Contabilitate Financiara 1

4

Contabilitate financiară1 MANUAL UNIVERSITAR PENTRU I.F.R.

BENGESCU MARCELA

ISBN878-606-11-0400-0 Prezentul material este destinat in mod exclusiv uzului in scopuri didactice de catre

studentii Universitatii Pitesti. Utilizarea acestuia in orice alte scopuri fara acordul prealabil al autoarei atrage raspunderea potrivit legislatiei in vigoare.

5

Tema nr. 2

CONTABILITATEA CAPITALURILOR CUPRINSUL TEMEI 2

2.1. NoŃiuni generale privind capitalurile; 2.1.1.Delimitări şi structuri privind capitalurile;

2.1.2. EvidenŃa contabilă a capitalurilor. 2.2. Contabilitatea capitalului social şi a primelor de capital; 2.3. Aspecte fiscale privind capitalului social; 2.4. Contabilitatea şi fiscalitatea rezervelor din reevaluare;

.4.1. GeneralităŃi privind reevaluarea imobilizărilor corporale; 2.4.2. Conturile utilizate pentru evidenŃa rezervelor din reevaluare; 2.4.3. Metodele acceptate pentru stabilirea rezervei din reevaluare; 2.4.4. Tratamentul contabil şi fiscal al rezultatului reevaluării.

2.5. Contabilitatea rezervelor; 2.5.1. Constituirea, majorarea şi diminuarea rezervelor;

2.5.2. Regimul fiscal al rezervelor. 2.6. Contabilitatea acŃiunilor proprii; 2.7. Contabilitatea rezultatului reportat; 2.8. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului financiar; 2.9. Contabilitatea provizioanelor;

2.10. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate; 2.10.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni; 2.10.2 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung; 2.10.3 Contabilitatea datoriilor privind imobilizările financiare; 2.10.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate; 2.10.5. Gradul de îndatorare şi deductibilitatea fiscală a dobânzilor şi pierderilor nete din

diferenŃe de curs valutar. OBIECTIVE DE STUDIU

1. Definirea noŃiunii de capitaluri; 2. Prezentarea structurii capitalurilor; 3. Cunoaşterea componentelor situaŃiilor financiare în care sunt raportate capitalurile; 4. SoluŃionarea problemelor de natură contabilă şi fiscală a capitalurilor.

TIMPUL ALOCAT TEMEI 8h. BIBLIOGRAFIE RECOMANDATĂ

1. Bengescu M., Contabilitate financiară, Vol. I, Editura UniversităŃii din Piteşti, Piteşti, 2006. 2. Feleagă L., Feleagă N., Contabilitate financiară - O abordare europeană şi internaŃională,

EdiŃia a doua, Editura Economică, Bucureşti, 2007. 3. Pântea I. P., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiară a întreprinderii, Editura Dacia,

Cluj— Napoca, 2004. 4. xxx OMFP nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile

conforme cu directivele europene (M.O. nr. 766 /10.11 2009).

2.1. NoŃiuni generale privind capitalurile

2.1.1. Delimitări şi structuri privind capitalurile

Capitalurile sunt surse de finanŃare care stau la dispoziŃia întreprinderii pentru o perioadă mai mare de un an. Datorită caracterului lor stabil, mai sunt denumite şi capitaluri permanente.

6

Tipurile de finanŃare a capitalurilor

În primul rând, o întreprindere se poate baza pe capitalul permanent investit de acŃionari sau asociaŃi, putând fi suplimentat prin autofinanŃare. Dar dacă pe parcurs întreprinderea respectivă se dezvoltă mai repede decât îi permit propriile resurse, atunci ea poate apela la împrumuturi pe termen lung şi, în anumite circumstanŃe, poate beneficia de surse nerambursabile.

Capitalurile proprii

Reprezintă dreptul acŃionarilor asupra activelor unei entităŃi, după deducerea tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciŃiului financiar. (Sursa:Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P 3.055/2009, pct. 239).

Provizioanele Sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanŃului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

(Sursa: Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P 3.055/2009, pct. 218).

Împrumuturile şi datoriile asimilate

Includ sursele de finanŃare rambursabile într-o perioadă mai mare de un an: •împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni, •credite bancare pe termen lung şi mediu, •sumele datorate entităŃilor afiliate şi entităŃilor de care compania este legată prin interese de participare, •alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi • dobânzile aferente acestora.

EntităŃile trebuie să menŃină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în această categorie chiar şi atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanŃului, dacă: a) termenul iniŃial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni; şi b) există un acord de refinanŃare sau de reeşalonare a plăŃilor, care este încheiat înainte de data bilanŃului”.

2.1.2. EvidenŃa contabilă a capitalurilor

Pentru organizarea contabilităŃii sintetice a capitalurilor, în Planul de conturi general, aprobat prin OMFP nr. 3.055/2009, s-a alocat clasa de conturi „1- CONTURI DE CAPITALURI” care cuprinde următoarele grupe de conturi:

Grupa Denumirea grupei 10 CAPITAL ŞI REZERVE 11 REZULTATUL REPORTAT 12 REZULTATUL EXERCIłIULUI FINANCIAR 14 CÂŞTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE

EMITEREA, RĂSCUMPĂRAREA, VÂNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII

15 PROVIZIOANE 16 ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE

În funcŃie de tipurile de finanŃare, capitalurile se împart în:

- capitaluri proprii; - provizioane; - împrumuturi şi datorii

asimilate.

LegislaŃie

Clasa 1 – Conturi de capitaluri

7

Aceste conturi furnizează informaŃiile referitoare la mărimea şi structura capitalurilor în concordanŃă cu componentele situaŃiilor de raportare financiar-contabilă:

• BilanŃ • SituaŃia modificărilor capitalului propriu. Ordinea de dispunere a grupelor de conturi separate asigură delimitarea capitalurilor în

raport cu tipurile de finanŃare. Această delimitare este impusă de existenŃa diviziunilor bilanŃiere diferite.

Structurile de bilanŃ în care sunt prezentate conturile de capitaluri Capitalurile proprii sunt prezentate în diviziunea „J- CAPITAL ŞI REZERVE”, în care

sunt raportate soldurile conturilor din grupele 10- CAPITAL ŞI REZERVE, 11 -REZULTATUL REPORTAT, 12- REZULTATUL EXERCIłIULUI FINANCIAR; 14 CÂŞTIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RĂSCUMPĂRAREA, VÂNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INSTRUMENTELOR DE CAPITALURI PROPRII

Capitalurile împrumutate sunt prezentate în diviziunea „G- DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN”, în care sunt raportate soldurile conturilor din grupa 16 – ÎMPRUMUTURI ŞI DATORII ASIMILATE.

Provizioanele sunt prezentate în diviziunea H “PROVIZIOANE”, în care sunt raportate soldurile conturilor din grupa 15-PROVIZIOANE.

Teste de evaluare 1. Ce sunt capitalurile? Răspuns: Capitalurile sunt surse de finanŃare care stau la dispoziŃia întreprinderii pentru o perioadă

mai mare de un an. Datorită caracterului lor stabil, mai sunt denumite şi capitaluri permanente.

2. PrezentaŃi clasificarea capitalurilor. Răspuns:

3. Care sunt componentele situaŃiilor financiare anuale ce se întocmesc pe baza informaŃiilor furnizate de conturile de capitaluri? Răspuns:

• BilanŃ; • SituaŃia modificărilor capitalului propriu.

4. Care sunt structurile de bilanŃ în care sunt prezentate conturile de capitaluri? Răspuns:

2.2. Contabilitatea capitalului social şi a primelor de capital

Ce este capitalul social ? Capitalul social este egal cu valoarea nominală totală a acŃiunilor sau a părŃilor sociale,

8

distribuite acŃionarilor sau asociaŃilor în schimbul aporturilor în numerar sau în natură, cu ocazia constituirii firmei sau cu prilejul majorării ulterioare de capital social. De asemenea, capitalul social mai cuprinde valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale distribuite gratuit acŃionarilor sau asociaŃilor ca urmare a majorării acestuia prin operaŃiuni interne de încorporare a altor elemente de capitaluri proprii.

Se asigură cu ajutorul Registrului acŃionarilor (asociaŃilor). În acest registru sunt cuprinse informaŃii cu privire la: datele de identificare ale acŃionarilor sau asociaŃilor, numărul şi valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale subscrise şi vărsate. În cazul societăŃilor comerciale cotate pe pieŃele de capital, Registrul acŃionarilor se Ńine de către firme autorizate de Comisia NaŃională a Valorilor Mobiliare, denumite SocietăŃi de registru care actualizează structura acŃionariatului, în funcŃie de tranzacŃiile acŃiunilor pe piaŃa de capital.

