o misiune de control a conturilor i este desemnat prin statutul societii sau prin contract s controleze conturile ntreprinderii i s-i exprime o opinie n legtur cu informaiile din acestea. El trebuie s rmn independent i neutru pentru a putea veghea asupra proteciei asociailor sau acionarilor, dar i asupra terilor cu care ntreprinderea intr n relaii.

Prin certificarea pe care o d asupra conturilor, el asigur utilizatorii informaiei contabile c acestea sunt sincere, normale i c dau o imagine fidel a rezultatelor operaiilor exerciiului precum i a situaiei i poziiei financiare a ntreprinderii la sfritul exerciiului. Pe parcursul misiunii de certificare a conturilor, rolul profesionitilor tinde s aib o finalitate de ordin public pentru c acetia au i sarcina de a controla conformitatea contabilitii ntreprinderii cu regulile n vigoare i a semnala eventualele fapte frauduloase constatate cu ocazia verificri lor.

Chiar dac nu rspunde pentru fraudele pe care conducerea sau angajaii ntreprinderi le-au svrit, profesionistul care certific informaiile contabile rspunde pentru opinia sa cu privire la acestea.

1.9. Diferite forme de contabilitate de ntreprindere

Contabilitatea ntreprinderii poate fi organizat n principal n dou modaliti distincte :

a) sub form integrat ceea ce presupune prelucrarea integrat, ntr-un singur circuit a tuturor categoriilor de informaii contabile. n aceast situaie se opereaz o selectare a informaiilor care rezult din prelucrare i care sunt furnizate utilizatorilor din afara ntreprinderi;

b) o prelucrare modularizat care presupune existena mai multor circuite contabile, fiecare din acestea tratnd o anumit categorie de informaii.

Cea mai frecvent form de modularizare o reprezint dualismul contabil, n care prelucrarea informaiilor contabile se face n dou circuite distincte, respectiv: contabilitate general i contabilitate analitic sau de gestiune.

Contabilitatea general este cea care nregistreaz, plaseaz i regrupeaz informaiile referitoare la micrile de valori determinate de activitile desfurate de ntreprindere. Din punct de vedere tehnic, n contabilitatea general sau financiar fiecare operaie de vnzare-cumprare, ncasare, plat, etc., face obiectul nregistrrilor n conturi, fiecare cont nregistreaz operaii avnd o natur comun. Conturile individualizate se regrupeaz la sfritul perioadelor gestionare sintetiznd informaiile din acestea n situaii financiare ale ntreprinderilor.

Obiectivele contabilitii generale sau financiare sunt:

urmrirea i determinarea rezultatelor ntreprinderii pe o perioad numit exerciiu financiar (de regul un an) prin elaborarea contului de profit i pierdere (de rezultat);

urmrirea cunoaterii situaiei patrimoniului ntreprinderii la un moment dat, de regul la sfritul exerciiului financiar, prin ntocmirea bilanului la data respectiv.

Cele dou documente, bilanul i contul de profit i pierdere, sunt legate ntre ele prin aceea c n contul de profit i pierdere se prezint fluxurile i rezultatele perioadei, iar n bilan nregistreaz rezultatele perioadei, patrimoniul fiind mbogit sau srcit de aceste rezultate. n unele sisteme de contabilitate o dat cu bilanul i contul de profit i pierdere se mai prezint tabloul fluxurilor de trezorerie.

Acest set de documente rspund obligaiilor legale ale ntreprinderii chiar dac acestea difer de la o ar la alta. Pentru a ajunge la ntocmirea setului de documente amintit trebuie s se realizeze nregistrarea cronologic i sistematic a operaiilor, obligatorie pentru orice comerciant.

Contabilitatea general sau financiar este deci un mijloc de control i o dovad a actelor de comer realizate de ctre ntreprinderi. Contabilitatea general nu poate reprezenta un mijloc de gestiune tocmai datorit perioadelor lungi la sfritul crora se realizeaz publicarea informaiilor prin bilan, contul de profit i pierdere i uneori tabloul fluxurilor de trezorerie.

Pe de alt parte, contabilitatea general este astfel conceput nct nu poate rspunde nevoilor de informare nscute din complexitatea structurii economice i juridice a ntreprinderii. Aceast structur capt o complexitate i mai mare n cazul grupurilor de ntreprinderi i, ca urmare, este nevoie de alte instrumente dect contabilitatea general pentru a prezenta situaia financiar a grupurilor. Aceste alte instrumente i au baza de pornire n contabilitatea general sau financiar. Ea rmne un instrument esenial pentru furnizarea informaiilor contabile, dar unul limitat din punct de vedere al unitii gestionare att n timp ct i n spaiu.

Aceste aspecte fac necesar utilizarea unor instrumente complementare:

contabilitatea analitic sau de gestiune;

contabilitatea bugetar;

conturi consolidate.

Contabilitatea analitic sau de gestiune a luat natere din nevoia resimit de ntreprindere s-i cunoasc mai bine costurile produselor, lucrrilor, serviciilor pentru a determina astfel preurile de vnzare i marjele realizabile pentru fiecare produs. Pe de alt parte, funcia gestionar a contabilitii nu se putea realiza aa cum se prezint informaiile n contabilitatea general, ci doar la nivel de detaliu pentru fiecare produs, lucrare, serviciu n parte.

Contabilitatea de gestiune este, deci, instrumentul de gestiune cu care s-a narmat conducerea ntreprinderii pentru a-i satisface nevoile de informare n procesul de luare a deciziilor. Ea nu rspunde unor exigene sociale exterioare, ca urmare nu utilizeaz un limbaj comun tuturor societilor comerciale sau ntreprinderilor. Rezultatele sale nu sunt fcute publice.

Contabilitatea de gestiune are diverse obiective, ntr-un numr destul de mare:

urmrete s determine costurile diferitelor funcii pe care i le asum ntreprinderea (costurile pe activiti);

furnizeaz baza de evaluare a diferitelor elemente din bilan (stocuri);

permite analiza i explicarea rezultatelor prin compararea costurilor cu preurile de vnzare a produselor, lucrrilor i serviciilor;

servete drept baz de pornire pentru contabilitatea bugetelor;

stabilete cheltuielile i veniturile previzionate i compar aceste cheltuieli i venituri cu cele efectiv nregistrate.

Studiul abaterilor informaiilor efective fa de cele previzionate reprezint o metod important a controlului de gestiune. Calculul rentabilitii unei organizaii presupune existena unei contabiliti analitice riguroase care s furnizeze informaiile necesare pentru aceasta. n ultima vreme, contabilitatea de gestiune tinde s determine costul aa zis social i ecologic al afacerilor.

