Contabilitate financiara curenta

98
4 CONTABILITATE FINANCIARĂ CURENTĂ Specializarea CIG, anul II Semestrul I Cod curs: CIG 2301 Denumire curs: CONTABILITATE FINANCIARĂ CURENTĂ Tip curs: obligatoriu Titular curs Rm. Vâlcea: Prof. univ. dr. LUCIAN POPESCU Facultatea de Contabilitate şi FinanŃe Rm. Valcea, B-dul grl. Praporgescu, nr. 32. Durata cursului/nr. credite Semestrul I/ 5 credite Perioada de accesare a cursului: Anul universitar 2009 – 2010 Manuale recomandate: 1. Coman, Florin, Contabilitate financiară, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2007. 2. Ristea, Mihai şi colab., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2006. 3. Feleagă, Niculae, Feleagă (Malciu), Liliana, Contabilitate financiară – o abordare europeană şi internaŃională, vol. I şi II, Editura Infomega, Bucureşti, 2005. Obiectivele cursului: Prin conŃinutul şi structura sa, disciplina Contabilitate financiară oferă studenŃilor cunoştinŃe noi despre fundamentele teoretice şi metodologice ale contabilităŃii financiare din România, ale cărei reglementări sunt conforme cu directivele europene. Tematica cursului abordează elementele semnificative din Directivele europene, Standardele internaŃionale de contabilitate (raportare financiară) IAS/IFRS, precum şi din Legea 82/1991 republicată şi OMFP 1752/2005, privind reglementările contabile din Ńara noastră. ConŃinutul cursului se ocupă în esenŃă cu studiul circuitului patrimonial al întreprinderii luat în totalitate şi structuralitate, atât din punct de vedere teoretic, cât şi din punct de vedere practic, aplicativ. InformaŃia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiŃi de: investitorii de capital, bancherii, angajaŃii, furnizorii, clienŃii, guvernul, precum şi publicul. Invităm studentul, indiferent de forma de învăŃământ – zi, FR, să participe la cursuri şi seminarii cât şi la lecŃiile de sinteză, dar mai ales să aloce cea mai mare parte a timpului său de pregătire studiului individual atât a bibliografiei recomandate cât şi a literaturii de specialitate. Modul de stabilire a notei finale Examen: E3 Nota finală a studenŃilor cursuri de zi este compusă din: - pondere de 80% testul de evaluare finală - pondere de 20% activitatea în cadrul seminarului (participare la seminar, teste de autoevaluare, referate) ConsultaŃii pentru studenŃi: Prof. univ. dr. Lucian POPESCU Vineri, orele: 12,30 – 14,30, la sediul FacultăŃii de Contabilitate şi FinanŃe Rm. Valcea, B-dul grl. Praporgescu, nr. 32, tel. 0350/401.626 Adrese e-mail pentru contactul cu studenŃii: [email protected]

Transcript of Contabilitate financiara curenta

Page 1: Contabilitate financiara curenta

4

CONTABILITATE FINANCIARĂ CURENTĂ Specializarea CIG, anul II

Semestrul I

Cod curs: CIG 2301

Denumire curs: CONTABILITATE FINANCIARĂ CURENTĂ

Tip curs: obligatoriu

Titular curs Rm. Vâlcea:

Prof. univ. dr. LUCIAN POPESCU Facultatea de Contabilitate şi FinanŃe Rm. Valcea, B-dul grl. Praporgescu, nr. 32.

Durata cursului/nr. credite

Semestrul I/ 5 credite

Perioada de accesare a cursului:

Anul universitar 2009 – 2010

Manuale recomandate: 1. Coman, Florin, Contabilitate financiară, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2007. 2. Ristea, Mihai şi colab., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2006. 3. Feleagă, Niculae, Feleagă (Malciu), Liliana, Contabilitate financiară – o abordare europeană şi internaŃională, vol. I şi II, Editura Infomega, Bucureşti, 2005.

Obiectivele cursului: Prin conŃinutul şi structura sa, disciplina Contabilitate financiară oferă studenŃilor cunoştinŃe noi despre fundamentele teoretice şi metodologice ale contabilităŃii financiare din România, ale cărei reglementări sunt conforme cu directivele europene. Tematica cursului abordează elementele semnificative din Directivele europene, Standardele internaŃionale de contabilitate (raportare financiară) IAS/IFRS, precum şi din Legea 82/1991 republicată şi OMFP 1752/2005, privind reglementările contabile din Ńara noastră. ConŃinutul cursului se ocupă în esenŃă cu studiul circuitului patrimonial al întreprinderii luat în totalitate şi structuralitate, atât din punct de vedere teoretic, cât şi din punct de vedere practic, aplicativ. InformaŃia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiŃi de: investitorii de capital, bancherii, angajaŃii, furnizorii, clienŃii, guvernul, precum şi publicul. Invităm studentul, indiferent de forma de învăŃământ – zi, FR, să participe la cursuri şi seminarii cât şi la lecŃiile de sinteză, dar mai ales să aloce cea mai mare parte a timpului său de pregătire studiului individual atât a bibliografiei recomandate cât şi a literaturii de specialitate.

Modul de stabilire a notei finale

Examen: E3 Nota finală a studenŃilor cursuri de zi este compusă din: - pondere de 80% testul de evaluare finală - pondere de 20% activitatea în cadrul seminarului (participare la seminar, teste de autoevaluare, referate)

ConsultaŃii pentru studenŃi:

Prof. univ. dr. Lucian POPESCU Vineri, orele: 12,30 – 14,30, la sediul FacultăŃii de Contabilitate şi FinanŃe Rm. Valcea, B-dul grl. Praporgescu, nr. 32, tel. 0350/401.626

Adrese e-mail pentru contactul cu studenŃii:

[email protected]

Page 2: Contabilitate financiara curenta

5

Contabilitate financiară curentă

CONłINUTUL TEMATIC AL CURSULUI

Capitolul 1. Principii şi reguli privind organizarea contabilităŃii financiare

1.1. DefiniŃia contabilităŃii financiare 1.2. Elemente privind normalizarea şi reglementarea contabilităŃii financiare 1.2.1. Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării

1.2.2. Cadrul contabil general IASB; definire şi funcŃii; sferă de aplicare; utilizatorii situaŃiilor financiare; obiectivul situaŃiilor financiare; caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare; imaginea reală şi corectă, imaginea fidelă; structurile situaŃiilor financiare – definire şi recunoaştere; conceptul de capital şi de menŃinere a capitalului

1.3. ReŃeaua de standarde contabile internaŃionale (IFRS) şi europene (Directive UE) 1.4. Măsurare şi evaluare în contabilitate – bazele şi regulile evaluării contabile 1.5. SituaŃiile financiare între reglementare şi dereglementare 1.5.1. SituaŃiile financiare dereglementate – IAS 1 Prezentarea situaŃiilor financiare 1.5.2. Conturile anuale reglementate – Directiva a IV-a a C.E.E. 1.5.3. SituaŃiile financiare în România – O.M.F.P. nr. 1752/2005

Capitolul 2. Contabilitatea capitalurilor permanente (capitaluri angajate)

2.1. Structura categoriilor de capitaluri – definiŃii, delimitări, evaluare şi conturi 2.2. Contabilitatea capitalului social – constituire, majorare, reducere şi amortizare 2.3. Contabilitatea primelor de capital 2.4. Contabilitatea rezervelor întreprinderii şi din reevaluare 2.5. Contabilitatea rezultatului reportat 2.6. Contabilitatea provizioanelor (pentru riscuri şi cheltuieli) 2.7. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni

2.8. Contabilitatea creditelor bancare şi a datoriilor diverse pe termen lung – leasing Capitolul 3. Contabilitatea activelor imobilizate

3.1. Structura activelor imobilizate – definiŃii, delimitări şi conturi 3.2. Recunoaşterea, derecunoaşterea şi evaluarea activelor imobilizate 3.3. Contabilitatea amortizării 3.3.1. Definire, elemente amortizabile şi durata amortizării 3.3.2. Metodele de amortizare 3.3.3. Contabilitatea şi fiscalitatea amortizării 3.4. TranzacŃii şi evenimente privind intrările şi ieşirile de active imobilizate 3.4.1. Principalele căi de intrare a activelor imobilizate 3.4.2. Principalele căi de ieşire a activelor imobilizate 3.5. Contabilitatea operaŃiilor de reevaluare a imobilizărilor 3.6. Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii 3.7. Contabilitatea imobilizărilor financiare – cazuri particulare

3.8. Contabilitatea deprecierii sau pierderea de valoare a activelor imobilizate ANEXE EXTRASE DIN REGLEMENTĂRI CONTABILE RECENTE EVOLUłIA BILANłULUI ÎN REGLEMENTĂRILE CONTABILE DIN ROMÂNIA TESTE DE AUTOEVALUARE CU RĂSPUNSURI TESTE DE AUTOEVALUARE FĂRĂ RĂSPUNSURI APLICAłII REPREZENTATIVE DE TIP MATCHING (fără răspuns)

Page 3: Contabilitate financiara curenta

6

BIBLIOGRAFIE

OBLIGATORIE MINIMALĂ

1. Coman Florin, Contabilitatea financiară a societăŃilor comerciale, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2007.

2. Ristea Mihai (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005 (sau ediŃiile următoare).

3. IlincuŃă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana, Contabilitatea financiară. AplicaŃii practice şi teste grilă pentru autoevaluare, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2008.

4. M.F.P, Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.1752/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 1080 şi 1080 bis din 30 noiembrie 2005.

5. M.E.F., Ordin nr. 2374/2007 din 12/12/2007 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanŃelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 25 din 14 ianuarie 2008.

SUPLIMENTARĂ 1. Feleagă Niculae, Feleagă (Malciu) Liliana, Contabilitate financiară – o abordare europeană şi

internaŃională, vol. I şi II, Editura Infomega, Bucureşti, 2005 (sau ediŃiile următoare). 2. Belverd E. Needles, Jr., Henry R. Anderson, James C. Coldwel, Principiile de bază ale

contabilităŃii, EdiŃia a cincea, Editura Arc, Chişinău, 2001. 3. IASB, Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, traducere din limba engleză, Editura

CECCAR, Bucureşti, 2007. 4. Colective de autori, Ghiduri pentru înŃelegerea şi aplicarea fiecărui Standard InternaŃional de

Contabilitate (colecŃie de 32 de ghiduri), Editura CECCAR, Bucureşti, 2004. FACULTATIVĂ 1. M.F.P, Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr. 1850/2004, privind registrele şi formularele

financiar-contabile, M. Of. nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005. 2. M.F.P, Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr. 2264/2001, pentru aprobarea modelelor

formularelor specifice cu regim special privind activitatea financiară şi contabilă şi normelor privind întocmirea şi utilizarea acestora, M. Of. nr. 136 din 21 februarie 2002.

3. M.F.P, Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr. 1753/2004, pentru organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, M. Of. nr. 1174 din 13 decembrie 2004.

4. * * * Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Publicată în M. Of. nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificările şi completările ulterioare.

5. * * * OrdonanŃa Guvernului României 92/2003 privind Codul de procedură fiscală M.Of. nr. 94 din 29 decembrie 2003, republicată în M. Of. nr. 560 din 24 iunie 2004.

6. * * * Hotărârea Guvernului României 44/2004 privind normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M. Of. nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificările şi completările ulterioare.

7. * * * Legea contabilităŃii nr. 82/1991 (r4). Republicată în M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008. 8. * * *Legea nr. 31/1990 a societăŃilor comerciale. Republicată în M.Of. nr. 1066 din 17 noiembrie

2004, cu modificările şi completările ulterioare. Notă: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene şi în pregătirea individuală a studenŃilor vor fi luate în considerare actele normative aflate în vigoare la data respectivă.

Page 4: Contabilitate financiara curenta

7

TEMATICA SUBIECTELOR PENTRU EXAMEN

1. DefiniŃia contabilităŃii financiare. - Sinteze capitolul 1, p. 10. 2. Conceptele contabile monist şi dualist. - Sinteze capitolul 1, p. 10. 3. Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune. - Sinteze capitolul 1, p. 11. 4. Norma contabilă şi principiile contabile. - Sinteze capitolul 1, p. 11. 5. Formele normalizării. - Sinteze capitolul 1, p. 11 şi 12. 6. Obiectivul normalizării. - Sinteze capitolul 1, p. 12. 7. Dispozitivul normalizării. - Sinteze capitolul 1, p. 12. 8. Cadrul general IASB. - Sinteze capitolul 1, p. 12. 9. FuncŃiile cadrului IASB. - Sinteze capitolul 1, p. 12. 10. Abordările cadrului general IASB. - Sinteze capitolul 1, p. 13. 11. Utilizatorii situaŃiilor financiare şi deciziile economice ale acestora .- Sinteze capitolul 1, p.13 şi 14. 12. Obiectivul situaŃiilor financiare. - Sinteze capitolul 1, p. 14. 13. PoziŃia financiară a întreprinderii. - Sinteze capitolul 1, p. 14. 14. Rezultatul sau performanŃa întreprinderii. - Sinteze capitolul 1, p. 14 şi 15. 15. Modificările poziŃiei financiare. - Sinteze capitolul 1, p. 9. 16. Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare. - Sinteze capitolul 1, p.15 şi 16. 17. Imaginea fidelă. - Sinteze capitolul 1, p. 11. 18. Regulile Directivei a IV-a a CEE privind imaginea fidelă. - Sinteze capitolul 1, p. 17. 19. Regulile IAS1 privind prezentarea fidelă a situaŃiilor financiare. - Sinteze capitolul 1, p. 18. 20. Adevărul în contabilitate. - Sinteze capitolul 1, p. 18. 21. Structurile bilanŃului direct legate de evaluarea poziŃiei financiare a întreprinderii. - Sinteze capitolul 1, p.18-22. 22. Structurile contului de profit şi pierdere direct legate de evaluarea performanŃei întreprinderii. - Sinteze capitolul 1, p.18-22. 23. Definirea elementelor poziŃiei financiare în cadrul general IASB. - Sinteze capitolul 1, p. 22. 24. Definirea elementelor performanŃei în cadrul general IASB. - Sinteze capitolul 1, p. 22. 25. DiferenŃa între veniturile propriu-zise şi câştiguri. - Sinteze capitolul 1, p. 22. 26. DiferenŃa între cheltuielile propriu-zise şi pierderi. - Sinteze capitolul 1, p. 22. 27. Criteriile recunoaşterii structurilor situaŃiilor financiare. - Sinteze capitolul 1, p. 22. 28. Conceptul de probabilitate şi credibilitatea evaluării. - Sinteze capitolul 1, p. 22 29. Recunoaşterea activelor. - Sinteze capitolul 1, p. 23 şi 24. 30. Recunoaşterea datoriilor. - Sinteze capitolul 1, p. 23 şi 24. 31. Recunoaşterea veniturilor. - Sinteze capitolul 1, p. 23 şi 24. 32. Recunoaşterea cheltuielilor. - Sinteze capitolul 1, p. 23 şi 24. 33. Patrimoniul şi dreptul de proprietate. - Sinteze capitolul 1, p.24. 34. Conceptul de capital financiar. - Sinteze capitolul 1, p.24. 35. Conceptul de capital fizic. - Sinteze capitolul 1, p.24. 36. Conceptul de menŃinere a capitalului. - Sinteze capitolul 1, p.24 - 26. 37. ReŃeaua de standarde contabile. - Sinteze capitolul 1, p.26 şi 27. 38. Bazele de evaluare prezentate de cadrul general IASB. - Sinteze capitolul 1, p.27- 29. 39. Activele şi datoriile evaluate la cost istoric. - Sinteze capitolul 1, p.27- 29. 40. Activele şi datoriile evaluate la cost curent. - Sinteze capitolul 1, p.21- 23. 41. Activele şi datoriile evaluate la valoarea realizabilă. - Sinteze capitolul 1, p.27- 29. 42. Activele şi datoriile evaluate la valoarea actualizată. - Sinteze capitolul 1, p.27- 29. 43. Valoarea justă (reală). - Sinteze capitolul 1, p.27- 29. 44. Regulile şi momentele evaluării. - Sinteze capitolul 1, p.30 şi 31. 45. Evaluarea iniŃială – valoarea de utilitate, costul de achiziŃii, costul de producŃie – valori contabile de intrare. - Sinteze capitolul 1, p.30 şi 31. 46. Evaluarea la ieşire. - Sinteze capitolul 1, p. 30 şi 31. 47. Evaluarea la inventar. - Sinteze capitolul 1, p. 30 şi 31. 48. Evaluarea la bilanŃ. - Sinteze capitolul 1, p. 30 şi 31. 49. Definirea situaŃiilor financiare. - vezi „notă””.

Page 5: Contabilitate financiara curenta

8

50. Obiectivul situaŃiilor financiare. - vezi „notă”. 51. SituaŃiile financiare dereglementate. - vezi „notă”. 52. SituaŃiile financiare reglementate. - vezi „notă”. 53. IAS1. Prezentarea situaŃiilor financiare. - vezi „notă”. 54. Clasificarea activelor. - vezi „notă”. 55. Clasificarea datoriilor. - vezi „notă”. 56. BilanŃul. - vezi „notă” şi Anexe 57. Elementele bilanŃului din situaŃiile financiare dereglementate. - vezi „notă”. 58. Contul de profit şi pierdere. - vezi „notă”. 59. Metodele de clasificare a cheltuielilor în contul de profit şi pierdere. - vezi „notă”. 60. Directiva a IV-a a CEE. SituaŃiile financiare reglementate. - vezi „notă”. 61. Schemele de bilanŃ din situaŃiile financiare reglementate. - vezi „notă”. 62. Schemele contului de profit şi pierdere reglementat. - vezi „notă”. 63. SituaŃiile financiare adoptate în România. - vezi „notă”. 64. Formatul bilanŃului. - vezi „notă”. 65. Formatul contului de profit şi pierdere. - vezi „notă”. 66. Structura categoriilor de capitaluri. - Sinteze capitolul 2, p. 33 şi 34. 67. Constituirea societăŃii – etapele constituirii şi menŃinerii capitalului social. - Sinteze capitolul 2, p. 34 şi 35. 68. Creşterea capitalului social prin noi aporturi în numerar şi/sau în natură – logica DS. - Sinteze capitolul 2, p. 34 şi 35. 69. Creşterea capitalului social prin operaŃii interne – logica DA. - Sinteze capitolul 2, p. 37 şi 38. 70. Dubla creştere a capitalului social. - Sinteze capitolul 2, p. 38 şi 39. 71. Conversia obligaŃiunilor în acŃiuni. - Sinteze capitolul 2, p. 39. 72. Micşorarea capitalului social prin acoperirea pierderilor. - Sinteze capitolul 2, p. 40 şi 41. 73. Reducerea capitalului social prin rambursare către asociaŃi. - Sinteze capitolul 2, p. 39 şi 40. 74. Răscumpărarea şi anularea acŃiunilor proprii. - Sinteze capitolul 2, p. 39 şi 40. 75. Amortizarea capitalului social. - Sinteze capitolul 2, p. 41 şi 42. 76. Contabilitatea primelor de capital. - Sinteze capitolul 2, p. 42. 77. Contabilitate rezervelor întreprinderii. - Sinteze capitolul 2, p. 42 şi 43. 78. Contabilitatea rezultatului raportat. - Sinteze capitolul 2, p. 45. 79. Contabilitatea provizioanelor (pentru riscuri şi cheltuieli). - Sinteze capitolul 2, p. 46 şi 47. 80. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni. - Sinteze capitolul 2, p. 46 şi 48. 81. Contabilitatea creditelor pe termen lung. - Sinteze capitolul 2, p. 48. 82. Structura activelor imobilizate – criterii de recunoaştere. - Sinteze capitolul 3, p. 49 şi 50. 83. Imobilizările necorporale. - Sinteze capitolul 3, p. 49 şi 50. 84. Imobilizările corporale. - Sinteze capitolul 3, p. 49 şi 50. 85. Imobilizările financiare. - Sinteze capitolul 3, p. 49 şi 50. 86. Evaluarea iniŃială. - vezi „notă”. 87. Valoarea contabilă. - vezi „notă”. 88. Costul de achiziŃie. - vezi „notă”. 89. Costul de producŃie. - vezi „notă”. 90. Cheltuielile ulterioare. - vezi „notă”. 91. Cheltuielile cu modernizarea. - vezi „notă”. 92. Cheltuielile cu reparaŃiile şi întreŃinerile. - vezi „notă”. 93. Evaluarea ulterioară (reevaluarea). - vezi „notă”. 94. Amortizarea activelor imobilizate. - Sinteze capitolul 3, p. 52 - 57. 95. Durata amortizării. - Sinteze capitolul 3, p. 46 - 51. 96. Metodele (regimurile) de amortizare. - Sinteze capitolul 3, p. 52 - 57. 97. Valoarea amortizabilă. - Sinteze capitolul 3, p. 52 - 57. 98. Amortizarea liniară. - Sinteze capitolul 3, p. 52 - 57. 99. Amortizarea degresivă. - Sinteze capitolul 3, p. 52 - 57. 100. Amortizarea accelerată. - Sinteze capitolul 3, p. 52 - 57. 101. Căile de intrare a activelor imobilizate. - Sinteze capitolul 3, p. 50 - 52. 102. Căile de ieşire a activelor imobilizate. - Sinteze capitolul 3, p. 57 şi 58.

Page 6: Contabilitate financiara curenta

9

103. Reevaluarea activelor imobilizate. - vezi „notă” 104. SubvenŃiile guvernamentale. - Sinteze capitolul 2, p. 43 - 45. 105. Ajustări privind deprecierea imobilizărilor. - Sinteze capitolul 3, p. 59. 106. Contabilitatea tranzacŃiilor imobilizărilor corporale cu plata în rate. - Anexe 107. Contabilitatea tranzacŃiilor privind leasingul financiar. – Anexe Notă: Pentru pregătirea şi susŃinerea examenului vă recomandăm în primul rând ”Sinteza” ataşată precum şi lucrarea Contabilitate financiară, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2007 – autor Coman, Florin.

1. Pentru subiectele de la 49 la 65 se poate consulta şi Ristea Mihai (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, capitolul 1 p. 42-63. (sau ediŃiile următoare); Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice nr.1752/2005, pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.

2. Pentru subiectele de la 86 la 93 se poate consulta şi Ristea Mihai (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, capitolul 3 p.127-129, 143-144, 146-152 (sau ediŃiile următoare).

3. Pentru pregătirea şi susŃinerea examenului vă recomandăm şi parcurgerea Testelor de autoevaluare cu şi fără răspunsuri, anexate ca şi a APLICAłIILOR REPREZENTATIVE DE TIP MATCHING asemănătoare sau identice cu cele propuse pentru examen.

STRUCTURA TESTULUI PENTRU EXAMEN CONTABILITATE FINANCIARĂ CURENTĂ Testul pentru examen va cuprinde:

- 1 grup matching cu 5 corespondente privind asocierea unor înregistrări din contabilitatea financiară cu explicaŃiile aferente.

- 1 grup matching cu 5 corespondente privind asocierea unor simboluri de conturi din contabilitatea financiara cu denumirile corespunzătoare, asocierea unor elemente din bilanŃ cu grupele de care aparŃin ş.a.

- 2 întrebări considerate ”grele” preponderent de calcul şi alegere a răspunsului corect dintr-o suită de rezultate (alegere multiplă) precum şi gen ”răspuns numeric”, respectiv de calcul şi transcrierea rezultatului privind capitalul social, DS, DA, împrumuturile, imobilizările, amortizarea etc.

- 3 întrebări considerate ”medii” gen ”alegere multiplă” privind probleme teoretice, definiŃii, recunoaşterea unor înregistrări contabile sau simboluri de conturi ş.a.

- 4 întrebări considerate ”uşoare” gen ”completare” privind definiŃia unor termeni, noŃiuni sau concepte din contabilitate ş.a. La testele gen ”completare” nu are importanŃă dacă scrierea se efectuează cu litere mici sau litere mari.

- 1 întrebare considerată ”foarte uşoară” gen ”adevărat/fals” privind veridicitatea unor definiŃii, termeni, noŃiuni sau concepte din contabilitate, prezentate corect sau voit eronat ş.a. TOTAL 20 întrebări Timp propus 20 minute Nota : întrebările pentru examen sunt asemănătoare sau identice celor prezentate în cadrul sintezei şi a exemplelor (testelor şi aplicaŃiilor reprezentative) de autoevaluare.

Este permis accesul studenŃilor la examen cu Planul de conturi din OMFP 1752/2005.

Page 7: Contabilitate financiara curenta

10

SINTEZE DE CURS

Capitolul 1. PRINCIPII ŞI REGULI PRIVIND ORGANIZAREA

CONTABILITĂłII FINANCIARE 1

Obiective principale:

DefiniŃia contabilităŃii financiare Normalizarea şi reglementarea contabilităŃii financiare Definirea normalizării în contabilitate Cadrul contabil general IASB ReŃeaua de standarde contabile Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară Bazele de evaluare în contabilitate Regulile evaluării ca sistem de referinŃă în formularea politicilor contabile Alternative la evaluarea bazată pe costul istoric Concepte-cheie: contabilitate financiară; contabilitate de gestiune; normalizare; cadrul

contabil general; utilizatori de situaŃii financiare; obiectivul situaŃiilor financiare; poziŃia financiară a întreprinderii; modificarea poziŃiei financiare; inteligibilitate; relevanŃă; sinceritate; fidelitate; resurse controlate; credibilitatea evaluării; capital financiar; credibilitate; comparabilitate; imagine fidelă; regularitate; capital fizic; menŃinerea capitalului; evaluare; valoare de utilitate; valoare reală; valoare de piaŃă; cost istoric; cost curent; valoare realizabilă; valoare actualizată.

♦ DefiniŃia contabilităŃii financiare

Prin geneză, contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaŃional şi decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entităŃi patrimoniale. Pentru Ńara noastră, în mod concret, se delimitează ca entităŃi patrimoniale, regiile autonome, societăŃile comerciale, instituŃiile publice, unităŃile cooperatiste, asociaŃiile şi celelalte persoane fizice şi juridice care desfăşoară activităŃi comerciale.

Din structura tipurilor de entităŃi patrimoniale, întreprinderea reprezintă sfera de acŃiune în limitele căreia contabilitatea – ca instrument informaŃional şi de gestiune – capătă formă completă de reprezentare şi control asupra constituirii şi utilizării resurselor. La acest nivel organizatoric se realizează în forma cea mai deplină activitatea de producŃie a bunurilor, de prestaŃii de servicii, de circulaŃie a mărfurilor, a titlurilor de valoare şi a instrumentelor de plată, precum şi de alte operaŃii accesorii activităŃii de comerŃ.

Forma organizatorică şi de funcŃionare a contabilităŃii întreprinderii se diferenŃiază, în principal, în raport de concepŃia contabilă adoptată. În acest sens cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume sunt două: europeană şi anglo-saxonă. În raport de cele două culturi contabile, se pot utiliza două concepte organizatorice, monist şi dualist.

Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur circuit contabil, deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă cât şi cea externă a întreprinderii. Dualist, dacă pentru cele două laturi sunt organizate, dar corelate contabilităŃi separate.

_____________ 1 Capitol preluat şi adaptat din lucrarea Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară,

Bucureşti, 2005 - Mihai Ristea (coordonator).

Page 8: Contabilitate financiara curenta

11

Pentru contabilitatea din România, deocamdată, operează conceptul dualist. În consecinŃă, la nivelul întreprinderii se disting două secŃiuni ale contabilităŃii, financiară şi de gestiune sau financiară şi managerială, ori externă şi internă.

Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea şi structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie furnizarea de informaŃii sintetice privind poziŃia financiară, performanŃele şi modificările poziŃiei financiare. InformaŃia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management, este destinată utilizatorilor externi definiŃi de: investitorii de capital, bancherii, angajaŃii, furnizorii, clienŃii, guvernul şi instituŃiile sale, precum şi publicul.

RelaŃiile delimitate şi evidenŃiate în contabilitate au, o determinare obiectivă, iar faptul că ele apar la intersecŃia întreprinderii cu terŃii sunt divulgabile integral. Pornind de la această stare, contabilitatea este standardizată, adică se bazează pe norme privind producŃia, prezentarea şi utilizarea informaŃiilor contabile.

Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaŃia contabilă care este cuantificată, prelucrată şi transmisă pentru utilizarea internă de către management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit de activităŃile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.

Obiectivele principale ale contabilităŃii de gestiune sunt: calcularea analitică (pe feluri, purtători de costuri, locuri de activitate) a costurilor şi rezultatelor, bugetarea internă a activităŃii întreprinderii (pe locuri de activităŃi); controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite şi abaterile de la aceste costuri.

Organizarea şi funcŃionarea contabilităŃii de gestiune se bazează pe concepte şi principii pur interne al căror conŃinut este liber de standardizare, fiind definit în funcŃie de propriile convenŃii ale fiecărei întreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vândute) şi care se găsesc deci în afara oricărei normalizări (standardizări). În consecinŃă, deşi organizarea contabilităŃii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiază de o libertate separată în ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către fiecare întreprindere, în funcŃie de specificul activităŃii şi de nevoile de informare în vederea actului decizional.

♦ Elemente privind normalizarea şi reglementarea contabilităŃii financiare

� Definirea normalizării în contabilitate. Dispozitivul normalizării

Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa. Pe această cale se formalizează şi materializează obiectivele, conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producŃia şi utilizarea informaŃiei contabile.

Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în: a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi

identică pentru toŃi producătorii şi utilizatorii de informaŃii contabile; b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităŃii în timp şi spaŃiu, relevanŃei

şi credibilităŃii a informaŃiilor contabile. Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme

contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo-saxonă). Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinŃă pentru producŃia de informaŃii contabile şi validarea socială a situaŃiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteză sau bilanŃ contabil).

Raportate la traseul producŃiei şi utilizării informaŃiilor contabile, normele contabile sunt prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor constituite ca sistem de referinŃă pentru „producŃia” de informaŃii; în avalul procesului ca sistem de ratificare a situaŃiilor financiare de către profesioniştii acreditaŃi şi recunoscuŃi.

Page 9: Contabilitate financiara curenta

12

Acceptarea normelor de către părŃile afectate (protagoniştii sociali) poate fi forŃată sau voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale normalizării: normalizarea legală sau reglementată se impune tuturor în virtutea textelor legale (legi) şi altor texte reglementate (ordonanŃe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi normalizarea profesională care se impune profesiunilor corespunzătoare, iar prin profesiune în producŃia de informaŃii contabile şi validarea socială a acestora. Desigur se poate crea şi o a treia formă cea mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obŃinerea acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.

Obiectul normalizării contabile2 îl poate constitui situaŃiile financiare anuale sau planul contabil .

Normalizarea situaŃiilor financiare anuale este proprie Ńărilor anglo-saxone şi cuprinde: componenŃa situaŃiilor financiare; elementele descrise în situaŃiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente; reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare.

În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate elementele reprezentate în situaŃiile financiare.

Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie Ńărilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparŃine contabilităŃii din FranŃa. Elementele normalizate sunt: situaŃiile financiare anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conŃinut şi funcŃie contabilă); organizarea documentelor de contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaŃiilor.

Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică sunt denumite reglementări contabile.

Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanŃabil sau diferenŃiabil de la o Ńară la alta, se defineşte prin următoarele componente: legea contabilităŃii, cadrul contabil sau cadrul conceptual; reŃeaua de norme sau standarde contabile naŃionale (locale); sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil); planul de conturi şi schema de contabilizare a operaŃiilor economice şi financiare; ghiduri contabile profesionale; dicŃionarele de conversie contabilă; politica de contabilitate; instituŃia normalizării contabile.

� Cadrul contabil general IASB. Definire şi referinŃe

Preliminarii

Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de referinŃă pentru întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare, pentru utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, Cadrul contabil îşi arogă calitatea de referenŃial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenŃă a normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.

FuncŃiile Cadrului IASB, aşa cum sunt formulate în document sunt: a) sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-uri revizuirea

celor existente precum şi în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaŃiilor financiare prin aplicarea unor concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile internaŃionale.

b) sprijinirea organismelor naŃionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare a standardelor naŃionale;

_____________ 2 După C. Perochon, Comptabilité générale, Foucher, 128, rue de Rivol, Paris.

Page 10: Contabilitate financiara curenta

13

c) sprijinirea celor ce întocmesc situaŃii financiare conform IAS/IFRS şi de a face faŃă problemelor care nu se regăsesc în acestea;

d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaŃiilor financiare elaborate în conformitate cu IAS/IFRS;

e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaŃiilor prezentate în situaŃiile financiare elaborate în conformitate cu IAS/IFRS;

f) furnizarea de informaŃii celor interesaŃi de activitatea IASB privind modul de elaborare a standardelor.

Acelaşi cadrul prevede că el nu este o normă contabilă internaŃională şi deci nu defineşte un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele de conŃinut ale cadrului şi o normă contabilă internaŃională, obligaŃiile prevăzute de norma contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri având în vedere că activitatea conducerii IASB se orientează după Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare poate exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS/IFRS. Totodată, şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele două categorii de documente se va diminua.

Cadrul contabil general IASB abordează obiectivele situaŃiilor financiare; definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în situaŃiile financiare; caracteristicile calitative ale informaŃiilor din situaŃiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de menŃinere a capitalului.

Sfera de aplicare

Cadrul general se referă la întocmirea şi prezentarea situaŃiilor financiare cu scop general, întocmite şi prezentate cel puŃin anual. Ele conŃin informaŃiile care răspund necesităŃilor comune majorităŃii utilizatorilor. Aşa cum apreciază Consiliul IASB, aproape toŃi utilizatorii iau decizii economice pentru:

a) a hotărî când că cumpere, să păstreze sau să vândă o investiŃie de capital; b) a evalua răspunderea sau gestionarea managerială; c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaŃilor

săi; d) a evalua garanŃiile pentru creditele acordate întreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui; g) a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naŃional; h) a reglementa activitatea întreprinderilor. Acelaşi Cadru prevede că utilizatorii pot solicita şi au capacitatea de a obŃine, informaŃii

suplimentare faŃă de cele conŃinute în situaŃiile financiare. Rapoartele financiare cu scop special, de exemplu, declaraŃiile şi alte situaŃii întocmite în scopuri fiscale se situează în afara Cadrului general. Acolo unde este posibil Cadrul general poate fi reŃinut şi pentru elaborarea rapoartelor cu scop special.

Util izatorii de situaŃii f inanciare

Utilizatorii de situaŃii financiare includ investitorii prezenŃi şi potenŃiali, bancherii, angajaŃii, furnizorii şi alŃi creditori comerciali, clienŃii, guvernul, publicul şi managerul sau administratorul de întreprindere.

a) Investitorii, ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului, consumă informaŃii cu privire la performanŃa capitalului investit, coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informaŃii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă „capital”.