Valorile utilizate în contabilitatea capitalului social

Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital. (Sursa Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P 3.055/2009, pct. 243).

Capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentul acŃionarilor/asociaŃilor de a plăti pentru acŃiunile/părŃile sociale subscrise, la un anumit termen sau eşalonat, o sumă de bani sau să transfere bunuri în proprietatea firmei. Capitalul subscris vărsat este capitalul concretizat în intrări de numerar sau de bunuri, în proprietatea firmei, în schimbul acŃiunilor sau părŃilor sociale distribuite

În cazul regiilor autonome, capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei şi/sau public al statului.

FracŃiunile capitalului social

În cazul societăŃilor comerciale pe acŃiuni şi în comandită pe acŃiuni, capitalul social este divizat în acŃiuni cu valoare egală, iar mărimea acestuia nu poate fi mai mică de 90.000 lei.

În cazul societăŃilor comerciale cu răspundere limitată, capitalul social nu poate fi mai mic de 200 lei şi este divizat în părŃi sociale cu valoare egală, care nu pot fi mai mici de 10 lei. PărŃile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile

EvidenŃa sintetică

EvidenŃa analitică

9

Orice constituire de societate comercială presupune un aport iniŃial de capital care permite începerea activităŃii. Capitalul iniŃial este divizat în acŃiuni sau părŃi sociale, evaluate şi înregistrate la valoarea nominală.

Ce sunt primele de capital?

Primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie) reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acŃiunilor sau a părŃilor sociale.

Primele de emisiune Se calculează ca diferenŃă între valoarea de emisiune şi valoarea

nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale, în cazul subscrierilor în numerar

Primele de fuziune/divizare

Reprezintă diferenŃa dintre valoarea contabilă şi valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale, în cazul fuzionării/divizării societăŃilor comerciale. Sursa: O.M.F.P nr. 1.376 din 17. 09. 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăŃilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora (M.O. nr. 1.012 bis din 3. 11. 2004).

Primele de aport Se determină ca diferenŃă între valoarea de aport şi valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale, în cazul subscrierilor în natură la capitalul social.

Primele de conversie a obligaŃiunilor în

acŃiuni

Reprezintă excedentul dintre valoarea nominală a obligaŃiunilor şi valoarea nominală a acŃiunilor, în cazul conversiei obligaŃiunilor în acŃiuni.

1. “În societatea care se înfiinŃează de către un asociat unic, valoarea aportului în natură va fi stabilită pe baza unei expertize de specialitate”. (Art. 13 din Legea 31/1990). 2. Dacă majorarea capitalului social se face prin aporturi în natură, adunarea generală extraordinară, care a hotărât aceasta, va numi unul sau mai mulŃi experŃi pentru evaluarea acestor aporturi”. (Art. 215 din Legea 31/1990).

3. Înregistrarea contravalorii în lei a capitalului social subscris în valută se face la cursul de schimb al pieŃei valutare, comunicat de Banca NaŃională a României, din data subscrierii. DiferenŃele de curs valutar între cursul de la data subscrierii şi cursul de la data vărsării capitalului social în valută se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferenŃe de curs valutar, după caz. (O.M.F.P. 3.055/2009, pct.186 (6) ).

LegislaŃie

Evaluare

Valoarea nominală se calculează ca raport între capitalul adus de acŃionari/asociaŃi şi numărul de acŃiuni sau de părŃi sociale. Valoarea nominală este imprimată pe titlurile de valoare

PreŃul de emisiune reprezintă preŃul ce se va încasa, în schimbul acŃiunilor sau părŃilor sociale vândute.

Valoarea matematică contabilă este activul net pe titlu de valoare şi se calculează ca raport între capitaluri proprii (activ net) şi numărul de titluri.

10

EvidenŃa contabilă a capitalului social şi a primelor de capital

Pentru contabilizarea operaŃiunilor economico-financiare privind capitalul social şi primele de capital se utilizează următoarele conturi:

10 CAPITAL ŞI REZERVE 101 “Capital1” 1011 “Capital subscris nevărsat 1012 „Capital subscris vărsat” 1015 „Patrimoniul regiei” 1016 „Patrimoniul public” 104 „Prime de capital” 1041 „Prime de emisiune” 1042 „Prime de fuziune/divizare” 1043 „Prime de aport” 1044 „Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni”

EvidenŃa operaŃiunilor de constituire, majorare şi diminuare a capitalului social se asigură cu ajutorul contului sintetic de gradul I 101 “Capital social”, cu cele două subdiviziuni: 1011 “Capital subscris nevărsat” şi 1012 “Capital subscris vărsat”, cu funcŃie contabilă de pasiv.

În creditul contului 101 se înregistrează 1 - capitalul subscris de acŃionari/asociaŃi, în natură şi/sau numerar,

capitalul majorat prin subscrierea sau emisiunea de noi acŃiuni/părŃi sociale, precum şi capitalul preluat în urma operaŃiunilor de reorganizare, potrivit legii

456 = 1011

2. - profitul contabil realizat în exerciŃiile financiare precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului social);

1171 = 1012

3. - rezervele destinate majorării capitalului, potrivit legii, cu excepŃia rezervelor legale;

106 = 1012

4. - primele de capital, încorporate în capitalul social 104 = 1012 În debitul contului 101 se înregistrează: 1. - capitalul retras de acŃionari/asociaŃi, precum şi capitalul

lichidat cu ocazia operaŃiunilor de reorganizare a entităŃilor, potrivit legii;

1012 = 456

2. - acoperirea pierderilor contabile realizate în exerciŃiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotărârii adunării generale a acŃionarilor/asociaŃilor

1012 = 1171

3. - reducerea capitalului social cu valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate şi anulate, potrivit legii

1012 = 109

4. - diferenŃa dintre valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi valoarea lor de răscumpărare (141).

1012 = 141

Soldul contului 101 reprezintă capitalul subscris, vărsat/nevărsat. EvidenŃa contabilă a primelor de capital se asigură cu ajutorul contului 104 Prime de

capital, cu funcŃie contabilă de pasiv. În creditul contului 104 se înregistrează

1 - valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la capital şi/sau din conversia obligaŃiunilor în acŃiuni

456 = 104

În debitul contului 104 se înregistrează: 1. - primele de capital încorporate în capitalul social; 104 = 1012 2. - primele de capital transferate la rezerve 104 = 106 3. - pierderile contabile ale exerciŃiilor precedente, acoperite din

prime de capital, potrivit legii 104 = 1171

1 În funcŃie de forma juridică a întreprinderii se va înscrie: capital social, patrimoniul regiei etc.

11

Soldul contului reprezintă primele de capital netransferate la capital sau la rezerve. Ulterior constituirii societăŃii comerciale, capitalul social se poate majora şi diminua, în

concordanŃă cu prevederile legale.

Majorarea capitalului

social

- emisiunea de acŃiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a acŃiunilor existente în schimbul unor noi aporturi în numerar şi/sau în natură;

- încorporarea rezervelor, cu excepŃia rezervelor

legale, precum şi a beneficiilor sau a primelor de emisiune,

Sursa: art. 210 şi 221 din Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990, republicată şi actualizată inclusiv prin Legea nr. 88/2009. - prin compensarea unor creanŃe lichide şi exigibile

asupra societăŃii cu acŃiuni ale acesteia.

Mărirea capitalului social prin majorarea valorii nominale a acŃiunilor poate fi hotărâtă numai cu votul tuturor acŃionarilor, în afară de cazul când este realizată prin încorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune.

- micşorarea numărului de acŃiuni sau părŃi sociale;

- reducerea valorii nominale a acŃiunilor sau a părŃilor sociale;

Micşorarea capitalului social

- dobândirea propriilor acŃiuni, urmată de anularea lor;

- scutirea totală sau parŃială a asociaŃilor de vărsămintele datorate, atunci când reducerea nu este motivată de pierderi;

- restituirea către acŃionari a unei cote-părŃi din

aporturi, proporŃională cu reducerea capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acŃiune sau parte socială;

Sursa: Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990, republicată şi actualizată inclusiv prin Legea nr. 88/2009.

- alte procedee prevăzute de lege.

Reducerea capitalului social poate fi făcută numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României.

Când societatea a emis obligaŃiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri făcute acŃionarilor din sumele rambursate în contul acŃiunilor, decât în proporŃie cu valoarea obligaŃiunilor rambursate.