Informaiile utilizate n contabilitatea de gestiune se bazeaz n mod esenial pe cele furnizate de contabilitatea general, dar procedurile sale cu privire la elaborarea i prezentarea informaiilor difer de la o ntreprindere la alta, cutndu-se soluia cea mai potrivit cu nevoile fiecrei ntreprinderi n parte.

Elasticitatea de adaptare a contabilitii analitice la specificul ntreprinderilor are i dezavantaje, cel mai important fiind acela c nu se poate realiza o comparaie n timp i spaiu a informaiilor.

Limitele contabilitii de gestiune, mai ales n ceea ce privete calculaia costurilor, se refer la aa zisele calcule convenionale. Astfel, problema repartizrii cheltuielilor indirecte poate denatura informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune pn la un nivel extrem de periculos. Dei aceast problem este foarte veche ea nu i-a gsit o rezolvare satisfctoare n nici una dintre metodele de calculaie practicate n lume.

Conturile consolidate reprezint un instrument cu ajutorul cruia rezultatele operaiilor i situaia financiar a societii mam i a filialelor sale sunt prezentate ca i cum ar fi vorba de o singur ntreprindere. Consolidarea a devenit un mod indispensabil de a cunoate patrimoniul, poziia financiar i rezultatele ntreprinderii ce formeaz un grup.

Diferena ntre conturile sociale cumulate ale unor ntreprinderi din grup i conturile consolidate ale grupului este uneori foarte mare i exist chiar tendine de a denatura rezultatele unei componente a grupului n funcie de politicile fiscale aplicate n zona n care-i desfoar activitatea fiecare ntreprindere.

nceputurile consolidrii conturilor i au originea n S.U.A. la nceputul secolului al XX-lea de unde apoi au fost preluate n Frana i Germania, relativ recent prin legislaia adecvat.

Metoda de baz a consolidrii este integrarea global a fiecrui post a bilanului i a contului de rezultat sau de profit i pierdere eliminnd conturile reciproce pentru a evita nregistrrile duble. Aceasta nu nseamn c metoda integrrii proporionale i metoda punerii n echivalen nu sunt utilizate acolo unde este cazul.

Consolidarea prezint avantaje cum ar fi controlul intern al gestiunii filialelor i mbuntirea analizelor grupului. Dezavantajele sunt mai evidente n situaia n care nu se realizeaz n mod corespunztor determinarea parametrului de consolidare, fixarea procentajului de control, modificarea de la un an la altul a perimetrului, conversia situaiilor financiare redactate n monede deferite, etc.

Conturile consolidate ale grupurilor nu permit comparabilitatea informaiilor pentru c metodele de consolidare sunt diferite i pentru c activitile sunt diverse.

Conturile previzionale au luat natere relativ recent n anii 80 din necesitatea de a preveni disfuncionalitile ntreprinderilor i din obligaia unor ntreprinderi, n anumite ri, s ntocmeasc documentele financiare previzionale. n Frana ntreprinderile cu o cifr de afaceri mai mare de 40.000.000 franci sau un numr de salariai mai mare de 100 sunt obligate s ntocmeasc acest tip de document.

Conturile previzionale trebuie s furnizeze :

pentru fiecare semestru - situaia activului realizabil i a celui disponibil precum i a pasivului exigibil (datorii) ealonat pe urmtoarele trei luni ulterioare sfritului de semestru;

pentru fiecare an i pentru trei luni dup ncheierea anului un plan de finanare previzional i un cont de profit i pierdere previzional. Acestea se revizuiesc la nceputul celui de-al doilea semestru al fiecrui an;

un raport al Consiliului de administraie privind modul n care au fost ntocmite documentele previzionale, baza informaional utilizat n stabilirea anumitor nivele de activitate i a anumitor rezultate preconizate a se obine.

Prin conturile previzionale contabilitatea abandoneaz preocuparea sa de secole de a nregistra exclusiv fenomenele, procesele, operaiunile ce au avut loc i se orienteaz spre funcia de prevedere deosebit de important pentru utilizatorii informaiilor contabile i mijloc de modernizare a acestei strvechi tiine i practici sociale.

1.10. Rezumat

n cadrul unitii de nvare 1 am trecut n revist cteva aspecte privind apariia i evoluia contabilitii. n urma descoperirilor arheologice, nceputurile rudimentare ale contabilitii se manifest pe oasele de animale, pereii grotelor, sfori pe care se fceau noduri etc.

Contabilitatea n partid dubl reprezint o metod de eviden contabil n care nregistrarea operaiilor se face concomitent n debitul unui cont i n creditul altui cont (Academia Romn, Institutul de lingvistic Iorgu Iordan, 1998: 755). Aceast tehnic se utilizeaz nc din secolul XIII n paralel cu contabilitatea n partid simpl.

Apariia partidei duble reprezint un merit al contabililor italieni care, nemulumii de partida simpl, au nceput s experimenteze i s aplice contabilitatea n partid dubl. Deci aceast metod a aprut ca o reacie la partida simpl din necesitatea obinerii unor informaii mult mai detaliate i mai complete n legtur cu patrimoniul ntreprinderilor.

Lucrrile lui Luca Pacioli (n anul 1494 este publicat volumul Summa de lArithmetica, Geometria, Proportioni e Proportionalita n care unul din capitole este intitulat Tractatus de computis et scripturis este rezervat contabilitii) i Benedetto Cotrugli (1573) constituie nceputul abordrii i cercetrii principiilor contabilitii n partid dubl.

Lui Simon Grisogno (1609) i se datoreaz forma articolului contabil, n care conturile corespondente sunt legate prin particula la (Demetrescu, 1972: 56).

nelegerea mecanismului contabilitii n partid dubl pleac de la ecuaia contabil fundamental i derivatele sale:

Active = Capitaluri proprii + Datorii

n jocul social al contabilitii, utilizatorii interpreteaz un rol extrem de important, ei reprezentnd categoria de actori care dinamizeaz disputa, impunnd n anumite contexte, regulile ei.

Realitatea social-economic i cultural a fiecrei ri determin o ierarhie de prioriti n rndul utilizatorilor. Recunoaterea utilizatorului preferenial al unui sistem contabil ne arat stadiul n care se afl progresul contabilitii ntr-o ar sau alta:

lumea anglo-saxon, unde contabilitatea financiar este orientat spre satisfacerea cerinelor informaionale ale investitorilor, se plaseaz la nivelul cel mai nalt;

rile Europei comunitare continentale, n care Directiva a IV-a i armonizarea legislaiilor naionale cu spiritul ei, au permis detaarea contabilitii de caracterul su instrumentalist, n serviciul prioritar al statului, aceasta devenind un sistem de informare privind ntreprinderea i pentru ntreprindere;

rile n care contabilitatea i menine, cu prioritate, un rol instrumentalist n folosul realizrii interesului statal, prin diferite prghii fiscale.

Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, vizeaz satisfacerea necesitilor informaionale ale unui complex de apte categorii de utilizatori: investitorii, salariaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernele i instituiile sale, precum i publicul.

1.11. Concluzii

Partea introductiv, dei poate plictisitoare pentru muli studeni reprezint o necesitate pentru completarea culturii contabile i pentru realizarea unei imagini de ansamblu asupra apariiei tiinei conturilor.

La ora actual, sistemul de contabilitate este organizat n sistem dualist din punct de vedere teoretic, dar din punct de vedere practic avem n vedere sistemul monist. Acest aspect reprezint o diferen dintre practica i teoria contabil.Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate, vizeaz satisfacerea necesitilor informaionale ale unui complex de apte categorii de utilizatori: investitorii, salariaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernele i instituiile sale, precum i publicul.

1.12. Test de evaluare1. Cnd i cum a aprut contabilitatea?

2. Unde a aprut cel mai vechi cod de legi comerciale? Care este principala prevedere a acestuia?

3. Care sunt documentele contabile utilizate n Grecia i Roma antic?

4. Rolul clugrilor templieri n contabilitatea Evului Mediu.

5. Cum au aprut conturile i cum se prezentau? Cum au evoluat acestea?

6. Menionai principalele controverse legate de apariia partidei duble?

7. Contextul apariiei societilor comerciale.

8. Prin ce se deosebete partida dubl de un cont cu 2 coloane?

9. Care sunt jurnalele menionate de Luca Paciolo n lucrarea sa din anul 1494?

10. Ce rol a jucat contabilitatea n partid dubl n capitalism?

11. Menionai prevederile Ordonanei lui Colbert, aprut n anul 1673 n Frana.

12. Rolul Germaniei n dezvoltarea literaturii contabile i prezentarea situaiilor contabile

13. Premisele apariiei contabilitii de gestiune.

14. Unde i cnd au aprut planurile contabile?

15. Preocupri actuale n domeniul contabilitii

16. Care sunt principalele scopuri/finaliti ale contabilitii?

17. Rolul social al contabilitii.

18. Enumerai i explicai funciile sociale ale contabilitii.

19. Care sunt cele trei sensuri ale finalitii contabilitii?

20. Care este rolul experilor contabili n producerea informaiei contabile? Exist i ali productori, care?

21. Care sunt categoriile de utilizatori ai informaiei contabile?

22. Precizai tipurile de bilan ntocmite de Frana, adaptate la cerinele utilizatorilor informaiei contabile.

23. Care sunt procedurile necesare pentru validarea informaiei contabile din punct de vedere social?

24. Cum sunt grupate diversele categorii de ri din punct de vede al normalizrii contabilitii?

25. Care sunt curentele contabile pe care este axat normalizarea contabil?

26. Rolul profesionistului contabil.

27. Precizai modalitile de organizare a contabilitii ntreprinderii?

28. Care sunt obiectivele contabilitii generale? Cum se realizeaz aceste obiective?

29. Care este rolul contabilitii de gestiune n furnizarea de informaii contabile?

30. Enumerai obiectivele contabilitii de gestiune.

31. Rolul conturilor consolidate. Unde i cnd au aprut acestea?

32. Avantajele i dezavantajele conturilor consolidate.

33. Care sunt informaiile pe care trebuie s le furnizeze conturile consolidate?

1.13. Bibliografie1. Calu Daniela Artemisa, Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005.

2. Demetrescu Constantin, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972.

3. Feleag Niculae, Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1999.

4. Ionacu Ion, Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997.5. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa, Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR, Bucureti, 2006.

6. Tabr Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, Contabilitate internaional, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009.7. http://www.emeraldinsight.com/8. http://www.jstor.org/9. http://www.doaj.org/10. http://repec.org/11. http://www.aicpa.org/Pages/Default.aspx12. http://www.ifac.org/13. http://www.fasb.org/home

Unitatea de nvare 2

SISTEME CONTABILE INTERNAIONALE

Scopul urmrit: cunoaterea principalelor doctrine i reglementri contabile internaionale, regionale i naionale.Competenele dobndite prin nsuirea coninutului. n urma parcurgerii acestei uniti de nvare, studenii vor putea s:

descrie structura componentelor situaiilor financiare ntocmite de ctre entitile din sistemul anglo-saxon; explice principiile ce guverneaz eafodajul contabil n diverse sisteme contabile; dezvolte elementele abordate de Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare; identifice criterii de recunoatere a activelor i datoriilor n situaiile financiare;

explice distincia ntre normele contabile romneti i normele contabile internaionale;

Timp mediu necesar pentru asimilarea unitii de nvare: 5 ore

Cuvinte cheie: cadrul general, situaii financiare, active, normalizare

2.1. Sistemul contabil american

2.1.1. Evoluia conceptelor n contabilitatea american

Caracteristicile principale ale contabilitii ntreprinderilor din S.U.A. ar putea fi sintetizate ntr-un numr relativ mic de cuvinte:

- practicienii i teoreticienii contabilitii americane sunt la cel mai nalt nivel din punctul de vedere al conceptualizrii contabilitii. Pentru prima dat n istoria contabilitii, n S.U.A. s-au creat cadre conceptuale, principiile contabile ajungnd la un nalt nivel att sub aspect teoretic ct i al aplicrii practice. Dezvoltarea normelor contabile n S.U.A. s-a fcut i se face avnd mereu ca referin principiile contabile general acceptate.

- perfecionarea teoriei contabilitii se realizeaz n adevrate laboratoare de cercetare aparinnd universitilor americane. Din acest punct de vedere, contabilitatea urmrete dou aspecte oarecum antagoniste:

pe de o parte uniformizeaz practicile contabile prin normalizare, pe de alt parte, urmrete satisfacerea variaiei cerinelor informaionale printr-o atitudine pozitiv din punct de vedere experimental. Normalizarea este urmat de armonizare, iar atitudinea pozitiv demonstreaz faptul c informaiile contabile nu pot fi obinute de dragul de a se obine i c ele trebuie s satisfac cerinele diferitelor categorii de utilizatori.

- ntreprinderile americane se afl n fruntea ierarhiei ntreprinderilor multinaionale ceea ce face ca normele contabile americane s influeneze contabilitile din ntreaga lume. Din acest punct de vedere nu poate fi scpat din vedere rolul i ponderea pe care contabilitatea american le au n influenarea Comisiei Internaionale a Standardelor Contabile.