Page 11: Contabilitate financiara curenta

14

b) Bancherii, ca furnizori de împrumuturi şi garanŃii bancare, consumă informaŃii referitoare la capacitatea întreprinderii de a rambursa creditele la scadenŃă şi de a plăti dobânzile.

c) AngajaŃii, ca principali furnizori de muncă, apelează la informaŃii care converg către profitabilitatea şi continuitatea activităŃii, care le sunt utile în aprecierea capacităŃii întreprinderii de oferi remuneraŃii, pensii, participarea la profit, premii, precum şi alte aspecte sociale (locuri de muncă, asigurări de sănătate etc.).

d) Furnizorii şi alŃi creditori comerciali, consumă informaŃii menite să le creeze o imagine asupra indicatorilor de performanŃă ai întreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc).

e) ClienŃii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaŃii care vizează susŃinerea ciclului de fabricaŃie, asigurarea continuităŃii activităŃii întreprinderii, cu precădere asupra derulării contractelor de lungă durată.

f) Guvernul şi instituŃiile sale, consumă informaŃii privind politicile de alocare centralizată a resurselor bugetare, fiscalitatea şi construirea informaŃiilor macro-economice (venit naŃional, PIB etc.).

g) Publicul, pare paradoxal, în actualul context al economiei, dar este totuşi interesat să cunoască întreprinderea, fiind un potenŃial investitor, angajat, furnizor sau cumpărător.

h) Managerul, are nevoie de informaŃii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea concretă de gestiune a resurselor încredinŃate şi de distribuŃie a rezultatelor.

Deşi nu toate necesităŃile de informaŃie ale acestor utilizatori pot fi satisfăcute prin setul de situaŃii financiare, există necesităŃi care sunt comune tuturor utilizatorilor. Întrucât, investitorii sunt ofertanŃi de capital de risc al întreprinderii, furnizarea de situaŃii financiare care satisfac cu precădere necesităŃile lor, implicit va satisface majoritatea necesităŃilor altor utilizatori.

���� Obiectivul situaŃiilor financiare

Obiectivul situaŃiilor financiare este de a furniza informaŃia despre poziŃia financiară a întreprinderii, rezultatele (performanŃa) şi modificările poziŃiei financiare ale întreprinderii. Toate aceste informaŃii satisfac necesităŃile comune ale majorităŃii utilizatorilor, ele lasă în afară o serie de necesităŃi informaŃionale nefinanciare şi predictive. InformaŃiile privind poziŃia financiară sunt oferite, în primul rând, de bilanŃ, cele privind rezultatul, prin contul de profit şi pierdere, iar informaŃiile privind modificările poziŃiei financiare prin intermediul unor situaŃii distincte.

PoziŃia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalului propriu, de lichiditatea şi solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta la schimbările mediului în care îşi desfăşoară activitatea.

EcuaŃia fundamentală a poziŃiei financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV)

O întreprindere are o poziŃie financiară pozitivă în cazul în care capitalul propriu este mai mare sau cel puŃin egal cu datoriile cu valoare economică. Această condiŃie indică faptul că întreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea să plătească obligaŃiile faŃă de terŃi, atât pe parcursul desfăşurării activităŃii sale cât şi la lichidarea sa.

Dacă se coboară la nivelul elementelor adică la structura financiară a ecuaŃiei de mai sus, ea exprimă capacitatea unei întreprinderi de a genera lichidităŃi şi cvasilichidităŃi (echivalente în numerar, exemplu stocurile şi creanŃele care devin numerar prin vânzare şi încasare) într-o

Page 12: Contabilitate financiara curenta

15

anumită perioadă de gestiune denumită exerciŃiu financiar sau exerciŃiu contabil. O asemenea capacitate se traduce prin lichiditatea şi solvabilitatea întreprinderii adică puterea de a plăti angajaŃii, furnizorii, datoriile faŃă de buget şi alte organisme publice, de a plăti dobânzile, de a rambursa creditele şi de a remunera proprietarii întreprinderii. Lichiditatea se referă la disponibilităŃile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaŃiilor financiare aferente acestei perioade. În schimb, solvabilitatea se referă la disponibilităŃile de numerar pe o perioadă mai lungă ce urmează să onoreze angajamentele financiare scadente.

PerformanŃa sau rezultatul este definit prin prisma profitabilităŃii întreprinderii. EcuaŃia folosită în acest sens este de forma:

Rezultatul exerciŃiului

= Veniturile exerciŃiului

– Cheltuielile exerciŃiului

Având în vedere că rezultatul se delimitează ca o diferenŃă dintre venituri şi cheltuieli, ultimele două componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit şi prin prisma variaŃiei capitalurilor proprii. EcuaŃia creată în acest sens este de forma:

Rezultatul exerciŃiului N

=

Capitalul propriu al exerciŃiului N

Capitalul propriu al exerciŃiului N-1

±

Rambursarea către asociaŃi sau aportul acestora în cursul exerciŃiului N

Remarcă. Sintagma de poziŃie financiară într-o contabilitate patrimonială este înlocuită cu cea de situaŃie a patrimoniului. În acest scop se calculează ecuaŃia:

SituaŃia netă a patrimoniului

= Activul patrimonial

– ObligaŃiile patrimoniale

Totodată, variaŃia între două momente succesive ale situaŃiei nete a patrimoniului dezvăluie

rezultatul obŃinut, profit sau pierdere. De asemenea, în aceeaşi contabilitate, în loc de sintagma modificările poziŃiei

financiare este folosită cea de situaŃie financiară. Modificările poziŃiei financiare pot fi definite în diverse moduri cum sunt: fondul de

rulment şi fluxurile de fonduri, trezoreria netă şi fluxurile nete de trezorerie.

Caracteristicile calitative ale situaŃiilor financiare

Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaŃia contabilă trebuie să îndeplinească anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aşa cum prevede Cadrul general IASB pentru elaborarea şi prezentarea situaŃiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanŃa, credibilitatea şi comparabilitatea.

INTELIGIBILITATEA vizează uşoara înŃelegere a informaŃiilor de către utilizatori. În acest scop trebuie asigurat un echilibru între cunoştinŃele de contabilitate, care să fie suficiente, ale utilizatorilor privind afacerile şi activităŃile economice, pe de o parte, şi dorinŃa aceloraşi de a studia informaŃiile depunând eforturi rezonabile, pe de altă parte. Aşa cum se desprinde din Cadru, informaŃiile despre probleme complexe care ar trebui incluse în situaŃiile financiare, datorită importanŃei lor în luarea deciziilor economice ale utilizatorilor, nu trebuie excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înŃeles pentru anumiŃi utilizatori.

RELEVANłA. InformaŃiile au calitatea de relevanŃă dacă vehiculează cunoştinŃele necesare luării deciziilor economice de către utilizatori, adică îi ajută pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor trecute.

Page 13: Contabilitate financiara curenta

16

RelevanŃa informaŃiei este influenŃată de natura şi materialitatea (semnificaŃia) sa. În cele mai multe cazuri, natura este ea însăşi suficientă pentru a determina relevanŃa sa. Dar nu puŃine sunt cazurile când natura trebuie asociată cu materialitatea sa.

Materialitatea vizează pragul de semnificaŃie al informaŃiei pentru a determina relevanŃa lor dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenŃa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaŃiilor financiare. În consecinŃă, materialitatea depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau greşitei lor declarări. Astfel, materialitatea oferă mai degrabă un prag sau o limită decât să reprezinte o caracteristică primară pe care informaŃia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

CREDIBILITATEA. InformaŃia este de încredere, atunci când este liberă de eroare, deformare sau părtinire, iar utilizatorii pot avea încredere că aceasta reprezintă corect şi rezonabil realitatea modelată.

Următoarele elemente definesc credibilitatea informaŃiei: a) reprezentare fidelă. InformaŃia descrie în mod corect tranzacŃiile şi evenimentele pe

care le sugerează că le reprezintă sau ar putea fi aşteptat în mod rezonabil, că reprezintă pentru utilizatori.

b) prevalenŃa economicului asupra juridicului. InformaŃiile sunt credibile dacă operaŃiile şi evenimentele sunt contabilizate şi prezentate în concordanŃă cu fondul şi realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul operaŃiilor sau evenimentelor nu este întotdeauna în concordanŃă cu ceea ce transpune din forma lor legală sau juridică sau convenŃională.

c) neutralitatea, informaŃia este liberă de deformare, deci nu influenŃează luarea unei decizii sau formularea unui raŃionament spre a realiza un interes predeterminat.

d) prudenŃa, includerea unui grad de precauŃie sau atenŃie în folosirea raŃionamentelor necesare pentru a face evaluările (estimările) cerute în condiŃiile de incertitudine. Potrivit prudenŃei, nu trebuie supraevaluate fără o bază reală activele şi veniturile, respectiv subevaluate datoriile şi cheltuielile. De asemenea, exercitarea prudenŃei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a pasivelor sau cheltuielilor, deoarece situaŃiile financiare nu ar mai fi corecte şi, de aceea, nu ar mai avea calitatea de credibilitate.

e) integralitatea, informaŃia din situaŃiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile ale pragului de semnificaŃie şi costului obŃinerii sale. O omisiune poate face informaŃia să fie falsă sau să inducă în eroare decizia economică a utilizatorului.

COMPARABILITATEA. InformaŃiile prezentate în situaŃiile financiare trebuie să fie comparabile în timp şi spaŃiu. Pentru a da curs acestei cerinŃe este necesară permanenŃa metodelor contabile de evaluare, clasificare şi prezentare a elementelor descrise în situaŃiile financiare. Dacă acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a identifica diferenŃele dintre metodele contabile utilizate.

Nevoia de comparabilitate nu trebuie identificată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăŃite. Nu este indicat, pentru o întreprindere să lase metodele sale contabile neschimbate atunci când există alternative mai relevante şi credibile.

Cadrul contabil IASB defineşte şi limitele informaŃiei relevante şi credibile respectiv, oportunitatea, echilibrul beneficiu – cost şi echilibrul între caracteristicile calitative.

OPORTUNITATEA vizează raportarea la timp a informaŃiei pentru a-şi realiza utilitatea sa în deciziile economice. Orice întârziere exagerată în raportarea informaŃiei conduce la pierderea relevanŃei acesteia.

ECHILIBRUL ÎNTRE BENEFICIU – COST, beneficiile de pe urma informaŃiei trebuie să depăşească costul furnizării acesteia. Este o formulare generală având în vedere că

Page 14: Contabilitate financiara curenta

17

evaluarea beneficiilor şi costurilor reprezintă un proces de raŃionament profesional, deoarece costurile pot să nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei utilizatori care se bucură direct şi de beneficii, după cum de beneficii se pot bucura şi alŃi utilizatori decât cei pentru care informaŃia este pregătită. Exemplu, oferirea de informaŃii suplimentare creditorilor pot reduce costurile de finanŃare a întreprinderii.

ECHILIBRUL ÎNTRE CARACTERISTICILE CALITATIVE este o problemă de raŃionament profesional care aparŃine celor care produc sau utilizează informaŃiile din situaŃiile financiare.

Imaginea reală şi corectă. Imaginea fidelă

Cadrul contabil IASB nu abordează în mod direct conceptul de imagine fidelă. Ideile formulate în acest sens sunt generale prin excelenŃă după cum urmează: situaŃiile financiare trebuie să redea o imagine reală şi corectă sau trebuie să prezinte fidel poziŃia financiară, rezultatele şi modificările poziŃiei financiare, ale unei întreprinderi.

În acelaşi timp este emisă şi ideea potrivit căreia aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de către contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situaŃii financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă sau ca prezentare corectă a situaŃiei întreprinderii.

Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental în contabilitatea europeană este un concept de origine britanică, fiind formulat pentru prima dată în Legea societăŃilor comerciale engleze din 1974. Ulterior a fost preluat şi definit în Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene.

PercepŃia britanică a principiului la nivelul protagoniştilor sociali (producători şi utilizatori ai produsului contabil) are în vedere respectarea standardelor contabile şi a legii. În plan teoretic, imaginea fidelă este definită prin prisma termenilor de imagine veridică şi imagine corectă sau imagine reală şi imagine onestă.3 Nu este exclusă nici interpretarea ca un obiectiv înalt spre care tind situaŃiile financiare4.

Într-o contabilitate bazată pe reglementări normative, imaginea fidelă ca obiectiv al contabilităŃii financiare este definită prin prisma termenilor de regularitate şi sinceritate. În cartea de contabilitate franceză, la cei doi termeni se adaugă un al treilea, cel de fidelitate.

Regularitate înseamnă respectarea regulilor şi procedurilor contabile în vigoare. în acest sens, pentru aprecierea regularităŃii, se apelează la textele legale şi cele reglementate specializate care conŃin stipulări privind principiile, regulile şi prevederile contabile. De asemenea, sunt luate în consideraŃie textele diverse care în cele mai multe cazuri conŃin distinct atât reglementări contabile cât şi reglementări fiscale sau texte care conŃin simultan şi elemente contabile.

În măsura în care textele legale şi cele reglementate sunt insuficiente pentru a acoperi regularitatea, intră în rol regulile fixate de jurisprudenŃă sau doctrina contabilă.

Sinceritatea înseamnă aplicarea cu bună credinŃă şi profesionalism a normelor şi reglementărilor contabile în funcŃie de cunoaşterea pe care contabilii trebuie să o aibă în mod normal asupra realităŃii situaŃiilor şi operaŃiilor înregistrate în contabilitate.

În mod concret, sinceritatea se traduce atât în calitatea documentelor justificative, registrelor de contabilitate şi documentelor de sinteză – care trebuie să fie cât mai exacte, cât şi în comportamentul responsabilului contabil care trebuie să fie onest, să nu deformeze realitatea şi să cunoască şi să aplice regulile şi tratamentele contabile.

Fidelitatea vizează caracteristica intrinsecă a informaŃiei contabile, conformitatea sau neconformitatea cu realitatea, conformitatea sau neconformitatea cu ceea ce este normă, regulă şi reglementare contabilă. _____________

3 L. Olimid, Problematica evaluării în cadrul conceptual al contabilităŃii – comunicare ştiinŃifică. 4 C. Nobes, The True and Fair View – Impact on and of the Fourth Directive, University of Reading,

1988.

Page 15: Contabilitate financiara curenta

18

Sistemul de referinŃă în definirea fidelităŃii informaŃiei contabile, implicit a integrităŃii sale, îl reprezintă art. 2 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, care formulează următoarele reguli privind imaginea fidelă:

1. Conturile anuale cuprind bilanŃul, contul de profit şi pierdere şi anexa. Aceste documente constituie un tot.

2. Conturile anuale trebuie stabilite cu claritate şi în conformitate cu prezenta directivă. 3. Conturile anuale trebuie să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaŃiei

financiare, cât şi a rezultatelor societăŃii. 4. Atunci când aplicarea prezentei directive nu este suficientă pentru a da o imagine

fidelă prevăzută la paragraful 3, trebuie adăugate informaŃii suplimentare. 5. Dacă în cazuri excepŃionale aplicarea unei dispoziŃii din prezenta directivă este

contrară obligaŃiei prevăzute la paragraful 3, este necesar să se facă o derogare de la respectiva dispoziŃie pentru a se da o imagine fidelă, în sensul paragrafului 3.

O astfel de derogare trebuie menŃionată în anexă, bine argumentată, cu indicarea influenŃei sale asupra patrimoniului, a situaŃiei financiare şi a rezultatelor. Statele membre pot preciza cazurile excepŃionale şi fixa regimul derogatoriu corespunzător.

Prin raportare la IAS 1 Prezentarea situaŃiilor financiare prezentarea fidelă şi în conformitate cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate/Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară (IAS/IFRS) impune:

(a) situaŃiile financiare trebuie să fie în conformitate cu prevederile contabile semnificative ale IAS/IFRS;

(b) prezentarea fidelă nu exclude posibilitatea abaterilor de la o cerinŃă specifică din IAS/IFRS;

(c) pentru a asigura o imagine fidelă şi completă privind poziŃia financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi, aplicarea corespunzătoare a IAS-urilor/IFRS-urilor nu exclude prezenŃa informaŃiilor suplimentare;

(d) tratamentele contabile neadecvate nu pot fi corectate, nici prin evidenŃierea politicilor contabile utilizate, nici prin note şi material explicativ;

(e) trebuie evidenŃiate situaŃiile în care dispoziŃiile specifice dintr-un anumit standard sunt aplicate înainte de data intrării în vigoare a IAS/IFRS-ului.

Elementele prezentate mai sus vizează în fond adevărul în contabilitate. Discutat din acest punct de vedere, adevărul în sensul de imagine fidelă, deşi un obiectiv de atins, vizează capacitatea şi obligaŃia documentelor contabile de sinteză (bilanŃul, contul de profit şi pierdere şi note explicative) de a furniza o informaŃie reală şi onestă (corectă) asupra patrimoniului, situaŃiei financiare şi rezultatului unei întreprinderi. Un asemenea adevăr este simultan un adevăr reflectare şi un adevăr construcŃie, respectiv un adevăr observare (fotografiere) directă a realităŃii şi adevăr prelucrare a informaŃiei de intrare asigurată prin observare.

Adevăr reflectare vizează relaŃia dintre obiect şi reprezentarea sa. Observarea şi redarea obiectului trebuie să se în scrie în cerinŃele unei imagini fidele. În acest scop documentele justificative prin care se asigură informaŃia de intrare pentru construirea adevărului trebuie să conŃină date reale şi corecte, iar subiectul care le completează trebuie să fie de bună credinŃă. şi pentru a legitima această cerinŃă trebuie să intre în rol verificarea documentelor, printre ale cărei obiective se înscrie şi cel privind realitatea datelor consemnate.

Adevărul construcŃie are în vedere faptul că informaŃia contabilă este produsă în baza unei reŃete, cea a principiilor şi a normelor (standardelor contabile) ca bază de referinŃă. În aceste condiŃii, datele de reflectare a realităŃii reprezintă materia primă, care prin prelucrare se transformă în produsul de „informaŃie” în măsură să redea o imagine reală şi corectă a întreprinderii. Această imagine se supune unor norme ca ipoteze, opŃiuni şi convenŃii de observare, măsurare şi sesizare a realului. Cele patru clişee importante prin care este redată imaginea fidelă sunt bilanŃul privind poziŃia financiară, contul de profit şi pierdere

Page 16: Contabilitate financiara curenta

19

privind rezultatul obŃinut situaŃia sau tabloul fluxurilor de trezorerie şi notele sau anexa la bilanŃ, care conŃine informaŃii de completare la primele trei.

Elementele modelate prin situaŃiile financiare. Delimitări şi definiŃii

În măsura în care contabilitatea financiară are o fundamentare patrimonială, elementele calitative descrise în situaŃiile financiare se bazează pe categoria juridică de patrimoniu.

Patrimoniul, exprimă atât bunurile economice acumulate de o persoană fizică sau juridică (averea, utilizarea resurselor), cât şi drepturile şi obligaŃiile subiectului de drept (capital ca relaŃie de proprietate sau resursele).

Totodată, avem în vedere că nu orice patrimoniu se delimitează şi formează obiect de studiu al contabilităŃii. El devine obiect al reprezentării contabile numai în măsura în care valorile economice separate patrimonial sunt investite, adică folosite în activitatea economică pentru obŃinerea de bunuri şi servicii supuse tranzacŃiilor de vânzare - cumpărare sau în activităŃile administrative şi cele social - culturale prin care se satisfac nevoi concrete şi raŃionale ale societăŃii.

Modelul contabil patrimonial sau principiul patrimonialităŃii care implică ca valorile contabile să fie în mod necesar valori patrimoniale este din ce în ce mai mult contestat şi cunoaşte numeroase temperări. Manifestările îşi au sorgintea în armonizarea internaŃională şi normalizările anglo-saxone. Activul şi pasivul patrimoniului, de asemenea, cheltuielile şi veniturile ca elemente componente ale situaŃiei nete a patrimoniului sunt tot mai mult definite prin prisma categoriei de resurse controlate. Dreptul de proprietate, utilizat ca element de recunoaştere a tranzacŃiilor şi evenimentelor în cadrul situaŃiilor financiare este asociat uneori cu dreptul de utilizare. În cadrul valorilor contabile, averea sau bogăŃia nu se măsoară prin titlurile de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar dacă sunt proprietatea altora.

Şi totuşi, categoria de resurse controlate nu poate suplini coerenŃa relaŃiilor dintre drept şi contabilitate. Aşa cum arată IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare”, evenimentele şi tranzacŃiile trebuie judecate şi recunoscute în contabilitate nu numai în raport de determinarea lor juridică, dar nici numai în raport de determinarea lor economică.

InformaŃiile contabile trebuie să dezvăluie substanŃa economică a evenimentelor şi tranzacŃiilor şi nu doar forma lor juridică. Orice resursă controlată de întreprindere provenită din evenimente sau tranzacŃii petrecute la timpul trecut, trebuie să capete o formă juridică, iar dacă nu capătă o formă juridică, trebuie totuşi, raportată la elementul juridic pentru a fi recunoscute într-un fel sau altul. Sau într-o altă perspectivă resursa controlată atrasă în circuitul economic, în măsura în care este investită şi folosită devine patrimoniu.

Tratarea patrimoniului ca o categorie contabilă desuetă pierde din vedere trei adevăruri elementare, respectiv:

a) bunurile economice reprezintă prin substanŃa lor resurse şi se bazează la rândul lor pe resurse. Accesul la utilizările de resurse are loc ca relaŃie între persoanele fizice şi/sau juridice. Aceste relaŃii prin conŃinutul lor juridic reprezintă drepturi de proprietate, iar din punct de vedere economic relaŃii de utilizare.

b) formula prevalenŃa economicului asupra juridicului este interpretată în mod liniar. Nu se poate vorbi de o prevalenŃă a unei determinări asupra alteia. Pentru a depăşi această stare este suficient recursul la IAS 1 Prezentarea situaŃiilor financiare. Aşa cum se arată în standard pentru ca informaŃia să fie credibilă trebuie să reflecte substanŃa economică a evenimentelor şi tranzacŃiilor şi nu doar forma juridică. Deci nu prevalenŃa unuia asupra altuia ci convergenŃa şi complementaritate.

c) literatura contabilă cunoaşte două concepŃii în definirea patrimoniului, ca obiect al contabilităŃii, juridică şi economică. În concepŃia juridică, se apreciază că patrimoniul

Page 17: Contabilitate financiara curenta

20

reprezintă un complex de elemente care personalizează pe de o parte, bunurile economice ale unei entităŃi şi, pe de altă parte, drepturile şi obligaŃiile cu valoare economică ale aceleiaşi entităŃi.

Remarcă. Definirea patrimoniului prin prisma categoriilor perechi bunuri economice şi drepturi şi obligaŃii nu înseamnă un demers economic. În măsura în care sunt invocate drepturile şi obligaŃiile ca relaŃii de proprietate, deja bunurile economice sunt tratate din punct de vedere juridic. În aceste condiŃii bunurile economice, drepturile şi obligaŃiile sunt în mod necesar valori juridice.

Potrivit concepŃiei economice ar trebui ca patrimoniul să se fundamenteze pe structura contabilă de valori economice deŃinute şi controlate de către o entitate, persoană fizică sau juridică.

Determinarea economică a patrimoniului se dezvăluie prin ecuaŃia proprie valorilor economice definite prin prisma resurselor, ca origine sau finanŃare ale acestora şi utilizărilor ca destinaŃie sau investiŃie a aceloraşi valori, respectiv utilizări = resurse.

Urmare la cele analizate mai sus, la timpul prezent, categoria juridică de patrimoniu nu poate fi abandonată din calitatea sa de structură generală în măsură să omogenizeze toate elementele reprezentate în situaŃiile financiare.

Ceea ce trebuie făcut este definirea sa în plan economic, respectiv ca o masă care valorizează în etalon monetar resursele şi utilizările de resurse controlate de către o entitate contabilă. Ceea ce trebuie făcut în cercetarea modelului contabil patrimonial reînvierea definiŃiei unui drept contabil autonom, un drept care să acopere într-o manieră prioritară analiza substanŃială în raport cu cea juridică. Jocurile practicate în acest demers sunt la fel de bine jocuri de fond, dar şi jocuri de formă.

Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate în situaŃiile financiare sunt cele de activ şi pasiv. La acestea se adaugă cele de cheltuieli şi venituri asociate proceselor interne care modifică cantitativ şi calitativ masa patrimoniului.

Activul reprezintă bunurile economice ca elemente ale patrimoniului cu valoare pozitivă pentru întreprindere.

Pasivul desemnează sursele de finanŃare a activului ca elemente ale patrimoniului cu valoare negativă pentru întreprindere.

Masa elementelor de activ, este împărŃită pe subdiviziuni, în raport de natura, modul de utilizare a bunurilor şi lichiditatea acestora. Structurile care răspund la o asemenea cerinŃă sunt cele de active imobilizate şi asimilate.

• Activele imobilizate cuprind toate valorile economice de investiŃie, de folosinŃă durabilă, a căror lichiditate se extinde pe o perioadă mai mare de un an.

La rândul lor, aceste active sunt grupate în subdiviziunile: imobilizări necorporale (cheltuieli de constituire, cercetare - dezvoltare, concesiuni, brevete şi alte valori similare, fondul comercial), imobilizări corporale (terenuri şi amenajări, mijloace fixe) şi imobilizări financiare (titluri de participare deŃinute la societăŃile în cadrul grupului, titluri sub formă de interese de participare, titluri deŃinute ca imobilizări, creanŃe imobilizate, depozite şi cauŃiuni).

• Activele circulante însumează toate valorile economice de consum şi circulaŃie a căror lichiditate este mai mică sau cel mult egală cu un an. Ele se diferenŃiază în stocuri şi producŃie în curs de execuŃie, creanŃe (clienŃi şi valori asimilate, debitori diverşi etc), titluri de plasament sau investiŃii financiare temporare (titluri de plasament, acŃiuni proprii, alte investiŃii financiare temporare) şi disponibilităŃi băneşti (disponibilităŃi în conturile de la bancă şi în casierie, valori de încasat etc.)

Pasivul, prin componenŃa sa, evidenŃiază natura şi modul de finanŃare sau de susŃinere financiară a activului şi exigibilitatea surselor de finanŃare. Astfel, categoria de pasiv corespunzătoare finanŃării proprii a activului, asigurată de proprietar ca investitor, este denumită capitaluri proprii. Ea se regăseşte sub forma capitalului social, primelor legate de

Page 18: Contabilitate financiara curenta

21

capital, rezervelor, subvenŃiilor pentru investiŃii, diferenŃelor din reevaluare, provizioanelor reglementate, fondurilor proprii cu scop determinat şi rezultatelor.

FinanŃarea străină a activului, asigurată de terŃe persoane în raport cu titularul de patrimoniu, se regăseşte în categoria de pasiv denumită datorii. În această situaŃie se află creditele bancare şi de la alte instituŃii de credit, împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni, datoriile comerciale faŃă de furnizori, datoriile fiscale, salariale şi sociale, datoriile către asociaŃi din operaŃii de capital şi dividende şi alte datorii.

La cele două structuri se adaugă pasivele sub forma provizioanelor. Acestea reprezintă fonduri constituite pe calea prelevărilor din rezultate în scopul finanŃării acelor cheltuieli şi pierderi probabile în perioadele viitoare sau certe sau nedeterminate ca valoare.

Structurilor de activ şi de pasiv prezentate mai sus li se asociază valorile de regularizare de activ sub forma cheltuielilor înregistrate în avans veniturile angajate (se referă la creanŃele înregistrate în exerciŃiul în curs fiind exigibile posterior), diferenŃele de activ din conversia creanŃelor şi datoriilor în valută, primele privind rambursarea obligaŃiunilor, precum şi valorile de regularizare pasiv compuse din veniturile înregistrate în avans, cheltuielile angajate (datorii privind cheltuielile înregistrate în exerciŃiul curent care vor fi plătite în cursul unui exerciŃiu ulterior), diferenŃele de pasiv din conversia creanŃelor şi datoriilor în valută.

Remarcă. Structurile calitative prezentate mai înainte se inspiră şi se fundamentează în raport de prevederile Directivei a IV-a a Uniunii Europene relative la bilanŃul patrimoniului şi la contul de profit şi pierdere. Totodată, aceeaşi Directivă, atunci când se ocupă de activul şi pasivul bilanŃului, prevede unele alternative la componenŃa structurilor de mai sus. Astfel, cheltuielile de constituire, denumite cheltuieli de instalare, pot figura ca structură distinctă în raport cu imobilizările necorporale. De asemenea, conturile (posturile) de regularizare de activ pot fi incluse ca parte componentă a activelor circulante, după cum conturile (posturile) de regularizare de pasiv pot fi încadrate ca parte componentă a datoriilor. Sau, plasamentele şi disponibilităŃile băneşti sunt diferenŃiate în două elemente distincte, valori mobiliare şi disponibil în bănci, disponibil în cont de cecuri poştale, în cecuri şi casă. Interes prezintă şi tratarea pierderii exerciŃiului ca structură de activ, iar a beneficiului exerciŃiului ca structură calitativă distinctă de capitalurile proprii.

În definirea structurilor calitative de venituri şi cheltuieli, contabilitatea europeană, deci şi cea din Ńara noastră, se apelează, de asemenea, la determinarea lor patrimonială. Astfel, veniturile desemnează în expresie monetară crearea sau obŃinerea de bogăŃie (resurse) pe perioada exerciŃiului care are efect o creştere a situaŃiei nete a patrimoniului, alta decât contribuŃia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogăŃie pe perioada exerciŃiului care are ca efect diminuarea situaŃiei nete a patrimoniului alta decât cea legată de rambursarea capitalului propriu.

În contabilitatea financiară, două criterii pot fi folosite pentru delimitarea şi gruparea cheltuielilor şi veniturilor, natura şi destinaŃia acestora. Potrivit naturii lor, cheltuielile şi veniturile sunt grupate în funcŃie de natura activităŃilor (exploatare, financiară, extraordinară), natura resurselor utilizate în cazul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri, cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite, cheltuieli cu impozitele şi taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobânzile şi alte cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare privind calamităŃile şi alte evenimente similare, şi în funcŃie de natura rezultatelor în cazul veniturilor (venituri din vânzări, venituri din producŃia stocată, venituri din producŃia de imobilizări, alte venituri de exploatare, venituri din dobânzi şi alte venituri financiare, venituri extraordinare subvenŃii pentru evenimente extraordinare şi altele similare).

În raport cu cel de al doilea criteriu, destinaŃia, cheltuielile se diferenŃiază pe funcŃiile întreprinderii, respectiv, cheltuieli de producŃie formate din cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, cheltuielile cu salariile directe, cheltuielile cu asigurările sociale şi protecŃia socială aferente salariilor directe, cheltuieli indirecte de producŃie (cheltuieli cu regia

Page 19: Contabilitate financiara curenta

22

secŃiilor de fabricaŃie); cheltuieli generale de administraŃie; cheltuieli de desfacere; cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare. Veniturile în raport de destinaŃia lor se grupează în: venituri din vânzări; alte venituri din exploatare; venituri financiare şi venituri extraordinare.

În contabilitatea anglo-saxonă, aşa cum se desprinde din Cadrul contabil IASB, structurile calitative descrise în situaŃiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu şi rezultate sub formă de venituri şi cheltuieli.

Activul este o resursă controlată de întreprindere, provenită din evenimente trecute, de la care se aşteaptă beneficii viitoare în favoarea întreprinderii. Aceste beneficii reprezintă în fond avantaje economice sub formă de : producerea de bunuri şi servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distribuŃia proprietarilor întreprinderii.

Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligaŃie actuală a întreprinderii, provenită din evenimente din trecut, şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte pentru întreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre întreprindere. Stingerea obligaŃiei se poate realiza sub formă de: plata în numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, înlocuirea acelei obligaŃii cu alta, conversia obligaŃiei în capital propriu etc.

Capitalul propriu reprezintă interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Prin apel la Cadrul general pentru elaborarea şi prezentarea situaŃiilor financiare elaborat de IASB, definiŃiile ce pot fi reŃinute pentru rezultate sunt:

a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma intrărilor sau creşterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuŃiile participanŃilor la capitalul propriu;

b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite asociaŃilor / acŃionarilor.

În definiŃia veniturilor aceeaşi sursă documentară face distincŃie între veniturile propriu-zise şi câştiguri.

Astfel, veniturile propriu-zise apar în cadrul activităŃilor curente ale unei întreprinderi şi se prezintă sub diferite denumiri, cum sunt vânzările, dobânzile, dividendele, redevenŃele şi chiriile”.

În ceea ce priveşte câştigurile, ele sunt creşteri ale beneficiilor economice care pot sau nu să apară în cursul activităŃilor curente ale întreprinderii. Exemplu, veniturile din vânzarea de active altele decât circulante şi câştigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din reevaluarea titlurilor de plasament şi acelea provenite din creşterea valorii activelor pe termen lung. Câştigurile sunt evidenŃiate şi reprezentate, de regulă, la valoarea netă, fără a trece prin relaŃia de compensare dintre venituri şi cheltuieli.

Odată recunoscute în contul de rezultate, câştigurile sunt evidenŃiate separat deoarece informaŃia corespunzătoare prezintă importanŃă pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste câştiguri sunt raportate fără a lua în calcul cheltuielile asociate.

Şi la nivelul cheltuielilor se face diferenŃierea între cheltuielile propriu-zise şi pierderi. Cheltuielile propriu-zise apar în cursul activităŃilor curente ale întreprinderilor, regăsindu-

se sub forma costului vânzărilor, costului consumurilor de stocuri, salariilor şi amortismentelor. În concordanŃă cu principiile partidei duble ele se evidenŃiază prin echivalenŃă cu ieşirile sau reducerile de active cum ar fi lichidităŃile, stocurile, bunurile imobile, utilajele şi echipamentele. De asemenea, ele se pot înregistra şi prin echivalenŃă cu creşterile de pasiv, ca de exemplu datoriile faŃă de terŃi, datoriile salariale, fiscale şi sociale şi alte datorii.

Page 20: Contabilitate financiara curenta

23

Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu să apară în activităŃile curente ale întreprinderii. În această situaŃie se află pierderile din calamităŃi sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se includ şi pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferenŃele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clienŃilor, pierderile nete din cumpărarea /vânzarea de titluri de plasament.

Recunoaşterea pierderilor în contul de rezultate impune, de regulă, evidenŃierea lor separată, informaŃia fiind necesară în luarea deciziilor economice. Totodată, raportarea pierderilor se face fără a lua în calcul veniturile asociate

Recunoaşterea structurilor calitative în situaŃiile financiare

Aşa cum se degajă din Cadrul contabil IASB, recunoaşterea este procesul de încorporare în bilanŃ sau în contul de rezultate a unui element care satisface definiŃia unui post. În acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor şi credibilitatea evaluării.

Conceptul de probabilitate se fundamentează pe incertitudinea proprie mediului în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea. El se referă la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui într-un flux către sau dinspre întreprindere. Spre exemplu, atunci când încasarea unei creanŃe a întreprinderii este probabilă, în absenŃa unei probe care să demonstreze contrariul se justifică recunoaşterea creanŃei ca un activ.

Credibilitatea evaluării presupune că elementul recunoscut posedă o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adică sunt libere de eroare şi deformare. În anumite cazuri, costul sau valoarea trebuie estimate. Aşa cum se subliniază în Cadrul contabil IASB utilizarea estimărilor rezonabile constituie o parte esenŃială a elaborării situaŃiilor financiare şi nu influenŃează credibilitatea lor. Dacă nu se poate face o estimare rezonabilă, elementul nu este recunoscut în bilanŃ sau în contul de profit şi pierdere. şi totuşi, în cazul unei diversităŃi mari a creanŃelor, dacă din informaŃia disponibilă în momentul întocmirii situaŃiilor financiare se constată un grad de neîncărcare a creanŃelor, implicit se poate considera normală probabilitatea reducerii prognozate a beneficiului viitor care se va înregistra la cheltuieli.