Teste de evaluare ÎnfiinŃarea societăŃii comerciale Fără prime de capital

1. Se constituie o societate comercială cu răspundere limitată (SRL) al cărei capital social subscris este de 40.000 lei, divizat în 400 de părŃi sociale, fiecare având valoare nominală de 100 lei. La înfiinŃare se varsă în numerar prin depunere în contul deschis la CEC echivalentul a 250 de părŃi sociale şi se aportează în natură un utilaj evaluat la 15.000 lei pentru care se atribuie investitorului 150 de părŃi sociale.

Rezolvare: a) Înregistrarea subscrierii 456 Decontări cu = 1011 Capital 40.000 lei

12

capitalului social: acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

subscris nevărsat

% = 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

40.000 lei

5121 Conturi la bănci în lei

25.000 lei

b) Înregistrarea aporturilor efective: - prin extrasul de cont (250 x 100) = 25.000 lei; - prin aportarea utilajului (150 x 100)= 15.000 lei Total aporturi în numerar şi în natură 40.000 lei

2131 Echipamente tehnologice

15.000 lei

c) Reglarea conturilor de capital social

1011 Capital subscris nevărsat

= 1012 Capital subscris vărsat

40.000 lei

2. Se constituie o societate comercială cu răspundere limitată (SRL) al cărei capital social subscris este de 50.000 lei, divizat în 5.000 de părŃi sociale, fiecare având valoare nominală de 10 lei. La înfiinŃare se varsă în numerar prin depunere în contul deschis la CEC echivalentul a 3.000 de părŃi sociale şi se aportează în natură un mijloc de transport evaluat la 20.000 lei pentru care se atribuie investitorului 2.000 de părŃi sociale.

Rezolvare:

a) Înregistrarea subscrierii capitalului social:

b) Înregistrarea aporturilor efective: - prin extrasul de cont …………………………… lei; - prin aportarea mijlocului de transport……….. ..…....lei Total aporturi în numerar şi în natură…………. ……..lei

c) Reglarea conturilor de capital social Cu prime de aport 3. Se constituie o societate în comandită pe acŃiuni (SCA) cu un capital subscris de 90.000 lei divizat în 30.000 de acŃiuni, cu o valoare nominală de 3 lei/acŃiune. La înfiinŃare, s-a vărsat la CEC contravaloarea a 18.000 de acŃiuni şi s-a adus ca aport în natură o clădire evaluată de un expert la 38.000 lei pentru care s-au acordat 12.000 de acŃiuni. Total aporturi în numerar şi în natură în sumă de 92.000 lei, total valoare nominală acŃiuni 90.000 lei. Rezultă prime de aport în sumă de 2.000 lei.

Rezolvare a) Înregistrarea subscrierii capitalului

social: 456 Decontări cu

acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

= % 92.000 lei


90.000 lei

1043 Prime de aport

2.000 lei

b) Înregistrarea aporturilor efective la înfiinŃare:

- aport în numerar, prin depunere la CEC (18.000 acŃiuni x 3 lei/acŃiune)


= 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

54.000 lei

- aport în natură, concretizat într-o clădire

212 ConstrucŃii = 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

38.000 lei

c) Regularizarea conturilor de capitaluri pentru aporturile efectuate:



90.000 lei

4. Se constituie o societate în comandită pe acŃiuni (SCA) cu un capital subscris de 120.000 lei divizat în 40.000 de acŃiuni, cu o valoare nominală de 3 lei/acŃiune. La înfiinŃare, s-a vărsat la CEC contravaloarea a 24.000 de acŃiuni şi s-a adus ca aport în natură un utilaj evaluată de un

13

expert la 50.000 lei pentru care s-au acordat 16.000 de acŃiuni. Total aporturi în numerar şi în natură în sumă de 122..000 lei, total valoare nominală acŃiuni 120.000 lei. Rezultă prime de aport în sumă de 2.000 lei.

Rezolvare a) Înregistrarea subscrierii capitalului social:

b) Înregistrarea aporturilor efective la înfiinŃare: - aporturi în numerar, prin depunere la CEC

(24.000 x 3 lei/acŃiune)………………………..lei -

- aportul în natură, concretizat într-un utilaj cu valoare de aport de…………………… ……... lei.

- Total aporturi în numerar şi în natură.

c) Regularizarea conturilor de capitaluri pentru aporturile efectuate:

Majorarea capitalului social prin suplimentarea numărului de acŃiuni/părŃi sociale în

schimbul unor noi aporturi în natură şi în numerar Cu prime de emisiune

5. Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea unui pachet de 10.000 de acŃiuni având valoare nominală de 4 lei/acŃiune. Din acestea, 8.500 de acŃiuni sunt subscrise de vechii acŃionari, în cadrul perioadei de exercitare a dreptului de preemŃiune. Restul de 1.500 de acŃiuni sunt subscrise de acŃionari noi cu o primă de emisiune de 0.4 lei/acŃiune şi sunt achitate integral la subscriere, în contul deschis la bancă.

Rezolvare a) Înregistrarea subscrierii celor 8.500

de acŃiuni de către vechii acŃionari (8.500 acŃiuni x 4 lei/acŃiune):

456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii

privind capitalul

= 1011 Capital subscris

nevărsat

34.000 lei

b) Înregistrarea depunerii aporturilor de către vechii acŃionari:


= 456 Decontări cu


34.000 lei

c) 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

= % 6.600 lei

1011 Capital subscris

nevărsat

6.000 lei

Înregistrarea subscrierii celor 1.500 de acŃiuni de către noii acŃionari, cunoscând valoarea de emisiune totală de 6.600 lei şi valoarea nominală de 6.000 lei, rezultă primă de emisiune în sumă de 600 lei

1041 Prime de emisiune

600 lei

d) Înregistrarea depunerii aporturilor de către noii acŃionari:


= 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

6.600 lei

e) Regularizarea conturilor de capitaluri pentru aporturile efectuate:



40.000 lei

6. Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor hotărăşte majorarea capitalului social

prin emisiunea unui pachet de 15.000 de acŃiuni având valoare nominală de 5 lei/acŃiune. Din acestea, 10.500 de acŃiuni sunt subscrise de vechii acŃionari, în cadrul perioadei de exercitare a dreptului de preemŃiune. Restul de 4.500 de acŃiuni sunt subscrise de acŃionari noi cu o primă de emisiune de 0.5 lei/acŃiune şi sunt achitate integral la subscriere, în contul deschis la bancă.

Rezolvare a) Înregistrarea subscrierii celor 10.500 de acŃiuni de către

14

vechii acŃionari (10.500 acŃiuni x 5 lei/acŃiune):

b) Înregistrarea depunerii aporturilor de către vechii acŃionari:

c)

Înregistrarea subscrierii celor 4.500 de acŃiuni de către noii acŃionari, cunoscând valoarea de emisiune totală de …… lei şi valoarea nominală de …….. lei, rezultă primă de emisiune în sumă de…… lei

d) Înregistrarea depunerii aporturilor de către noii acŃionari: e) Regularizarea conturilor de capitaluri pentru

aporturile efectuate:

Majorarea valorii nominale a acŃiunilor/părŃilor sociale, în schimbul unor noi aporturi în natură şi în numerar

7. Capitalul social iniŃial al unei societăŃi comerciale cu răspundere limitată este de 200 lei, divizat în 20 de părŃi sociale cu o valoare nominală de 10 lei, din care 12 părŃi sociale sunt deŃinute de asociatul „X” şi 8 părŃi sociale de asociatul „Y”. Adunarea generală extraordinară a asociaŃilor hotărăşte majorarea capitalului social prin majorarea fiecărei părŃi sociale la 50 lei, fiecare asociat urmând a efectua depunerea numerarului în casierie proporŃional cu numărul de părŃi sociale deŃinute.

Rezolvare a) Înregistrarea subscrierii de către

asociatul „X”: Majorarea capitalului social 20 părŃi sociale x (50 lei – 10 lei) = 800 lei

%6020

12= ; 60%X800=480 lei


privind capitalul


nevărsat

480 lei

b)

Înregistrarea subscrierii de către asociatul „Y” (diferenŃa de 40%):


privind capitalul


nevărsat

320 lei

c) Depunerea numerarului în casierie: 5311 Casa în lei = 456 Decontări cu


800 lei

d) Regularizarea conturilor de capitaluri pentru aporturile efectuate:



800 lei

8. Majorarea capitalului social prin conversia datoriilor curente în acŃiuni

O societate comercială pe acŃiuni a achiziŃionat un mijloc de transport, înregistrând o obligaŃie comercială în sumă de 11.900 lei, cu TVA inclus 19%. Conform clauzelor contractuale, firma cumpărătoare urmează să-şi plătească datoriile, prin virament, în termen de 30 de zile de la data livrării. La termenul scadent, din cauza dificultăŃilor financiare se efectuează o plată parŃială în sumă de 2.900 lei. Ulterior, adunarea generală extraordinară hotărăşte liberarea unui pachet de 3.600 de acŃiuni, cu o valoare nominală de 2,5 lei/acŃiune, pentru compensarea obligaŃiei exigibile faŃă de furnizorul de imobilizări.