Evoluia ideilor n contabilitatea american poate fi urmrit pe parcursul secolului XX. Prin anul 1922 definirea conceptului de contabilitate se face pornind de la rolul acesteia n viaa ntreprinderilor. Contabilitii i se atribuie funcia de nregistrare a valorilor, de organizare i de clarificare a acestora astfel nct ntreprinztorii s poat utiliza capitalul disponibil.

n 1940 n sfera utilizatorilor informaiilor nregistrate, organizate i clasificate sunt inclui i alte categorii de investitori. Ulterior cmpul de aplicare al contabilitii se extinde de la fenomene ce au avut loc n trecut, la evenimente viitoare, contabilitatea ncercnd s-i asume o funcie previzional.

ncepnd cu anii 70, rolul contabilitii n fundamentarea i luarea deciziilor este tot mai mult accentuat prin lucrrile i normele elaborate n domeniul contabilitii.

n ultimii zece ani s-a construit, astfel, o teorie normativ cu privire la contabilitate, conform creia se stabilete ceea ce trebuie s fac contabilitatea pentru a rspunde necesitilor de informare a utilizatorilor.

n concluzie, se poate afirma c principiile contabile fundamentale au fost formulate i aplicate ca urmare a numeroase cercetri realizate n laboratoarele universitilor americane. Influena acestora asupra contabilitilor internaionale, n mod deosebit asupra Standardelor Internaionale de Contabilitate este foarte mare. Aceast influen se explic prin gradul ridicat de rafinament la care a ajuns cercetarea contabil american, prin eforturile conjugate ale specialitilor care a dus la crearea i dezvoltarea unui cadru conceptual bine construit, instrument foarte eficient n perfecionarea normalizrii contabilitii.

Acest cadru conceptual reprezint un sistem logic de obiective i de principii fundamentale legate ntre ele i care pot conduce la formularea de norme solide, pot indica natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare ntocmite de ntreprindere.

2.1.2 Organismele contabile americane i rolul acestora n normalizarea contabilitii

nceputul normalizrii contabilitii americane poate fi considerat ca fiind anul 1887 cnd s-a creat Institutul American al Contabililor Publici Autorizai. Acesta a reprezentat instana profesional reprezentativ a experilor contabili din S.U.A. i n acelai timp sursa esenial a doctrinei contabile.

Aceste considerente vin n contradicie cu faptul c Institutul American al Contabililor Publici Autorizai a emis foarte puine reguli viznd comunicarea informaiilor contabile pn n anul 1929.

De abia dup criza din 1929 s-a descoperit c investitorii se gseau n neplcuta postur de a deine puine informaii despre ntreprinderile n care-i plasau banii. Se simte, cu aceast ocazie nevoia unei structuri conceptuale adecvate care s fie recunoscut de toi utilizatorii posibili ai informaiilor contabile.

Criza din 1929 a contientizat publicul nu numai asupra lipsei informaiilor contabile ci i asupra caracterului neltor al acestora. Reacia autoritilor publice a fost relativ prompt i n 1933 Congresul American a creat Comisia Valorilor Mobiliare (S.E.C.).

Aceast comisie este una de tip guvernamental i are puterea de a reglementa vnzarea de titluri i de a exercita un control asupra a tot ceea ce este legat de titlurile tranzacionate dar, n acelai timp se implic i n doctrina contabil prin aa zisele norme S.X. RULES, care prezint condiiile de form i de fond pentru ntocmirea documentelor de sintez contabil.

n ceea ce privete informarea publicului S.E.C. are atribuia de a defini forma i coninutul situaiilor financiare cuprinse n notele de informare destinate publicului cu ocazia emisiunilor de titluri sau n momentul cnd firmele sunt acceptate la burs. Comisia definete rapoartele periodice prezentate de societile cotate la burs i impune acestora aplicarea anumitor principii contabile.

S.E.C. a colaborat cu alte instane profesionale reprezentative ale experilor contabili. n acest fel Institutul American al Contabililor Publici Autorizai debuteaz n 1936 n formalizarea lucrrilor referitoare la principiile contabile i creeaz un organism responsabil cu normalizarea, numit Comitetul privind procedurile contabile (C.A.P.), care a emis peste 50 buletine de cercetare n care trateaz principiile contabile generale cunoscute.

Colaborarea dintre S.E.C. i Institutul American al Contabililor Publici Autorizai, prin intermediul Comitetului privind procedurile contabile se concretizeaz n formulele standard de certificare de ctre auditori, i de definire a unor principii contabile la care trebuie s adere toate societile admise la cota oficial a bursei.

n 1959 Comitetul privind procedurile contabile este nlocuit cu Consiliul principiilor contabile (A.P.B.), cruia i se asigur posibiliti materiale, tehnice i academice mult superioare. Acest organism i-a propus reducerea numrului de prelucrri contabile alternative pentru tranzacii identice.

Consiliul principiilor contabile a emis peste 30 opinii care au prescris contabilizri specifice pentru anumite tipuri particulare de tranzacii. n lucrrile consiliului sunt prezentate, mai mult sau mai puin detaliat, mai mult sau mai puin explicit, o serie de concepte grupate sub denumirea de principii contabile.

Pe lng lucrrile organismelor de normalizare amintite apar o serie de lucrri a unor autori n care conceptele contabile sunt tratate de pe poziia fiecruia.

Principiile contabile sunt grupate n:

principii generale;

principii general-operaionale;

principii generale de detaliu.

Pe lng principii, sunt definite n lucrri aa numitele postulate contabile, definite diferit de la un autor la altul, de la o lucrare la alta. O simpl parcurgere a principiilor i postulatelor din lucrrile normalizatorilor i autorilor americani pun n eviden utilizarea termenilor de obiective, concepte, principii, postulate cu o relativ lips de coeren, unii numind obiective ceea ce alii consider principii, n unele lucrri fiind tratate ca principii n altele ca postulate, etc.

Aceste fenomene atrag profesiei contabile americane critici severe din partea diverilor autori, n prim plan aflndu-se autorii francezi n domeniul contabilitii. n urma acestor critici Institutul American al Contabililor Publici Autorizai decide, n 1971 formarea unei comisii pentru a pregti un raport privind obiectivele contabilitii, raport necesar viitoarelor cercetri n domeniul contabilitii.