Un exemplu, preluat din acelaşi cadru, încasările previzionate în urma unui proces în instanŃă chiar dacă corespund definirii activelor şi veniturilor, precum şi criteriului de probabilitate, în lipsa unei evaluări credibile, ele nu pot fi înregistrate în bilanŃ şi în contul de profit şi pierdere. Aceste încasări previzionate vor fi evidenŃiate în cadrul unor note sau informaŃii suplimentare la bilanŃ şi la contul de profit şi pierdere.

Cadrul contabil IASB nuanŃează cele două criterii de recunoaştere în raport de natura structurilor informaŃionale reprezentate în situaŃiile financiare. Astfel, un activ este recunoscut în bilanŃ atunci când este probabil ca beneficiile economice viitoare să se constituie în fluxuri către întreprindere şi activul are o valoare sau un cost care pot fi credibil evaluate.

Problema care se ridică este aceea a recunoaşterii ca activ în bilanŃ a cheltuielilor efectuate. Dacă indiferent de intenŃia conducerii nu există un grad de certitudine că beneficiile economice să se constituie ca fluxuri către întreprindere în afara exerciŃiului financiar, cheltuiala nu este recunoscută în bilanŃ, fiind reprezentată în contul de profit şi pierdere.

O datorie este recunoscută în bilanŃ atunci când este probabil ca o ieşire de resurse generatoare de beneficii economice să rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc poate fi credibil determinată. Dacă obligaŃiile contractuale nu sunt proporŃional îndeplinite de ambele părŃi (exemplu, pasivele pentru stocurile comandate dar neprimite) nu sunt, în general recunoscute ca pasive în situaŃiile financiare. Dacă criteriile de recunoaştere sunt îndeplinite în anumite circumstanŃe, acestea pot fi recunoscute atât ca pasive, cât şi ca active sau cheltuieli aferente.

Page 21: Contabilitate financiara curenta

24

Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice viitoare, în perioada exerciŃiului, asociată unei creşteri de active sau reduceri de pasive.

În consecinŃă, pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat şi recunoscut pe baza relaŃiilor:

Active = Venituri şi: Pasive = Venituri De exemplu, vânzarea de bunuri determină o creştere de active sub forma creanŃelor

comerciale sau disponibilităŃilor băneşti şi o constituire a veniturilor corespunzătoare ca rezultat al vânzării de bunuri. Sau diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea împrumuturilor şi datoriilor în valută ale întreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive şi venituri financiare. În teorie şi practică pentru recunoaşterea veniturilor trebuie respectată cerinŃa ca acestea să fie obŃinute şi nu neapărat încasate, acestea pot fi credibil evaluate şi au un suficient grad de certitudine.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate atunci când are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate) sau creşteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la terŃi) şi aceasta poate fi credibil evaluată. Deci, recunoaşterea cheltuielilor este simultan asociată cu recunoaşterea unei creşteri a pasivelor sau diminuarea de active.

Prin apel la ecuaŃiile partidei duble, recunoaşterea cheltuielilor este divulgată prin relaŃiile: Cheltuieli = Active şi: Cheltuieli = Pasive

În acelaşi Cadru contabil sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoaşterea cheltuielilor cum sunt:

a) corespondenŃa costurilor şi veniturilor propriu-zise potrivit căreia cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza unei asocieri directe între costurile suportate şi obŃinerea de elemente specifice de venit.

Recunoaşterea poate fi simultană sau combinată a veniturilor şi cheltuielilor care rezultă direct şi împreună din aceleaşi operaŃiuni sau alte venituri. De exemplu, veniturilor din vânzarea bunurilor li se asociază prin corespondenŃă cheltuielile care alcătuiesc costul bunurilor vândute.

b) etalarea în timp a cheltuielilor atunci când beneficiile economice sunt aşteptate să apară pe perioada mai multor exerciŃii. Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare raŃională sau sistematică. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaşte cheltuielile din exerciŃiile financiare în care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau încetează. Pentru această situaŃie asocierea dintre venituri şi cheltuieli este indirectă sau în mare.

c) recunoaşterea imediată în contul de rezultate a unei cheltuieli atunci când aceasta nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când şi în măsura în care beneficiile economice viitoare nu determină sau încetează să determine recunoaşterea ca activ în bilanŃ.

d) recunoaşterea unei cheltuieli în contul de rezultate în cazul în care este contractată o obligaŃie fără recunoaşterea unui activ, cum ar fi naşterea unei obligaŃii decurgând din garanŃia produsului.

Pentru o contabilitate care are o determinare juridică, dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoaşterea în conturile anuale a activelor şi pasivelor, tranzacŃiilor sau evenimentelor angajatoare de cheltuieli şi generatoare de venituri. Orice element al patrimoniului este apropiat şi există numai în măsura în care există o corespondenŃă biunivocă între un obiect dat (bun economic) şi proprietarul său. De asemenea orice cheltuială este recunoscută numai în măsura în care s-a transferat dreptul de proprietate cu ocazia angajării sale, după cum un venit este recunoscut, de asemenea, cu ocazia transferării dreptului de proprietate asupra bunului material vândut sau serviciului prestat.

Page 22: Contabilitate financiara curenta

25

Evaluarea elementelor din situaŃiile financiare

Evaluarea este procesul de determinare a valorii băneşti la care posturile din situaŃiile financiare urmează să fie recunoscute şi înscrise în bilanŃ şi contul de rezultate.

Pentru evaluare se poate folosi, după caz, o singură bază sau mai multe baze combinate după cum urmează: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) şi valoarea actualizată. Baza de evaluare cel mai des utilizată este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze. Problema va fi tratată în extenso în paragraful privind măsurarea şi evaluarea în contabilitate.

Conceptul de capital şi de menŃinere a capitalului

În definirea noŃiunii de capital se confruntă două concepte, capitalul financiar şi capitalul fizic.

Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare şi patrimoniale. Capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al întreprinderii.

Capitalul fizic porneşte de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) şi are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacităŃii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizează în puterea de reproducŃie a capitalului în aşa fel încât să-şi asigure înlocuirea imobilizărilor şi a activului circulant de exploatare (stocuri + creanŃe de exploatare în principal sub forma creanŃelor asupra clienŃilor).

Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie să cuprindă imobili-zările şi fondul de rulment ca sursă permanentă de finanŃare a activului circulant.

ReŃinerea de către o întreprindere a unui concept sau altuia este în funcŃie de necesităŃile utilizatorilor situaŃiilor financiare. Astfel, dacă sunt preocupaŃi de menŃinerea capitalului nominal investit sau puterii de cumpărare a aceluiaşi capital, opŃiunea se îndreaptă spre conceptul de capital financiar. Dacă interesul îl reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului.

Conceptele de menŃinere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare folosită trebuie să permită menŃinerea capacităŃii de finanŃare a capitalului. După fiecare exerciŃiu fondurile investite sub formă de capital trebuie astfel reconstituite încât ele să-şi menŃină valoarea iniŃială – putere de cumpărare o dată cu începerea unui nou exerciŃiu. Sumele destinate acestei reconstituiri se preiau din profitul întreprinderii. Pentru exemplificare se presupune că într-o întreprindere s-au investit 1000 u.m. şi că la finele anului s-a obŃinut un profit de 200 u.m. după ce investitorii şi-au recuperat fondurile alocate iniŃial. Dacă nivelul general al preŃurilor a sporit cu 15%, profitul real al întreprinderii se va diminua astfel:

- profitul în funcŃie de costul istoric 200 u.m. - reconstituirea puterii de cumpărare a capitalului 150 u.m. - profitul rectificat în funcŃie de reevaluarea actuală 50 u.m. Prin urmare, asociaŃii ca proprietari şi investitori obŃin un profit de numai

50 u.m. la finele exerciŃiului financiar, profit exprimat în moneda momentului respectiv. În raport de cele două concepte privind capitalul – financiar şi economic - în mod

corespunzător se diferenŃiază şi conceptele privind menŃinerea capitalului. Astfel, în cazul menŃinerii capitalului financiar, profitul este obŃinut numai în situaŃia în care valoarea financiară sau monetară a activelor nete (capitalului propriu) la sfârşitul perioadei în unităŃi monetare nominale sau în unităŃi putere constantă (curentă) de cumpărare (exemplu în lei la 31. XII. N) depăşeşte pe cea de la începutul perioadei tot în unităŃi monetare nominale sau în unităŃi putere constantă de cumpărare (exemplu, tot în lei la 31.XII.N), după excluderea distribuŃiilor către şi a contribuŃiilor de la proprietari în cursul perioadei.

Page 23: Contabilitate financiara curenta

26

Un asemenea concept nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare, selectarea bazei depinde de tipul de capital financiar - capital nominal investit sau capital în putere constantă de cumpărare – pe care întreprinderea doreşte să-l menŃină.

MenŃinerea capitalului fizic. În baza acestui concept, profitul este obŃinut dacă capitalul fizic (economic sau productiv) la sfârşitul perioadei în costuri curente depăşeşte pe cel de la începutul perioadei în aceleaşi costuri curente, după excluderea distribuŃiilor către, şi a contribuŃiilor de la proprietari în cursul perioadei.

Aşa cum se degajă din Cadrul general IASB „Conceptul de menŃinere a capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere defineşte capitalul pe care doreşte să–l menŃină. Aceasta asigură legătura între conceptele de capital şi cele de profit, deoarece oferă punctul de referinŃă fără de care profitul nu poate fi măsurat. Este o condiŃie esenŃială pentru distincŃia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său; doar intrările de active în plus faŃă de sumele necesare, pentru menŃinerea capitalului pot fi considerate profit, şi deci câştig produs de capitalul investit. Astfel, profitul este valoarea care rămâne după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menŃinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă”.

Acelaşi cadru prevede că: „DiferenŃa principală dintre cele două concepte referitoare la menŃinerea capitalului este reprezentată de tratamentul efectelor variaŃiei preŃurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. În termeni generali, o întreprindere şi-a menŃinut capitalul dacă la sfârşitul perioadei are un capital egal cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faŃă de cea necesară pentru a menŃine capitalul la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.

Conform conceptului de menŃinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în termenii unităŃilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creşterile preŃurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de câştiguri din deŃinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie recunoscute în acest fel, până în momentul în care activele sunt puse în vânzare. Când conceptul menŃinerii capitalului financiar este definit în termenii unităŃilor de putere constantă de cumpărare, profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investită în cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creşterii preŃurilor este considerată profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menŃinerea capitalului, şi ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu. Conform conceptului menŃinerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii capacităŃii fizice de producŃie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei. Toate modificările de preŃuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sunt privite ca modificări în măsurarea capacităŃii productive fizice a acesteia; astfel, ele sunt tratate ca ajustări de menŃinere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, şi nu ca profit”.

În cadrul politicilor contabile alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menŃinere a nivelului capitalului determină modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaŃiilor financiare. În acest scop, managementul trebuie să caute un echilibru între relevanŃă şi credibilitate.

♦ ReŃeaua de standarde contabile În raport de sfera de aplicare, standardele pot fi internaŃionale, europene şi naŃionale

(locale). Standardele contabile internaŃionale (IAS), treptat, acestea vor fi înlocuite de

Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară (IFRS) sunt elaborate de IASB. Scopul şi principalele caracteristici aşa cum se desprinde din strategia IASB, constau din:

Page 24: Contabilitate financiara curenta

27

– furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în toate Ńările lumii, capabile să armonizeze în cât mai mare măsură standardele şi procedurile contabile practicate în diverse Ńări. În consecinŃă, IASB, se concentrează asupra aspectelor esenŃiale astfel încât IAS/IFRS să nu devină complicate, dificil de aplicat şi adoptat la specificul contabilităŃii fiecărei Ńări.

– asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel încât investitorii şi băncile internaŃionale să poată face analize comparative ale diferitelor oportunităŃi de investiŃii;

– IAS/IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate naŃionale (locale). Statutul IASB prevede că atunci când rapoartele financiare naŃionale (locale) sunt conforme cu IAS/IFRS în toate elementele esenŃiale acest lucru trebuie specificat în anexă. Dacă, însă standardele naŃionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanŃii IASB au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi armonizării cu IASB.

– sfera de aplicare a IAS/IFRS se circumscrie numai la elementele esenŃiale şi de la data specificată în textul standardului, cu excepŃia celor care se aplică retro-activ. Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conŃinutul fiecărui standard.

Directivele (Standardele) Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea Europeană, fiind formalizate prin Directiva a IV-a care cuprinde normele privind întocmirea şi prezentarea conturilor anuale sociale (ale societăŃilor comerciale);

Directiva a VII-a care reglementează conturile consolidate întocmite de grupul de întreprinderi şi Directiva a VIII-a privind profesia liberă contabilă orientată spre auditarea conturilor anuale. Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona Ńărilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezintă o sursă de drept contabil.

Standardele naŃionale sau locale sunt elaborate de fiecare Ńară în raport de standardele internaŃionale şi Directivele europene. Geografia contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităŃilor naŃionale, al tradiŃiei contabile al situaŃiilor socio-economice şi al efectelor de dominare culturală pe plan internaŃional. De asemenea, conceperea, elaborarea şi adoptarea standardelor naŃionale este un proces politico-strategic în cadrul căruia fiecare Ńară îşi apără interesele. Standardele internaŃionale de contabilitate (raportare financiară) (IAS → IFRS) pot prezenta interes pentru normele naŃionale (locale) în următoarele ipostaze: adoptarea directă ca norme naŃionale; izvor documentar pentru elaborarea reglementărilor naŃionale; bază de referinŃă pentru armonizare între naŃional şi internaŃional; adaptarea ca norme pentru elaborarea şi prezentarea situaŃiilor financiare de către întreprinderile multinaŃionale şi marile societăŃi cotate pe pieŃele financiare.5

♦ Măsurare şi evaluare în contabilitatea financiară

� Bazele de evaluare în contabilitate

În teoria şi practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor şi stocurilor de active şi pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. valeur d’utilité) sau valoarea reală (corectă, justă din engl. fair value), valoarea de piaŃă ca referinŃă de preŃ şi timpul. Primul criteriu, valoarea de utilitate, consideră că valoarea trebuie să reprezinte „costul” sau „sacrificiul” consimŃit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv dacă l-am utiliza în întreprindere sau vinde la piaŃă. La această definiŃie, adăugăm şi precizarea că valoarea de utilitate poate fi privită şi prin prisma „pierderii” sau „sacrificiului” pe care l-ar suporta o întreprindere dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. În cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce

_____________ 5 N. Feleagă şi I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, Bucureşti, 1998.

Page 25: Contabilitate financiara curenta

28

prin sumele acceptate a fi plătite în schimbul obligaŃiei create sau sumele aşteptate a fi plătite pentru satisfacerea obligaŃiilor fiscale.

Într-o altă formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumpărător potenŃial acceptă să o plătească pentru cumpărarea lui, în starea în care se află. Sau prin referinŃă la valoarea reală valoarea de utilitate este valoarea recunoscută de părŃi în cadrul tranzacŃiilor directe.

În reglementările contabile din România6, prin articulare la IAS/IFRS prin intermediul directivelor europene valoarea justă (reală sau corectă) este definită prin prisma valorii la care poate fi tranzacŃionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii în care preŃul este determinat obiectiv. Sau într-o formă mai explicită, valoarea reală este valoarea recunoscută de piaŃă în cadrul tranzacŃiilor directe. De asemenea, se foloseşte sintagma „valoare utilă” definită ca o valoare actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea sa la sfârşitul duratei utile de viaŃă.

Interes prezintă şi valoarea venală aşa cum este definită în PCG francez. Valoarea venală este valoarea actuală (la o dată oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esenŃa sa, valoarea venală reprezintă preŃul prezumat a fi acceptat la plată de către un cumpărător eventual, în starea şi locul în care se află elementul patrimonială această valoare trebuie apreciată în funcŃie de situaŃia întreprinderii.

Definită astfel, valoarea venală Ńine cont atât de utilitatea bunului pentru întreprindere, dar şi de „piaŃă” în calitatea sa de referinŃă de preŃ. În felul acesta preŃul are o dimensiune juridică externă, el se impune celor două părŃi intrate în tranzacŃie deoarece rezultă din acordul lor şi are un caracter obiectiv.

Valoarea de piaŃă folosită în cadrul tranzacŃiilor directe, reprezintă preŃul care poate fi obŃinut / plătit pe o piaŃă activă caracterizată prin:

a) activele de pe piaŃă sunt relativ omogene; b) sunt cantităŃi suficiente de asemenea active tranzacŃionate, în aşa fel încât oricând pot

fi găsiŃi potenŃiali cumpărători şi vânzători; c) preŃurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de către public. Cele trei criterii prezentate mai înainte capătă noi dimensiuni în măsura în care intră în

rol costurile alternative. Orice „cost sau sacrificiu acceptat” este o „şansă” nevalorificată, deoarece întreprinderea, pentru a funcŃiona, trebuie să renunŃe întrucât resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizări alternative.

În consecinŃă, costul folosit în măsurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimŃite (costuri angajate) plus costul asociat şanselor nevalorificate (venituri pierdute).

În afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile/IFRS-urile mai utilizează şi altele cum sunt: valoarea actualizată (ca formă estimată a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar); valoarea actualizată a unei datorii; valoarea de înregistrare sau contabilă; valoarea realizabilă sau de decontare a unei datorii; valoarea realizabilă; valoarea realizabilă netă; valoarea recuperabilă; valoarea reziduală; valoarea reevaluată a unui activ; valoarea ajustată.

Timpul vizează momentul plasării evaluării, în trecut, în prezent sau viitor. Orice evaluare, în virtutea continuităŃii activităŃii întreprinderii, glisează între timpul trecut, trece prin timpul prezent şi se îngrijeşte de reproducŃia valorilor economice la timpul viitor.

Astfel, evaluarea tranzacŃiilor şi evenimentelor se efectuează la timpul prezent şi se bazează la intrare pe costul istoric, iar la ieşire pe preŃul de vânzare. Dar în cadrul fluxurilor de tranzacŃii şi evenimente apar reŃineri sau staŃionări concretizate în active şi pasive. În acest

_____________ 6 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Page 26: Contabilitate financiara curenta

29

ultim caz evaluarea se face la timpul prezent şi se mişcă între valorile provenite din trecut şi timpul viitor când are loc ieşirea activelor şi pasivelor.

Într-adevăr, evaluarea în contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evaluării îl reprezintă activele şi pasivele, cheltuielile şi veniturile.

Aşa cum bine se arată în Cadrul general IASB, elaborat de Comitetul de Standarde Contabile InternaŃionale (IASB), activul reprezintă o resursă prezentă controlată de întreprindere, care provine ca rezultat al unor evenimente din trecut şi care aduce în favoarea întreprinderii beneficii viitoare; după cum pasivul se defineşte ca o obligaŃie prezentă a întreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare generează fluxuri de beneficii economice dinspre întreprindere.

Între activ şi pasiv se aşează capitalul propriu care reprezintă interesele reziduale în activele întreprinderii după ce au fost stinse toate obligaŃiile. Din acelaşi cadru se degajă definiŃia potrivit căreia veniturile constituie creşteri ale beneficiilor pe perioada exerciŃiului financiar (deci perioada curentă) sub forma creşterilor (intrărilor) de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contribuŃiile proprietarilor la capitalul propriu. În schimb, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice pe perioada exerciŃiului financiar, sub forma micşorărilor (ieşirilor) de active sau a creşterilor de pasive care au ca rezultat diminuări ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite participanŃilor la capitalul propriu.

Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea reală , valoarea de piaŃă şi timpul s-au conturat următoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare şi valoarea actualizată.

Costul istoric este o valoare reală din momentul intrării activelor şi crearea datoriilor. În termeni monetari sau în putere de cumpărare, reprezintă „sacrificiul” care a fost consimŃit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la data sa de intrare.

Dacă se face recurs la Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaŃiilor financiare elaborat de IASB, costul istoric al activelor reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care au fost plătite sau valoarea reală considerată la momentul achiziŃiei sau producŃiei. În ceea ce priveşte costul istoric al pasivelor, acesta reprezintă valoarea echivalentelor obŃinute în schimbul obligaŃiei sau, în anumite împrejurări (obligaŃiile fiscale) la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării. În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziŃionat sau produs în prezent. Pasivele sunt evaluate la valoarea aferentă sumelor nominale ce ar trebui plătite pentru stingerea în prezent obligaŃiei.

Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieşire) constă în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obŃinută în prezent prin vânzarea normală a acestora. În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare neactualizată în numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie plătită pentru a achita obligaŃiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egală cu valoarea brută de realizare, cu valoarea netă, adică valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de cedare (cesiune) efectuată în condiŃii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continuă utilizarea, este o valoare minimă, stabilită pornind de la preŃul pieŃei corectat în funcŃie de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul.

Page 27: Contabilitate financiara curenta

30

Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcŃie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităŃii adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului. Prin recurs la Cadrul IASB, pentru active, valoarea actualizată echivalentă fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de aşteptat ca bunul să le genereze în desfăşurarea normală a activităŃii. În cazul pasivelor, valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieşire) care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea obligaŃiilor apărute în desfăşurarea normală a activităŃii.

În literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adăugată şi valoarea de întreprindere sau de privare. Aceasta este o combinaŃie a valorii de înlocuire, valorii actualizate şi valorii de realizare. Ea reprezintă preŃul pe care un conducător de întreprindere avizat şi prudent ar consimŃi să-l plătească pentru a dobândi bunul sau pierderea maximă (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o întreprinderea azi, dacă ar fi lipsită de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de înlocuire şi se termină, de regulă, prin corelaŃie, adică căutarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formează obiectul evaluării. Dacă valoarea realizabilă şi valoarea actualizată sunt inferioare costului de înlocuire, se reŃine dintre cele două valori cea mai mică. RaŃionamentul trebuie căutat în aceea că lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mică decât costul de înlocuire. Chiar dacă întreprinderea ar deŃine suma necesară pentru înlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri neînlocuind bunul, deoarece costul de înlocuire ar fi mai mare decât ceea ce ar putea obŃine prin vânzarea sau utilizarea bunului.

Nici o bază de evaluare nu are o aplicabilitate generală şi nu este satisfăcătoare în mod absolut şi, în consecinŃă, se ridică o problemă de opŃiune în acest sens. Normele contabile europene şi internaŃionale s-au orientat spre costul istoric, fără a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. În acest scop situaŃiile financiare sunt întocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menŃinere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regulă, evaluate în bilanŃ şi decontate la minimul dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă. Mai mult, unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectele inflaŃiei asupra activelor monetare.

���� Regulile evaluării ca sistem de referinŃă în formularea politicilor contabile

În raport de natura elementelor patrimoniale, sensul mişcărilor intervenite în masa patrimoniului şi momentul când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli şi forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la ieşire, evaluare la inventar şi evaluare la bilanŃ.

• Evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care capătă statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima înregistrare.

În mod concret, valoarea contabilă de intrare se identifică cu: a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natură, obŃinute cu titlu

gratuit sau prin donaŃie. Ea se stabileşte în funcŃie de preŃul pieŃei, utilitatea bunului pentru întreprindere, starea şi amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilată costului de achiziŃie.

b) Costul de achiziŃie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achiziŃie este format din preŃul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv.

c) Valoarea de producŃie sau costul de producŃie pentru bunurile produse în unitatea patrimonială. Costul de producŃie cuprinde costul de achiziŃie al materiilor prime şi materialelor

Page 28: Contabilitate financiara curenta

31

consumate, celelalte cheltuieli directe de producŃie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producŃie ataşate raŃional (proporŃional cu gradul de folosire a activităŃii) bunului produs în societatea comercială.

Cheltuielile generale de administraŃie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de regulă, nu se includ în costurile de producŃie. Pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricaŃie, în cazul bunurilor materiale şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaŃie.

FaŃă de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, în evaluarea la intrare intervin unele cazuri particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare – de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament – valoarea de achiziŃie sau costul de achiziŃie este egală cu preŃul de cumpărare la care au fost dobândite sau determinată prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale şi accesorii se exclud, ele fiind înscrise direct în cheltuieli de exploatare ale exerciŃiului.

CreanŃele şi datoriile se evaluează la valoarea nominală, egală cu suma de lichidităŃi sau echivalenŃe de lichidităŃi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor.

În cazul cheltuielilor şi veniturilor, valoarea contabilă este cea asociată elementelor de activ şi pasiv cu care intră în corespondenŃă. Astfel, veniturile sunt evaluate, după caz, în acelaşi timp ca o creştere de activ (deci cu valoarea creanŃei sau lichidităŃii în cazul vânzărilor şi costul de producŃie al stocurilor sau imobili-zărilor) sau ca o diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, după caz, ca o creştere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau o diminuare a activului (în cazul consumurilor stocate).

Pentru bunurile intrate exprimate în monedă străină, valoarea acestora este convertită în lei la cursul zilei când a avut loc operaŃia.

• Evaluarea la ieşire. La data ieşirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabilă. Dacă bunuri de natura stocurilor şi titlurilor de valoare similare

sau identice au valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare, evaluarea la ieşire se poate face, după caz, pe baza costului mediu ponderat, după metoda primul intrat - primul ieşit sau după metoda ultimul intrat - primul ieşit. Decizia aparŃine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevanŃa şi evaluarea credibilă.

• Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală, care capătă statutul de valoare de inventar şi operează în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actuală este stabilită în funcŃie de utilitatea bunului în economia întreprinderii şi preŃul pieŃei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează referinŃele şi tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preŃurile de piaŃă, baremele, mercurialele, indicii specifici de preŃuri.

Valoarea de utilitate a creanŃelor şi datoriilor se stabileşte în funcŃie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată, stabilită în funcŃie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau disconturi).

Necesitatea evaluării elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneşte de la realitatea potrivit căreia valoarea de intrare bazată pe costul de origine are numai o valoare istorică. Orice schimbare semnificativă după intrare în valoarea reală a bunurilor tinde să facă costul de origine înşelător în luarea deciziei.

• Evaluarea la bilanŃ se întemeiază pe valoarea netă contabilă calculată pe baza valorii contabile de intrare diminuată cu amortizările şi provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelaşi şi în condiŃiile în care se compară valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar, cu reŃinerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul activelor şi valorii celei mai mari în cazul pasivelor.

În aceste condiŃii, pentru elementele de activ diferenŃele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea menŃinându-se la valoarea de intrare. DiferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul

Page 29: Contabilitate financiara curenta

32

amortizărilor, în cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibilă) şi pe calea provizioanelor pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibilă).

Se precizează că activele rămân mai departe înregistrate la valoarea contabilă sau de intrare. Pentru elementele de pasiv, diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente se menŃin la o valoare de intrare. DiferenŃele constatate în plus – deocamdată soluŃia este numai teoretică, nu şi practică – se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin constituirea de provizioane pentru creşteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente menŃinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Pentru politicile contabile trebuie reŃinută şi regula potrivit căreia „metodele de evaluare adoptate de entitatea contabilă trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciŃiului, precum şi de la un exerciŃiu la altul. În cazuri justificate, entitatea contabilă poate schimba metodele de evaluare, făcând în acest sens menŃiuni în anexa la bilanŃ, inclusiv influenŃa asupra situaŃiei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra rezultatului exerciŃiului.

���� Alternative la evaluarea bazată pe costul istoric

Reglementările contabile din România7 acceptă şi alternative prezentării în bilanŃ a elementelor la o altă valoare decât cea bazată pe costul istoric.

Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza şi alte metode de evaluare decât costul istoric, cum sunt:

a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire a imobilizărilor corporale a căror durată de utilizare este limitată în timp, precum şi a stocurilor. Aceasta exprimă consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evaluării pentru a cumpăra sau a obŃine un bun identic sau echivalent;

b) evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode diferite de acelea prevăzute la lit a, menite să Ńină seama de inflaŃie;

c) reevaluarea imobilizărilor corporale şi a imobilizărilor financiare. Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementările legale trebuie prevăzute

conŃinutul, limitele şi regulamentul de aplicare. DiferenŃele în plus rezultate între evaluarea efectuată pe baza metodei utilizate şi

evaluarea făcută pe baza costului de achiziŃie sau a costului de producŃie, sunt reflectate în creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, după caz. Rezerva din reevaluare poate căpăta următoarele tratamente:

a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizată, în totalitate sau parŃial, în orice moment. b) rezerva din reevaluare este redusă (resorbită) în măsura în care sumele înregistrate la

acest post bilanŃier nu mai corespund metodei de evaluare utilizată sau realizarea obiectivelor sale

c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, dacă ea nu corespunde unei plusvalori efectiv realizate.

În contextul alternativelor şi corectivelor de mai sus pot fi plasate şi o serie de paleative fiscale cum sunt: amortizări degresive şi amortizări accelerate, provizioanele reglementate, impozitarea eşalonată în timp a plusvalorii din cesiunea imobilizărilor şi, aplicarea metodelor LIFO, NIFO şi ultimul preŃ de intrare în evaluarea stocurilor etc.

Corectivele şi alternativele menŃionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele nu acoperă întreaga masă a patrimoniului şi, „în ciuda corectivelor, valoarea contabilă de la finele exerciŃiului a bunurilor deŃinute de întreprindere reflectă foarte rar valoarea «reală». Aceasta este valabilă mai ales pentru investiŃii. Acestea sunt, în general,

_____________ 7 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Page 30: Contabilitate financiara curenta

33

subevaluate în contabilitate şi importanŃa subevaluării lor depinde de ritmul inflaŃiei, de durata lor reală de folosire şi de modul în care este calculată deprecierea lor”8.

Întrebări de autoevaluare:

1. Care este obiectivul contabilităŃii financiare ? 2. Cum se defineşte normalizarea contabilă ? 3. Cum se poate defini Cadrul contabil general IASB? 4. Care sunt funcŃiile Cadrului contabil general IASB ? 5. Care sunt utilizatorii de situaŃii financiare ? 6. Care este obiectivul situaŃiilor financiare ? 7. Cum se defineşte poziŃia financiară a întreprinderii şi modificarea ei ? 8. Care sunt caracteristicile calitative ale informaŃiilor din situaŃiilor financiare? 9. Cum se poate defini imaginea fidelă ? 10. Care sunt structurile calitative descrise în situaŃiile financiare conform Cadrului

IASB ? 11. Care sunt criteriile de recunoaştere a structurile calitative în situaŃiile financiare? 12. De câte tipuri pot fi standardele contabile? 13. Care sunt bazele de evaluare? 14. Care sunt regulile de evaluare - de bază şi alternative?

Capitolul 2. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PERMANENTE

(CAPITALURI ANGAJATE) 9

Obiective principale:

Delimitări şi structuri privind capitalurile Contabilitatea capitalului social Contabilitatea primelor de capital Contabilitatea rezervelor întreprinderii Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii Contabilitatea rezultatului reportat Contabilitatea provizioanelor Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni Contabilitatea creditelor pe termen mediu şi lung Concepte-cheie: capital social; capital propriu; capital permanent; situaŃie netă;

valoare nominală; valoare de piaŃă; preŃ de emisiune; drepturi de subscriere; drepturi de atribuire; amortizarea capitalului; primă legată de capital; rezerve; provizioane.

♦ Delimitări şi structuri privind capitalurile

Prin structura contabilă de capitaluri sunt delimitate sursele de finanŃare stabile ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al întreprinderii. Determinativul stabil marchează prezenŃa acestor surse la dispoziŃia întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an. O asemenea trăsătură reprezintă unul din elementele care pledează pentru desemnarea lor şi prin noŃiunea de capitaluri permanente. _____________

8 B. Colasse, Contabilitate generală, trad. din lb. fr., Editura Moldova, Iaşi, 1995. 9 Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii,

Editura Universitară, Bucureşti, 2005.

Page 31: Contabilitate financiara curenta

34

În raport cu modul lor de constituire financiară, capitalurile se diferenŃiază în capitaluri proprii, provizioane şi datorii pe termen lung.

Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanŃare şi din alte surse financiare nerambursabile.

Formula de calcul a capitalurilor proprii dezvăluită de O.M.F.P. 1752/2005 cu modificările şi completările ulterioare este:

• capital social (101) + prime de capital (104) + rezerve din reevaluare (105) + rezerve (+ 106) – acŃiuni proprii (109) + câştiguri legate de instrumentele de capital propriu (141) – pierderi legate de instrumentele de capital propriu (149) ± rezultatul reportat (117 +SC/– SD) ± rezultatul exerciŃiului financiar (121 +SC/– SD) – repartizarea profitului (129) = Total capitaluri proprii Provizioanele sunt fonduri constituite la închiderea exerciŃiului financiar prin

autofinanŃare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanŃării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor.

Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu sau lung, de terŃe persoane în raport cu întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanŃare este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durata de finanŃare este de peste cinci ani.

În mod concret, datoriile pe termen lung se identifică cu împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni, creditelor bancare pe termen mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în participaŃie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaŃiile de gestiune, alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituŃii financiare etc.) precum şi dobânzile aferente datoriilor pe termen lung şi mijlociu.

În Planul de conturi general, capitalurile sunt evidenŃiate cu ajutorul Clasei 1 Conturi de capitaluri.

♦ Contabilitatea capitalului social

În structura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la înfiinŃarea întreprinderii societare, prin aportul în natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau asociaŃilor. Fiind un capital investit, aşa cum se afirmă în modelul contabil anglo-saxon, capitalul social reprezintă creanŃe reziduale (rezidual claim), în sensul că la lichidarea unei societăŃi comerciale se achită mai întâi drepturile creditorilor (şi alte obligaŃii), iar ce rămâne după ce acestea sunt complet satisfăcute, revine proprietarilor sau asociaŃilor.

Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat. Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaŃii s-au angajat

să-l pună la dispoziŃia întreprinderii societare. În măsura în care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv în bani şi/sau în natură, el devine capital subscris vărsat.

În cadrul societăŃilor comerciale pe acŃiuni, pentru aporturile în numerar, constituirea capitalului social în raport de stabilirea condiŃiilor pentru realizarea aportului se delimitează în trei paşi succesivi, cum sunt: subscrierea fără apelare, adică fără nominalizare la plată; subscrierea cu apelare fără vărsare; subscrierea cu apelare şi vărsare. În mod corespunzător, capitalul social se diferenŃiază în : capital subscris neapelat; capital subscris apelat şi nevărsat; capital subscris apelat şi vărsat.

Page 32: Contabilitate financiara curenta

35

Capitalul social este divizat în acŃiuni sau părŃi sociale, în raport de natura juridică şi economico-financiară a societăŃilor comerciale.

Capitalul social al societăŃilor comerciale, altele decât pe acŃiuni, se împarte în părŃi sau cote sociale se valoare egală. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecărui asociat care cuprinde: denumirea societăŃii şi capitalul social, numărul şi valoarea unitară a părŃilor sociale, precum şi numele titularului lor.

Pe parcursul funcŃionării întreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de acŃiuni noi şi prin operaŃii interne (încorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciŃiului precedent, transformarea de obligaŃiuni în acŃiuni). De asemenea, capitalul se poate micşora prin rambursarea către asociaŃi a unei părŃi din capital, prin răscumpărarea de acŃiuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exerciŃiile precedente şi prin alte operaŃii potrivit legii.