Rezolvare a) Înregistrarea obligaŃiei faŃă de

furnizorul de imobilizări % = 404 Furnizori

de imobilizări 11.900 lei

2133 Mijloace de transport

10.000 lei

4426 TVA deductibilă

1.900 lei

b) Înregistrarea viramentului efectuat 404 Furnizori de = 5121 Conturi 2.900 lei

15

pentru suma de 2.900 lei imobilizări la bănci în lei c) Înregistrarea subscrierii de către

furnizorul de imobilizări:

456 Decontări cu acŃionarii privind capitalul


9.000 lei

d) =

Se înregistrează ordinul de compensare a creanŃei societăŃii care a emis acŃiunile cu datoria faŃă de furnizorul de imobilizări.

404 Furnizori de imobilizări

456 Decontări cu acŃionarii privind capitalul

9.000 lei

9. O societate comercială pe acŃiuni a achiziŃionat un utilaj, înregistrând o obligaŃie comercială în sumă de 50.950 lei, cu TVA inclus 19%. Conform clauzelor contractuale, firma cumpărătoare urmează să-şi plătească datoriile, prin virament, în termen de 30 de zile de la data livrării. La termenul scadent, din cauza dificultăŃilor financiare se efectuează o plată parŃială în sumă de 8.950 lei. Ulterior, adunarea generală extraordinară hotărăşte liberarea unui pachet de 16.800 de acŃiuni, cu o valoare nominală de 2,5 lei/acŃiune, pentru compensarea obligaŃiei exigibile faŃă de furnizorul de imobilizări.

Rezolvare a) Înregistrarea obligaŃiei faŃă de

furnizorul de imobilizări

b) Înregistrarea viramentului efectuat

pentru suma de ………..lei

c) Înregistrarea subscrierii de către furnizorul de imobilizări:

d) Se înregistrează ordinul de compensare a creanŃei societăŃii care a emis acŃiunile cu datoria faŃă de furnizorul de imobilizări.

10. Majorare prin conversia obligaŃiunilor în acŃiuni O societate comercială pe acŃiuni a emis 1.500 de obligaŃiuni cu o valoare de emisiune de

10 lei/obligaŃiune. Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor a hotărât majorarea capitalului social prin conversia celor 1.500 de obligaŃiuni în 5.000 de acŃiuni cu o valoare nominală de 2,5 lei/acŃiune.

Rezolvare a) Înregistrarea împrumutului din

emisiuni de obligaŃiuni:

461 Debitori diverşi

= 1618 Alte împrumuturi din emisiuni

de obligaŃiuni

15.000 lei

b) Încasarea prin contul bancar a contravalorii obligaŃiunilor:



15.000 lei

c) 1618 Alte

împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni

= % 15.000 lei

Conversia obligaŃiunilor în acŃiuni va determina creşterea capitalului social la nivelul valorii nominale totale a celor 5.000 de acŃiuni noi (5.000 acŃiuni x 2,5 lei/acŃiune = 12.500 lei), creşterea 1012 Capital

subscris vărsat 12.500 lei

16

1044 Prime de conversie a obligaŃiunilor

în acŃiuni

2.500 lei

primelor de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni, pentru diferenŃa dintre valoarea nominală totală a obligaŃiunilor şi valoarea nominală totală a acŃiunilor (1.500 obligaŃiuni x 10 lei/obligaŃiune) – ( 5.000 acŃiuni x 2,5 lei/acŃiune) = 2.500 lei. Înregistrarea contabilă se prezintă astfel:

11. O societate comercială pe acŃiuni a emis 2500 de obligaŃiuni cu o valoare de emisiune

de 20 lei/obligaŃiune. Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor a hotărât majorarea capitalului social prin conversia celor 2.500 de obligaŃiuni în 18.000 de acŃiuni cu o valoare nominală de 2,5 lei/acŃiune.

Rezolvare a) Înregistrarea împrumutului din

emisiuni de obligaŃiuni:

b) Încasarea prin contul bancar a contravalorii obligaŃiunilor:

c) Conversia obligaŃiunilor în acŃiuni

12. Micşorarea numărului de acŃiuni în scopul acoperirii pierderilor reportate Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor unei societăŃi pe acŃiuni, care are un

capital social de 85.000 lei, divizat în 34.000 de acŃiuni cu valoare nominală de 2,5 lei/acŃiune, hotărăşte reducerea capitalului cu 5.000 de acŃiuni, în vederea acoperirii pierderilor reportate din exerciŃiile financiare precedente.

Rezolvare a) Înregistrarea reducerii capitalului

social, ca urmare a acoperirii pierderilor din anii precedenŃi (5.000 acŃiuni x 2,5 lei/acŃiune):

1012 Capital subscris vărsat

= 1171Rezultatul reportat

reprezentând pierderea

neacoperită

12.500 lei

Notă:

În mod similar, s-ar înregistra şi micşorarea numărului de părŃi sociale din societăŃile cu răspundere limitată (SRL), reducerea valorii nominale a acestora sau a acŃiunilor în cazul SCA şi SA , dacă o astfel de hotărâre vizează acoperirea pierderilor nesoluŃionate, provenite din anii precedenŃi.. 13. Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor unei societăŃi pe acŃiuni, care are un capital social de 105.000 lei, divizat în 42.000 de acŃiuni cu valoare nominală de 2,5 lei/acŃiune, hotărăşte reducerea capitalului cu 8.000 de acŃiuni, în vederea acoperirii pierderilor reportate din exerciŃiile financiare precedente.

Rezolvare:

17

a) Înregistrarea reducerii capitalului social, ca urmare a acoperirii pierderilor din anii precedenŃi (…….. acŃiuni x 2,5 lei/acŃiune):

=

14. Răscumpărarea propriilor acŃiuni, urmată de anularea lor

Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor a aprobat răscumpărarea a 1.000 de acŃiuni, având valoarea nominală de 2,5 lei/acŃiune, la preŃuri ce nu pot depăşi 3 lei/acŃiune. În baza acestei aprobări, societatea achiziŃionează 600 de acŃiuni proprii la un preŃ de 2,2 lei/acŃiune şi 400 acŃiuni la un preŃ de 2,4 lei/acŃiune, cu plata prin viramente bancare. Ulterior, Adunarea generală a acŃionarilor hotărăşte anularea acŃiunilor proprii achiziŃionate de societate.

Rezolvare: a) AchiziŃionarea, cu plata prin viramente

bancare, a acŃiunilor proprii: 600 acŃiuni x 2,2 lei/acŃiune = 1.320 lei 400 acŃiuni x 2,4 lei/acŃiune = 960 lei Cost de achiziŃie aferent acŃiuni proprii răscumpărate………...............2.280 lei

1091 AcŃiuni proprii

deŃinute pe termen scurt

= 5121 Conturi la bănci în lei

2.280 lei

b) Înregistrarea anulării acŃiunilor proprii, cunoscând valoarea nominală totală de 2.500 lei:


= % 2.500 lei


deŃinute pe termen scurt

2.280 lei

141 Câştiguri legate de

vânzarea sau anularea

instrumentelor de capitaluri

proprii

250 lei

15. Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor a aprobat răscumpărarea a 2..000 de

acŃiuni, având valoarea nominală de 5 lei/acŃiune, la preŃuri ce nu pot depăşi 4 lei/acŃiune. În baza acestei aprobări, societatea achiziŃionează 1.500 de acŃiuni proprii la un preŃ de 3,8 lei/acŃiune şi 500 acŃiuni la un preŃ de 4 lei/acŃiune, cu plata prin viramente bancare. Ulterior, Adunarea generală a acŃionarilor hotărăşte anularea acŃiunilor proprii achiziŃionate de societate.

Rezolvare: a) AchiziŃionarea, cu plata prin viramente

bancare, a acŃiunilor proprii:

b) Înregistrarea anulării acŃiunilor proprii, cunoscând valoarea nominală totală de .………. lei:

16. Reducerea capitalului social prin rambursarea aporturilor către acŃionari O societate comercială cu un capital social de 111..250 lei, divizat în 44.500 acŃiuni cu o valoare nominală de 2,5 lei/acŃiune, decide reducerea capitalului social cu 8.500 acŃiuni. Rambursările se efectuează în conturile personale ale acŃionarilor.

