Contabilitate Financiara

166
1 CONTABILITATE FINANCIARĂ AUTORI: 1. Prof. univ. dr. DOREL MATEŞ 2. Prof. univ. dr. DUMITRU COTLEŢ 3. Asist. univ. drd. ALIN DUMITRESCU 4. Asist. univ. drd. AURA DOMIL

Transcript of Contabilitate Financiara

Page 1: Contabilitate Financiara

1

CONTABILITATE FINANCIARĂ AUTORI: 1. Prof. univ. dr. DOREL MATEŞ 2. Prof. univ. dr. DUMITRU COTLEŢ 3. Asist. univ. drd. ALIN DUMITRESCU 4. Asist. univ. drd. AURA DOMIL

Page 2: Contabilitate Financiara

2

1. OBIECTIVELE CURSULUI Cursul urmăreşte prin structura şi obiectivele pe care le implică, să asigure viitorilor specialişti fondul de cunoştinţe necesare organizării şi conducerii contabilităţii financiare, a unei gândirii contabile independente a studenţilor şi a metodologiei de realizare practică a bilanţului contabil ca şi element al documentelor contabile de sinteză. Problematica cursului îmbină noţiunile cu caracter teoretic şi aplicaţii practice, în vederea înţelegerii şi însuşirii aspectelor teoretice şi practice ale contabilităţii financiare ce are la bază norme unitare pe economie

Page 3: Contabilitate Financiara

3

CUPRINS CAPITOLUL 1 ....................................................................................................6 NORMALIZAREA, ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA CONTABILITĂŢII FINANCIARE A ENTITĂŢILOR ECONOMICE..............................................6

REZUMAT .................................................................................................6 1.1. Definiţia contabilităţii financiare şi concepte specifice ............................6 1.2. Normalizarea, armonizarea, convergenţa şi conformitatea, în contabilitatea financiară...................................................................................7 1.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare a entităţilor economice........................................................................................................9

CAPITOLUL 2 ..................................................................................................11 CONTABILITATEA CAPITALURILOR ........................................................11

2.1. Definiţii şi structuri privind capitalurile ................................................11 2.2. Organizarea contabilităţii capitalurilor ...................................................14 2.3. Evaluarea capitalului social al entităţilor economice .............................14 2.4. Contabilitatea constituirii şi modificării .................................................15 capitalului social ............................................................................................15

2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social ....................................15 2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului .................................................17 2.4.3. Contabilitatea majorării capitalului .................................................19

2.5. Contabilitatea primelor de capital...........................................................21 2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare..................................................21 2.7. Contabilitatea rezervelor.........................................................................24 2.8. Contabilitatea rezultatului reportat .........................................................26 2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerciţiului financiar...................26 2.10. Contabilitatea provizioanelor................................................................27 2.11. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate capitalului..........29

2.11.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni.........30 2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung..........................30 2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare .........31 2.11.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate.....................32

CAPITOLUL 3 ..................................................................................................36 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE.......................................36

3.1.Conţinutul, evaluarea, recunoaşterea şi clasificarea activelor imobilizate.......................................................................................................................36 3.2.Contabilitatea imobilizărilor necorporale ................................................37

3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire.........................................39 3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare.........................................40 3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi şi valori similare .........................................41 3.2.4.Contabilitatea fondului comercial ....................................................43 3.3.5.Contabilitatea altor imobilizări necorporale.....................................44

3.3.Contabilitatea imobilizărilor corporale....................................................46

Page 4: Contabilitate Financiara

4

3.3.1.Conţinut, structuri şi concepte specifice imobilizărilor corporale....46 3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaţii, cheltuieli ulterioare, cedarea şi casarea imobilizărilor corporale ................................................................47 3.3.3.Contabilitatea terenurilor..................................................................49 3.3.4.Contabilitatea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaţiilor, mobilierului, aparaturii birotice şi altor active corporale .........................................................................................50

3.4.Contabilitatea amortizării imobilizărilor .................................................53 3.4.1. Definiţii, reglementări şi regimuri de amortizare ............................53 3.4.2. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor..................55

3.5.Contabilitatea imobilizărilor în curs ........................................................56 3.5.1.Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs .............................57 3.5.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs.................................57

3.6.Contabilitatea imobilizărilor financiare...................................................59 CAPITOLUL 4 ..................................................................................................66 CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE ........................................................................................................66

4.1. Conţinutul, caracteristicile şi principalele ..............................................66 structuri ale stocurilor....................................................................................66 4.2. Înregistrarea, costul şi evaluarea stocurilor în contabilitate....................69

4.2.1 .Înregistrarea stocurilor ....................................................................69 4.2.2. Costul stocurilor ..............................................................................70 4.2.3. Evaluarea stocurilor.........................................................................72

4.3. Metode de evidenţă sintetică şi analitică a stocurilor .............................74 4.3.1. Metode de evidenţă sintetică şi contabilizare a stocurilor...............74 4.3.2. Metode de evidenţă analitică a stocurilor........................................75

4.4. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor ....................................76 4.6.Contabilitatea producţiei în curs de execuţie..........................................80 4.7. Contabilitatea produselor........................................................................81 4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi ....................................................83 4.9. Contabilitatea mărfurilor şi a diferenţelor de preţ la mărfuri.................84

CAPITOLUL 5 ..................................................................................................93 CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII ............................................93

5.1. Definiţii, forme şi clasificări ale relaţiilor cu terţii .................................93 5.2. Evaluarea şi recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor ..............................95 5.3. Organizarea contabilităţii relaţiilor cu terţii............................................96 5.4. Contabilitatea furnizorilor şi a conturilor asimilate................................97 5.5. Contabilitatea clienţilor şi a conturilor asimilate..................................102 5.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul .............................................106

5.6.1. Delimitări şi structuri privind datoriile şi creanţele de natură salarială ...................................................................................................106

5.7. Contabilitatea decontărilor cu asigurările sociale, asigurările sociale de sănătate şi fondul de şomaj ..........................................................................108 5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natură salarială ....................110

Page 5: Contabilitate Financiara

5

Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei .............................................114 5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit.............................................115 5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată...........................................116 5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate ................121 5.12. Contabilitatea fondurilor speciale.......................................................122 5.13. Contabilitatea decontărilor cu asociaţii şi în participaţie....................122 5.14. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi..................................124 5.15. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare şi asimilate ....................125

CAPITOLUL 6 ................................................................................................134 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE .............................134

6.1. Conţinutul, caracteristicile şi principalele structuri ale fluxurilor de trezorerie......................................................................................................134 6.2. Organizarea contabilităţii trezoreriei ....................................................135 6.3. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt ..........................138

6.4.1. Contabilitatea decontărilor prin conturi curente la bănci ..............142 6.4.2. Contabilitatea valorilor de încasat .....................................................142

6.4.3. Contabilitatea dobânzilor aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate prin conturile curente la bănci ..................................................144 6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ..........................145

6.5. Contabilitatea decontărilor în numerar .................................................146 6.5.1. Contabilitatea decontărilor prin casierie........................................146 6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie.........................................147

6.6. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie ....................147 6.7. Contabilitatea viramentelor interne ......................................................148

CAPITOLUL 8 ................................................................................................151 CONTABILITATEA PERFORMANŢELOR ÎNTREPRINDERII ................151

8.1. Definirea, înregistrarea în contabilitate şi recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor entităţilor....................................................................................151 8.2. Clasificarea cheltuielilor şi a veniturilor...............................................153 8.3. Structura integratoare a rezultatului exerciţiului ..................................155 8.4. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi a veniturilor .........................156

Page 6: Contabilitate Financiara

6

CAPITOLUL 1 NORMALIZAREA, ORGANIZAREA ŞI CONDUCEREA

CONTABILITĂŢII FINANCIARE A ENTITĂŢILOR ECONOMICE

REZUMAT

Reforma în domeniul contabilităţii începută în anul 1991 prin adoptarea

Legii contabilităţii, continuată prin H.G. 704/2003, este consolidată odată cu adoptarea OMFP 403/1999 înlocuit apoi cu OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002 prin care se promovează armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a şi a VII-a) şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Începând cu anul 2006 cea mai mare parte a entităţilor din România aplică reglementări contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV-a privind conturile anuale şi Directiva a VII-a privind conturile consolidate).

În aplicarea reglementărilor prezentate Ministerul Finanţelor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrogând OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002.

1.1. Definiţia contabilităţii financiare şi concepte specifice Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi republicată; defineşte

contabilitatea ca „activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii precum şi a rezultatelor obţinute de persoanele juridice şi fizice”.

În raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: europeană şi anglo – saxonă, se remarcă două concepte cu privire la organizarea contabilităţii: monist şi dualist.

Conceptul monist presupune existenţa unui singur circuit contabil, adică o singură contabilitate atât pentru latura internă cât şi cea externă a activităţii întreprinderii.

Conceptul dualist are în vedere organizarea distinctă dar corelată a celor două laturi; contabilitatea fiind organizată în cadrul a două circuite (secţiuni): contabilitatea financiară (generală) şi contabilitatea de gestiune (managerială).

Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial şi extrapatrimonial al întreprinderii luat în totalitate şi structuralitate.*

Obiectivul principal al contabilităţii financiare este reprezentat de furnizare de informaţii privind:

- poziţia financiară; * Ristea M, Dima M – Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, 2002, pag. 9

Page 7: Contabilitate Financiara

7

- performanţele financiare; - modificarea poziţiei financiare inclusiv a rezultatelor financiare. Informaţia contabilă se adresează pe lângă managementul intern în cea

mai mare măsură utilizatorilor externi reprezentaţi prin: investitori (acţionari), angajaţi, bancheri, furnizori, clienţi, guvern şi organismele sale, publicului (cetăţenilor).

Contabilitatea financiară românească este o contabilitate de angajamente ceea ce înseamnă că efectele tranzacţiilor şi a evenimentelor sunt recunoscute atunci când acestea se produc şi nu pe măsură ce echivalentul valoric al acestora este încasat sau plătit.

1.2. Normalizarea, armonizarea, convergenţa şi conformitatea, în contabilitatea financiară

În procesul de tranziţie la economia de piaţă+ România şi-a căutat un

drum al ei în implementarea şi reglementarea contabilă. Până în anul 1990 România adoptase un sistem de contabilitate monist

bazat pe o normare excesivă. Începând cu anul 1994 se renunţă la sistemul contabil monist şi se

adoptă sistemul dualist de sorginte latino - europeană având ca referinţă Planul Contabil General Francez.

Reforma în domeniul contabilităţii începută în anul 1991 prin adoptarea Legii contabilităţii, continuată prin H.G. 704/2003, este consolidată odată cu adoptarea OMFP 403/1999 înlocuit apoi cu OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002 prin care se promovează armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a şi a VII-a) şi Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Începând cu anul 2006 cea mai mare parte a entităţilor din România aplică reglementări contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a IV-a privind conturile anuale şi Directiva a VII-a privind conturile consolidate).

Entităţile de interes public (instituţii de credit, de asigurare, societăţile cotate, etc) reglementate prin OMFP 907/2005, pot întocmi pentru exerciţiul financiar al anului 2006 şi un set de situaţii financiare conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, pentru necesităţii proprii de informare a utilizatorilor, alţii decât instituţiile statului, potrivit opţiunii acestora şi dacă au capacitatea de implementare corespunzătoare.

În aplicarea reglementărilor prezentate Ministerul Finanţelor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrogând OMFP 94/2001 şi OMFP 306/2002.

Reformele realizate în domeniul contabilităţii după anul 1990 a determinat consacrarea unor concepte specifice precum: normalizare, armonizare, convergenţă, conformitate, etc.

Page 8: Contabilitate Financiara

8

Normalizarea contabilă este procesul prin care se definesc concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile, aplicabile în totalitate sau parţial la un ansamblu de ţări, de întreprinderi sau specialişti ai profesiei contabile.

Nucleul normalizării contabile îl reprezintă elaborarea de norme (standarde) contabile, ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare.

Obiectivele*) normalizării contabile sunt: - elaborarea unei terminologii unitare şi a principiilor contabile

generale; - definirea informaţiilor prezentate în documentele de sinteză contabilă

(situaţii financiare); - stabilirea schemelor şi modelelor de prezentare a informaţiilor în

situaţiile financiare; - elaborarea planului de conturi şi a monografiei principalelor operaţii

economice şi financiare; - stabilirea principiilor de ţinere a contabilităţii. Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele

naţionale diferite de la o ţară la alta uneori divergente sunt perfecţionate pentru a fi comparabile şi a se da aceeaşi interpretare evenimentelor şi tranzacţiilor.

Procesul de armonizare contabilă din România se realizează la două nivele:

- la nivel european prin implementarea Directivelor a –IV-a, a VII-a şi a VII-a a CEE;

- la nivel internaţional în cazul entităţilor mari şi foarte mari prin implementarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IAS/IFRS).

Convergenţa contabilă presupune focalizarea întregii activităţi contabile spre acelaşi punct, către acelaşi scop final, ca urmare a adoptării acesteia la criterii relativ identice ca finalitate.

Finalitatea activităţii contabile este reprezentată de întocmirea la sfârşitul exerciţiului a situaţiilor financiare anuale, acestea reprezentând ţinta în funcţie de care sunt adoptate lucrările din cursul exerciţiului financiar.

Convergenţa contabilă constă deci în orientarea întregii activităţi în direcţia producerii acelor informaţii care să fie utile elaborării situaţiilor financiare şi care să cuprindă parametrii, variabile şi indicatori unitari pentru toate entităţile economice.

*) Ristea M., Dumitru C.G. – Contabilitatea aprofundată, Editura Universitară, 2005, pag. 9

mchiriac
Highlight
Page 9: Contabilitate Financiara

9

Conformitatea în contabilitate presupune ca reglementările (româneşti) în domeniu să fie identice, puse de acord, respectiv adoptate sub aspectul cuprinsului cu altele similar, care prezintă un grad mai înalt de reprezentativitate şi veridicitate.

Reglementările româneşti în domeniu contabilităţii au în vedere în primul rând conformitatea cu Directivele CEE (a – IV-a, a VII-a şi a VII-a) întrucât România este membră a CEE şi apoi cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi întreprinderile acestora.

1.3. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare a entităţilor economice

Contabilitatea financiară românească numită şi generală, reflectă

patrimoniul şi rezultatele entităţilor fiind unitară şi în acelaşi timp obligatorie. Prin intermediul acesteia statul realizează un control asupra modului de

evaluare a elementelor patrimoniale şi de determinare a rezultatelor financiare, a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate de entităţi.

Cele mai importante caracteristici ale contabilităţii financiare sunt*): - se realizează după o schemă normalizată respectiv unificată impusă de

către autorităţile fiscale şi de cerinţele de control ale statului; - este organizată în vederea prezentării patrimoniului şi a relaţiilor

externe ale entităţilor; - prezintă patrimoniul entităţilor într-o viziune globală, nepropunându-şi

furnizarea unor informaţii de detaliu; - din raţiuni juridice şi fiscale rezultatele financiare au în vedere, de

regulă un ciclu de un an numit exerciţiu financiar. Contabilitatea financiară este organizată conform Legii contabilităţii şi

a altor reglementări specifice. Principalele obiective ale contabilităţii financiare sunt: - întocmirea, prelucrarea şi păstrarea documentelor justificative şi a

registrelor contabile ce reflectă evenimentele şi tranzacţiile efectuate de entitate în realizarea obiectivului de activitate;

- înregistrarea cronologică şi sistematică a operaţiunilor, evenimentelor şi tranzacţiilor consemnate în documentele justificative;

- prelucrarea, gestionarea şi publicarea conform reglementărilor în vigoare a informaţiilor privind poziţia financiară, performanţele financiare, fluxurile de trezorerie şi modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situaţiilor financiare), utile atât managementului intern cât şi pentru utilizatorii externi: investitori, salariaţi, creditori financiari, clienţi, furnizori, guvern, cetăţeni;

mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
Page 10: Contabilitate Financiara

10

- evidenţa operativă a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale entităţilor;

- organizarea, efectuarea şi valorificarea conform legii a rezultatelor evaluării şi inventarierii patrimoniului;

- analiza şi controlul informaţiilor prezentate în documentele justificative, registrele contabile şi situaţiile financiare ale entităţilor;

- realizarea de estimaţii (previziuni) pe baza informaţiilor obţinute din contabilitate inclusiv elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli şi stabilirea abaterilor (efectiv faţă de planificat) şi corecţiilor privind activitatea viitoare.

Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii.

Entităţile economice conduc contabilitatea de regulă în compartimente distincte conduse de către directorul economic, contabilul şef sau o altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie.

Contabilitatea poate fi condusă şi pe bază de contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, conform legii.

La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte, care nu au personal calificat încadrat, potrivit legii sau nu au contracte de prestări servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate şi au realizat o cifră de afaceri până la o anumită limită stabilită de guvern (în prezent 50000 euro), răspunderea pentru conducerea contabilităţii revine administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestionării entităţii respective.

ÎNTREBĂRI 1. Care sunt obiectivele principale ale contabilităţii financiare? 2. Definiţi conceptele de armonizare şi normalizare? 3. Ce este convergenţa contabilă? 4. Cum este organizată contabilitatea la nivelul societăţilor

comerciale? 5. Care sunt actele normative după care se conduce contabilitatea

în România?

mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
mchiriac
Highlight
Page 11: Contabilitate Financiara

11

CAPITOLUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR

REZUMAT

Obiectivul principal al contabilităţii capitalurilor îl reprezintă

cunoaşterea valorii şi a mişcării capitalurilor. Acesta poate fi defalcat pe mai multe obiective derivate:

- conducerea curentă a evidenţei capitalurilor; - evidenţierea corectă a capitalurilor şi înregistrarea corespunzătoare a

acestora în contabilitate pe bază de documente justificative; - cunoaşterea structurilor capitalului ; -utilizarea tuturor mijloacelor, căilor şi a procedurilor ce pot determina

creşterea capitalului propriu; - valorificarea eficientă a capitalurilor prin plasamente generatoare de

câştiguri; - conservarea şi dezvoltarea capitalului propriu; - gestiunea corespunzătoare a datoriilor pe termen lung; - utilizarea corectă a provizioanelor din sfera capitalurilor;

2.1. Definiţii şi structuri privind capitalurile

Capitalul reprezintă sursa de finanţare durabilă a unei entităţi

economice, sub forma echivalentului valoric al resurselor investite de proprietari sau terţi pe termen lung.

Un element important al capitalului îl constituie caracterul stabil al acestuia, în sensul că garantează finanţarea activităţii firmei pe o perioadă îndelungată (mai mare de 1 an). Activele care dau expresia capitalului, nu au ca scop satisfacerea nevoilor personale ci obţinerea de bunuri, servicii, lucrări, etc. ce vor fi valorificate eficient şi astfel resursele de finanţare vor creşte.

Stabilitatea surselor de finanţare le atribuie caracterul de capitaluri permanente ce îmbracă următoarele forme:

- capitaluri proprii; - provizioane; - datorii pe termen lung. a) Capitalul propriu, este definit ca reprezentând dreptul acţionarilor

(interesul rezidual) în activele intreprinderii după deducerea tuturor datoriilor. Capitalul propriu (Activul net) = Active – Datorii

Page 12: Contabilitate Financiara

12

Capitalul social corespunde acelei părţi din capitalul propriu asigurată

prin aportul direct în bani sau în natură de către acţionari şi asociaţi. Acesta este divizat în acţiuni sau părţi sociale. Acţiunile sunt titluri de valoare negociabile pe piaţa financiară şi

reflectă un drept de proprietate într-o societate comercială pe acţiuni (soceitate de capitaluri).

Părţile sociale sunt titluri de valoare care nu se pot negocia pe piaţa financiară, exprimând de asemenea un drept de proprietate în cazul sociatăţilor de persoane.

Altfel spus, capitalul propriu reprezintă sumele nedatorate la încheierea exerciţiului financiar sub forma resurselor proprii ale societăţii comerciale, destinate finanţării durabile şi care redă dimensiunea „gradului de sănătate” a întreprinderii.

Capitalul propriu este o componentă a pasivului cuprinzând următoarele elemente: aporturile de capital (capitalul social), primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.

În legătură cu noţiunea de capital propriu este important să se precizeze cele două concepte de bază cu privire la acesta:

- conceptul financiar, conform căruia capitalul este echivalent cu activul net al firmei, reprezentând banii investiţi sau puterea de cumpărare investită de asociaţi sau acţionari în capitalul întreprinderii;

- conceptul fizic, conform căruia capitalul exprimă capacitatea de exploatare a întreprinderii reprezentată prin diverse unităţi de producţie specifice.

Abordarea uneia din cele două concepte se face ţinând cont de necesităţile utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face în cazul în care utilizatorii situaţiilor financiare sunt preocupaţi de menţionarea puterii de cumpărare a capitalului investit, iar a conceptului fizic, în cazul în care preocupările utilizatorilor sunt direcţionate spre menţinerea capacităţii de exploatare a întreprinderii.

Datoriile pe termen lung (capitalul împrumutat), reprezintă resursele externe atrase pentru finanţarea activităţii pe termen lung, altele decât datoriile curente (<12 luni). Pentru acestea deţinătorul trebuie să dea un echivalent valoric sau să îndeplinească o anumită prestaţie.

Din punct de vedere al eficienţei se consideră că deşi împrumuturile măresc datoriile entităţilor, ele pot asigura o dezvoltare viitoare cu condiţia utilizării raţionale.

Capitalul împrumutat cuprinde următoarele componente: - împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni;

Page 13: Contabilitate Financiara

13

- împrumuturile bancare pe termen lung (credite bancare pe termen lung);

- datorii ce privesc imobilizările financiare; - dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor pe termen lung. Analizând comparativ capitalul propriu şi capitalul împrumutat, prin

prisma independenţei financiare a firmei raportul dintre acestea trebuie să fie în favoarea celui propriu:

capital propriu > capital împrumutat. b) Provizioanele, se constituie în baza principiului prudenţei, având ca

obiect acoperirea unor cheltuieli sau pierderi viitoare, care pot fi prevăzute şi estimate fără însă a se cunoaşte mărimea lor exactă şi data producerii lor.

Provizioanele reprezintă datorii probabile incerte ca valoare şi exigibilitate fiind dispuse între capitalul propriu şi datoriile pe termen lung, ca urmare a celor două situaţii extreme care pot interveni şi anume:

- când riscurile şi cheltuielile pentru care s-au constituit sunt nule, provizioanele pot fi asimilate capitalului propriu;

- când riscurile şi cheltuielile sunt certe, provizioanele pot fi asimilate datoriilor pe termen lung (care vor fi decontate pe parcursul mai multor exerciţii financiare).

Principalele categorii de provizioane sunt: - provizioanele pentru litigii; - provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor; - provizioane pentru dezafectare imobilizări corporabile şi alte acţiuni

similare legate de acestea; - provizioane pentru restructurare. - provizioane pentru pensii şi obligaţii similare; - provizioane pentru impozite; - alte provizioane. Provizioanele nu trebuie confundate cu rezervele. Se constituie prin afectarea cheltuielilor nefiind dependente de

rezultatul activităţii (profit sau pierdere). Atunci când devin fără obiect, se anulează transferându-se la venituri.

Rezervele se constituie în principal pe seama profitului şi doar prin excepţie din alte surse fiind destinate acoperirii pierderilor sau majorării capitalului, existenţa lor fiind condiţionată de existenţa profitului.

Page 14: Contabilitate Financiara

14

2.2. Organizarea contabilităţii capitalurilor

La organizarea contabilităţii capitalurilor trebuie avute în vedere următoarele:

- obiectivele şi factorii care pot influenţa organizarea contabilităţii; - documentele justificative şi de evidenţă operativă a capitalului; - sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea capitalurilor

întreprinderii. Sistemul documentelor justificative permite cunoaşterea cu exactitate a

principalelor categorii de capitaluri deţinute de unitate din momentul înfiinţării până la dizolvare. Documentele privind capitalurile consemnează înfiinţarea, atestarea şi modificările care intervin în structura acestora pe parcursul existenţei firmei.

2.3. Evaluarea capitalului social al entităţilor economice

Are în vedere principalele valori cu ajutorul cărora se exprimă

capitalurile entităţilor economice. Acestea sunt: - Valoarea nominală, este dată de raportul dintre valoarea capitalului

social şi numărul de acţiuni sau părţi socaile. V.N. = Capital social / Nr. De acţiuni - Valoarea de piaţă este suma ce se obţine din vânzarea / sau se plăteşte la

achiziţia unei acţiuni pi o piaţă activă, fiind de fapt preţul pe care investitorul este dispus

să-l plătească pentru o acţiune pe o piaţă liberă.

- Valoarea de emisiune (cursul acţiunilor) este preţul care trebuie plătit de către cei care subscriu acţiuni sau părţi sociale.

- Valoarea financiară exprimă achivalentul corespunzător capitalizării dividentului annual pe o acţiune la o rată medie a dobânzii pe piaţă.

Vf = Dividentul distribuit pe acţiune Rata medie a dobânzii pe piaţă - Valoarea de randament este valoarea corespunzătoare profitului net

pe o acţiune care se poate capitaliza în cursul exerciţiului la o rată medie a dobânzii de piaţă.

Divident distribuit pe acţiune + Vr=Cota parte din profit pe acţ. încorp în rezerve

Rata medie a dobânzii pe piaţă

Page 15: Contabilitate Financiara

15

- Valoarea contabilă sau bilanţieră a capitalului se calculează ca un

raport între activul net contabil şi numărul de titluri (acţiuni). Activul net contabil = Activ total – Datorii – Active fictive

2.4. Contabilitatea constituirii şi modificării capitalului social

Capitalul social ca sursă iniţială de finanţare a societăţii reflectă

totalitatea aporturilor puse la dispoziţia societăţii comerciale în mod permanent de către acţionari sau asociaţi sub formă de paricipaţie prin care se constituie o entitate juridică distinctă şi diferită de proprietarii săi. Este reprezentat prin: capitalul social, patrimoniul public şi patrimoniul regiei. Ca mărime, acesta este format din:

- valoarea nominală totală a acţiunilor sau părţilor sociale; -valoarea altor operaţii ce determină modificarea capitalului . Capitalul se poate diviza în părţi sociale la societăţi de persoane( la

SRL ) sau în acţiuni la societăţi de capitaluri (la SA), în funcţie de forma juridică a societăţii. Se determină prin produsul dintre numărul de acţiuni sau părţi sociale şi valoarea nominală a acestora:

Cs = Nr A x Vr La societăţile pe acţiuni Legea 31/1990, republicată prevede

posibilitatea vărsării în tranşe a aporturilor. La constituire trebuie vărsat întegral aportul în natură şi cel puţin 30% din aportul în numerar, restul aportului va fi ulterior apelat de societate şi vărsat acesteia.

2.4.1. Contabilitatea constituirii capitalului social

Contabilitatea capitalului se conduce cu ajutorul contului 101 ,,Capital

”. Acesta se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul 2: 1011 – Capital subscris nevărsat 1012 – Capital subscris vărsat. 1015 – Patrimoniul regiei 1016 – Patrimoniul public Capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentele sau promisiunile

făcute de asociaţi sau acţionari în baza actelor de constituire a firmei. Se reflectă cu ajutorul contului 1011 ,,Capital subscris nevărsat”. Are rolul de a evidenţia

Page 16: Contabilitate Financiara

16

capitalul subscris nevărsat (promis, angajat că va fi depus) de asociaţi şi acţionari.

După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii subscrise. După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă promisiunile de aport făcute de

asociaţi şi acţionari dar neonorate. Capitalul subscris vărsat evidenţiează angajamentele de aport onorate

efectiv în baza documentelor justificative care atestă depunerea aporturilor. Se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 1012 ,,Capital subscris vărsat”

După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii, depuse efectiv (vărsate).

După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă capitalul efectiv vărsat de către

asociaţi şi acţionari. Înregistrarea în contabilitate a subscrierii şi vărsării capitalului

presupune utilizarea pe lângă conturile 1011”Capital subscris nevărsat”; 1012 „ Capital subcris vărsat ” şi a contului 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”. Acesta evidenţiează aporturile angajate de asociaţi şi acţionari în baza actelor de înfiinţare sau modificare a societăţii comerciale, exprimând creanţa firmei faţă de asociaţi sau acţionari. De asemenea poate evidenţia datorii faţă de asociaţi sau acţionari la restituirea de capital sau la dizolvarea societăţii.

Contabilitatea sintetică a decontărilor cu asociaţii sau acţionarii privind capitalul se conduce cu ajutorul contului 456 ,,Decontări cu asociaţii privind capitalul”.

După conţinutul economic: cont de decontări cu asociaţii sau acţionarii. După funcţia contabilă: cont bifuncţional. Soldul contului este debitor şi exprimă drepturile de creanţă ale

societăţii faţă de asociaţi sau acţionari pentru aportul promis şi nedepus. În cazuri excepţionale, poate prezenta şi sold creditor. Acesta exprimă

obligaţiile unităţii faţă de asociaţi sau acţionari pentru acţiunile sau părţile sociale retrase dar neplătite respectiv vărsăminte anticipate.

Exemplu:

Se înfiinţează Societatea Comercială „X” cu un capital promis de

asociaţi conform actelor de înfiinţare în sumă de 2500 lei. Aportul este format din: - numerar depus în contul de la bancă de 1500 lei - utilaje industriale de 1000 lei.

Page 17: Contabilitate Financiara

17

Aportul în numerar se depune odată cu subscrierea, iar aportul în natură după 30 de zile.

Rezolvare: a) Evidenţierea subscrierii capitalului:

456 =1011 1500 b) Depunerea efectivă a aportului în numerar:

5121 = 456 1500 c) Vărsarea capitalului:

1011 = 1012 1500 d) Depunerea diferenţei de aport după 30 de zile:

213 = 456 1000 e) Vărsarea (transformarea) capitalului:

1011 = 1012 1000

Modificarea capitalului se poate face numai în baza hotărârii Adunării Generale a Asociaţilor sau Acţionarilor (AGA) în sensul reducerii respectiv majorării acestuia.

2.4.2. Contabilitatea reducerii capitalului

Prin reducerea capitalului se asigură acoperirea pierderilor din

exerciţiile anterioare respectiv se restituie aportul acţionarilor. Aceasta se poate realiza prin:

- micşorarea numărului acţiunilor sau părţilor sociale fără a modifica valoarea nominală a acestora;

- micşorarea valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale păstrând numărul acestora;

- micşorarea atât a valorii nominale cât şi a numărului acţiunilor şi părţilor sociale;

- răscumpărarea propriilor acţiuni după care acestea se anulează. - alte operaţiuni conform legii. Valoarea nominală a acţiunilor se determină ca raport între valoarea

capitalului şi numărul acţiunilor sau părţilor sociale. Dacă notăm: VN = valoare nominală a unei acţiuni sau părţi sociale; K = capitalul firmei; Nr.A. = numărul de acţiuni; rezultă următoarele relaţii:

K = Nr.A x V.N.

Page 18: Contabilitate Financiara

18

Reducerea capitalului se poate realiza în următoarele situaţii: a) - acoperirea pierderilor din anii precedenţi : b) - retragerea unor acţionari sau asociaţi din cadrul societăţii, ocazie

cu care aceştia solicită restituirea (plata) acţiunilor sau părţilor sociale echivalente:

c) - răscumpărarea acţiunilor proprii urmată de anularea acestora: - Caz 1. Valoarea de răscumpărare este egală cu valoarea de

emisiune (Vr = Ve). - Caz 2. Valoarea de răscumpărare este mai mare decât valoarea de

emisiune (Vr > Ve), diferenţa reprezentând o cheltuială. - Caz 3. Valoarea de răscumpărare este mai mică decât valoarea de

emisiune (Vr < Ve), diferenţa reprezentând un venit. Exemple:

1). Societatea Comercială „X” înregistrează pierderi din anii precedenţi

în sumă de 1000 lei. Rezervele constituite sunt în sumă de 1500 lei. Se decide acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului utilizându-se în acest sens rezervele constituite.

- majorarea capitalului pe seama rezervelor: 106 = 1012 1000

- acoperirea pierderilor: 1012 = 117 1000

2). Asociaţii SC „A” SRL decid acoperirea pierderilor în sumă de 1500

lei printr-un aport suplimentar de aceeaşi valoare la capital, depus în numerar. - subscrierea aportului:

456 = 1011 1500 - depunerea aportului:

5121 = 456 1500 - vârsarea capitalului:

1011 = 1012 1500 - acoperirea pierderilor:

1012 = 117 1500

3). SC „C” este constituită prin aportul a doi asociaţi: asociatul A deţine 1000 de acţiuni, iar asociatul B deţine 5.000 de acţiuni. Valoarea nominală a aportului este de 10 lei. Datorită unor neânţelegeri asociatul B decide să se retragă, hotărâre cu care asociatul A este de acord. În această situaţie este

Page 19: Contabilitate Financiara

19

rambursată valoarea părţilor sociale deţinute de asociatul B diminuându-se capitalul corespunzător.

KSA = 1000 x 10 = 10000 KSB = 5000 x 10 = 50000 - diminuarea capitalului :

1012 = 456 5000 - rambursarea valorii acţiunilor deţinute de asociatul B:

456 = 5121 5000

4). AGA decide răscumpărarea unor acţiuni proprii în vederea diminuării capitalului . Valoarea nominală totală a acţiunilor este de 1000 lei. Valoarea totală de răscumpărare este de:

Cazul a) – 1400 lei Cazul b) - 800 lei a) – răscumpărarea acţiunilor proprii:

109 = 5121 1400 - diminuarea capitalului social cu evidenţierea cheltuielilor:

% = 109 1400 1012 1000 664 400

b) – răscumpărarea acţiunilor proprii: 109 = 5121 800

- diminuarea capitalului cu evidenţierea veniturilor: 1012 = % 1000

502 800 764 200

2.4.3. Contabilitatea majorării capitalului

În situaţia în care o societate comercială doreşte extinderea activităţii,

sunt necesare resurse financiare suplimentare pentru creşterea capitalului. Majorarea capitalului poate avea loc numai în baza hotărârii A.G.A., cu respectarea condiţiilor prevăzute în cadrul documentelor care atestă înfiinţarea societăţii. Majorarea capitalului poate fi realizată pe următoarele căi:

- atragerea de noi aporturi în natură şi numerar; - conversia oligaţiunilor în titluri de capital; - fuziunea cu alte societăţi; - încorporarea la capital a primelor de capital, a rezervelor, şi a

profitului nerepartizat . a) Atragerea de noi aporturi în natură şi în numerar

Page 20: Contabilitate Financiara

20

În cazul noilor aporturi are loc o creştere efectivă a capitalului , ceea ce determină emiterea de noi acţiuni sau majorarea valorii nominale a acţiunilor existente.

După proporţiile care se stabilesc între valoarea de emisiune a aporturilor şi valoarea nominală a titlurilor acordate, emisiunile pot fi cu primă de capital sau fără primă de capital.

Prima de capital reprezintă suplimentul de aport neâncorporat în capitalul social.

b) Conversia obligaţiunilor în titluri de capital În activitatea societăţilor comerciale există situaţii când anumiţi

creditori acceptă transformarea creanţelor pe care le au faţă de terţi, în titluri de capital ceea ce presupune emiterea de noi acţiuni sau părţi sociale, situaţie în care avem de-a face cu majorarea capitalului şi stingerea concomitentă a datoriei faţă de creditori, aceştia devenind acţionari la societatea emitentă.

În asemenea situaţii intervin primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni, reprezentate de diferenţa dintre valoarea nominală a datoriilor şi valoarea nominală a acţiunilor care rezultă în urma procesului de conversie:

- înregistrarea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni: c)Fuziunea cu alte societăţi Fuziunea se defineşte ca ansamblul operaţiilor prin care o societate

comercială este absorbită (preluată) de o altă societate sau mai multe firme dispar constituindu-se o firmă nouă. În primul caz avem o fuziune prin absorbţie iar în al doilea caz avem o fuziune prin contopire.

Atunci când o societate este absorbită operaţiunea determină majorarea capitalului la societatea absorbantă prin preluarea sub formă de aport a capitalului de la societatea absorbită.