� Contabilitatea constituirii capitalului social

Actul iniŃial de constituire a capitalului social se identifică în plan economico-financiar cu înfiinŃarea întreprinderilor societare. În acest scop trebuie să fie îndeplinite anumite condiŃii stabilite prin legislaŃia economico-financiară, prin statut şi contractul de societate. Din pachetul de condiŃii prezintă interes pentru contabilitate problema subscrierii capitalului şi a aportului fizic în natură şi/sau în bani, după caz. Aşa cum prevede Legea 31/1990 privind societăŃile comerciale republicată, la constituirea întreprinderii societare este necesară subscrierea integrală a capitalului social.

Totodată, asociaŃii subscriptori sunt obligaŃi să aporteze efectiv în natură şi/sau în numerar valoarea capitalului subscris. Astfel, în cazul societăŃilor în nume colectiv şi în comandită simplă, data la care se varsă integral capitalul social subscris este stabilită prin contractul de societate. Similar se rezolvă problema şi în cazul societăŃilor cu răspundere limitată cu precizarea că nu pot constitui aporturi prestaŃiile în muncă, creanŃele şi titlurile negociabile.

Aporturile în natură reprezintă cel mult 60% din capitalul social. În cazul societăŃilor pe acŃiuni şi în comandită pe acŃiuni, întreprinderea societară se poate constitui numai dacă întregul capital a fost subscris şi fiecare acceptant a vărsat în numerar jumătate din valoarea acŃiunilor subscrise. AcŃiunile ce reprezintă aporturi în natură vor trebui acoperite integral. Aporturile în creanŃe nu sunt admise.

Dacă asociaŃii nu fac în termen vărsămintele la capitalul social subscris, ei sunt obligaŃi la plata dobânzii legale pentru durata întârzierii. Plata dobânzii nu exclude răspunderea asociatului pentru daunele cauzate societăŃii.

Exemplu. Pentru prezentarea contabilităŃii constituirii capitalului social se presupune că se creează societatea comercială pe acŃiuni „TITAN” S.A. în condiŃiile:

• capital subscris 40.000.000 lei; • număr de acŃiuni 40.000 titluri; • valoarea nominală a unei acŃiuni 1.000 lei;

• cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 300.000 lei. a) subscrierea celor 40.000 acŃiuni × 1.000 lei = 40.000.000 lei se înregistrează pe baza

„Borderoului acŃiunilor” prin articolul contabil: 40.000.000 lei 456 = 1011 40.000.000 lei Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face înregistrarea: 300.000 lei 201 = 5121 300.000 lei b) eliberarea a 50 % din capitalul social subscris prin depunerea în numerar directă în

contul de la bancă: 20.000.000 lei 5121 = 456 20.000.000 lei şi 20.000.000 lei 1011 = 1012 20.000.000 lei

Page 33: Contabilitate financiara curenta

36

c) unul din acŃionari care a subscris 5.000.000 lei face în echivalenŃă un aport sub forma unui stoc de materii prime:

5.000.000 lei 301 = 456 5.000.000 lei şi 5.000.000 lei 1011 = 1012 5.000.000 lei d) eliberarea (depunerea) restului de capital social subscris, în numerar, în contul de la

bancă 40.000.000 lei – 20.000.000 lei – 5.000.000 lei = 15.000.000 lei: 15.000.000 lei 5121 = 456 15.000.000 lei şi 15.000.000 lei 1011 = 1012 15.000.000 lei Capitalul social subscris a fost integral vărsat. � Contabilitatea creşterii capitalului social prin aporturi noi în natură şi/sau în

numerar

O asemenea creştere este determinată de necesitatea procurării de noi resurse pentru finanŃarea investiŃiilor sau consolidarea situaŃiei financiare. Modalitatea financiară de creştere se asigură prin aporturi noi în bani şi/sau în natură.

Creşterea capitalului prin aporturi în numerar se poate efectua, teoretic, după două metode: creşterea valorii nominale a acŃiunilor existente şi prin emiterea de noi acŃiuni.

Prima modalitate evită creşterea numărului iniŃial de acŃiuni şi modificarea echilibrului dintre acŃionari. Ea devine aplicabilă prin consimŃământul unanim al acŃionarilor.

Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societăŃii să-şi stabilească preŃul de emisiune pentru acŃiunile noi. Acestea se plasează între valoarea matematică contabilă a vechilor acŃiuni (limita maximă) şi valoarea lor nominală (limita minimă).

În măsura în care preŃul de emisiune al acŃiunilor noi este mai mic decât valoarea matematică contabilă a acŃiunilor vechi, se produce „efectul de dilatare” a capitalului care la rândul său antrenează o pierdere pentru acŃionarii „vechi” care nu participă la subscrierea de noi acŃiuni. Pentru a compensa această pierdere se apelează la drepturile preferenŃiale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intră în paritate cu acŃiunile vechi. Mărimea lor se calculează ca diferenŃă între valoarea matematică contabilă veche şi valoarea matematică nouă a unei acŃiuni: DS = VMC0 – VMC1

Exemplu. Se consideră cazul unei societăŃi ale cărei capitaluri proprii (48.000.000 lei) sunt constituite din:

• capital social 40.000.000 lei; • rezerve 8.000.000 lei; • capitalul este reprezentat de 40.000 acŃiuni; • valoarea nominală 1.000 lei/acŃiunea; • valoarea matematică contabilă veche (VMC0) 1.200 lei/ acŃiunea. În scopul dezvoltării mijloacelor sale de investiŃie, societatea decide să majoreze

capitalul său cu 10.000.000 lei prin emiterea a 10.000 acŃiuni noi a căror valoare nominală este de 1.000 lei. Deci, o nouă acŃiune este emisă pentru 4 acŃiuni vechi. PreŃul de emisiune este 1.100 lei.

În acest caz, situaŃia în contabilitate se prezintă astfel: • Creşterea capitalului propriu 10.000 acŃiuni × 1.100 lei = 11.000.000 lei, din care:

♦ creşterea capitalului social 10.000 acŃiuni × 1.000 lei = 10.000.000 lei ♦ primele de emisiune 10.000 acŃiuni × 100 lei = 1.000.000 lei

• Valoarea matematică contabilă nouă (VMC1) = (48.000.000 lei + 11.000.000 lei)/(40.000 acŃiuni + 10.000 acŃiuni) = 1180 lei.

• Raportul acŃiuni vechi/acŃiuni noi este 4/1

Page 34: Contabilitate financiara curenta

37

• Dreptul de subscriere, DS = VMC0 – VMC1 = 1.200 lei – 1.180 lei = 20 lei Înregistrarea contabilă va fi: 11.000.000 lei 456 = 1011 10.000.000 lei

1041 1.000.000 lei Datele pot fi interpretate astfel: • solicitantul unei noi acŃiuni plăteşte întreprinderii 1.100 lei pentru o acŃiune ce

valorează 1.180 lei; • proprietarul unei acŃiuni vechi ar pierde 20 lei pe acŃiune (1.200 lei – 1.180 lei). Pentru a

evita această situaŃie, fiecare solicitant de un titlu nou va plăti 4 DS × 20 lei = 80 lei purtătorului de patru acŃiuni vechi.

Procedând astfel, pentru fiecare acŃiune veche purtătorul primeşte 20 lei, ceea ce îl face indiferent faŃă de modificarea valorii contabile a titlurilor de la 1.200 la 1.180 lei.

Se poate considera că fiecare cumpărător potenŃial trebuie să „indemnizeze” patru acŃiuni vechi pentru a obŃine dreptul de a cumpăra o acŃiune nouă. Această indemnizaŃie se numeşte drept preferenŃial de subscriere.

Este posibilă situaŃia în care cel puŃin unul din vechii acŃionari să nu deŃină un număr de acŃiuni divizibil cu patru. În acest caz el este obligat să cumpere un DS sau să le vândă pe acelea care sunt în plus faŃă de multiplii lui patru.

Exemplu. Un acŃionar vechi deŃine 11 acŃiuni. În această situaŃie el trebuie să cumpere la valoarea nominală 11/4 = 2 acŃiuni şi să rămână cu 3 DS - uri pe care le poate vinde, sau poate cumpăra un DS disponibilizat de un alt acŃionar, completând numărul de 4 DS-uri necesare achiziŃionării unei noi acŃiuni. În această ultimă variantă cea de-a 12 acŃiune îl va costa:

1 DS + 1.100 lei = 20 lei + 1.100 lei = 1.120 lei. RelaŃia de calcul prezentată mai înainte, a mărimii cursului dreptului de subscriere

conduce la o valoare teoretică. Această valoare se delimitează ca un sistem de referinŃă pentru negocierea dreptului de subscriere. De regulă o asemenea negociere se face la un curs de plată inferior celui teoretic.

Remarcă. În cazul în care creşterea de capital îmbracă forma de aport în natură nu se pune problema protecŃiei vechilor acŃionari. AcŃiunile noi se emit la un preŃ teoretic apropiat de valoarea contabilă a titlului. DiferenŃa între valoarea de emisiune şi valoarea nominală a noilor acŃiuni se înregistrează ca primă de aport.

Exemplu. Pentru un mijloc de transport evaluat la valoarea de 55.000 lei, valoarea reŃinută la subscriere pentru o acŃiune 11 lei, valoarea nominală a acŃiunii este de 10 lei. Numărul de acŃiuni noi create este de 55.000 / 11 = 5.000 acŃiuni.

Înregistrarea creşterii de capital se face: 55.000 lei 2133 = 1012 50.000 lei

1043 5.000 lei

� Contabilitatea creşterii capitalului social prin operaŃii interne

Creşterea are loc prin încorporarea rezervelor, a profitului, a rezervelor din reevaluare şi a primelor de capital. Motivul creşterii este cel al întăririi credibilităŃii societăŃii asigurând acŃionarii de disponibilitatea unei mari părŃi a fondurilor proprii.

Procedural, creşterea de capital se poate realiza prin crearea de noi titluri atribuite gratuit vechilor acŃionari sau prin creşterea valorii nominale a vechilor acŃiuni. Se precizează că în condiŃiile unui astfel de mod de majorare de capital, averea reală a societăŃii nu se modifică.

ProtecŃia financiară a vechilor acŃionari, în condiŃiile în care se emit noi acŃiuni, este asigurată prin deŃinerea de către aceştia a drepturilor de atribuire (DA) ca titluri negociabile. Subscriptorii noilor acŃiuni pot fi atât vechii acŃionari care utilizează drepturile lor, cât şi noii acŃionari cu condiŃia ca aceştia să cumpere DA-uri la paritatea necesară.

Page 35: Contabilitate financiara curenta

38

Mecanismul de calcul şi funcŃionare a DA-urilor este în principiu similar cu cel al DS-urilor: DA = VMC0 – VMC1

Exemplu. Reluând exemplul de mai înainte, se presupune că din rezervele existente se încorporează în capitalul social 4.000.000 lei, pentru care se emit 4.000 de acŃiuni noi.

SituaŃia în contabilitate se prezintă astfel: • capital social iniŃial 40.000.000 lei; • rezerve neîncorporate 4.000.000 lei; • rezerve încorporate în capitalul social prin emiterea de noi acŃiuni atribuite gratuit 4.000 acŃiuni × 1.000 lei = 4.000.000 lei; Total capital propriu 48.000.000 lei; • raportul acŃiuni vechi/acŃiuni noi : 10/1; • valoarea contabilă a vechilor acŃiuni (VMC0) 1.200 lei; • valoarea contabilă în condiŃiile emiterii de noi acŃiuni (VMC1): VMC1 = 48.000.000 lei / 44.000 acŃiuni = 1.091 lei, rezultă ca: 1 DA = 1.200 lei – 1.091 lei = 109 lei Corespunzător parităŃii de atribuire, vechiul acŃionar trebuie să posede 10 DA-uri pentru

a i se conferi în mod gratuit o acŃiune nouă. Dacă posedă, să presupunem 18 acŃiuni vechi, se află în situaŃia de a obŃine în mod

gratuit o acŃiune nouă, iar pentru cea de a doua acŃiune trebuie să cumpere 2 DA × 109 lei = 218 lei, disponibilizate de la alŃi acŃionari.

Un nou acŃionar poate procura o acŃiune din cele noi numai în condiŃiile în care plăteşte 10 DA-uri, deoarece paritatea de atribuire este de 10/1. Deci o acŃiune nouă se cumpără la 10 DA × 109 lei = 1.090 lei.

Remarcă. Valoarea calculată pentru un DA are caracter teoretic, deoarece acesta este de regulă, cotat la bursa de valori. În condiŃiile în care preŃul bursier al DA-ului este pozitiv, acŃionarul vechi poate renunŃa total sau parŃial la DA-urile deŃinute. În acest scop se compară preŃul bursier al unui DA şi profiturile (dividendele) pe care le-ar asigura achiziŃionarea de noi acŃiuni. Rezolvarea practică este similară cu cea prezentată la DS-uri.

Înregistrarea contabilă privind încorporarea rezervelor în capital este: 4.000.000 lei 106 = 1012 4.000.000 lei În cazul în care s-ar fi încorporat în capitalul social şi alte capitaluri, înregistrarea

devine: 104 = 1012 117

� Contabilitatea creşterii capitalului prin dubla mărire

Dubla mărire de capital social se realizează prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau rezervelor din reevaluare şi prin aporturi în numerar. Ea poate avea loc simultan sau succesiv.

În ipoteza în care creşterile sunt simultane, drepturile de subscripŃie şi cele de atribuire sunt rezervate în mod exclusiv vechilor acŃionari. Dacă creşterile sunt succesive, drepturile de subscripŃie sau de atribuire, după caz, aparŃin vechilor acŃionari din timpul primei creşteri. Drepturile celei de-a doua creşteri aparŃin vechilor acŃionari şi a celor ce au beneficiat de prima creştere de capital.

Exemplu. SituaŃia în contabilitate înainte de dubla mărire a capitalului social se prezintă astfel: • capital social iniŃial 40.000.000 lei;

• rezerve 8.000.000 lei; Total capital propriu 48.000.000 lei; • Numărul de acŃiuni 40.000 titluri.

Page 36: Contabilitate financiara curenta

39

În adunarea generală se hotărăşte creşterea capitalului social prin emiterea de acŃiuni în număr de 10.000 titluri la preŃul de emisiune de 1.000 lei şi prin încorporarea de rezerve disponibile în valoare de 4.000.000 lei pentru care se emit 4.000 acŃiuni.

Dacă cele două creşteri se produc simultan, situaŃia în contabilitate se prezintă astfel: • capital social iniŃial (40.000 acŃiuni × 1.000 lei = 40.000.000 lei); • rezerve neîncorporate 4.000.000 lei; • rezerve încorporate prin emiterea de noi acŃiuni (4.000 acŃiuni × 1.000 lei =

4.000.000 lei); • creşterea capitalului prin aporturi noi în urma emiterii de noi acŃiuni (10.000 acŃiuni

×1.000 lei = 10.000.000 lei); Total capital propriu 58.000.000 lei; • valoarea matematică contabilă a vechilor acŃiuni 1.200 lei; • valoarea matematică contabilă nouă în condiŃiile creşterii capitalului (58.000.000 lei / 54.000 acŃiuni = 1.074 lei) • valoarea cumulată 1 DS + 1 DA = VMC0 – VMC1 =1.200 lei – 1.074 lei = 126 lei • Raportul paritate I (DS) 40.000 /10.000 = 4/1

II (DA) 40.000 /4.000 =10/1

Valoarea contabilă nouă – Valoarea

nominală

1.074 – 1.000 1 DS = 4

= 4

= 18,50 lei

Valoarea contabilă

nouă

1.074 1 DA = 10

= 10

= 107,40 lei

Dacă cele două creşteri se produc succesiv, situaŃia se prezintă astfel: Faza I: Emiterea de noi acŃiuni prin aporturi în numerar şi/sau în natură: • capital social iniŃial 40.000.000 lei; • rezerve 8.000.000 lei;

• creştere de capital (10.000 acŃiuni × 1.000 lei = 10.000.000 lei); Total capital propriu după creştere 58.000.000 lei; • valoarea contabilă nouă (58.000.000 lei / 50.000 acŃiuni = 1.160 lei). 1 DS = 1.200 lei – 1.160 lei = 40 lei Faza II. Încorporarea rezervelor: • capital propriu 58.000.000 lei; • număr de acŃiuni emise 4.000.000 lei/1.000 lei = 4.000 acŃiuni; • raportul de paritate 50.000 acŃiuni / 4.000 acŃiuni = 12,5/1 sau 25/2; • valoarea contabilă nouă = 58.000.000 lei/54.000 lei ≅ 1.074 lei. 1 DA = 1.160 lei – 1.074 lei = 86 lei • valoarea unei acŃiuni atribuită în mod gratuit: 12,5 × 86 lei = 1.075 lei

� Contabilitatea creşterii capitalului prin conversia obligaŃiunilor în acŃiuni

Pe această cale se asigură creşterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela direct la trezorerie. Această conversie trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni acŃionari. Purtătorul de obligaŃiuni ca titluri de valoare cu dobândă fixă trebuie să fie interesat să le transforme în titluri cu venit variabil (dividende). În acest scop, acŃiunile emise trebuie să aibă o valoare teoretică apropiată de cea a obligaŃiunilor.

DiferenŃa dintre valoarea nominală totală a obligaŃiunilor convertite şi valoarea totală a acŃiunilor noi emise ca echivalent se înregistrează ca prime de emisiune.

Page 37: Contabilitate financiara curenta

40

Nu se ridică problema protecŃiei financiare a vechilor acŃionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor acŃiuni sunt creditorii societăŃii comerciale.

Exemplu. Se transformă 10.000 obligaŃiuni în 5.000 acŃiuni, raportul fiind de 2/1, în condiŃiile în care valoarea nominală a unei obligaŃiuni este de 1 leu, iar valoarea nominală a unei acŃiuni comune este de 1,8 lei.

Prima de emisiune = (10.000 × 1 leu ) – (5.000 × 1,8 lei) = 1 000 lei Înregistrarea contabilă este: 10.000 lei 161 = 1012 9.000 lei

1044 1.000 lei

� Contabilitatea micşorării capitalului social prin rambursarea unei părŃi către asociaŃi şi/sau răscumpărarea şi anularea de acŃiuni

Reducerea pe această cale are loc în cazul în care capitalul este supraproporŃionat faŃă de activitatea sa, atunci când se reduc investiŃiile dintr-un sector de activitate sau când se decide realizarea (vânzarea) unei părŃi din activul societăŃii care nu este necesar activităŃii sale.

Diminuarea capitalului social se realizează prin: reducerea numărului de acŃiuni, reducerea valorii nominale a acŃiunilor şi prin răscumpărarea acŃiunilor de către societate şi anularea lor.

În cazul în care se reduce valoarea nominală a acŃiunilor sau numărul de acŃiuni prin rambursarea către acŃionari, fiecare acŃionar primeşte o sumă proporŃională cu numărul de acŃiuni pe care îl deŃine.

Exemplu. SituaŃia în contabilitate se prezintă astfel: • capital social 30.000.000 lei; • rezerve 6.000.000 lei; • număr de acŃiuni 10.000 titluri; • valoarea nominală a unei acŃiuni 3.000 lei; • diminuarea capitalului social cu 10 %. a) modalitatea reducerii valorii nominale de la 3.000 lei la 2.700 lei; 10.000 acŃiuni × (3.000 lei – 2.700 lei) = 3.000.000 lei. AcŃionarii primesc suma de 300

lei pentru fiecare acŃiune. Înregistrarea contabilă este: 3.000.000 lei 1012 = 456 3.000.000 lei iar la rambursare: 3.000.000 lei 456 = 5121 3.000.000 lei b) modalitatea reducerii numărului de acŃiuni cu 10 % (10.000 acŃiuni ×10/100) prin

rambursarea către acŃionari 1.000 acŃiuni × 3.000 lei valoare nominală = 3.000.000 lei. Înregistrarea este similară cu cea prezentată la punctul a). c) răscumpărarea şi anularea a 10 % din numărul de acŃiuni, deci 1.000 acŃiuni, preŃul de

răscumpărare 3.200 lei titlul, valoarea totală 3.200.000 lei. • răscumpărarea acŃiunilor proprii: 3.200.000 lei 109 = 5121 3.200.000 lei • anularea acŃiunilor: 3.000.000 lei 1012 = 109 3.200.000 lei 200.000 lei 149 • acoperirea din rezerve a pierderilor legate de anularea acŃiunilor proprii: 200.000 lei 106 = 149 200.000 lei

Dacă preŃul de răscumpărare ar fi fost de 2.900 lei titlul, diferenŃa de 100 lei × 1.000 acŃiuni = 100.000 lei s-ar fi înregistrat pe creditul contului 141 Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

Page 38: Contabilitate financiara curenta

41

Remarcă. FaŃă de varianta de mai sus când diferenŃa de preŃ rezultată din răscumpărarea şi anularea propriilor acŃiuni s-a înregistrat pe seama câştigurilor sau pierderilor legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii şi ulterior transferarea câştigurilor la rezerve sau acoperirea pierderilor din acestea10 se poate reŃine şi o altă variantă şi anume decontarea lor pe seama cheltuielilor şi veniturilor. Astfel, diferenŃele nefavorabile se repartizează asupra contului 664 Cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate, iar cele favorabile se încorporează în contul 764 Venituri din investiŃii financiare cedate.

���� Contabilitatea micşorării capitalului social prin acoperirea pierderilor

Acoperirea pierderilor exerciŃiului din capitalul social are loc numai în cazul în care nu există o altă modalitate de finanŃare. În principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exerciŃiu, din rezervele legale constituite în acest sens şi prin vărsăminte noi pentru reîntregirea capitalului.

Practic, apelul la capitalul social intervine în cazul în care se constată că bilanŃul prezintă un nivel al pierderilor reportate prea important pentru a putea fi absorbit rapid de beneficiile exerciŃiilor viitoare.

ModalităŃile contabile şi financiare folosite pentru finanŃarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a acŃiunilor şi cea a anulării numărului de acŃiuni. Indiferent de soluŃia reŃinută, se debitează contul 1012 Capital subscris vărsat şi se creditează contul 117 Rezultatul reportat.

Exemplu. Capitalul propriu al societăŃii „ACVILA” S.A., cotată la bursa de valori se

prezintă astfel: • capital social (20.000 acŃiuni × 2.000 lei = 40.000.000 lei); • rezerve legale 8.000.000 lei; • alte rezerve 2.000.000 lei; • report pierderi (20.000.000) lei. Total capital propriu 30.000.000 lei Adunarea generală extraordinară decide o reducere a capitalului propriu pentru a acoperi

pierderea reportată. Valoarea matematică contabilă a unei acŃiuni este 30.000.000 lei/20.000 acŃiuni = 1.500

lei. Valoarea nominală nouă a unei acŃiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de

1.300 lei. În aceste condiŃii pierderea va fi acoperită astfel: diferenŃa de 20.000 acŃiuni × (2.000 lei - 1.300 lei) = 14.000.000 lei se va deconta la capitalul social. Iar diferenŃa de 6.000.000 lei (20.000.000 lei – 14.000.000 lei) va fi acoperită astfel: 2.000.000 lei din alte rezerve şi 4.000.000 lei din rezerva legală.

Înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului este: 2.000.000 lei 1068 = 117 20.000.000 lei 4.000.000 lei 1061 14.000.000 lei 1012 SituaŃia capitalului propriu în urma reducerii se prezintă astfel: • capital social (20.000 acŃiuni × 1.300 lei = 26.000.000 lei)

_____________ 10 Aceasta soluŃie a fost adoptata de Ordinul nr. 2.374/2007 din 12.12.2007 privind modificarea şi completarea Ordinului ministrului finanŃelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 25 din 14 ianuarie 2008.

Page 39: Contabilitate financiara curenta

42

• rezerve legale 4.000.000 lei Total capital propriu 30.000.000 lei

���� Contabilitatea amortizării capitalului

Amortizarea capitalului constă în rambursarea depunerilor către acŃionari fără ca prin aceasta să se reducă mărimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei părŃi din beneficiu. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectuează în virtutea unei dispoziŃii statutare sau prin decizia adunării generale extraordinare a acŃionarilor.

În scopul de a indica menŃinerea capitalului de origine, rezerva sau beneficiul care se substituie la fracŃiunea rambursată acŃionarilor este decontată prin crearea a două analitice în cadrul contului 1012 Capital subscris vărsat respectiv 1012.1”Capital neamortizat” şi 1012.2 „Capital amortizat”. Această ultimă parte de capital este indisponibilă, iar acŃiunile echivalente nu participă la primul dividend şi au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societăŃii.

Exemplu. Capitalul subscris vărsat se ridică la 3.000.000 lei. Se decide să se amortizeze capitalul cu 500.000 lei prin afectarea unei părŃi din rezervele disponibile:

500.000 lei 1068 = 456 500.000 lei şi 500.000 lei 456 = 512 500.000 lei

Totodată se face virarea internă prin debitarea contului 1012 Capital subscris vărsat şi creditarea conturilor 1012.1 „Capital neamortizat” şi 1012.2 „Capital amortizat”.

Schema înregistrărilor contabile se poate prezenta şi sub forma: a) înregistrarea deciziei de amortizare a capitalului pentru fracŃiunea amortizată: 500.000 lei 1012 = 456 500.000 lei b) afectarea rezervelor la amortizare: 500.000 lei 1068 = 1012.2 500.000 lei c) virarea la contul de capital a cotei corespunzătoare de capital neamortizat: 2.500.000 lei 1012 = 1012.1 2.500.000 lei d) rambursarea efectivă a acŃiunilor: 500.000 lei 456 = 512 500.000 lei Desigur, se pot folosi şi alte variante, noi o recomandăm pe aceasta din urmă, în spiritul

divulgării integrale a informaŃiei.

♦ Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital (capitalul adiŃional) se constituie ca excedent între valoarea de emisiune şi valoarea nominală (primele de emisiune); între valoarea contabilă sau intrinsecă a acŃiunilor stabilite în urma fuziunii societăŃilor şi valoarea lor nominală (primele de fuziune) ,între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale subscrise (primele de aport).şi între valoarea nominală a obligaŃiunilor convertite în acŃiuni şi valoarea nominală a acŃiunilor (prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni)

EvidenŃa primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de gradul I, cu funcŃie de pasiv, 104 Prime de capital care se dezvoltă pe sintetice de gradul II 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune/divizare, 1043 Prime de aport şi 1044 Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni. Se creditează cu primele de capital calculate la constituirea, creşterea şi fuziunea capitalului social. Se debitează cu primele încorporate în capitalul social sau rezerve, după caz. Soldul creditor reprezintă primele de capital delimitate ca o structură distinctă a capitalului propriu.

OperaŃiile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca sursă de finanŃare şi de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de încorporarea lor în rezerve.

Page 40: Contabilitate financiara curenta

43

Exemplu. Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preŃ de emisiune este de 12.000.000 lei, iar valoarea nominală a acŃiunilor subscrise de 10.000.000 lei. Primele de emisiune constituite au următoarea destinaŃie: 600.000 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire, 400.000 lei pentru constituirea de rezerve şi 1.000.000 lei pentru creşterea capitalului social.

a) constituirea capitalului social şi a primelor de capital: 12.000.000 lei 456 = 104 2.000.000 lei

1011 10.000.000 lei b) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuielilor de constituire: 600.000 lei 104 = 201 600.000 lei c) încorporarea primelor de capital în capitalul social şi în rezervele întreprinderii: 1.400.000 lei 104 = 1012 1.000.000 lei

1061 400.000 lei

♦ Contabilitatea rezervelor întreprinderii

Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere până la o decizie contrară a organelor autorizate. Deci ele se constituie şi dotează în raport cu cotele distribuite din beneficiile anului.

În mod excepŃional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenŃele din reevaluare şi primele de capital.

Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve de valoare justă, rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare şi alte rezerve.

Rezervele legale se constituie în proporŃie de cel puŃin 5 % din profitul contabil anual înainte de impozitare (profitul brut) până la limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social – la societăŃile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome - şi 25% la societăŃile comerciale cu participare de capital străin. Se precizează că sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în limita a 5 % din profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.

Legea societăŃilor comerciale prevede că în rezervele legale se include şi excedentul obŃinut prin emisiunea acŃiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinŃat la acoperirea cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.

Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate să protejeze capitalul social în cazul în care exerciŃiile financiare s-au încheiat cu pierderi.

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din beneficii nete ale unităŃilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaŃilor de a pretinde dividende în dauna altor obligaŃii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii privind funcŃionarea sa normală.

Rezerve de valoare justă apar numai în situaŃiile financiare anuale consolidate (la societăŃile comerciale de grup).

Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare apar atunci când imobilizările corporale au fost realizate (amortizate, vândute, casate etc.), iar rezerva din reevaluare aferentă nu-şi mai are obiectul.

Alte rezerve prevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor şi din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii capitalului social, acordării de dividende şi în anii de exerciŃiu financiar care se încheie cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acŃiuni de către societate şi alte destinaŃii stabilite prin hotărârea generală a asociaŃilor.

Page 41: Contabilitate financiara curenta

44

EvidenŃa rezervelor constituite prin capitalizarea beneficiilor şi din alte resurse stabilite prin lege se realizează prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1064 Rezerve de valoare justă, 1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare şi 1068 Alte rezerve corespunzătoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui şi gestiona o întreprindere. Constituirea rezervelor se înregistrează în creditul conturilor menŃionate mai sus, iar utilizarea lor în debitul conturilor. Soldul creditor al conturilor evidenŃiază rezervele delimitate ca sursă de finanŃare durabilă a activelor.

a) rezervele legale constituite în cursul sau la sfârşitul anului din profitul brut se înregistrează: 129 = 1061

b) rezervele statutare şi alte rezerve constituite anual din profitul net se contabilizează prin relaŃia: 129 = 1063

sau 1171 c) rezervele constituite din primele de capital: 104 = 106(8) d) rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciŃiile anterioare: 106 = 1171 e) rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din răscumpărarea propriilor acŃiuni:

106(8) = 149 f) rezervele constituite sau majorate din transferarea câştigurilor legate de vânzarea sau

anularea instrumentelor de capitaluri proprii: 141 = 106(8)

♦ Contabilitatea subvenŃiilor pentru investiŃii

SubvenŃiile pentru investiŃii sau subsidiile de capital reprezintă resursele obŃinute de la bugete sau alte întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate (în special echipamente) sau de a finanŃa activităŃi pe termen lung (exemplu, prime de dezvoltare pentru întreprinderile care creează noi locuri de muncă). De asemenea, sunt asimilate subvenŃiilor pentru investiŃii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donaŃie şi cele constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului. IAS 20 Contabilitatea subvenŃiilor guvernamentale şi prezentate informaŃiilor legate de asistenŃa guvernamentală face o clasificare a subvenŃiilor în următoarele categorii:

SubvenŃiile guvernamenta1e pentru investiŃii reprezintă asistenŃa acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în prezent, a anumitor condiŃii referitoare la activitatea de exploatare a acestei societăŃi. SubvenŃiile nu cuprind acele forme de asistenŃă guvernamentală cărora nu li se poate atribui o anumită valoare, precum şi acele tranzacŃii cu guvernul care nu se pot distinge de operaŃiunile comerciale normale ale întreprinderii.

Totodată, subvenŃiile aferente activelor reprezintă subvenŃii guvernamentale pentru investiŃii, pentru acordarea cărora principala condiŃie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziŃioneze într-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista şi condiŃii secundare care să restricŃioneze tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea urmează a fi achiziŃio-nate ori deŃinute.

SubvenŃiile aferente veniturilor cuprind toate subvenŃiile guvernamentale diferite de cele pentru active.

Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora dacă se îndeplinesc anumite condiŃii prestabilite.

SubvenŃiile guvernamentale, inclusiv subvenŃiile nemonetare la valoarea justă, nu se recunosc până când nu există suficientă siguranŃă că:

Page 42: Contabilitate financiara curenta

45

a) întreprinderea va respecta condiŃiile acordării lor; şi b) subvenŃiile vor fi primite. SubvenŃiile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit, pe o bază sistematică, de-a

lungul perioadelor necesare pentru a le corela cu costurile (cheltuielile) aferente pe care aceste subvenŃii urmează a le compensa.

Standardul prezintă două abordări referitoare la tratamentul contabil al subvenŃiilor guvernamentale:

a) o abordare din punctul de vedere al capitalului, sub incidenŃa căreia o subvenŃie este creditată direct interesului acŃionarilor; şi

b) o abordare din punctul de vedere al venitului, sub incidenŃa căreia o subvenŃie este inclusă în venit de-a lungul uneia sau mai multor perioade.

Înregistrarea contabilă care intervin în acest caz este: 445 = 741 SubvenŃiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute de regulă drept venit de-a

lungul perioadelor şi în proporŃia în care este recunoscută amortizarea acelor active. Tipurile de înregistrări contabile sunt: a) înregistrarea dreptului de încasare a subvenŃiei: 445 = 131 b) încasarea subvenŃiei: 5121 = 445 c) recunoaşterea venitului aferent subvenŃiei pe măsura amortizării activului amortizabil: 131 = 7584 SubvenŃiile pentru activele neamortizabile se recunosc la venituri de-a lungul

perioadelor care confirmă costul realizării obligaŃiilor de a căror îndeplinire a fost condiŃionată acordarea subvenŃiei.

SubvenŃiile sub formă de compensare a cheltuielilor sau pierderilor apărute într-o perioadă contabilă precedentă este recunoscută drept venit al perioadei în care ea urmează a fi încasată, tipul de înregistrare contabilă fiind:

445 = 7415 O subvenŃie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaŃie pentru

cheltuieli sau pierderi deja suportate în cursul exerciŃiului (eliminarea efectelor unor calamităŃi), fără a exista costuri viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine creanŃă, este înregistrată în grupa veniturilor extraordinare:

445 = 771 Pentru contabilitatea întreprinderii din România, s-a adoptat soluŃia contabilizării

subvenŃiilor în venituri în avans, dar numai temporar, urmând să fie transferate în cote raŃionale asupra veniturilor pe măsura amortizării, imobilizărilor finanŃate sau realizării activelor imobilizate. Dacă subvenŃia a servit la finanŃarea de imobilizări neamortizabile, cota parte anuală este determinată raportând suma subvenŃiilor la numărul de ani stabiliŃi pentru îndeplinirea obligaŃiilor prevăzute în contract. De exemplu, subvenŃia acordată pentru achiziŃia unui teren poate fi alocată în condiŃia construirii pe acesta a unui imobil, în consecinŃă este etalată în timp în raport de durata de viaŃă a imobilului construit.

SubvenŃiile pentru investiŃii potrivit OMFP nr. 1752/2005 sunt evidenŃiate cu ajutorul conturilor 131 SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii, 132 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii, 133 DonaŃii pentru investiŃii, 134 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor, 138 Alte sume primite cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii care se creditează cu subvenŃiile de primit sau încasate de la bugetul de stat sau din alte surse pentru finanŃarea investiŃiilor, precum şi cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus la inventariere. In debitul contului se înregistrează cotele părŃi din subvenŃii asimilate

Page 43: Contabilitate financiara curenta

46

veniturilor pe măsura amortizării sau realizării prin vânzare a activelor imobilizate, finanŃate pe această cale. Soldul creditor reprezintă subvenŃiile pentru investiŃii delimitate în pasiv ca sursă de finanŃare a imobilizărilor create pe această cale.