Rezolvare:

18

a) Înregistrarea obligaŃiei faŃă de acŃionari (8.500 acŃiuni %2,5 lei/acŃiune):


= 456 Decontări cu acŃionarii

privind capitalul

21.250 lei

b) Efectuarea viramentului, fiecare acŃionar primind o sumă proporŃională cu numărul de acŃiuni deŃinute:

456 Decontări cu acŃionarii

privind capitalul


21.250 lei

17.O societate comercială cu un capital social de 125.000. lei, divizat în 50.000 acŃiuni cu o valoare nominală de 2,5 lei/acŃiune, decide reducerea capitalului social cu 10.000 acŃiuni. Rambursările se efectuează în conturile personale ale acŃionarilor.

Rezolvare: a) Înregistrarea obligaŃiei faŃă de acŃionari

(……………………………………….):

b) Efectuarea viramentului, fiecare acŃionar primind o sumă proporŃională cu numărul de acŃiuni deŃinute:

2.3. Aspecte fiscale privind capitalului social De reŃinut:

Impozit pe profit În ceea ce priveşte impozitul pe profit, reglementat de Titlul II din Codul fiscal l, art. 27 din Legea 571/2003 prevede că în cazul contribuŃiilor cu active la capitalul unei persoane juridice în schimbul unor titluri de participare la această persoană juridică se aplică următoarele reguli: 1. contribuŃiile nu sunt transferuri impozabile din punctul de vedere al impozitului pe profit şi pe venit; 2. valoarea fiscală a activelor primite de persoana juridică este egală cu valoarea fiscală a acelor active la persoana care contribuie cu activul; 3. valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu active este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuŃie de către persoana respectivă.

T.V.A. În privinŃa regulilor referitoare la taxa pe valoarea adăugată necesită să fie menŃionat articolul 128 (7) din Legea 571/2003. Corespunzător acestuia :”Transferul tuturor activelor sau al unei părŃi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active şi pasive, ca urmare a unor operaŃiuni precum divizarea, fuziunea, indiferent dacă e făcut cu plată sau nu ori ca aport în natură la capitalul unei societăŃi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă.”

Impozit pe dividende

Pornind de la prevederile art. 7 (12) din Codul fiscal prin dividend se înŃelege: “o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinŃă a deŃinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele: a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deŃinere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică;”

ExplicaŃii: - Dividendul echivalează cu obligaŃiile societăŃii comerciale faŃă de proprietarii acŃiunilor/părŃilor sociale;

- Sunt asimilate dividendelor sumele distribuite din profit şi din

LegislaŃie

19

alte elemente de capitaluri proprii utilizate pentru majorarea capitalului social, atunci când majorarea se realizează prin modificarea procentului de deŃinere a titlurilor de particiare.

Concluzii: Dacă sumele utilizate pentru majorarea capitalului social se asimilează dividendelor şi nu se încadrează în condiŃiile de scutire de impozit pe dividende, capitalul social se majorează cu suma netă rezultată după deducerea impozitului pe dividende.

Teste de evaluare Impozit pe profit

1. Societatea comercială “X” majorează capitalul social, prin suplimentarea numărului de acŃiuni. Noile acŃiuni sunt subscrise de către societatea comercială “Y” în numerar şi în natură. Aportul în natură constă în aducerea unor utilaje care, în gestiunea lui ”Y”, au o valoare de înregistrare de 10.000 lei şi o valoare fiscală de 9.500 lei. a) În gestiunea fiscală a societăŃii comerciale „X” sunt supuse impozitului pe profit contribuŃiile cu active primite de la societatea comercială „Y”? Răspuns: ContribuŃiile nu sunt transferuri impozabile din punctul de vedere al impozitului pe profit, deci nu se impozitează la “X”. b) Care este valoarea fiscală a activelor primite de „X”? Răspuns: Valoarea fiscală a activelor primite de „X” este egală cu valoarea fiscală a acelor active la „Y”, adică 9.500 lei. c) Care este valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de ”Y”?

Răspuns: Valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de ”Y” primite de este egală cu valoarea fiscală a acelor active la „Y” adică 9.500 lei.

Taxa pe valoarea adăugată 2. În accepŃiunea Codului fiscal, societăŃile comerciale sunt persoane impozabile, iar

livrările de bunuri sunt operaŃiuni ce intră în sfera T.V.A. Dacă reluăm datele din exemplul precedent, transferul activelor de la „Y” la „X” este purtător de T.V.A.?

Răspuns: Transferul activelor de la „Y” la „X” nu constituie livrare de bunuri şi deci nu este purtător de T.V.A., pentru că primitorul activelor este o persoană impozabilă

Impozit pe dividende 3. Majorare prin încorporarea altor elemente de capitaluri proprii O societate comercială pe acŃiuni (SA) are un capital social iniŃial de 78.750 lei divizat în

31.500 acŃiuni cu o valoare nominală de 2,5 lei/acŃiune. Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor hotărăşte încorporarea în capitalul social a rezervelor statutare, în sumă de 8.000 lei, şi a rezultatului reportat, în sumă de 7.500 lei. În acest scop se liberează 6.200 de acŃiuni cu valoarea nominală de 2.5 lei/acŃiune, distribuibile gratuit acŃionarilor existenŃi, proporŃional cu numărul acŃiunilor deŃinute de aceştia anterior.

Rezolvare: a) % = 1012

Capital subscris vărsat

15.500 lei

1063 Rezerve statutare sau contractuale

8.000 lei

7.500 lei

Înregistrarea acŃiunilor noi liberate prin încorporarea în capitalul social a rezervelor şi beneficiilor (profiturilor) reportate:

1171 Rezultatul reportat

reprezentând profitul

nerepartizat

20

sau pierderea neacoperită

Notă: Nu se asimilează dividendelor „o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deŃinere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică”

4. O societate comercială cu răspundere limitată (SRL) are un capital social iniŃial de

20.000 lei divizat în 2.000 părŃi sociale cu o valoare nominală de 10 lei/parte socială.. Adunarea generală a asociaŃilor hotărăşte încorporarea în capitalul social a primelor de emisiune de 5.000 lei. În acest scop se liberează 500 de părŃi sociale cu valoarea nominală de 10 lei/parte socială, distribuibile gratuit asociaŃilor existenŃi, proporŃional cu numărul părŃilor sociale deŃinute de aceştia anterior numărul acŃiunilor deŃinute de aceştia anterior.

Rezolvare: a)

Înregistrarea părŃilor sociale noi liberate prin încorporarea în capitalul social a primelor de emisiune:

4. O societate comercială pe acŃiuni (SA) are un capital social iniŃial de 78.750 lei

divizat în 31.500 acŃiuni cu o valoare nominală de 2,5 lei/acŃiune. Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor hotărăşte încorporarea în capitalul social a rezultatului reportat. În acest scop se majorează valoarea nominală a fiecărei acŃiuni de la 2,5 lei/acŃiune la 3 lei/acŃiune. Această majorare a condus la modificarea structurii acŃinaritului.

Cunoaştem valoarea brută a rezultatului reportat de 18.750 lei şi că beneficiarii majorării capitalului social sunt peroane fizice. În acest caz, dividendele se impozitează cu cota de 16%.

Rezolvare:

a) Transferul rezultatului reportat la dividende: 1171 Rezultatul

reportat reprezentând

profitul nerepartizat

= 457 Dividen

de de plată

18.750 lei

b) Impozitul pe dividende (16% x 18.750=3.000 lei):

457 Dividende de

plată

= 446 Alte

impozite, taxe şi

vărsăminte

asimilate

3.000 lei

c) Majorarea capitalului social cu suma netă rămasă după deducerea impozitului:

457 Dividende de

plată


15.750 lei

Notă: Sumele distribuite în scopul majorării capitalului social prin modificarea procentului deŃinut de către fiecare asociat/acŃionar în parte, se asimilează dividendelor şi deci se impozitează corespunzător prevederilor referitoare la impozitul pe dividende.

5. O societate comercială cu răspundere limitată (SRL) are un capital social iniŃial de

200 lei divizat în 20 de părŃi sociale cu o valoare nominală de 10 lei/parte socială. Adunarea generală a asociaŃilor hotărăşte încorporarea în capitalul social a rezervelor statutare. În acest scop se majorează valoarea nominală a fiecărei părŃi sociale de la 10 lei/parte socială la 100 lei/parte socială.

21

Cunoaştem că valoarea brută a rezervelor statutare este de 20.000 lei şi că beneficiarii majorării capitalului social sunt persoane juridice. În acest caz, dividendele se impozitează cu cota de 10%.

Rezolvare:

a) Transferul rezervelor statutare la dividende:

b) Impozitul pe dividende (10% x 20.000=2.000 lei):

c) Majorarea capitalului social cu suma netă rămasă după deducerea impozitului:

Notă: Sumele distribuite asociaŃilor, în scopul majorării capitalului social prin mărirea valorii nominale a părŃilor sociale, se asimilează dividendelor şi deci se impozitează corespunzător prevederilor referitoare la impozitul pe dividende.