Dacă fuziunea are ca rezultat o societate nouă prin dispariţia altora, aceasta va prelua cu titlu de aport activele şi pasivele societăţilor care şi-au încheiat activitatea. Pentru aceasta este foarte important stabilirea raportului de schimb respectiv al valorii reale al acţiunilor societăţilor care fuzionează. Criteriul de bază pentru calcularea valorii reale a acţiunilor şi a parităţii de schimb este nivelul activului net (Anet). Anet = Abilanţier – Datorii

BnetA

AnetAsr = A – societatea absorbită

B – societatea absorbantă

Page 21: Contabilitate Financiara

21

În cazul în care valoarea nominală respectiv cea contabilă nu coincid, diferenţa va fi înregistrată ca primă de fuziune (Pf). Aceasta se va determina ca diferenţă între valoarea contabilă (Vc) şi valoarea nominală (Vn) a acţiunilor, sau altfel spus ca diferenţă între valoarea bunurilor primite prin fuziune şi suma cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante.

d) Încorporarea la capitalul social a primelor de capital, a rezervelor şi a profitului nerepartizat. Se realizează atunci când A.G.A. hotărăşte majorarea capitalului social fără ca pe ansamblu capitalurile proprii să sufere vreo modificare (refectându-se creşterea capitalului pe seama resurselor proprii ).

Exemple : 1). Se majorează capitalul firmei „X” după cum urmează: - pe seama rezervelor cu suma de 500 lei - din profitul anilor precedenţi cu 1000 lei - din profitul anului curent cu suma de 800 lei

% = 1012 2300 106 500 117 1000 129 800

2.5. Contabilitatea primelor de capital

În situaţia în care vânzarea titlurilor de capital se face la un preţ superior valorii nominale intervine prima de capital care trebuie evidenţiată şi cotabilizată separat. Pentru reflectarea acesteia se foloseşte contul 104 ,,Prime de capital”.

După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii. După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă primele de capital netransferate

la capital sau la rezerve.

2.6 Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezerva din reervaluare exprimă plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale.

În activitatea întreprinderilor există situaţii când anumite elemente în special imobilizările corporale (construcţii, terenuri) nu mai corespund valorilor actuale datorită factorilor perturbatori care au apărut de la intrarea acestora în gestiune în special inflaţia. În aceste condiţii valorile de înregistrare nu mai

Page 22: Contabilitate Financiara

22

respectă principiul fundamental al contabilităţii (imaginea fidelă) fiind necesară periodic reevaluarea.

Obiectivul principal al reevaluării îl reprezintă constatarea valorii reale (juste) având în vedere preţul pieţei, starea şi utilitatea activelor. Atunci când nu există posibilitatea determinării valorii de piaţă imobiliyările se evalueayă la costul de înlocuire din care se deduce amortiyarea cumulată.

În cazul reevaluării imobilizărilor amortizarea cumulată trebuie: - recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută

(când se are în vedere inflaţia); - eliminată din valoarea contabilă brută iat valoarea netă este recalculată

la valoarea reevaluată a activului (în cazul reevaluării prin expertiză tehnică). Prin reevaluare se înţelege substituirea valorii contabile de înregistrare a

unei imobilizări cu valoarea de utilitate stabilită la o anumită dată. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face cu excepţiile prevăzute de

reglementările în vigoare la valoarea justă. Valoarea justă se determină pa baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaţi. Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale trebuie reevaluate simultan. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă la data bilanţului. Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă, în bilanţ se va prezenta valoarea reevaluată la data ultimei reevaluări din care se scad amortizarea şi ajustările pentru depreciere cumulate.

Sunt supuse reevaluării imobilizările corporale. IAS 16 „Imobilizări corporale” prevede următorul tratament pentru

plusul respectiv minusul din reevaluarea imobilizărilor: a) Plusul din reevaluare se va trata astfel: - o creştere a rezervei din reevaluare dacă nu a existat o descreştere

anterioară recunoscută ca o cheltuială; - un venit care să compenseze o cheltuială cu descrelterea recunoscută

anterior la acelaşi element . b) Minusul de valoare va fi tratat astfel: - o cheltuială cu întrega valoare a deprecierii, dacă în rezerva din

reevaluare nu este înregistrat un surplus din reevaluare aferent aceluiaşi activ; - o scădere a rezervei din reevaluare cu minusul dintre valoarea rezervei

şi valoarea reducerii, iar diferenţa rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Reevaluarea se face atunci când valoarea nouă (netă contabilă) este diferită de valoarea de înregistrare contabilă. Diferenţele din reevaluare se pot utiliza pentru: majorarea rezervelor .

Page 23: Contabilitate Financiara

23

Reflectarea în contabilitate a diferenţelor din reevaluare se asigură cu ajutorul contului 105 ,,Rezerve din reevaluare, care evidenţiează diferenţa dintre valoarea actuală (reevaluată) şi valoarea de intrare a imobilizărilor corporale (plusul sau minusul de valoare) şi a altor reevaluări efectuate potrivit legii.

După conţinutul economic: cont de capitaluri. Funcţionează după regulile conturilor de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă rezerva din reevaluarea

imobilizărilor corporale. Pentru determinarea rezervei din reevaluare se pot utiliza două metode: - metoda valorii brute când se recalculează amortizarea cumulată

proporţionalk cu modificarea valorii contabile brute; - metoda valorii nete când se elimină amortizarea din valoarea contabilă

brută. Rezerva din reevaluare trebuie prezentată în bilanţ la un subpost

separate în cadrul postului de capital şi reserve. Exemplu:

1. Conform HG. “X” se reevaluează activele corporale ale S.C. “A”

după cum urmează: - terenurile de la 3000 lei la 45000 lei - construcţiile de la 8000 lei la 10000 lei

Pe seama diferenţelor din reevaluare se majorează rezervele. - evidenţierea diferenţelor din reevaluare:

% = 1058 3500 211 1500 212 2000

- majorarea rezervelor pe seama diferenţelor din reevaluare: 1058 = 1068 3500

2. La sfârşitul exerciţiului N se reevaluează un utilaj la valoarea justă

de 8000 lei. Valoarea de intrare a utilajului 7500 iar amortizarea cumulată 2500. Calculaţi şi înregistraţi rezerva din reevaluare folosind metodele cunoscute.

Metoda valorii brute Valoarea contabilă netă = Valoarea de intrare – Amortizarea cumulată = 7500 – 2500 = 5000 lei. Rezerva din reevaluare = Valoarea justă – Valoarea contabilă netă = 8000 - 5000 = 3000 lei Valoarea de intrare actualizată = Valoarea de intrare x (Valoarea justă : Valoarea contabilă netă) = 7500 x (8000 : 5000) = 12000 lei.

Page 24: Contabilitate Financiara

24

Amortizarea actualizată = Amortizarea cumulată x (Valoarea justă : Valoarea contabilă netă) = 2500 x (8000 : 5000) = 4000 lei Amortizarea actualizată - Amortizarea cumulată = 4000 – 2500 = 1500. Înregistrarea în contabilitate: 2131 = % 4500 105 3000 2813 1500 Metoda valorii nete: % = 105 3000 2131 500 2813 2500

2.7. Contabilitatea rezervelor

Rezervele, ca parte componentă a capitalurilor proprii, reprezintă beneficii capitalizate în mod durabil de către întreprinderi până la o decizie contrară a organelor de conducere a acestora. Se constituie în principal pe seama rezultatelor obţinute şi în mod excepţional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare (diferenţele din reevaluare) şi primele de capital fiind destinate în principal creşterii capitalului sau pentru acoperirea pierderilor.

Contabilitatea rezervelor se conduce pe categorii de rezerve şi anume: a) Rezervele legale se constituie din profitul brut în cadrul unei limite

de până la 5% dar nu mai mult de 20% din capital anual vărsat. Se utilizează pentru majorarea capitalului respectiv acoperirea pierderilor. În cazul în care rezervele legale sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau sunt distribuite sub orice formă, reconstituirea ulterioară nu mai este deductibilă.

b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie facultativ anual din profitul net obţinut de societate conform prevederilor din actele de constituire ale acesteia (statutul sau actul constitutiv) fără a fi reglementate. Dacă sunt prevăzute în actele constitutive sunt obligatorii. Se utilizează pentru acoperirea pierderilor, majorarea capitalului, finanţarea investiţiilor şi se impozitează în momentul distribuirii.

c) Rezervele reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, se constituie pe măsura amortizării activelor reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora.

Rezervele constituite ca urmare a unor facilităţi fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau acoperirea pierderilor.

Page 25: Contabilitate Financiara

25

d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net sau din alte surse fără să fie prevăzute de lege sau statut cu acordul AGA şi se pot folosi pentru: creşterea capitalului , acoperirea pierderilor, finanţarea unor unităţi, etc.

Cu excepţia rezervelor constituite în baza unor acte normative evidenţierea în contabilitate a constituirii rezervelor se face pe baza rezultatului reportat.

Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 ,,Rezerve”. Se dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi conform categoriilor de rezerve prezentate:

1061 ,,Rezerve legale” 1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerva din

reevaluare” 1068 ,,Alte rezerve” După conţinutul economic: cont de capitaluri proprii. După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă rezervele constituite la un

moment dat.

Exemplu:

Societatea Comercială „A” deţine un capital de 10000 lei. În cursul exerciţiului înregistrează un profit brut de 80000 lei. Pe seama profitului obţinut se constituie rezerve legale la nivel maxim posibil, rezerve statutare în procent de 20%, iar alte rezerve în procent de 10%. Pe seama rezervelor statutare se majorează capitalul , rezervele legale acoperă pierderile din anii precedenţi, iar alte rezerve se repartizează la dividende. a) calculul şi înregistrarea rezervelor legale:

5% x 80000 = 4000 lei 20% x 10000 = 2000 lei

129 = 1061 2000 b) calculul şi înregistrarea rezervelor statutare şi a altor rezerve:

Rezerve statutare şi alte rezerve = profit net x cota stabilită. Profit net = Profit brut – Impozit Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozit Profit impozabil = Profit brut + Ch.neded.fiscal – Deduceri fiscale

Profit impozabil = 80000 + 0 – 2000 = 78000 Impozitul = 78000 x 16% = 12480 Profit net = 80000 – 12480 = 67520

Page 26: Contabilitate Financiara

26

Rezerve statutare = 20% x 67520 = 13504 Alte rezerve = 10% x 67520 = 6752

129 = 1063 13504 129 = 1068 6752

c ) utilizarea rezervelor: 1063 = 1012 13504 1061 = 117 2000 1068 = 457 6752

2.8. Contabilitatea rezultatului reportat

Practica contabilă cunoaşte situaţii în care A.G.A. nu a repartizat profitul sau nu a decis modalitatea de acoperire a pierderilor înregistrate, aceste sume rămânând în aşteptare încadrându-se în categoria economică, rezultat reportat adică profit nerepartizat sau pierdere neacoperită din ecerciţiile precedente. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea nerecuperată în rezultatul reportat se face la valoarea contabilă din momentul transferului. Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale pe destinaţiile stabilite, iar pierderea până la acoperirea sa din rezultatul exerciţiilor următoare, din rezerve sau din capitalul social.

Reflectarea în contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117 ,,Rezultatul reportat”. Ţine evidenţa rezultatului sau a părţii din rezultatul exerciţiului precedent a căror repartizare a fost amânată de AGA.

Contul 117 “Rezultatul reportat” este după conţinutul economic: cont de capitaluri proprii.

După funcţia contabilă: cont bifuncţional. Soldul contului poate fi debitor şi reflectă pierderea reportată sau

creditor şi reflectă profitul reportat (lăsat în aşteptare din anii precedenţi) sau profitul repartizat pentru participarea salariaţilor la profit, pentru dividende, pentru surse proprii de finanţare, pentru vărsăminte la bugetul statului din profitul net al regiilor autonome.

2.9. Contabilitatea profitului sau pierderii exerciţiului financiar

Conform IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei”, toate

elementele de venituri şi cheltuieli recunoscute în cursul unei perioade trebuie incluse în determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei.

Veniturile, constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori

Page 27: Contabilitate Financiara

27

descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Contabilitatea rezultatelor aferente exerciţiului în curs se reflectă cu ajutorul contului 121 ,,Profit şi pierderi”.

După conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii, reflectând profitul sau pierderea înregistrată în cursul exerciţiului financiar curent.

După funcţia contabilă este un cont bifuncţional. Soldul creditor exprimă profitul net (venituri > cheltuieli) iar cel

debitor exprimă pierderea (venituri < cheltuieli) exerciţiului financiar curent.

2.10. Contabilitatea provizioanelor

Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS 37) definesc provizioanele ca fiind „datorii cu exigibilitate sau valoare incertă”. Sunt destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. Reprezintă echivalentul unor datorii posibile dar incerte generatoare de pierderi sau cheltuieli viitoare.

Provizioane au ca obiect acoperirea pierderilor sau cheltuielilor viitoare care la data închiderii exerciţiului financiar sunt posibile dar nedeterminate. Fiind reversibile nu modifică valoarea elementelor de activ la care se referă. Provizionul pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă.

În ceea ce priveşte constituirea provizioanelor trebuie avute în vedere următoarele:

- să fie individualizate în funcţie de riscul şi cheltuiala elementelor avute în vedere;

- să răspundă criteriului prudenţei şi bunei cuviinţe; - mărimea lor să nu depindă de rezultatele financiare ale unităţii. Provizioanele se constituie, în baza principiului prudenţei, de obicei, la

sfârşitul exerciţiului financiar pentru elementele patrimoniale a căror realizare sau plată este incertă sau pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele viitoare.

Cele mai importante astfel de provizioane sunt: a) Provizioane pentru litigii. b) Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor

Page 28: Contabilitate Financiara

28

c) Provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea.

Au în vedere cheltuielile ce privesc demontarea sau mutarea activelor atunci când motivele pentru care au fost afectate nu mai există sau nu se mai justifică economic ori se impune restaurarea acestora.

d) Provizioane pentru pensii private şi obligaţii similare Au în vedere pensiile private şi alte obligaţii similare fiind constituite

de entităţile ce se vor administra. e)Provizioanele pentru restructurare f) Provizionele pentru impozite Se constituie pentru impozite, amenzi, majorări viitoare de plată

datorate bugetului de stat în condiţiile în care sumele respective apar în bilanţ ca datorie în relaţia cu statul.

Provizioanele vor fi recunoscute dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; - este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea unor obligaţii care

să afecteze beneficiile economice; - poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli trebuie să fie strict corelate cu

riscurile şi cheltuielile estimate iar valoarea recunoscută ca provizion să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei. Provizionul trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.

Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită . Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare . În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse provizionul trebuie anulat.

Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.

După conţinutul economic: sunt conturi de capitaluri. După funcţia contabilă: conturi de pasiv. Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite la un moment dat.

Exemple:

Page 29: Contabilitate Financiara

29

1. Societatea Comercială „B” are ca obiect de activitate producerea şi comercializarea de agregate frigorifice. Pentru eventualele defecţiuni constatate de clienţi în perioada de garanţie se consttuie pornind de la defecţiunile din anii precedenţi provizioane pentru garanţii în sumă de 2000 lei.

- constituirea provizionului în anul N: 6812 = 1512 2000

- decontarea cheltuielilor cu provizionul la sfârşitul perioadei de gestiune (anul N ):

121 = 6812 2000 În anul următor (N+1) se efectuează cheltuieli cu reparaţiile în perioada

de garanţie în sumă de 1500 lei, din care: 1000 lei cheltuieli cu materialele consumabile şi 500 lei cheltuieli cu salariile.

- în cursul anului (N+1): 602 = 302 1000 641 = 421 500

- la sfârşitul anului (N+1) decontarea cheltuielilor: 121 = % 1500

602 1000 641 500

- virarea provizionului la venituri: 1512 = 7812 2000

- închiderea contului de venituri: 7812 = 121 2000

2.11. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate capitalului

În cadrul economiei de piaţă entităţile pot beneficia în afara surselor

proprii şi de împrumuturi şi credite de la instituţiile financiare sau de la alte persoane juridice şi fizice pe termen lung. Deşi nu sunt surse proprii, ele se înregistrează în contabilitate la capitaluri dacă sunt angajate pe termen mai mare de un an şi dacă satisfac necesităţi de finanţare permanente. În bilanţul contabil aceste împrumuturi se încadrează în datoriile pe termen lung. Fac parte din categoria împrumuturilor şi datoriilor asimilate capitalului următoarele:

- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni; - credite bancare pe termen lung; - datorii ce privesc imobilizările financiare; - alte împrumuturi şi datorii asimilate respectiv dobânzile aferente

acestora.

Page 30: Contabilitate Financiara

30

Entităţile trebuie să menţină datoriile pe termen lung în această categorie chiar şi atunci când sunt exigibile în 12 luni, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- termenul iniţial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni; - există un acord de refinanţare sau de reeşalonare a plăţilor convenit

oficial înainte de închiderea exerciţiului. Când suma de rambursat este mai mare decât suma primită ca

împrumut, diferenţa se înregsitrează ca o corecţie a datoriei (într-un cont de activ) şi se prezintă în notele explicative

2.11.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, denumite şi credite

obligatare, sunt împrumuturi pe termen lung atrase de entităţile aflate temporar în dificultate financiară sau care doresc dezvoltarea activităţii prin emisiunea unor titluri de credit de valori egale numite obligaţiuni. Obligaţiunea este un titlu de valoare care reflectă o sumă de bani, împrumutatăde o persoană juridică de la publicul investitor. Acestea pot fi nominative şi la purtător. Valoarea nominală a unei obligaţiuni nu poate fi mai mică de 2,50 lei.

Elementele de bază ale unei oblugaţiuni sunt: durata adică un termen numit scadenţă; valoarea nominală adică suma înscrisă pe obligaţiune; dobânda reprezentând venitul obligaţiunii.

2.11.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung Activitatea economică a agenţilor economici presupune în anumite

perioade apelarea la resurse financiare externe pe termen lung (> 12 luni). Din această categorie fac parte creditele bancare pe termen lung, fiind acordate în special pentru finanţarea investiţiilor sau creşterea durabilă a fondului de rulment.

Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice şi juridice şi care trebuiesc rambursate la un anumit termen numit scadenţă. Pentru creditele pe termen lung băncile solicită entităţilor garanţii care trebuie să depăşească cu 20-30% valoarea creditului şi a dobânzilor aferente.

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 162 ,,Credite bancare pe termen lung” şi a contului 1682 ,,Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”.

Contul 162 ,,Credite bancare pe termen lung ” se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul doi.

După funcţia contabilă : sunt conturi de pasiv.

Page 31: Contabilitate Financiara

31

Soldul contului este creditor şi exprimă creditele bancare pe termen lung obţinute şi nerambursate.

2.11.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare

Activitatea firmelor şi legăturile dintre acestea presupun ca unele

societăţi comerciale să deţină participaţii la alte societăţi. Aceasta înseamnă că acţiunile unei societăţi comerciale pot fi cumpărate de o altă entitate sub formă de titluri imobilizate.

Pentru entitatea care acordă împrumutul aceste sume reprezintă creanţe imobilizate contabilizându-se ca imobilizări financiare iar pentru entitatea care beneficiază de împrumut reprezintă datorii ce privesc imobilizările financiare.

Imobilizările financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate şi creanţe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă drepturi sub formă de acţiuni şi alte titluri de venit variabil deţinute de o societate în capitalul altor societăţi comerciale a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia.

Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi comerciale pe termen lung. Ele cuprind: investiţii în întreprinderile asociate şi investiţiile strategice. O participare de 10 % până la 20 % în capitalul altei societăţi este o investiţie strategică, iar titlurile deţinute într–o proporţie de 20 – 50 % asigură exercitarea unei influenţe semnificative .

Dacă o societate deţine controlul asupra altei societăţi cea din urmă este considerată filială.

Evidenţierea datoriilor societăţii faţă de persoanele juridice ce deţin participaţii în capitalul acesteia se face cu ajutorul contului 166 ,,Datorii ce privesc imobilizările financiare. Se detaliază pe două conturi sintetice de gradul doi.

1661 ,,Datorii către faţă de entităţi afiliate”. 1662 ,,Datorii faţă de entităţi de care compania este legată prin interese

de participare”. După conţinutul economic: conturi de capitaluri împrumutate. După funcţia contabilă: conturi de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă datoriile ce privesc

imobilizările financiare nerestituite (datoriile legate de participaţii). Contabilitatea dobânzilor aferente acestor datorii se ţine cu ajutorul

conturilor: 1685 ,,Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”

Page 32: Contabilitate Financiara

32

1686 ,,Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare”

2.11.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate În categoria altor împrumuturi şi datorii asimilate se includ garanţiile

primite, depozitele datoriile din concesiuni, locaţii de gestiune, închirieri de imobilizări (ex. leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 167 ,,Alte împrumuturi şi datorii asimilate” şi 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”.

După conţinutul economic: cont de capitaluri împrumutate. După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă valoarea altor împrumuturi şi

datorii asimilate, nerambursate. Exemple:

1). Societatea Comercială „X” înregistrează în contabilitate următoarele

operaţiuni: a) sume încasate reprezentând garanţii, concesiuni, brevete, mărci de

fabrică, alte împrumuturi şi datorii asimilate: 1500; b) concesionarea unor bunuri în vederea exploatării acestora conform

contractului de concesionare în sumă de 700 lei; c) restituirea bunurilor primite în concesiune în sumă de 700 lei; d) rambursarea împrumuturilor şi datoriilor asimilate în sumă de 700

lei; e) dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate în sumă de

1500 lei; f) achitarea dobânzilor prin vărsăminte bancare în sumă de 300 lei; g) achitarea în numerar a redevenţelor aferente concesiunilor în sumă de

50 lei; h) diferenţele favorabile de curs valutar aferente altor împrumuturi şi

datorii lichidate în sumă de 400 lei; i) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri şi stabilirea rezultatului

operaţiunilor înregistrate la sfârşitul perioadei de gestiune. a) 5121 = 167 1500 b) 205 = 167 700 c) 167 = 205 700 d) 167 = 5121 1500 e) 666 = 1687 300

Page 33: Contabilitate Financiara

33

f) 1687 = 5121 300 g) 612 = 5311 50 h) 167 = 765 400 i) 765 = 121 400 121 = % 350

666 300 612 50 ÎNTREBĂRI

1. Definiti capitalurile si precizati care sunt structurile contabile de reprezentare a acestora.

2. Definiti capitalurile proprii. 3. Care este diferenta intre capitalurile proprii si capitalurile permanente? 4. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social? 5. Ce reprezinta pentru intreprindere capitalul social nevarsat? Dar cel

varsat? 6. Care este diferenta intre parti sociale si actiuni? 7. Care sunt procedeele de crestere a capitalului social? 8. Care sunt procedeele de diminuare a capitalului social? 9. Definiti primele de capital. 10. Ce reprezinta rezervele(diferentele) din reevaluare? 11. Definiti subventiile pentru investitii. 12. Definiti conform IAS 37 provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si

precizati care este scopul constituirii lor. 13. Precizati care este diferenta intre un provision si o alta datorie? 14. Care sunt caracteristicile principale ale unui imprumut din emisiuni de

obligatiuni? 15. Ce informatii privind capitalurile trebuie prezentate in situatiile

financiare? PROBLEME PROPUSE

1. Să se înregistreze emisiunea a 120.000 acţiuni care au o valoare nominală de 50 lei pe acţiune, preţul de emisiune este de 52 lei pe acţiune.

2. Ulterior, acţionarii depun integral aportul concretizat în: - disponibilităţi în conturile bancare – 60% - utilaje – 30% - materii prime – 10%.

Să se înregistreze depunerea aportului şi vărsarea capitalului subscris nevărsat.

Page 34: Contabilitate Financiara

34

3. Să se înregistreze un utilaj constatat plus la inventariere a cărui valoare a fost stabilită la 25.000 lei.

4. Societatea “ALFA” recurge la emisiunea a 20.000 de obligaţiuni care au o valoare nominală de 80 lei pe obligaţiune, iar preţul de răscumpărare (de rambursare) este de 90 lei pe obligaţiune; încasarea are loc ulterior prin conturile bancare. Având în vedere că împrumutul obligatar este obţinut pentru o perioadă de 4 ani, înregistraţi:

- emisiunea obligaţiunilor; - încasarea contravalorii obligaţiunilor emise; - amortizarea primei privind obligaţiunile emise aferentă anului

I; - dobânda aferentă anului I, ştiind că rata dobânzii este de 10%.

5. Să se înregistreze primirea unui credit bancar pe termen lung în sumă de 300.000 lei.

6. Să se înregistreze repartizarea profitului aferent exerciţiului precedent, în valoare de 1.750.000 lei, astfel:

- rezerve legale: 150.000 lei; - majorarea capitalului social: 450.000 lei; - sume cuvenite salariaţilor pentru participarea la profit: 150.000

lei; - dividende cuvenite acţionarilor: 1.000.000 lei.

7. Să se înregistreze acoperirea pierderii înregistrate în exerciţiile precedente în sumă de 1.340.000 lei din profitul aferent exerciţiului curent.

8. Să se înregistreze concesionarea unor terenuri în vederea exploatării acestora conform contractului de concesionare în sumă de 220.000 lei.

9. Să se înregistreze încorporarea primelor legate de capital în sumă de 140.000 lei la alte rezerve.

10. O societate comercială răscumpără 5.000 de obligaţiuni proprii la preţul de 130 lei pe titlu. Ştiind că valoarea nominală a unei obligaţiuni este de 125 lei, înregistraţi:

a) răscumpărarea (plata se face din conturile bancare); b) anularea obligaţiunilor proprii.

11. Să se înregistreze recepţia unui mijloc de transport achiziţionat în leasing financiar la preţul de 620.000 lei.

12. Să se înregistreze reportarea profitului înregistrat în anul curent în sumă de 2.200.000 lei.

13. O societate constituie la finele anului N un provizion în sumă de 125.000 lei pentru un litigiu care se află pe rol cu o societate de transport marfă. În anul N+1, se dă sentinţa în proces, societatea

Page 35: Contabilitate Financiara

35

utilizând 60% din valoarea provizionului, iar cealaltă parte este anulată. Să se înregistreze:

a) constituirea provizionului în anul N; b) utilizarea provizionului în anul N+1; c) anularea părţii din provizion rămasă neutilizată.

14. Să se înregistreze rambursarea ratei aferente unui credit bancar pe termen lung în sumă de 15.000 lei din disponibilităţile bancare.

15. Să se înregistreze repartizarea profitului aferent exerciţiilor precedente care nu a fost repartizat în anii anteriori în sumă de 520.000 lei, astfel:

- 350.000 pentru majorarea capitalului social; - 170.000 pentru participarea salariaţilor la profit.

16. O societate a recurs la reevaluarea imobilizărilor corporale conform H.G. 1553/2003 în scopul punerii de acord a valorii contabile cu valoarea actuală de piaţă. Astfel, la clădiri a fost constatat un plus de valoare de 425.000 lei, la terenuri 550.000 lei, iar la utilaje 250.000 lei. Să se înregistreze plusurile din reevaluare.

17. Să se înregistreze majorarea capitalului social prin încorporarea altor rezerve în valoare de 3.500.000 lei şi prin repartizarea profitului înregistrat în anii anteriori în sumă de 500.000 lei.

18. Să se înregistreze restituirea unui teren preluat în concesiune pentru care valoarea înregistrată în contabilitate a fost de 250.000.

19. Să se înregistreze retragerea unui acţionar care deţine 500 acţiuni la valoarea nominală de 50.000 lei pe acţiune, precum şi achitarea obligaţiei faţă de acesta din conturile bancare.

20. O societate contractează un credit bancar în valoare de 100.000 euro pe o perioadă de 5 ani cu o rată a dobânzii de 11,5%. La data contractării, cursul euro era de 3,5650 lei / 1 euro. Ştiind că la data de 31 decembrie, cursul euro era 3,6771 lei / 1 euro, înregistraţi:

a) contractarea creditului; b) achitarea unei rate în valoare de 1.500 euro (cursul

euro din data plăţii – 3,6352 lei) în luna decembrie; c) evidenţierea dobânzii datorate în sumă de 1.120 euro

(la cursul de 3,6352 lei) şi plata acesteia; d) reevaluarea datoriei în valută la finele anului.

21. O societate constituie provizioane pentru garanţii acordate clienţilor la 31 decembrie N în sumă de 345.000 lei. În exerciţiul N+1 este utilizată doar suma de 163.000 lei, restul provizionului anulându-se. Să se înregistreze constituirea, utilizarea şi anularea provizionului.

Page 36: Contabilitate Financiara

36

CAPITOLUL 3

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

REZUMAT

Activele reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare.

Beneficiile economice viitoare incorporate în active, reprezintă potenţialul de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului către întreprindere.

Activele imobilizate (imobilizările) sunt activele unei întreprinderi, destinate utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea acesteia. Sunt reprezentate prin bunurile şi valorile unei întreprinderi deţinute durabil (>1 an), care nu se consumă la prima utilizare iar valoarea lor se recuperează eşalonat prin includerea în cheltuielile mai multor perioade contabile în funcţie de durata de viaţă utilă.

3.1.Conţinutul, evaluarea, recunoaşterea şi clasificarea activelor imobilizate

Evaluarea activelor imobilizate se face la următoarele valori mai

reprezentative: a) valoarea de intrare (costul istoric) se determină în funcţie de

modalitatea de intrare şi poate fi : costul de achiuziţie, costul de producţie, valoarea justă, valoarea de aport, valoarea de utilitate.

b) Valoarea contabilă (denumită şi netă) este valoarea la care activele imobilizate se prezintă în situaţiile financiare. Se obţine prin deducerea din valoarea de intrare a amortizărilor şi ajustărilor pentru depreciere.

c) Valoarea de inventar este valoarea actuală stabilită în funcţie de utilitatea activului, starea, amplasarea şi preţul pieţei.

d) Valoarea justă este reprezentată prin suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Activele în general deci şi imobilizările sunt recunoscute în bilanţul întreprinderii dacă sunt îndeplinite două criterii cumulativ:

- este posibilă generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora exercitându-se şi un control asupra lor;

- costul poate fi determinat în mod credibil.

Page 37: Contabilitate Financiara

37

Existenţa unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi generate către întreprindere necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului şi să suporte riscurile aferente.

Activele imobilizate pot intra în întreprindere pe mai multe căi: achiziţii de la terţi, producţie proprie, aport în natură, donaţii,etc. Din punct de vedere financiar, sunt considerate alocări permanente sau active cu o lichiditate redusă.

Ţinând cont de complexitatea şi trăsăturile care le definesc, activele imobilizate (imobilizările ) pot fi clasificate în: necorporale, corporale şi financiare.

a) Active imobilizate necorporale – sunt reprezentate prin active identificabile fără suport material (netangibile) şi deţinute pentru utilizare în procedul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.

b) Active imobilizate corporale – sunt reprezentate prin bunuri materiale (tangibile) deţinute de agenţii economici şi utilizate o perioadă îndelungată în producţia de bunuri, prestarea de servicii , închiriere sau scopuri administrative.

c) Active imobilizate financiare – cuprind investiţiile financiare deţinute de o entitate în capitalul altor entităţi pe o perioadă mai mare de un an şi care aduc investitorilor diverse câstiguri. Cuprind acţiuni şi alte titluri cumpărate şi deţinute pe termen lung. Exemplu: titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate şi creanţele imobilizate.

În structura activelor imobilizate corporale şi necorporale pot fi incluse şi activele imobilizate în curs. Acestea îmbracă forma lucrărilor de investiţii care la sfârşitul exerciţiului nu au fost terminate, urmând ca finalizarea lor să aibă loc în exerciţiile viitoare, când vor fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale sau a imobilizărilor necorporale, după caz.

3.2.Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale sunt active nemateriale identificabile nereprezentate printr-un bun fizic concret. Un activ necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Pentru înregistrarea în contabilitate a unui activ necorporal acesta trebuie să fie identificabil şi să poată fi exercitat un control asupra acestuia.

Se cuprind în categoria imobilizărilor necorporale: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare;

Page 38: Contabilitate Financiara

38

- concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale şi alte valori similare;

- fondul comercial; - imobilizări necorporale în curs de execuţie; - alte imobilizări necorporale. Perioada de amortizare a unei imobilizări necorporale trebuie să

corespundă celei mai bune estimări a duratei sale de viaţă utile. Amortizarea trebuie începută atunci când activul este pregătit pentru utilizare.

În măsura în care nu sunt amortizate complet cheltuielile de constituire şi dezvoltare este interzisă orice distribuire a profiturilor dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin egală cu suma cheltuielilor neamortizate cu excepţia situaţiei în care legislaţia nu prevede altfel.

Activele necorporale se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie. Un activ necorporal reportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului acestuia. În bilanţ un activ necorporal trebuie prezentat la cost mai puţin amortizarea şi provizioanele din depreciere.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial, evaluabile credibil.

Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau casare, atunci când un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa.

Câştigurile sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unui activ necorporal se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia şi trebuie recunoscut ca venit respective cheltuiala în contul de profit şi pierderi*).

Evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale trebuie afectuată la costul de achiziţie sau de producţie după caz.

Un element necorporal raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după achiziţia sau finalizarea lui se înregistrează în conturile de cheltuieli.

Un activ necorporal trebuie prezentat în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate de valoare.

*) IAS 38 Active necorporale

Page 39: Contabilitate Financiara

39

3.2.1.Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire reprezintă cheltuielile ocazionate de

înfiinţarea unei sociatăţi comerciale ca persoană juridică distinctă sau ca urmare a modificării activităţii cum sunt: cheltuielile de înscriere şi înmatriculare, cheltuielile de prospectare a pieţei, de extindere a activităţii, cheltuielile de publicitate legate de constituirea societăţii, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni sau obligaţiuni. Cheltuielile de constituire pot fi tratate în două variante*):

- fie recunoscute ca şi cheltuieli ale perioadei în care au fost înregistrate; - fie capitalizate şi recunoscute ca o imobilizare necorporală. În cea de-a doua variantă se amotizează sistematic într-o perioadă de

până la 5 ani. Sumele înregistrate la cheltuieli de constituire trebuie explicate în notele la situaţiile financiare.

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 201 "Cheltuieli de constituire".

După conţinutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale).

După funcţia contabilă: cont de activ. Soldul contului este debitor si exprimă cheltuielile de constituire

existente. Exemplu:

Cu ocazia majorării capitalului Societăţii Comerciale “X” se fac plăţi

după cum urmează: - din contul de la bancă 200 lei - din casierie 100 lei Conducerea societăţii a decis amortizarea cheltuielilor de costituire în

perioada maximă prevăzută de lege (5 ani). - efectuarea plăţilor:

201 = % 300 5121 200 5311 100

- înregistrarea amortizării: An I 6811 = 2801 60 An II 6811 = 2801 60

*) IAS 38 Active necorporale

Page 40: Contabilitate Financiara

40

An III 6811 = 2801 60 An IV 6811 = 2801 60 An V 6811 = 2801 60 - descărcarea gestiunii:

2801 = 201 300

3.3.2.Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetări sau a altor cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare în scopul producţiei de materiale, aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.

Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor cercetării în vederea realizării unor lucrări sau obiective strict individualizate, ce asigura garanţia eficienţei scontate înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.

Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul contului 203 "Cheltuieli de dezvoltare.

După conţinutul economic: este un cont de imobilizări necorporale. După funcţia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea cheltuielilor de

dezvoltare existente la un moment dat.

Exemple:

1). Societatea Comercială “Y” înregistrează cheltuieli de dezvoltare în sumă de 3000 lei, pentru realizarea unui prototip cu forţe proprii. După 2 ani se vinde lucrarea de dezvoltare la preţul de 2000 lei inclusiv Tva.

- înregistrarea studiului de dezvoltare: 203 = 721 3000

- înregistrarea amortizării pentru primii 2 ani de utilizare: An I

6811 = 2803 600 An II

6811 = 2803 600 - vânzarea lucrării de dezvoltare: An III

461 = % 2000,00 7583 1680,68 4427 319,32

Page 41: Contabilitate Financiara

41

- descărcarea gestiunii: % = 203 3000 2803 1200 6583 1800

- încasarea în contul de la bancă: 5121 = 461 2000

3.2.3.Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor

comerciale şi a altor drepturi şi valori similare

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciuale, drepturile şi activele similare reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziţie după caz. Valoarea de aport în acest caz se asimilează valorii juste.

Concesiunea reprezintă convenţia prin care o parte numită concedent cedează unei alte părţi denumite concesionar pe o perioada determinată dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unor activităţi. Suma datorată periodic de către concesionar, concedentului în baza contractului de concesiune se numeşte redevenţă. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinată.

Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei chirii şi nu o valoarea amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea se reflectă cheltuiala reprezentând chiria fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale*).

Locaţia de gestiune constă în transferarea de către un subiect de drept altui subiect de drept a posesiei, folosinţei, exploatării unor terenuri sau bunuri. În cazul locaţiei de gestiune, relaţiile dintre locator (cel care oferă) şi locatar (cel care primeşte) sunt mai complexe. Există, de regulă, prestaţii şi angajări reciproce astfel încât fiecare să obţină eficienţa scontată.

Închirierea reprezintă cedarea folosinţei temporare a unui bun, unei persoane fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani numită chirie. Pot face obiectul închirierii: clădirile, utilajele, maşinile, terenurile, etc.

Brevetul ca formă de manifestare a imobilizărilor necorporale este un titlu eliberat de o instituţie de stat competentă prin care se confirmă caracterul

*) OMFP 1752/2005, M.Of 1080 bis/2005

Page 42: Contabilitate Financiara

42

de invenţie a obiectului şi oferă inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv şi temporar de a utiliza invenţia.

Licenţa ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetării în producţie reprezintă un contract prin care posesorul unui brevet de invenţie cedeaza dreptul de utilizare a brevetului unei alte persoane fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani.

Know- how-ul, reprezintă cunoştinţe tehnice şi procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de invenţie dar care aparţin celor care le-au creat şi care pot fi comercializate.

Mărcile comerciale reprezintă semne distinctive folosite de către o entitate pentru a-şi deosebi produsele, lucrările, serviciile sale de altele cu caracteristici asemănătoare.

Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizării exclusive a unei formule, tehnici, design, etc.

În categoria altor drepturi şi valori similare se incadrează: dreptul de proprietate intelectuală, de autor, traducător, etc.

Imobilizările necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabrică aduse ca aport, în cazul achiziţionării, sau realizate pe cont propriu se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete , licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare.

După conţinutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale.

După funcţia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea concesiunilor,

brevetelor, licenţelor şi altor drepturi şi valori similare existente în gestiune la un moment dat .

Exemplu:

Societatea Comercială “Z” achiziţionează o lucrare de dezvoltare în

valoare de 4000lei. Realizează o îmbunătăţire a acesteia în valoare de 2000lei după care obţine confirmarea de brevet de invenţie pe care îl vinde după 5 ani de utilizare la preţul de 8000 lei inclusiv TVA.

- achiziţionarea lucrării de cercetare – dezvoltare: % = 404 4760 203 4000 4426 760

- trecerea lucrării de cercetare – dezvoltare, după îmbunătăţire, în categoria brevetelor de invenţie:

Page 43: Contabilitate Financiara

43

2052 = % 6000 203 4000 721 2000

- înregistrarea amortizării: An I 6811 = 2805 1200 An II 6811 = 2805 1200 An III 6811 = 2805 1200 An IV 6811 = 2805 1200 An V 6811 = 2805 1200 - vânzarea :

461 = % 8000,00 7583 6557,36 4427 1442,64

- descărcarea gestiunii:

% = 2052 6000 6583 1200 2805 4800

- încasarea: 5121 = 461 8000

3.2.4.Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial reprezintă acea parte din fondul de comerţ ce nu este

cuprins în celelalte active, dar care concură la menţinerea sau dezvoltarea potenţialului unităţii cum sunt: clientela, vadul, reputaţia, debuşeele, poziţie geografică. Se determină ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei a părţii din activele nete achiziţionate de către o persoană juridică. În situaţia în care fondul comercial achiziţionat este prezentat distinct în bilanţ ca activ se vor prezenta în notele explicative:

- perioada aleasă pentru amortizare; - motivul care a determinat alegerea perioadei. Fondul comercial ca element al fondului de comerţ este alcătuit din: - elemente legate de clientela cum ar fi: fidelitatea, numărul clienţilor,

calitatea acestora; - elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrărilor, calitatea

serviciilor efectuate, regularitatea livrărilor; - elemente privind personalul cum sunt: pregătirea, fluctuaţia; - elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea

construcţiei;

Page 44: Contabilitate Financiara

44

- elemente privind producţia şi concurenţa: calitatea, preţul practicat, numărul şi poziţia concurenţilor pe piaţă;

Reflectarea în contabilitate a fondului de comerţ se realizează cu ajutorul contului 207 "Fond comercial".

3.3.5.Contabilitatea altor imobilizări necorporale

În categoria alte imobilizări necorporale se regăsesc acele active de

natura imobilizărilor necorporale ce nu au fost cuprinse în cadrul structurilor prezentate anterior.

Se includ în această categorie programele informatice create în cadrul unităţii sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţi proprii, precum şi alte imobilizări necorporale evaluate la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie.

Valoarea acestor imobilizări se amortizează în funcţie de durata estimată de utilizare .

Contabilitatea altor imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 "Alte imobilizări necorporale"

După conţinutul economic: este un cont de imobilizări necorporale. După funcţia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea altor imobilizări

necorporale existente în întreprindere la un moment dat. Exemple: 1) . Societatea Comercială “X” achiziţionează un program informatic la

preţul de 700 lei, TVA 19%. După 2 ani de utilizare vinde programul informatic la preţul de 600 lei, inclusiv TVA, încasând contravaloarea acestuia în numerar.

- achiziţia programului informatic:

% = 404 833 208 700 4426 133

- achitarea furnizorului:

404 = 5121 833 - amortizarea aferentă primilor 2 ani: An I

6811 = 2808 233 An II

Page 45: Contabilitate Financiara

45

6811 = 2808 233 - vânzarea :

461 = % 600,00 7583 504,20 4427 97,59

- descărcarea gestiunii: % = 208 700,00 2808 466,66 6583 233,33

- încasarea: 5311 = 461 600

2) . Se obţine din resurse proprii un program informatic evaluat la 500

lei. După 1 an de utilizare se realizează îmbunătăţiri la programul informatic în valoare de 400 lei. Se vinde imediat la preţul de 1300 lei, inclusiv TVA. Se acceptă în contul creanţei un efect comercial care se depune la bancă şi se încasează.

- obţinerea programului informatic din resurse proprii: 208 = 721 500

An I - înregistrare amortizare (500 : 3 ):

6811 = 2808 166,66 An II - se realizează îmbunătăţiri:

208 = 721 400 - vânzarea:

461 = % 1300,00 7583 1092,43 4427 207,56

- descărcarea gestiunii: % = 208 900 2808 166,66 6583 733,33

- acceptarea efectului: 413 = 461 1300

- depunerea efectului la bancă: 5113 = 413 1300

- încasare efectului comercial: 5121 = 5113 1300

Page 46: Contabilitate Financiara

46

3.3.Contabilitatea imobilizărilor corporale

3.3.1.Conţinut, structuri şi concepte specifice imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt acele active care: - sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de

bunuri şi prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an. Pe lângă aceste două condiţii reglementările din România prevăd şi o a

treia condiţie respectiv “să aibă o valoare mai mare decât limita stabilită de legislaţia în vigoare”.

Sunt considerate structuri ale imobilizărilor corporale: - terenurile; - construcţiile; - instalaţiile tehnice, maşinile, utilajele; - mobilierul; - avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie. Sunt de asemenea imobilizări corporale: - investiţiile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor

contracte de închiriere, concesiune, locaţie, etc; - imobilizările puse în fucnţiune pentru care nu s-au întocmit formele de

înregistrare ca imobilizări; - investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma

cheltuielilor cu modernizarea realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice superioare*).

Conceptele specifice imobilizărilor corporale sunt: Durata de viaţă utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se

estimează că entitatea va utiliza activul sau numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Costul activului reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau construcţiei acestuia la data recepţiei.

Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.

*) Legea 571/2003 privind codul fiscal actualizat

Page 47: Contabilitate Financiara

47

Valoarea amortizabilă este costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia după deducerea prealabilă a costurilor de cedare estimate.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.

Pierderile din depreciere reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă.

3.3.2. Evaluarea, reevaluarea, compensaţii, cheltuieli ulterioare,

cedarea şi casarea imobilizărilor corporale

Evaluarea iniţială a unei imobilizări corporale trebuie efectuată la costul său în funcţie de modalitatea de intrare în întreprindere. În bilanţ imobilizările corporale se prezintă la cost mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi ajustările cumulate din depreciere.

Imobilizările corporale pot fi supuse reevaluării*) conform reglementărilor legale, caz în care sunt prezentate în bilanţ la valoarea reevaluată şi nu la costul istoric.

Reevaluarea se face la valoarea justă ( cu excepţiile prevăzute de lege ) determinată pe baza unor evaluări efectuate de regulă de evaluatori autorizaţi. Elementele dintr-o clasă (terenuri, clădiri, maşini, nave) de imobilizări corporale sunt evaluate simultan, cu excepţia situaţiei când nu există nici o piaţă activă pentru acel activ.

O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

- elementele comerciale sunt omogene; - pot fi găsiţi în permanenţă cumpărători şi vânzători interesaţi; - preţurile sunt cunoscute de către public. Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale reevaluate nu mai

poate fi determinată prin referinţă la o piaţă activă, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări din care se scad amortizarea şi ajustările pentru depreciere cumulate.

*) OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

Page 48: Contabilitate Financiara

48

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu condiţia să nu fi existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acelaşi activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei reserve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială**).

În cazul distrugerii totale sau parţiale a unor imobilizări corporale, creanţele sau sumele compensatorii încasate de la terţi legate de acestea, precum şi achiziţionarea sau construcţia ulterioară de active noi sunt operaţiuni economice distincte şi trebuie înregistrate ca atare pe bază de documente justificative.

În astfel de situaţii deprecierea activelor se evidenţiază la momentul constatării acesteia iar dreptul de a încasa compensaţiile se evidenţiază conform contabilităţii de angajamente.

Asemenea compensaţii pot fi înregistrate în situaţii cum sunt: - sume plătite de societăţile de asigurare pentru deprecerea sau pierderea

unor imobilizări corporale cauzate de : dezastre, furt, etc.; - indemnizaţii acordate de guvern în schimbul unor imobilizări

corporale care au fost expropriate. Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor

corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate*).

Exemple de îmbunătăţiri care pot duce la creşterea beneficiilor economice viitoare sunt:

- modificarea unei imobilizări corporale pentru a-i extinde durata de viaţă utilă, incluzând sporirea capacităţii acesteia;

**) OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005 *) Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS 16, pag.362) ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit sau pierdere.

Page 49: Contabilitate Financiara

49

- modernizarea unor componente ale activelor imobilizate cu scopul de a obţine îmbunătăţiri substanţiale ale calităţii producţiei;

- adoptarea unui nou proces de producţie care permite reducerea substanţială a costurilor de exploatare estimate iniţial.

Imobilizările corporale trebuie scoase din evidenţă la cedare sau casare atunci când nici un beneficiu ecinomic viitor nu mai este de aşteptat din utilizarea lor ulterioară.

În situaţia în care o imobilizare corporală este schimbată pentru o alta similară costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului cedat şi nu se înregistrează nici un câştig sau pierdere.

Câştigurile sau pierderile rezultate în urma casării sau cedării unui element al imobilizării corporale trebuie determinate

Imobilizările care sunt retrase din uz şi deţinute în scopul cedării sunt înregistrate la valoarea lor contabilă de la data la care activul este retras din uz, iar cel puţin la sfârşitul fiecărui an se revizuieşte deprecierea recunoscându-se în consecinţă orice pierdere din depreciere*).

3.3.3.Contabilitatea terenurilor

Terenurile sunt reprezentate prin suprafeţe de pământ afectate durabil unor activităţi agricole silvice, unor construcţii, etc.

Terenurile nu se amortizează, excepţie făcând amenajările de terenuri care se amortizează ca orice imobilizare.

Amenajările de terenuri sunt reprezentate prin lucrări efectuate pentru: - racordări la sistemul de alimentare cu energie; - drumuri de acces; - desecări, etc. Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri şi

amenajări de terenuri". Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul doi şi anume:

2111 ”Terenuri" 2112 "Amenajări la terenuri" După conţinutul economic: este un cont de imobilizări corporale. După funcţia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea terenurilor respectiv

costul amenajărilor de terenuri. Contabilitatea analitică a terenurilor se ţine pe grupe de terenuri

respectiv: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii, etc

Page 50: Contabilitate Financiara

50

Exemplu : S.C. X achiziţionează un teren la preţul de 10000 lei, TVA 19%. Se

împrejmuieşte cu un gard prin folosirea personalului propriu. Costurile ocazionate de aceste lucrări însumează 100 lei. Se decide amortizarea în doi ani.

- achiziţie teren: % = 404 11900 2111 10000 4426 1900 - recepţie amenajări de terenuri: 2112 = 722 1000 - amortizare amenajări de teren: 6811 = 2810 500 (an I) 6811 = 2810 500 (an II) - scăderea din gestiune a amenajării de terenuri: 2810 = 2112 1000

3.3.4.Contabilitatea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaţiilor, mobilierului, aparaturii

birotice şi altor active corporale

În structura imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi pot fi regăsite pe lângă categoria “Terenuri” şi alte structuri construcţii, maşini, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier, etc.

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor: 212 “Construcţii”; 213 “ Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;

2131 “ Echipamente tehnologice ( maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;

2132 “ Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”; 2134 “ Animale şi plantaţii ”.

214 “ Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

După conţinutul economic sunt conturi de imobilizări corporale. După funcţia contabilă sunt conturi de activ- evidenţiind existenţa şi

mişcarea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducţie şi muncă , plantaţiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentului de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active corporale.

Se debitează cu:

Page 51: Contabilitate Financiara

51

- valoarea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaţiilor , mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale intrate astfel: - aport la capital - achiziţie de la furnizori - obţinute din producţie proprie - prin subvenţii guvernamentale - prin împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru investiţii - prin donaţii pentru investiţii - plusuri de inventar de natura imobilizărilor - alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii: - investiţii care la sfârşitul anului precedent au fost înregistrate ca imobilizări corporale în curs - încorporarea unor accesorii (părţi componente, aparate de măsură, etc) - majorarea valorii de intrare a construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor, plantaţiilor, mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecţie şi altor active corporale, ca urmare a investiţiei efectuate la cele concesionate, închiriate sau date în locaţii de gestiune şi restituite proprietarului - primite în regim de leasing financiar - plusul de valoare rezultat din reevaluare

Se creditează cu: - valoarea costrucţiilor, instalaţiilor tehnice, maşinilor, utilajelor,

mobilierului şi altor active corporale ieşite din unitate: - amortizate integral: - vândute (cedate), amortizate parţial:

- vândute în stare nouă (neamortizate): - retrase de asociaţi: - distruse ca urmare a unor cauze extraordinare (calamităţi) - constatate lipsă cu ocazia inventarierii - cedate în regim de leasing financiar - descreşterile de valoare rezultate din reevaluare

Soldul conturilor este debitor şi exprimă valoarea costrucţiilor (ct.212), instalaţiilor tehnice (ct.213), mobilierului, aparaturii birotice şi alte active corporale (ct.214) existente în stoc la un moment dat (valoarea de intrare).

Page 52: Contabilitate Financiara

52

Exemple:

1) . Societatea Comercială “A” achiziţionează un utilaj industrial la preţul de 10000 lei, TVA 19%, cu o durată de viaţă utilă de 5 ani. După 2 ani de utilizare (în care s-a amortizat liniar), se vinde la preţul de 11000 lei inclusiv TVA 19%, încasându-se contravaloarea acestuia prin contul de la bancă.

- achiziţionarea utilajului: % = 404 11900 2131 10000 4426 1900

- plata furnizorului: 404 = 5121 11900

- amortizarea: An I 6811 = 2813 2000 An II 6811 = 2813 2000 - vânzarea:

461 = % 11000,00 7583 9243,74 4427 1756,26

- descărcarea gestiunii: % = 2131 10000 6583 6000 2813 4000

- încasarea contravalorii mijlocului fix vândut: 5121 = 461 11000

2) . Societatea Comercială înregistrează un plus de imobilizări corporale (mobilier) evaluat la 4000 lei, pe care îl amortizează într-o perioadă de 2 ani.

- înregistrarea plusului: 214 = 131 4000

- înregistrarea amortizării: An I 6811 = 2814 2000 - înregistrarea amortizării la venituri:

131 = 7584 2000 An II 6811 = 2814 2000

131 = 7584 2000 - descărcarea gestiunii:

2814 = 214 4000

Page 53: Contabilitate Financiara

53

3.4.Contabilitatea amortizării imobilizărilor 3.4.1. Definiţii, reglementări şi regimuri de amortizare

Utilizarea în procesul de exploatare, acţiunea factorilor de mdiu şi

progresul tehnic conduce inevitabil la pierderea treptată a valorii imobilizărilor. Avem de-a face cu o depreciere fizică şi morală numită uzură. Expresia valorică a uzurii care se include eşalonat în cheltuielile de exploatare este numită amortizare.

IAS 16 „Imobilizări corporale” defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.

Includerea în cheltuielile perioadei (lunar) a valorii amortizabile trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de acel activ sunt consumate de către entitate. Astfel firmele care aplică IFRS-urile vor înregistra în contabilitate doar amortizarea contabilă, calculată pe bază de raţionamente economice şi nu amortizarea fiscală conform reglementărilor fiscale urmând ca diferenţele dintre rezultatul contabil şi cel fiscal să fie înregiostrat la impozite amânate.

Amortizarea este în fapt o constatare contabilă a deprecierii definitive a valorii imobilizărilor datorită utilizării lor în procesul de producţie, a influenţei factorilor naturali şi ca o consecinţă a progresului tehnic. Deprecierea se recuperează prin trecerea pe cheltuielile fiecărui exerciţiu financiar a sumelor corespunzătoare deprecierilor suferite de imobilizări în funcţie de durata de viaţă utilă şi valoarea amortizabilă.

Amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii amortizabile a imobilizărilor.

Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pa baza unui plan de amortizare începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a valorii de intrare. Pentru imobilizările corporale concesionate, închiriate sau în locaţie de gestiune amortizarea se calculează şi înregistrează în contabilitate de către persoana juridică care le are în proprietate. Investiţiile efectuate la imobilizările concesionate luate cu chirie, locaţie, etc. se amortizează de cel care a efectuat investiţia pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.

Sunt supuse amortizării imobilizările necorporale şi corporale. Nu sunt supuse amortizării imobilizările financiare şi cele în curs.

De asemenea, nu se supun amortizării terenurile. Lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii ; tablourile şi operele de artă, bunurile din domeniul public, finanţele din surse bugetare, casele de odihnă

Page 54: Contabilitate Financiara

54

proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, altele decât cele utilizate în scopul realizării de venituri; orice alt mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în timp datorită folosirii.

Pentru calcularea amortizării imobilizărilor trebuie avute în vedere următoarele elemente:

- valoarea amortizabilă (valoarea de intrare); - durata de viaţă utilă (durata normală de utilizare); - regimul de amortizare (metoda de amortizare). • Valoarea amortizabilă (conform IAS16) reprezintă costul activului

(costul de achiziţie, preţul de producţie) sau o altă valoare substituită în situaţiile financiare din care s-a scăzut valoarea reziduală.

Valoarea reziduală este deseori nesemnificativă caz în care poate fi ignorată la determinarea valorii amortizabile.

• Durata de viaţă utilă (durata normală de utilizare) corespunde în principiu cu durata economică de utilizare şi exprimă perioada în care valoarea amortizabilă trebuie recuperată prin includerea în cheltuielile de exploatare ale entităţii. Duratele normale de utilizare ale imobilizărilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotărâre de Guvern fiind revizuite la un interval de 5 ani. Sunt prevăzute în „Catalogul privind duratele normale de funcţionare şi clasificarea mijloacelor fixe” pe grupe, subgrupe, clase, subclase, familii, împreună cu codul de clasificare şi limita minimă şi maximă a duratei normale de utilizare în fucnţie de care se calculează amortizarea fiscală a imobilizărilor (liniar).

Pentru unele categorii de imobilizări durata de utilizare este înlocuită cu volumul de activitate programat a se realiza prin utilizarea lor (numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare).

La determinarea duratei de viaţă utile a unui activ trebuie ţinut cont de: uzura fizică şi morală estimată, producţia fizică estimată sau capacitatea de producţie, limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (ex. exprimarea contractelor).

În cazul imobilizărilor achiziţionate cu durată normală de utilizare neconsumată pentru care se cunosc datele de identificare (data punerii în fucnţiune, durata rămasă) recuperarea valorii rămase se face pe durata rămasă.

Dacă durata de funcţionare este espirată sau nu se cunosc datele de identificare, duratele normale de utilizare se stabilesc de către o comisie tehnică sau de către un expert tehnic independent.

Regimul de amortizare prezintă interes pentru calculul şi înregistrarea în contabilitate a amortizării, determinând semnificative implicaţii fiscale. Cele mai cunoscute regimuri (metode) de amortizare (acceptate în România) sunt:

- regimul liniar; - regimul degresiv;

Page 55: Contabilitate Financiara

55

- regimul accelerat.

3.4.2. Reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor Pentru reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor, prin

Planul General de Conturi s-a creat grupa 28 “Amortizări privind imobilizările”, care cuprinde conturile:

280 "Amortizări privind imobilizările necorporale" 281 "Amortizări privind imobilizările corporale" Aceste conturi se dezvoltă în conturi sintetice de gradul doi, conform

structurilor imobilizărilor corporale, respectiv necorporale. După conţinutul economic: sunt conturi rectificative ale valorii

amortizabile a imobilizărilor. După funcţia contabilă: sunt conturi de pasiv. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă valoarea amortizării aferentă

imobilizărilor necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment dat.

Din punct de vedere contabil amortizarea reprezintă atât un element rectificativ al valorii de intrare a imobilizărilor în funcţie de care se determină valoarea contabilă din bilanţ, cât şi o cheltuială de exploatare care afectează rezultatul exerciţiului.

Se înregistrează în contabilitate prin formula 6811 = 28X. Amortizarea fiscală nu se înregistrează în contabilitate folosind conturi

contabile ci numai în Registrul de evidenţă fiscală al entităţii.

Exemplu: Societatea Comercială “X” achiziţionează un utilaj industrial evaluat la

preţul de 4000 lei, TVA 19%. Durata de viaţă utilă a utilajului 5 ani. Se cere: a) evidenţierea achiziţiei utilajului; b) amortizarea utilajului după metoda liniară; c) scoaterea din funcţiune după amortizarea complectă.

a) achiziţia utilajului: % = 404 4736 2131 4000 4426 736

b) amortizarea liniară: Dn = 5 ani - calculul normei de amortizare liniare (nal):

Page 56: Contabilitate Financiara

56

nal (%) 100 / Dn = 100 / 5 = 20 % Aa = nal x Vi = 4000 x 20 % = 800 An I 6811 = 2813 800 An II 6811 = 2813 800 An III 6811 = 2813 800 An IV 6811 = 2813 800 An V 6811 = 2813 800 c) scoaterea din gestiune:

2813 = 2131 4000

3.5.Contabilitatea imobilizărilor în curs

În activitatea desfăşurată de agenţii economici se ajunge, uneori ca la sfârşitul perioadei de gestiune, unele active să fie nefinalizate.

Acestea sunt considerate investiţii în curs sau neterminate. Se încadrează în această categorie: investiţiile neterminate executate în regie proprie; sau efectuate de terţi, aduse sub formă de aport în natură de către asociaţi; cheltuieli de proiectare, montajul utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice inclusiv avansurile acordate furnizorilor de imobilizări până la decontarea acestora.

Imobilizările în curs îmbracă în cea mai mare parte forma imobilizărilor corporale şi mai rar cea a imobilizărilor necorporale.

Page 57: Contabilitate Financiara

57

3.5.1.Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs

Executarea în regie proprie a unor lucrări şi proiecte de dezvoltare, a unor programe informatice şi a altor imobilizări necorporale generează o serie de cheltuieli. Costul de producţie al investiţiilor de natura imobilizărilor necorporale executate cu forţe proprii şi costul de achiziţie al celor achiziţionate sau executate de terţi care la sfârşitul exerciţiului nu sunt terminate se reflectă cu ajutorul contului 233 "Imobilizări necorporale în curs" .

După conţinutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale în curs.

După funcţia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor si reprezintă valoarea imobilizărilor

necorporale existente la afârşitul perioadei. Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale se reflectă

cu ajutorul contului 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” . Este un cont de activ.

Soldul debitor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale nedecontate.

3.5.2.Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs Imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile neterminate

efectuate în regie proprie sau în antrepriză. Se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie după caz. Se trec în categoria imobilizărilor finalizate după : recepţie, punere în funcţiune sau darea în folosinţă.Costul de producţie sau achiziţie al investiţiilor de natura imobilizărilor corporale aflate în curs de execuţie se evidenţiază la sfărşitul perioadei contabile cu ajutorul contului 231 "Imobilizări corporale în curs".

După conţinutul economic: este un cont de active imobilizate corporale în curs de execuţie.

După funcţia contabilă: este un cont de activ. Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs

neterminate (nerecepţionate). Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizări corporale se reflectă

în contabilitate cu ajutorul contului 232 “ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” . Cont de activ.

Soldul debitor, exprimă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale nedecontate.

Page 58: Contabilitate Financiara

58

Exemple:

1. La sfârşitul anului N se constată că pentru construcţia unei hale industriale s-a cheltuit 9000 lei, lucrarea fiind finalizată în proporţie de 90%. În anul N+1 se finalizează lucrarea, efectuându-se recepţia la valoarea de 10000 lei. Se vinde hala industrială la valoarea de 11000 lei, TVA 19%. Se încasează prin contul curent.

- înregistrarea imobilizărilor în curs la sfârşitul anului N: 231 = 722 9000

- înregistrara recepţiei în anul N+1: 212 = % 10000 231 9000 722 1000

- facturarea halei industriale: 461 = % 13090 7583 11000 4427 2090 - descărcarea gestiunii: 6583 = 212 10000 - încasarea creanţei: 5121 = 461 13090 2. În vederea achiziţionării unui prototip finalizat în proporţie de 80%

se acordă un avans în valoare de 5000 lei, TVA 19%. Se recepţionează ulterior prototipul la valoarea de 20000 lei, TVA 19% iar ulterior se finalizează. Lucrările necesare finalizării au însumat 6000 lei.

- acordarea avansului: % = 5121 5950 234 5000 4426 950 - achiziţie prototip nefinalizat: % = 404 23800 233 20000 4426 3800 - stornare TVA 4426 = 404 - achitare rest plată: 404 = % 22850 234 5000 5121 17850

950

Page 59: Contabilitate Financiara

59

- finalizare prototip cu forţe proprii: 233 = 721 6000 - recepţie lucrare de dezvoltare: 203 = 233 26000 Notă : Dacă factura fiscală se emite ulterior la 5000 inclusiv TVA: 234 = 5121 5000 4426 = 234 798,3 - achiziţia: % = 404 23800 233 20000 426 3800 - stornare avans: % = 404 234

4426 - achitare rest plată: 404 = 5121 18001,7

3.6.Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare sunt investiţii financiare sau de portofoliu sub formă de acţiuni şi alte titluri cumpărate şi deţinute pe termen lung precum şi creanţe imobilizate cum ar fi garanţiile şi împrumuturile pe termen lung.

Reprezintă sume de bani investite de o întreprindere în capitalul altor unităţi. Ele pot să apară sub mai multe forme:

a) Titluri de participare: reprezintă acţiuni deţinute durabil la entităţi afiliate şi alte titluri cu venit variabil care permit exercitarea unui control şi a unei influenţe majore în gestiunea acestora, precum şi obţinerea unor avantaje de natură financiară.

b) Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi comerciale în scopul obţinerii de venituri financiare fără intervenţia în gestiunea acesteia. Un interes în acţiuni include un interes ce poate fi convertit într-o participare în acţiuni şi o opţiune de a achiziţiona acţiuni sau alte astfel de participaţii. Ele au ca principale forme de manifestare: investiţiile în întreprinderile asociate şi investiţiile strategice.

5798,3

5000

798,3

Page 60: Contabilitate Financiara

60

Investiţiile în întreprinderile asociate sunt acele interese de participare a căror deţinere între 20% şi 50% asigură o influenţă semnificativă în activitatea emitentului.

Investiţiile strategice sunt titluri de participare deţinute într-un procent de până la 20% care nu asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative. Dacă procentul este mai mic de 10 % sunt considerate interese minoritare.

c) Alte titluri imobilizate se referă la depozitele pe termen lung sub formă de disponibilităţi în conturi bancare sau la alte investiţii financiare.

d) Creanţe imobilizate sunt reprezentate de următoarele structuri: creanţe legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung, acţiuni proprii deţinute pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.

Creanţele legate de participaţii reprezintă acele creanţe ale persoanei juridice rezultate din acordarea de împrumuturi societăţilor la care deţine titluri de participare sau interese de participare.

Împrumuturile pe termen lung evidenţiază sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi.

Acţiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în funcţie de intenţia societăţii cu privire la durata de deţinere de peste un an stabilită cu ocazia achiziţiei sau realizări.

În categoria alte creanţe imobilizate se cuprind: garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de unitate la terţi.

Evaluarea iniţială a unei imobilizări financiare se face la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de achiziţie iar evaluarea bilanţieră la valoarea contabilă mai puţin ajustările pentru depreciere cumulate.

Deprecierea imobilizărilor financiare determină înregistrarea ajustărilor pentru depreciere ca diferenţă între valoarea de intrare şi valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.

Conform IAS 39 „Instrumente financiare, evaluare şi recunoaştere”, o entitate trebuie să recunoască un activ financiar când acesta devine parte la prevederile contractualeale instrumentului financiar.

În legătura cu societăţile comerciale care deţin participaţii în capitalul altor firme acestea sunt obligate să întocmească şi să prezinte situaţii financiare anuale consolidate.

Contabilitatea imobilizărilor financiare se ţine cu ajutorul mai multor conturi: 261 "Acţiuni deţinute la entităţi afiliate” 263 "Interese de participare" 264 "Titluri puse în echivalenţă" 265 "Alte titluri imobilizate"

Page 61: Contabilitate Financiara

61

267 "Creanţe imobilizate", prezintă mai multe conturi sintetice de gradul II: 269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizările financiare" cu următoarele conturi sintetice de gradul II:

Din punct de vedere al conţinutului economic: sunt conturi de active imobilizate financiare.

După funcţia contabilă: sunt conturi de activ, excepţie contul 269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare" care este un cont de pasiv.

Contul 261 "Acţiuni deţinute la entităţi afiliate” (“Titluri de participare”) este un cont de activ.

Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea titlurilor de participare existente la societăţi din cadrul grupului.

Contul 263 “Interese de participare” este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă imobilizările financiare sub

formă de interese de participare deţinute. Contul 265 “Alte titluri imobilizate” este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă alte titluri imobilizate

existente. Contul 267 “Creanţe imobilizate” este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea împrumuturilor

acordate şi a altor creanţe imobilizate.

Contul 269 “Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este un cont de pasiv.

Soldul contului este creditor şi exprimă sumele datorate pentru imobilizările financiare.

Exemple:

1) . Societatea Comercială “X” achiziţionează titluri de participare în valoare de 2000 lei, din care 1500 lei sunt plătite imediat din casierie, iar diferenţa în termen de 60 zile dintr-un avans de trezorerie.

261 = % 2000 5311 1500 269 500

- plata titlurilor după 60 zile: 269 = 542 500

2) . Societatea Comercială “B” vinde titluri de participare în valoare de 30.000.000 lei. Încasarea se face prin contul curent de la bancă.

- vânzarea:

Page 62: Contabilitate Financiara

62

461 = 7583 3000 - descărcarea gestiunii:

6583 = 261 3000 - încasarea:

5121 = 461 3000

3) . Societatea Comercială “X” achiziţionează titluri de participare în valoare de 8000 lei, din care 5000 lei sunt plătite imediat din contul de la bancă, iar diferenţa în termen de 30 zile.

- înregistrarea titlurilor plătite imediat: 261 = 5121 5000

- înregistrarea titlurilor ce se vor plăti ulterior: 261 = 269 3000

- plata titlurilor la scadenţă ( după 30 zile ): 269 = 5121 3000

ÎNTREBĂRI

1. Definiti activele imobilizate. 2. Definiti imobilizarile necorporale, corporale si financiare. 3. Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca un element sa fie

incadrat ca si activ corporal? 4. Care este structura imobilizarilor necorporale? 5. Care este structura imobilizarilor corporale? 6. Care este structura imobilizarilor financiare? 7. Definiti amortizarea, valoarea amortizabila si valoarea reziduala a unui

active. 8. Care sunt metodele de amortizare ale imobilizarilor? 9. Care sunt caile de intrare in patrimonial unei societati a imobilizarilor? 10. Care sunt caile de iesire din patrimonial unei societati a imobilizarilor? 11. Ce intelegeti prin valoare neta contabila? 12. Ce reprezinta reevaluarea imobilizarilor corporale?

PROBLEME PROPUSE

1. Să se înregistreze achiziţia unui teren la preţul de cumpărare de 1.200.000 lei; TVA 19%.

2. Pentru terenul achiziţionat la operaţia 1 se realizează prin eforturi proprii amenajări la teren care la sfârşitul anului N nu este încă

Page 63: Contabilitate Financiara

63

finalizată, valoarea investiţiei în curs fiind de 80.000 lei. În cursul anului următor (N+1) se recepţionează amenajarea la teren la valoarea de 220.000 lei. Să se înregistreze:

a) imobilizarea în curs la finele anului N; b) recepţia amenajării în cursul anului N+1.

3. Societatea “GAMA” S.A. vinde un utilaj la preţul de 120.000 lei, TVA-19%, care este înregistrat în contabilitate la o valoare de 250.000 lei, valoarea amortizată până la data vânzării fiind de 170.000 lei. Să se înregistreze:

a) vânzarea utilajului; b) scoaterea din gestiune.

4. Societatea comercială “Dunărea” S.A. achiziţionează 30% din acţiunile unei alte societăţi în scopul exercitării unei influienţe semnificative asupra acesteia la un preţ total de 1.200.000 lei. Ştiind că jumătate din valoarea totală a acţiunilor este plătită imediat prin viramente din conturile bancare, iar cealaltă jumătate va fi achitată ulterior, să se înregistreze:

a) achiziţia titlurilor; b) plata titlurilor la scadenţă.

5. S.C. “ALFA” S.A. achiziţionează un utilaj la preţul de cumpărare de 240.000 lei; TVA – 19% care este subvenţionat în proporţie de 20%. Durata normală de funcţionare este de 10 ani. Ştiind că regimul de amortizare folosit este cel liniar, să se înregistreze:

a) subvenţia de primit; b) încasarea subvenţiei; c) achiziţia utilajului; d) amortizarea aferentă anului I de funcţionare; e) virarea cotei-părţi din subvenţie la venituri pentru

primul an de funcţionare. 6. Să se înregistreze stingerea obligaţiei faţă de furnizorul de imobilizări

(de la punctul anterior - 5) în felul următor: jumătate prin intermediul viramentelor bancare, iar pentru cealaltă jumătate se emite un efect comercial (bilet la ordin).

7. Să se înregistreze amortizarea unui mijloc de transport calculată în luna februarie, anul N+1, ştiind că valoarea de intrare este de 160.000 lei, data punerii în funcţiune a fost 05 ianuarie anul N, iar durata normală de funcţionare este de 5 ani şi regimul de amortizare folosit este accelerat.

8. O societate achiziţionează o lucrare de dezvoltare la preţul de 200.000 lei, TVA - 19%. Ulterior, se realizează anumite investiţii prin eforturi proprii în urma cărora se obţine brevetarea lucrării de cercetare-

Page 64: Contabilitate Financiara

64

dezvoltare; valoarea la care se recepţionează brevetul este de 420.000 lei. Să se înregistreze:

a) achiziţia lucrării de cercetare-dezvoltare; b) brevetarea lucrării de cercetare-dezvoltare.

9. Societatea “ALFA” acordă un împrumut unei firme la care deţine interese de participare în valoare de 700.000 lei pe o perioadă de 2 ani cu o dobândă de 15% pe an. Să se înregistreze:

a) acordarea împrumutului societăţii la care se deţin titluri de participare;

b) înregistrarea dobânzii care urmează să fie încasată în primul an;

c) încasarea dobânzii în conturile bancare. 10. O societate vinde un teren la preţul de 1.500.000 lei, TVA – 19%.