Pentru a limita influena Institutului American al Contabililor Publici Autorizai se creeaz, n 1972 Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar (F.A.S.B.). n acelai timp se recunoate contribuia sectorului privat n stabilirea standardelor contabilitii financiare.

n 1973 S.E.C. recunoate valoarea normelor emise de Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar i le declar obligatorii pentru societile cotate la burs. Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar se difereniaz prin compoziia sa, ct i prin independena att fa de profesia contabil, ct i fa de cea public. Tutela acestui comitet o are un organism privat, respectiv Fundaia Contabilitii Financiare.

n elaborarea i punerea n aplicare a normelor, Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar procedeaz dup urmtoarea manier:

desemneaz un grup de experi tehnici din diverse domenii de activitate dar care sunt profesioniti contabili cu vechi state pentru a viza proiectele de norme;

examineaz doctrina existent cu privire la subiectul normelor i regulilor ce urmeaz a fi aplicate;

public n detaliu diferite probleme ridicate de subiectul n cauz i soluiile posibile ale acestora;

prezint lucrrile n audien public;

difuzeaz, sub forma unui sondaj proiectul de norme n vederea culegerii de comentarii din partea publicului avizat.

Pn n 1991 Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiar publicase peste 100 standarde. n paralel a redactat cadrul conceptual de baz referitor la contabilitatea financiar, valoarea acestui cadru conceptual rezultnd din coerena normelor i din independena organismelor de normalizare.

Coerena se refer la a atribui contabilitii anumite obiective care difer n funcie de utilizatorii informaiei contabile. Se creeaz, astfel un cadru instituional care presupune angajarea unor specialiti capabili s fac fa sarcinilor care le stau n fa.

Studiile care au condus la crearea cadrului conceptual sunt n numr de ase, se numesc enunuri ale conceptelor contabilitii financiare i se refer la:

obiectivele comunicrii financiare de ctre ntreprinderi sau societi comerciale;

caracteristicile calitative ale informaiilor contabile;

elementele situaiilor financiare ale societilor comerciale;

obiectivele comunicrii financiare de ctre organizaiile cu scop nelucrativ;

recunoaterea i msurarea situaiilor financiare a ntreprinderilor;

elemente ale situaiilor financiare.

Cadrul conceptual rezult din enunurile conceptelor contabilitii financiare, i este puternic influenat de mediul social i economic american. Se resimte rolul fundamental jucat de ntreprinderile foarte mari, influena puternic a pieii financiare, a creditului i independena dintre regulile fiscale i cele contabile.

n materie de obiective, cadrul conceptual al Comitetului Standardelor de Contabilitate Financiar d prioritate informaiilor necesare investitorilor, n special celor care dein titluri de crean (obligaiuni).

n centrul activitii informative este pus noiunea de rezultat, dar i aceea de cash-flow (fluxuri de trezorerie). Atenia acordat cash-flow-ului difereniaz contabilitatea american de cea european.

De dat relativ recent, n contabilitatea american este apariia i a altor organisme cum ar fi Grupul pentru obiective de urgen, care se ocup de conceptele i noiunile cu care opereaz contabilitatea.

Totodat trebuie menionat preocuparea S.E.C. pentru impunerea auditrii situaiilor financiare anuale i pentru verificarea modului cum sunt respectate standardele de audit n efectuarea auditrii.

2.1.3. Principiile contabile fundamentale ale contabilitii americane

n urma numeroaselor preocupri privind definirea i stabilirea principiilor contabile fundamentale la ora actual o ntreprindere american trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale ale contabilitii:

1.Principiul anualitii sau a contabilitii de angajament - conform cruia determinarea rezultatelor trebuie s se fac innd seama de cheltuielile angajate n cursul exerciiului i de veniturile obinute fr a lua n considerare dac operaiile respective genereaz sau nu fluxuri de trezorerie (pli i ncasri).

n literatura american acest principiu se numete principiul specializrii exerciiilor. n contabilitatea american aplicarea acestui principiu se face n corelare cu alte reguli, cum ar fi cele privind conectarea cheltuielilor cu veniturile i a realizrii veniturilor.

2.Principiul continuitii exploatrii - presupune c viaa ntreprinderii se etaleaz pe mai multe exerciii financiare i c ncetarea activitii ntreprinderii nu este previzibil n viitorul apropiat. n caz contrar, metodele de evaluare a posturilor de activ i pasiv se schimb radical.

3.Principiul prudenei conform cruia un minus de valoare este nregistrat nc din momentul n care este probabil, n timp ce un plus de valoare se nregistreaz doar cnd este efectiv realizat.

4.Principiul permanenei metodelor conform cruia ntreprinderile trebuie s utilizeze aceleai practici contabile de la un exerciiu financiar la altul. Prin anexe sunt sesizate orice nclcri a acestui principiu, ele trebuind s fie justificate. Se cuantific rezultatul nclcrii acestui principiu. Principiul nu poate fi nclcat dect atunci cnd se rectific o eroare sau are loc o modificare important a contextului economic.

5.Principiul valorii de achiziie sau a costului istoric conform cruia atribuirea unei valori elementelor de activ i de pasiv se face corespunztor valorii de achiziie. Este numit i principiul stabilitii monetare sau al nominalismului monetar.

6.Principiul bunei informri se refer la obligaia de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderilor astfel nct s reflecte fidel i complet situaia financiar a ntreprinderii i rezultatele activitii sale.

7.Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile presupune determinare a veniturilor unui exerciiu financiar, iar apoi nregistrarea cheltuielilor care sunt conectate venitului. Cheltuielile astfel nregistrate se deduc din venit pentru a stabili rezultatul net. Din aplicarea acestui principiu decurg toate operaiile de regularizare ce se efectueaz la sfritul exerciiului financiar.

8.Principiul importanei relative presupune ca n situaiile financiare s fie prezentate toate informaiile considerate a fi importante, adic cele care pot influena deciziile utilizatorilor.

O informaie este important atunci cnd este probabil ca utilizatorul s acioneze diferit n lipsa ei.O informaie este neglijabil atunci cnd lipsa acesteia nu influeneaz decizia utilizatorului. Aceast informaie neglijabil poate lipsi din situaiile financiare fr s afecteze calitatea acestora.

Conform acestui principiu, prelucrarea informaiilor care au un impact redus asupra ntreprinderii poate s se fac cu mai mic precizie i chiar cu abateri de la aplicarea regulilor de prelucrare. Scopul acestui principiu este de a simplifica prelucrarea informaiilor contabile pentru a obine un raport ct mai bun ntre eficien i costul acestor informaii.

9.Principiul obiectivitii conform cruia situaiile financiare trebuie s conin informaii verificabile i determinate cu obiectivitate.

10.Principiul realizrii presupune c un profit nu poate fi constatat n afara unei operaiuni desfurate de o ntreprindere cu un ter (vnzare, prestare, executare, etc.).

11.Principiul primordialitii realitii asupra formei conform cruia tranzaciile i evenimentele din viaa ntreprinderii trebuie s fie nregistrate n acord cu natura lor i cu realitatea economico-financiar fr a ine cont de aparena juridic. Este un principiu tipic contabilitii anglo-saxone.