2.4. Contabilitatea şi fiscalitatea rezervelor din reevaluare 2.4.1. GeneralităŃi privind reevaluarea imobilizărilor corporale

Ce sunt rezervele din reevaluare?

Conform legislaŃiei în vigoare, rezervele din reevaluare sunt rezultatele lucrărilor de reevaluare a imobilizărilor corporale şi se calculează ca diferenŃă între valoarea actualizată sau justă de la data bilanŃului şi valoarea de înregistrare contabilă a activelor supuse reevaluării. Întrucât orice valoare trebuie să fie justificată, normele legale prevăd că:“Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaŃi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naŃional şi internaŃional”. Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 122.

De ce este necesară

reevaluarea?

Dat fiind faptul că activele imobilizate corporale au fost achiziŃionate pe parcursul a câtorva ani, iar valoarea actuală a acestor active diferă de costul lor iniŃial, conducerea entităŃii economice poate adopta valoarea justă ca metodă alternativă de reevaluare.

Conform definiŃiei date în O.M.F.P. 3.055/2009, paragraful 8.1.1, prin valoare justă se înŃelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul determinat obiectiv.

Dacă, ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este actualizată pe baza reevaluării, valoarea rezultată din reevaluare se atribuie activului, în locul costului de achiziŃie/costului de producŃie sau al oricărei alte valori asociate anterior activului respectiv.

Cum se fac reevaluările?

- Potrivit dispoziŃiilor O.M.F.P. 3.055/2005, paragraful 8.2.5.1, elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan, pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaŃiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaŃie de costuri şi valori calculate la date diferite.

- Corespunzător definiŃiei, o grupă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în

22

exploatarea unei persoane juridice. În acest sens pot fi exemplificate grupele care includ: terenurile; clădirile; maşinile şi echipamentele tehnologice; navele; aeronavele etc.

- Reevaluările trebuie făcute cu regularitate, pentru a se evita diferenŃele semnificative dintre valoarea contabilă şi valoarea justă de la data bilanŃului.

- Când un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu există o piaŃă activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanŃ la cost, minus ajustările cumulate de valoare.

- Corespunzător definiŃiei, o piaŃă activă este o piaŃă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele trei condiŃii: (1) elementele comercializate sunt omogene; (2) pot fi găsiŃi în permanenŃă cumpărători şi vânzători interesaŃi; şi (3) preŃurile sunt cunoscute de către public.

- Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată prin referinŃă la o piaŃă activă, valoarea activului prezentată în bilanŃ trebuie să fie valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de valoare.

- 2.4.2. Conturile utilizate pentru evidenŃa rezervelor din reevaluare

După conŃinutul economic sunt conturi de capitaluri proprii, după funcŃia contabilă sunt conturi de pasiv.

De reŃinut:

În creditul contului 105 “Rezerve din reevaluare” se înregistrează: % = 105 211 212 213

1 - creşterea faŃă de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizărilor corporale reevaluate

214 În debitul contului 105“Rezerve din reevaluare” se înregistrează: 1. - capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul

direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv la scoaterea din evidenŃă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate

105 = 1065

105 = % 211 212 213

2. - descreşterile faŃă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale

214 3. - ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data 105 = 281

Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare se utilizează conturile:

105 “Rezerve din reevaluare” 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din

rezerve din reevaluare”

23

reevaluării imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice.

Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale

existente în evidenŃa entităŃii. De reŃinut:

Contul 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” se creditează, în corespondenŃă cu debitul contului 105 „Rezerve din reevaluare”:

1) cu ocazia scoaterii din evidenŃă a activelor pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare;

2) sau pe parcursul utilizării activelor respective. În primul caz, se creditează cu rezerva din reevaluare aferentă activului casat sau cedat. În al doilea caz, se creditează cu diferenŃa dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea calculată pe baza costului iniŃial al activului. Se debitează cu prilejul redistribuirii pe destinaŃiile stabilite prin hotărâre A.G.A. Aceste rezerve nu pot fi utilizate în scopul majorării capitalului social. Sursa: Art. 210 (3) din Legea nr. 31 privind societăŃile comerciale din 16 noiembrie 1990, republicată (M.O. nr. 1.066 din 17 noiembrie 2004) actualizată inclusiv prin Legea nr. 88/2009. Soldul creditor reprezintă surplusul realizat din rezerve din reevaluare încă neutilizat.

2.4.3. Metodele acceptate pentru stabilirea rezervei din reevaluare

Notă : Prima metodă este denumită şi metoda valorii brute şi este recomandată în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice. A doua metodă este denumită metoda valorii nete şi este recomandată pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaŃă. Indiferent de metoda utilizată, rezerva din reevaluare trebuie să fie aceeaşi.

2.4.4. Tratamentul contabil şi fiscal al rezultatului reevaluării De reŃinut:

O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 124 (4)

• Când rezultatul reevaluării este o creştere faŃă de valoare contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ. Contarea: 21x=%105; 7813

O.M.F.P. 3,055/2009, pct. 124 (4).

• Când rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o

LegislaŃie

În concordanŃă cu dispoziŃiile O.M.F.P. 3.055/2009, punctul

122 (2), la reevaluarea unei imobilizări

corporale, amortizarea cumulată la data reevaluării este

tratată în unul din următoarele moduri:

a) recalculată proporŃional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată.

b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului.

24

scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoare acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenŃă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială. Contarea: % 6813;105=21x

O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 124 (1).

Tratamentul în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative.

Valoarea fiscală Potrivit definiŃiilor termenilor comuni utilizaŃi în Codul fiscal, art. 7 (33), prin valoare fiscală se înŃelege valoarea de înregistrare în patrimoniu a activelor şi pasivelor. Pentru mijloace fixe amortizabile şi terenuri – valoarea fiscală este costul de achiziŃie, de producŃie sau valoarea de piaŃă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz. În valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii.

Concluzie: Valoarea reevaluată este recunoscută de Codul fiscal. Tratamentul în scop fiscal al cheltuielilor

generate de reducerea valorii imobilizărilor corporale reevaluate

În cazul în care se efectuează reevaluări ale mijloacelor fixe amortizabile care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de achiziŃie, de producŃie sau al valorii de piaŃă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează până la nivelul celei stabilite pe baza costului de achiziŃie, de producŃie sau a valorii de piaŃă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz. În situaŃia reevaluării terenurilor care determină o descreştere a valorii acestora sub costul de achiziŃie sau sub valoarea de piaŃă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz, valoarea fiscală este costul de achiziŃie sau valoarea de piaŃă a celor dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, după caz;

Concluzie: Cheltuielile generate de reducerea valorii imobilizărilor corporale reevaluate, deci aferente contării 6813=21x, sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Tratamentul în scop fiscal al veniturilor

rezultate din reevaluarea

imobilizărilor corporale

În spiritul dispoziŃiilor art. 20 (c) din Codul fiscal, sunt neimpozabile: “veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile”.

Concluzie: Creşterile de valoare constatate cu prilejul reevaluării imobilizărilor corporale, reflectate în creditul contului de venituri, deci aferente contării: 21x = 7813, au rolul de a recupera cheltuielile nedeductibile înregistrate la reevaluarea anterioară. Prin urmare, aceste sume sunt considerate venituri neimpozabile.

Codul fiscal art. 22 (51).

Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale efectuată după data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizării fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate şi/sau casate, se impozitează concomitent cu deducerea amortizării fiscale, respectiv la momentul scăderii din gestiune a acestor mijloace fixe, după caz.

ExplicaŃii: Din punct de vedere fiscal, diferenŃa dintre amortizarea calculată în funcŃie de valoarea reevaluată şi amortizarea calculată în funcŃie de valoarea iniŃială se încadrează la “elemente similare veniturilor şi se impozitează corespunzător prevederilor referitoare la impozitul pe profit.”

Cu ocazia scoaterii din evidenŃă a imobilizărilor corporale casate

25

sau cedate, se impozitează diferenŃa dintre valoarea rămasă reevaluată şi valoarea rămasă înainte de reevaluare.

Teste de evaluare 1. Valoarea netă iniŃială a uni utilaj este de 10.000 lei şi amortizarea cumulată până la

data reevaluării este de 2.000 lei. Se consideră că reevaluarea se efectuează pe baza indicelui de actualizare de 1,05.