SubvenŃiile se prezintă în bilanŃ fie ca venit amânat (în avans), fie prin deducerea subvenŃiei pentru obŃinerea valorii contabile nete a activului, standardul acceptând ambele alternative. Reglementările contabile din România11 au adoptat prima variantă.

♦ Contabilitatea rezultatului reportat

În categoria capitalurilor proprii se includ şi rezultatele reportate din exerciŃiile precedente a căror decizie de repartizare a fost amânată de adunarea generală a asociaŃilor. Profitul figurează ca sursă proprie de finanŃare până în momentul distribuirii sale pe destinaŃiile stabilite prin lege şi statutul întreprinderii societare, iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exerciŃiului următor sau din rezervele destinate în acest sens.

La întreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual în prima zi de deschidere a exerciŃiului celui care urmează realizării sale.

Rezultatul sub formă de profit sau pierdere obŃinut în exerciŃiile anterioare a cărui decizie de repartizare a fost amânată pentru exerciŃiile următoare se înregistrează la contul 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită. Se creditează cu rezultatul reportat sub formă de profit, se debitează cu rezultatul reportat sub formă de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se creditează cu acoperirea pierderii din profitul realizat în perioada curentă, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debitează cu profitul reportat destinat prin repartizare creşterii rezervelor sau capitalului social. Soldul debitor reprezintă pierderea nerepartizată, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.

a) în cazul profitului: 121 = 1171 b) în cazul pierderilor: 1171 = 121 Pe măsură ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrările: a) în cazul în care profitul este distribuit: 1171 = 1012

106 457

b) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine, din: • rezultatul pozitiv al exerciŃiului: 121 = 1171 • din rezervele constituite cu acest scop: 106 = 1171 • din capitalul social constituit: 1012 = 1171

♦ Contabilitatea provizioanelor

În spiritul principiului prudenŃei se constituie provizioane care cumulează până în momentul utilizării lor volumul sumelor incluse în cheltuielile anuale. Ele sunt destinate finanŃării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii, penalităŃi, impozite, cheltuieli provocate de reparaŃii ce se repartizează pe mai multe exerciŃii). În mod indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii probabile generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Cazurile cele mai tipice sunt:

a) litigiile, amenzile şi penalităŃile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte; _____________ 11 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Page 44: Contabilitate financiara curenta

47

b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanŃie şi alte cheltuieli privind garanŃia acordată clienŃilor;

c) provizioane pentru restructurare; d) pensii şi obligaŃii similare; e) impozite; f) alte provizioane. Un provizion este o datorie a cărei mărime sau scadenŃă este incertă.

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: - o entitate are o obligaŃie curentă generată de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaŃia respectivă;

şi - poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaŃiei. Dacă aceste condiŃii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

În contabilitatea provizioanelor se disting două momente: a) constituirea provizionului prin recunoaşterea sa ca: (a1) parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru

demontarea şi mutarea activelor, respectiv pentru costurile de restaurare a amplasamentului: 2XX = 151 (a2) componentă a cheltuielilor: 6812 = 151 b) reluarea provizionului prin diminuare sau anulare: (b1) dacă provizionul iniŃial a fost inclus în costul activului, în mod corespunzător se

diminuează valoarea activului Ńinând seama de deprecierea acumulată sau amortizarea acumulată12: 151 = 2XX

(b2) dacă provizionul iniŃial a fost trecut pe cheltuieli: 151 = 7812 Totodată, cheltuielile sau pierderile devenite exigibile în raport de natura lor se

înregistrează în conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli. Înregistrarea de la punctul (b) intervine şi în situaŃia în care la închiderea exerciŃiului

financiar provizionul devine fără obiect şi se anulează total sau parŃial, după caz.

♦ Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni denumite şi credite obligatare, reprezintă datorii pe termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public. Vânzarea se face, de regulă, prin intermediul unor instituŃii financiare sau bancare, fără să fie exclusă şi posibilitatea vânzării directe de către întreprinderea societară.

Întreprinderea care emite astfel de titluri se angajează să ramburseze la termen sau eşalonat ratele scadente şi să plătească o dobândă sub forma cupoanelor ataşate titlurilor de credit.

EvidenŃa datoriilor din emisiunea obligaŃiunilor se realizează prin contul de pasiv 161 Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni. În creditul contului se înregistrează valoarea nominală sau de rambursare, după caz, a obligaŃiunilor emise, iar în debit, rambursările de împrumuturi din obligaŃiuni sau valoarea obligaŃiunilor răscumpărate anulate.

În contabilitatea operaŃiilor privind obŃinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de obligaŃiuni următoarele elemente sunt importante:

• societatea pe acŃiuni poate emite obligaŃiuni pentru o sumă care să nu depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent conform celui din urmă bilanŃ aprobat; _____________ 12 Potrivit OMFP nr. 1752/2005 cu modificările şi completările ulterioare costituirea provizioanelor se face prin creditarea contului 151 pe seama cheltuielilor (681) sau a costurilor estimate iniŃial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziŃionată imobilizarea (212, 213). Diminuarea sau anularea provizioanelor se face prin debitarea contului 151 cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor, inclusiv a celor constituite pentru demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (781).

Page 45: Contabilitate financiara curenta

48

• procentul dobânzii care este remunerarea anuală a obligaŃiunilor; • valoarea nominală a unei obligaŃiuni care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în

funcŃie de care se calculează dobânda; • preŃul de emisiune care este valoarea la care obligaŃiunea este emisă şi care este adesea

inferioară valorii nominale. Acest preŃ trebuie plătit de către toate persoanele care subscriu obligaŃiuni în momentul emiterii lor;

• valoarea (costul) sau preŃul de rambursare care poate fi egală sau superioară valorii nominale;

• durata împrumutului care trebuie să fie mai mare de un an; • valoarea obligaŃiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată. În funcŃie de condiŃiile pieŃei, obligaŃiunile sunt emise cu un randament (rata dobânzii

efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a dobânzii. Dacă obligaŃiunea este emisă sub valoarea nominală, diferenŃa (valoarea nominală - preŃul de emisiune) reprezintă prima de emisiune (discount-ul asimilat din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferenŃa eventuală între costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de rambursare.

Exemplu. Întreprinderea „TITAN” S.A. emite la 1 ianuarie N, 1.000 obligaŃiuni în următoarele condiŃii: valoarea nominală 1.000 lei, preŃul de emisiune 990 lei, durata de rambursare 10 ani, preŃul de rambursare 1.000 lei, rata dobânzii 13 % pe an.

a) subscrierea împrumutului sub forma obligaŃiunilor emise şi distribuite: 990.000 lei 461 = 161 1.000.000 lei 10.000 lei 169 b) vărsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris: 990.000 lei 5121 = 461 990.000 lei c) dobânda anuală se calculează şi înregistrează: Dobânda = 1.000.000 lei × 13 % = 130.000 lei 130.000 lei 666 = 1681 130.000 lei d) plata dobânzii 130.000 lei 1681 = 5121 130.000 lei e) amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor 10.000 lei/10 ani = 1.000 lei. 1.000 lei 6868 = 169 1.000 lei Rambursarea împrumutului din emisiunea de obligaŃiuni se face prin tragerea la

sorŃi (loterie), la scadenŃa finală (globală) şi prin tranşe egale şi prin răscumpărare la bursa de valori.

Dacă rambursarea se face prin tragere la sorŃi sau la scadenŃa finală se face înregistrarea: 1.000.000 lei 161 = 5121 1.000.000 lei

Dacă rambursarea se face prin răscumpărare, caz în care emitentul cumpără şi retrage de pe piaŃă titluri de o anumită valoare, tipurile de înregistrări care intervin sunt:

a) răscumpărarea obligaŃiunilor la preŃul de răscumpărare: 505 = 5121

b) anularea obligaŃiunilor emise răscumpărate, dacă preŃul de răscumpărare este mai mare decât valoarea nominală a obligaŃiunilor:

161 = 505 664 sau 668

c) iar dacă preŃul de răscumpărare este mai mic decât valoarea nominală a obligaŃiunilor: 161 = 505

764 sau 768 d) trecerea asupra cheltuielilor a primelor cu ocazia răscumpărării obligaŃiunilor:

6868 = 169

♦ Contabilitatea creditelor pe termen mediu şi lung

Datoriile din creditele pe termen lung şi mediu primite de la bancă se contabilizează prin conturile de pasiv 162 Credite bancare pe termen lung, sumele principale şi 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung, dobânzile aferente. Dacă creditele sunt primite

Page 46: Contabilitate financiara curenta

49

de la alte instituŃii financiare, inclusiv creditele „întreprindere”, se înregistrează la contul 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate sumele principale şi 1687 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datorii asimilate, dobânzile corespunzătoare.

În creditul conturilor se înregistrează datoriile din creditele primite, respectiv dobânzile aferente, iar în debitul lor, după caz, rambursările de credite şi plăŃile de dobânzi. Soldul creditor al conturilor reprezintă datoriile din credite pe termen lung şi mediu, respectiv din dobânzi neexpirate până la închiderea exerciŃiului financiar.

Împrumuturile pe termen lung şi mediu primite de la societăŃile bancare sunt contabilizate prin formula: 5121 = 162

Rambursarea creditelor se poate face o singură dată la scadenŃa finală sau sub forma amortizărilor financiare. La rambursare se face înregistrarea inversă în raport cu cea prezentată mai înainte.

Dobânzile anuale aferente creditelor bancare pe termen lung şi mediu se înregistrează: 666 = 1682 iar plata dobânzilor generează înregistrarea: 1682 = 5121 Similar se contabilizează creditele primite de la alte instituŃii financiare. Întrebări de autoevaluare:

1. Care este componenŃa capitalurilor proprii? dar a capitalurilor permanente? 2. Ce este acŃiunea? Dar obligaŃiunea? Care este distincŃia dintre ele ? 3. Care sunt metodele prin care se realizează majorarea capitalului social ? 4. Ce este dreptul de subscriere şi care este semnificaŃia şi logica lui ? 5. Ce este dreptul de atribuire? 6. Care sunt operaŃiile interne? 7. În ce constă dubla mărire a capitalului social ? 8. Care sunt modalităŃile de diminuare a capitalului social? 9. În ce constă amortizarea capitalului? 10. Cum se obŃin primele legate de capital? Dar cum se utilizează? 11. Ce reprezintă rezervele? De câte tipuri sunt? 12. Ce sunt subvenŃiile pentru investiŃii? 13. Ce reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni? 14. Care sunt elementele unui împrumut din emisiuni de obligaŃiuni? 15. Care sunt modalităŃile de rambursare a unui împrumut din emisiuni de obligaŃiuni?

Page 47: Contabilitate financiara curenta

50

Capitolul 3. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE 13

Obiective principale:

Delimitări şi structuri privind activele imobilizate Contabilitatea operaŃiilor privind intrările de active imobilizate Contabilitatea operaŃiilor privind amortizările Contabilitatea operaŃiilor privind ieşirile de active imobilizate Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor Notă: Problemele prezentate în acest capitol se referă în principal la contabilitatea

imobilizărilor corporale. Pentru imobilizările necorporale, financiare şi tratarea problemelor în extenso, vă rugăm să consultaŃi bibliografia recomandată.

Concepte-cheie: imobilizări necorporale; imobilizări corporale; imobilizări financiare;

cost de achiziŃie; cost de producŃie; valoare actuală; valoare de aport; amortizare; valoare amortizabilă; durată de utilizare; valoarea reziduală; amortizare liniară; amortizare degresivă; amortizare accelerată; ajustări pentru deprecierea imobilizărilor; valoare de inventar; valoare recuperabilă a activului; preŃul net de vânzare al unui activ; valoare de utilizare; pierdere din depreciere.

♦♦♦♦ Delimitări şi structuri privind activele imobilizate

Activele imobilizate sau imobilizări ori bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de investiŃie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.

Activele imobilizate se diferenŃiază la rândul lor în trei grupe: imobilizări necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

���� Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investiŃie care nu îmbracă fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt reprezentate de:

Cheltuielile de constituire sau stabiliment, denumite şi de fondare, cuprind cheltuielile cu înfiinŃarea, dezvoltarea şi fuzionarea societăŃilor comerciale, cum sunt cele privind taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile privind emiterea şi vânzarea de acŃiuni, cheltuieli de prospectare a pieŃei şi de publicitate. Toate aceste cheltuieli sunt supuse amortizării pe cel mult cinci ani.

Cheltuielile de dezvoltare includ resursele economice alocate pentru tehnologiile noi, produse noi şi investiŃii utile şi eficiente în raport cu activitatea viitoare a societăŃii comerciale. Aceste cheltuieli se amortizează, în general, în maximum cinci ani.

Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile de fabrică şi alte drepturi similare cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziŃionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu, în cazul concesiunilor, a unui brevet, a unei licenŃe, a unei mărci de fabrică şi alte drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală.

Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată durata cât întreprinderea a achiziŃionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări.

Fondul comercial reprezintă cheltuieli efectuate pentru menŃinerea sau dezvoltarea potenŃialului de activitate al întreprinderii. Exemplu: clientela, vadul comercial, firma, segmente de piaŃă etc. De asemenea, cuprinde şi sumele plătite în cazul preluării unei întreprinderi reprezentând vadul comercial, anumite legături comerciale etc.

De regulă, fondul comercial nu se amortizează. Dacă se constată o depreciere ireversibilă, acesta poate fi amortizat. _____________

13 Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005.

Page 48: Contabilitate financiara curenta

51

���� Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe tangibile reprezintă bunurile materiale de folosinŃă îndelungată în activitatea unei întreprinderi. Ele se găsesc sub formă de terenuri şi mijloace fixe. (clădiri şi construcŃii, maşini de forŃă şi utilaje energetice, maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru, aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale de muncă, plantaŃii, unelte, accesorii de producŃie şi inventar gospodăresc). În cazul când bunurile materiale procurate sau create de întreprindere nu sunt terminate, ele sunt incluse în categoria imobilizărilor în curs sau investiŃiilor în curs.

IAS 16 Imobilizări corporale defineşte imobilizările corporale ca active materiale nemonetare care:

a) sunt deŃinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producŃia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

b) pot fi utilizate de întreprindere pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Activele imobilizate corporale, cu excepŃia terenurilor, îşi pierd, în timp, din valoarea lor

ca urmare a uzurii determinată de utilizarea lor, de acŃiunea agenŃilor naturii şi progresului tehnic. Constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de activele fixe materiale şi includerea sa în cheltuielile exerciŃiului poartă numele de amortizare.

���� Imobilizările financiare, denumite şi investiŃii financiare sau de portofoliu cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul altor societăŃi sub forma titlurilor de participare, altor titluri financiare imobilizate, creanŃelor ataşate participaŃiilor, împrumuturilor acordate şi altor imobilizări financiare.

Titlurile de participare reprezintă titluri de valoare sub formă de acŃiuni sau părŃi sociale investite de titularul de patrimoniu în capitalul altor societăŃi comerciale sau agenŃi economici. Subliniem că deŃinerea acestor titluri de valoare permite exercitarea unei anumite influenŃe notabile sau a unui control în gestiunea societăŃilor emiŃătoare de titluri.

CreanŃele imobilizate sunt drepturile generate de operaŃia de acordare de împrumuturi pe termen lung sau mediu întreprinderilor asociate sau societăŃilor comerciale de grup cu care întreprinderea are o relaŃie de participare.

Toate titlurile de valoare, altele decât titlurile de participare, pe care întreprinderea are intenŃia de a le conserva durabil sau pe care ea nu are posibilitatea de a le revinde în termen scurt sunt delimitate în contabilitate prin imobilizări financiare sub formă de interese de

participare. EvidenŃa existenŃei şi mişcării activelor imobilizate se realizează prin conturile ce

formează conŃinutul clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumită Conturi de imobilizări.

♦♦♦♦ Contabilitatea operaŃiilor privind intrările de active imobilizate La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobilizărilor necorporale şi corporale se

poate realiza prin aporturile în natură ale proprietarilor, achiziŃionate cu titlu oneros, construcŃia şi producŃia proprie, obŃinute cu titlu gratuit prin donaŃie sau plusuri la inventar, precum şi prin asocierea, fuziunea sau achiziŃia de întreprinderi.

Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate unele înregistrări proprii intrărilor de imobilizări necorporale şi corporale.

1. În cazul intrării prin achiziŃie cu titlu oneros, documentul justificativ este „factura” care consemnează toate elementele de detaliu privind costul de origine al imobilizărilor. Totodată, se întocmeşte procesul-verbal corespunzător naturii şi destinaŃiei activului imobilizat, cum sunt:

a) procesul-verbal de recepŃie, pentru mijloacele fixe independente care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice (utilaje, unelte, accesorii de producŃie, mijloace de transport auto, animale etc.);

Page 49: Contabilitate financiara curenta

52

b) procesul-verbal de recepŃie provizorie, în cazul utilajelor care necesită montaj, precum şi clădirile şi construcŃiile speciale care nu deservesc procese

tehnologice; c) procesul-verbal de punere în funcŃiune, pentru utilajele şi instalaŃiile care necesită

montaj, precum şi clădirile şi construcŃiile speciale care deservesc procese tehnologice; d) procesul-verbal de constatare finală, pentru sondele de injecŃie, precum şi sondele

provenite din lucrările geologice care au dat rezultate. Pe baza facturii şi documentelor complementare prezentate mai sus se face înregistrarea:

20X şi 21X = 404 (pentru costul de achiziŃie

(pentru costul de achiziŃie) plus TVA de dedus) 4426

Exemplu. Factura nr.15 din 10.01.2008 pentru un utilaj cuprinde: • valoarea la preŃ de cumpărare 10.000 lei; • cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei; • TVA - deductibilă 19 %, 1.995 lei ; Total factură: 12.495 lei • avans acordat 4.000 lei; • TVA la avans 760 lei; Valoare netă de plată: 7.735 lei a) înregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar: 4.000 lei 232 = 5121 4.760 lei 760 lei 4426 b) recepŃia utilajului intrat în patrimoniul întreprinderii: 10.500 lei 2131 = 404 12.495 lei 1.995 lei 4426 c) achitarea furnizorului, cu reŃinerea avansului acordat pe bază de cec bancar: 12.495 lei 404 = 232 4.000 lei 4426 760 lei

5121 7.735 lei 2. Pentru imobilizările necorporale şi corporale obŃinute din producŃie proprie,

înregistrarea efectuată pe baza bonului de predare şi a procesului-verbal de recepŃie corespunzător pentru costul de producŃie este:

20X, 21X, 23X = 72X Cheltuielile efectuate cu producŃia de active imobilizate se contabilizează cu ajutorul

conturilor din clasa 6 Conturile de cheltuieli pe măsura angajării lor. La închiderea exerciŃiului financiar, cheltuielile sunt decontate asupra contului de rezultat.

Exemplu. Întreprinderea realizează în regie o clădire în condiŃiile presupuse: a) cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară: materii prime 2.500.000 lei; salarii

1.000.000 lei; amortizări 1.500.000 lei; dobânzi la credite de finanŃare a investiŃiei 500.000 lei; TOTAL 5.500.000 lei.

b) costul de producŃie calculat în contabilitatea de gestiune se prezintă astfel: cheltuieli cu materii prime 2.500.000 lei; salarii directe 800.000 lei; TOTAL COSTURI DIRECTE 3.300.000 lei cheltuieli indirecte de producŃie repartizate (toate sunt variabile) 1.300.000 lei; TOTAL COST DE PRODUCłIE 4.600.000 lei Dobânzi capitalizate14 500.000 lei Cheltuieli generale de administraŃie (costul perioadei) 400.000 lei

_____________ 14 Dobânda capitalizată reprezintă costurile îndatorării aferente împrumuturilor pentru finanŃarea activelor cu

ciclu lung de fabricaŃie, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 Costurile îndatorării.

Page 50: Contabilitate financiara curenta

53

Reflectarea operaŃiilor în contabilitatea financiară se prezintă astfel: a) constatarea cheltuielilor: 2.500.000 lei 601 = 301 2.500.000 lei 1.000.000 lei 641 = 421 1.000.000 lei 1.500.000 lei 681 = 281 1.500.000 lei 500.000 lei 212 = 1682 500.000 lei b) recepŃia şi punerea în funcŃiune a clădirii, la cost de producŃie: 4.600.000 lei 212 = 722 4.600.000 lei Problema care se ridică este cea a investiŃiilor în curs, al căror proces continuă în

exerciŃiul următor. Lucrările executate în cursul exerciŃiului, recepŃionate la închiderea exerciŃiului, fără ca investiŃia să fie terminată, sunt înregistrate prin formula:

23X = 72X (dacă sunt executate în regie) 404 (dacă sunt executate de terŃi)

Aceeaşi înregistrare se efectuează în exerciŃiul următor pentru continuarea procesului investiŃional. La recepŃia investiŃiilor terminate şi trecute în categoria imobilizărilor puse în funcŃiune se face înregistrarea,

20X sau 21X = 23X Pentru studiu se poate reŃine şi înregistrarea de tipul: 20X sau 21X = 23X (pentru lucrările executate în exerciŃiile anterioare)

72X sau 404 (pentru lucrările executate în exerciŃiul curent când s-a terminat investiŃia)

Remarcă. Pentru contabilitatea imobilizărilor prin achiziŃie sau producŃie proprie se poate folosi şi varianta în care în toate cazurile intrările să tranziteze, în prealabil, prin conturile din grupa 23 Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări.

După părerea noastră, o asemenea soluŃie are argumentaŃia sa. Astfel, probabilitatea de a stabili cu exactitate de la început în ce măsură se termină şi pune în funcŃiune obiectivul de investiŃii până la închiderea exerciŃiului nu se validează în toate cazurile. De asemenea, folosirea conturilor din grupa 23 Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări răspunde la cerinŃa: „înainte ca imobilizarea să fie terminată şi pusă în funcŃiune, nici o amortizare nu este calculată în principiu”. De asemenea, prin folosirea conturilor de imobilizări în curs se asigură transparenŃa informaŃiei privind amortizarea imobilizărilor.

3. Intrările de imobilizări prin aport în natură, pe baza procesului-verbal de recepŃie, se înregistrează la valoarea de aport:

20X sau 21X = 1012 (valoarea nominală) (valoarea de aport) 1043 (prima de aport) 4. Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaŃii sau prin plusuri de inventar

se înregistrează la valoarea curentă (actuală), pe baza procesului-verbal de recepŃie: 20X sau 21X = 131

♦♦♦♦ Contabilitatea operaŃiilor privind amortizările

� Delimitări Amortizarea reprezintă alocarea (repartiŃia) valorii amortizabile a unei imobilizări pe

durata sa de utilizare previzionată. FaŃă de această interpretare generală, există numeroase concepŃii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezintă interes următoarele trei:

a) amortizarea ca proces de corecŃie a valorii imobilizărilor. Amortizarea este constatarea contabilă a pierderii de valoare suferită de către activele imobilizate ca urmare a deprecierii în timp (uzurii fizice şi morale). Pornind de la această interpretare se procedează la corecŃia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiată de realitate;

Page 51: Contabilitate financiara curenta

54

b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra cheltuielilor exerciŃiului. Transferul se face pe perioada economică de utilizare a activului amortizabil;

c) amortizarea ca sursă de finanŃare a reînnoirii imobilizărilor. Ea are ca scop de a conserva în întreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizărilor.

Câteva elemente privind analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene şi internaŃionale, sunt semnificative:

a) Conform IAS 16 Imobilizări corporale, amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaŃă utilă. Prelevarea amortismentelor exerciŃiului este dedusă din rezultat, fie direct fie indirect;

b) durata de utilizare este fie perioada în care întreprinderea estimează să utilizeze o imobilizare amortizabilă, fie numărul de unităŃi de producŃie estimat a se obŃine prin funcŃionarea imobilizării supuse amortizării;

c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de imobilizări similare se bazează, în general, pe experienŃa furnizată de practica privind categorii de imobilizări comparabile;

d) limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acesteia sau o altă sumă care a substituit costul istoric în situaŃiile financiare ale unităŃii, mai puŃin valoarea reziduală;

e) valoarea reziduală a unei imobilizări este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Fără a exista un consens în definirea acestei valori, aceasta reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor corporale trecută în cheltuieli la scoaterea lor din funcŃiune. În mod practic, valoarea reziduală este egală cu valoarea neamortizată corectată cu valorile rezultate din lichidare, diminuată cu cheltuielile de scoatere din funcŃiune aferente;

f) sumele aferente amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciŃiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda de amortizare adoptată, este necesar ca aceasta să fie utilizată cu consecvenŃă indiferent de nivelul rentabilităŃii întreprinderii sau de consideraŃiile fiscale, astfel încât să se asigure comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciŃiu la altul.

g) dacă utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificată ca urmare a unei deteriorări sau a uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni valoare netă contabilă, diferenŃa fiind înregistrată imediat în rezultate;

h) câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcŃiune sau din cesiunea unei imobilizări trebuie să figureze la contul de rezultate;

i) amortizarea alocată eşalonat asupra rezultatului exerciŃiului trebuie să reprezinte o mărime raŃională înscrisă în principiile şi regulile imaginii fidele. Determinativul „raŃional” vizează raportul dintre fracŃiunea transferată din valoarea contabilă a activului amortizabil şi rezultatul ce se va obŃine din utilizarea activului;

j) adoptarea unei formule de calcul în măsură să se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de raŃional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de utilizare, în cazul imobilizărilor corporale, durata limitativă stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor necorporale, volumul activităŃii obŃinute şi rata dobânzii; regimurile de amortizare (liniar, degresiv şi accelerat); gradul de deductibilitate fiscală.

Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate imobilizările corporale şi necorporale, cu excepŃiile: lacurile, bălŃile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiŃii, precum şi terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepŃia terenurilor cu destinaŃie economică obŃinute prin acte de vânzare-cumpărare, inclusiv prin despăgubiri în

Page 52: Contabilitate financiara curenta

55

cazul exproprierilor. PlantaŃiile tinere şi plantaŃiile de protecŃie sunt scutite de calculul amortizării până la trecerea pe rod a plantaŃiilor tinere şi cinci ani a plantaŃiilor de protecŃie.

De asemenea, fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepŃia prevăzută în reglementările fiscale şi contabile.

Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normală de funcŃionare (utilizare) în cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativă, stabilită prin lege, în cazul imobilizărilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizează într-o perioadă de cel mult 5 ani); în funcŃie de volumul activităŃii obŃinute şi în funcŃie de rata dobânzii.

���� Amortizarea în funcŃie de durata normală de utilizare

Duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotărâre de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate în funcŃie de experienŃa furnizată de practică privind categoriile de imobilizări comparabile.

Începând cu data de 1 ianuarie 2005, a fost aprobat şi introdus un nou Catalog privind clasificarea şi duratele de funcŃionare a mijloacelor fixe. În anexa la catalog, se prezintă DicŃionarul de corespondenŃă între codurile de clasificare şi duratele normale de funcŃionare prevăzute în Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 964/1998 şi cele din prezentul Catalog15, care va asigura o încadrare corectă a mijloacelor fixe aflate în patrimoniu.

Pentru mijloacele fixe aflate în patrimoniu, a căror valoare de intrare nu a fost recuperată integral pe calea amortizării până la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de funcŃionare rămase pot fi recalculate cu ajutorul relaŃiei:

│ DC│ DR = │1 - ──│ x DN

│ DV│ în care:

DR - durata normală de funcŃionare rămasă, în ani; DC - durata normală de funcŃionare consumată până la 31 decembrie 2004, în ani; DV - durata normală de funcŃionare după vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, în

ani; DN - durata normală de funcŃionare stabilită între limitele minime şi maxime

prevăzute în noul catalog, în ani. Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale şi necorporale potrivit

Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, utilizând unul/una din regimurile/metodele: amortizarea liniară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată.

CompetenŃele de aprobare a regimului de amortizare liniară sau degresivă revin adunării generale a acŃionarilor.

Amortizarea liniară constă din calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toată durata normală de funcŃionare exprimată în ani.

RelaŃiile de calcul a amortizării proprii acestei metode sunt:

iamortizari a anuala Rata amortizat) de anuala medie (Cota

contabila Valoarea intrare de

anuala aAmortizarei)amortizari (anuitatea x=

Rata anuala a amortizării = utilizare de normala Durata

100

O problemă a calculului amortizării este aceea în care, în cursul anului se produc intrări şi ieşiri de active imobilizate. Deci, rata anuală a amortizării trebuie recalculată în funcŃie de _____________

15 H.G.R. nr. 2139/ 30.11.2004, publicată în Monitorul Oficial nr. 46 / 13. 01. 2005.

Page 53: Contabilitate financiara curenta

56

durata efectivă de folosire care este mai mică de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumită în literatura de specialitate prorata temporis a amortizării.

Prorata se poate calcula în funcŃie de zile, luni şi semestru folosire. Exemplu. Dacă un mijloc fix în valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie,

durata de folosinŃă 5 ani, atunci:

Prorata temporis = anuala folosire zile 360

folosire zile 285x

5

100

Anuitatea amortizării = 900.000 lei x360

285x

5

100

Dacă se ia în considerare luna, la intrare se ia în calcul întreaga lună dacă operaŃia se produce până în ziua de 15 şi se exclude în situaŃia în care operaŃia se produce după 15 ale lunii. Similar se procedează la ieşire. Nu este exclusă nici varianta în care se ia în calcul luna următoare celei de intrare, indiferent de ziua când se produce operaŃia şi se exclude luna următoare celei de ieşire.

Dacă intră în rol semestrul, pentru intrări se ia în calcul 1/2 din anuitatea amortizării anului de intrare, iar în cazul ieşirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizării anului de ieşire privind mijloacele fixe în cauză.

Pentru modelul contabil românesc, prorata amortizării se calculează în raport cu luna următoare celei în care s-a produs intrarea sau ieşirea. Data punerii în funcŃiune în vederea calculării amortizării, aşa cum se desprinde din textele legale şi reglementate din Ńara noastră, este cea consemnată în documentele de recepŃie (procesul-verbal de recepŃie, procesul verbal de punere în funcŃiune, procesul- verbal final de constatare) şi se identifică, după caz, cu data achiziŃionării, data terminării montajului sau terminării construcŃiei, data terminării probelor tehno-logice sau darea în producŃie (sondele folosite la extracŃia ŃiŃeiului şi gazelor, sondele de injecŃie şi sondele provenite din lucrările geologice care au dat rezultate).

Amortizarea degresivă – constă în multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficienŃii: 1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2 - 5 ani; 2,0 dacă durata normală de utilizare este între 5-10 ani şi 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat.

Aplicarea se face până în anul de funcŃionare în care amortizarea anuală rezultată este egală sau mai mică cu/decât amortizarea anuală determinată prin raportul între valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcŃionare rămaşi; şi pentru această metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcŃie de numărul de luni folosire - nefolosire.

Regimul de amortizare degresiv s-a aplicat, în România, în două variante: fără influenŃa uzurii morale (AD1) şi cu influenŃa uzurii morale (AD2). În prezent varianta AD2 nu se mai practică.

În continuare sunt prezentate două exemple privind regimul de amortizare degresivă. Exemplul 1 - AD1. Un utilaj cumpărat la 1 ianuarie N, a cărui valoare contabilă de

intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anuală de amortizare 100 : 5 = 20%, coeficient de multiplicare 1,5, rata degresivă, 20 × 1,5 = 30%.

Tabloul de amortizare se prezintă astfel:

ExerciŃiul

Valoarea de intrare

Amortizarea liniară

Valoarea rămasă

Amortizarea degresivă şi liniară

0 1 2 3 4 1 300.000 60.000 300.000 90.000 2 300.000 60.000 210.000 63.000 3 300.000 60.000 147.000 49.000 4 300.000 60.000 98.000 49.000 5 300.000 60.000 49.000 49.000

TOTAL x 300.000 0 300.000

Page 54: Contabilitate financiara curenta

57

TEST: 147.000 × 30 % ≤ 147.000 : 3; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezultă că se amortizează 49.000 lei.

Exemplul 2 - AD2. Un mijloc fix cu o valoare contabilă de intrare 1.000.000 lei cu o durată normală de utilizare 15 ani:

a) durata normală de utilizare/funcŃionare (DUN) 15 ani; b) durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcŃie de cota medie

anuală de amortizare degresivă (DUR): Rad = 100% : 15ani = 16,7% DUR = 100% : 16,7% = 6 ani

c) durata de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DUI): DUI = 15 – 6 = 9 ani d) durata de utilizare în regim de amortizare degresivă (DUD): DUD = 9 – 6 = 3 ani e) durata de amortizare în regim de amortizare liniară (DUL): DUL = 9 – 3 = 6 ani

Tabelul de calcul a amortizării se prezintă astfel:

ExerciŃiul Amortizarea Valoarea rămasă 1 1.000.000 x 16,7% = 167.000 833.000 2 833.000 x 16,7% = 139.111 693.889 3 693.889 x 16,7% = 115.879 578.010 4 578.010 / 6 = 96.335 481.675 5 481.675 / 5 = 96.335 385.340 6 385.340 / 4 = 96.335 289.005 7 289.005 / 3 = 96.335 192.670 8 192.670 / 2 = 96.335 96.335 9 96.335 / 1 = 96.335 0

10 11 12 13 14 15

Amortizarea accelerată constă în calcularea şi includerea în primul an de funcŃionare în cheltuielile de exploatare a unei amortizări anuale de până la 50 % din valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exerciŃiile financiare următoare este calculată la valoarea rămasă de amortizat, după metoda liniară prin raportare la numărul de ani utilizare rămasă.

Exemplu. Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exerciŃiul „N”, este de 600.000 lei, durata normală de folosire 5 ani.

Tabloul de calcul a amortizării, în condiŃiile în care prorata este calculată în funcŃie de numărul luni folosire, se prezintă astfel:

ExerciŃiul Modul de calcul Amortizarea

calculată N 600.000 x 50% x10/12 250.000

N+1 600.000 x 50% x 2/12 50.000 " 300.000 x 25% x 10/12 62.500

N+2 300.000 x 25% 75.000 N+3 300.000 x 25% 75.000 N+4 300.000 x 25% 75.000

Page 55: Contabilitate financiara curenta

58

N+5 300.000 x 25% x 2/12 12.500 TOTAL x 600.000

Remarcă. Din prezentarea metodelor de amortizare se constată că din relaŃiile de calcul lipseşte valoarea reziduală. Este o reglementare în spiritul IAS 16 Imobilizări corporale care prevede că valoarea reziduală este adeseori nesemnificativă şi poate fi neglijată în calculul valorii amortizabile. Dacă valoarea reziduală este semnificativă, estimarea acesteia se efectuează fie la data intrării imobilizării, fie la data unei eventuale evaluări ulterioare a imobilizării.

Ultima precizare se regăseşte, parŃial şi într-o formă discutabilă, în regimul de amortizare din România, în sensul că valoarea brută reziduală recuperată la ieşiri este utilizată pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din funcŃiune, precum şi a valorii rămase de amortizat.

Exemplul 1. Fie un activ imobilizat achiziŃionat la 31.12.N-1 pentru preŃul de 50.000 lei, amortizat liniar în 5 ani; la sfârşitul duratei de viaŃă utile, valoarea reziduală estimată este de 10.000 lei.