Ştiind că valoarea de înregistrare în contabilitate a terenului este de 500.000 lei, să se înregistreze:

a) vânzarea; b) scoaterea din gestiune.

11. Să se înregistreze un program informatic obţinut prin eforturi proprii în cursul anului curent a cărui valoare este de 20.000 lei.

12. O societate achiziţionează un utilaj la preţul de 400.000 lei, TVA – 19%. Durata de folosinţă este de 8 ani, iar regimul de amortizare – liniar. După un an de utilizare, societatea vinde utilajul. Să se înregistreze:

a) achiziţia utilajului; b) amortizarea utilajului în primul an; c) vânzarea utilajului la preţul de vânzare de 360

milioane lei, TVA – 19%; d) scoaterea din gestiune a utilajului; e) încasarea drepturilor băneşti aferente vânzării

utilajului. 13. Să se înregistrete depunerea unei garanţii suplimentare la societatea de

telefonie fixă în valoare de 20.500 lei. Plata este efectuată prin virament.

14. Să se înregistreze achiziţia a 1.200.000 acţiuni de la o societate din grup la preţul de 34 lei/acţiune ştiind că valoarea nominală este de 30 lei pe acţiune, iar ponderea acţiunilor cumpărate în capitalul social al societăţii respective este de 60%. Plata este efectuată prin virament.

15. Interesele de participare deţinute de o societate în portofoliul său la o valoare de 38 lei înregistrează în cursul anului o scădere la bursă, astfel că la 31 decembrie N cursul era 24 lei. Înregistraţi constituirea

Page 65: Contabilitate Financiara

65

provizionului pentru deprecierea titlurilor, dar şi operaţia ce va fi înregistrată de societate la 31 decembrie N+1 când cursul titlurilor era de 27 lei.

16. Înregistraţi acordarea unui avans în sumă de 23.000 lei unui furnizor de imobilizări corporale, virarea sumei efectuându-se în numerar.

17. O societate reevaluează un utilaj care are o valoare brută de 65.000 lei, iar valoarea amortizată până în acel moment era de 20.000 lei. Valoarea justă stabilită în urma reevaluării este de 52.000 lei, iar amortizarea se recalculează la 23.000 lei. Evidenţiaţi în contabilitate operaţiunile de mai sus.

18. O societate realizează în regie o construcţie care, la finele anului N, nefinalizată fiind, avea o valoare de 130.000 lei. Finalizarea construcţiei are loc la finele anului N+1, iar valoarea devizului final este 210.000 lei. Înregistraţi în contabilitate operaţiunile.

19. Să se înregistreze dobânda de încasat în sumă de 11.500 lei aferentă unei creanţe legate de participaţii şi încasarea acesteia prin contul bancar.

Page 66: Contabilitate Financiara

66

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI

ÎN CURS DE EXECUŢIE

REZUMAT

Organizarea contabilităţii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, impune luarea în considerare a următoarelor obiective:

- urmărirea şi controlul permanent al programului de aprovizionare pe feluri şi grupe de stocuri ;

- asigurarea integrităţii patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare;

- urmărirea utilizării raţionale a mijloacelor materiale aprovizionate astfel încât să fie posibilă respectarea normelor de consum specifice la eliberarea lor din depozit, evidenţierea stocurilor fără utilizare (supranormative);

- delimitarea cheltuielilor de transport-aprovizionare de valoarea stocurilor aprovizionate;

- înregistrarea şi controlul valorificării stocurilor de mărfuri şi a celorlalte categorii de stocuri destinate spre a fi livrate terţilor,

- evidenţa şi urmărirea stocurilor de produse, în procesul obţinerii şi livrării la preţuri competitive;

- evaluarea realistă a stocurilor şi determinarea influenţelor asupra gestiunii şi a rezultatelor prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare; - promovarea principiului prudenţei şi a principiului continuităţii activităţii la evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor.

4.1. Conţinutul, caracteristicile şi principalele structuri ale stocurilor

Stocurile sunt active circulante*) deţinute pentru a fi vândute, în curs de

producţie în vederea vânzării sau sub formă de materii prime , materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii. *) Conform OMFP 306 /2002, un activ se clasifică ca circulant atunci când:

- este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă a

fi realizat în termen de 12 luni de la data blanţului;

- etse reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.

Page 67: Contabilitate Financiara

67

Activele circulante se utilizează o perioadă scurtă în activitatea întreprinderii şi în general participă la un singur circuit economic modificându-şi în permanenţă forma.

Cuprind ansamblul de bunuri şi servicii care intervin în ciclul de exploatare al întreprinderii şi sunt destinate fie a fi consumate la prima lor utilizare, fie a fi prelucrate în procesul de producţie, ori a fi vândute în starea în care au fost procurate.

Stocurile pot intra în întreprindere pe mai multe căi: achiziţie, producţie proprie, aport, donaţie, etc.

Din punct de vedere financiar, ţinând cont de perioada scurtă în care sunt regăsite în structura patrimoniului, sunt considerate alocări ciclice. Din punct de vedere al gradului de lichiditate, stocurile sunt considerate active cu o lichiditate parţială.

Stocurile, prezintă o serie de caracteristici care le particularizează în structura activelor:

- se află succesiv şi neîntrerupt în diferite faze ale procesului de producţie şi comercializare;

- descriu mai multe rotaţii (circuite) în cadrul unei perioade de gestiune; - sunt destinate a fi consumate la prima lor utilizare (materiile prime,

materialele consumabile), sau a fi vândute în aceeaşi stare (mărfurile) sau a fi vândute după prelucrare (produsele);

- contribuie la realizarea cifrei de afaceri a unităţii şi la valorificarea capitalului.

Aceste caracteristici fac ca stocurile să deţină un rol important în activitatea firmelor. Din acest motiv este foarte important ca gestiunea stocurilor să vizeze menţinerea unui nivel corespunzător al acestora din punct de vedere al calităţii, cantităţii, şi al volumului producţiei şi a modului de realizare al acesteia. Nu orice nivel al stocurilor este favorabil inteprinderilor. Un nivel minim poate genera disfuncţionalităţi pe relaţia furnizor – beneficiar şi opriri ale procesului de producţie. Un nivel ridicat al acestora, poate determina imobilizări importante de stocuri care vor fi lipsite de mişcare o anumită perioadă, fapt ce generează dificultăţi în fluxurile financiare ale firmei.

Ca parte componentă a activelor circulane, stocurile pot fi strucurate în mai multe categorii :

a) Materii prime, participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.

b) Materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, seminţe şi materiale de plantat, furaje, şi alte materiale

Page 68: Contabilitate Financiara

68

consumabile), participă sau ajută procesul de fabricaţie sau de expoatare de regulă, fără a se regăsi în produsele la a căror fabricare participă.

c) Materiale de natura obiectelor de inventar, cuprind bunuri materiale de valoare mare cu durată de viaţă utilă sub un an, sau durată de viaţă utilă peste un an indiferent de valoare sub formă de: echipamente de protecţie şi de lucru, mecanisme, dispozitive, verificatoare, baracamente şi amenajări provizorii de şantier. Nu se includ în această categorie lucrările de organizare de şantier de la care în urma terminării lucrărilor nu se recuperează materiale (ex. plaforme betonate, căi de acces, gropi de var, etc.)

d) Produsele, sunt reprezentate de : - semifabricate sunt acele bunuri al căror proces tehnologic a fost

terminat într-o secţie ( făză de fabricaţie) şi se pot livra altor secţii sau terţilor; - produse finite, bunuri care au parcurs în întregime fazele procesului

de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;

- produse reziduale, reprezentând rebuturile, materialele recuperabile, deşeurile

e) Animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, porci, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie sau puse la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine precum şi animalele pentru producţie (lână, lapte, ouă, blană).

f) Mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprindere le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.

g) Ambalajele, includ ambalajele refolosibile achiziţionate sau fabricate, destinate protejării şi prezentării produselor şi care, în mod temporar, pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contract.

h) Producţia în curs de execuţie, este reprezentată de producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile de prelucrare) prevăzute de procesul tehnologic, precum şi de produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. Sunt asimilate producţiei în curs: lucrările, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

a) După apartenenţă la patrimoniu, stocurile se pot grupa în: - stocuri aflate în proprietatea întreprinderii, se găsesc fie în depozitele

sau spaţiile proprii, ( depozite, magazii, magazine, locuri de producţie) fie la terţi, ( materii şi materiale aflate la terţi, produse aflate la terţi, mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi, etc ).

- stocuri aflate în gestiune dar care nu sunt în proprietatea întreprinderii (stocurile primite spre prelucrare sau în custodie), înregistrate distinct în conturi în afara bilanţului (clasa a 8-a de conturi).

Page 69: Contabilitate Financiara

69

b) În funcţie de provenienţă, stocurile se pot grupa în : - stocuri provenite din cumpărări din afara unităţii, cum sunt : materii

prime, materiale consumabile, mărfuri, materiale de natura obiectelor de inventar, etc.

- stocuri provenite din producţie proprie: produsele, animalele, mărfurile, etc.

Pe lângă stocuri în categoria activelor circulante se mai cuprind: creanţele, investiţiile financiare pe termen scurt, disponibilităţile băneşti din casă şi conturi la bănci.

4.2. Înregistrarea, costul şi evaluarea stocurilor în contabilitate

4.2.1 .Înregistrarea stocurilor

În conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82 / 2001 republicată în 2002,

deţinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţii economice fără să fie înregistrate în contabilitate sunt interzise. În aplicarea acestor prevederi este necesar să se asigure*):

a) recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în unitate şi înregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrarea în custodie sau consignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate valoarea aceastora se înregistrează în conturi în afara bilanţului.

b) în situaţia unor decalaje între provizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea unităţii, se procedează astfel:

- bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;

- bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune.

c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din unitate, namaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

- bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune iar în contabilitate în conturi în afara bilanţului;

*) OMFP 1752/2005 M.Of. 1080 bis/2005

Page 70: Contabilitate Financiara

70

- bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii.

d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

4.2.2. Costul stocurilor

Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieşire şi la închiderea exerciţiului financiar.

Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi costurile necesare încasării. Este utilizată la evaluarea stocurilor la sfârşitul exerciţiului financiar, la inventariere şi apoi la bilanţ când potrivit principiului prudenţei, trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Principale structuri ale costului stocurilor sunt: costul de achiziţie, costul de producţie şi costul standard (prestabilit).

Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare, taxele nerambursabile, cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv.

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestuia.

Cheltuielile generale de administraţie, financiare şi de desfacere nu se includ în costurile de producţie cu excepţia situaţiilor prevăzute de Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Materiile prime şi materialele consumabile care sunt reânoite în mod constant şi a căror valoare globală este de importanţă secundară pentru persoana juridică, pot fi trecute în activ la o cantitate şi o valoare nemodificată, atunci când acestea nu se modifică semnificativ.

Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi dintincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.

Page 71: Contabilitate Financiara

71

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele.

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.

În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţ cu amănuntul.

Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor, consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.

Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor, se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Sold iniţial al Diferenţe de preţ aferente intrărilor diferenţelor + in cursul perioadei, cumulat de preţ de la începutul anului

Coeficient de = X100 repartizare Sold iniţial al Valoarea intrărilor în cursul

stocurilor la preţ + perioadei la preţ de înregistrare, de înregsitrare cumulat de la începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite .

Coeficientul de repartizare a diferenţelor de preţ poate fi calculat la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.

Diferenţele de preţ astfel stabilite la recepţia bunurilor respective se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor.

Page 72: Contabilitate Financiara

72

Metoda preţului cu amânuntul este folosită în comerţul cu amănuntul pentru a determina costul stocurilor la articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.

Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.

Reduceriel de preţ în cazul stocurilor pot avea caracter comercial sau financiar.

Reducerile comerciale îmbracă forma: rabaturilor, risturnilor şi remiselor.

Rabaturile sunt reduceri de preţ ce se primesc pentru defecte de calitate ale stocurilor.

Risturnurile sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului de operaţii cu acelaşi terţ în cadrul unei perioade determinate.

Remisele sunt reduceri acordate pentru vânzări superioare volumului convenit sau poziţia de transport preferenţială a cumpărătorului.

Reducerile financiare îmbracă forma sconturilor de decontare şi se acordă pentru achitarea datoriilor înaintea termenului normal de exigibilitate.

Reducerile asupra preţului de vânzare se calculează în casacadă, adică procentul de reducere se aplică de fiecare dată asupra netului anterior iar TVA asupra ultimului net.

4.2.3. Evaluarea stocurilor

Cu ocazia evaluării stocurilor trebuie luat în considerare momentul în

care intră sau ies din unitate, respectiv se află la închiderea exerciţiului sau la inventariere.

a) Evaluarea la intrarea în unitate se face la valoarea de intrare sau cost istoric, denumită valoarea contabilă, care se stabileşte astfel:

- stocurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilită prin evaluare, în funcţie de preţul pieţei, utilitatea şi starea stocurilor;

- stocurile intrate prin subvenţie sau cu titlul gratuit, la valoarea de utilitate stabilită în funcţie de preţul pieţei şi starea bunurilor respective;

- stocurile intrate prin cumpărare ( obţinute cu titlul oneros), la costul de achiziţie reprezentat de preţul de cumpărare fără TVA);

- stocurile intrate din producţie proprie se evaluează la costul de producţie.

Bunurile dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb.

Page 73: Contabilitate Financiara

73

Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie de bună voie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

b) La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoarea actuală, denumită şi valoarea de inventar*) stabilită în funcţie de utilitate, starea bunului şi preţul pieţei. În cazul creanţelor şi datoriilor valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de valoarea probabilă de încasat respectiv, de plată.

c) La închiderea exerciţiului, evaluarea (care în acest caz se numeşte evaluare bilanţieră) se face la valoarea de intrare a stocurilor pusă de acord cu rezultatul inventarierii.

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea ce se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin evidenţierea unei ajustări pentru depreciere.

Pentru a fi înscrise în situaţiile financiare stocurile se evaluează la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

d) La ieşierea din gestiune a stocurilor acestea se evaluează , înregistrează în contabilitate şi scad din gestiune la valoarea de intrare.

Determinarea valorii de intrare în cazul ieşirilor este o problemă mai complexă, motiv pentru care Legea Contabilităţii, şi alte reglementări din domeniul financiar-contabil (de exemplu OMF/ 94), prevăd trei metode :

- metoda costului mediu ponderat; - metoda FIFO ( primul intrat - primul ieşit) - metoda LIFO ( ultimul intrat – primul ieşit). Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului

fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare cumpărate sau produse (intrate) în cursul perioadei. Costul mediu ponderat (Cmp) se determină conform relaţiei:

)()(

)()(

IcecantitativIntrariSiccantitativinitialStoc

IvvaloriceIntrariSivvaloricinitialStocCmp

+

+

=

Se calculează pe baza acestuia valoarea ieşirilor (VE): VE = Cmp x CE ; CE = cantitatea ieşită.

Metoda poate fi aplicată periodic sau după fiecare recepţie. Metoda FIFO presupune evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune la

preţul de achiziţie sau de producţie a primului lot intrat. După terminarea *) Conform IAS 2 ”Stocuri” valoarea actuală este denumită valoarea realizabilă netă.

Page 74: Contabilitate Financiara

74

acestuia se va lua în considerare preţul următorului lot intrat în ordine cronologică.

Metoda LIFO presupune evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune în funcţie de costul de achiziţie sau preţul de producţie al ultimului lot intrat. După epuizarea acestuia se va lua în considerare preţul următorului lot în ordinea inversă cronologică.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă de la un exerciţiu la altul. Dacă în situaţii excepţionale administratorii decid schimbarea metodei pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile în notele explicative trebuie să se prezinte informaţii cu privire la motivul schimbării metodei şi efectele sale asupra rezultatului. Întreprinderile trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată. Evaluarea producţiei în curs de execuţie se face la sfârşitul perioadei prin metode tehnice de constatare a gradului de finisare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice, la costul de producţie.

Întreprinderile din ţara noastră au posibilitatea de a evalua şi de a înregistra în contabilitate bunurile de natura stocurilor şi la alte preţuri cu condiţia ca în raportările periodice ele să fie prezentate la costuri efective. Astfel de preţuri de înregistrare pot fi : preţuri prestabilite şi preţuri de facturare.

În cazul în care se utilizează preţurile prestabilite, aceste preţuri se vor stabili pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective.

În acest caz, diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau costul de producţie se vor reflecta distinct în conturile de diferenţe de preţ

Diferenţele de preţ stabilite la intrarea bunurilor în întreprindere se repartizează şi se înregistrează proporţional, atît asupra valorii bunurilor ieşite cât şi asupra stocurilor

4.3. Metode de evidenţă sintetică şi analitică a stocurilor

4.3.1. Metode de evidenţă sintetică şi contabilizare a stocurilor

Întreprinderile din România pot să-şi organizeze contabilitatea

stocurilor utilizând fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.

Metoda inventarului permanent. Presupune înregistrarea în conturile de stocuri a tuturor operaţiilor de intrare a stocurilor, cantitativ şi valoric, evaluate la valoarea de intrare, preţul standard sau preţul de facturare, după caz.

Page 75: Contabilitate Financiara

75

De asemenea se înregistrează în conturile de stocuri fiecare ieşire, atât cantitativ cât şi valoric.

Astfel, la intrare vom avea înregistrări contabile de forma: Conturi de stocuri = Conturi de furnizori

La ieşire, prin dare în consum sau cu ocazia descărcării gestiunii, se vor debita conturile de cheltuieli şi se vor credita conturile de stocuri astfel: Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri

Această metodă permite stabilirea şi cunosşterea în orice moment a stocurilor atât cantitativ cât şi valoric.

Metoda inventarului intermitent, este utilizată, conform reglementărilor în vigoare doar în întreprinderi din categoria celor mici şi mijlocii. Stabilirea ieşirilor de stocuri şi înregistrarea lor în contabilitate se face la sfârşitul fiecărei perioade, pe baza inventarierii. Formula de calcul a ieşirilor este : E= Si + I – Sf

Unde : E – valoarea ieşirilor; Si – valoarea stocurilor iniţiale; I – valoarea intrărilor în cursul perioadei;

Sf – valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere. În cadrul acestei metode, se renunţă la utilizarea pe parcursul lunii a

conturilor de stocuri, iar intrările de stocuri se înregistrează după formule contabile de forma : Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori.

Cu ocazia inventarierii, când se determină existenţa faptică a stocurilor, acestea se vor înregistra în contabilitate prin formule contabile de forma : Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli.

Dintre cele două metode de contabilizare a stocurilor, agenţii economici preferă metoda inventarului permanent deoarece oferă posibilitatea cunoaşterii în orice moment a nivelului stocurilor. Metoda inventarului întermitent face posibilă cunoaşterea nivelui stocurilor doar în urma inventarierii.

4.3.2. Metode de evidenţă analitică a stocurilor

În situaţia contabilizării stocurilor după metoda inventarului permanent

, Legea contabilităţii prevede în scopul cunoaşterii corecte din punct de vedere cantitativ şi valoric a stocurilor aflate în gestiunea unităţii patrimoniale, pe fiecare lot în parte şi pe fiecare categorie de stocuri, organizarea contabilităţii analitice a stocurilor după următoarele metode :

- metoda cantitativ- valorică; - metoda operativ – contabilă;

Page 76: Contabilitate Financiara

76

- metoda global- valorică; Metoda cantitativ – valorică. Presupune ţinerea unei evidenţe

cantitative la locul de depozitare al stocurilor, pe categorii de bunuri, folosind Fişele de magazie, iar în contabilitate a evidenţei cantitativ - valorice folosind Fişele de cont analitice. Fişele de magazie , împreună cu actele justificative (recepţii, facturi), împărţite în funcţie de sensul mişcării bunurilor ( intrări şi ieşiri), se predau compartimentului financiar - contabil, care prelucrează datele şi înregistrează stocurile atât cantitativ căt şi valoric, în Fişele de cont analitice, deschise pe feluri de bunuri şi locuri de depozitare. Concordanţa valorică dintre datele înregistrate în conturile sintetice şi cele analitice, se verifică prin întocmirea la sfârşitul lunii a balanţei de verificarea conturilor analitice. Concordanţa cantităţilor se asigură prin confruntarea datelor dintre fişele de magazie şi fişele analitice pentru valori materiale.

Metoda operativ – contabilă (pe solduri). Presupune înregistrarea stocurilor la locul de depozitare cantitativ, pe categorii de bunuri, iar la contabilitatea valoric, pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe grupe şi subgrupe de bunuri, întocmindu-se documentul numit „Registrul stocurilor”. Concordanţa dintre datele înregistrate în evidenţa depozitelor şi cele din contabilitate se asigură prin evaluarea lunară a stocurilor cantitative înscrise în Fişele de magazie cantitativ şi în „Registrul stocurilor” (cantitativ şi valoric).

Metoda global – valorică. Are în vedere conducerea evidenţei stocurilor numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi a compartimentului de contabilitate. La nivelul gestiunii, Fişele de magazie sunt întocmite cu „Raportul de gestiune”, în care se înregistrează zilnic intrările şi ieşirile, pe bază de documnete justificative. Acesta, împreună cu documnetele justificative se predau la compartimentul de contabilitate, care verifică realitatea documentelor şi a valorilor consemnate. Controlul concordanţei dintre înregistrările din Raportul de gestiune ( la locul de depozitare) şi cele din Fişele de cont pentru operaţii diverse (la nivelul copartimentului de contabilitate), se face periodic, de regulă lunar, prin confruntarea soldurilor.

Esenţa metodei constă în ţinerea evidenţei numai valoric la nivelul gestiunilor cu ajutorul „Raportului de gestiune” completat de responsabilul gestiunii iar la nivelul compartimentului financiar, contabil global valoric pe fiecare gestiune cu ajutorul formularului „Fişă de cont pentru operaţii diverse” completat de contabilul gestiunii.

4.4. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor

Contabilitatea materiilor prime, materialelor şi a diferenţelor de preţ aferente acestora se organizează cu ajutorul următoarelor conturi :

Page 77: Contabilitate Financiara

77

301 “ Materii prime” 302 “ Materii consumabile” 303 “ Materiale de natura obiectelor de invetar” 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” Conturile 301 “Materii prime”; 302 “Materiale consumabile”, 303

„Materiale de natura obiectelor de inventar” sunt după conţinutul economic : conturi de stocuri materiale

După funcţia contabilă: conturi de activ. Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi

materialelor intrate în întreprindere astfel: - achiziţionate de la furnizori - valoarea taxelor vamale aferente achiziţiilor de import - aduse ca aport la capital - rezultate din donaţii sau plus de inventar: - revenite de la terţi - valoarea la preţ de înregistrare a produselor reţinute şi consumate în

aceeaşi unitate. Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi

materialelor ieşite din gestiune: - date în consum: - materialele de natura obiectelor de inventar date în folosinţă: - lipsurile la inventar în cadrul normelor legale de perisabilitate: - lipsurile peste normele legale de perisabilitate sau ieşite prin donaţii: - lipsuri datorate unor cauze extraordinare (pierderi din calamităţi): - vândute în starea în care au fost procurate (se trec la mărfuri): - trimise pentru prelucrare sau aflate în custodie la terţi: - retrase din aportul la capitalul social: Soldurile conturilor sunt debitoare şi exprimă valoarea materiilor

prime, respectiv a materialelor existente în gestiune la preţ de înregistrare.

Contul 308 “ Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”. După conţinutul economic: cont rectificativ al preţului de înregistrare

al materiilor prime şi materialelor. Se utilizează atunci când evidenţa materiilor prime şi materialelor se conduce la preţuri standard, evidenţiindu-se în cadrul contului diferenţa dintre preţul standard şi costul de achiziţie ( în plus sau în minus).

După funcţia contabilă: cont bifuncţional. Soldul contului poate fi:

Page 78: Contabilitate Financiara

78

- debitor şi exprimă diferenţele de preţ în plus aferente intrărilor respectiv diferenţele în minus aferente ieşirilor de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar;

- creditor şi exprimă diferenţele de preţ în plus aferente ieşirilor respectiv diferenţele de preţ în minus aferente intrărilor de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar.

Exemple:

1). Se achiziţionează în cursul perioadei de gestiune, materii prime în

valoare de 1000 lei, (cost efectiv ), TVA 19%. Costul standard al materiilor prime fiind de 900 lei. La sfârşitul lunii se regularizează diferenţele dintre costul standard şi cel efectiv. Se dau în consum:

- achiziţia : % = 401 1190 301 900 308 100 4426 190

- darea în consum: 601 = % 1000 301 900

308 100

2). Cu ocazia inventarului de control gestionar se constată un plus de materii prime în valoare de 300 lei, şi un minus de materiale consumabile de 200 lei.

- înregistrarea plusului de materii prime: 301 = 601 300

sau 301 = 7588 300

- înregistrarea minusului: 602 = 302 200

3). Se vând din stoc materiale consumabile pe bază de factură în

valoare de 1500 lei. Se acceptă ca echivalent un efect comercial (cambie) care se depune la bancă spre încasare. Se încasează imediat.

- trecerea materialelor consumabile în gestiunea de mărfuri: 371 = 302 1500

- vânzarea mărfurilor: 4111 = % 1785

Page 79: Contabilitate Financiara

79

707 1500 4427 285 - descarcarea gestiunii: 607 = 371 1500

- acceptarea efectului comercial: 413 = 4111 1785

- depunerea efectului comercial la bancă: 5113 = 413 1785

- încasarea efectului comercial: 5121 = 5113 1785

4). Societatea Comercială „A” vinde din stoc supranormativ materii prime în valoare de 500 lei şi materiale consumabile în sumă de 200 lei, TVA 19%. Încasarea contravalorii acestora se face numerar.

- trecerea materiilor prime şi a materialelor în gestiunea de mărfuri: 371 = % 700 301 500 302 200

- vânzarea mărfurilor: 5311 = % 833 707 700 4427 133

- descărcarea gestiunii: 607 = 371 700

5). Cu ocazia inventarului de control de gestiune se constată un minus

de materii prime în valoare de 1000 lei şi un plus de materiale de natura obiectelor de inventar 400 lei.

- minus de materii prime: 601 = 301 1000

- plus materiale de natura obiectelor de inventar : 303 = 603 400

sau 303 = 7588 400

6). Societatea Comercială „B” achiziţionează materii prime la preţul standard de 200 lei şi cost efectiv de 220 lei, TVA 19%. Se dau în consum în luna curentă în procent de 50%.

- achiziţia materiilor prime cu evidenţierea diferenţelor de preţ: % = 401 2.61,80 301 200,00

Page 80: Contabilitate Financiara

80

308 20,00 4426 41,80

- darea în consum: 601 = % 110 301 100

308 10

4.6.Contabilitatea producţiei în curs de execuţie

Producţia în curs de execuţie este acea structură a stocurilor (prosuse,lucrări, servicii) ce se regăsesc în faze intermediare de prelucrare pe diverse maşini nefiind nici producţie finită, nici semifabricat. Aceasta nu a trecut prin toate fazele de prelucrare nefiind supusă probelor tehnologice şi recepţiei finale. Se determnină prin inventariere la finele fiecărei perioade de gestiune, iar evaluarea se face la costuri de producţie conform documentelor justificative. Contabilitatea acesteia se conduce cu ajutorul conturilor 331 “ Produse în curs de execuţie” şi 332 “ Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

După conţinutul economic: conturi de stocuri care nu au parcurs toate stadiile de prelucrare fiind neterminate la finele perioadei .

După funcţia contabilă: conturi de activ. Soldurile conturilor sunt debitoare şi reprezintă valoarea la cost de

producţie a produselor sau lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul perioadei contabile.

Exemplu:

Cu ocazia inventarului de sfârşit de an se constată producţia neterminată

(în curs) evaluată la 2000 lei. În anul următor se continuă procesul de fabricaţie (producţie), rezultând produse finite în sumă de 3500 lei.

- înregistrarea produselor neterminate la sfârşitul anului: Anul (N):

331 = 711 2000 Anul (N+1)

- destocarea: 711 = 331 2000

- înregistrarea produselor finite: 345 = 711 3500

Page 81: Contabilitate Financiara

81

4.7. Contabilitatea produselor

Activitatea desfăşurată de agenţii economici din sfera producţiei materiale se concretizează în obţinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, etc. Acestea sunt stocuri care au parcurs integral fazele procesului tehnologic putând fi depozitate sau livrate.

Contabilitatea produselor este organizată cu ajutorul grupei 34 “ Produse” care cuprinde conturile:

341 “ Semifabricate” 345 “ Produse finite” 346 “ Produse reziduale” 348 “Diferenţe de preţ la produse” Contul 345 “ Produse finite” După conţinutul economic : cont de stocuri materiale. După funcţia contabilă: cont de activ. Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea la preţ de înregistrare a

produselor finite existente în stoc la finele perioadei. În cazul în care pentru evidenţierea produselor se utilizează preţuri

prestabilite (standard) iar costurile de producţie calculate la sfârşitul perioadei sunt diferite, diferenţele rezultate se vor evidenţia cu ajutorul contului 348 “ Diferenţe de preţ la produse”.

După conţinutul economic : cont rectificativ al valorii de înregistrare a produselor.

După funcţia contabilă : cont bifuncţional. Soldul contului poate fi: - debitor şi exprimă diferenţele de preţ în plus (costul de producţie mai

mare decât preţul standard) aferent produselor intrate respectiv diferenţele de preţ în minus (costul de producţie mai mic decât preţul standard) repartizate asupra produselor ieşite din gestiune;

- creditor şi exprimă diferenţele de preţ în minus aferente produselor intrate respectiv diferenţele de preţ în plus repartizate asupra produselor ieşite.

Funcţionarea conturilor 341 “ Semifabricate” şi 346 “ Produse reziduale” este identică cu cea a contului 345 “ Produse finite”.

Exemple:

1). Societatea Comercială „C” înregistrează la sfârşitul exerciţiului N

producţia neterminată în sumă de 3000 lei. În exerciţiul N+1 se continuă procesul de producţie obţinându-se produse finite în sumă de 5000 lei, care se

Page 82: Contabilitate Financiara

82

vând la preţul de 7000 lei inclusiv TVA, încasându-se contravaloarea lor prin contul de la bancă.

- înregistrarea producţiei în curs de execuţie la finele anulul N: 331 = 711 3000

Anul N+1 - destocarea:

711 = 331 3000 - obţinerea de produse finite:

345 = 711 5000 - vânzarea produselor:

4111 = % 7000 701 5740 4427 1260

- descărcarea gestiunii: 711 = 345 5000

- încasare clienţi: 5121 = 4111 7000

2). În cursul lunii ianuarie se obţin din procesul de producţie produse

finite evaluate la preţul standard de 10000 lei. La sfârşitul lunii se determină costul de producţie al produselor finite de 9000 lei. Se vând la preţul de 10500 lei + TVA 19%. Încasarea se face prin contul din bancă. Se descarcă gestiunea.

- obţinerea produselor finite: 345 = 711 10000

- evidenţierea diferenţelor de preţ: 711 = 348 1000

- vânzarea: 4111 = % 12810 701 10500 4427 2310

- descărcarea gestiunii: 711 = 345 10000 348 = 711 1000

- încasarea: 5121 = 4111 12810

3). Din procesul de producţie se obţin produse finite evaluate la cost

prestabilit (standard) în valoare de 5000 lei. La sfârşitul perioadei de gestiune se determină costul de producţie ca fiind 5700 lei. Se vând produsele finite la preţul de 7000 lei, inclusiv TVA. Se descarcă gestiunea.

Page 83: Contabilitate Financiara

83

- obţinerea produselor finite: 345 = 711 5000

- înregistrarea diferenţei între costul efectiv şi cel prestabilit: 348 = 711 700

- vânzarea: 4111 = % 7000,00 701 5882,35 4427 1117,64

- descărcarea gestiunii: 711 = % 5700 345 5000 348 700

4). Se dau în consum materii prime în valoare de 8000 lei, materiale

consumabile în valoare de 1000 lei. Din procesul de producţie, se obţin produse finite evaluate la costul standard de 12000 lei. La sfârşitul perioadei de gestiune se stabileşte costul efectiv de producţie al produselor finite ca fiind 11500 lei. Acestea se acordă ca salarii în natură personalului.

- darea în consum: 601 = 301 8000 602 = 302 1000

- înregistrarea produselor finite: 345 = 711 12000

- înregistrarea diferenţei de preţ: 711 = 348 500

- înregistrarea salariilor: 641 = 421 9315 421 = 701 9315

- înregistrarea TVA: 635 = 4427 2185

- descărcarea gestiunii: 711 = 345 12000 348 = 711 500

4.8. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi Anumite bunuri de natura stocurilor, proprietate a întreprinderii, pot să

se găsească temporar la alte unităţi din diverse motive: pentru prelucrare, lăsate în custodie, în curs de aprovizionare, etc.

Page 84: Contabilitate Financiara

84

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul grupei 35 “ Stocuri aflate la terţi”, ce cuprinde următoarele conturi:

351 “ Materii şi materiale aflate la terţi” 354 “ Produse aflate la terţi” 356 “ Animale aflate la terţi” 357 “ Mărfuri aflate la terţi terţi” 358 “ Ambalaje aflate la terţi” După conţinutul economic: conturi de stocuri aflate temporar la terţi. După funcţia contabilă : conturi de activ Soldul contului este debitor şi exprimă bunurile de natura stocurilor

aflate temporar la terţi. Exemplu:

În vederea prelucrării se trimit la terţi materii prime în valoare de 700

lei. Costul prelucrării fiind de 100 lei. După prelucrarea materiilor prime revin în gestiunea proprietarului. Se achită din casierie prestatorul.

- trimiterea materiilor prime la prelucrare la terţi: 351 = 301 700

- evidenţierea costului prelucrării: % = 401 119 351 100 4426 19

- revenirea materiilor prime de la terţi: 301 = 351 800

- achitarea prestatorului: 401 = 5311 119

4.9. Contabilitatea mărfurilor şi a diferenţelor de preţ la mărfuri

Mărfurile sunt acele bunuri materiale achiziţionate în scopul revânzării

sau produse de întreprindere şi destinate vânzării prin magazine proprii. Reflectarea în contabiliate a mărfurilor se realizează cu ajutorul

conturilor 371 “ Mărfuri” şi 378 “ Diferenţe de preţ la mărfuri” Contul 371 “Mărfuri”- evidenţiază existenţa şi mişcarea stocurilor de

mărfuri. După conţinutul economic : cont de stocuri destinate vânzării. După funcţia contabilă : cont de activ.

Page 85: Contabilitate Financiara

85

Soldul contului este debitor şi evidenţiază valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor aflate în stoc la sfârşitul perioadei.

Contul 378 “ Diferenţe de preţ la mărfuri”- ţine evidenţa adaosului comercial aferent mărfurilor din unităţile comerciale.

După conţinutul economic: cont rectificativ al valorii de înregistrare al mărfurilor.

După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă valoarea adaosului comercial

aferent mărfurilor existente în gestiune la sfârşitul perioadei. Adaosul comercial aferent mărfurilor din comerţul cu amănuntul, ridică

probleme deosebite în ceea ce priveşte determinarea acestuia cu ocazia descărcării gestiunii. Se ştie că preţul cu amănuntul al mărfurilor se determină astfel:

Preţ cu = Preţ de + Adaos + TVA amănuntul achiziţie comercial neexigibil

Pentru determinarea adaosului comercial aferent vânzărilor se calculează un coeficient de repartizare a adaosului comercial conform relaţiei:

Si378 + Rc378 K378 = (Si 371 + RD371) - ( Si4428 + RC4428 )

Adaos aferent stocurilor = Stoc marfă fără TVA x K378

Stoc mărfă fără TVA = SfD371 – SfC4428

Adică stocul de marfă cu TVA – TVA aferent stoc

Adaosul aferent = Adaos total - Adaosul aferent vânzărilor (RD378) (Si378 + RC378) stocurilor (Sf 378)

La descărcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu

rulajul creditor al contului 4427. Exemple:

1). Societatea Comercială „X” specializată în comerţul en gros,

achiziţionează mărfuri în valoare de 20000 lei, TVA 19%. Se vând mărfurile

Page 86: Contabilitate Financiara

86

achiziţionate la preţul de 25000 lei + TVA 19%. Se încasează contravaloarea mărfurilor vândute prin contul de la bancă. Se închid conturile de venituri şi cheltuieli, stabilindu-se rezultatul net al exerciţiului (impozit 16%). Se achită impozitul pe profit. Se regularizează TVA –ul. Evidenţa mărfurilor se ţine la preţ de achiziţie.