Rezolvare: Metoda valorii brute

Valoarea actualizată………. 10.000x1,05 =10.500 lei; Amortizarea actualizată: …….2.000x1,05= 2.100 lei. Înregistrarea rezultatelor reevaluării: Majorarea valorii brute:


= 105 Rezerve din reevaluare

500 lei

Majorarea amortizării: 105 Rezerve

din reevaluare

2813 Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor

100 lei

Metoda valorii nete Valoarea netă înainte de reevaluare 10.000 + 2.000= 8.000 lei; Valoarea netă actualizată:……………. 8.000 x1,05= 8.400 lei Se înregistrează diminuarea valorii de intrare cu valoarea amortizării cumulate până la data reevaluării:

2813 Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor

şi plantaŃiilor

= 2131 Echipamente tehnologice

2.000 lei

Majorarea valorii nete cu rezultatul reevaluării: ( 8.400 valoare netă reevaluată - 8.000 valoare iniŃială)



400 lei

2. Valoarea netă iniŃială a uni mijloc de transport este de 40.000 lei şi amortizarea

cumulată până la data reevaluării este de 12.000 lei. Se consideră că reevaluarea se efectuează pe baza indicelui de actualizare de 1,02.

Rezolvare: Metoda valorii brute

Valoarea actualizată………………………………. lei; Amortizarea actualizată: ………………………….. lei. Înregistrarea rezultatelor reevaluării: Majorarea valorii brute:

Majorarea amortizării:

26

Metoda valorii nete Valoarea netă înainte de reevaluare………………………..lei; Valoarea netă actualizată:……………...................................lei. Se înregistrează diminuarea valorii de intrare cu valoarea amortizării cumulate până la data reevaluării:

Majorarea valorii nete cu rezultatul reevaluării: (…….. valoare netă reevaluată - ……..valoare iniŃială)

3. Un utilaj cu o valoare netă iniŃială de 8.000 lei a fost reevaluat de trei ori, rezultatele

reevaluării sunt următoarele: Prima reevaluare + 400 lei A doua reevaluare -1.000 lei A treia reevaluare +1.500 lei

Prima reevaluare

Se înregistrează rezerva din reevaluare, ca element de capitaluri proprii:



400 lei

A doua reevaluare

Se înregistrează descreşterea de valoare, cu diminuarea rezervei din reevaluare, constituită anterior, şi diferenŃa se suportă pe cheltuieli:

% =


1.000 lei

105 Rezerve din reevaluare

400 lei

6813 Cheltuieli de exploatare

privind ajustările pentru

deprecierea imobilizărilor

600 lei

ObservaŃie: Suma de 600 lei, înregistrată în debitul contului de cheltuieli, este nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

A treia reevaluare Se înregistrează un venit pentru compensarea cheltuielii anterioare şi diferenŃa se utilizează pentru constituirea rezervei din reevaluare:


= % 1.500 lei

7813 Venituri din

ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor

600 lei


900 lei

ObservaŃie: Suma de 600 lei, înregistrată în creditul contului de venituri, este neinclusă în profitul impozabil.

4. Un mijloc de transport cu o valoare iniŃială de 28..000 lei a fost reevaluat de trei ori,

rezultatele reevaluării sunt următoarele: Prima reevaluare + 200 lei A doua reevaluare -800 lei

27

A treia reevaluare +1.200 lei

Prima reevaluare Se înregistrează rezerva din reevaluare, ca element de capitaluri proprii:

A doua reevaluare

Se înregistrează descreşterea de valoare, cu diminuarea rezervei din reevaluare, constituită anterior, şi diferenŃa se suportă pe cheltuieli:

Cheltuiala este dedusă la calculul profitului impozabil?

Da Nu

A treia reevaluare Se înregistrează un venit pentru compensarea cheltuielii anterioare şi diferenŃa se utilizează pentru constituirea rezervei din reevaluare:

Venitul se include în profitul impozabil? Da Nu

3. La 1.12. anul N a fost achiziŃionat un mijloc de transport care a avut un cost de achiziŃie

de 40.000 lei şi TVA 19%. Data achiziŃiei coincide cu data punerii în funcŃiune, regimul de amortizare este liniar, iar durata normală de utilizare este de 5 ani. La 31.12. anul N+1 mijlocul de transport a fost reevaluat utilizând indicele de reevaluare de 1,10. La 10.02. anul N+2 mijlocul de transport a fost vândut la preŃul de 41.650 lei, cu TVA inclus 19%.

Rezolvare: • Înregistrări contabile în exerciŃiul financiar N AchiziŃia mijlocului de transport:

% = 404 Furnizori de imobilizări

47.600,00 lei


40.000,00 lei


7.600,00 lei

• Înregistrări contabile în exerciŃiul financiar N+1:

Amortizarea: 6811 Cheltuieli de

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea instalaŃiilor,

mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaŃiilor

8.000,00 lei

Reevaluarea, prin metoda valorii nete 32.000x1,10=35.200; 35.200-32.000=3.200):

2813 Amortizarea instalaŃiilor,

mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor

= 2133 Mijloace de transport

8.000,00 lei

28



3.200,00 lei


Ianuarie N+2, înregistrarea amortizării lunare (35.200/36 luni = 977,78 lei):

6811 Cheltuieli de

exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2813 Amortizarea instalaŃiilor,



977,78 lei

Constituirea rezervelor reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, la nivelul diferenŃei dintre amortizarea calculată în funcŃie de valoarea reevaluată Ńi amortizarea calculată în funcŃie de valoarea iniŃială (35.200/36luni -32.000/36luni):


1065 Rezerve reprezentând

surplusul realizat din rezerve din reevaluare”

88,89 lei

Februarie N+2, înregistrarea facturii de vânzare:

461 Debitori diverşi = % 41.650 lei

7583 Venituri din vânzarea

activelor şi alte operaŃii de

capital

35.000 lei

4427 TVA colectată

6.650 lei

Scoaterea din evidenŃă a activului vândut, cunoscând valoarea rămasă de 35.200 – 88,89 = 35.111,11 lei şi amortizarea de 88,89 lei:

% = 2133 Mijloace de transport

35.200,00 lei


mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor

88,89 lei

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de

capital

35.111,11 lei

Constituirea rezervelor reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, cu ocazia cedării mijlocului de transport, având în vedere că soldul contului 105 este de 3.200,00-88,89=3.111.11 lei


= 1065 Rezerve reprezentând

surplusul realizat din rezerve din reevaluare

3.111,11 lei

ObservaŃie: La termenul de plată a impozitului pe profit, rulajul creditor al contului 1065, în sumă de 3.200 lei, se încadrează la “elemente similare veniturilor” şi se impozitează cu 16%. În cazul analizat impozitul datorat este de 512 lei.

4. La 1.01. anul N a fost achiziŃionat un utilaj care a avut un cost de achiziŃie de 15.000 lei şi TVA 19%. Data achiziŃiei coincide cu data punerii în funcŃiune, regimul de amortizare este liniar, iar durata normală de utilizare este de 5 ani. La 31.12.N+1 utilajul a fost reevaluat utilizând indicele de reevaluare de 1,08. La 10.04. N+2 utilajul a fost vândut la preŃul de 14.280 lei, cu TVA inclus 19%.

Rezolvare: • Înregistrări contabile în exerciŃiul financiar N:

29

AchiziŃia utilajului:

Amortizarea:


Amortizarea anuală:

Reevaluarea, prin metoda valorii nete (…………………………..):

• Înregistrări contabile în exerciŃiul financiar N+2: Amortizarea aferentă perioadei 01.-31.03 anul N+2::

Constituirea rezervelor reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, la nivelul diferenŃei dintre amortizarea calculată în funcŃie de valoarea reevaluată Ńi amortizarea calculată în funcŃie de valoarea iniŃială (……………………………..):

Aprilie N+2, înregistrarea facturii de vânzare:

Scoaterea din evidenŃă a activului vândut, cunoscând valoarea rămasă d…………………. = lei şi amortizarea de……………… lei:

Constituirea rezervelor reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, cu ocazia cedării mijlocului de transport, având în vedere că soldul contului 105 este de ………………………..

ObservaŃie: La termenul de plată a impozitului pe profit, rulajul creditor al contului 1065, în sumă de ……………. lei, se încadrează la “elemente similare veniturilor” şi se impozitează cu 16%. În cazul analizat impozitul datorat este de ………… lei.

30

2.5. Contabilitatea rezervelor 2.5.1. Constituirea, majorarea şi diminuarea rezervelor De reŃinut:

Clasificarea rezervelor

În contabilitate, rezervele sunt delimitate în raport cu modul de constituire şi utilizare.