12.Principiul separrii patrimoniale conform cruia orice ntreprindere este considerat ca o entitate distinct de cei ce o posed i de orice alt ntreprindere cu care ntreine relaii economice.

n literatura american de specialitate exist o serie de puncte de vedere care ncearc s ierarhizeze principiile contabile prezentate anterior. Aceste puncte de vedere se caracterizeaz prin acceptarea unui concept dominant reprezentat de prezentarea corect sau imaginea fidel i separarea principiilor n principii de rangul unu i principii de rangul doi.

Principiile de rangul unu sunt considerate axiome i se refer la:

principiul separrii patrimoniului;

principiul costului istoric;

principiul continuitii activitii;

principiul specializrii exerciiilor.

Principiile de rangul doi au rolul de a garanta calitatea superioar a ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare i se refer la celelalte principii (din cele 12 prezentate anterior).

2.1.4. Forma juridic a ntreprinderilor americane

n S.U.A. o societate se constituie n una din urmtoarele forme juridice:

- ca ntreprindere individual sau proprietorship;

- ca societate de persoane sau partenership;

- ca societate pe aciuni sau corporation.

n funcie de forma juridic n mod corespunztor, capitalurile proprii ale acestor tipuri de societi au denumiri specifice:

- ntreprinderea individual este o ntreprindere mic posedat de o singur persoan, de regul meteugar sau comerciant. ntr-o astfel de ntreprindere poate exista o confuzie ntre patrimoniul personal i cel social chiar dac din punct de vedere contabil activitatea comercial este considerat de sine stttoare.

- Societile de persoane sunt societi comparabile din punct de vedere funcional cu societile n nume colectiv (S.N.C.). n practic se ntlnesc dou variante ale societilor de persoane : general partenership i limited partenership.

General partenership este o societate cu cel puin doi asociai responsabili solidar i nelimitat fa de datoriile sociale.

Limited partenership este apropiat de funciile unei societi cu rspundere limitat cu cel puin doi asociai care rspund doar pn la nivelul prilor lor sociale.

-Corporation este o societate pe aciuni cu personalitate distinct de cea a acionarilor. n practic se ntlnesc mai multe variante de corporation:

societate cu scop lucrativprofit corporation;

societate cu scop nelucrativnonprofit corporation;

societate care face apel la economisirea publicului public corporation;

societate nchis cu aciuni rezervate pentru civa acionari closely held corporation;

societate cotat la burs aflat pe lista de la burs listed corporation;

societate necotat la burs nonlisted corporation.

2.1.5. Documentele de sintez contabil n contabilitatea american

Principalele trei documente pe care trebuie s le ntocmeasc societile americane sunt: bilanul, contul de profit i pierdere i tabloul de finanare.

Bilanul contabil se poate prezenta n contabilitatea american n format vertical sau tip list, sau n format orizontal sau tip balan.

n formatul orizontal activul este reprezentat de bunuri, iar pasivul de datorii i capitaluri proprii. Prezentarea orizontal este cel mai adesea utilizat. Activele sunt clasificate n ordinea descresctoare a lichiditii lor, iar pasivele n ordinea descresctoare a exigibilitii. ntreprinderile americane nu sunt obligate s ntocmeasc un bilan conform unui model standard. Forma orizontal a modelului de bilan se prezint ca mai jos:

Bilan

ACTIVE

Active circulante

Imobilizri corporale

Imobilizri necorporaleDATORII

Datorii pe termen scurt

Datorii pe termen lung

CAPITALURI PROPRII

Capital

Rezerve

TOTAL ACTIVETOTAL DATORII I

CAPITALURI PROPRII

Ecuaia de baz a bilanului este :

ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII

n formatul vertical sau tip list bilanul conine aceleai elemente, aranjate ns pe vertical, n ordinea: active, datorii, capitaluri proprii.

ACTIVE CIRCULANTE

ACTIVE TANGIBILE FIXE

ACTIVE INTANGIBILE FIXE

DATORII CURENTE

DATORII PE TERMEN LUNG

CAPITALURI PROPRII

n oricare din cele dou forme de prezentare a bilanului se pot pune n eviden anumite componente ale acestuia i n funcie de acestea bilanul capt forme distincte. Astfel pentru punerea n eviden a capitalurilor proprii acestea vor ocupa n bilan o poziie care s accentueze reprezentarea lor juridic. Prin aceasta datoriile se evideniaz ca i parte ce revine creditorilor, iar capitalurile proprii ca i parte ce revine acionarilor sau asociailor (a se vedea definiiile noiunilor de active, datori i capitaluri proprii din Reglementrile de armonizare a contabilitii cu Directiva a-4-a C.E.E. i Standardele de contabilitate aprobate prin OMF 94/2001).

Activele sunt resurse aflate la dispoziia ntreprinderii din evenimente sau fenomene trecute i de la care se ateapt beneficii economice viitoare.

Datoriile sunt obligaii ale ntreprinderii provenite din fenomene i evenimente trecute i pentru decontarea crora se ateapt s ias resurse din ntreprindere.

Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele ntreprinderii dup deducerea datoriilor acesteia.

O form de bilan ntocmit de ntreprinderile americane pune n eviden fondul de rulment. Aceast form de bilan compar activele curente cu datoriile curente, capitalurile permanente cu activele fixe i determin fondul de rulment ca diferen ntre capitalurile permanente i utilizri permanente respectiv active fixe.

Structura de detaliu a bilanului cuprinde toate elementele ce formeaz grupele regsite n bilanurile prezentate mai sus.

Active circulante cuprind: disponibiliti; titluri de plasament; efecte de ncasat; creane pe termen scurt; stocuri; cheltuieli nregistrate n avans.

Active fixe cuprind: terenuri; construcii; echipament tehnologic; mijloace de transport; alte mijloace fixe; imobilizri financiare; imobilizri necorporale; investiii sau imobilizri n curs.

Datoriile pe termen scurt reprezint: mprumuturi bancare pe termen de sub un an, datorii-furnizori, datorii- ali creditori, efecte de pltit, mprumuturi i taxe de pltit, etc.

Datoriile pe termen lung reprezint: mprumuturi mai mari de un an; obligaiuni.

Capitalurile proprii cuprind: capital social; prime de capital; rezerve; fonduri cu destinaie predeterminat; rezultatul.

Contul de profit i pierdere se prezint n contabilitatea american n format list. n structura sa se regsesc venituri i cheltuieli. Dac veniturile sunt mai mari dect cheltuielile atunci rezultatul exerciiului este beneficiu, iar dac veniturile sunt mai mici dect cheltuielile atunci rezultatul exerciiului este pierdere.