- achiziţia mărfurilor: % = 401 23800 371 20000 4426 3800

- vânzarea mărfurilor: 4111 = % 29750 707 25000 4427 4750

- încasarea: 5121 = 4111 29750

- descărcarea gestiunii:

607 = 371 20000 - închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli:

121 = 607 20000 707 = 121 25000

- înregistrarea impoziului pe profit (16% x 5000): 691 = 441 800

- închiderea contului de cheltuieli: 121 = 691 800

- plata impozitului: 441 = 5121 800

121 25000 20000

Impozit 800 5000 Profit brut Profit net 4200 4200– profit net

- regularizare TVA : (4427 > 4426 → TVA de plată).

Page 87: Contabilitate Financiara

87

4427 = % 4750 4426 3800 4423 950

- achitarea TVA : 4423 = 5121 950

2). Societatea Comercială „B” specializată în comerţul cu amănuntul

deţine în stoc la începutul anului mărfuri la preţul cu amănuntul în valoare de 15000 lei. Adaosul comercial aferent mărfurilor din stoc este de 3000 lei, iar TVA 2200 lei. În cursul perioadei de gestiune se achiziţionează mărfuri la preţul fără TVA de 30000 lei (TVA 19%). Adaosul comercial practicat de unitate este de 20%. Se vând mărfuri în cursul lunii prin magazinul cu amănuntul în valoare de 42000 lei , (inclusiv TVA). Se descarcă gestiunea. Evidenţa se ţine la preţ de vânzare cu amănuntul.

-achiziţia de mărfuri:

% = 401 35700 371 30000 4426 5700

- înregistrarea adaosului: 371 = 378 6000

- înregistrarea TVA neexigibilă: 371 = 4428 6840

360.000.000 x 19% = 68.400.000 - vânzarea mărfurilor:

5311 = % 42000 707 35294 4427 6706

- descărcarea gestiunii: % = 371 42000 607 nu se cunoaşte 378 nu se cunoaşte 4428 6706

Page 88: Contabilitate Financiara

88

- determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute:

371 378

15000 42000 3000 30000 6000

6000 6840 9000 57840 42000

15840

4428 6706 2200 6840 6706 9040 2334

Adaos aferent stoc ( fără TVA) = Stoc marfă fără TVA x K 378 Stoc marfă fără TVA = Stoc marfă cu TVA – TVA aferent stoc

Stoc marfă fără TVA = 15840 – 2334 = 13506 Adaos stoc = 13506 x 18,44 % = 2490,50 Adaos vânzări = Adaos total – Adaos stoc ( R378 ) = 9000 – 2490,50= 6509,50 sau RD378 = RC707 x K378 Adaos vânzări = 35294 x 18,44 % = 6508,21 (aproximativ)

%44,18904057840

9000

)()(44284428371371

378378

378

=

=

=

+−+

+

=

RcSiRdSi

RcRiK

Page 89: Contabilitate Financiara

89

Formula finală de descărcare a gestiunii:

% = 371 42000,00 607 28784,50 378 6509,50 4428 6706,00

ÎNTREBĂRI

1. Definiti stocurile si productia in curs de executie. 2. Cum sunt clasificate stocurile in contabilitatea financiara? 3. Cum sunt evaluate stocurile in bilant confom IAS 2? 4. Definiti costul de achizitie si precizati formnula de calcul a acestuia? 5. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la iesirea lor din

patrimoniu? 6. Care sunt trasaturile metodei inventarului permanent? 7. Care sunt trasaturile metodei inventarului intermitent? 8. Precizati cazurile in care se foloseste TVA neexigibila. 9. Care este modalitatea de calcul a pretului cu amanuntul?

Care sunt metodele de determinare a adaosului commercial aferent marfurilor iesite? PROBLEME PROPUSE

1. Se obţin produse finite la preţul total de înregistrare de 520.000 lei. Produsele obţinute sunt vândute la un preţ de vânzare de 700.000 lei, TVA – 19%. Să se înregistreze:

a. obţinerea produselor finite; b. vânzarea produselor; c. scoaterea din gestiune a produselor finite.

2. O societate se aprovizionează cu materii prime în valoare de 360.000 lei; TVA – 19%. Ulterior obţine produse finite la preţul de înregistrare de 490.000 lei pe care le vinde la un preţ de 620.000 lei, TVA – 19%. Să se înregistreze:

a) achiziţia de materii prime; b) vânzarea de produse finite; c) scoaterea din gestiune a produselor finite vândute; d) regularizarea TVA-ului.

3. Să se înregistreze următoarele consumuri:

Page 90: Contabilitate Financiara

90

a) materii prime: 128.000 lei; b) combustibili: 8.500 lei; c) materiale auxiliare: 15.300 lei;

4. Să se înregistreze următoarele plusuri rezultate în urma inventarierii: a) obiecte de inventar: 600 lei; b) produse finite: 2.800 lei; c) mărfuri: 1.550 lei.

5. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare cu amănuntul. Să se înregistreze achiziţia de mărfuri la preţul de cumpărare de 450.000 lei, TVA – 19%, precum şi adaosul comercial care este de 25% şi TVA – ul aferent stocului de marfă.

6. Să se înregistreze vânzarea mărfurilor într-un magazin în care sunt comercializate produse la preţul cu amănuntul în valoare de 42.000 lei, TVA – 19%.

7. Societatea comercială “VIVA” este specializată în comerţul cu amănuntul deţine în stoc, la începutul anului, mărfuri la preţul cu amănuntul în valoare de 750.000 lei. Adaosul comercial aferent mărfurilor din stoc este de 150.000 lei, iar TVA este de 119.748 lei. În cursul lunii se achiziţionează mărfuri în valoare de 1.250.000 lei, TVA – 19%, iar cota de adaos comercial este de 20%. Societatea vinde mărfuri în valoare de 1.350.000 lei. Ştiind că evidenţa este ţinută la preţul de vânzare cu amănuntul, să se înregistreze:

a) aprovizionarea cu mărfuri; b) adaosul comercial şi TVA-ul aferent mărfurilor; c) vânzarea mărfurilor în magazin; d) descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute.

8. O societate care are ca obiect de activitate comercializarea de produse alimentare cu amănuntul. Să se înregistreze achiziţia de mărfuri la preţul de cumpărare de 400.000 lei, TVA – 19%, precum şi adaosul comercial care este de 30% şi TVA – ul aferent stocului de marfă.

9. Să se înregistreze vânzarea mărfurilor într-un magazin în care sunt comercializate produse la preţul cu amănuntul în valoare de 100.000 lei inclusiv TVA.

10. O societate obţine în cursul lunii produse finite evaluate la preţul standard de 4.000.000 lei. Vinde în cursul aceleiaşi luni jumătate din produsele finite obţinute la preţul de vânzare de 2.720.000 lei, TVA – 19%. La finele lunii se stabileşte preţul efectiv al producţiei finite realizate care este de 4.190.000 lei. Să se înregistreze:

a) obţinerea produselor finite; b) vânzarea produselor finite;

Page 91: Contabilitate Financiara

91

c) scoaterea din gestiune; d) diferenţele de preţ aferente produselor finite obţinute; e) diferenţele de preţ aferente produselor finite scoase

din gestiune. 11. O societate obţine în cursul lunii produse finite evaluate la preţul

standard de 850.000 lei. Vinde în cursul aceleiaşi luni 70% din produsele finite obţinute la preţul de vânzare de 800.000 lei, TVA – 19%. La finele lunii se stabileşte preţul efectiv al producţiei finite realizate care este de 880.000 lei. Să se înregistreze:

e) obţinerea produselor finite; f) vânzarea produselor finite; g) scoaterea din gestiune; h) diferenţele de preţ aferente produselor finite obţinute; i) diferenţele de preţ aferente produselor finite scoase din

gestiune. 12. Să se înregistreze aprovizionarea de la furnizori cu materiale auxiliare

al căror preţ este de 100.000 lei, iar reducerea comercială de care se beneficiază este de 10%; TVA – 19%.

13. Să se înregistreze trimiterea materiilor prime în valoare de 125.000 lei la terţi pentru prelucrare.

14. Să se înregistreze aprovizionarea cu materii prime în sumă de 280.000 lei, TVA – 19% ştiind faptul că societatea utilizează metoda inventarului intermitent.

15. Să se înregistreze stocul de materie primă în sumă de 132.000 lei constatat la finele lunii la o societate care utilizează metoda inventarului intermitent.

16. O societate se aprovizionează cu obiecte de inventar de la furnizori la preţul de 33.000 lei, TVA – 19%. Înregistraţi achiziţia în condiţiile în care societatea beneficiază de următoarele reduceri acordate la primirea facturii:

- rabat 5% - remise 7% - scont 2%.

17. Să se înregistreze producţia neterminată evaluată la 3.300.000 lei, la finele lunii noiembrie.

18. Să se înregistreze producţia neterminată evaluată la 3.300.000 lei, reluată la începutul lunii decembrie.

19. Se recepţionează materiile prime trimise la terţi pentru recondiţionare în sumă de 125.000 lei, dar se evidenţiază şi facturarea costurilor de prelucrare cifrate la 12.500 lei, TVA – 19%.

Page 92: Contabilitate Financiara

92

20. La o societate care utilizează metoda costului standard, soldul iniţial al contului 301 “Materii prime” este de 245.000 lei format din 10 t tablă la preţul de 24.500 lei-tonă. Să se înregistreze achiziţia a 12 t tablă la preţul de 25.500 lei, TVA – 19% cunoscând că există cheltuieli de transport în valoare de 27.500 lei.

21. În condiţiile în care se cunosc datele din problema precedentă, să se înregistreze consumul a 14 t tablă, precum şi diferenţele de preţ aferente consumului, pe baza coeficientului de repartizare ştiind că soldul iniţial debitor al contului 308 era 13.000 lei.

22. Să se înregistreze obţinerea de semifabricate în valoare de 89.000 lei. 23. Înregistraţi vânzarea a jumătate din semifabricatele obţinute la punctul

anterior la preţul de 53.000 lei, TVA – 19%. 24. Se reţin pentru consumul propriu (ca şi materie primă la altă secţie de

producţie) semifabricate în sumă de 44.500 lei. 25. Să se înregistreze aprovizionarea cu mărfuri în valoare de 120.000 lei,

TVA – 19%. Odată cu mărfurile sunt recepţionate şi ambalaje care circulă pe principiul restituirii în valoare de 7.500 lei.

26. Să se înregistreze restituirea ambalajelor la nivelul valorii de 5.000 lei, reţinerea pentru uzul propriu a ambalajelor în valoare de 2.000 lei şi deteriorarea unei părţi a ambalajelor în valoare de 500 lei.

Page 93: Contabilitate Financiara

93

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII

REZUMAT

Pentru realizarea obiectului lor de activitate, intreprinderile intra in

relatii cu diferite personae fizice si juridice, care in contabilitate se numesc terti. Aceste relatii se reflecta in contabilitate sub forma datoriilor si a creantelor.

5.1. Definiţii, forme şi clasificări ale relaţiilor cu terţii În cadrul activităţii economice, se realizează schimburi de valori între

entităţile participante la circuitul economic. În funcţie de poziţia acestora, iau naştere raporturi juridice de drepturi şi obligaţii, cunoscute sub denumirea generică de “relaţii cu terţii”. Acestea sunt generatoare de creanţe pentru cei care oferă ceva şi de datorii pentru cei care primesc sau în favoarea cărora se realizează anumite prestaţii. În aceste condiţii, creditorul este în drept să pretindă o contraprestaţie, de regulă sub formă monetară, iar debitorul este obligat să plătească ulterior, la un anumit termen numit scadenţă. Deosebim astfel două fluxuri de sens contrar: - fluxul bunurilor sau prestaţiilor; - fluxul (contrafluxul) valorilor de schimb, în general al banilor. Nu se includ în categoria decontărilor cu terţii datoriile şi creanţele referitoare la creditele primite, respectiv acordate, precum şi creanţele imobilizate. Decontările cu terţii din operaţiuni comerciale presupun legătura dintre două entităţi generic denumite: furnizorul şi clientul.

Furnizorul are calitatea de vânzător sau prestator, fiind cel care pune la dispoziţia terţilor bunuri sau servicii contra cost, de regulă pe baza unei înţelegeri prealabile.

Clientul are calitatea de cumpărător sau beneficiar al bunurilor şi serviciilor achiziţionate contra cost de la furnizor sau prestator. Furnizorul înregistrează în contabilitate creanţe faţă de clienţi în timp ce clientul înregistrează datorii faţă de furnizor.

Din schema prezentată se desprind elementele de bază ale relaţiilor cu terţii şi anume: - relaţiile generatoare de drepturi (creanţele); - relaţiile generatoare de obligaţii (datoriile).

Creanţele reprezintă contrapartida unei prestaţii, a unei livrări şi se concretizează în drepturile creditorilor de a pretinde debitorilor anumite sume de bani, bunuri, servicii sau lucrări.

Page 94: Contabilitate Financiara

94

Ele iau naştere odată cu transferul proprietăţii bunurilor şi valorilor, lichidându-se la încasarea clienţilor sau debitorilor diverşi. Acest fapt determină ca persoanele care gestionează creanţele să se preocupe în mod direct de încasarea la termen a acestora, fapt care conduce la o fluiditate sigură a fluxurilor de trezorerie. Din punct de vedere al poziţiei financiare, sunt încadrate în activul bilanţului.

Creanţele se reflectă în contabilitate în momentul creerii drepturilor faţă de terţi până în momentul stingerii lor, de regulă prin încasare.

Datoriile reprezintă surse atrase şi angajamente financiare (finanţări externe) constituind obligaţii actuale ale întreprinderii rezultate din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să încorporeze beneficii economice. Criteriile cumulative pentru recunoaşterea datoriilor sunt*): - posibilitatea unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice; - evaluarea să se poată face în mod credibil.

Trebuie făcută distincţie între obligaţie actuală şi angajament viitor. Sunt recunoscute drept datorii numai obligaţiile actuale care au apărut ca urmare a unor evenimente trecute. O datorie reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel.

O obligaţie apare, în mod normal, în momentul unor livrări sau când firmele au acorduri (contracte) irevocabile de achiziţie. Tocmai de aceea datoriile reprezintă o obligaţie actuală şi nu viitoare.

Stingerea datoriilor se poate face pe mai multe căi: - plată în numerar şi / sau virament; - transferul unor active; - prestare de servicii; - înlocuirea unor datorii cu o altă obligaţie; - conversia obligaţiilor în elemente de capital propriu, etc.

Lichidarea obligaţiunilor presupune deci renunţarea întreprinderii la anumite resurse care încorporează beneficii economice.

Aceasta înseamnă că datoriile iau naştere odată cu obţinerea dreptului de proprietate asupra bunurilor, lucrărilor, serviciilor şi se lichidează odată cu plata acestora. Prin gestiunea datoriilor unei firme trebuie să se urmărească menţinerea acestora într-un nivel optim (uneori datoriile pot fi o sursă de finanţare externă foarte benefică), care poate duce la creşterea valorii firmei şi scăderea costului capitalului. Din punct de vedere al poziţiei financiare, datoriile sunt încadrate în pasivul bilanţului.

*) Duţescu A, Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS, Editura CECCAR, 2001.

Page 95: Contabilitate Financiara

95

Datoriile se reflectă în contabilitate în momentul creerii angajamentelor (obligaţiilor) şi până în momentul stingerii, adică a plăţii acestora.

5.2. Evaluarea şi recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor

Prin evaluare trebuie înţeles procesul prin care valorile la care vor fi recunoscute în situaţiile financiare creanţele şi datoriile.

Recunoaşterea creanţelor şi datoriilor în situaţiile financiare se realizează prin referinţă la două criterii ce trebuie îndeplinite cumulative: - probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru creanţe) respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii); - evaluarea să poată fi realizată credibil.

Decontările cu terţii, generatoare de datorii şi creanţe, sunt evaluate în contabilitate la valoarea nominală din momentul înregistrării lor. Valoarea nominală este dată de suma înscrisă în documentele care consemnează creanţa ori datoria. Aceasta poate fi : costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă, valoarea actualizată.

Creanţele şi datoriile interne, în monedă naţională, sunt evaluate în lei, reprezentând sumele posibile de încasat ori de plată la un moment dat.

Creanţele şi datoriile externe în valută se înregistrează în contabilitateîn lei şi în valută, dacă operaţiunile ce dau naştere datoriilor şi creanţelor sunt efectuate în valută sau firma a optat din considerente proprii pentru întocmirea situaţiilor financiare într-o monedă stabilă. Transformarea în lei a contravalorii devizelor se face la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiilor prin care acestea au fost înregistrate. Pe măsura încasării creanţelor respectiv a plăţii datoriilor, diferenţele de curs între data încasării, respectiv a plăţii şi data înregistrării în contabilitate se evidenţiează ca venituri sau cheltuieli financiare, în funcţie de situaţie.

La fiecare dată a bilanţului*): - elementele monetare exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de închidere; diferenţele favorabile sau nefavorabile înregistrându-se la venituri sau cheltuieli după caz; - elementele nemonetare trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;

*) OMFP nr. 1752/2005, M.Of. nr. 1080bis/2005

Page 96: Contabilitate Financiara

96

- elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în valută trebuie raportate utilizându-se cursul de schimb existent în momentul determinării valorii respective. Cu ocazia inventarierii, evaluarea creanţelor şi datoriilor se face la valoarea actuală, care se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv, de plată. b) Sistemul de documente privind contabilitatea relaţiilor cu terţii Relaţiile cu terţii sunt consemnate în diverse documente justificative, care se pot grupa după mai multe criterii: - documente care reflectă relaţii cu furnizorii, clienţii, debitori şi creditori diverşi: facturi, chitanţe,ordine de plată, bilete la ordin, file CEC, dispoziţii de încasare, dispoziţii de plată, contracte, etc. - documente privind relaţiile cu personalul: state de salarii, liste de avans chenzional, liste de indemnizaţii pentru concedii de odihnă, dispoziţii de încasare sau de plată, contracte, decizii de imputare, condică de prezenţă, bon de lucru individual şi colectiv, raport de producţie şi salarizare, pontajul lucrărilor efectuate, fişa orelor suplimentare, etc.; - documente privind relaţiile cu bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale şi alte organisme publice: declaraţii de impozite şi taxe, situaţii de calcul, deconturi, ordine de plată, chitanţe, desfăşurătorul indemnizaţiilor plătite în contul asigurărilor sociale de stat. - documente privind operaţiuni neobişnuite, neregulate, întâmplătoare: procese verbale, decizii de imputare, titluri executorii, hotărâri judecătoreşti, etc. - documente privind relaţiile cu asociaţii sau acţionarii: ordin de plată, declaraţii de subscriere, prospecte de emisiune, situaţii de calcul, etc. c) Sistemul conturilor - contabilitatea sintetică a relaţiilor de decontare de natura creanţelor, datoriilor şi a operaţiunilor asimilate acestora se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a patra din Planul General de Conturi “Conturi de terţi”.

5.3. Organizarea contabilităţii relaţiilor cu terţii

La organizarea contabilităţii decontărilor cu terţii trebuie avute în vedere: - obiectivele şi factorii de influenţă; - evaluarea datoriilor şi creanţelor; - sistemul documentelor justificative; - sistemul conturilor utilizate. a) Obiectivele şi factorii

Page 97: Contabilitate Financiara

97

Complexitatea şi diversitatea relaţiilor dintre întreprindere şi terţi, impune luarea în considerare a următoarelor obiective: - cunoaşterea în orice moment a nivelului creanţelor şi datoriilor întreprinderii, ce derivă din relaţiile comerciale cu alte unităţi şi cele financiare cu bugetul statului, asigurările sociale, băncile, etc.; - cunoaşterea şi dimensionarea corectă a creanţelor şi datoriilor faţă de personal; - cunoaşterea creanţelor şi datoriilor faţă de unităţile din cadrul grupului; - cunoaşterea exactă a termenelor de încasare a creanţelor şi de plată a datoriilor; - îmbinarea corectă şi în favoarea firmei a nivelului şi a termenelor creanţelor şi datoriilor; - soluţionarea la termen a decontărilor din operaţii în curs de clarificare; - soluţionarea conform legii a deprecierilor constatate asupra creanţelor şi datoriilor, precum şi a creşterilor de valoare a acestora. Realizarea acestor obiective, este condiţionată de o serie de factori specifici, cum sunt: - conţinutul şi sfera de cuprindere a relaţiilor de decontare dintre întreprinderi; - sistemul de decontare, formele, modalităţile şi instrumentele utilizate; - forma de organizare a terţilor respectiv: persoane fizice, persoane juridice, instituţii publice, firme private; - natura relaţiilor comerciale şi financiare: permanente, ocazionale, temporare; - facilităţile acceptate în relaţiile cu debitorii şi creditorii. Luarea în considerare a acestor factori va conduce la o mai bună coordonare a acţiunilor întreprinse în vederea unei corecte reflectări în contabilitate a datoriilor şi creanţelor din relaţiile întreprinderii cu terţii.

5.4. Contabilitatea furnizorilor şi a conturilor asimilate

Ca o consecinţă a operaţiunilor de aprovizionare sau ca urmare a efectuării de către diferiţi prestatori a unor servicii se înregistrează datorii, faţă de aceştia, ce privesc activitatea de exploatare a unităţilor beneficiare, denumite „achiziţii pe credit comercial”.

În esenţă, furnizorii şi conturile asimilate, cuprind resursele băneşti atrase temporar de la terţi şi care contribuie la finanţarea temporară a activităţii curente, prin amânarea plăţilor adică a ieşirilor din firmă a numerarului sau a echivalentelor de numerar.

Echivalentele de numerar,sunt investiţiile financiare pe termen scurt extrem de lichide care sunt uşor convertibile în numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

Page 98: Contabilitate Financiara

98

Contabilitatea analitică a furnizorului se ţine pe categorii, pe termene de decontare precum şi pe fiecare entitate în parte. Furnizorii pot acorda clienţilor reduceri de preţ sub formă de: rabaturi (pentru calitatea inferioară a serviciilor), remise (pentru fidelitate, volum mare al comenzilor), risturnuri (pentru depăşirea unui plafon valoric al cumpărărilor), sconturi (pentru plata înainte de scadenţă).

Facturile care conţin reduceri comerciale (rabaturi, remise, risturnuri) se înregistrează în contabilitate la valoarea netă comercială. Sconturile acordate de furnizori se înregistrează în contabilitatea acestora la cheltuieli financiare iar la clienţi la venituri fin anciare. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 40 „Furnizori şi conturi asimilate”.

Contul 401 „Furnizori”. După conţinutul economic: reflectă datoriile entităţilor faţă de furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii rezultate din activitatea de exploatare. După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate furnizorilor de stocuri, prestatorilor şi colaboratorilor.

Contul 404 „Furnizori de imobilizări” Evidenţiază obligaţiile faţă de furnizorii de imobilizări corporale sau necorporale. Cont de datorii cu funcţie contabilă de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă datoriile întreprinderii faţă de furnizorii de imobilizări. Evidenţa contabilă a decontărilor cu furnizorii pentru aprovizionări de bunuri, lucrări executate, prestările de servicii, pentru care nu s-au primit facturi, precum şi contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor se ţine cu ajutorul contului 408 „Furnizori - facturi nesosite” respectiv 409 „Furnizori – debitori” care se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: - 4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor; - 4092 Furnizori - debitori pentru prestaţii de servicii şi executări de lucrări. Contul 408 „Furnizori – facturi nesosite” După conţinutul economic este un cont de decontări cu terţii exprimând datorii pentru care nu s-au primit facturile de la furnizori. După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au primit facturi. Contul 409 “Furnizori – debitori”.

Page 99: Contabilitate Financiara

99

Evidenţiază avansurile acordate furnizorilor pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor sau pentru prestări de servicii şi executări de lucrări. De asemenea reflectă ambalajele care circulă în sistem de restituire facturate de furnizori. Cont de relaţii cu terţii, exprimând creanţe. După funcţia contabilă: cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă avansurile acordate furnizorilor, fără a fi decontate sau ambalajele care circulă în sistem de restituire nerestituite. Contul 403 „Efecte de plată” - evidenţiază obligaţiile de plată pe bază de efecte comerciale (bilete la ordin, cambii), către furnizorii de bunuri, lucrări şi servicii ce privesc activitatea de exploatare. Cont de decontări, cu funcţie contabilă de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale de plătit furnizorilor sau prestatorilor. Contul 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” Evidenţiază efectele de plătit aferente bunurilor de natura imobilizărilor achiziţionate. După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor de plătit pentru imobilizările achiziţionate de la furnizori. Exemple: 1). Societatea Comercială „ALFA” SA acordă unui furnizor un avans de 1500 lei, TVA 19%, în vederea livrării de materii prime, pentru care s-a depus comanda. Se primeşte factura de la furnizor şi se recepţionează materiile prime al căror preţ de livrare este de 2500 lei, TVA 19%. Evidenţa materiilor prime se ţine la preţul standard (prestabilit), revenind pentru cantitatea recepţionată 2400 lei. Se achită furnizorul cu ordin de plată. - avansul acordat furnizorului: % = 5121 1785 4091 1500 4426 285 - primirea facturii: % = 401 2975 301 2400 308 100 4426 475 - stornarea TVA : 4426 = 401 285

Page 100: Contabilitate Financiara

100

- decontarea facturii: 401 = % 2690 4091 1500 5121 1190 2). Societatea Comercială „MARA„ SA achiziţionează materii prime în valoare de 1000 lei, TVA 19% pentru care s-a acceptat de furnizor un bilet la ordin, achitat la scadenţă. - recepţia materiilor prime: % = 401 1190 301 1000 4426 190 - acordarea biletului la ordin: 401 = 403 1190 - plata biletului la ordin la scadenţă: 403 = 5121 1190 3). Se acordă un avans unui furnizor de mărfuri pentru care se primeşte factură în sumă de 30000 lei plus TVA 19%. Se achiziţionează mărfurile la preţul de achiziţie de 50000 lei, TVA 19%, iar pentru diferenţă se emite un bilet la ordin care se plăteşte ulterior. - acordarea avansului furnizorului: % = 5121 35700 4091 30000 4426 5700 - dacă factura se întocmeşte ulterior: 4091 = 5121 35700 4426 = 4091 5700 - recepţia mărfurilor: % = 401 59500 371 50000 4426 9500 - stornare TVA: 4426 = 401 5700 - regularizarea facturii cu acceptarea biletului la ordin: 401 = % 53800 4091 30000 403 23800 - plată bilet la ordin: 403 = 5121 20000

Page 101: Contabilitate Financiara

101

sau - stornare avans: % = 5121 35700 4091 30000 4426 5700 - acceptare bilat la ordin: 401 = 403 59500 - plata furnizorului: 403 = 5121 59500 4). Se înregistrează consumul de curent electric, în sumă de 75 lei, TVA 19%, pentru care nu s-a primit încă factura. Se primeşte factura pentru curentul electric consumat, la aceeaşi valoare. Se achită din casierie. - înregistrarea consumului de curent electric fără factură: % = 408 89,25 605 75,00 4428 14,25 - primirea facturii: 408 = 401 89,25 4426 = 4428 14,25 - plata facturii: 401 = 5311 89,25 5). Societatea Comercială „RADU SA” primeşte odată cu mărfurile 10 bucăţi ambalaje în regim de restituire, la preţul de 10 lei/buc. Se restituie furnizorului 5 bucăţi ambalaje cu o bonificaţie de 1lei/buc, iar 5 bucăţi ambalaje nu se restituie în termen legal, fapt pentru care ele se înregistrează în contabilitate la gestiunea de ambalaje. - recepţia ambalajelor restituibile: 4091 = 401 100 - restituirea la termen, a 5 bucăţi ambalaje: % = 4091 50 401 45 608 5 - recepţia ambalajelor nerestituite: 381 = 4091 50 4426 = 401 9,50 - plata furnizorului pentru diferenţă: 401 = 5121 64,50

Page 102: Contabilitate Financiara

102

6). Societatea Comercială „CALIPSO SA” primeşte 40 bucăţi ambalaje la 0,50 lei / buc, care circulă în sistem de restituire. Se restituie furnizorului 28 bucăţi ambalaje, 10 bucăţi nu se restituie, iar 2 bucăţi ambalaje sunt deteriorate. - evidenţierea ambalajelor în sistem de restituire: 4091 = 401 20 - evidenţierea ambalajelor nerestituite sau degradate: % = 4091 20 401 14 381 5 608 1 4426 = 401 1,14 - plata ambalajelor nerestituite şi degradate: 401 = 5311 7,14 7). Societatea Comercială X a încheiat un contract pentru prestări servicii (transport pe parcurs extern) cu duoă firme A şi B. Valoarea prestaţiei cu firma A este 3000 Euro la un curs de 3,52 lei/euro iar cu firma B este 4000 $ la u curs de 2,74 lei/$. În momentul achitării prestaţiilor cursul euro este 3,50 lei/euro iar cursul dolarului este 2,76 lei/$. - evidenţierea datoriei faţă de prestatorul A: 624 = 401 10560 - evidenţierea diferenţei favorabile: 401 = 765 90 - achitare prestator: 401 = 5124 10470 - evidenţierea datoriei faţă de prestatorul B: 624 = 401 1960 - evidenţiere diferenţe de curs: 665 = 401 80 - achitare datorie: 401 = 5124 2040

5.5. Contabilitatea clienţilor şi a conturilor asimilate Conturile de clienţi reflectă creanţele faţă de terţi, generate de vânzarea pe credit comercial a bunurilor materiale rezultate din activitatea entităţilor, precum şi a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate în favoarea acestora.

Page 103: Contabilitate Financiara

103

Imobilizarea unor sume sub forma „clienţilor neâncasaţi” constituie o componentă importantă a politicii financiare a întreprinderilor pe termen scurt. În condiţiile amânării încasării creanţelor pe care le înregistrează o firmă faţă de clienţi, atunci când volumul acestora creşte, se pune problema lichidităţii, ceea ce presupune o permanentă urmărire a circuitului fluxurilor de numerar, a structurii vănzărilor şi a evoluţiei cifrei de afaceri. Prin toate aceste acţiuni, (componente ale managementului firmei) se urmăreşte preântâmpinarea unor dezechilibre financiare, respectiv evitarea intrării în incapacitate de plată. În acelaşi timp, practicarea unei politici comerciale prudente pe termen lung bazate pe vânzări pe credit comercial poate aduce beneficii firmei. Contabilitatea vânzărilor pe credit comercial se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 40 „Clienţi şi conturi asimilate” respectiv conturile:

411 “Clienţi” 413 „Efecte de primit de la clienţi” 418 „Clienţi – facturi de întocmit” 419 „Clienţi – creditori”.

Contul 411 „Clienţi” Reflectă creanţele şi decontările cu clienţii interni şi externi, pe bază de facturi, inclusiv a clienţilor incerţi, răi platnici, dubioşi sau aflaţi în litigiu. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 4111 „Clienţi” 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” După conţinutul economic este un cont de creanţe. După funcţia contabilă: cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă sumele datorate de clienţi (creanţele faţă de clienţi). Contul 418 „Clienţi – facturi de întocmit” Evidenţiază livrările de bunuri, prestările de servicii sau executările de lucrări, pentru care nu s-au întocmit facturi, inclusiv taxa pe valoarea adăugată aferentă. După conţinutul economic este un cont de creanţe nefacturate. După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea bunurilor livrate, a serviciilor prestate sau a lucrărilor executate, pentru care nu s-au întocmit facturi. Contul 419 „Clienţi – creditori” Reflectă avansurile şi aconturile băneşti facturate furnizorilor sau încasate de la clienţi precum şi ambalajele facturate care circulă pe principiul restuirii. După conţinutul economic este un cont de relaţii cu terţii exprimând datorii privind avansurile încasate respectiv ambalajele primite, care trebuie restituite. După funcţia contabilă este un cont de pasiv.

Page 104: Contabilitate Financiara

104

Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate clienţilor – creditori reprezentând avansuri şi aconturi primite sau ambalajele care circulă în sistem de restituire facturate. Contul 413 „Efecte de primit de la clienţi”. Ţine evidenţa creanţelor de încasat pa bază de efecte comerciale. După funcţia contabilă, este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea efectelor comerciale de primit acceptate în contul creanţelor faţă de clienţi. Exemple: 1). Societatea Comercială „Real„ încasează în avans de la un client 20000 lei, în vederea livrării de produse finite. Se livrează clientului produse finite în valoare de 30000 lei, TVA 19%. Se face decontarea cu clientul. - încasarea avansului de la client: 5121 = % 23800 419 20000 4427 3800 - livrarea produselor finite: 4111 = % 35700 701 30000 4427 5700 - stornare TVA: 4111 = 4427 3800 - decontarea cu clienţii: % = 4111 31900 419 20000 5121 11900 2). Societatea Comercială „A” livrează mărfuri Societăţii Comerciale „B” pe bază de aviz de însoţire în valoare de 2000 lei, TVA 19%. După trei zile se întocmeşte factura. Evidenţiaţi operaţiunile în contabilitatea celor două societăţi. Vânzător - vânzarea: 418 = % 2380 707 2000 4428 380 - întocmirea facturii: 4111 = 418 2380 4428 = 4427 380 - încasarea:

Page 105: Contabilitate Financiara

105

5121 = 4111 2380 Cumpărător % = 408 2380 371 2000 4428 380 - primirea facturii: 408 = 401 2380 4426 = 4428 380 - plata: 401 = 5121 2380 3). Se înregistrează un client insolvabil în valoare de 2.000.000 lei. Se consideră că nu mai poate fi încasat trecându-se pe pierderi. - trecerea clientului în categoria clienţilor incerţi: 4118 = 4111 200 - înregistrarea pierderilor din clienţi insolvabili: 654 = 4118 200 4). Se prestează servicii în valoare de 60 lei, TVA 19%, pentru care nu s-a întocmit factura. Se emite factura pentru serviciile prestate în luna curentă. - evidenţierea serviciilor prestate pentru care nu s-a întocmit factura: 418 = % 71,40 704 60,00 4428 11,40 - facturarea serviciilor executate: 4111 = 418 71,40 4428 = 4427 11,40 5). Se reactivează clienţii scoşi din evidenţă, în sumă de 500.000 lei, încasându-se imediat: 4111 = 754 50 5121 = 4111 (411) 50 6). Se vând mărfuri clienţilor fără factură în valoare de 100 lei, TVA 19%. Ulterior se întocmeşte factura la valoarea de 150 lei, TVA 19%. Se încasează clienţii. - vânzarea mărfurilor fără factură:

Page 106: Contabilitate Financiara

106

418 = % 119 707 100 4428 19 - emiterea facturii: 4111 = % 177,50 418 119,00 707 50,00 4427 8,50 - evidenţierea TVA –ului: 4428 = 4427 19 - încasarea clienţilor: 5121 = 4111 177,50 7). În urma acţionării în judecată a clienţilor pentru produsele reziduale livrate, refuzate la plată, suma de 170,80 lei este înregistrată la clienţi incerţi. În urma hotărâri judecătoreşti se încasează suma de 100 lei, iar diferenţa se înregistrează la pierderi. - trecerea clieţilor în categoria clienţi incerţi: 4118 = 4111 170,80 - încasarea parţială a clienţilor cu evidenţierea pierderilor aferente sumei neâncasate: % = 4118 170,80 5121 100,00 654 70,80

5.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul

5.6.1. Delimitări şi structuri privind datoriile şi creanţele de natură salarială

În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”, atunci când un angajat a prestat un serviciu către o întreprindere, în timpul unei perioade contabile, întreprinderea trebuie să recunoască valoarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor aşteptate a fi plătite în schimbul acelui serviciu astfel*): - ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei valori deja plătite, iar dacă valoarea deja plătită depăşeşte valoarea neactualizată a beneficiilor, întreprinderea trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială plătită

*) Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Ed. Economică pag. 443 *) Pântea I.P, Bodea Gh, Contabilitatea financiară românească, Editura Intelcredo 2006, pag. 233

Page 107: Contabilitate Financiara

107

anticipată) în măsura în care plata va conduce la o reducere a plăţilor viitoare sau la o rambursare de numerar; - ca o cheltuială efectivă cu excepţia cazului în care un alt IAS recomandă includerea beneficiilor în costul unui activ. Relaţiile dintre întreprinderi şi angajaţii acestora se stabilesc pe bază de contract colectiv de muncă. În cadrul acestuia se evidenţiază obligaţiile angajaţilor de a presta anumite activităţi şi cele ale firmelor (angajatorilor) de a plăti munca prestată, salariile negociindu-se între salariaţi şi conducătorul întreprinderii. Se pot practica mai multe forme de salarizare: - în regie (după timpul lucrat); - în acord (în funcţie de cantitatea şi calitatea muncii prestate) - în cote procentuale din veniturile realizate.