Cost de achiziŃie 50.000 lei - Valoarea reziduală 10.000 lei = Valoarea amortizabilă 40.000 lei Anuitatea amortizării = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei Exemplul 2. Un activ imobilizat este achiziŃionat pentru preŃul de 70.000 lei şi este

amortizat liniar în 12 ani; la sfârşitul duratei de viaŃă utile, valoarea reziduală estimată este 10.000 lei. La începutul anului 4 se estimează că, datorită schimbării condiŃiilor de utilizare durata de viaŃă utilă estimată devine 7 ani, iar valoarea reziduală 5.000 lei.

Cost de achiziŃie 70.000 lei - Valoarea reziduală 10.000 lei = Valoarea amortizabilă 60.000 lei Amortizarea anuală 60.000 lei / 12 ani = 5.000 lei Amortizarea cumulată pe 3 ani este 15.000 lei Valoarea rămasă (70.000 lei – 15.000 lei) = 55.000 lei - Valoarea reziduală 5.000 lei = Valoarea amortizabilă 50.000 lei Durata rămasă 7 ani – 3 ani = 4 ani Amortizarea anuală (50.000 lei / 4 ani) = 12.500 lei

� Contabilitatea amortizării

Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale se înregistrează pe baza planului de amortizare, regăsit în practică prin fişa mijlocului fix pe seama cheltuielilor:

6811 = 28X ♦ Contabilitatea operaŃiilor privind ieşirile de active imobilizate

OperaŃiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se individualizează sub forma scoaterii din funcŃiune, prin vânzare la licitaŃie sau cesionare şi datorită unor operaŃii excepŃionale (lipsuri la inventar, degradări etc.).

� Ieşiri prin scoatere din funcŃiune

Scoaterea din funcŃiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu aprobarea adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor, în cazul societăŃilor comerciale, respectiv a consiliului de administraŃie pentru regiile autonome. La agenŃii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din

Page 56: Contabilitate financiara curenta

59

funcŃiune se face numai după ce s-au epuizat posibilităŃile de valorificare a acestora prin vânzare pe bază de licitaŃie, conform prevederilor legale.

În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul întocmit este procesul-verbal de scoatere din funcŃiune a mijloacelor fixe, iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este:

28X = 20X sau 21X Dacă activele imobilizate scoase din funcŃiune nu sunt amortizate integral, valoarea

rămasă de amortizat se acoperă din sumele rezultate în urma valorificării acestora, iar diferenŃa rămasă neacoperită se va recupera din cheltuielile de exploatare.

Înregistrarea scoaterii din evidenŃă a mijloacelor fixe neamortizate integral este de forma: 281 = 21X (valoarea contabilă de intrare)

(valoarea amortizării înregistrată până la data scoaterii din evidenŃă)

658 (valoarea rămasă de amortizat plus diferenŃa dintre recuperări şi cheltuieli la casarea imobilizării) Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistrează prin relaŃia: 6588 = Conturile din clasele 3, 4 şi 5 (în

funcŃie sau înregistrarea pe conturile de cheltuieli de natura resurselor utilizate)

după natura lor (exemplu: 602, 641, 645 etc.). Ansamblele, subansamblele, piesele şi materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor

fixe se înregistrează astfel: 3XX = 758 DiferenŃa favorabilă între veniturile recuperate şi cheltuielile efectuate se înregistrează

prin formula: 6811 sau 658 = 281 analitic Exemplu. SituaŃia în contabilitate la scoaterea din funcŃiune a unui utilaj se prezintă

astfel: valoarea contabilă 60.000 lei, amortizarea înregistrată 48.000 lei, cheltuieli ocazionate de casare 10.000 lei, din care materiale 4.000 lei, salarii 6.000 lei, piese de schimb recuperate 12.000 lei.

a) cheltuieli ocazionate de casarea utilajului: 10.000 lei 6588 sau 6583 = 302 4.000 lei

421 6.000 lei b) piese de schimb recuperate: 12.000 lei 346 = 7583 sau 7588 12.000 lei

şi concomitent, preluarea la piese de schimb: 12.000 lei 3024 = 346 12.000 lei c) diferenŃa 12.000 lei - 10.000 lei = 2.000 lei, se foloseşte pentru compensarea rămasă

de amortizat de 12.000 lei: 2 000 lei 6811 sau 658 = 2813 analitic 2.000 lei d) scoaterea din evidenŃă a utilajului: 50.000 lei 2813 = 2131 60.000 lei 10.000 lei 6583 sau 6588

� Ieşiri prin cedare

Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaŃii: a) operaŃii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării şi creşterea

cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă:

Page 57: Contabilitate financiara curenta

60

28X = 20X sau 21X (valoarea contabilă) (amortizarea înregistrată) 6583 (valoarea rămasă neamortizată sau netă contabilă) b) operaŃii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu preŃul de vânzare şi

TVA înregistrate pe baza facturii: 461 = 7583 4427 Dacă activele imobilizate ieşite nu sunt supuse amortizării, întreaga valoare contabilă se

înregistrează pe debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital şi în creditul conturilor de imobilizări. Totodată, se diminuează ajustările pentru deprecierea imobilizărilor prin debitarea conturilor din grupa 29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor şi se creditează contul 7813 Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor. De asemenea, imobilizările corporale care au fost scoase din funcŃiune şi sunt deŃinute în vederea cesionării figurează în anexa la bilanŃ ca un post distinct fiind evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea netă contabilă şi valoarea reziduală netă. Orice pierdere probabilă este imediat înregistrată la rezultate prin constituirea de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor.

♦♦♦♦ Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor16

Ajustările pentru deprecieri privind imobilizările intervin de regulă în cazul structurilor neamortizabile.

Ele se delimitează ca echivalent al deprecierii valorii activelor imobilizate neamortizabile. Mărimea lor se determină în principiu, pe baza relaŃiei:

estimatainventar de Valoarea riiinventarie ocazia cu

contabila Valoarea intrare de

la constatata aDepreciereN exercitiulinventar −=

În cazul în care deprecierea constatată la inventar este mai mare decât soldul creditor al conturilor din grupa 29 Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor înainte de inventariere se face înregistrarea:

68X = 29X Dacă deprecierea constatată la inventar este mai mică decât soldul creditor, se face

înregistrarea: 29X = 78X Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor se nuanŃează în cazul

activelor amortizabile. În principiu, pentru această structură bilanŃieră nu operează ajustări pentru deprecieri. Amortizarea este o consecinŃă a deprecierii ireversibile, iar ajustările pentru depreciere sunt un efect al deprecierii reversibile.

Întrebări de autoevaluare:

1. Ce sunt activele imobilizate ? 2. Care este valoarea de înregistrare iniŃială a activelor imobilizate în conturi ? 3. Conform IAS 16 Imobilizări corporale, care sunt elementele ce alcătuiesc costul de

achiziŃie, respectiv, costul de producŃie ? 4. Care sunt documentele justificative în care sunt consemnate operaŃiile privind intrările

activelor imobilizate ? 5. Ce reprezintă amortizarea ? 6. Cum se defineşte durata de utilizare ?

_____________ 16 Vezi Contabilitatea deprecierii din Ristea, Mihai şi colab., Contabilitatea financiară a întreprinderii,

Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 160 şi urm.

Page 58: Contabilitate financiara curenta

61

7. Care elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizării ? 8. Care sunt metodele de amortizare utilizate în România ? 9. Ce reprezintă prorata temporis a amortizării ? 10. Cum se calculează mărimea ajustărilor pentru deprecierea activelor imobilizate în

contabilitatea din România ?

11. Să se calculeze amortizarea unui mijloc fix cu valoarea de intrare (VI) de 6.000 roni şi o durată de amortizare (DA) de catalog de 5 ani utilizând regimurile legale de amortizare fiscală (legislaŃia fiscală consacră regimurilor denumirea de metode).

Amortizarea liniară: Cota procentuală de amortizare liniară:

100 CA = Durata normală de utilizare din catalog (ani)

Cota procentuală de amortizare: %205

100100===

AA

DC

Amortizarea anuală (Anuitatea - An): 200.1000.6%20 =×=×= IA VCAn (VI = valoare de intrare) Amortizarea lunară se determină prin împărŃirea amortizării anuale la 12 luni.

Amortizarea lunară: 10012200.1

12===

AnAl

Amortizarea accelerată: Pentru primul an de utilizare, valoarea de amortizat maximă (Vam):

000.3000.6%50 =×=×= Im VCVam (Cm = cota procentuală maximă pentru primul an)

Amortizarea lunară în primul an: 25012000.3

12===

VamAl

Cota procentuală de amortizare pentru durata rămasă (DR): %254

100100===

RA

DC

Amortizarea anuală pentru valoarea rămasă: ( ) 750000.3000.6%25 =−×=×= VRCAn A

Amortizarea lunară în anii următori: 50,6212750

12===

AnAl

Amortizarea degresivă: În Tabelul nr.1 este redat algoritmul de calcul al acestei metode de amortizare. Acest

gen de amortizare se caracterizează prin aceea ca în primii ani prezintă o amortizare degresivă (descrescătoare - vezi graficul cu acelaşi nume) propriu zisă urmată de o amortizare liniară.

Pentru calculul amortizării conform metodei degresive se procedează astfel: - în primul an de funcŃionare se multiplică, valoarea de amortizare (anuitatea) obŃinută

în col. 3 a Tabelului nr.1, cu coeficientul de degresivitate; - pentru anii următori se aplică acelaşi tratament, dar de fiecare dată la valoarea

rămasă. Acest calcul se continuă exclusiv până în anul de funcŃionare în care amortizarea anuală degresivă rezultată (col.5) devine mai mică sau cel mult egală cu amortizarea anuală liniară, calculată pentru perioada de funcŃionare rămasă (col.8). Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcŃionare, se trece la amortizarea anuală liniară. Importantă este sesizarea momentului (anului) de trecere de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară. Dacă acest moment nu este stabilit corect variaŃia are de suferit în sensul ca poate prezenta salturi care schimba caracterul de degresivitate. Un mod de calcul simplu şi exact al acestui moment, mai precis al duratelor de amortizare liniară şi degresivă este prezentat în cele ce urmează.

Page 59: Contabilitate financiara curenta

62

Pentru amortizarea degresivă, conform figurii omonime, se definesc: DA = Durata de amortizare (întreagă); DD = Durata de amortizare degresivă; DL = Durata de amortizare liniară; Între acestea există relaŃia evidentă: DA = DD + DL Se poate demonstra că durata de amortizare liniară (în ani) este dată de partea întreagă a rezultatului relaŃie 17:

K

D D A

L = . De exemplu, pentru un mijloc fix cu durata de amortizare de 5 ani (cazul

analizat mai sus) pentru care k = 1,5 rezultă: 33,35,1

5K

D D A

L === ;

Parte întreagă este 3 ca atare durata de amortizare liniară este 3 ani şi prin diferenŃă durata de amortizare degresivă este de 2 ani. Pentru un mijloc fix cu durata de amortizare de 9 ani pentru care k = 2,0 rezultă:

5,429

KD

D AL === ;

Parte întreagă este 4 ca atare durata de amortizare liniară este 4 ani şi prin diferenŃă durata de amortizare degresivă este de 5 ani. Pentru un mijloc fix cu durata de amortizare de 14 ani pentru care k = 2,5 rezultă:

6,55,2

14K

D D A

L === ;

Parte întreagă este 5 ca atare durata de amortizare liniară este 5 ani şi prin diferenŃă durata de amortizare degresivă este de 9 ani.

Tabelul nr.1

An Valoarea de amortizat

Durata Anuitatea

liniară „K”

Anuitatea degresivă

Valoarea rămasă

Nr. ani rămaşi

Anuitatea rămasă

0 1 2 3 = 1 : 2 4 5 = 3 × 4 6 = 1 - 5 7 = 2 - 0 8 = 6 : 7 1 6.000,00 5 1.200,00 1,50 1.800,00 4.200,00 4 1.050,00 2 4.200,00 5 840,00 1,50 1.260,00 2.940,00 3 980,00

588,00 1,50 882,00 2.058,00 2 1.029,00 3 2.940,00 5

980,00 4 980,00 5 980,00 TOTAL de control: 6.000,00

_____________ 17 A se vedea articolul „Gestiunea şi contabilitatea amortizării degresive” autor Popescu Lucian în Revista „Gestiunea şi contabilitatea firmei” nr. 3 / martie, pag. 2 ÷ 23, Editura Tribuna Economică – 2005.

Page 60: Contabilitate financiara curenta

63

EXTRASE DIN REGLEMENTĂRI CONTABILE RECENTE LEASINGUL conform OMFP 3055/2009 18 (art.95-101) sau CODUL FISCAL IN VIGOARE Imobilizările corporale deŃinute în baza unui contract de leasing se evidenŃiază în contabilitate în funcŃie de prevederile contractelor încheiate între părŃi, precum şi legislaŃia în vigoare. EntităŃile Ńin cont, de asemenea, şi de cerinŃele principiului prevalenŃei economicului asupra juridicului, prevăzut la pct. 46 (Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanŃ şi contul de profit şi pierdere se face Ńinând seama de fondul economic al tranzacŃiei sau al operaŃiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.). Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operaŃional se efectuează la începutul contractului. În înŃelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificaŃii: a) contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăŃi sau serii de plăŃi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită; b) leasing financiar este operaŃiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului; c) leasing operaŃional este operaŃiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar. Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puŃin una dintre următoarele condiŃii: a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opŃiunea de a cumpăra bunul la un preŃ estimat a fi suficient de mic în comparaŃie cu valoarea justă la data la care opŃiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opŃiunea va fi exercitată; c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaŃă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puŃin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziŃionat bunul de către finanŃator, respectiv costul de achiziŃie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore. CARACTERISTICILE LEASINGULUI Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, În cazul leasingului financiar, achiziŃiile de către locatar de bunuri imobile şi mobile sunt tratate ca investiŃii în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operaŃiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilităŃii de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, corespunzătoare datoriilor din operaŃiuni de leasing financiar, aferentă perioadelor viitoare, se evidenŃiază în conturi în afara bilanŃului (contul 8051 “Dobânzi de plătit”). Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaŃiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale. Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept creanŃe imobilizate. Dobânzile de primit corespunzătoare creanŃelor din operaŃiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilităŃii de angajamente, în contrapartida contului de venituri. _____________ 18 MONITORUL OFICIAL AL ROMÂNIEI, PARTEA I, Nr. 766 bis/10.XI.2009

Page 61: Contabilitate financiara curenta

64

La recunoaşterea în contabilitate a contractelor de leasing financiar trebuie avută în vedere legislaŃia care reglementează categoriile de entităŃi care pot derula asemenea operaŃiuni. În contractul de leasing operaŃional sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, conform contabilităŃii de angajamente. În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operaŃional sunt evidenŃiate în conturi de evidenŃă din afara bilanŃului. La contabilizarea operaŃiunilor de leasing operaŃional sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea locatorului ca un venit în contul de profit şi pierdere, conform contabilităŃii de angajamente. La contabilizarea operaŃiunilor de leasing operaŃional, locatorul trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing operaŃional în conturile de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora. În cazul leasingului operaŃional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatorului. Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului operaŃional, de către locator/finanŃator Înregistrarea contabila următoare corespunde ”Facturării ratelor şi a dobânzii“ aferente unei tranzacŃii de leasing financiar în contabilitatea locatarului (utilizator).

% = 404 167 666

4426 2131 = 167 Înregistrarea primirii in leasing financiar a unui echipament tehnologic (in

contabilitatea locatarului) Înregistrarea contabila următoare corespunde ”Facturării ratelor şi a dobânzii“ aferente unei tranzacŃii de leasing financiar în contabilitatea locatorului. 4111 = %

2675 766 4427

2675 = 2131 Înregistrarea predării in leasing financiar a unui echipament tehnologic (in contabilitatea locatorului)

REGLEMENTAREA DOBÂNZII LA VÂNZAREA CU PLATA ÎN RATE (CODUL FISCAL) (15) In cazul contractelor de vânzare de bunuri cu plata în rate, încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, care se derulează şi după data aderării, exigibilitatea taxei aferente ratelor scadente după data aderării intervine la fiecare dintre datele specificate în contract pentru plata ratelor. In cazul contractelor de leasing încheiate valabil, anterior datei de 31 decembrie 2006 inclusiv, şi care se derulează şi după data aderării, dobânzile aferente ratelor scadente după data aderării nu se cuprind în baza de impozitare a taxei. FUNCłIONAREA CONTULUI (conform OMFP 3055/2009 sau conform OMFP 1752/2005) 141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa câştigurilor legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

Page 62: Contabilitate financiara curenta

65

Contul 141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" este un cont de pasiv. În creditul contului 141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" se înregistrează: - diferenŃa între preŃul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare (461, 512); - diferenŃa între valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi valoarea lor de răscumpărare (101). În debitul contului 141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" se înregistrează: - câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la rezerve (106). Soldul contului reprezintă câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Contul 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa pierderilor legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Contul 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" este un cont de activ. În debitul contului 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" se înregistrează: - diferenŃa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi preŃul lor de vânzare (109); - diferenŃa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi valoarea lor nominală (109); - valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (109); - cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu sunt îndeplinite condiŃiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale (512, 531, 462); - alte cheltuieli legate de răscumpărarea instrumentelor de capitaluri proprii (512, 531, 462). În creditul contului 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" se înregistrează: - pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (106). Soldul contului reprezintă pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. PRINCIPII CONTABILE GENERALE (conform OMFP 1752/2005) 41. - Elementele prezentate în situaŃiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale prevăzute în prezenta secŃiune, conform contabilităŃii de angajamente. Astfel, efectele tranzacŃiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacŃiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaŃiile financiare ale perioadelor aferente. 42. - Principiul continuităŃii activităŃii. Trebuie să se prezume că entitatea îşi desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităŃii activităŃii. Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcŃionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităŃii. Dacă administratorii unei entităŃi au luat cunoştinŃă de unele elemente de nesiguranŃă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaŃiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza principiului continuităŃii, această informaŃie trebuie prezentată, împreună cu explicaŃii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza deciziei conform căreia entitatea nu îşi mai poate continua activitatea. 43. - Principiul permanenŃei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciŃiu financiar la altul.

Page 63: Contabilitate financiara curenta

66

44. - Principiul prudenŃei. Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, şi în special: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanŃului; b) trebuie să se Ńină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciŃiului financiar curent sau al unui exerciŃiu precedent, chiar dacă acestea devin evidenŃe numai între data bilanŃului şi data întocmirii acestuia; c) trebuie să se Ńină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenŃiale apărute în cursul exerciŃiului financiar curent sau al unui exerciŃiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidenŃe numai între data bilanŃului şi data întocmirii acestuia; d) trebuie să se Ńină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciŃiului financiar este pierdere sau profit. 45. - Principiul independenŃei exerciŃiului. Trebuie să se Ńină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciŃiului financiar, indiferent de data încasării sau plăŃii acestor venituri şi cheltuieli. 46. - Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. 47. - Principiul intangibilităŃii. BilanŃul de deschidere pentru fiecare exerciŃiu financiar trebuie să corespundă cu bilanŃul de închidere al exerciŃiului financiar precedent. 48. - Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă. Eventualele compensări între creanŃe şi datorii ale entităŃii faŃă de acelaşi agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală. 49. - Principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanŃ şi contul de profit şi pierdere se face Ńinând seama de fondul economic al tranzacŃiei sau al operaŃiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora. Principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului se aplică de către entităŃile prevăzute la pct. 3 alin. (1) la întocmirea situaŃiilor financiare individuale şi a situaŃiilor financiare consolidate, iar entităŃile prevăzute la pct. 3 alin. (2), numai la întocmirea situaŃiilor financiare consolidate. 50. - 1) Principiul pragului de semnificaŃie. Elementele de bilanŃ şi de cont de profit şi pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă: (a) acestea reprezintă o sumă nesemnificativă, în înŃelesul pct. 9; sau (b) o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiŃia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative. (2) Principiul pragului de semnificaŃie poate fi aplicat numai de către entităŃile prevăzute la pct. 3 alin. (1). 51. - Abateri de la principiile contabile generale prevăzute în prezenta secŃiune pot fi efectuate în cazuri excepŃionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziŃiei financiare şi a profitului sau pierderii.

Page 64: Contabilitate financiara curenta

67

EVOLUłIA BILANłULUI ÎN REGLEMENTĂRILE DIN ROMÂNIA Redăm în continuare, modelele de bilanŃ practicate în SituaŃiile financiare anuale din România

pe baza balanŃei unei societăŃi comerciale, înfiinŃată în cursul exerciŃiului financiar N şi care aplică reglementările contabile armonizate simplificate (Tabelul nr. 1).

BalanŃa soldurilor finale Tabelul nr. 1

Cont Debit Credit 101 - Capital (subscris vărsat) 1.000,0 121 - Profit şi pierdere 3.000,0 129 - Repartizarea profitului 1.000,0 131 - SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii 1.000,0 151 - Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1.000,0 162 - Credite bancare pe termen lung 1.000,0 201 - Cheltuieli de constituire 1.000,0 214 - Mobilier, aparatură birotică ş.a. 1.000,0 267 - CreanŃe imobilizate 1.000,0 281 - Amortizări privind imobilizările corporale 1.000,0 331 - Produse în curs de execuŃie 1.000,0 409 - Furnizori – debitori 1.000,0 419 - ClienŃi – creditori 1.000,0 456 - Decontări cu acŃionarii privind capitalul 1.000,0 471 - Cheltuieli înregistrate în avans 1.000,0 472 - Venituri înregistrate în avans 1.000,0 505 - ObligaŃiuni emise şi răscumpărate 1.000,0 542 - Avansuri de trezorerie 1.000,0

Total 10.000,0 10.000,0 Notă: a) Denumirea şi conŃinutul conturilor sunt conforme Planului de conturi în vigoare în

România (în anul 2008) pentru societăŃile comerciale denumite generic întreprinderi mici şi mijlocii care aplică reglementări contabile simplificate armonizate cu directivele europene.

b) Formatul bilanŃului "Tablou bilateral" (din Tabelul nr. 2 ) a fost prezentat aşa cum a fost practicat în România până la finele anului 2001 19, dată după care a fost înlocuit cu formatul de tip "Listă". Din acest motiv, faŃă de formatul "Listă" pot exista unele diferenŃe în ceea ce priveşte denumirile actuale ale unor conturi modificate între timp.

c) Începând cu semestrul II al anului 2001, pentru întreprinderile mari şi semestrul I al anului 2002, pentru întreprinderile mici şi mijlocii (şi microîntreprinderi), în România se utilizează în cadrul SituaŃilor financiare bilanŃuri de tip "Listă" (cu grade de detaliere diferite).

Odată cu armonizarea, pentru prima dată, reglementările româneşti prezintă o mai mare flexibilitate şi acordă libertate de gândire contabililor în sensul că formatul normalizat prezintă o structură minimală putând fi dezvoltat după necesităŃi 20. Redăm în Tabelul nr.2, bilanŃul "Tablou bilateral" alcătuit pe baza balanŃei din Tabelul nr.1.

_____________ 19 OMFP nr. 460040/2002 "Norme metodologice privind întocmire, verificarea şi centralizarea situaŃiilor anuale simplificate ale agenŃilor economici pe anul 2001"; 20 "BilanŃul, contul de profit şi pierdere (şi celelalte situaŃii financiare) trebuie să prezinte cel puŃin posturile enumerate în formatele prezentate la pct. 4.10 (4.26)", conform OMFP 94/2001 în prezent înlocuit cu OMFP 1752/2005 cu completările şi modificările ulterioare;

Page 65: Contabilitate financiara curenta

68

BIL

AN

ł (

PA

TR

IMO

NIA

L -

Tab

lou

bila

tera

l)

înch

eiat

la d

ata

de 3

1 de

cem

brie

N

T

abel

ul n

r. I.2

.2

AC

TIV

Su

ma

PA

SIV

Su

ma

I. A

CT

IVE

IM

OB

ILIZ

AT

E

I.

CA

PIT

AL

UR

I P

RO

PR

II

- I

mob

iliză

ri n

ecor

pora

le (2

01)

1.00

0,0

- C

apita

l soc

ial (

1012

) 1.

000,

0 - I

mob

iliză

ri c

orpo

rale

(214

) 1.

000,

0 -

Rez

ulta

tul e

xerc

iŃiul

ui (1

21)

3.00

0,0

- Am

ortiz

ări p

rivi

nd im

obili

zări

le c

orpo

rale

(281

) -1

.000

,0

- R

epar

tizar

ea p

rofi

tulu

i (12

9)

-1.0

00,0

- I

mob

iliză

ri fi

nanc

iare

(267

) 1.

000,

0 -

Sub

venŃ

ii gu

vern

amen

tale

pen

tru

inve

stiŃi

i (13

1)

1.00

0,0

TO

TA

L A

I - A

CT

IVE

IM

OB

ILIZ

AT

E

2.00

0,0

TO

TA

L P

I - C

AP

ITA

LU

RI

PR

OP

RII

4.

000,

0 II

. AC

TIV

E C

IRC

UL

AN

TE

- STO

CU

RI (

331)

1.

000,

0 II

. PR

OV

IZIO

AN

E P

EN

TR

U R

ISC

UR

I ŞI

C

HE

LT

UIE

LI

- AL

TE A

CTI

VE

CIR

CU

LA

NT

E (4

09)

1.00

0,0

Prov

izio

ane

(151

) 1.

000,

0 -

Dec

ontă

ri c

u ac

Ńiona

rii p

rivi

nd c

apita

lul (

456)

1.

000,

0

-

Obl

igaŃ

iuni

em

ise

şi ră

scum

păra

te (5

05)

1.00

0,0

- A

lte v

alor

i (54

2)

1.00

0,0

TO

TA

L A

II -

AC

TIV

E C

IRC

UL

AN

TE

5.

000,

0 T

OT

AL

PII

- P

RO

VIZ

IOA

NE

PE

NT

RU

RIS

CU

RI

ŞI C

H.

1.00

0,0

III.

DA

TO

RII

III.

CO

NT

UR

I D

E R

EG

UL

AR

IZA

RE

ŞI

ASI

MIL

AT

E

-

împr

umut

uri ş

i dat

orii

asim

ilate

(162

) 1.

000,

0 -

che

ltuie

li în

regi

stra

te în

ava

ns (4

71)

1.00

0,0

- fu

rniz

ori ş

i con

turi

asi

mila

te (4

19)

1.00

0,0

TO

TA

L A

III -

CO

NT

UR

I D

E R

EG

UL

AR

IZA

RE

ŞI

ASI

MIL

AT

E

1.00

0,0

TO

TA

L P

III -

DA

TO

RII

2.

000,

0 IV

. PR

IME

PR

IVIN

D R

AM

BU

RSA

RE

A O

BL

IGA

łIU

NIL

OR

IV. C

ON

TU

RI

DE

RE

GU

LA

RIZ

AR

E Ş

I A

SIM

ILA

TE

Ven

ituri

înre

gist

rate

în a

vans

(472

) 1.

000,

0 T

OT

AL

AIV

- P

RIM

E P

RIV

IND

RA

MB

UR

SAR

EA

OB

LIG

IUN

ILO

R

0,0

TO

TA

L P

IV -

CO

NT

UR

I D

E R

EG

UL

AR

IZA

RE

ŞI

ASI

MIL

AT

E

1.00

0,0

TO

TA

L A

CT

IV

(AI +

AII +

AII

I +

AIV

) 8.

000,

0 T

OT

AL

PA

SIV

(P

I + P

II +

PII

I +

PIV

) 8.

000,

0

Not

ă: în

cad

rul f

orm

ular

ului

nor

mal

izat

sec

Ńiune

a "P

asiv

" a

fost

pla

sată

în c

ontin

uare

a se

cŃiu

nii "

Act

iv"

(şi n

u la

tera

l) c

eea

ce n

u sc

him

bă c

u ni

mic

car

acte

rul

de ta

blou

bila

tera

l. Se

obs

ervă

ega

litat

ea b

ilanŃ

ieră

(che

ia d

e ve

rifi

care

): A

ctiv

= P

asiv

= 8

.000

,0

Page 66: Contabilitate financiara curenta

69

Prezentăm în Tabelul nr. 3, bilanŃul tip "Listă" alcătuit pe baza aceleiaşi balanŃe din Tabelul nr. 1 BILANł (PATRIMONIAL NET - TIP LISTĂ)

încheiat la data de 31 decembrie N Tabelul nr. I.2.3

Suma A ACTIVE IMOBILIZATE

I Imobilizări necorporale (201) * 1.000,0 II Imobilizări corporale (214) * 1.000,0

Amortizări privind imobilizările corporale (281) - 1.000,0 III Imobilizări financiare (267) 1.000,0

ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL (AI + AII + AIII) 2.000,0 B ACTIVE CIRCULANTE

I Stocuri (331) 1.000,0 II CreanŃe (409 + 456) 2.000,0

III InvestiŃii financiare pe termen scurt (505) 1.000,0 IV Casa şi conturi la bănci (542) 1.000,0

ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (BI + BII + BIII + BIV) 5.000,0 C CHELTUIELI ÎN AVANS (471) 1.000,0 D DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN

AN (419) 1.000,0 E ACTIVE CIRCULANTE MINUS DATORII CURENTE NETE

(BI + BII + BIII + BIV + C - D - I2) 4.000,0 F TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE

(AI + AII + AIII + E -I1) 5.000,0 G DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE

UN AN (162) 1.000,0 H PROVIZIOANE (151) 1.000,0 I VENITURI ÎN AVANS

I1 SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii (131) 1.000,0 I2 Venituri înregistrate în avans (472) 1.000,0

J CAPITAL ŞI REZERVE ** I Capital (101) 1.000,0

II Prime de capital - III Rezerve din reevaluare - IV Rezerve - V Rezultatul reportat -

VI Rezultatul exerciŃiului financiar (121) 3.000,0 J1 Repartizarea profitului (129) 1.000,0

CAPITALURI PROPRII - Total ( I + II ± III + IV ± V ± VI - J1 ) *** 3.000,0

J2 PATRIMONIUL PUBLIC CAPITALURI -

TOTAL ( I + II ± III + IV ± V ± VI - J1 + J2) 3.000,0 K PATRIMONIUL NET ( K = J = F - G - H ) **** 3.000,0 Se observă cheia de verificare a unui bilanŃ românesc de tip "Listă": J = K = F - G – H

Page 67: Contabilitate financiara curenta

70

Formatul bilanŃului "Listă" (Tabelul nr. 3) a fost prezentat aşa cum se practică în România, începând cu anul 2002 pentru întreprinderile mici şi mijlocii care aplică reglementări contabile simplificate armonizate cu directivele europene.

Comentarii: BilanŃul de tip "Listă" nu reprezintă numai o reorganizare formală a bilanŃului de tip

"Tablou". Dincolo de principii, există modificări legate de redefinirea şi introducerea unor conturi noi sau dispariŃia unor conturi anterioare ca urmare a procesului de armonizare, ca spre exemplu: diferenŃe de conversie - activ/pasiv 21, alte fonduri, provizioane reglementate ş.a. care nu mai apar la poziŃiile de bilanŃ respective.

Au fost practicate reorganizări în cadrul posturilor bilanŃului tablou: astfel investiŃiile financiare pe termen lung au devenit, după caz, imobilizări sau/şi, active circulante (plasamente pe termen scurt, clasificate după criteriul lichidităŃii) dar au fost efectuate şi unele modificări de profunzime 22.

BilanŃul de tip "Listă" nu mai cunoaşte clasificarea Activ / Pasiv, posturile (poziŃiile) fiind dispuse succesiv, iar unele poziŃii (active/datorii curente nete) reprezintă adevărate "calculaŃii" cu poziŃiile anterioare sau, surprinzător, şi cu unele poziŃii care urmează (poziŃiile E şi F care conŃin elemente de la poziŃia J).

Cele 2 grupări de datorii, "ce trebuie plătite într-o perioadă de până la (sau mai mare de) un an" prezintă un conŃinut asemănător din punct de vedere al conturilor (aceleaşi conturi) diferenŃierea efectuându-se pe baza "termenelor de decontare" detaliate în Notele explicative.

PoziŃia "Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli" prezintă pentru întreprinderile a căror contabilitate se armonizează cu Standardele InternaŃionale de Contabilitate (Raportare financiară) un conŃinut modificat odată cu adoptarea noului plan de conturi (apar "provizioanele pentru pensii şi alte obligaŃii similare" şi dispar "provizioanele reglementate").

În fine, mai putem aminti, că poziŃia de bilanŃ "Prime privind rambursarea obligaŃiunilor" dispare, contul 169, considerat de către unii autori drept un activ fictiv, devine un element rectificativ (cu semnul minus) al datoriilor privind împrumuturile obligatare.

Note: * Pentru poziŃiile AI şi AII ar trebui menŃionat, între paranteze "Valori contabile nete" (mai puŃin

amortizarea). ** PoziŃia J, denumită "Capital şi rezerve" conŃine în realitate şi alte posturi: rezultate curente şi

reportate şi repartizarea profitului. Considerăm că ar trebui denumit "Capitaluri proprii" 23 de îndată ce însăşi totalul său se numeşte "Capitaluri proprii - Total".

*** PoziŃia "Capitaluri proprii - Total" prezintă diferenŃe faŃă de poziŃia "Capitaluri proprii" din BilanŃul de tip "Tablou". Aceste diferenŃe se datorează faptului că anterior anului 2002 postul "SubvenŃii pentru investiŃii" 24 făcea parte din structura "Capitalurilor proprii".

**** PoziŃia K, reprezintă propunerea noastră de a se introduce în structura bilanŃului de tip "Listă" conceptul de patrimoniu (bilanŃul listă este de fapt un bilanŃ patrimonial net) la care s-a renunŃat mult prea uşor. Reprezintă de asemenea cheia explicită de verificare a unui bilanŃ de tip "Listă" (interesul rezidual al acŃionarilor în active mai puŃin datorii). De fapt propunerea făcută suplineşte o lipsă importantă din bilanŃul românesc şi anume, poziŃia "Active totale minus datorii totale" care în opinia noastră ar fi trebuit să figureze înaintea capitalurilor proprii (Capital şi rezerve). Lipseşte de fapt chiar raŃiunea de a exista a unui bilanŃ de tip "Listă" bazat pe relaŃia amintită: A(totale) - D(totale) = CP = PN

_____________ 21 IAS 21 - Efectele variaŃiei cursurilor de schimb valutar; 22 DuŃescu Adriana, Ghid pentru înŃelegerea şi aplicarea Standardelor InternaŃionale de Contabilitate, Corpul experŃilor contabili şi contabililor autorizaŃi din România, Bucureşti, EdiŃia a II-a, revizuită, 2002; 23 N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Vol. I (EdiŃia a II-a) Editura Economică - Bucureşti 1999, pag.72. 24 IAS 20 - Contabilitatea subvenŃiilor guvernamentale;

Page 68: Contabilitate financiara curenta

71

TESTE DE AUTOEVALUARE CU RĂSPUNSURI ADEVĂRAT/FALSE 1. Inregistrarea contabila urmatoare corespunde ”Facturarii ratelor si a dobanzii“ aferente unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatarului (utilizator). 4111 = %

2675 766 4427

Răspuns: F 2. Inregistrarea contabila urmatoare corespunde ”Facturarii ratelor si a dobanzii“ aferente unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatarului (utilizator).