Clasificarea cheltuielilor i gruparea lor n contul de profit i pierdere se face dup destinaia acestora sau dup funciile ntreprinderii. Normele americane disting urmtoarele funcii ale ntreprinderii dup care se grupeaz cheltuielile n contul de profit i pierdere:

-funcia de producie (costul bunurilor vndute);

-funcia de vnzare (costul vnzrii);

-funcia administrativ (costurile generale de administraie);

-funcia financiar (costurile creditelor, dobnzile).

Elementele extraordinare apare distinct n structura contului de profit i pierdere, impozitul de pltit apare n doua poziii distincte, respectiv impozit pe beneficiu curent i impozit din operaii excepionale. La societile pe aciuni n contul de profit i pierdere se cuprind i numrul aciunilor i profitul sau beneficiul pe aciune.

Contul de profit i pierdere american nu pune n eviden valoarea adugat i nici producia exerciiului, cum se ntmpl cu contul de profit i pierdere din contabilitile europene. n Romnia valoarea adugat i producia exerciiului sunt puse n eviden prin soldurile intermediare de gestiune.

Noiunea fundamental este aceea de cost al bunurilor vndute fr a se face distincie ntre mrfurile vndute i producia vndut, chiar dac apare elementul vnzri nete, nu este fcut precizare dac se refer la vnzrile de mrfuri sau de produse.

Din punct de vedere al procedurilor contabilii americani utilizeaz pentru a ntocmi contul de profit i pierdere, informaii generate de contabilitatea analitic, respectiv modaliti de identificare i calcul a cheltuielilor directe i indirecte care formeaz costul bunurilor vndute.

Dei cheltuielile de exploatare sunt grupate dup funciile ntreprinderii, n contabilitatea american se pot identifica cele trei categorii de venituri i cheltuieli respectiv de exploatare, financiare i excepionale.

Costul bunurilor vndute se calculeaz n mod diferit dup cum este vorba de o ntreprindere de distribuie sau de producie.

n cazul activitii de distribuie costul mrfurilor vndute este egal cu stocul iniial de marf plus cumprrile din cursul perioadei minus stocul final de mrfuri.

n cazul ntreprinderilor productive costul produciei vndute se determin dup relaia: costul produciei vndute egal cu stocul iniial de produse finite plus costul produciei perioadei minus stocul final de produse finite. Aceast formul presupune stabilirea costului produciei perioadei prin metode i procedee specifice contabilitii analitice.

Amortizarea luat n calculul costurilor este tratat diferit pentru imobilizri corporale (ca depreciere), fa de cele necorporale (ca recuperare a valorilor investite). La ntreprinderile industriale de producie amortizrile pot fi considerate cheltuieli indirecte sau cheltuieli generale. n aceast situaie nu apar distinct n contul de profit i pierdere.

Elementele extraordinare trebuie s fie caracterizate de neobinuit sau excepional. n general pentru a aprecia un eveniment ca fiind ordinar sau extraordinar se ine seama de mediul n care acioneaz ntreprinderea.

Sunt considerate evenimente extraordinare cazurile de for major cu condiia s nu mai fi aprut niciodat n trecut n locul respectiv, precum i pierderile determinate de exproprieri sau de efectele unei legi noi.

Plusurile i minusurile din cedarea imobilizrilor nu sunt considerate elemente extraordinare ci venituri respectiv cheltuieli din categoria diverse.

Tabloul fluxurilor de trezorerie este solicitat conform regulamentelor americane tuturor societilor care au drept scop obinerea de profit. Tabloul fluxurilor de trezorerie informeaz utilizatorii asupra fluxurilor de trezorerie (ncasri, pi) n cursul exerciiului financiar i are trei componente:

fluxuri de trezorerie generate de exploatare;

fluxuri de trezorerie din operaiuni de investiii;

fluxuri de trezorerie care rezult din finanare.

n noiunea de trezorerie sunt incluse disponibiliti bneti (numerar, bancare), mprumuturi bancare pe termen scurt, titluri de plasament (pe o perioad mai mic de trei luni) i alte elemente similare.

Fluxurile de trezorerie din operaiuni de investiii cuprind intrrile n trezorerie din vnzarea imobilizrilor i rambursarea mprumuturilor acordate pe termen lung, respectiv ieiri din trezorerie pentru achiziii de imobilizri i acordarea de mprumuturi pe termen lung.

Fluxurile de trezorerie care rezult din finanare conin intrri n trezorerie din emisiuni de aciuni, emisiuni de obligaiuni, mprumuturi ipotecare i ieiri de trezorerie pentru pli ctre acionari sau asociai, rscumprarea aciunilor proprii, rambursri de mprumuturi obligatare i ipotecare, alte pli n favoarea creditorilor.

Fluxurile de trezorerie generate de exploatare cuprind intrri n trezorerie din vnzri i prestri servicii, din dobnzi i dividende la aciunile deinute, alte ncasri i ieiri din trezorerie pentru achiziii de materii prime sau mrfuri, pli ctre salariai, pli de dobnzi, impozite, taxe, amenzi, redevene, alte pli.

Exist fluxuri contabile care nu influeneaz trezoreria ca de exemplu conversia obligaiunilor n aciuni, achiziionarea unor imobile prin leasing. Aceste fluxuri sunt menionate sub forma unui tabel sau sub form descriptiv de regul n aceeai pagin cu tabloul fluxurilor de trezorerie.

2.1.6. Reguli particulare existente n contabilitatea american

Exist mai multe categorii de reguli particulare n contabilitatea american. Dintre acestea prezentm:

A. Regulile referitoare la contabilitatea activelor fixe privesc n principal evaluarea acestora i recuperarea valorii prin amortizare.

n contabilitatea american principiul costului istoric are o mare importan, iar cheltuielile sunt recunoscute numai atunci cnd consumurile genereaz venituri. Aproape nici o dat nu are loc reevaluarea activelor fixe, n schimb se efectueaz scderi de valoare a acestora n mod ocazional.

Costul de achiziie istoric cuprinde preul facturat, cheltuielile de transport, cheltuielile de asigurare, cheltuielile de instalare.

Recuperarea valorii activelor fixe pe perioada duratei lor de via se face n mod sistematic i raional. Sunt acceptate mai multe metode de calcul a amortizrii, dar metoda liniar este preponderent. Celelalte metode acceptate sunt:

metoda unitar de producie stabilete o relaie ntre depreciere i utilizare, practic fa de metoda liniar care repartizeaz costul activului fix n perioade de timp, aceast metod repartizeaz costul activului fix asupra orelor de utilizare prevzute. Este o metod util n cazul n care utilizarea difer de la un exerciiu financiar la altul;

metoda SOFTY este o metod de amortizare accelerat;

metoda degresiv se utilizeaz pentru o singur valoare (k=2).