Entităţile care au salariaţi cu contract de muncă precum şi salariaţii acestora suportă o serie de contribuţii, care pentru entităţi reprezintă cheltuieli iar pentru personal reţineri din salarii. De asemenea salariaţii pot beneficia de concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate. Reflectarea în contabilitate a decontărilor cu personalul se realizează cu ajutorul grupei 42 “Personal şi conturi asimilate”. Contul 421 „Personal – salarii datorate” Evidenţiază datoriile întreprinderii în legătură cu drepturile salariale cuvenite personalului în bani sau în natură, inclusiv a adaosurilor şi premiilor achitate din fondul de salarii pentru munca prestată. După conţinutul economic este un cont de relaţii cu terţii exprimând datorii. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reflectă drepturile salariale datorate personalului. Contul 423 „Personal – ajutoare materiale datorate”. Ţine evidenţa ajutoarelor de boală, pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru întreţinerea copilului, pentru ajutoarele de deces şi a altor ajutoare acordate salariaţilor. După funcţia contabilă, este un cont este de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă ajutoarele materiale datorate salariaţilor. Contul 424 „Prime reprezentând participarea personalului la profit”. Evidenţiază stimulentele acordate personalului din profitul realizat de întreprindere. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă stimulentele din profit datorate personalului. Contul 425 “Avansuri acordate personalului”. Ţine evidenţa avansurilor acordate personalului în cursul lunii curente. După conţinutul economic este un cont de creanţe faţă de personal.

Page 108: Contabilitate Financiara

108

După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul debitor al contului reflectă avansurile acordate personalului şi nedecontate. Contul 426 “Drepturi de personal neridicate”. Evidenţiază drepturile de personal neridicate în termenul legal. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă drepturile de personal neridicate. Cont 427 ”Reţineri din salarii datorate terţilor”. Evidenţiază sumele reţinute din salariile personalului ca fiind datorate terţilor. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă sumele reţinute personalului reprezentând datorii faţă de terţi. Contul 428 “Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” Ţine evidenţa altor datorii şi creanţe în legătură cu personalul. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 4281”Alte datorii în legătură cu personalul” 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” După funcţia contabilă este un cont bifuncţional. Soldul contului poate fi: - creditor şi reflectă sumele datorate personalului; - debitor şi reprezintă creanţele faţă de personal.

5.7. Contabilitatea decontărilor cu asigurările sociale, asigurările sociale de sănătate şi fondul de şomaj

Întreprinderile datorează organismelor de asigurări şi protecţie socială contribuţii suportate atât prin afectarea cheltuielilor de exploatare ale unităţii, cât şi de personal, prin reţinerea din drepturile salariale cuvenite acestora. Plata acestor contribuţii are loc prin stopaj la sursă până în ziua plăţii chenzinei a II-a, dar nu mai târziu de 25 a lunii următoare pentru luna expirată. Din fondurile de asigurări sociale se suportă: - pensiile; - indemnizaţii materiale pentru concedii de boală; - concedii de maternitate şi pentru îngrijirea copilului; - ajutoare de deces; - asistenţă medicală gratuită acordată asiguraţilor; - proteze medicale; - ajutoare de şomaj. Decontarea contribuţiei sociale la sfârşitul fiecărei luni poate conduce la două situaţii:

Page 109: Contabilitate Financiara

109

- contribuţia unităţii la asigurările sociale depăşeşte ajutoarele materiale datorate, rezultând diferenţe de plată; - contribuţia unităţii la asigurările sociale este inferioară ajutoarelor materiale acordate, înregistrându-se diferenţe de încasat. Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi asigurările de sănătate precum şi alte fonduri de protecţie socială se ţine cu ajutorul grupei 43 „Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate”. Contul 431 „Asigurări sociale” Ţine evidenţa decontărilor privind contribuţia angajatorului şi a personalului la asigurările sociale inclusiv contribuţia pentru asigurările de sănătate. Se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II: 4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale 4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale 4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate După conţinutul economic sunt conturi de relaţii cu terţii exprimând datorii. După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate asigurărilor sociale şi asigurărilor sociale de sănătate. Contul 437 „Ajutor de şomaj”. Reflectă contribuţia la ajutorul de şomaj din partea angajatorului şi a personalului. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj După funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă ajutorul de şomaj datorat fondului special constituit pentru protecţia socială a şomerilor. Contul 438 „Alte datorii şi creanţe sociale”. Ţine evidenţa altor datorii şi creanţe faţă de organismele de asigurări sociale şi protecţie socială. Cont de relaţii cu terţii exprimând creanţe şi datorii sociale. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creanţe sociale După funcţia contabilă este un cont bifuncţional. Soldul contului poate fi: - creditor şi reflectă alte datorii faţă de bugetul asigurărilor sociale;

Page 110: Contabilitate Financiara

110

- debitor şi reflectă alte creanţe ce urmează a se încasa de la bugetul asigurărilor sociale de stat.

5.8. Contabilitatea impozitului pe venituri de natură salarială

Impozitul pe venituri de natură salarială este un impozit direct, datorat bugetului de stat de către persoanele fizice care desfăşoară activităţi în baza unui contract individual de muncă şi realizează venituri sub forma salariilor. Baza de calcul a impozitului o constituie venitul impozabil, care se determină prin deducerea din venitul net din salarii a valorii deducerii personale şi după caz, a deducerii suplimentare pentru persoanele aflate în întreţinerea familiei.

Venitul net din salarii se determină prin deducerea din venitul brut (suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului), a contribuţiilor obligatorii individuale datorate asigurărilor sociale, fondului de şomaj, asigurărilor de sănătate şi alte fonduri de protecţie socială, precum şi a cotei de 15% din deducerea personală de bază, acordată cu titlu de cheltuieli profesionale. Angajaţii, datorează un impozit lunar, sub formă de plăţi anticipate, care se reţine prin stopaj la sursă şi se virează de către angajatori bugetului de stat. Impozitul se calculează, la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea baremului lunar asupra bazei de calcul, determinat ca diferenţă între venitul net din salarii aferent unei luni şi deducerile personale acordate pentru luna respectivă. Pentru veniturile realizate în celelalte cazuri, impozitul se determină prin aplicarea baremului de impozitare asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţia la asigurările sociale de sănătate, pe fiecare loc de realizare a acestuia. După expirarea anului fiscal, plătitorii de venituri de natură salarială au obligaţia să determine venitul anual impozabil din salarii şi să stabilească diferenţa dintre impozitul calculat la nivelul anului şi cel reţinut anticipat în cursul anului, până în ultima zi lucrătoare a lunii februarie a anului fiscal următor. Regularizarea diferenţelor se efectuează în termen de 90 de zile de la data de mai sus pentru persoanele fizice care au fost angajaţi permanenţi ai plătitorului în cursul anului, cu funcţie de bază şi nu au alte surse de venituri care să fie cuprinse în venitul anual global impozabil.

Page 111: Contabilitate Financiara

111

Determinarea impozitului final, efectiv datorat bugetului de stat şi efectuarea regularizărilor se efectuează pe baza fişelor fiscale eliberate de organele fiscale, care se completează potrivit normelor fiscale de către plătitorii de salarii (FF1 – pentru funcţia de bază şi FF2 pentru celelalte locuri de muncă). Contabilitatea impozitului pe venituri de natură salarială se conduce cu ajutorul contului 444 „Impozitul pe venituri de natură salarială”. Este un cont de datorii cu funcţie contabilă de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate bugetului de stat reprezentând impozitul pe venituri de natură salarială. Exemple: 1). Se achită avansul personalului, aferent lunii în curs în sumă de 4000 lei (se ridică din contul de la bancă). Salariile tarifare de încadrare (de bază) ale personalului însumează 10000 lei. La sfârşitul lunii se stabilesc salariile cuvenite pentru timpul efectiv lucrat (salarii brute) 12000 lei. Înregistraţi în contabilitate: achitarea avansului, salariile datorate, obligaţiile firmei şi a salariaţilor faţă de asigurările sociale şi alte organisme publice, achitarea acestor obligaţii din contul de la bancă. Impozitul pe salarii este de 2400 lei. Alte reţineri datorate terţilor 500 lei. Salarii neridicate 300 lei. Achitaţi restul de plată. a) ridicarea numerarului din bancă în vederea achitării avansului din casierie: 581 = 5121 4000 5311 = 581 4000 b) achitarea avansului: 425 = 5311 4000 c) înregistrarea salariilor datorate personalului: 641 = 421 12000 d) înregistrarea contribuţiei unităţii la asigurările sociale (12000 x 19,75%): 6451 = 4311 2370 e) înregistrarea contribuţiei unităţii la asigurările sociale de sănătate (12000 x 7%): 6453.01 = 4313.01 840 f) înregistrarea contribuţiei unităţii pentru ajutorul de şomaj (12000 x 2,5%): 6452 = 4371 300 - înregistrarea comisionului pentru cărţile de muncă (0,75% din 120.000.000, dacă unitatea ţine cărţile de muncă la Direcţia Muncii şi 0,25 % dacă acestea sunt conduse de unitate): 635 = 447 90 g) înregistrarea contribuţiei entităţii pentru îndemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate (12000 x 0,75%):

Page 112: Contabilitate Financiara

112

6453.02 = 4313.02 90 h) înregistrarea contribuţiei entităţii pentru accidente de muncă şi boli profesionale (12000 x 0,50%): 6458 = 4381 60 i) înregistrarea contribuţiei individuale a personalului la asigurările sociale (12000 x 9,5%): 421 = 4312 1140 j) înregistrarea contribuţiei personalului la fondul de şomaj (1% din salariul de bază tarifar + sporuri şi adaosuri permanente adică din 10000 lei): 421 = 4372 100 k) înregistrarea contribuţiei personalului la asigurările sociale de sănătate (6,5% x 12000): 421 = 4314 780 l) înregistrarea impozitului pe salarii: 421 = 444 2400 m) reţinerea avansului acordat: 421 = 425 4000 n) evidenţierea altor reţineri datorate terţilor: 421 = 427 500 o) reflectarea salariilor neridicate în termen: 421 = 426 300 p) plata obligaţiilor constituite de unitate şi a celor reţinute de la personal: % = 5121 8670 4311 2370 4313.01 840 4313.02 90 4371 300 4381 60 447 90 4312 1140 4372 100 4314 780 444 2400 427 500 r) achitarea restului de plată: 421 = 5311 2780 2). Adunarea Generală a acţionarilor a hotărât acordarea unei cote părţi din profitul net salariaţilor în sumă de 500 lei. - repartizarea profitului la stimulente pentru salariaţi:

Page 113: Contabilitate Financiara

113

129 = 117 500 - evidenţierea primelor reprezentând participarea personalului le profit: 117 = 424 500 - reţinerea impozitului eferent primelor (10%): 424 = 444 50 - achitarea impozitului şi a primelor: % = 5121 500 444 50 424 450 3). Se acordă salariaţilor, pentru munca prestată în cursul lunii, produse finite în valoare de 200 lei, percepându-se un impozit de 40 lei. La sfârşitul lunii se face decontarea obligaţiilor faţă de salariaţi pentru produsele finite acordate. - evidenţierea drepturilor salariale şi a TVA - ului aferent: 641 = 421 200 - TVA aferent salariilor în natură: 635 = 4427 38 - decontarea salariilor după ce a fost reţinut impozitul: 421 = % 200 444 40 701 1.60 - descărcarea gestiunii pentru produsele finite acordate salariaţilor: 711 = 345 200 4). Se obţin produse finite în valoare de 2000 lei. Pentru munca prestată în cursul lunii, salariaţii firmei „X” primesc drepturile salariale nete în valoare de 2000 lei, în natură. - obţinerea produselor finite: 345 = 711 2000 - decontarea salariilor: 421 = 701 2000 635 = 4427 380 - descărcarea gestiunii: 711 = 345 2000 5). S-au plătit salariaţilor în plus faţă de drepturile cuvenite, salarii în valoare de 200 lei. Se recuperează prin reţinere pe stat de salarii. 4282 = 7588 200 421 = 4282 200

Page 114: Contabilitate Financiara

114

6). Se înregistrează suma de 2500 lei, salarii datorate personalului, după încheierea exerciţiului financiar. Se ridică suma din bancă şi se achită salariaţilor din caserie. - evidenţierea salariului datorat: 641 = 4281 2500 - ridicarea sumei din contul de la bancă: 581 = 5121 2500 5311 = 581 2500 - achitarea sumei din casierie: 4281 = 5311 2500 7). Se înregistrează drepturile salariale neridicate în termen în sumă de 400 lei. Ulterior se prescriu. 421 = 426 400 426 = 7588 400 8). Se calculează indemnizaţia pentru concediu de odihnă a unui salariat pe baza următoarelor date: - salariul brut lunar din ultimele 3 luni 1200 lei; 1700lei; 1300 lei (inclusiv sporurile); - Numărul total de zile lucrătoare 21,22,22 = 65 - Durata concediului 25 zile. Sz = 1200 + 1700 + 1300 = 4200 = 64,61 lei/zi 65 65 Idmn = 25 zile x 64,61 lei/zi = 1615,25 lei 9). Se calculează indemnizaţia pentru incapacitate de muncă a unui salariat cunoscând: - Salariul brut total din ultimele 6 luni = 7500 lei - Nr de zile lucrătoare din ultimele 6 luni = 131 zile - Nr de zile lucrătoare de concediu 22 (o lună) - Nr de salariaţi din entitate 15 Calcule: - Sz = 7500 = 57,25 lei/zi 131 - Idmnt = 22 ziel x (75% x 57,25) = 944,63 lei - Idmn suportată de angajator = 7 zile x (75% x 57,25) = 303,20

Page 115: Contabilitate Financiara

115

- Imn suportată din bugetul asig sociale de sănătate = 944,63 – 303,20 = 641,43 Înregistrarea în contabilitate: - Indemnizaţia suportată de angajator: 6458 = 423 303,20 - Indemnizaţia suportată din asigurările sociale: 431302 = 423 641,43

5.9. Contabilitatea impozitului pe profit/venit

Impozitul pe profit este un impozit direct cu o contribuţie importantă la formarea veniturilor bugetului public, exercitând totodată, o influenţă considerabilă asupra activităţilor economice generatoare de bunuri şi valori. Baza de impozitare o constituie rezultatul impozabil, care ce calculează ca diferenţă între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile. Ri = (Vr – Chafv) – Vneimp + Ch neded

Cota de impozit pe profit este de 16%, cu excepţiile prevăzute de lege. Nivelul impozitul se stabileşte prin aplicarea cotei de impunere asupra bazei de calcul (rezultatul impozabil). Imp = 16% x Ri

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.

Cu privire la obligaţiile fiscale cu titlu de impozit pe profit, contribuabilii au obligaţia de a depune „declaraţia de impunere” până la termenul de plată a impozitului, urmând ca, după determinarea finală a impozitului pe profit, pe baza datelor din bilanţul contabil anual, să depună declaraţia de impunere pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare anuale.

Entităţile economice sunt obligate să întocmească Registrul de evidenţă fiscală, document cu regim special, care cuprinde metodologia de determinare a profitului impozabil. Datele prezentate trebuie să corespundă cu cele prezentate în declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul consolidat.

Impozitul pe venit se datorează de microintreprinderi. Acestea sunt entităţi ce îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii la 31 XII anul precedent: - are ca obiect de activitate producţia de bunuri, prestarea de servicii, comerţ; - are de la 1 la 9 salariaţi; - veniturile anuale realizate nu au depăşit echivalentul a 100000 euro;

Page 116: Contabilitate Financiara

116

- capitalul social este deţinut de alte persoane decât statul, autorităţile locale sau instituţiile publice. Impozitul pe veniturile microintreprinderilor se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra sumei totale a veniturilor evidenţiate în conturile de clasa a 7-a „Venituri” din care se scad variaţia stocurilor, veniturile din producţia de imobilizări, veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind activitatea de exploatare şi financiară, veniturile din exploatare reprezentând subvenţii guvernamentale, veniturile din anularea provizioanelor care au fost cheltuieli nedeductibile, veniturile din despăgubiri de la societăţile de asigurare. Se beneficiază de reducerea impozitului dacă s-au achiziţionat case de marcat. Plata se face trimestrial până la data de 25 a primei luni din trimestrul următor. Contabilitatea impozitului pe profit se conduce cu ajutorul contului 441 „Impozitul pe profit”. Se dezvoltă în două conturi de gradul II: 4411 „Impozit pe profit” 4418 „Impozit pe venit”. Evidenţiază decontările cu bugetul statului sau bugetele locale privind impozitul datorat de către persoanele juridice. După funcţia contabilă este un cont bifuncţional. Soldul contului poate fi: - creditor şi reprezintă impozitul pe profit datorat bugetului de stat sau bugetelor locale; - debitor şi reprezintă impozitul pe profit virat în plus (creanţa faţă de buget).

5.10. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect cuvenit bugetului de stat pentru valoarea adăugată creată în fiecare stadiu al circuitului economic. În sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind: „operaţiunile care constituie livrări de bunuri, prestări de servicii efectuate cu plată sau operaţiile asimilate acestora efectuate de către contribuabili, care efectuează de o manieră independentă activităţi economice” precum şi livrările de bunuri aferente acţiunilor de protocol şi sponsorizările care depăşesc plafoanele legale, plata în natură a salariilor şi dividendelor, valoarea bunurilor constatate lipsă la inventar. Activităţile economice, în sensul sferei de aplicare a taxei pe valoarea adăugată sunt cele desfăşurate de producători, comercianţi, prestatori de servicii, cele ale profesiunilor libere sau asimilate, precum şi exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri. Se cuprind, de asemenea, în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată şi importurile de bunuri.

Page 117: Contabilitate Financiara

117

Sunt supuse TVA, operaţiunile economice efectuate pe teritoriul României, în condiţiile prevăzute de lege, care din punct de vedere al regimului de impozitare se clasifică în: - operaţiuni taxabile, la care se aplică cota standard de TVA (19%); - operaţiuni taxabile la care se aplică cota redusă de 9% (livrări de manuale, ziare, proteze, intrarea la muzee, etc.); - operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere; - operaţiuni scutite de taxa pe valoarea adăugată fără drept de deducere; - operaţiuni de import scutite de taxa pe valoarea adăugată. Reglementările fiscale stabilesc în acelaşi timp: - operaţiunile economice efectuate în interiorul ţării care sunt scutite de plata TVA; - operaţiunile scutite la import, scutirile de la plata TVA pentru exporturi şi transportul internaţional; - scutirile speciale privind traficul internaţional de bunuri. Taxa pe valoarea adăugată se plăteşte de persoanele fizice sau juridice care efectuează una sau mai multe operaţiuni impozabile prevăzute de lege. Exigibilitatea taxei ia naştere, de regulă, în momentul efectuării livrării bunurilor mobile, transferului proprietăţii bunurilor imobiliare sau prestării serviciilor. Prin derogare, procedura fiscală stipulează cazurile de exigibilitate anticipată sau ulterioară faptului generator. Cuantumul taxei pe valoarea adăugată se calculează prin aplicarea cotei de TVA asupra bazei de impozitare. Baza de calcul este reprezentată de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, exclusiv taxa pe valoarea adăugată adică costul de achiziţie sau preţul de cost determinat în momentul livrării bunurilor şi serviciilor. Nu se cuprind în baza de impozitare: reducerile comerciale şi financiare, penalizările, daunele, bunurile distruse de calamităţi naturale, perisabilităţile legale, stocurile degradate din cauze obiective, bunuri acordate gratuit inclusiv sponsorizările legale în limita în care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, ambalajele care circulă la schimb fără facturare, veniturile din subvenţii bugetare, dobânzile percepute, penalităţi de întârziere, vânzări cu plata în rate, operaţiuni de leasing şi altele asemenea. Sumele reprezentând TVA dedusă în cursul anului fiscal pentru obiective proprii de investiţii pot fi utilizate numai pentru plăţi aferente aceluiaşi obiectiv. Se aplică măsuri de simplificare a TVA –ului pentru următoarele bunuri: deşeuri, materii prime şi materiale secundare, terenuri, clădiri, material lemnos. Pe facturile emise pentru livrările de bunuri enumerate, furnizorii sunt obligaţi să înscrie menţiunea „taxare inversă”. În acest caz furnizorii şi cumpărătorii

Page 118: Contabilitate Financiara

118

evidenţiază, TVA, concomitent atât în jurnalul de cumpărări cât şi de vânzări şi o înscriu în decontul de TVA atât ca taxa deductibilă cât şi colectată. În acest caz va avea loc autolichidarea TVA chiar dacă este înscrisă în factură. Dreptul de deducere al TVA-ului trebuie justificat prin următoarele documente: factura fiscală în original, declaraţia vamală de import sau alt act emis de autorităţile vamale, bonurile fiscale ştampilate, alte documente legale. Fiind un impozit datorat în cadrul fiecărui stadiu al circuitului economic, pentru valoarea adăugată creată; plătitorii de taxă pe valoarea adăugată au dreptul deducerii TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate, destinate realizării de operaţiuni supuse taxei pe valoarea adăugată, aferentă livrării de bunuri şi / sau prestării de servicii scutite de TVA; realizării de acţiuni de sponsorizare, reclamă şi publicitate, precum şi alte acţiuni prevăzute de lege. Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca diferenţă între valoarea taxei facturate pentru bunurile livrate şi serviciile prestate şi a taxei aferente intrărilor, dedusă potrivit normelor fiscale. Diferenţa de taxă în plus sau în minus se regularizează în condiţiile legii pe baza „deconturilor lunare” întocmite de către contribuabili până la data de 25 a lunii următoare inclusiv, care constituie şi termenul limită pentru plata obligaţiunilor cuvenite bugetului de stat. În vederea înregistrării în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată, planul general de conturi a prevăzut contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată” care se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II:

4426 „TVA deductibilă” 4427 „TVA colectată” 4428 „TVA neexigibilă” 4423 „TVA de plată” 4424 „TVA de recuperat”

Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată deductibilă se conduce cu ajutorul contului 4426 „TVA deductibilă”. După funcţia contabilă este un cont de activ. La sfârşit de lună nu prezintă sold. Contabilitatea taxei pe valoarea adăugată colectată se conduce cu ajutorul contului 4427 “TVA colectată”. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold. Contul 4428 „TVA neexigibilă” Ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată neexigibilă. După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.

Page 119: Contabilitate Financiara

119

La finele perioadei soldul contului reprezintă valoarea taxei neexigibilă; poate fi debitor reflectând creanţe şi creditor reflectând datorii privind taxa pe valoarea adăugată neexigibilă care pe măsură ce va deveni exigibilă se va regăsi în debitul contului 4426 „TVA deductibilă” respectiv în creditul contului 4427 „TVA colectată”. Contul 4423 „TVA de plată” Evidenţiază TVA–ul datorat bugetului de stat. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat (TVA colectată > TVA deductibilă). Contul 4424 „TVA de recuperat” Evidenţiază TVA-ul de recuperat de la bugetul statului atunci când TVA deductibilă > TVA colectată. După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă creanţa întreprinderii faţă de bugetul statului privind dreptul legal al acesteia de a pretinde rambursarea TVA–ului. Exemple: 1). Societatea Comercială X livrează mărfuri cu plata în rate SC „Y” în valoarea de 5000 lei, TVA 19%. Costul de achiziţie al mărfurilor este 4000 lei. Dobânda este de 2% care se va achita la ultima decontare. - livrare mărfuri: 4111 = % 6069 707 5000 4428 950 (tva neexigibilă) 472 119 (dobânda 2% x 5950) - scăderea gestiunii: 607 = 371 4000 - evidenţierea TVA aferent ratelor (total): 4428 = 4427 950 - trecerea dobânzii la venituri financiare: 472 = 766 119 - încasări din rate (total): 5121 = 4111 6069 2). Societatea Comercială A vinde material lemnos SC „B” la preţul de 2000 lei TVA 19%. Costul de achiziţie al meterialului lemnos este de 1800 lei. Decontarea se face cu ordin de plată. (Pe factură este scrisă menţiunea „taxare inversă”.

Page 120: Contabilitate Financiara

120

SC „A” - vânzarea materialului lemnos: 4111 = 701 2000 şi concomitent 4426 = 4427 380 - scăderea din gestiune: 711 = 345 1800 - încasarea: 5121 = 4111 2000 SC „B” - achiziţie material lemnos: 301 = 401 2000 şi concomitent 4426 = 4428 380 - achitarea datoriei: 401 = 5121 2000 3). Se achiziţionează mărfuri în valoarea de 30000 lei, TVA 19% care se vând la export la 11000 euro la cursul de 3,50 lei/euro. - achiziţie mărfuri: % = 401 35700 371 30000 4426 5700 - livrare mărfuri la export (operaţiune scutită de TVA cu drept de deducere): 4111 = 707 38500 - regularizare Tva la sfârşitul lunii: 4424 = 4426 5700 4). Se importă materiale consumabile în valaorea de 2000 euro, cursul 3,50 lei/euro. Se achită în vamă taxele vamale în sumă de 1500 lei şi TVA-ul aferent. La achitare cursul este de 3,70 lei/euro. - achiziţie materiale consumabile: 302 = 401 7000 - evidenţiere datorie taxe vamale: 302 = 446 1500 - achitare taxe vamale: 446 = 5121 1500 - achitare TVA în vamă: 4426 = 5121 1615 (7000 +1500x19%) - achitare furnizor extern:

Page 121: Contabilitate Financiara

121

% = 5124 7400 (2000x3,70lei/euro) 401 7000 665 400 5.11. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

Întreprinderile datorează bugetului de stat sau bugetelor locale şi alte impozite, taxe şi vărsăminte atât din categoria impozitelor directe cât şi a impozitelor indirecte. Se cuprind în această categorie: - impozitul pe clădiri, terenuri, taxa asupra mijloacelor de transport; - accizele, taxele vamale, impozitul pe dividende; - alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetelor publice. Accizele sunt taxe de consumaţie care se datorează bugetului de stat pentru anumite produse cum ar fi: tutun, alcool, cafea, blănuri, bijuterii, autoturisme, produse petroliere, parfumuri (sunt considerate de lux). Taxele vamale – sunt taxe percepute de stat pentru importul, exportul sau tranzitul de bunuri şi valori. Se stabilesc prin aplicarea unei cote asupra valorii în vamă. Dividendele reprezintă remuneraţia capitalurilor puse la dispoziţia societăţilor comerciale de către acţionari sau asociaţi. Impozitul se stabileşte prin aplicarea unei cote asupra dividendelor brute. Evidenţa contabilă a decontărilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele şi taxele de natura celor de mai sus se ţine cu ajutorul contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. După conţinutul economic este un cont de datorii. După funcţia contabilă cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi evidenţiază sumele datorate bugetului de stat sau bugetelor locale reprezentând alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate. Exemplu: Societatea Comercială „A” contabilizează datoriile fiscale astfel: - impozitul pe clădiri 400 lei; - impozitul pe dividende 300 lei; - impozitul pentru folosirea terenului proprietate de stat 200 lei; - taxă asupra mijloacelor de transport 600 lei; Se înregistrează majorările şi penalizările datorate bugetului pentru neplata în termen a impozitelor cuvenite bugetului în sumă de 75 lei. Se varsă sumele la buget.

Page 122: Contabilitate Financiara

122

- evidenţierea impozitelor şi taxelor cuvenite bugetului: % = 446 1500 635 1200 457 300 - majorările şi penalizările datorate bugetului: 6581 = 446 75 - virarea sumelor la buget: 446 = 5121 1575

5.12. Contabilitatea fondurilor speciale

Se încadrează în categoria fondurilor speciale: fondul pentru mediu, fondul pentru sănătate publică, fondul special al drumurilor publice, fondul special pentu promovarea turismului, fondul naţional de solidaritate, fondul cultural naţional, etc. Contabilitatea obligaţiilor agenţilor economici faţă de fondurile speciale care derivă fie din legea bugetului de stat, fie din alte acte normative cu caracter financiar se conduce cu ajutorul contului 447 „Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”. După conţinutul economic este un cont de decontări cu orgamismele publice, reflectând obligaţiile de natură specială ale întreprinderilor către alte organisme publice potrivit legii. După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi exprimă sumele datorate organismelor publice ce gestionează fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate.

5.13. Contabilitatea decontărilor cu asociaţii şi în participaţie

Între societăţile comerciale şi asociaţi pot exista relaţii de decontare generate de operaţiuni precum: - sume lăsate temporar de către asociaţi la dispoziţia entităţii; - aporturi subscrise sau retrase de către asociaţi; - dividende de plată; - asociere de entităţi pentru realizarea în comun de afaceri, ceea ce presupune operaţii de participaţii reciproce. Contul 455 „Sume datorate asociaţilor” Ţine evidenţa sumelor lăsate temporar la dispoziţia unităţii de către asociaţi şi acţionari. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 4551 „Acţionari /asociaţi – conturi curente”

Page 123: Contabilitate Financiara

123

4558 „Acţionari / asociaţi – dobânzi la conturi curente” După conţinutul economic: cont de decontări cu asociaţii şi acţionarii. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate asociaţilor inclusiv dobânzile aferente. Contul 456 „Decontări cu acţionarii / asociaţii privind capitalul” Ţine evidenţa decontărilor cu asociaţii şi acţionarii privind capitalul. După funcţia contabilă: cont bifuncţional. Soldul contului poate fi debitor şi reflectă creanţa entităţii faţă de asociaţi pentru aportul subscris şi nevărsat sau creditor şi reflectă datoria entităţii faţă de asociaţi pentru capitalul retras sau nedecontat. Contul 457 ”Dividende de plată” Reflectă dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor repartizate din profitul net corespunzătoare aportului la capital. După conţinutul economic: cont de decontări privind dividendele datorate. După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reprezintă dividendele datorate acţionarilor sau asociaţilor. . Exemple: 1). Asociatul „A” depune în caserie suma de 60 lei; în contul de disponibil de la bancă 200 lei şi dividendele cuvenite pentru anul trecut de 140 lei, sub forma de împrumut temporar acordat Societăţii Comerciale „Student” SRL. Dobânda cuvenită asociatului (persoană juridică) pentru sumele depuse este de 120 lei, iar impozitul pe dividende de 14 lei (10%). După 1 an se restituie suma depusă şi dobânda aferentă. - depunerea sumelor: % = 4551 400 5311 60 5121 200 457 140 - înregistrarea dobânzii: 666 = 4558 120 - înregistrarea impozitului pe dividende: 4551 = 446 14 - plata impozitului pe dividende: 446 = 5121 14 - restituirea către asociat a sumelor şi a dobânzii: % = 5311 506

Page 124: Contabilitate Financiara

124

4551 386 4558 120

5.14. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi

În afara creanţelor curente, cum sunt cele referitoare la vânzarea de bunuri şi servicii, întreprinderile pot deţine şi alte creanţe privind: debitele din avansuri spre decontare, din distribuirea de uniforme şi echipament de lucru, debite provenite din pagube materiale, amenzi şi penalităţi pretinse, stabilite în baza unor sentinţe ale instanţelor judecătoreşti, creanţe reactivate etc., care se delimitează distinct în cadrul activului, sub forma „Debitorilor diverşi”. În acelaşi context, întreprinderile înregistrează pe lângă datoriile faţă de furnizori, personal şi alte activităţi curente, şi alte datorii faţă de creditori diverşi cum sunt datoriile faţă de terţi pe bază de titluri executorii, datorii privind achiziţionarea titlurilor de plasament, precum diferenţele de curs valutar rezultate cu ocazia lichidării creditorilor, debite reactivate, etc. Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 46 „Debitori şi creditori diverşi”. Contul 461 „Debitori diverşi” Ţine evidenţa debitorilor proveniţi din pagube materiale create de terţi, a creanţelor provenite din titluri executorii şi a altor creanţe. Este un cont de decontări cu terţii exprimând creanţe. După funcţia contabilă: cont de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă creanţele unităţii faţă de debitori diverşi. Contul 462 ”Creditori diverşi” După conţinutul economic evidenţiază sumele datorate terţilor, pe bază de titluri executorii sau a altor obligaţii ale unităţii faţă de terţi provenind din operaţii diverse. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă sumele datorate creditorilor diverşi. Exemple: 1). Se înregistrează suma de 100 lei + TVA 19% drept chirie de încasat pentru un spaţiu închiriat. Se încasează chiria în numerar. (Întreprinderea are ca obiect de activitate comerţul). - înregistrarea chiriei de încasat: 461 = % 119 706 100 4427 19 - încasarea chiriei:

Page 125: Contabilitate Financiara

125

5311 = 461 119 2). Se reactivează debitorii insolvabili, scoşi din activ, în valoare de 50 lei. Se încasează imediat. Sunt reflectaţi în debitul contului: 8034 = 50 - reactivarea debitorilor insolvabili: 461 = 754 50 - încasarea debitorilor: 5311 = 461 50 - închiderea contului de ordine şi evidenţă: = 8034 50 3). Se contabilizează suma de 500 lei, TVA 19% drept chirie datorată terţilor, pentru un imobil închiriat. % = 462 595 612 500 4426 95 4). Se înregistrează suma de 175 lei, ca încasare necuvenită unităţii, care se restituie creditorului. 5121 = 462 175 462 = 5121 175 5). Se înregistrează suma de 1000 lei, (TVA 19%), drept chirie pentru un spaţiu închiriat. Ulterior se încasează suma respectivă prin casierie. - înregistrare chirie de încasat: 461 = % 1190 706 1000 4427 190 - încasarea: 5311 = 461 1190

5.15. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare şi asimilate

Sunt considerate operaţiuni de regularizare acele operaţiuni care apar în cursul exerciţiului financiar care trebuie reflectate temporar în contabilitate şi care ulterior trebuie anulate sau repartizate în alte conturi.