% = 404 167 666

4426 Răspuns: A ALEGERE MULTIPLA 1. Intre inregistrarile urmatoare, una nu corespunde cu explicatia data. Care este aceasta ? A) 456 = 1011 Subscrierea capitalului social B) 5121 = 456 Depunerea (primirea) capitalului social in numerar (în contul bancar) C) 2131 = 456 Depunerea (primirea) capitalului social in natura (echipament tehnologic) D) 2133 = 456 Depunerea (primirea) capitalului social in natura (mijloace de transport) E) 1011 = 1012 Restituirea capitalului social Răspuns: E 2. Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se mentioneze simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarii contabile a unei vanzari cu plata in rate. A) 4426. TVA deductibilã (A) B) 7583. Venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital C) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) D) 472. Venituri înregistrate în avans (P) E) 4427. TVA colectatã (P) Răspuns: D 3. Intre conturile urmatoare care participa la inregistrarea contabila a unei cumparari cu plata in rate a unui activ imobilizat unul nu este adecvat. A) 461. Debitori diversi (A) B) 404. Furnizori de imobilizãri (P) C) 2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) (A) D) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) E) 4426. TVA deductibilã (A) Răspuns: A 4. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 actiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea actiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 4 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Instrumentarea contabilã a operatiei se realizeaza prin nota contabila:

A B C D E Rãscumpãrarea

actiunilor 109 = 5121

4.000 lei 109 = 5121

1.000 actiuni 109 = 5121

4.000 lei 109 = 5121

4.000 lei 109 = 5121

4.000 lei

Anularea actiunilor

1012 = 109 5.000 lei

149 = 109 1.000 lei

1012 = 109 5.000 lei

109 = 141 1.000 lei

1012 = 109 4.000 lei

1012 = 141 1.000 lei

1012 = 109 5.000 lei

109 = 141 1.000 actiuni

1012 = 109 1.000 actiuni

109 = 141 1.000 lei

A) A B) B

Page 69: Contabilitate financiara curenta

72

C) C D) D E) E Răspuns: C 5. O societate comercialã dispune de un capital social de 150.000 lei divizat în 30.000 de actiuni. Adunarea generalã a actionarilor hotãrãste diminuarea capitalului social prin diminuarea valorii nominale cu 20 % pentru acoperirea unei pierderi reportate de 29.000 lei. Instrumentarea contabilã a operatiei se poate realiza prin nota contabila:

A B C D E Diminuarea

capitalului social 1012 = 117 29.000 lei

1012 = 117 29.000 actiuni

1012 = 117 29.000 lei

117 = 1012 29.000 lei

1012 = 117 29.000 lei

Restituirea capitalului social

1012 = 1041 1.000 actiuni

1012 = 1041 1.000 lei

1041 = 1012 1.000 lei

1012 = 1041 1.000 lei

1012 = 1041 1.000 lei

A) A B) B C) C D) D E) E Răspuns: E 6. O societate comerciala cu raspundere limitata cu un capital social minim acceptat de lege (200 lei) a realizat intr-un exercitiul financiar venituri totale de 3.000 lei pentru care a efectuat cheltuieli de 2.000 lei. Constituirea si inregistrarea ”Rezervei legale” se face: A) 129 = 1061 40 lei B) 129 = 1061 50 lei C) 129 = 1062 40 lei D) 129 = 1063 50 lei E) 129 = 1068 40 lei Răspuns: A 7. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 actiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea actiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 6 lei pe actiune. Ulterior 500 de actiuni proprii au fost anulate si 500 actiuni au fost vandute la pretul de 7 lei pe actiune. Din aceste operatii societatea comerciala a realizat: A) câstig 1.000 lei B) pierdere 1.000 lei C) nici câstig si nici pierdere D) câstig 500 lei E) pierdere 500 lei Răspuns: C 8. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 actiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea actiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 6 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Ulterior 500 de actiuni proprii au fost anulate si 500 actiuni au fost vandute la pretul de 7 lei pe actiune. Anularea actiunilor se inregistreazã: A) 109 = 5121 3.000 B) 149 = 141 500 C) 141 = 149 5 00 D) 1012 = 109 2.500

149 = 109 500 E) 461 = 109 3.000

461 = 141 500 Răspuns: D

Page 70: Contabilitate financiara curenta

73

9. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 actiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea actiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 6 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Ulterior 500 de actiuni proprii au fost anulate si 500 actiuni au fost vandute la pretul de 7 lei pe actiune. Vânzarea actiunilor se inregistreazã: A) 109 = 5121 3.000 B) 149 = 141 500 C) 141 = 149 500 D) 1012 = 109 2.500

149 = 109 500 E) 461 = 109 3.000

461 = 141 500 Răspuns: E 10. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 actiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea actiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 4 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Ulterior 500 de actiuni proprii au fost anulate si 500 actiuni au fost vandute la pretul de 3 lei pe actiune. Din aceste operatii societatea comerciala a realizat: A) câstig 1.000 lei B) pierdere 1.000 lei C) nici câstig si nici pierdere D) câstig 500 lei E) pierdere 500 lei Răspuns: C 11. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 actiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea actiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 4 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Ulterior 500 de actiuni proprii au fost anulate si 500 actiuni au fost vandute la pretul de 3 lei pe actiune. Anularea actiunilor se inregistreazã: A) 109 = 5121 3.000 B) 149 = 141 500 C) 141 = 149 500 D) 1012 = 109 2.000

1012 = 141 500 E) 461 = 109 3.000

461 = 141 500 Răspuns: D 12. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 actiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea actiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 4 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Ulterior 500 de actiuni proprii au fost anulate si 500 actiuni au fost vandute la pretul de 3 lei pe actiune. Vânzarea actiunilor se inregistreazã: A) 109 = 5121 3.000 B) 149 = 141 500 C) 141 = 149 500 D) 1012 = 109 2.500

109 = 149 500 E) 461 = 109 1.500

149 = 109 500 Răspuns: E 13. În exercitiul financiar N, o societate comercialã constatã lipsa înregistrãrii unei facturi privind o vanzare de mãrfuri în sumã de 50.000 lei, TVA 19 %, efectuatã în exercitiul anterior. Înregistrarea facturii se realizeazã:

Page 71: Contabilitate financiara curenta

74

A) 4111 = 1174 50.000 lei 4111 = 4427 9.500 lei 1174 = 441 8.000 lei

B) 4111 = 1174 50.000 lei 4111 = 4427 9.500 lei 441 = 1174 8.000 lei

C) 4111 = 1174 50.000 lei 4111 = 4426 9.500 lei 1174 = 441 8.000 lei

D) 419 = 1174 50.000 lei 419 = 4427 9.500 lei 1174 = 441 8.000 lei

E) 418 = 1174 50.000 lei 418 = 4427 9.500 lei 1174 = 441 8.000 lei

Răspuns: A 14. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: 1) o entitate are o obligatie curentă generată de un eveniment anterior; 2) este probabil ca o iesire de resurse să fie necesară pentru a onora obligatia respectivă; 3) poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligatiei; 4) poate fi substituit cu o datorie comercialã; A) 1 + 4 B) 2 + 4 C) 1 + 2 + 3 D) 3 + 4 E) 1 + 2 Răspuns: C 15. Capitalurile proprii nu cuprind: A) aporturile de capital; B) primele de capital; C) rezervele; D) rezultatul reportat; E) rezultatul financiar; Răspuns: E 16. Una dintre afirmatiile de mai jos nu reprezinta conditie de recunoastere a contractului de leasing drept leasing financiar: A) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârsitul duratei

contractului de leasing; B) locatarul are optiunea de a cumpăra bunul la un pret estimat a fi suficient de mic în

comparatie cu valoarea justă la data la care optiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că optiunea va fi exercitată;

C) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viată economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

D) valoarea totală a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achizitionat bunul de către finantator, respectiv costul de achizitie;

E) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing nu sunt de natură specială, astfel încât locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

Răspuns: E 17. Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se transcrie numai simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarii contabile a unei cumparari cu plata in rate. A) 4426. TVA deductibilã (A) B) 7583. Venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital C) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) D) 472. Venituri înregistrate în avans (P)

Page 72: Contabilitate financiara curenta

75

E) 4427. TVA colectatã (P) Răspuns: C 18. Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se mentioneze simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarilor contabile a unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatarului (utilizatorului). A) 461. Debitori diversi (A) B) 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A) C) 167. Alte împrumuturi si datorii asimilate (P) D) 4426. TVA deductibilã (A) E) 7583. Venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital Răspuns: C COMPLETARE 1. O societate comercialã dispune de un capital social de 180.000 lei divizat în 18.000 de actiuni. Adunarea generalã a actionarilor hotãrãste diminuarea capitalului social cu 20 % si restituirea excedentului de capital catre actionari prin card bancar. Care va fi valoarea nominala a unei actiuni dupã operatia de diminuare a capitalului social ? Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns se va utiliza, daca este cazul, punctul ca separator al miilor si virgula ca separator zecimal (o zecimala). Răspuns: 8 2. Primele legate de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) reprezintă excedentul dintre valoarea de . . . . . . . . şi valoarea . . . . . . . . a acŃiunilor sau a părŃilor sociale (doua cuvinte separate printr-un singur spatiu) (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri) Răspuns: emisiune nominala 3. In cazul unei vanzari cu plata in rate a unei imobilizari la pretul de 50.000 lei, cu dobanda de 4.000 lei, exclusiv TVA 19% creanta rezultata are valoarea: Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns se va utiliza punctul ca separator al miilor si virgula ca separator zecimal (daca este cazul). Răspuns: 64.260 4. Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se transcrie numai simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarilor contabile a unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatarului (utilizatorului). A) 461. Debitori diversi (A) B) 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A) C) 167. Alte împrumuturi si datorii asimilate (P) D) 4426. TVA deductibilã (A) E) 7583. Venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital F) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) G) 472. Venituri înregistrate în avans (P) H) 4427. TVA colectatã (P) Răspuns: 167 5. În înŃelesul reglementărilor armonizate cu directivele europene leasingul . . . . . . . . . este operaŃiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri) Răspuns: financiar 6. Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului . . . . . . . . . de către locatar/utilizator (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri). Răspuns: financiar 7. În cazul leasingului financiar, achiziŃiile de către . . . . . . . de bunuri imobile şi mobile sunt tratate ca investiŃii în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri). Răspuns: locatar

Page 73: Contabilitate financiara curenta

76

8. Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operaŃiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări . . . . . . . . . . . şi imobilizări . . . . . . . . . . (doua cuvinte separate printr-un singur spatiu). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri) Răspuns: necorporale corporale corporale necorporale 9. Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operaŃiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilităŃii de angajamente, în contrapartida contului de . . . . . . . . . . (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri). Răspuns: cheltuieli 10. Dobânda de plătit, corespunzătoare datoriilor din operaŃiuni de leasing financiar, aferentă perioadelor viitoare, se evidenŃiază în conturi în afara bilanŃului (contul . . . . “Dobânzi de plătit”). Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns nu se va utiliza punctul ca separator al miilor si virgula ca separator zecimal. Răspuns: 8051 11. Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept . . . . . . . imobilizate (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri). Răspuns: creante CORESPONDENłA Sunt date urmatoarele elemente ale situatiilor financiare anuale si cateva grupuri din bilantul de tip ”Lista” intr-o ordine oarecare. Sa se atribuie fiecarui grup bilantier elementul component. A) Cheltuieli financiare B) Profitul sau pierderea reportat(ă) C) Venituri de exploatare D) Cheltuieli de dezvoltare E) Cifra de afaceri netă F) Cheltuieli înregistrate în avans G) Cheltuieli cu personalul H) Datorii comerciale - furnizori (termen scurt) I) Venituri înregistrate în avans J) Provizioane pentru litigii 1. Active imobilizate 2. Cheltuieli în avans 3. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an 4. Capital şi rezerve 5. Provizioane 1. Răspuns: D 2. Răspuns: F 3. Răspuns: H 4. Răspuns: B 5. Răspuns: J Sunt date principiile contabile şi caracteristicile esentiale ale acestora. Sa se asocieze principiile contabile cu caracteristicile acestora. A) Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcŃionarea, fără a intra

în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităŃii. B) Elementele de bilanŃ şi de cont de profit şi pierdere din subgrupe se pot grupa daca acestea

reprezintă o sumă nesemnificativă, în sensul ca nu oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziŃiei financiare, profitului sau pierderii entităŃii şi o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiŃia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.

C) Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanŃ şi contul de profit şi pierdere se face Ńinând seama de fondul economic al tranzacŃiei sau al operaŃiunii raportate, şi nu

Page 74: Contabilitate financiara curenta

77

numai de forma juridică a acestora. D) BilanŃul de deschidere pentru fiecare exerciŃiu financiar trebuie să corespundă cu bilanŃul

de închidere al exerciŃiului financiar precedent. E) Orice compensare între elementele de activ şi de datorii sau între elementele de venituri şi

cheltuieli este interzisă. F) Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie

evaluate separat. G) Trebuie să se Ńină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciŃiului financiar, indiferent

de data încasării sau plăŃii acestor venituri şi cheltuieli. H) Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciŃiu financiar la

altul. I) Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, în sensul că poate fi inclus numai profitul

realizat la data bilanŃului si ca trebuie sa se tina cont de toate datoriile apărute în cursul exerciŃiului financiar curent sau precedent, de toate datoriile previzibile şi pierderile potenŃiale şi de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciŃiului financiar este pierdere sau profit.

6. Principiul continuităŃii activităŃii 7. Principiul prudenŃei 8. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii 9. Principiul necompensării 10. Principiul pragului de semnificaŃie 6. Răspuns: A 7. Răspuns: I 8. Răspuns: F 9. Răspuns: E 10. Răspuns: B Sunt date următoarele denumiri si simboluri ale conturilor contabilitătii financiare. Să se stabilească denumirea corectă a fiecărui cont (simbol). A) Repartizarea profitului B) Prime de aport C) Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru) D) CreanŃe imobilizate E) Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni 11. 1043 12. 267 13. 161 14. 129 15. 2131 11. Răspuns: B 12. Răspuns: D 13. Răspuns: E 14. Răspuns: A 15. Răspuns: C Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara (inclusiv semnul % - urmatoarele). Sa se extraga conturile care participa la inregistrarea contabila a unei vanzari cu plata in rate a unui activ imobilizat corespunzator sumelor afisate (dobanda 8% si TVA 19% ). A) 461. Debitori diversi (A) B) 404. Furnizori de imobilizãri (P) C) 2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) (A) D) 4426. TVA deductibilã (A) E) 7583. Venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital F) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) G) 472. Venituri înregistrate în avans (P) H) 4427. TVA colectatã (P) I) urmatoarele 16. 64.260

Page 75: Contabilitate financiara curenta

78

17. % 18. 50.000 19. 4.000 20. 10.260 16. Răspuns: A 17. Răspuns: I 18. Răspuns: E 19. Răspuns: G 20. Răspuns: H Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara (inclusiv semnul % - urmatoarele). Sa se extraga conturile care participa la inregistrarea contabila a unei cumparari cu plata in rate a unui activ imobilizat corespunzator sumelor afisate (dobanda 8% si TVA 19% ). A) 461. Debitori diversi (A) B) 404. Furnizori de imobilizãri (P) C) 2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) (A) D) 4426. TVA deductibilã (A) E) 7583. Venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital F) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) G) 472. Venituri înregistrate în avans (P) H) 4427. TVA colectatã (P) I) urmatoarele 21. 64.260 22. % 23. 50.000 24. 4.000 25. 10.260 21. Răspuns: B 22. Răspuns: I 23. Răspuns: C 24. Răspuns: F 25. Răspuns: D Sunt date urmatoarele explicatii aferente unor inregistrari contabile, intr-o ordine oarecare. Sa se asocieze fiecarei inregistrari contabile explicatia corespunzatoare. A) Plata ratei unui imprumut (credit) bancar B) Descarcarea din gestiune a unui mijloc de transport distrus de calamitati C) Încorporarea primelor de emisiune in capitalul social (majorarea) D) Incasarea unui imprumut din emisiunea de obligatiuni E) Cumpararea unui cladiri F) Constituirea altor rezerve din prime de emisiune G) Reportarea pierderii exercitiului financiar recent incheiat H) Cumpararea unui program informatic I) Realizarea unei instalatii de masurare in regie proprie J) Vanzarea unui proiect de dezvoltare 26. 212 = 404 27. 5121 = 461 28. 1171 = 121 29. 2132 = 722 30. 671 = 2133 26. Răspuns: E 27. Răspuns: D 28. Răspuns: G 29. Răspuns: I 30. Răspuns: B Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A) Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte

Page 76: Contabilitate financiara curenta

79

active corporale B) Creante legate de interesele de participare C) Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale D) Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare E) Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale F) ConstrucŃii G) Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare H) Rezerve statutare sau contractuale I) AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate J) AcŃiuni proprii deŃinute pe termen lung 31. 2673 32. 234 33. 214 34. 290 35. 269 31. Răspuns: B 32. Răspuns: C 33. Răspuns: A 34. Răspuns: E 35. Răspuns: D TESTE DE AUTOEVALUARE (fără răspunsuri) ADEVĂRAT/FALS 1. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii şi deŃinute pe o perioadă mai mare de un an. 2. Prin durata de utilizare economică a unui activ imobilizat se înŃelege durata de viată utilă, aceasta reprezentând: a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate; sau b) numărul unităŃilor produse sau a unor unităŃi similare ce se estimează că vor fi obŃinute de entitate prin folosirea activului respectiv. 3. Un activ necorporal este un activ identificabil, monetar, cu suport material şi deŃinut pentru utilizare în procesul de producŃie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terŃilor sau pentru scopuri administrative. 4. Cheltuielile de constituire nu sunt cheltuielile ocazionate de înfiintarea sau dezvoltarea unei entităŃi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acŃiuni şi obligaŃiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiintarea şi extinderea activitătii entităŃii). 5. Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenta dintre costul de achizitie şi valoarea la data tranzactiei, a părtii din activele nete achizitionate de către o entitate. 6. Imobilizările corporale reprezintă active care: a) sunt deŃinute de o entitate pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mici de un an. 7. Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii în functiune a acestora şi până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi conditiilor de utilizare a acestora. 8. Terenurile nu se amortizează. 9. Imobilizările financiare cuprind acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate, împrumuturile acordate entităŃilor afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităŃilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare, alte investitii deŃinute ca imobilizări, alte împrumuturi. 10. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilantului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionisti calificati în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut national şi international. 11. La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este recalculată proportional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată.

Page 77: Contabilitate financiara curenta

80

12. Provizioanele pot depăsi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaŃiei curente la data bilantului. 13. Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare certă. 14. Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost initial recunoscut. 15. În cazul în care pentru stingerea unei obligaŃii nu mai este probabilă o iesire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. 16. Rezervele legale se constituie anual din profitul entităŃii, în cotele şi limitele prevăzute de lege, şi din alte surse prevăzute de lege. 17. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul brut al entităŃii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia. 18. Inregistrarea contabila urmatoare corespunde ”Facturarii ratelor şi a dobanzii“ aferente unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatarului (utilizator). 4111 = % 2675 766 4427 19. Inregistrarea contabila urmatoare corespunde ”Facturarii ratelor şi a dobanzii“ aferente unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatorului (societatii de leasing). % = 404 167 666 4426 20. Inregistrarea contabila urmatoare corespunde ”Facturarii ratelor şi a dobanzii“ aferente unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatorului - finantatorului. 4111 = % 2675 766 4427 21. Inregistrarea contabila urmatoare corespunde ”Facturarii ratelor şi a dobanzii“ aferente unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatarului (utilizatorului). % = 404 167 666 4426 ALEGERE MULTIPLA 1. O societate comercialã dispune de un capital social de 200.000 lei divizat în 50.000 de acŃiuni. Adunarea generalã a actionarilor hotãrãste diminuarea capitalului social cu 20 % şi restituirea catre actionari, prin casierie, a excedentului de capital. Instrumentarea contabilã a operatiei se realizeaza prin nota contabila: A) Diminuarea capitalului social: 1012 = 456 40.000 lei

Restituirea capitalului social: 456 = 5311 40.000 lei B) Diminuarea capitalului social: 1012 = 456 10.000 acŃiuni

Restituirea capitalului social: 456 = 5311 10.000 acŃiuni C) Diminuarea capitalului social: 456 = 1012 40.000 lei

Restituirea capitalului social: 456 = 5311 40.000 lei D) Diminuarea capitalului social: 1012 = 456 10.000 acŃiuni

Restituirea capitalului social: 456 = 5311 40.000 lei E) Diminuarea capitalului social: 1012 = 456 40.000 lei

Restituirea capitalului social: 5311 = 456 40.000 lei 2. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 acŃiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea acŃiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 6 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Instrumentarea contabilã a operatiei se realizeaza prin nota contabila:

Page 78: Contabilitate financiara curenta

81

A B C D E Rãscumpãrarea

acŃiunilor 109 = 5121

1.000 acŃiuni 109 = 5121

6.000 lei 109 = 5121

6.000 lei 109 = 5121

6.000 lei 109 = 5121

6.000 lei

Anularea acŃiunilor

1012 = 109 5.000 lei

149 = 109 1.000 lei

1012 = 109 5.000 lei

149 = 109 1.000 lei

1012 = 109 1.000 acŃiuni

149 = 109 1.000 lei

1012 = 109 5.000 lei

149 = 109 1.000 acŃiuni

1012 = 109 5.000 lei

141 = 109 1.000 lei

3. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 acŃiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea acŃiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 4 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Instrumentarea contabilã a operatiei se realizeaza prin nota contabila:

A B C D E Rãscumpãrarea acŃiunilor

109 = 5121 4.000 lei

109 = 5121 1.000 acŃiuni

109 = 5121 4.000 lei

109 = 5121 4.000 lei

109 = 5121 4.000 lei

Anularea acŃiunilor

1012 = 109 5.000 lei 149 = 109 1.000 lei

1012 = 109 5.000 lei 109 = 141 1.000 lei

1012 = 109 4.000 lei 1012 = 141 1.000 lei

1012 = 109 5.000 lei 109 = 141 1.000 acŃiuni

1012 = 109 1.000 acŃiuni 109 = 141 1.000 lei

4. O societate comercialã dispune de un capital social de 150.000 lei divizat în 30.000 de acŃiuni. Adunarea generalã a actionarilor hotãrãste diminuarea capitalului social prin diminuarea valorii nominale cu 20 % pentru acoperirea unei pierderi reportate de 31.000 lei. Instrumentarea contabilã a operatiei se poate realiza prin nota contabila:

A B C D E Diminuarea capitalului social

1012 = 117 30.000 acŃiuni

1012 = 117 30.000 lei

117 = 1012 30.000 lei

1012 = 117 30.000 lei

1012 = 117 6.000 acŃiuni

Diminuarea primelor de capital

1041 = 117 1.000 lei

117 = 1041 1.000 lei

1041 = 117 1.000 lei

1041 = 117 1.000 lei

1041 = 117 1.000 lei

5. O societate comercialã dispune de un capital social de 150.000 lei divizat în 30.000 de acŃiuni. Adunarea generalã a actionarilor hotãrãste diminuarea capitalului social prin diminuarea valorii nominale cu 20 % pentru acoperirea unei pierderi reportate de 29.000 lei. Instrumentarea contabilã a operatiei se poate realiza prin nota contabila:

A B C D E Diminuarea capitalului social

1012 = 117 29.000 lei

1012 = 117 29.000 acŃiuni

1012 = 117 29.000 lei

117 = 1012 29.000 lei

1012 = 117 29.000 lei

Restituirea capitalului social

1012 = 1041 1.000 acŃiuni

1012 = 1041 1.000 lei

1041 = 1012 1.000 lei

1012 = 1041 1.000 lei

1012 = 1041 1.000 lei

6. O societate comerciala cu raspundere limitata cu un capital social minim acceptat de lege (200 lei) a realizat intr-un exercitiul financiar venituri totale de 3.000 lei pentru care a efectuat cheltuieli de 2.000 lei. Constituirea şi inregistrarea ”Rezervei legale” se face: A) 129 = 1061 40 lei B) 129 = 1061 50 lei C) 129 = 1062 40 lei D) 129 = 1063 50 lei E) 129 = 1068 40 lei 7. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 acŃiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea acŃiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 6 lei pe actiune. Ulterior 500 de acŃiuni proprii au fost anulate şi 500 acŃiuni au fost vandute la pretul de 7 lei pe actiune. Din aceste operatii societatea comerciala a realizat: A) câstig 1.000 lei B) pierdere 1.000 lei C) nici câstig şi nici pierdere D) câstig 500 lei E) pierdere 500 lei

Page 79: Contabilitate financiara curenta

82

8. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 acŃiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea acŃiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 6 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Ulterior 500 de acŃiuni proprii au fost anulate şi 500 acŃiuni au fost vandute la pretul de 7 lei pe actiune. Anularea acŃiunilor se inregistreazã: A) 109 = 5121 3.000 B) 149 = 141 500 C) 141 = 149 5 00 D) 1012 = 109 2.500

149 = 109 500 E) 461 = 109 3.000

461 = 141 500 9. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 acŃiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea acŃiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 6 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Ulterior 500 de acŃiuni proprii au fost anulate şi 500 acŃiuni au fost vandute la pretul de 7 lei pe actiune. Vânzarea acŃiunilor se inregistreazã: A) 109 = 5121 3.000 B) 149 = 141 500 C) 141 = 149 500 D) 1012 = 109 2.500

149 = 109 500 E) 461 = 109 3.000

461 = 141 500 10. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 acŃiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea acŃiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 4 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Ulterior 500 de acŃiuni proprii au fost anulate şi 500 acŃiuni au fost vandute la pretul de 3 lei pe actiune. Din aceste operatii societatea comerciala a realizat: A) câstig 1.000 lei B) pierdere 1.000 lei C) nici câstig şi nici pierdere D) câstig 500 lei E) pierdere 500 lei 11. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 acŃiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea acŃiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 4 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Ulterior 500 de acŃiuni proprii au fost anulate şi 500 acŃiuni au fost vandute la pretul de 3 lei pe actiune. Anularea acŃiunilor se inregistreazã: A) 109 = 5121 3.000 B) 149 = 141 500 C) 141 = 149 500 D) 1012 = 109 2.000

1012 = 141 500 E) 461 = 109 3.000

461 = 141 500 12. Adunarea generalã a actionarilor unei societãti comerciale hotãrãste diminuarea capitalului social cu 1.000 acŃiuni cu valoarea nominala de 5 lei pe actiune. Rascumpararea acŃiunilor proprii in vederea anularii acestora s-a facut la pretul de 4 lei pe actiune. Contravaloarea acestora a fost achitata prin contul bancar. Ulterior 500 de acŃiuni proprii au fost anulate şi 500 acŃiuni au fost vandute la pretul de 3 lei pe actiune. Vânzarea acŃiunilor se inregistreazã: A) 109 = 5121 3.000

Page 80: Contabilitate financiara curenta

83

B) 149 = 141 500 C) 141 = 149 500 D) 1012 = 109 2.500

109 = 149 500 E) 461 = 109 1.500

149 = 109 500 13. În exercitiul financiar N, o societate comercialã constatã lipsa înregistrãrii unei facturi privind o vanzare de mãrfuri în sumã de 50.000 lei, TVA 19 %, efectuatã în exercitiul anterior. Înregistrarea facturii se realizeazã: A) 4111 = 1174 50.000 lei

4111 = 4427 9.500 lei 1174 = 441 8.000 lei

B) 4111 = 1174 50.000 lei 4111 = 4427 9.500 lei 441 = 1174 8.000 lei

C) 4111 = 1174 50.000 lei 4111 = 4426 9.500 lei 1174 = 441 8.000 lei

D) 419 = 1174 50.000 lei 419 = 4427 9.500 lei 1174 = 441 8.000 lei

E) 418 = 1174 50.000 lei 418 = 4427 9.500 lei 1174 = 441 8.000 lei

14. În cadrul imobilizărilor necorporale nu se cuprind: A) cheltuielile de constituire; B) cheltuielile de dezvoltare; C) amenajările de terenuri; D) fondul comercial; E) avansurile şi imobilizările necorporale în curs de executie; 15. Imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunostinte, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătătite substantial, înaintea stabilirii producŃiei de serie sau utilizării: Exemple de activitati care genereaza imobilizari de genul cheltuielilor de dezvoltare nu sunt: A) proiectarea, constructia şi testarea producŃiei intermediare sau folosirea intermediară a

prototipurilor şi modelelor; B) proiectarea programelor informatice care implică tehnologie nouă; C) proiectarea uneltelor şi matritelor care implică tehnologie nouă; D) proiectarea, constructia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de

vedere economic pentru productia pe scară largă; E) proiectarea, constructia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătătite. 16. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: 1) o entitate are o obligaŃie curentă generată de un eveniment anterior; 2) este probabil ca o iesire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaŃia respectivă; 3) poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaŃiei; 4) poate fi substituit cu o datorie comercialã; A) 1 + 4 B) 2 + 4 C) 1 + 2 + 3 D) 3 + 4 E) 1 + 2 17. Provizioanele nu se constituie pentru elemente cum sunt: A) litigii, amenzi şi penalităti, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte; B) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garantie şi alte cheltuieli privind

garantia acordată clientilor; C) acŃiunile de restructurare;

Page 81: Contabilitate financiara curenta

84

D) pensii şi obligaŃii similare; E) pierderi; 18. Capitalurile proprii nu cuprind: A) aporturile de capital; B) primele de capital; C) rezervele; D) rezultatul reportat; E) rezultatul financiar; 19. Principalele operatiuni care nu se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului sunt: A) subscrierea şi emisiunea de noi acŃiuni; B) încorporarea rezervelor; C) alte operatiuni, potrivit legii; D) acoperirea pierderilor din anii precedenti; 20. Operatiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micsorarea capitalului nu sunt: A) reducerea numărului de acŃiuni sau părti sociale; B) diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor actionari sau asociati; C) răscumpărarea acŃiunilor; D) subscrierea şi emisiunea de noi acŃiuni; E) acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti; 21. Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve. Una dintre rezervele mentionate mai jos nu face parte din categoria rezervelor propriu zise. A) rezerve legale; B) rezerve din reevaluare; C) rezerve contractuale; D) alte rezerve; E) rezerve statutare; 22. Una dintre afirmatiile de mai jos nu reprezinta conditie de recunoastere a contractului de leasing drept leasing financiar: A) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârsitul duratei contractului de

leasing; B) locatarul are optiunea de a cumpăra bunul la un pret estimat a fi suficient de mic în comparatie cu

valoarea justă la data la care optiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că optiunea va fi exercitată;

C) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viată economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;

D) valoarea totală a ratelor de leasing, mai putin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achizitionat bunul de către finantator, respectiv costul de achizitie;

E) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing nu sunt de natură specială, astfel încât locatarul le poate utiliza fără modificări majore.