B.Contabilitatea contractelor de locaie financiar se realizeaz avnd ca fundament principiul prioritii realitii economice asupra juridicului.

Contractele de locaie financiar se caracterizeaz prin aceea c proprietatea bunurilor nchiriate rmne celui care nchiriaz, chiriaul prelund uneori chiar i riscul utilizrii bunului, dar nu i celelalte atribute ale proprietii. Prelucrarea contabil la chiria presupune nscrierea unui activ n contrapartid cu o datorie la semnarea contractului. n Romnia ae trateaz similar leasingul financiar, bunurile fiind considerate intrate odat cu semnarea contractului i preluarea activului, concomitent nregistrndu-se i datoria fap de proprietarul bunului (operatorul de leasing).

La proprietar nregistrrile privind transferul proprietii bunurilor nu au relevan, acesta fiind considerat un furnizor de servicii.

Spre deosebire de alte legislaii, n legislaia american contractele de natur financiar trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:

proprietatea bunurilor se transfer automat la sfritul contractului;

durata contractului este cel puin egal cu 75% din durata de via a bunului;

valoarea actualizat a plilor sub form de chirii i dobnzi este cel puin 90% din valoarea de pia;

chiriaul poate achiziiona bunul n cursul contractului.

C.Contabilitatea stocurilor este de asemenea particularizat prin modaliti de evaluare ale acestora.

Stocurile se evalueaz aproape n toate cazurile la cea mai mic valoare ntre cost i preul pieei. Prin cost se nelege cost de nlocuire. Majoritatea companiilor americane utilizeaz metoda LIFO spre deosebire de contabilitatea englez.

D.Contabilitatea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare pornete de la definiia cercetrii ca fiind activitatea care vizeaz dobndirea de cunotine noi n sperana c ele vor fi utilizate pentru a pune la punct servicii noi, produse noi, etc. Se definete de asemenea dezvoltarea ca fiind punerea la punct de produse noi, servicii noi, procedee i tehnici noi. Nu constituie cercetare-dezvoltare adaptrile periodice ale produselor i nici studiile de pia.

Din punct de vedere al prelucrrii contabile cheltuielile de cercetare-dezvoltare se nregistreaz ca active distincte foarte rar, de regul ele se nregistreaz direct pe cheltuieli i se prind distinct n contul de profit i pierdere.

Programele informatice se nregistreaz fcnd distincie ntre costurile angajate nainte de a demonstra fezabilitatea programului, care se trec pe cheltuieli, i costurile fcute dup demonstrarea fezabilitii programului, care se nregistreaz ca activ. Cheltuielile fcute cu programele informatice sunt tratate similar cu cheltuielile de cercetare-dezvoltare.

E. n ceea ce privete contabilitatea impozitului pe profit n S.U.A. se aplic metoda impozitului amnat sau a reportului de impozit, se creeaz un post bilanier Impozite declarate utilizat pentru a pune de acord bilanul economic cu cel fiscal.

Aspectul declarrii impozitului este valabil de exemplu n cazul amortizrii accelerate. Prin contul Impozite declarate se pune de acord fiscalitatea cu contabilitatea.

Contul de impozite amnate este un cont de ordine i eviden care nu implic o exigibilitate, este situat ntre datorii pe termen lung i capitaluri proprii.

F. Estimarea provizioanelor pentru deprecierea creanelor clieni. Spre deosebire de contabilitatea european unde provizioanele se constituie pentru creane dubioase (falimentare), n S.U.A. se constituie provizioane legate de clieni i pentru returnarea bunurilor vndute i pentru litigiile legate de acestea.

Se utilizeaz mai multe metode de estimare a provizioanelor de constituit cu condiia ca acestea s reflecte fidel activitatea economic. Cele mai utilizate metode sunt: metoda contului de profit i pierdere; metoda bilanier.

Metoda contului de profit i pierdere permite determinarea mrimi provizionului pentru creane dubioase pe baza unui procent aplicat la vnzrile nencasate. Procentul este determinat analiznd datele istorice din contabilitate.

Metoda bilanier pune n eviden relaia dintre vechimea creanei i probabilitatea de ncasare i presupune o analiz a creanelor la nchiderea contului. Sunt analizate datele istorice din contabilitate.

2.2. Contabilitatea n Anglia

2.2.1. Particulariti ale evoluiei contabilitii n Anglia

Cele mai importante i vizibile particulariti ale contabilitii engleze sunt: simplitatea i specificitatea. Acest ultim aspect se refer la faptul c britanicii au construit o coal de contabilitate anglo-saxon.

Dup ce au importat contabilitatea n partid dubl din Italia, britanicii au exportat profesia contabil liberal i conceptul de imagine fidel, astfel c dac am ncerca s numrm puterile dominante n contabilitate de-a lungul timpului am putea spune c la nceput contabilitatea a fost dominat de italieni, la sfritul mileniului II dup Hristos contabilitatea este dominat de americani, iar ntre cele dou dominaii o lung perioad de timp britanicii au fcut legea n domeniul contabilitii.

Mediul economic britanic a influenat puternic sistemul contabil. Revoluia industrial britanic a nceput cu dezvoltarea sectorului manufacturier i al comerului. Dezvoltarea comerului a impulsionat activitatea n sistemul bancar, negustorii apelnd la finanarea pe termen scurt. Ca urmare s-au dezvoltat bncile n special bncile mici. Lipsa unor bnci puternice a determinat industria s apeleze i la economisirea public astfel c se dezvolt rolul bursei. Prin faptul c dein titluri la unele din ntreprinderile industriale creditorii mici i numeroi, reprezentai de populaie, devin utilizatori ai informaiilor contabile, ca urmare acestea trebuie s fie corespunztoare sub toate aspectele i s fie publicate periodic.

Se nasc conceptele de comunicare a informaiilor contabile i de bun informare a publicului. Informaiile trebuie s fie n spiritul adevrului i corectitudinii ceea ce n fond nseamn imagine fidel. Nevoia de a comunica informaii contabile genereaz la rndul ei nevoia de normalizare contabil. n domeniul normalizrii contabile, spre deosebire de Frana, rolul principal nu este al statului ci al profesiei contabile i al asociaiilor profesionale ale acestora.

Spre deosebire de ceea ce se ntmpl pe continent, profesionistul contabil britanic nu are o misiune legal care s-l oblige n a pune n eviden delicte, ci una profesional care impune respectarea normelor profesionale n domeniu

Contabilitate Internationala

Documents

Transcript of Contabilitate Internationala