Page 126: Contabilitate Financiara

126

Decontările între exerciţiile financiare au în vedere atât elemente de activ cât şi elemente de pasiv, sub forma cheltuielilor şi veniturilor constatate în cursul exerciţiului financiar curent, dar care privesc exerciţiile financiare viitoare. Operaţiunile de regularizare au în vedere: - cheltuielile în avans cum sunt: concesiuni, prime de asigurare, abonamente, chirii, locaţii de gestiune, dobânzi aferente contractelor de leasing plătite în avans; - veniturile în avans cum sunt: chirii, prime de asigurare, abonamente, dobânzi aferente contractelor se leasing financiar încasate în avans, etc.; - creanţe şi datorii care necesită cercetări şi clarificări ulterioare. Referitor la alte operaţiuni asimilate, aceste sunt de natura celor care nu se pot înregistra în contabilitate pe cheltuieli sau alte conturi în mod direct, urmând ca, ulterior, după clarificarea esenţei acestora, operaţiunile respective să fie evidenţiate în contabilitate, în conformitate cu reglementările în vigoare. Contabilitatea operaţiunilor privind decontările între exerciţiile financiare şi alte operaţiuni similare se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 47 „Conturi de regularizare şi asimilate” respectiv conturile: 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 472 „Venituri înregistrate în avans” 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”. Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” Evidenţiază cheltuielile efectuate în avans care urmează a se suporta pe cheltuieli în exerciţiile financiare viitoare. Cont de decontări, cu funcţie contabilă de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă cheltuielile efectuate în avans ce vor afecta rezultatele exerciţiilor viitoare. Contul 472 „Venituri înregistrate în avans” Are rolul de a evidenţia veniturile înregistrate în perioadele curente dar care privesc exerciţiile financiare viitoare. Cont de decontări, cu funcţie contabilă de pasiv. Soldul contului este creditor şi reflectă veniturile încasate sau facturate în avans (înregistrate în avans). Contul 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare” Evidenţiază sumele care în momentul producerii operaţiunilor economice nu pot fi înregistrate pe cheltuieli sau alte conturi, în mod direct, fiind necesare cercetări, lămuriri şi clarificări ulterioare. Asemenea situaţii se pot datora: lipsei unor documente, imperfecţiuni în ceea ce priveşte completarea documentelor, înţelegerea eronată a unor evenimente şi tranzacţii cum sunt: - amenzi şi penalităţi plătite dar incerte în privinţa legalităţii; - lipsuri în gestiune pentru care nu se cunosc vinovaţii;

Page 127: Contabilitate Financiara

127

- erori apărute în extrase de cont bancare; - cheltuieli a căror modalitate de suportare nu este cunoscută. Cont de decontări reflectând operaţiuni ce necesită lămuriri şi clarificări ulterioare. După funcţia contabilă este un cont bifuncţional. Soldul contului poate fi: - debitor şi exprimă creanţe ale întreprinderii în curs de clarificare; - creditor şi reflectă datorii în curs de clarificare. Exemple: 1). Societatea Comercială „Rovex” SA execută la o firmă specializată reparaţia unui motor. Costul reparaţiei este de 100 lei, TVA 19%, din care 50 lei s-au achitat în momentul recepţiei lucrării, iar 50 lei se vor înregistra şi achita în exerciţiul următor. Anul N - evidenţierea recepţiei reparaţiei cu reflectarea cheltuielilor anticipate: % = 401 119 611 50 471 50 4426 9,5 4428 9,5 - plata furnizorului în anul N: 401 = 5121 59,5 Anul N + 1 - regularizarea cheltuielilor efective: 611 = 471 50 - plata furnizorului: 401 = 5121 59,5 - regularizare TVA : 4426 = 4428 9,5 2). Cheltuielile ocazionate de reparaţiile capitale neprevăzute, ce urmează să se raporteze pe cheltuieli efective în anul următor, sunt în sumă de 8000 lei, TVA 19%. Anul N - înregistrare cheltuieli în avans: % = 401 9520 471 8000 4426 1520 - achitare:

Page 128: Contabilitate Financiara

128

401 = 5121 9520 Anul N+1 - regularizare: 611 = 471 8000 3). Societatea Comercială „Practic „ SA înregistrează suma de 600 lei reprezentând dobânzi cuvenite pentru livrări de mărfuri cu plata în rate, ce se vor încasa în exerciţiul viitor. Se încasează dobânzile. Anul N 411 = 472 600 Anul N+1 472 = 766 600 5121 = 411 600 4). Societatea Comercială „B” înregistrează suma de 375 lei, TVA 19% drept chirii în avans. Conform scadenţarului se încasează devenind venit al perioadei curente. 472 = % 446,25 706 375,00 4427 71,25 5121 = 472 446,25 5). Se constată suma de 40 lei ca sumă intrată în contul de la bancă care nu poate fi clarificată în momentul înregistrării. Ulterior se clarifică situaţia, considerându-se necuvenită. Se restituie. - înregistrarea sumei încasate, aflate în curs de clarificare: 5121 = 473 40 - restituirea sumei după clarificarea situaţiei: 473 = 5121 40 6). Cheltuieli ocazionate de reparaţiile capitale neprevăzute ce urmează să se repartizeze pe cheltuieli în anul următor sunt de 3000 lei, TVA 19%. În anul următor se înregistrează pe cheltuielile de exploatare. - înregistrare cheltuieli în avans, facturate în anul N: N % = 401 3570 471 3000 4426 570 - plata furnizori: 401 = 5121 3570 N+1 611 = 471 3000 - Dacă nu am întocmit factură în anul N, ci în anul N+1:

Page 129: Contabilitate Financiara

129

N % = 408 3570 471 3000 4428 570 N+1 408 = 401 3570 611 = 471 3000 4426 = 4428 570 7). În urma unei spargeri la magazinul „X” se costată prin inventariere lipsa unor mărfuri în valoare de 500 lei. În momentul respectiv nu se cunosc persoanele vinovate. Faţă de această situaţie pot interveni următoarele cazuri: a) vinovaţii nu sunt descoperiţi; b) vinovaţii sunt descoperiţi, recuperându-se paguba; c) vinovaţii sunt descoperiţi, dar sunt insolvabili; d) vinovat este gestionarul căruia i se reţine lipsa pe stat de salarii; e) paguba se recuperează, mărfurile fiind reintroduse în gestiune; Cazul A – 500 lei – preţul de achiziţie: - se înregistrează lipsa în curs de clarificare (scăderea gestiunii): 473 = 371 500 a) 6588 = 473 500 b) 461 = % 595 473 500 4427 95 5311 = 461 595 c) 461 = % 595 473 500 4427 95 % = 461 595 6588 500 4427 95 635 = 4427 95 d) 461 = % 595 473 500 4427 95 421 = 4282 595 e) 371 = 473 500 Cazul B – 500 lei – preţ cu amănuntul: - cota medie de adaos 10%: - scăderea gestiunii:

Page 130: Contabilitate Financiara

130

% = 371 500,000 473 381,971 378 38,197 4428 79,832 a) 6588 = 473 381,971 b) 461 = % 500,000 473 381,971 7588 38,197 4427 79,832 5311 = 461 500 c) 461 = % 500,000 473 381,971 7588 38,197 4427 79,832 % = 461 500,000 6588 420,168 4427 79,832 635 = 4427 79,832 d) 4282 = % 500,000 473 381,971 7588 38,197 4427 79,832 421 = 4282 500 e) 371 = % 500,000 473 381,971 378 38,197 4428 79,832 ÎNTREBĂRI

1. Ce operatii se includ in categoria decontarilor cu tertii? 2. Definiti datoriile pe termen scurt. 3. Definiti creantele pe termen scurt. 4. Definiti datoriile comerciale. 5. Definiti creantele comerciale. 6. Cum pot fi tratate din punct de vedere financiar efectele comerciale? 7. Ce este tragatorul? Dar trasul? 8. Cum se calculeaza salariul brut impozabil? 9. Cum se calculeaza salariul net de plata? 10. Ce reprezinta tax ape valoare adaugata?

Page 131: Contabilitate Financiara

131

11. Ce este prorata TVA? 12. Ce reprezinta TVA de dedus?

PROBLEME PROPUSE 1. O societate vinde produse finite pentru care nu s-a întocmit factura la preţul de vânzare de 580.000 lei; TVA -19 %. Ulterior se întocmeşte factura. Să se înregistreze: vânzarea produselor fără factură; operaţiile rezultate în urma întocmirii facturii. 2. Societatea acceptă de la client un efect comercial în cuantumul creanţei de 154.000 lei rezultate în urma vânzării produselor finite. Ulterior, se depune efectul comercial la bancă şi se încasează. Să se înregistreze: acceptarea efectului; depunerea efectului comercial la bancă; încasarea efectului. 3. Să se înregistreze plata în numerar a dividendelor datorate acţionarilor unei societăţi cu răspundere limitată în valoare de 200.000 lei, precum şi reţinerea impozitului pe dividende ştiind că acţionarii sunt, în exclusivitate, persoane fizice. 4. Să se înregistreze salariile datorate personalului pe luna ianuarie în sumă de 570.000 lei. 5. Să se înregistreze reţinerile salariale ştiind că unitatea este încadrată la categoria “condiţii normale”: avansuri acordate anterior: 190.000 lei; contribuţia personalului la asigurările sociale; contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate; contribuţia personalului la fondul de şomaj; impozitul pe salariu: 160.000 lei; sume datorate de salariaţi pentru produse de uz casnic cumpărate în rate – 30.000 lei. Se ridică din bancă sumele necesare plăţii salariilor. Să se înregistreze: a) ridicarea numerarului din bancă; b) achitarea salariilor rămase de plătit salariaţilor. 6. Ştiind că fondul brut al salariilor este de 570.000 lei şi că angajaţii societăţii îşi desfăşoară activitatea în condiţii normale de muncă, să se înregistreze: contribuţia unităţii la asigurările sociale; contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate; contribuţia unităţii la fondul de şomaj. 7. O societate se aprovizionează cu materii prime de la furnizori fără factură la preţul de cumpărare de 245 lei; TVA – 19%. Ulterior se primeşte factura şi se

Page 132: Contabilitate Financiara

132

achită obligaţia faţă de furnizor prin emiterea unui efect comercial. Să se înregistreze: achiziţia materiilor prime fără factură; primirea facturii şi exigibilitatea TVA-ului; emiterea efectului comercial. 8. Se constată un minus la inventarierea stocului de combustibili, stoc înregistrat în contabilitate la valoarea de 1.500 lei. Suma care se impută salariatului este de 1.600 lei, TVA 19%. Datoria salariatului se reţine din salariul cuvenit angajatului. Să se înregistreze: - minusul de inventar constatat în gestiunea de combustibili; - imputarea minusului gestionarului; - reţinerea obligaţiei din drepturile salariale cuvenite. 9. Să se înregistreze plata impozitului pe profit la bugetul de stat în sumă de 275.000 lei prin viramente bancare. 10. Să se înregistreze indemnizaţiile (ajutoarele materiale) cuvenite salariaţilor societăţii pentru concedii medicale în sumă de 35.000 lei care sunt suportate astfel: - din fondurile cuvenite bugetului asigurărilor sociale – 30.000 lei; - pe cheltuiala societăţii – 5.000 lei. 11. Să se înregistreze avansurile acordate salariaţilor (chenzina I) în sumă de 1.200 lei, precum şi avansurile neridicate în valoare de 18.500 lei. Să se înregistreze şi depunerea la bancă a sumelor neridicate. 12. Societatea “Beta” achiziţionează obiecte de inventar la preţul de 220.000 lei, TVA – 19 % şi vinde mărfuri la preţul de 300.000 lei, TVA – 19 %. Să se înregistreze: - achiziţia obiectelor de inventar; - vânzarea mărfurilor; - scoaterea mărfurilor din gestiune ştiind că valoarea de intrare a acestora a fost de 240.000 lei; - regularizarea TVA (la finele lunii). 13. Să se înregistreze compensarea parţială a obligaţiei de plată la bugetul statului privind impozitul pe profit în sumă de 2.412.500 lei cu TVA de recuperat în valoare de 1.588.000 lei, restul obligaţiei fiind stinsă prin plăţi efectuate din conturile bancare. 14. Societatea comercială “ALFA” încasează un avans de la un client în sumă de 100.000 lei, în scopul livrării de produse finite. Ulterior se livrează clientului produse finite la preţul de vânzare de 315.000 lei; TVA – 19%. Să se înregistreze: -încasarea avansului; -vânzarea produselor finite;

Page 133: Contabilitate Financiara

133

-decontarea avansului şi stornarea TVA; -încasarea restului rămas în conturile bancare. 15. Se ridică 750.000 lei din conturile bancare în scopul achitării avansurilor salariale cuvenite personalului. Ştiind că un avans salarial în sumă de 3.740 lei nu se ridică, înregistraţi: -ridicarea numerarului; -plata avansurilor chenzinale; -avansurile neridicate 16. Societatea comercială “GAMA” achită un avans furnizorului său în sumă de 70.000 lei, în scopul aprovizionării cu materii prime. Ulterior se recepţionează materiile prime la preţul de cumpărare de 290.000 lei; TVA – 19%. Să se înregistreze: -plata avansului; -achiziţia materiilor prime; -decontarea avansului şi stornarea TVA; -achitarea restului obligaţiei din conturile bancare. 17. Să se înregistreze produsele finite acordate salariaţilor în scopul remunerării muncii depuse în sumă de 140.000 lei, precum şi TVA – ul aferent. 18. La 31 decembrie N se analizează creanţele comerciale neîncasate şi se hotărăşte reclasificarea sumei de 870.000 lei la clienţi incerţi concomitent cu constituirea unui provizion pentru deprecierea creanţelor. 19. În anul N+1 se încasează prin virament, de la clienţii litigioşi, suma de 130.000 lei, sumă pentru care fusese constituit anterior provizion, iar restul sumei de 740.000 se consideră ca fiind o pierdere incluzându-se pe cheltuieli. Evidenţiaţi în contabilitate toate operaţiunile de mai sus. 20. Să se înregistreze primirea facturii aferentă unei rate de leasing financiar în valoare de 150 euro la cursul de 3,5634 lei, TVA – 19% ştiind că la data ultimei reevaluări a datoriei în valută, aferentă contractului de leasing, cursul euro a fost de 3,6771 lei/ 1 euro.

Page 134: Contabilitate Financiara

134

CAPITOLUL 6 CONTABILITATEA FLUXURILOR DE TREZORERIE

REZUMAT

Notiunea de trezorerie cuprinde ansamblul lichiditatilor monetare si a

echivalentelor de numerar de care dispune o unitate pentru a face fata platilor scadente. Lichiditatile monetare au urmatoarea structura:

- numerarul aflat in casieria unitatii; - disponibilitati banesti aflate in conturile la banci; - avansuri de trezorerie. Echivalentele de numerar sunt investitii financiare pe termen scurt, care

sunt usor convertibile in mijloace banesti si au urmatoarea structura: - valori de incasat: efecte comerciale, cecuri etc. - titluri de plasament: actiuni, obligatiuni etc. - alte valori. Fluxurile de trezorerie sunt ansamblul operatiilor monetare si financiare

pe care le efectueaza un agent economic pentru asigurarea mijloacelor banesti si efectuarea decontarilor curente.

6.1. Conţinutul, caracteristicile şi principalele structuri ale fluxurilor de trezorerie

Trezoreria întreprinderii asigură evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor de plasament (investiţiilor financiare pe termen scurt), a disponibilităţilor din conturi bancare, a creditelor bancare pe termen scurt, a numerarului din casierie, a acreditivelor, avansurilor de trezorerie, viramentelor interne şi a altor valori similare.În funcţie de moneda în care se concretizează, fluxurile de trezorerie pot exista în moneda naţională sau în valută.

Evidenţa se conduce distinct pe fiecare entitate monetară. Gestiunea trezoreriei are rolul de a asigura un nivel optim al

numerarului şi echivalentelor acestuia, a volumului resurselor financiare existente în conturi bancare, a creditelor obţinute pe termen scurt, a valorilor de încasat, a investiţiilor pe termen scurt considerate avantajoase firmei, în vederea asigurării unui nivel optim de lichiditate.

Prin trezorerie se estimează capacitatea întreprinderilor de a genera numerar şi echivalente de numerar.

Page 135: Contabilitate Financiara

135

În conformitate cu IAS 7 „Situaţia fluxurilor de numerar” conceptul de trezorerie are în vedere următorii termeni specifici*): numerarul, echivalentele de numerar, fluxurile de numerar.

Numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar, sunt investiţiile financiare pe termen scurt,

extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii (ex. valorile de încasat, acţiuni, obligaţiuni şi alte valori).

Fluxurile de numerar sunt reprezentate prin intrările sau ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia.

În cadrul situaţiilor financiare generale ale întreprinderii, fluxurile de numerar sunt reprezentate prin „Situaţia fluxurilor de numerar (trezorerie)” care grupează fluxurile de numerar ca provenind din trei activităţi*):

a) Activităţi de exploatare, sunt principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii, precum şi alte activităţi care nu sunt activităţi de investire sau finanţare.

b) Activităţi de investire, constau în achiziţionarea şi cedarea de active imobilizate şi alte investiţii care nu sunt incluse în echivalentele de numerar.

c) Activităţi de finanţare, sunt activităţile care au ca efect modificări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii şi datoriilor întreprinderii.

6.2. Organizarea contabilităţii trezoreriei

În vederea organizării contabilităţii fluxurilor de trezorerie trebuie avute în vedere următoarele:

- obiectivele urmărite; - factorii de influenţă; - sistemul documentelor justificative şi de evidenţă operativă; - formele şi instrumentele de decontare fără numerar; - sistemul conturilor de reflectare a fluxurilor de trezorerie. a) Obiectivele urmărite

Obiectivele care trebuie avute în vedere la organizarea contabilităţii trezoreriei sunt:

- evidenţa şi controlul operativ al operaţiilor băneşti în numerar; - gestiunea şi valorificarea disponibilităţilor băneşti prin conturile

deschise la bănci; - efectuarea plăţilor şi încasărilor la scadenţă; - urmărirea respectării legislaţiei financiare – fiscale;

*) Standardele Internaţionale de Contabilitate 2006 IAS 7 „Situaţia fluxurilor de numerar”, Editura Economică, pag. 146

Page 136: Contabilitate Financiara

136

- valorificarea disponibilităţilor băneşti prin plasamente rentabile; - utilizarea celor mai eficiente forme şi instrumente de decontare; - fundamentarea bugetului trezoreriei, urmărirea şi explicarea fluxului

net de trezorerie, din operaţii de exploatare, de investiţii financiare prin tabloul de flux şi de finanţare;

- întocmirea corectă a situaţiei fluxurilor de trezorerie; - utilizarea pe baza unor tactici financiare judicioase a creditelor

bancare pe termen scurt, reglarea lichidităţilor şi menţinerea continuă a capacităţii de plată.

b) Factorii de influenţă

La organizarea contabilităţii trezoreriei este necesar să se ţină cont de o serie de factori specifici cum sunt:

- structura elementelor de trezorerie, adică diversitatea şi complexitatea acestora (titluri de plasament, disponibilităţi în bancă, în casierie);

- locul în care se află valorile de trezorerie (casierie, conturi la bănci, terţe persoane);

- apartenenţa valorilor de trezorerie (proprii, împrumuturi pe termen scurt);

- formele de decontare utilizate (acceptare, acreditivul, scrisoare de garanţie, etc.).

c) Sistemul documentelor primare şi de evidenţă operativă Decontările efectuate prin intermediul trezoreriei pot fi grupate în:

decontări în numerar, decontări fără numerar şi alte operaţii de trezorerie. Din categoria decontărilor în numerar fac parte: - decontările prin casierie; - decontările prin mandat sau ramburs poştal. Pentru decontările în numerar se folosesc instrumente de decontare cum

sunt: - cecul în numerar; - chitanţa; - dispoziţia de încasare (plată) în numerar; - monetarul; - liste de plată; - state de salarii; - foaia de vărsământ. Evidenţa operativă a decontărilor în numerar se asigură cu ajutorul

„Registrului de casă” iar a decontărilor prin conturi la bănci folosind „Extrasul de cont”.

d) Formele şi instrumentele de decontare fără numerar

Page 137: Contabilitate Financiara

137

Decontările fără numerar se realizează prin următoarele forme de decontare:

- acceptarea; - acreditivul; - scrisoarea de garanţie. Acceptarea este forma de decontare prin care plăţile între agenţii

economici se efectuează pe baza consimţământului plătitorului dat din proprie iniţiativă sau la cererea furnizorului. Decontarea din iniţiativa plătitorului se face folosind ca instrumente de decontare:

- ordinul de plată; - dispoziţia de plată; - cecul; - biletul la ordin; - cambia; - trata. Prin decontare din iniţiativa furnizorului se folosesc ca instrumente de

decontare: factura şi uneori acreditivul documentar. Acreditivul este forma de decontare prin care plăţile se efectuează pe

măsura livrărilor de mărfuri sau prestaţiilor de servicii dintr-o sumă rezervată în acest scop. La cererea furnizorului, cumpărătorul solicită băncii sale separarea din disponibilităţile băneşti a unor sume care se constituie într-un depozit la bancă la dispoziţia furnizorului. Această formă de decontare se foloseşte în cazul plătitorilor care creează greutăţi financiare furnizorilor în ceea ce priveşte încasarea sumelor, fie datorită unor întârzieri repetate, fie a unor refuzuri la plată nejustificate.

Acreditivul este avantajos pentru furnizor deoarece acesta are garanţia încasării creanţelor conform graficului, dar este dezavantajos pentru cumpărător deoarece acesta îşi blochează o parte din resursele sale financiare pentru relaţiile cu un singur furnizor.

Scrisoarea de garanţie se foloseşte atunci când agenţii economici nu au disponibil în cont şi solicită băncii să le asigure cu anticipaţie credite din care să poată efectua anumite plăţi. Astfel băncile eliberează plătitorilor scrisori de garanţie prin care se confirmă că pentru anumite cazuri bine determinate vor asigura pe o anumită perioadă şi în limita unor sume prestabilite resurse necesare efectuării plăţilor.

e) Sistemul conturilor utilizate pentru reflectarea fluxurilor de

trezorerie

Contabilitatea sintetică a trezoreriei este organizată cu ajutorul conturilor din clasa 5 „Conturi de trezorerie”.

Page 138: Contabilitate Financiara

138

6.3. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titlurile de plasament

achiziţionate de unităţi în vederea realizării unor câştiguri de capital sau a unor venituri pe termen scurt.

În această categorie se includ următoarele: - acţiunile emise de către societăţi din cadrul grupului sau din afara

acestuia cumpărate pentru a fi revândute; - obligaţiunile emise şi răscumpărate la scadenţă în vederea anulării

pentru a fi vândute în vederea obţinerii de câştiguri pe termen scurt; - obligaţiunile achiziţionate; - alte titluri de plasament achiziţionate în vederea realizării unui profit

pe termen scurt (cum sunt: warantul, contractul futures, bonurile de tezaur, certificatele de depozit).

Warantul este un titlu de valoare care dă dreptul dobânditorului să cumpere acţiunile societăţii care le-a emis la un preţ fix într-o perioadă de timp determinată.

Contractele de futures reprezintă o înţelegere între două părţi de a vinde, respectiv de a cumpăra un activ la o scadenţă viitoare.

Bonurile de tezaur sunt titluri emise de către stat care au preţul de vânzare mai mic decât cele răscumpărate.

Certificatele de depozit sunt titluri de valoare emise de către stat sau bănci care asigură la scadenţă o anumită dobândă.

Contabilitatea acestora trebuie organizată distinct pe fiecare categorie de titluri în parte. Principalele caracteristici ale titlurilor de plasament se referă la faptul că sunt: negociabile, constitutive de drepturi şi obligaţii, liber transmisibile şi pot fi cotate la bursă.

Evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt se poate fac la: - valoarea de intrare reprezentată de costul de achiziţie (preţul de

cumpărare) sau valoarea stabilită potrivit contractelor; - valoarea de inventar stabilită prin compararea valorii de inventar cu

valoarea de intrare aplicând principiul prudenţei; - valoarea de ieşire dată de preţul de vânzare, diferenţa dintre acesta şi

valoarea contabilă, reprezentând câştigul sau pierderea ca urmare a tranzacţiilor. Redobândirea investiţiilor financiare pe termen scurt de către emiţătorii

lor pentru a fi anulate sau revândute poartă denumirea de răscumpărare. Cheltuielile de cumpărare a investiţiilor financiare pe termen scurt se

înregistrează pe cheltuieli fiind deductibile fiscal. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt se conduce cu ajutorul

conturilor din grupa 50 „Investiţii financiare pe termen scurt”.

Page 139: Contabilitate Financiara

139

Contul 501 „Acţiuni deţinute la entităţi afiliate” Evidenţiază investiţiile financiare pe termen scurt la societăţile din

cadrul grupului, cumpărate pentru obţinerea de venituri financiare pe termen scurt.

După funcţia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea acţiunilor deţinute pe

termen scurt deţinute la entităţi din cadrul grupului. Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” Evidenţiază obligaţiunile emise şi răscumpărate de întreprindere. După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea obligaţiunilor emise şi

răscumpărate, neanulate. Contul 506 „Obligaţiuni” Evidenţiază obligaţiunile cumpărate de către întreprinderi de pe piaţa

financiară. După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea obligaţiunilor

cumpărate deţinute de întreprindere. Contul 508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe

asimilate” Evidenţiază alte titluri de plasament şi creanţe asimilate, cumpărate de

întreprindere. După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea altor investiţiilor

financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate deţinute de întreprindere. Contul 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile financiare pe

termen scurt” Este destinat evidenţierii vărsămintelor de efectuat pentru investiţii

financiare pe termen scurt. După funcţia contabilă este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului, reprezintă valoarea datorată pentru

investiţiile financiare pe termen scurt cumpărate. Exemple: 1). Societatea Comercială „A” emite 200 de obligaţiuni proprii la

valoarea nominală de 2 lei/obligaţiuni în vederea obţinerii unui împrumut cu o dobândă de 30%. Ulterior se răscumpără 50% din obligaţiuni care se anulează.

- emiterea obligaţiunilor: 461 = 161 400

Page 140: Contabilitate Financiara

140

- încasare debitori diverşi: 5121 = 461 400

- evidenţiere dobândă: 666 = 1681 120

- plată dobândă: 1681 = 5121 120

- răscumpărare obligaţiuni: 505 = 5121 200

- anulare obligaţiuni: 161 = 505 200

2). Societatea Comercială „B” cumpără 500 de obligaţiuni la preţul de 5 lei / acţiune din care 50% se achită din casierie, iar diferenţa urmează a se achita ulterior. Se vând 300 de obligaţiuni la preţul de 6 lei/obligaţiune iar diferenţa la preţul de 4 lei/obligaţiune. Operaţiunile se derulează prin contul de la bancă.

- achiziţie obligaţiuni: 506 = % 2500 5311 1250 509 1250

- achitarea ulterioară: 509 = 5311 1250

- vânzarea obligaţiunilor (300) PV > PC 461 = % 1800 506 1500 764 300

- încasare debitori diverşi: 5121 = 461 1800

- vânzare obligaţiuni cu încasare imediată: (200) PV < PC % = 506 1000 5121 800 664 200

3). Societatea Comercială „A” emite obligaţiuni în valoare de 1000 lei, pe care le cumpără Societatea Comercială „B”. Dobânda cuvenită prin negociere este de 20%. După 1 an Societatea Comercială „A” răscumpără obligaţiunile la preţul zilei de 900 lei. Evidenţiaţi în contabilitatea celor două societăţi operaţiunile aferente.

Societatea „A” - vânzare obligaţiuni proprii cu încasare imediată:

5121 = 161 1000

Page 141: Contabilitate Financiara

141

- evidenţierea dobânzii: 666 = 1681 200

- plata dobânzii: 1681 = 5121 200

- răscumpărarea obligaţiunilor proprii: (Pr < Pv) 505 = % 1000 5121 900 764 100

- anularea obligaţiunilor: 161 = 505 1000

Societatea „B”

- achiziţie obligaţiuni: 506 = 5121 1000

- evidenţierea dobânzii negociate şi încasate: 5121 = 766 200

- vânzare obligaţiuni: (Pv < Pc) % = 506 1000 5121 900 664 100

6.4. Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi prin conturi la bănci

Cea mai mare parte a decontării valorilor materiale, a lucrărilor şi

serviciilor prestate între întreprinderi se derulează în condiţii normale prin intermediul conturilor bancare.

Cu ajutorul conturilor bancare sunt delimitate şi înregistrate valorile de încasat (cecurile şi efectele comerciale), disponibilităţile în lei şi în valută, creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile bancare aferente disponibilităţilor şi creditelor bancare.

Reflectarea în contabilitate a acestora se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 51 „Conturi la bănci”.

Principalele documente care se folosesc pentru efectuarea decontărilor prin conturi la bănci sunt: cecul, biletul la ordin, cambia, ordinul de plată. Evidenţa operativă se asigură cu ajutorul extrasului de cont.

Page 142: Contabilitate Financiara

142

6.4.1. Contabilitatea decontărilor prin conturi curente la bănci

Evidenţa disponibilităţilor în lei şi în valută aflate în conturile bancare, a sumelor în curs de decontare, precum şi circuitul acestora se efectuează cu ajutorul contului 512 „Conturi curente la bănci”.

Se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II: 5121 „Conturi la bănci în lei” 5124 „Conturi la bănci în valută” 5125 „Sume în curs de decontare” După conţinutul economic: cont de mijloace de trezorerie. După funcţia contabilă: cont bifuncţional. Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei şi în valută, iar soldul

creditor valoarea creditelor primite în conturi curente la bănci.

6.4.2. Contabilitatea valorilor de încasat

Valorile de încasat reprezintă efecte de comerţ aflate în posesia furnizorilor pentru a fi transformate la scadenţă în disponibilităţi băneşti. Se cuprind în această categorie:

- cecurile de încasat; - efectele comerciale de încasat; - efectele comerciale remise spre scontare. La scadenţa efectelor comerciale funcţia de instrument de trezorerie a

acestora se realizează cu ajutorul contului 511 „Valori de încasat”. Rolul contului este de a înregistra efectele comerciale depuse spre încasare la scadenţă sau remise spre scontare, precum şi cecurile de decontare predate la bancă spre încasare până la momentul în care valoarea acestora se înregistrează în conturile curente de la bănci.

Contul 511 „Valori de încasat” se dezvoltă în trei conturi sintetice de gradul II:

5112 „Cecuri de încasat” 5113 „Efecte de încasat” 5114 „Efecte remise spre scontare”. Contul 5112 „Cecuri de încasat” Are rolul de a evidenţia drepturile de creanţă faţă de clienţi ca urmare a

cecurilor de decontare acceptate de la aceştia. După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul debitor reflectă valoarea cecurilor depuse la bancă spre încasare

dar neâncasate.

Page 143: Contabilitate Financiara

143

Contul 5113 „Efecte de încasat” Are rolul de a evidenţia efectele comerciale pe intervalul de la

depunerea la bancă spre încasare şi până la încasarea efectivă în conturile curente.

După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea efectelor comerciale

de natura efectelor de încasat depuse spre încasare la bănci dar încă neâncasate. Atunci când deţinătorul unui efect comercial are nevoie de numerar

înainte de scadenţă, el poate depune efectul de comerţ la bancă pentru scontare, înainte de termen.

Scontarea reprezintă operaţia prin care tranzacţiile dintre agenţii economici se realizează pe bază de titluri de credit, plata efectuându-se înainte de scadenţă atunci când posesorul unui efect comercial se prezintă la bancă, solicitând plata efectului înaintea scadenţei.

Scontul este deci suma de bani sub formă de dobânzi, la care se adaugă şi un comision pentru compensarea cheltuielilor se scontare ce se cuvine unităţii bancare pentru plata efectelor comerciale înainte de scadenţă.

Prin scontare întreprinderea solicitantă va primi suma înscrisă pe efectul de comerţ, mai puţin taxa scontului (dobânda + comisionul).

Contabilitatea efectelor remise spre scontare se conduce cu ajutorul contului 5114 „Efecte remise spre scontare”

După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi exprimă efectele comerciale remise spre

scontare dar încă nescontate (neâncasate). Exemplu: Societatea Comercială “A” livrează mărfuri Societăţii Comerciale “B”

în valoare de 1000 lei, TVA 19%. Ca urmare a înţelegerii dintre furnizor şi client s-a convenit ca furnizorul să acorde clientului un credit comercial pentru mărfurile livrate de 45 zile pentru care SC “B” emite un efect comercial de 1400 lei acceptat de SC “A” (diferenţa de 210 fiind dobânda curentă pentru acceptarea efectului). La scadenţă SC “A” depune efectul comercial la bancă spre încasare.

Evidenţiaţi în contabilitatea celor două societăţi operaţiunile aferente. SC “ A”

- livrare mărfuri: 4111 = % 1190 707 1000 4427 190

- acceptare efect comercial cu evidenţierea dobânzii: 413 = % 1400

Page 144: Contabilitate Financiara

144

4111 1190 766 210

- depunere efect comercial spre scontare la bancă: 5113 = 413 1400

- încasare efect comercial: 5121 = 5113 1400

SC “B” - recepţie mărfuri:

% = 401 1190 371 1000 4426 190

- acordare efect comercial cu cedare de dobândă: % = 403 1400 401 1190 666 210

- plată efect comercial: 403 = 512 1400

6.4.3. Contabilitatea dobânzilor aferente disponibilităţilor şi creditelor acordate prin conturile curente la bănci

Evidenţa dobânzilor datorate aferente creditelor acordate de bănci în conturile curente, respectiv de încasat pentru disponibilităţile aflate temporar în conturile curente se conduce cu ajutorul contului 518 „Dobânzi”.

Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 5186 „Dobânzi de plătit” 5187 „Dobânzi de încasat”. Dobânzile datorate şi cele de încasat, aferente exerciţiului în curs, se

înregistrează la cheltuieli financiare, respectiv venituri financiare după caz. Contul 518 „Dobânzi”, după funcţia contabilă: este un cont

bifuncţional. Soldul contului poate fi: - debitor şi reprezintă dobânzile de primit pentru disponibilităţile

băneşti aflate în conturi bancare; - creditor şi reprezintă dobânzile de plătit pentru creditele în conturile

curente acordate de bănci. Exemple:

Page 145: Contabilitate Financiara

145

1). Societatea Comercială “Camel” SA înregistrează pe baza notificării primite de la bancă dobânda de încasat aferentă disponibilităţilor băneşti aflate în conturile curente şi depozitele bancare în sumă de 600 lei.

- înregistrarea dobânzii de încasat: 5187 = 766 600

- încasarea dobânzii: 5121 = 5187 600

2). Pe baza notificării se înregistrează dobânda de plătit pentru creditele

acordate de bancă, prin contul curent, în sumă de 200 lei. Se înregistrează dobânda reţinută (plătită) de bancă conform extrasului de cont.

- evidenţierea dobânzii de plătit: 666 = 5186 200

- plata dobânzii: 5186 = 5121 200

6.4.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

O datorie trebuie clasificată pe termen scurt (curentă) atunci când se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al circuitului de exploatare al entităţii sau este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Pentru finanţarea activităţii pe termen scurt agenţii economici pot apela la credite pe termen de maximum 12 luni prin conturi separate de împrumut. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 519 „Credite bancare pe termen scurt”. Se dezvoltă în mai multe conturi sintetice de gradul II, dintre care mai reprezentative sunt:

5191 „Credite bancare pe termen scurt” 5192 „Credite pe termen scurt nerambursate la scadenţă 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt. După funcţia contabilă: sunt conturi de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă creditele bancare pe termen scurt

nerambursate (ct. 5191), nerambursate la scadenţă (ct. 5192) şi dobânzile aferente creditelor pe termen scurt (ct. 5198).

Exemplu: Societatea Comercială “Alfa “SA primeşte un credit pe termen scurt, de

la Banca Comercială Română de 2000 lei, dobânda aferentă 1200 lei. La scadenţă se rambursează creditul şi dobânda aferentă.

- primirea creditului de la bancă: 5121 = 5191 2000

Page 146: Contabilitate Financiara

146

- dobânda datorată: 666 = 5198 1200

- rambursarea creditului şi a dobânzii: % = 5121 3200 5191 2000 5198 1200

6.5. Contabilitatea decontărilor în numerar

6.5.1. Contabilitatea decontărilor prin casierie

Agenţii economici pot efectua în condiţiile legii decontări în numerar, atât în lei, cât şi în valută.

Toate operaţiunile de plăţi şi încasări în numerar se evidenţiază operativ cu ajutorul „Registrului de casă”. În cazul în care unitatea efectuează operaţiuni atât în lei, cât şi în valută se deschid registre de casă separate.

Pentru consemnarea operaţiunilor de plăţi şi încasări în numerar se utilizează următoarele documente justificative cum sunt:

- chitanţa pentru numerarul încasat prin casierie; - cecul numerar, pentru ridicarea numerarului din contul de la bancă; - foaia de vărsământ, pentru depunerea numerarului din casierie în

contul de la bancă; - dispoziţia de plată – încasare, utilizată pentru aprobarea operaţiunilor

de plăţi şi încasări de către persoanele împuternicite din cadrul unităţii. Decontările în numerar pot fi sintetizate astfel: încasări adică stingeri

de creanţe; plăţi stingeri de datorii şi transferuri (viramente interne). Contabilitatea decontărilor în numerar se conduce cu ajutorul contului

531 „Casa”. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 5311 „Casa în lei” 5314 „Casa în devize” Evidenţiază numerarul aflat în casieria unităţii şi mişcarea acestuia, sub

forma plăţilor şi încasărilor efectuate în cursul perioadei. După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă numerarul existent în casierie

la un moment dat. În prezent entităţile economice nu sunt limitate în privinţa plafonului de

casă, însă plăţile totale în numerar nu pot depăşi 10000 lei/zi şi 5000 lei către un furnizor sau prestator. Nu se admit plăţi fracţionate, pentru facturile a căror valoare este mai mare de 5000 lei.

Page 147: Contabilitate Financiara

147

6.5.2. Contabilitatea altor valori de trezorerie

Alte valori asimilate trezoreriei sunt reprezentate prin: bunurile valorice, timbrele fiscale şi poştale, biletelor de tratament şi odihnă, tichetelor şi biletelor de călătorie, tichetelor de masă, alte valori similare, precum şi mişcarea acestora. Se reflectă cu ajutorul contului 532 „Alte valori”.