23. Sunt date urmatoarele denumiri şi simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se mentioneze simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarii contabile a unei vanzari cu plata in rate. A) 4426. TVA deductibilã (A) B) 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operatii de capital C) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) D) 472. Venituri înregistrate în avans (P) E) 4427. TVA colectatã (P) 24. Sunt date urmatoarele denumiri şi simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se transcrie numai simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarii contabile a unei cumparari cu plata in rate. A) 4426. TVA deductibilã (A) B) 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operatii de capital C) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) D) 472. Venituri înregistrate în avans (P)

Page 82: Contabilitate financiara curenta

85

E) 4427. TVA colectatã (P) 25. Sunt date urmatoarele denumiri şi simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se mentioneze simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarilor contabile a unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatorului. A) 461. Debitori diversi (A) B) 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A) C) 167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate (P) D) 4426. TVA deductibilã (A) E) 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operatii de capital 26. Sunt date urmatoarele denumiri şi simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se mentioneze simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarilor contabile a unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatarului (utilizatorului). A) 461. Debitori diversi (A) B) 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A) C) 167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate (P) D) 4426. TVA deductibilã (A) E) 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operatii de capital 27. Intre conturile urmatoare care participa la inregistrarea contabila a unei vanzari cu plata in rate a unui activ imobilizat unul nu este adecvat. A) 461. Debitori diversi (A) B) 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operatii de capital C) 472. Venituri înregistrate în avans (P) D) 4427. TVA colectatã (P) E) 404. Furnizori de imobilizãri (P) 28. Intre conturile urmatoare care participa la inregistrarea contabila a unei cumparari cu plata in rate a unui activ imobilizat unul nu este adecvat. A) 461. Debitori diversi (A) B) 404. Furnizori de imobilizãri (P) C) 2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje şi instalatii de lucru) (A) D) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) E) 4426. TVA deductibilã (A) 29. Intre inregistrarile urmatoare, una nu corespunde cu explicatia data. Care este aceasta A) 456 = 1011 Subscrierea capitalului social B) 5121 = 456 Depunerea (primirea) capitalului social in numerar (în contul bancar) C) 2131 = 456 Depunerea (primirea) capitalului social in natura (echipament tehnologic) D) 2133 = 456 Depunerea (primirea) capitalului social in natura (mijloace de transport) E) 1011 = 1012 Restituirea capitalului social 30. Intre inregistrarile urmatoare, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 456 = 1041 Constituirea unei prime de emisiune B) 456 = 1042 Constituirea unei prime cu ocazia fuziunii C) 456 = 1043 Constituirea unei prime cu ocazia unui aport in natura D) 456 = 1045 Constituirea unei prime cu ocazia sarbatorilor legale E) 456 = 1044 Constituirea unei prime cu ocazia conversiei unui imprumut obligatar in capital

social 31. Intre inregistrarile urmatoare, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 1041 = 1012 Încorporarea primelor de emisiune in capitalul social (majorarea) B) 1042 = 1012 Încorporarea primelor de fuziune/divizare in capitalul social (majorarea) C) 1043 = 1012 Încorporarea primelor de aport in capitalul social (majorarea) D) 1044 = 1012 Încorporarea primelor de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni in capitalul social

(majorarea) E) 1045 = 1012 Încorporarea primelor speciale in capitalul social (majorarea) 32. Intre inregistrarile urmatoare, una nu corespunde cu explicatia data. Care este aceasta. A) 129 = 1061 Constituirea rezervelor legale din profit in exercitiul financiar curent B) 1171 = 1068 Constituirea altor rezerve din profitul exercitiului financiar anterior C) 1041 = 1068 Constituirea altor rezerve din prime de emisiune D) 1063 = 1012 Încorporarea rezervelor statutare in capitalul social (majorarea) E) 1068 = 1171 Acoperirea profitului din alte rezerve

Page 83: Contabilitate financiara curenta

86

33. Intre inregistrarile urmatoare, una nu corespunde cu explicatia data. Care este aceasta A) 1091 = 5121 Anularea acŃiunilor proprii B) 1012 = 1091 Reducerea capitalului cu valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate şi anulate, potrivit

legii C) 461 = 1091 Vanzarea acŃiunilor proprii D) 149 = 1091 Inregistrarea pierderilor din tranzactionarea acŃiunilor proprii E) 461 = 141 Inregistrarea castigului din vanzarea acŃiunilor proprii 34. Dintre inregistrarile urmatoare, una nu corespunde cu explicatia data. Care este aceasta ? A) 121 = 1171 Reportarea profitului exercitiului financiar recent incheiat B) 1012 = 1171 Acoperirea pierderii reportate din capitalul social C) 1041 = 1171 Acoperirea pierderii reportate din rezerve din reevaluare D) 1171 = 121 Reportarea pierderii exercitiului financiar recent incheiat E) 1171 = 1012 Majorarea capitalului social din profitul reportat 35. Dintre inregistrarile urmatoare, una nu corespunde cu explicatia data. Care este aceasta ? A) 1171 = 457 Repartizarea profitului reportat la dividende B) 4111 = 1174 Inregistrarea unei facturi privind o vanzare neinregistrata in exercitiul anterior C) 149 = 462 Inregistrarea castigurilor privind un comision datorat unui tert pentru rascumpararea

acŃiunilor D) 461 = 1174 Inregistrarea unei imputatii privind un prejudiciu neinregistrat in exercitiul anterior E) 149 = 5121 Inregistrarea pierderilor datorate platilor privind emiterea de acŃiuni (daca nu sunt

îndeplinite conditiile pentru recunoasterea lor ca imobilizări necorporale) 36. Intre inregistrarile urmatoare, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 6812 = 1511 Constituirea unui provizion privind litigiul cu un client B) 6812 = 1512 Constituirea unui provizion privind bunuri livrate cu garantie C) 1518 = 6812 Anularea unui provizion privind o reparatie capitala (alte provizioane) D) 6812 = 1511 Majorarea unui provizion privind litigiul cu un client E) 6812 = 1512 Majorarea unui provizion privind bunuri livrate cu garantie 37. Dintre inregistrarile urmatoare, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 6812 = 7812 Majorarea unui provizion privind o reparatie capitala B) 1511 = 7812 Anularea unui provizion privind litigiul cu un client C) 1512 = 7812 Anularea unui provizion privind bunuri livrate cu garantie D) 1511 = 7812 Diminuarea unui provizion privind litigiul cu un client E) 1512 = 7812 Diminuarea unui provizion privind bunuri livrate cu garantie 38. Dintre urmatoarele inregistrãri, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 461 = 161 Subscriere unui imprumut din emisiunea de obligaŃiuni B) 461 = 5121 Restituirea unui imprumut din emisiunea de obligaŃiuni C) 169 = 161 Inregistrarea primei de rambursare a unui imprumut din emisiunea de obligaŃiuni D) 5121 = 461 Incasarea unui imprumut din emisiunea de obligaŃiuni E) 666 = 1681 Inregistrarea dobanzii anuale a unui imprumut din emisiunea de obligaŃiuni 39. Dintre urmatoarele inregistrãri, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 1681 = 5121 Plata dobanzii unui imprumut din emisiunea de obligaŃiuni B) 6868 = 169 Amortizarea pimei de rambursara a unui imprumut din emisiunea de obligaŃiuni C) 505 = 5121 Rascumpararea obligaŃiunilor in vederea anularii D) 169 = 505 Anularea obligaŃiunilor rascumparate E) 161 = 505 Anularea obligaŃiunilor rascumparate 40. Dintre urmatoarele inregistrãri, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 161 = 456 Subscrierea convertirii obligaŃiunilor in acŃiuni B) 456 = 1012 Majorarea capitalului social (prin convertirea obligaŃiunilor in acŃiuni) C) 5121 = 1621 Incasarea (obtinerea) unui credit (imprumut) bancar D) 5121 = 169 Incasarea (obtinerea) unui credit (imprumut) obligatar E) 666 = 1682 Inregistrarea dobanzii anuale a unui credit (imprumut) bancar 41. Dintre inregistrarile urmatoare, una nu corespunde cu explicatia data. Care este aceasta ? A) 1621 = 5121 Plata ratei unui imprumut (credit) bancar B) 203 = 5121 Inregistrarea cheltuielilor cu studiile şi cercetãrile C) 1682 = 5121 Plata dobanzii unui imprumut (credit) bancar D) 1621 = 1622 Inregistrarea neplatii unui imprumut-rata (credit) bancar la scadenta E) 201 = 5121 Inregistrarea cheltuielilor cu reclama şi publicitatea

Page 84: Contabilitate financiara curenta

87

42. Dintre inregistrarile urmatoare, una nu corespunde cu explicatia data. Care este aceasta ? A) 6811 = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire B) 6811 = 2802 Amortizarea cheltuielilor cu studiile şi cercetãrile C) 2801 = 201 Descarcarea din gestiune a cheltuielilor de constituire amortizate D) 203 = 404 Cumpararea unui proiect de dezvoltare E) 6811 = 2803 Amortizarea unui proiect de dezvoltare 43. Dintre inregistrarile urmatoare, una ne este corecta. Care este aceasta ? A) 2803 = 203 Descarcarea din gestiune a unui proiect de dezvoltare amortizat B) 233 = 721 Realizarea partiala a unui proiect de dezvoltare in regie proprie C) 203 = 722 Realizarea partiala a unui proiect de dezvoltare D) 203 = 233 Finalizarea (receptia) unui proiect de dezvoltare E) 461 = 7583 Vanzarea unui proiect de dezvoltare 44. Dintre inregistrarile urmatoare, una nu corespunde cu explicatia data. Care este aceasta ? A) 205 = 404 Cumpararea unui brevet de fabricatie B) 2805 = 205 Descarcarea din gestiune a unui brevet de fabricatie neamortizat C) 6811 = 2805 Amortizarea unui brevet de fabricatie D) 2805 = 205 Descarcarea din gestiune a unui brevet de fabricatie amortizat E) 461 = 7583 Vanzarea unui brevet de fabricatie 45. Dintre urmatoarele inregistrãri, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 208 = 404 Cumpararea unui program informatic B) 6811 = 2808 Amortizarea unui program informatic C) 206 = 722 Cumpararea unui program informatic in regie proprie D) 2808 = 208 Descarcarea din gestiune a unui program informatic amortizat E) 461 = 7583 Vanzarea unui program informatic 46. Dintre urmatoarele inregistrãri, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 2112 = 722 Realizarea unei amenajari de teren in regie proprie B) 2121 = 401 Cumpararea unei amenajari de teren C) 6811 = 2811 Amortizarea unei amenajari de teren D) 2811 = 2112 Descarcarea din gestiune a unei amenajari de teren amortizata E) 461 = 7583 Vanzarea unei amenajari de teren 47. Dintre urmatoarele inregistrãri, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 2131 = 456 Primirea (depunerea) aportului in natura reprezentat de un echipament tehnologic B) 212 = 404 Cumpararea unui cladiri C) 2133 = 133 Primirea unui autoturism cu titlu gratuit D) 404 = 5121 Plata furnizorului de imobilizari E) 411 = 212 Vanzarea unui cladiri 48. Dintre urmatoarele inregistrãri, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 6811 = 2813 Amortizarea unui autocamion B) 2132 = 722 Realizarea unei instalatii de masurare in regie proprie C) 456 = 2131 Restituirea aportului in natura reprezentat de un echipament tehnologic D) 404 = 2813 Cumpararea unui autocamion E) 461 = 7583 Vanzarea unui autocamion 49. Dintre urmatoarele inregistrãri, una nu este corecta. Care este aceasta ? A) 2811 = 2131 Descarcarea din gestiune a unui echipament tehnologic B) 6583 = 2133 Inregistrarea valorii neamortizate a unui mijloc de transport vandut C) 671 = 2133 Inregistrarea valorii unui mijloc de transport distrus de calamitati D) 461 = 7588 Imputarea unui tert a valorii nete a unei imobilizari lipsa la inventar E) 2133 = 461 Cumpararea unui autoturism 50. Pentru inregistrarile urmatoare, o explicatie nu corespunde cu inregistrarea data. Care este aceasta ? A) 4282 = 7588 Imputarea unui salariat a valorii nete a unei imobilizari lipsa la inventar B) 2675 = 2131 Inregistrarea predarii in leasing financiar a unui echipament tehnologic (in

contabilitatea locatorului) C) 2131 = 167 Inregistrarea primirii in leasing financiar a unui echipament tehnologic (in

contabilitatea locatarului) D) 261 = 2691 Cumpararea de acŃiuni cu plata ulterioara E) 2675 = 2131 Inregistrarea predarii in leasing financiar a unui echipament tehnologic (in

Page 85: Contabilitate financiara curenta

88

contabilitatea locatarului - utilizatorului) 51. Pentru inregistrarile urmatoare, o explicatie nu corespunde cu inregistrarea data. Care este aceasta ? A) 2691 = 5121 Plata acŃiunilor (imobilizărilor financiare) B) 461 = 7641 Vanzarea imobilizărilor financiare C) 6641 = 261 Descarcarea din gestiune a acŃiunilor (imobilizărilor financiare) vandute D) 2675 = 5121 Acordarea unui imprumut unei entitati afiliate E) 2131 = 167 Inregistrarea primirii in leasing financiar a unui echipament tehnologic (in

contabilitatea locatorului - societatii de leasing) COMPLETARE 1. O societate comercialã dispune de un capital social de 150.000 lei divizat în 30.000 de acŃiuni. Adunarea generalã a actionarilor hotãrãste diminuarea capitalului social prin diminuarea valorii nominale cu 20 % pentru acoperirea unei pierderi reportate de 29.000 lei. Care va fi valoarea nominala a unei acŃiuni dupã operatia de diminuare a capitalului social ? Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns se va utiliza, daca este cazul, punctul ca separator al miilor şi virgula ca separator zecimal (o zecimala). 2. O societate comercialã dispune de un capital social de 180.000 lei divizat în 18.000 de acŃiuni. Adunarea generalã a actionarilor hotãrãste diminuarea capitalului social cu 20 % şi restituirea excedentului de capital catre actionari prin card bancar. Care va fi valoarea nominala a unei acŃiuni dupã operatia de diminuare a capitalului social ? Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns se va utiliza, daca este cazul, punctul ca separator al miilor şi virgula ca separator zecimal (o zecimala). 3. Primele legate de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) reprezintă excedentul dintre valoarea de . . . . . . . . şi valoarea . . . . . . . . a acŃiunilor sau a părtilor sociale (doua cuvinte separate printr-un singur spatiu). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri) 4. În întelesul reglementărilor armonizate cu directivele europene contractul de . . . . . . . este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăti sau serii de plăti, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri) 5. În întelesul reglementărilor armonizate cu directivele europene leasingul . . . . . . . . . este operatiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri) 6. În întelesul reglementărilor armonizate cu directivele europene leasingul . . . . . . . . . . . este operatiunea de leasing care nu intră în categoria leasingului financiar (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri) 7. In cazul unei vanzari cu plata in rate a unei imobilizari la pretul de 50.000 lei, cu dobanda de 4.000 lei, exclusiv TVA 19% creanta rezultata are valoarea: Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns se va utiliza punctul ca separator al miilor şi virgula ca separator zecimal (daca este cazul). 8. In cazul unei cumparari cu plata in rate a unei imobilizari la pretul de 50.000 lei, cu dobanda de 4.000 lei, exclusiv TVA 19% datoria rezultata are valoarea: Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns se va utiliza punctul ca separator al miilor şi virgula ca separator zecimal (daca este cazul). 9. Sunt date urmatoarele denumiri şi simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se transcrie numai simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarii contabile a unei vanzari cu plata in rate. Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns nu se va utiliza punctul ca separator al miilor şi virgula ca separator zecimal. A) 461. Debitori diversi (A) B) 404. Furnizori de imobilizãri (P) C) 2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje şi instalatii de lucru) (A) D) 4426. TVA deductibilã (A) E) 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operatii de capital F) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A)

Page 86: Contabilitate financiara curenta

89

G) 472. Venituri înregistrate în avans (P) H) 4427. TVA colectatã (P) 10. Sunt date urmatoarele denumiri şi simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se transcrie numai simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarii contabile a unei cumparari cu plata in rate. Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns nu se va utiliza punctul ca separator al miilor şi virgula ca separator zecimal. A) 461. Debitori diversi (A) B) 404. Furnizori de imobilizãri (P) C) 2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje şi instalatii de lucru) (A) D) 4426. TVA deductibilã (A) E) 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operatii de capital F) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) G) 472. Venituri înregistrate în avans (P) H) 4427. TVA colectatã (P) 11. Sunt date urmatoarele denumiri şi simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se transcrie numai simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarilor contabile a unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatorului.. Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns nu se va utiliza punctul ca separator al miilor şi virgula ca separator zecimal. A) 461. Debitori diversi (A) B) 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A) C) 167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate (P) D) 4426. TVA deductibilã (A) E) 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operatii de capital F) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) G) 472. Venituri înregistrate în avans (P) H) 4427. TVA colectatã (P) 12. Sunt date urmatoarele denumiri şi simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se transcrie numai simbolul contului caracteristic (specific) inregistrarilor contabile a unei tranzactii de leasing financiar in contabilitatea locatarului (utilizatorului). Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns nu se va utiliza punctul ca separator al miilor şi virgula ca separator zecimal. A) 461. Debitori diversi (A) B) 2675. Împrumuturi acordate pe termen lung (A) C) 167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate (P) D) 4426. TVA deductibilã (A) E) 7583. Venituri din vânzarea activelor şi alte operatii de capital F) 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) G) 472. Venituri înregistrate în avans (P) H) 4427. TVA colectatã (P) 13. Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului . . . . . . . . . de către locatar/utilizator (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri). 14. În cazul leasingului financiar, achizitiile de către . . . . . . . de bunuri imobile şi mobile sunt tratate ca investitii în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri). 15. Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operatiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări . . . . . . . . . . . şi imobilizări . . . . . . . . . . (doua cuvinte separate printr-un singur spatiu). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri) 16. Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operatiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilitătii de angajamente, în contrapartida contului de . . . . . . . . . . (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri).

Page 87: Contabilitate financiara curenta

90

17. Dobânda de plătit, corespunzătoare datoriilor din operatiuni de leasing financiar, aferentă perioadelor viitoare, se evidentiază în conturi în afara bilantului (contul . . . . “Dobânzi de plătit”). Nota: Raspunsul va fi strict numeric ! La raspuns nu se va utiliza punctul ca separator al miilor şi virgula ca separator zecimal. 18. Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept . . . . . . . imobilizate (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri). 19. Dobânzile de primit corespunzătoare creantelor din operatiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilitătii de angajamente, în contrapartida contului de . . . . . . . . (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri). 20. La recunoasterea în contabilitate a contractelor de . . . . . . . financiar trebuie avută în vedere legislatia care reglementează categoriile de entităŃi care pot derula asemenea operatiuni (1 cuvânt). (Nota: nu se vor utiliza diacritice in raspunsuri). APLICAłII REPREZENTATIVE DE TIP MATCHING (fără răspuns) I Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara (inclusiv semnul % - urmatoarele). Sa se extraga conturile care participa la inregistrarea contabila a unei cumparari cu plata in rate a unui activ imobilizat corespunzator sumelor afisate (dobanda 8% si TVA 19% ). A 461. Debitori diversi (A) B 404. Furnizori de imobilizãri (P) C 2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) (A) D 4426. TVA deductibilã (A) E 7583. Venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital F 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) G 472. Venituri înregistrate în avans (P) H 4427. TVA colectatã (P) I urmatoarele 1. 64.260 (Exemplu : răspuns B) 2. % (Exemplu : răspuns I ) 3. 50.000 (Exemplu : răspuns C) 4. 4.000 (Exemplu : răspuns F) 5. 10.260 (Exemplu : răspuns D) Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara (inclusiv semnul % - urmatoarele). Sa se extraga conturile care participa la inregistrarea contabila a unei vanzari cu plata in rate a unui activ imobilizat corespunzator sumelor afisate (dobanda 8% si TVA 19% ). A 461. Debitori diversi (A) B 404. Furnizori de imobilizãri (P) C 2131. Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) (A) D 4426. TVA deductibilã (A) E 7583. Venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital F 471. Cheltuieli înregistrate în avans (A) G 472. Venituri înregistrate în avans (P) H 4427. TVA colectatã (P) I urmatoarele 6. 64.260 7. % 8. 50.000 9. 4.000 10. 10.260 6. răspuns: A 7. răspuns: I

Page 88: Contabilitate financiara curenta

91

8. răspuns: E 9. răspuns: G 10. răspuns: H Sunt date urmatoarele elemente ale situatiilor financiare anuale si cateva grupuri din bilantul de tip ”Lista” intr-o ordine oarecare. Sa se atribuie fiecarui grup bilantier elementul component. A Cheltuieli financiare B Profitul sau pierderea reportat(ă) C Venituri de exploatare D Cheltuieli de dezvoltare E Cifra de afaceri netă F Cheltuieli înregistrate în avans G Cheltuieli cu personalul H Datorii comerciale - furnizori (termen scurt) I Venituri înregistrate în avans J Provizioane pentru litigii 11. Active imobilizate 12. Cheltuieli în avans 13. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an 14. Capital si rezerve 15. Provizioane Sunt date urmatoarele elemente ale situatiilor financiare anuale si cateva grupuri din bilantul de tip ”Lista” intr-o ordine oarecare. Sa se atribuie fiecarui grup bilantier elementul component. A Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni (termen lung) B Cifra de afaceri netă C Venituri înregistrate în avans D Cheltuieli cu personalul E Rezerve statutare sau contractuale F Cheltuieli cu asigurările sociale G Provizioane pentru garantii acordate clientilor H Venituri de exploatare I Creante comerciale J Cheltuieli financiare 16. Total active minus datorii curente 17. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an 18. Provizioane 19. Venituri în avans 20. Capital si rezerve Sunt date urmatoarele elemente ale situatiilor financiare anuale si cateva grupuri din bilantul de tip ”Lista” intr-o ordine oarecare. Sa se atribuie fiecarui grup bilantier elementul component. A Credite bancare pe termen lung B Venituri financiare C Prime de capital D Cheltuieli extraordinare E Venituri înregistrate în avans F Cheltuieli financiare G Impozitul pe venituri de natura salariilor H Cheltuieli de exploatare I Provizioane pentru litigii J Venituri de exploatare 21. Capital si rezerve 22. Venituri în avans

Page 89: Contabilitate financiara curenta

92

23. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an 24. Provizioane 25. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an Sunt date principiile contabile si caracteristicile esentiale ale acestora. Sa se asocieze principiile contabile cu caracteristicile acestora. A Acest principiu presupune că entitatea îsi continuă în mod normal functionarea, fără a intra

în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activitătii. B Elementele de bilant si de cont de profit si pierdere din subgrupe se pot grupa daca acestea

reprezintă o sumă nesemnificativă, în sensul ca nu oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii entitătii si o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu conditia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.

C Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinând seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu numai de forma juridică a acestora.

D Bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar trebuie să corespundă cu bilantul de închidere al exercitiului financiar precedent.

E Orice compensare între elementele de activ si de datorii sau între elementele de venituri si cheltuieli este interzisă.

F Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

G Trebuie să se tină cont de veniturile si cheltuielile aferente exercitiului financiar, indiferent de data încasării sau plătii acestor venituri si cheltuieli.

H Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul.

I Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, în sensul că poate fi inclus numai profitul realizat la data bilantului si ca trebuie sa se tina cont de toate datoriile apărute în cursul exercitiului financiar curent sau precedent, de toate datoriile previzibile si pierderile potentiale si de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit.

26. Principiul continuitătii activitătii 27. Principiul prudentei 28. Principiul evaluării separate a elementelor de activ si de datorii 29. Principiul necompensării 30. Principiul pragului de semnificatie Sunt date principiile contabile si caracteristicile esentiale ale acestora. Sa se asocieze principiile contabile cu caracteristicile acestora. A Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exercitiu financiar la

altul. B Orice compensare între elementele de activ si de datorii sau între elementele de venituri si

cheltuieli este interzisă. C Acest principiu presupune că entitatea îsi continuă în mod normal functionarea, fără a intra

în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activitătii. D Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, în sensul că poate fi inclus numai profitul

realizat la data bilantului si ca trebuie sa se tina cont de toate datoriile apărute în cursul exercitiului financiar curent sau precedent, de toate datoriile previzibile si pierderile potentiale si de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit.

E Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

F Bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar trebuie să corespundă cu bilantul de închidere al exercitiului financiar precedent.

G Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face tinând seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu numai de forma juridică a acestora.

Page 90: Contabilitate financiara curenta

93

H Trebuie să se tină cont de veniturile si cheltuielile aferente exercitiului financiar, indiferent de data încasării sau plătii acestor venituri si cheltuieli.

I Elementele de bilant si de cont de profit si pierdere din subgrupe se pot grupa daca acestea reprezintă o sumă nesemnificativă, în sensul ca nu oferă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, pozitiei financiare, profitului sau pierderii entitătii si o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu conditia ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele explicative.

31. Principiul permanentei metodelor 32. Principiul independentei exercitiului 33. Principiul intangibilitătii 34. Principiul necompensării 35. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului Sunt date următoarele denumiri si simboluri ale conturilor contabilitătii financiare. Să se stabilească denumirea corectă a fiecărui cont (simbol). A Prime privind rambursarea obligaŃiunilor B Amenajări de terenuri C Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) D Creante imobilizate E Împrumuturi din emisiuni de obligatiuni F Cheltuieli de dezvoltare G Repartizarea profitului H Rezerve legale I Prime de aport J Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită 36. 1043 37. 267 38. 161 39. 129 40. 2131 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Capital subscris vărsat B Provizioane pentru litigii C Cheltuieli de constituire D Donatii pentru investitii E Imobilizări corporale în curs de executie F Prime de emisiune G Subventii guvernamentale pentru investitii H Cheltuieli de dezvoltare I Prime privind rambursarea obligatiunilor J Constructii 41. 1012 42. 133 43. 1511 44. 212 45. 203 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Cheltuieli de dezvoltare B Subventii guvernamentale pentru investitii C Imobilizări corporale în curs de executie D Constructii E Cheltuieli de constituire F Capital subscris vărsat

Page 91: Contabilitate financiara curenta

94

G Provizioane pentru litigii H Prime privind rambursarea obligatiunilor I Donatii pentru investitii J Prime de emisiune 46. 169 47. 131 48. 1041 49. 231 50. 201 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Terenuri B Concesiuni, brevete, licente, mărci comerciale, drepturi si active similare C Capital subscris nevărsat D Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare E Credite bancare pe termen lung F Rezerve legale G Prime de fuziune/divizare H Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile I Provizioane pentru garantii acordate clientilor J Fond comercial 51. 1011 52. 1512 53. 205 54. 1061 55. 2111 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Credite bancare pe termen lung B Rezerve legale C Capital subscris nevărsat D Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare E Fond comercial F Terenuri G Concesiuni, brevete, licente, mărci comerciale, drepturi si active similare H Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile I Provizioane pentru garantii acordate clientilor J Prime de fuziune/divizare 56. 1042 57. 1174 58. 1621 59. 207 60. 2803 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Prime de conversie a obligatiunilor în actiuni B Amortizarea constructiilor C Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor D Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadentă E Terenuri si amenajări de terenuri F Rezerve statutare sau contractuale G Provizioane H Profit sau pierdere I Amenajări de terenuri

Page 92: Contabilitate financiara curenta

95

J Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită 61. 1044 62. 1622 63. 2812 64. 121 65. 2112 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Amortizarea constructiilor B Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadentă C Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor D Terenuri si amenajări de terenuri E Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită F Prime de conversie a obligatiunilor în actiuni G Rezerve statutare sau contractuale H Profit sau pierdere I Provizioane J Amenajări de terenuri 66. 1171 67. 1063 68. 211 69. 2813 70. 151 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Alte rezerve B Plusuri de inventar de natura imobilizărilor C Amortizarea cheltuielilor de constituire D Actiuni detinute la entitătile afiliate E Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale si alte actiuni similare legate de

acestea F Actiuni proprii detinute pe termen scurt G Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme

cu Directiva a patra a Comunitătilor Economice Europene H Amortizarea amenajărilor de terenuri I Animale si plantatii J Mijloace de transport 71. 134 72. 2133 73. 1068 74. 2811 75. 261 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Amortizarea amenajărilor de terenuri B Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme

cu Directiva a patra a Comunitătilor Economice Europene C Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale si alte actiuni similare legate de

acestea D Mijloace de transport E Amortizarea cheltuielilor de constituire F Alte rezerve G Plusuri de inventar de natura imobilizărilor H Animale si plantatii

Page 93: Contabilitate financiara curenta

96

I Actiuni detinute la entitătile afiliate J Actiuni proprii detinute pe termen scurt 76. 2801 77. 1176 78. 1513 79. 1091 80. 2134 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Actiuni proprii detinute pe termen lung B Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligatiuni C Imobilizări necorporale în curs de executie D Interese de participare E Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung F Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, mărcilor comerciale, drepturilor si

activelor similare G Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii H Avansuri acordate pentru imobilizări corporale I Aparate si instalatii de măsurare, control si reglare J Amortizări privind imobilizările corporale 81. 1681 82. 1092 83. 2805 84. 2132 85. 233 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung B Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licentelor, mărcilor comerciale, drepturilor si

activelor similare C Imobilizări necorporale în curs de executie D Interese de participare E Amortizări privind imobilizările corporale F Actiuni proprii detinute pe termen lung G Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligatiuni H Avansuri acordate pentru imobilizări corporale I Aparate si instalatii de măsurare, control si reglare J Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii 86. 232 87. 263 88. 1682 89. 281 90. 213 Sunt date urmatoarele denumiri si simboluri ale conturilor din contabilitatea financiara. Sa se atribuie fiecarui simbol denumirea corespunzatoare. A Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte

active corporale B Creante legate de interesele de participare C Rezerve statutare sau contractuale D Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare E AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate F ConstrucŃii G Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare H Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale

Page 94: Contabilitate financiara curenta

97

I Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale J AcŃiuni proprii deŃinute pe termen lung 91. 2673 92. 234 93. 214 94. 290 95. 269 Sunt date urmatoarele explicatii aferente unor inregistrari contabile, intr-o ordine oarecare. Sa se asocieze fiecarei inregistrari contabile explicatia corespunzatoare. A Plata ratei unui imprumut (credit) bancar B Descarcarea din gestiune a unui mijloc de transport distrus de calamitati C Încorporarea primelor de emisiune in capitalul social (majorarea) D Incasarea unui imprumut din emisiunea de obligatiuni E Cumpararea unui cladiri F Constituirea altor rezerve din prime de emisiune G Reportarea pierderii exercitiului financiar recent incheiat H Cumpararea unui program informatic I Realizarea unei instalatii de masurare in regie proprie J Vanzarea unui proiect de dezvoltare 96. 212 = 404 97. 5121 = 461 98. 1171 = 121 99. 2132 = 722 100. 671 = 2133 II Sunt date urmatoarele explicatii aferente unor inregistrari contabile, intr-o ordine oarecare. Sa se asocieze fiecarei inregistrari contabile explicatia corespunzatoare. A Depunerea (primirea) capitalului social in numerar (în contul bancar) B Vanzarea actiunilor proprii C Majorarea unui provizion privind bunuri livrate cu garantie D Vanzarea unei imobilizari corporale E Acordarea unui imprumut unei entitati afiliate 1. 2675 = 5121 (exemplu: raspuns E) 2. 6812 = 1512 (raspuns C) 3. 5121 = 456 (raspuns A) 4. 461 = 1091 (raspuns B) 5. 461 = 7583 (raspuns D) A Subscrierea capitalului social B Rascumpararea actiunilor proprii C Inregistrarea unei facturi privind o vanzare neinregistrata in exercitiul anterior D Subscriere unui imprumut din emisiunea de obligatiuni E Descarcarea din gestiune a actiunilor (imobilizarilor financiare) vandute 6. 456 = 1011 7. 1091 = 5121 8. 4111 = 1174 9. 6641 = 261 10. 461 = 161 A Depunerea (primirea) capitalului social in natura (echipament tehnologic) B Încorporarea primelor de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni in capitalul social (majorarea) C Acoperirea din alte rezerve a pierderilor legate de emiterea de actiuni D Inregistrarea dobanzii anuale a unui imprumut din emisiunea de obligatiuni E Vanzare imobilizărilor financiare 11. 1044 = 1012 12. 2131 = 456

Page 95: Contabilitate financiara curenta

98

13. 461 = 7641 14. 666 = 1681 15. 1068 = 149 A Depunerea (primirea) capitalului social in natura (mijloace de transport) B Încorporarea primelor de aport in capitalul social (majorarea) C Subscrierea convertirii obligatiunilor in actiuni D Cumpararea unui brevet de fabricatie E Plata actiunilor (imobilizărilor financiare) 16. 161 = 456 17. 205 = 404 18. 2133 = 456 19. 2691 = 5121 20. 1043 = 1012 A Decontarea capitalului social (constituirea capitalului social varsat) B Inregistrarea unei imputatii privind un prejudiciu neinregistrat in exercitiul anterior C Constituirea unui provizion privind bunuri livrate cu garantie D Amortizarea unui proiect de dezvoltare (cheltuieli de dezvoltare) E Cumpararea de actiuni (imobilizari financiare) cu plata ulterioara 21. 6811 = 2803 22. 261 = 2691 23. 461 = 1174 24. 1011 = 1012 25. 6812 = 1512 A Constituirea unei prime de emisiune B Inregistrarea dobanzii anuale a unui credit (imprumut) bancar C Diminuarea unui provizion privind bunuri livrate cu garantie D Realizarea unei amenajari de teren in regie proprie E Inregistrarea primirii in leasing financiar a unui echipament tehnologic (in contabilitatea locatarului) 26. 2112 = 722 27. 1512 = 7812 28. 2131 = 167 29. 456 = 1041 30. 666 = 1682 A Constituirea unei prime de capital cu ocazia fuziunii B Constituirea unui provizion privind litigiul cu un client C Rascumpararea obligatiunilor in vederea anularii D Amortizarea unui autocamion E Inregistrarea predarii in leasing financiar a unui echipament tehnologic (in contabilitatea locatorului) 31. 505 = 5121 32. 456 = 1042 33. 6811 = 2813 34. 6812 = 1511 35. 2675 = 2131 A Constituirea unei prime de capital cu ocazia unui aport in natura B Constituirea unui provizion (alte provizioane) privind o reparatie capitala peste 2 ani C Descarcarea din gestiune a unui proiect de dezvoltare amortizat D Primirea (depunerea) aportului in natura reprezentat de un echipament tehnologic E Imputarea unui salariat a valorii nete a unei imobilizari lipsa la inventar 36. 4282 = 7588 37. 6812 = 1518 38. 2803 = 203 39. 456 = 1043

Page 96: Contabilitate financiara curenta

99

40. 2131 = 456 A Majorarea capitalului social (prin convertirea obligatiunilor in actiuni) B Plata furnizorului de imobilizari C Imputarea unui tert a valorii nete a unei imobilizari lipsa la inventar D Inregistrarea pierderilor datorate platilor privind emiterea de actiuni (daca nu sunt îndeplinite condiŃiile

pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale) E Constituirea unei prime de capital cu ocazia conversiei unui imprumut obligatar in capital social 41. 404 = 5121 42. 456 = 1012 43. 461 = 7588 44. 456 = 1044 45. 149 = 5121 A Acoperirea pierderii reportate din capitalul social B Plata furnizorului de imobilizari C Inregistrarea primirii in leasing financiar a unui echipament tehnologic (in contabilitatea locatarului) D Reportarea pierderii exercitiului financiar recent incheiat E Finalizarea (receptia) unui proiect de dezvoltare 46. 1171 = 121 47. 404 = 5121 48. 2131 = 167 49. 1012 = 1171 50. 203 = 233 A Încorporarea primelor de emisiune in capitalul social (majorarea) B Incasarea unui imprumut din emisiunea de obligatiuni C Plata ratei unui imprumut (credit) bancar D Cumpararea unui cladiri E Descarcarea din gestiune a unui mijloc de transport distrus de calamitati 51. 1621 = 5121 52. 5121 = 461 53. 1041 = 1012 54. 671 = 2133 55. 212 = 404 A Încorporarea primelor de fuziune/divizare in capitalul social (majorarea) B Incasarea (obtinerea) unui credit (imprumut) bancar C Plata dobanzii unui imprumut (credit) bancar D Vanzarea unei amenajari de teren E Inregistrarea valorii neamortizate a unui mijloc de transport vandut 56. 461 = 7583 57. 1682 = 5121 58. 5121 = 1621 59. 1042 = 1012 60. 6583 = 2133 A Constituirea rezervelor legale din profit in exercitiul financiar curent B Inregistrarea cheltuielilor cu reclama si publicitatea C Cumpararea unui proiect de dezvoltare D Descarcarea din gestiune a unei amenajari de teren amortizata E Inregistrarea primei de rambursare a unui imprumut din emisiunea de obligatiuni 61. 2811 = 2112 62. 169 = 161 63. 201 = 5121 64. 129 = 1061 65. 203 = 404

Page 97: Contabilitate financiara curenta

100

A Constituirea altor rezerve din profitul exercitiului financiar anterior B Diminuarea unui provizion privind litigiul cu un client C Amortizarea unei amenajari de teren D Vanzarea unui program informatic E Restituirea aportului in natura reprezentat de un echipament tehnologic 66. 6811 = 2811 67. 1511 = 7812 68. 1171 = 1068 69. 461 = 7583 70. 456 = 2131 A Constituirea altor rezerve din prime de emisiune B Vanzarea unui proiect de dezvoltare C Reportarea pierderii exercitiului financiar recent incheiat D Cumpararea unui program informatic E Realizarea unei instalatii de masurare in regie proprie 71. 208 = 404 72. 2132 = 722 73. 461 = 7583 74. 1171 = 121 75. 1041 = 1068 A Încorporarea rezervelor statutare in capitalul social (majorarea) B Repartizarea profitului reportat la dividende C Amortizarea unui program informatic D Primirea unui autoturism cu titlu gratuit E Anularea unui provizion privind bunuri livrate cu garantie 76. 1063 = 1012 77. 1512 = 7812 78. 2133 = 133 79. 6811 = 2808 80. 1171 = 457 A Acoperirea pierderii reportate din alte rezerve B Inregistrarea castigului din vanzarea actiunilor proprii C Majorarea unui provizion (alte provizioane) privind o reparatie capitala D Amortizarea unui brevet de fabricatie E Descarcarea din gestiune a unui program informatic amortizat 81. 6812 = 1518 82. 461 = 141 83. 1068 = 1171 84. 2808 = 208 85. 6811 = 2805 A Reducerea capitalului cu valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate şi anulate, potrivit legii B Majorarea capitalului social din profitul reportat C Vanzarea unui brevet de fabricatie D Plata dobanzii unui imprumut din emisiunea de obligatiuni E Descarcarea din gestiune a cheltuielilor de constituire amortizate 86. 2801 = 201 87. 1012 = 1091 88. 1171 = 1012 89. 461 = 7583 90. 1681 = 5121 A Inregistrarea pierderilor din tranzactionarea actiunilor proprii

Page 98: Contabilitate financiara curenta

101

B Anularea unui provizion privind litigiul cu un client C Anularea obligatiunilor rascumparate D Amortizarea cheltuielilor de constituire E Descarcarea din gestiune a unui brevet de fabricatie amortizat 91. 2805 = 205 92. 6811 = 2801 93. 1511 = 7812 94. 149 = 1091 95. 161 = 505 A Reportarea profitului exercitiului financiar recent incheiat B Amortizarea pimei de rambursara a unui imprumut din emisiunea de obligatiuni C Inregistrarea neplatii unui imprumut-rata (credit) bancar la scadenta D Descarcarea din gestiune a unui echipament tehnologic amortizat E Realizarea partiala a unui proiect de dezvoltare in regie proprie 96. 2811 = 2131 97. 233 = 721 98. 1621 = 1622 99. 6868 = 169 100. 121 = 1171