Se dezvoltă în patru conturi sintetice de gradul II: 5321 „Timbre fiscale şi poştale” 5322 „Bilete de tratament şi odihnă” 5323 „Tichete şi bilete de călătorie” 5328 „Alte valori”. După funcţia contabilă: sunt conturi de activ. Soldul contului este debitor şi reflectă alte valori de trezorerie aflate în

gestiunea unităţii la un moment dat.

6.6. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie

Acreditivul este o formă de decontare care asigură furnizorului garanţia încasării contravalorii livrărilor şi prestaţiilor efectuate prin rezervarea disponibilităţilor băneşti în conturi distincte din care, pe măsura livrărilor, se fac decontările.

Avansurile de trezorerie, reprezintă sume puse la dispoziţia administratorilor sau altor persoane, cu avizul conducerii, în vederea efectuării unor plăţi pentru aprovizionări de bunuri, prestări de servicii, cheltuieli de deplasări, detaşări, delegaţii, servicii poştale, taxe de telecomunicaţii, cheltuieli de reclamă, publicitate şi protocol, precum şi alte sume mai puţin semnificative dar în legătură cu activitatea curentă a unităţii.

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 54 „Acreditive” respectiv conturile 541 „Acreditive” şi 542 „Avansuri de trezorerie”.

Contul 541 „Acreditive” Reflectă acreditivele deschise la bănci pentru efectuarea de plăţi în

favoarea terţilor. Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul II: 5411 „Acreditive în lei” 5412 „Acreditive în valută”. După funcţia contabilă sunt conturi de activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acreditivelor deschise,

existente în conturi la bănci. Contul 542 „Avansuri de trezorerie”

Page 148: Contabilitate Financiara

148

Evidenţiază avansurile de trezorerie acordate de către unitate personalului propriu în vederea efectuării unor plăţi curente.

După funcţia contabilă este un cont de activ. Soldul debitor al contului reflectă sumele acordate sub formă de

avansuri de trezorerie, nedecontate la finele perioadei.

6.7. Contabilitatea viramentelor interne

Viramentele interne reprezintă operaţiunile de transfer ale disponibilităţilor băneşti între conturile bancare, respectiv între acestea şi casieriile întreprinderilor.

Reflectarea în contabilitate a acestor operaţiuni economice se explică prin aceea că între momentul depunerii, pe bază de borderou la bancă a documentelor justificative privind transferul efectiv de sume pentru conturile de trezorerie şi consemnarea lor în extrasul de cont poate interveni un anumit interval de timp.

De asemenea, documentele de evidenţă operativă care atestă ieşirea disponibilităţilor băneşti (ex. registrul de casă) nu coincid cu cele care arată intrarea (ex. extrasul de cont). În acelaşi timp este necesară separarea fluxurilor băneşti interne de cele externe (cu furnizori şi clienţi) motiv pentru care se impune un cont distinct pentru evidenţierea transferurilor interne. Pentru a evita riscul unor înregistrări duble sau omiterea unor înregistrări, în locul unei singure formule contabile se vor construi două una care să arate ieşirea banilor iar alta intrarea.

În acest sens se va folosi contul de tranzit a disponibilităţilor băneşti 581 „Viramente interne”.

După conţinutul economic reflectă viramentele de disponibilităţi între conturile de trezorerie.

După funcţia contabilă este un cont de bifuncţional. La finele perioadei, contul nu prezintă (de regulă) sold. Exemple: 1). În vederea derulării operaţiunilor comerciale cu furnizorul “B”, SC

“A” solicită băncii sale deschiderea unui acreditiv în valoare de 20000 lei. Se plăteşte prima rată (15000 lei), diferenţa fiind restituită în contul de la bancă.

- deschiderea acreditivului: 5411 = 5121 20000

- plata obligaţiunilor din acreditivul deschis: 401 = 5411 15000

- restituirea acreditivului neutilizat:

Page 149: Contabilitate Financiara

149

581 = 5411 5000 5121 = 581 5000

2). În vederea acordării unui avans spre decontare, se ridică din bancă suma de 800 lei. Se acordă avansul. Ulterior se achită din avans 600 lei, reprezentând rechizite pentru birou. Diferenţa se depune în casierie şi ulterior în contul de la bancă.

- ridicarea banilor din bancă: 581 = 5121 800

- intrarea banilor în casierie: 5311 = 581 800

- acordarea avansului spre decontare: 542 = 5311 800

- achitarea materialelor nestocate: % = 542 600,000 604 504,204 4426 95,696

- depunerea avansului neutilizat în casierie: 5311 = 542 200

- ieşirea banilor din casierie: 581 = 5311 200

- intrarea banilor în contul de la bancă: 5121 = 581 200

ÎNTREBĂRI :

1. Enumerati principalele componente ale trezoreriei. 2. Enumerati criteriile de recunoastere a activelor financiare. 3. Definiti acreditivul. 4. Definiti avansurile de trezorerie. 5. Ce sunt actiunile? Dar obligatiunile? 6. Prin ce se deosebesc actiunile de obligatiuni?

PROBLEME PROPUSE:

1. Se răscumpără 400 acţiuni proprii la preţul de 5 lei pe acţiune în vederea diminuării capitalului social; achitarea acestora făcându-se astfel: - 10.000 lei sunt achitate utilizând numerarul; - 10.000 lei vor fi vărsaţi ulterior. Ştiind că valoarea nominală a acţiunilor este de 4 lei pe acţiune, înregistraţi:

Page 150: Contabilitate Financiara

150

a) răscumpărarea; b) anularea acţiunilor.

2. Să se înregistreze achitarea, ulterior, prin conturile bancare a sumei de 10.000 lei aferentă acţiunilor proprii răscumpărate.

3. Să se înregistreze avansul de trezorerie acordat administratorului societăţii comerciale “X” SRL în sumă de 4.000 lei.

4. Ulterior, administratorul întocmeşte decontul, justificând astfel avansul primit:

- plata obligaţiei faţă de un furnizor în sumă de 2.000 lei; - bilete de avion – 600 lei; - plata chiriei – 520 lei. Restul avansului este depus de către administrator la casieria societăţii. Să se înregistreze:

a) decontul avansului de trezorerie; b) restituirea avansului neutilizat.

5. Societatea comercială “STAR” S.A. obţine un credit bancar pe termen scurt (un an de zile) în sumă de 800.000 lei cu o dobândă de 10% pe an. Să se înregistreze:

a) primirea creditului; b) dobânda aferentă creditului care urmează să fie

plătită; c) plata dobânzii din disponibilităţile bancare; d) rambursarea creditului la scadenţă; e) plata unor comisioane bancare în sumă de

7.500 lei din conturile bancare. 6. Să se înregistreze depunerea a 25.000 lei din casierie în

conturile bancare. 7. Societatea “X” achiziţionează un mijloc de transport la

preţul de cumpărare de 300.000 lei; TVA 19%. Aceeaşi societate deschide un acreditiv bancar în sumă de 200.000 lei pentru achitarea ulterioară a obligaţiei faţă de furnizorul său. La data scadenţei este achitată obligaţia prin utilizarea acreditivului şi achitarea restului de plată cu ordin de plată din disponibilităţile bancare. Să se înregistreze:

a) achiziţia mijlocului de transport; b) deschiderea acreditivului; c) stingerea obligaţiei faţă de furnizor.

8. O societate acordă salariaţilor săi tichete de masă, fapt pentru care comandă 1.100 de bucăţi la o valoare nominală de 7,41 lei/buc. Costul de tipărire a tichetelor este de 220 lei. Să se înregistreze achiziţia, plata prin virament şi acordarea tichetelor de masă salariaţilor.

Page 151: Contabilitate Financiara

151

CAPITOLUL 8 CONTABILITATEA PERFORMANŢELOR

ÎNTREPRINDERII

REZUMAT

Deoarece in Romania s-a optat pentru o contabilitate de angajamente, inregistrarea in contabilitate a cheltuielilor se face in momentul angajarii cheltuielilor sau al consumului de resurse, indiferent de momentul platii. Inregistrarea in contabilitate a veniturilor de face in momentul livrarii bunurilor si serviciilor pe baza de factura sau alte documente, indiferent de momentul incasarii acestora. Structura cheltuielilor si a veniturilor in contabilitatea financiara se face dupa natura activitatilor care le-au generat .

8.1. Definirea, înregistrarea în contabilitate şi

recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor entităţilor

Performanţa întreprinderii reflectă capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de numerar, prin utilizarea resurselor existente, precum şi gradul de eficienţă în utilizarea de noi resurse.

Capacitatea de a genera fluxuri de numerar viitoare presupune ca întreprinderea să înregistreze venituri din activitatea desfăşurată, iar utilizarea resurselor existente presupune evidenţierea de cheltuieli ale perioadei. Veniturile şi cheltuielile constituie, aşadar elemente legate direct de evaluarea performanţelor întreprinderii.

Gradul de eficienţă în utilizarea resurselor se exprimă cu ajutorul profitului (atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile) respectiv a pierderii (atunci când veniturile sunt inferioare cheltuielilor).

Activitatea oricărei întreprinderi presupune consumuri, datorii şi plăţi care afectează nivelul performanţelor. Acestea sunt reprezentate în contabilitate prin noţiunea de cheltuieli.

Cheltuielile*) reprezintă diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din retragerile / distribuite către acţionari sau asociaţi.

Cheltuielile**) reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru: *) Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, elaborat de

Consiliul Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate **) OMFp 1752/2005, M.Of. 1080 bis/2005

Page 152: Contabilitate Financiara

152

- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază unitatea;

- cheltuieli cu personalul; - înregistrarea de provizioane şi deprecieri ale activelor; - executarea unor obligaţii legale sau contractuale. Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice ce pot rezulta

sau nu ca urmare a desfăşurării activităţii curente (de exploatare şi financiare) a persoanei juridice. Ele nu diferă ca natură de alte tipuri de cheltuieli.

Înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea unui agent economic presupune mai multe momente: angajarea, consumul, plata şi imputarea.

a) angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaţia bănească, generată de plăţi sau consumuri de resurse;

b) consumul este specific utilizării efective a resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi productive;

c) plăţile, constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor comerciale;

d) imputarea este momentul în care cheltuielile sunt decontate de regulă la sfârşitul perioadei de gestiune, stabilindu-se rezultatul activităţii desfăşurate.

Pe lângă cheltuieli activitatea unei întreprinderi presupune şi generarea de beneficii viitoare adică venituri.

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor sau asociaţilor.

Sunt reprezentate de sumele sau valorile încasate sau de încasat ca urmare a livrărilor de bunuri, executărilor de lucrări, prestărilor de servicii şi a câştigurilor din orice surse.

În categoria veniturilor se încadrează şi producţia stocată, producţia de imobilizări, vânzarea de active, anulări de provizioane şi alte avantaje pe care firma a consimţit să le primească în baza unor prevederi legale sau contractuale.

Veniturile includ sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente cât şi câştigurile din orice alte surse.

Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice care pot apare sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar care nu diferă ca natură de veniturile din această activitate.

Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o persoană juridică ca parte integrantă a obiectului său de activitate precum şi activităţile conexe acestora*).

Înregistrarea în contabilitate a veniturilor presupune, în general următoarele momente:

- producţia, corespunde obţinerii bunului, lucrării, serviciului sau realizării activităţii pentru care a avut loc un consum de resurse;

*) OMFP nr. 306/2002, M.Of. nr. 279 bis/2002

Page 153: Contabilitate Financiara

153

- facturarea (vânzarea pe credit comercial), constituie momentul în care are loc transferul dreptului de proprietate de la vânzător la cumpărător şi se naşte dreptul de creanţă al furnizorului asupra clientului (beneficiarului);

- încasarea, reprezintă momentul realizării, efective a producţiei, în care bunul sau serviciul facturat se transformă în numerar (bani) prin decontarea de către client a contravalorii bunului sau serviciului în favoarea furnizorului sau prestatorului;

- încorporarea, reprezintă momentul strict contabil în care veniturile evidenţiate în conturile corespunzătoare, după natura acestora, sunt decontate asupra rezultatului financiar al perioadei de gestiune.

Recunoaşterea cheltuielilor şi veniturilor în cadrul situaţiilor financiare anuale ale întreprinderii se face în funcţie de următoarele criterii:

- creştere de beneficii economice viitoare prin creşteri de active sau reduceri de datorii (în cazul veniturilor);

- diminuare de beneficii economice viitoare prin diminuarea de active sau creşteri de datorii (în cazul cheltuielilor);

- evaluare credibilă.

8.2. Clasificarea cheltuielilor şi a veniturilor Complexitatea activităţilor, evenimentelor şi tranzacţiilor ce determină

evidenţierea utilizări de resurse sau generare de fluxuri viitoare de numerar în contabilitate impune clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după mai multe criterii.

Dacă se are în vedere momentul angajării cheltuielile pot fi: - cheltuieli constatate în momentul plăţii, care se înregistrează în

corespondenţă cu conturile de trezorerie; - cheltuieli angajate, dar cu plata ulterioară,care se înregistrează în

corespondenţă cu conturile de terţi; - cheltuieli contabile, calculate pentru a estima deprecierile definitive

sau latente fără angajarea unei plăţi, fiind reprezentate de amortizări şi de provizioane.

Dacă se are în vedere momentul formării veniturile pot fi: - venituri constatate în momentul încasării lor, se înregistrează în

corespondenţă cu conturi de trezorerie; - venituri angajate în prezent, dar a căror încasare va avea loc în

perioada următoare, se înregistrează în corespondenţă cu conturile de terţi (creanţe);

- venituri contabile, cum sunt cele din provizioanele calculate din punct de vedere contabil fără a angaja o creanţă sau o încasare.

Cel mai reprezentativ criteriu de grupare a cheltuielilor şi veniturilor este pe feluri după natură sau destinaţie.

Având în vedere acest criteriu cheltuielile pot fi:

Page 154: Contabilitate Financiara

154

a) cheltuieli de exploatare, cuprinzând acele consumuri şi plăţi efectuate pentru realizarea activităţii de bază a întreprinderii. Se împart în:

- cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, obiecte de inventar, ambalaje, costul de achiziţie al mărfurilor vândute, etc.;

- cheltuieli cu lucrările şi serviciile prestate de terţi: lucrări cu întreţinerea şi reparaţia utilajelor, locaţii de gestiune, chirii, studii de cercetare, cheltuieli de protocol, cheltuieli de poştă sau telecomunicaţii, servicii bancare, etc.;

- cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate: cheltuieli cu impozitele pe clădiri, terenuri, taxa pentru folosirea mijloacelor de transport, etc.;

- cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, asigurările sociale, şomaj, fondul de sănătate, etc.;

- cheltuieli reprezentând pierderi din creanţe, amenzi, penalităţi, donaţii şi alte cheltuieli ce privesc activitatea de exploatare.

Structuri distincte în cadrul cheltuielilor sunt: - cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru

depreciere sau pierdere de valoare, cuprind acele cheltuieli care se referă la deprecierea imobilizărilor sau a stocurilor şi la cele rezultate din influenţa inflaţiei;

- cheltuieli cu impozitul pe profit, sunt acele cheltuieli care se datorează statului la sfârşitul exerciţiului, reprezentând o cotă parte din profitul brut al agenţilor economici care intră sub incidenţa impozitului pe profit. Această categorie de cheltuieli nu sunt deductibile fiscal.

b) cheltuieli financiare, privesc activitatea financiară şi se referă la: - pierderi din vânzarea titlurilor de plasament; - diferenţe nefavorabile de curs valutar; - cheltuieli cu dobânzile şi sconturile; - pierderi din creanţe legate de participaţii. c) cheltuieli extraordinare, sunt reprezentate de evenimente şi

tranzacţii clar diferite de activităţile obişnuite, neavând caracter regulat, frecvent cum sunt: calamităţile şi alte evenimente similare.

În funcţie de natură, veniturile se împart astfel: a) venituri din activitatea de exploatare, reprezentate prin:

- venituri aferente cifrei de afaceri: venituri din vânzarea produselor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, studii, cercetări, redevenţe şi chirii, din vânzarea mărfurilor şi a altor activităţi curente;

- venituri din variaţia stocurilor (producţia stocată), reprezentând variaţia în plus sau în minus între valoarea la cost de producţie efectiv a stocului de produse şi valoarea producţiei în curs, fără a ţine seama de provizioanele pentru deprecieri constituite;

- venituri din producţia de imobilizări, reprezentând valoarea lucrărilor de natura imobilizărilor realizate din producţie proprie;

Page 155: Contabilitate Financiara

155

- venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile primite pentru acoperirea diferenţelor de preţ, pentru acoperirea pierderilor precum şi alte subvenţii de care beneficiază unitatea;

- venituri din despăgubiri, penalităţi, amenzi, donaţii primite şi alte venituri din exploatare.

Se regăsesc de asemenea ca structuri distincte în cadrul veniturilor: - veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor şi ajustărilor,

includ veniturile obţinute din operaţii legate de provizioane şi cele care rezultă din influenţa ajustărilor;

- veniturile din impozitul pe profit amânat reflectă creşterea beneficiilor economice înregistrate ca urmare a amânării repartizării impozitului pe profit şi a plăţii impozitului pe profit.

b) venituri financiare, care cuprind veniturile din participaţii, creanţe imobilizate, dobânzi, diferenţe de curs valutar, sconturi obţinute, alte venituri financiare;

c) venituri extraordinare, reflectând acele venituri care nu sunt legate de activitatea curentă, frecventă, obişnuită cum sunt spre exemplu: daunele pretinse de deţinătorii de poliţe de asigurare în urma producerii unor calamităţi.

8.3. Structura integratoare a rezultatului exerciţiului

Teoria şi practica contabilă denumesc rezultate economico – financiare aferente unui an calendaristic rezultate ale exerciţiului.

Structura analitică a rezultatului exerciţiului cuprinde: rezultatul din exploatare, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul extraordinar, rezultatul brut, rezultatul net şi rezultatul impozabil.

Rezultatul din exploatare (R.expl), se calculează ca diferenţă între veniturile din exploatare şi cheltuielile din exploatare;

R.expl. = V.expl – Ch. expl Rezultatul financiar (Rf), calculat ca diferenţă între veniturile

financiare şi cheltuielile financiare; Rf = Vf – Ch.f Rezultatul curent (Rc), obţinut prin însumarea rezultatului din

exploatare cu rezultatul financiar; Rc = R.expl + Rf

Rezultatul extraordinar (R.extr) sau profitul ori pierderea din

activitatea extraordinară, calculat ca diferenţă între veniturile extraordinare şi cheltuielile extraordinare.

Page 156: Contabilitate Financiara

156

R.extr = V.extr – Ch. extr. Rezultatul brut (Rb) al exerciţiului, obţinut prin însumarea rezultatului

curent cu rezultatul extraordinar; Rb = Rc + R extr. sau Rb = R expl + Rf + R extr. Rezultatul net (Rn), se obţine scăzând din rezultatul brut, impozitul pe

profit: Rn = Rb – Impozitul pe profit Rezultatul impozabil (Ri), (profitul impozabil) se calculează ţinând

cont de cheltuielile nedeductibile fiscal şi veniturile neimpozabile. Mărimea şi felul cheltuielilor nedeductibile fiscal şi a veniturilor neimpozabile se stabileşte prin lege. În prezent sunt nedeductibile fiscal cheltuielile reprezentând: amenzi, penalităţi, donaţii acordate, cheltuieli de protocol care depăşesc limita admisă de lege, etc. Între veniturile neimpozabile se încadrează: dividendele primite de către o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română, diferenţele favorabile ale titlurilor de participare ca urmare a încorporării rezervelor, primelor de capital, etc. De asemenea se scad deducerile fiscale legale (ex. pierderile din anii precedenţi).

Ri = Rb + Ch.neded – V.neimp. Impozitul pe profit aferent perioadei contabile se calculează prin

aplicarea cotei de impozit pe profit, stabilită prin lege la rezultatul impozabil. În prezent cota de bază a impozitului pe profit este de 25%.

Impozitul pe profit = Ri x C% (25%)

8.4. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi a veniturilor

Organizarea corespunzătoare a contabilităţii cheltuielilor şi a veniturilor

presupune a avea în vedere următoarele: - obiectivele urmărite; - factorii de influenţă; - sistemul documentelor justificative de evidenţă operativă; - sistemul contabil al conturilor utilizate. a) Obiective urmărite

Page 157: Contabilitate Financiara

157

În activitatea de organizare a contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor trebuie luate în considerare următoarele obiective:

- evidenţa permanentă a nivelului veniturilor şi cheltuielilor fiecărei perioade de gestiune;

- încadrarea veniturilor şi a cheltuielilor, în nivelele prevăzute în bugetele de venituri şi cheltuieli;

- delimitarea veniturilor şi cheltuielilor în cadrul gestiunilor, iar prin intermediul acestora a rezultatelor, în funcţie de natura acestora;

- afectarea cheltuielilor în concordanţă cu resursele disponibile; - cunoaşterea cauzelor care au generat nerealizarea rezultatelor

financiare în conformitate cu programul stabilit; - reflectarea cheltuielilor şi a veniturilor prin contabilitatea financiară şi

de gestiune; - cunoaşterea veniturilor încasate şi a celor neâncasate aferente fiecărei

perioade contabile; - previzionarea cheltuielilor şi a veniturilor, pe fiecare perioadă de

gestiune şi loc de generare. b) Factori de influenţă Pentru realizarea acestor obiective, trebuie luaţi în considerare o serie

de factori: - forma de organizare juridică a firmei; - mărimea firmei (microîntreprindere, întreprindere mijlocie, mare); - caracterul activităţii desfăşurate de agenţii economici (continuă,

discontinuă); - calitatea partenerilor firmei; - natura tranzacţiilor încheiate şi derulate; - modalităţile şi instrumentele de decontare; - ponderea rezultatului din exploatare, a celui din activitatea financiară

şi a rezultatului din activitatea extraordinară în ansamblul rezultatului brut; - regimul deductibilităţii fiscale a cheltuielilor; - metoda de contabilizare şi de evaluare a stocurilor; - sistemul de amortizare folosit. c) Sistemul documentelor justificative şi de evidenţă operativă Cele mai semnificative documente justificative folosite de agenţii

economici pentru reflectarea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare sunt: bonurile de consum, situaţii de lucrări, state de plată a salariilor, dispoziţii de plată, deconturi de cheltuieli, contracte de donaţie, de sponsorizare, contracte de împrumut bancar, prospecte de emisiune, facturi, avize de însoţire, borderou de predare – primire, ordine de plată, chitanţe, declaraţii de încasare, note de transfer – predare primire.

Pot fi considerate documente de evidenţă operativă a veniturilor şi cheltuielilor: rapoartele zilnice de fabricaţie, centralizatorul produselor realizate, borderou de încasări, jurnalul de vânzări, jurnalul de cumpărări.

Page 158: Contabilitate Financiara

158

La sfârşitul exerciţiului cheltuielile, veniturile şi rezultatele financiare sunt reflectate cu ajutorul Situaţiei financiare „Contul de profit şi pierderi”.

d) Sistemul contabil al conturilor utilizate pentru reflectarea

cheltuielilor şi veniturilor Pentru organizarea contabilităţii sintetice a cheltuielilor şi veniturilor

prin Planul de Conturi General s-au prevăzut clasa VI „Cheltuieli” şi clasa VII

„Venituri”. Conturile de venituri şi cele de cheltuieli nu se încadrează în categoria

conturilor bilanţiere deoarece la sfârşit de lună nu prezintă sold, ele închizându-se prin decontarea veniturilor respectiv a cheltuielilor asupra rezultatului perioadei de gestiune.

Conturile de cheltuieli sunt în totalitate conturi de activ şi funcţionează după regulile specifice acestor conturi.

Se debitează în momentul angajării unei obligaţii sau momentul plăţii unor sume în cadrul tranzacţiilor financiare, precum şi odată cu înregistrarea consumului de resurse.

Sunt conturi care exprimă: obligaţii, consumuri, plăţi. Se creditează la sfârşitul lunii în momentul decontării (imputării)

cheltuielilor asupra rezultatelor obţinute prin preluarea soldului debitor în contul 121 „Profit şi pierderi”.

Se pot credita în cursul perioadei cu cheltuielile rezultate din operaţii de participaţii transferate coparticipanţilor.

Conturile de venituri sunt conturi de pasiv, cu excepţia contului 711 „Variaţia stocurilor”, care este bifuncţional. Restul conturilor de venituri funcţionează după regulile conturilor de pasiv.

Se creditează în cursul lunii, pe măsura încasării, înregistrării pe bază de documente justificative sau constatării veniturilor, indiferent de data încasării acestora.

Exprimă încasări, creanţe, producţie realizată dar stocată, etc. Se debitează la sfârşitul lunii prin preluarea soldurilor în contul 121

„Profit şi pierdere”. În cursul perioadei pot fi de asemenea debitate cu veniturile realizate

din operaţii de participaţie transferate coparticipanţilor.

8.5. Contabilitatea variaţiei stocurilor

Bunurile obţinute din producţie proprie şi care se pot încadra într-o anumită categorie de stocuri sunt înregistrate în momentul constatării lor pe baza documentelor ca venituri ale perioadei. Reflectarea în contabilitate se face cu ajutorul contului 711 „Variaţia stocurilor”.

Ţine evidenţa costului de producţie al producţiei stocate precum şi variaţia acesteia.

Page 159: Contabilitate Financiara

159

După conţinutul economic este un cont de procese economice exprimând variaţia stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs de execuţie.

După funcţia contabilă: este un cont bifuncţional. Soldul creditor reprezintă variaţia veniturilor din creşterea stocurilor de

produse fabricate şi comenzi în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune faţă de începutul perioadei, iar cel debitor reprezintă variaţia veniturilor datorită diminuării stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs de execuţie la sfârşitul perioadei faţă de începutul acesteia. Soldul debitor şi creditor se transferă la sfârşitul exerciţiului asupra contului 121 „Profit şi pierdere”.

La sfârşit de lună nu prezintă sold. La determinarea variaţiei în plus sau în minus a stocului de produse şi

producţie în curs între începutul şi sfârşitul perioadei nu se iau în calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaţia stocurilor reprezintă în fapt o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor.

8.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite

Impozitul pe profit reprezintă o cheltuială nedeductibilă fiscal. Contabilitatea cheltuielilor reprezentând impozitul pe profit se ţine cu

ajutorul contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”. După funcţia contabilă este un cont de activ. Nu prezintă sold la sfârşit de lună. Evidenţa cheltuielilor cu impozitul pe venit plătit de microîntreprinderi

şi a altor impozite conform reglementărilor emise în acest scop se utilizează contul 698 „Cheltuieli cu impozitul pe venit şi alte impozite care nu apar în elementele de mai sus”.

După funcţia contabilă: cont de activ. La sfârşitul lunii nu prezintă sold. Exemplu: Societatea Comercială „X” înregistrează în luna decembrie a anului N

următoarele operaţiuni: 1 – consum de materii prime 50000 lei 2 – consum de materiale consumabile 10000 lei 3 – achiziţii imprimate de birou 1000 lei 4 – factură energie electrică 2000 lei 5 – cheltuieli de întreţinere şi reparaţii 1000 lei 6 – locaţii de gestiune achitate 500 lei 7 – prime de asigurare achitate 200 lei

Page 160: Contabilitate Financiara

160

8 – cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal 1500 lei 9 – cheltuieli cu detaşări 200 lei 10 – cheltuieli poştale 100 lei 11 – amenzi achitate din casierie 500 lei 12 – penalităţi 300 lei 13 – donaţii acordate 100 lei 14 – cheltuieli de protocol 2000 lei 15 – vânzări produse 80000 lei 16 – instalaţii tehnice obţinute din producţie proprie 20000 lei 17 – produse finite aflate în stoc 10000 lei 18 – subvenţii pentru exploatare încasate 5000 lei Se cere:

- înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor; - regularizarea TVA; - determinarea rezultatului brut al activităţii; - determinarea rezultatului impozabil; - determinarea rezultatului net; - constituirea de rezerve legale (K soc. = 3000 lei) Repartizaţi rezultatul net astfel:

- 20% pentru majorare capital social; - 40% pentru dividende;

- diferenţa rămâne nerepartizată (se trece la rezultatul reportat) - închideţi contul de regularizare a profitului; - achitaţi dividendele (impozit 16%)

1 – consum materii prime: 601 = 301 50000

2 – consum materiale consumabile: 602 = 302 10000 3 – achiziţii materiale nestocate: % = 401 1190 604 1000 4426 190 4 – înregistrare factură energie electrică: % = 401 2380 605 2000 4426 380 5 – înregistrare cheltuieli de întreţinere şi reparaţii: % = 401 1190 611 1000 4426 190 6 – înregistrarea locaţiei de gestiune:

Page 161: Contabilitate Financiara

161

% = 401 595 612 500 4426 95 7 – înregistrare prime de asigurare achitate: 613 = 5121 200 8 – înregistrare cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal: % = 401 1785 624 1500 4426 285 9 – înregistrare cheltuieli cu detaşările: 625 = 5121 200 10 – înregistrare cheltuieli poştale: % = 401 119 626 100 4426 19 11 – înregistrare amenzi achitate: 6581 = 5311 500 12 – înregistrare penalităţi datorate: 6581 = 4481 300 13 – donaţii acordate în numerar: 6582 = 5311 100 14 – înregsistrare cheltuieli de protocol: % = 5311 2380 623 2000 4426 380 15 – vânzare produse finite: 4111 = % 95200 701 80000 4427 15200 16 – instalaţii tehnice obţinute din priducţie proprie: 213 = 722 20000 17 – înregistrare produse finite pe stoc: 345 = 711 10000 18 – subvenţii de exploatere încasate în contul curent: 5121 = 741 5000 19 – regularizare TVA:

4427 = % 15200 4426 1710 4423 13490 20 – achitare TVA: 4423 = 5121 13490 21 – închidere conturi de cheltuieli: 121 = % 69400 601 50000

Page 162: Contabilitate Financiara

162

602 10000 604 1000 605 2000 611 1000 612 500 613 200 624 1500 625 200 626 100 6581 800 6582 100 623 2000 22 – închidere conturi de venituri: % = 121 115000 711 10000 722 20000 741 5000 Determinarea rezultatului financiar brut (Rb): Rb = Venituri totale (V) - Cheltuieli aferente realizării veniturilor (Chrv) = 115000 – 69400 = 45600 Determinarea rezultatului net (Rn): Rn = Rb – Impozitul pe profit (Ip) Calculul impozitului pe profit (Ip): Ip = Rezultatul impozabil x Cota de impozit Calculul rezultatului impozabil (Ri): Ri = Rb + cheltuieli nedeductibile fiscal (Ch neded) – Venituri neimpozabile Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal (Ch nedf): Chnedf = Amenzi şi penalităţi + Donaţii acordate + Cheltuieli de protocol ce depăşesc limita admisă de lege 1% + … Cheltuieli de protocol = 2000 – 1% x (45600 + 2000) = 1524

Page 163: Contabilitate Financiara

163

Chnedf = 500 + 300 + 100 + 1524 = 2424 Calculul veniturilor neimpozabile: Vneimp. = Rez. Legale + Pierderi din anii precedenţi + … Rezerve legale: 5% x Pb = 45600 x 5% = 2280 20% x Cs = 3000 x 20% = 600 600 < 22800 23 – înregistrare rezerve legale: 129 = 1061 600 Ri = 45600 + 2424 – 600 = 47424 Ip = 47424 x 16% = 7588 lei 24 – înregistrare impozit pe profit: 691 = 441 7588 25 – închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit: 121 = 691 7588 Determinarea rezultatului net: Rn = 45600 – 7588 = 38012

Situaţia contului 121 „Profit şi pierderi” 69400 115000 (cheltuieli) (venituri) 45600 – profit brut

7588

(impozit) Sfc 38012 – profit net

26 – Repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social: 129 = 1012 7602

Page 164: Contabilitate Financiara

164

27 – Repartizarea profitului net la dividende: 129 = 117 15205 117 = 457 15205 28 – Evidenţierea profitului net nesupus repartizării: 121 = 117 15205 În anul următor: 29 – Închiderea repartizării definitive a profitului: 121 = 129 23407 30 – Înregistrare impozit pe dividende: 457 = 446 2433 31 – Achitarea impozitului pe dividende: 446 = 5121 2433 32 – Achitare dividende: 457 = 5121 12772

ÎNTREBĂRI:

1. Definiti cheltuielile si veniturile. 2. Cum se evalueaza cheltuielile si veniturile in contabilitatea financiara? 3. Caracterizati veniturile din exploatare. 4. Cum se determina rezultatul net? Dar cel brut? 5. Cum se calculeaza rezultatul din exploatare, cel financiar si cel extraordinar? 6. Caracterizati cheltuielile din exploatare. 7. Caracterizati cheltuielile financiare. 8. Caracterizati cheltuielile extraordinare.

PROBLEME PROPUSE:

1. Să se înregistreze cheltuiala cu asigurarea de răspundere civilă auto în sumă de 2.300 lei achitată în numerar. 2. Să se înregistreze abonamentul societăţii “X” la o revistă de specialitate, abonament ce se ridică la preţul de 1.850 lei; TVA – 19% şi care este achitat în ultima lună a anului N; abonamentul este valabil pentru anul N+1.

Să se înregistreze cheltuiala ocazionată de abonament în anul N+1. 3. Să se înregistreze cheltuielile cu reparaţiile curente facturate de un terţ la preţul de 12.000 lei; TVA – 19%.

4. Să se înregistreze cheltuiala cu serviciile bancare în sumă de 75 lei achitată din conturile bancare.

Page 165: Contabilitate Financiara

165

5. O societate are la finele lunii următoarele cheltuieli înregistrate în contabilitate:

a) cheltuieli cu materii prime: 1.240.000; b) cheltuieli privind mărfurile 110.000; c) cheltuieli cu salariile personalului: 680.000.

De asemenea, veniturile din vânzarea produselor finite sunt de 2.380.000 lei. Să se înregistreze:

i. închiderea conturilor de cheltuieli; ii. închiderea conturilor de venituri;

iii. înregistrarea impozitului pe profit; închiderea contului “Cheltuieli cu impozitul pe profit”. BIBLIOGRAFIE

1. Colasse, Bernard - Contabilitate generală, Ed. a IV-a, Ed.

Moldova, 1995

2. Duţescu, Adriana - Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucureşti, 2001

3. Feleagă, Niculae

Ionaşcu, Ion - Tratat de contabilitate, vol. 1 şi 2, Editura

Economică, Bucureşti, 1998

4. Feleagă, Niculae Malciu, Liliana

- Politici şi opţiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economică, Bucureşti, 2002

5. Feleagă, Niculae

Malciu, Liliana - Recunoaştere, evaluare şi estimare în

contabilitatea internaţională, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004

6. Ineovan, Felicia,

Cotleţ, Dumitru, Mateş, Dorel, Haţegan, Camelia Iosif, Anda Bobiţan, Nicolae Negruţ, Codruţa

- Contabilitate financiară, Editura Mirton, Timişoara, 2004

7. Mateş, Dorel - Contabilitatea financiară a întreprinderii

Page 166: Contabilitate Financiara

166

întreprinderii între normalizare şi armonizar, vol. 1 şi 2, Ed. Mirton, Timişoara, 2002

8. Pântea, I.P.

Bodea Gh. - Contabilitatea românească actualizată cu

legislaţia contabilă, codul fiscal şi directivele europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2004

9. Pântea, I.P.

Bodea Gh. - Contabilitate financiară actualizată la

standardele internaţionale, Ed. Intelcredo, Deva, 2005

10. Ristea, Mihai - coord. - Contabilitate financiară, Ed. Universitară,

Bucureşti, 2004

11. *** - Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, lucrare elaborată sub coordonarea Ministerului Finanţelor Publice, Editura Economică, Bucureşti, 2001

12. *** - Standardele Internaţionale de Raportare

Financiară, Editura IASCF Publications Departments, Londra, 2005

13. *** - Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată

14. *** - Ordinul ministrului finanţelor publice nr.

1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

15. *** - Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind

organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, aprobată prin Legea nr. 42/1995, modificată prin Ordonanţa nr. 89/1998, aprobată prin Legea nr. 186/1999

16. *** - Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 privind

activitatea de audit financiar, republicată