Rezervele legale Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată, Capitolul 5, care conŃine dispoziŃii referitoare la societăŃile pe acŃiuni, art. 183 prevede că:

“(1) Din profitul societăŃii se va prelua, în fiecare an, cel puŃin 5% pentru formarea fondului de rezervă, până ce acesta va atinge minimum a cincia parte din capitalul social. (2) Dacă fondul de rezervă, după constituire, s-a micşorat din orice cauză, va fi completat, cu respectarea prevederilor alin. (1). (3) De asemenea, se include în fondul de rezervă, chiar dacă acesta a atins suma prevăzută la alin. (1), excedentul obŃinut prin vânzarea acŃiunilor la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinŃat la plata cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor.

O.M.F.P 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, paragraful 8.9.3, cuprinde dispoziŃii cu caracter general: “Rezervele legale se constituie anual din profitul entităŃii, în cotele şi limitele prevăzute de lege, şi din alte surse prevăzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai în condiŃiile prevăzute de lege”.

Concluzii:

1. Rezerva legală se constituie anual din profitul brut, în procent de 5%, până la minimum 1/5 din capitalul social. De asemenea, se mai poate constitui din primele de capital rămase după acoperirea cheltuielilor de emisiune a acŃiunilor;

2. În ceea ce priveşte utilizarea rezervei legale „în condiŃiile prevăzute de lege”, dispoziŃia de bază din Legea societăŃilor comerciale nu prevede destinaŃii ale rezervei legale, ci doar posibilitatea micşorării „din orice cauză”. Una dintre cauzele care contribuie la micşorarea rezervei legale este reducerea profitului anual brut.

Rezervele statutare sau contractuale

Se constituie anual din profitul net al societăŃii comerciale, în concordanŃă cu dispoziŃiile actului constitutiv (statut şi contract de societate, în funcŃie de caz). DestinaŃiile rezervelor statutare sau contractuale sunt prevăzute în actul constitutiv.

Rezervele de valoare justă

Apar numai în situaŃiile financiare consolidate.

Rezerve reprezentând

surplusul realizat din rezerve din reevaluare

Au fost descrise în paragraful 2.4.2.

Alte rezerve Se constituie din: (1) rezultatul reportat pozitiv (profit net realizat în exerciŃiile anterioare) repartizat prin hotărâre AGA la rezerve, (2) diferenŃa dintre valoarea titlurilor primite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale care fac obiectul participării în natură la capitalul social al altei persoane juridice, (3) primele de capital trecute la rezerve, (4) alte surse prevăzute de lege. Se utilizează pentru: (1) majorarea capitalului social, (2) acoperirea pierderilor din anii precedenŃi, (3) alte destinaŃii prevăzute de normele legale.

31

Pentru contabilizarea rezervelor se utilizează contul 106 “Rezerve” a cărui detaliere în

conturi operaŃionale de gradul II, se prezintă în continuare:

106. Rezerve 1061. „Rezerve legale” 1063. „Rezerve statutare sau contractuale” 1064. „Rezerve de valoare justă”2 1065. „Rezerve reprezentând surplusul realizat

din rezerve din reevaluare” 1067. „Rezerve din diferenŃe de curs valutar în

relaŃie cu investiŃia netă într-o entitate străină3”

1068. „Alte rezerve” După conŃinutul economic sunt conturi de capitaluri proprii, după funcŃia contabilă sunt de

pasiv.

% 1061 1063

1. Când rezervele se constituie sau se majorează din profit, regula este ca subcontul adecvat să se crediteze în corespondenŃă cu debitul contului 129 „Repartizarea profitului”.

Contarea 129 =

1068 2. Când sursa de constituire sau de majorare o reprezintă rezultatul reportat pozitiv, se stabilesc relaŃii de corespondenŃă cu debitul contului 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”.

Contarea 1171 = 1068

Contarea 26x = % 21x

3. Când rezervele se constituie la nivelul diferenŃei dintre valoarea titlurilor de participare primite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale cedate ca aport în natură la capitalul social, contul de rezerve se creditează în corespondenŃă cu debitul conturilor de imobilizări financiare sub forma titlurilor de valoare.

1068

4. Când rezervele se constituie din prime de capital, contul de rezerve se creditează în corespondenŃă cu debitul contului 104 „Prime de capital.”

Contarea 104x = 1068

Contarea: % = 1171 1063 1068

Conturile de rezerve se debitează în corespondenŃă cu creditul conturilor care indică destinaŃia rezervelor: 1. Când anumite rezerve sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor nesoluŃionate din anii precedenŃi, se stabilesc relaŃii de corespondenŃă între debitul subconturilor de rezerve şi creditul contului 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea

2 Acest cont apare numai în situaŃiile financiare anuale consolidate. 3 Acest cont apare numai în situaŃiile financiare anuale consolidate.

Constituirea rezervelor:

Utilizarea rezervelor:

32

neacoperită”.

Contarea: % = 1012 1063 1068

2. Dacă destinaŃia rezervelor este de majorare a capitalului social, subconturile de rezerve se debitează în corespondenŃă cu creditul contului 1012 „Capital subscris vărsat”.

Contarea: % = 26x 21x

1068

3. În cazul imobilizărilor corporale retrase din capitalul social al altei entităŃi, contul de rezerve se debitează la nivelul diferenŃei dintre valoarea titlurilor cedate şi valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul social, contarea: <<% 21x; 1068 = 26x>>.

Soldul final creditor al acestor conturi reprezintă valoarea rezervelor şi este raportat, în bilanŃ, ca element constitutiv al capitalurilor proprii.

2.5.2. Regimul fiscal al rezervelor

Rezerva legală

Referitor la rezerva legală, Codul fiscal, art. 22, prevede dispoziŃii referitoare la limitele deductibilităŃii fiscale: „rezerva legală este deductibilă în limita unei cote de 5% aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce aceasta va atinge a cincia parte din capitalul social subscris şi vărsat sau din patrimoniu, după caz, potrivit legilor de organizare şi funcŃionare”.

Remarcă: Potrivit acestor reglementări rezerva legală se stabileşte la o bază diferită faŃă de cea prevăzută în Legea privind societăŃile comerciale nr. 31 /1990, republicată. De asemenea, se constată necesitatea îndeplinirii simultane a următoarelor două condiŃii:

CondiŃia 1: Rezerva legală = 5% (profit înainte de impozitare –

venituri neimpozabile + cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile).

CondiŃia 2: Rezerva legală ≤ 1/5 x capital social subscris vărsat.

Calcul

cumulat de la începutul

anului

Potrivit Normelor metodologice rezerva se calculează cumulat de la începutul anului şi este deductibilă la calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, după caz. De asemenea, se precizează că în veniturile neimpozabile care se scad la determinarea bazei de calcul pentru rezervă sunt incluse veniturile prevăzute la art. 20 din Codul fiscal, cu excepŃia celor prevăzute la lit. e) din acelaşi articol. Rezervele astfel constituite se completează sau se diminuează în funcŃie de nivelul profitului contabil din perioada de calcul. Sursa: H.G nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 112/6.02. 2004), CAP. 2, Calculul profitului impozabil, pct. 50.

Utilizarea rezervei

legale

Referitor la utilizarea rezervei legale, Normele metodologie prevăd că în cazul în care aceasta este utilizată pentru acoperirea pierderilor sau este distribuită sub orice formă, reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil. Prin excepŃie, rezerva constituită de persoanele juridice care furnizează utilităŃi societăŃilor comerciale care se restructurează, se reorganizează sau se privatizează poate fi folosită pentru acoperirea pierderilor de valoare a pachetului de acŃiuni obŃinut în urma procedurii de conversie a creanŃelor, iar sumele destinate

33

reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Sursa: H.G nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 112/6.02. 2004), CAP. 2, Calculul profitului impozabil, pct. 50-51..

Reducerea sau

anularea rezervei

legale

Referitor la reducerea sau anularea rezervei legale, Codul fiscal prevede la art. 22 (5) că aceasta se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaŃiei rezervei, distribuirii către participanŃi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Aceste dispoziŃii nu se aplică dacă un alt contribuabil preia o rezervă legală în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările respective aplicându-se în continuare acelei rezerve.

Teste de evaluare 1. ÎntocmiŃi o scurtă clasificare a rezervelor, ecluzând pe cele care apar în situaŃiile financiare consolidate. Răspuns: Rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, alte rezerve.

2. PrezentaŃi mecanismul de funcŃionare a conturilor de rezerve. Răspuns:

3. O societate comercială înfiinŃată în anul N, prezintă la 31.12. .anul N+1 următoarea

situaŃie: 1061 ”Rezerve legale”constituite în anul N 3.250 lei 1012 „Capital subscris vărsat” 20.000 lei

121 “Profit sau pierdere”(înainte de impozitare) – sold creditor

25.000 lei

Să se calculeze şi să se înregistreze majorarea rezervei legale. Rezolvare:

Se remarcă următoarele aspecte: • rezerva legală constituită în anul înfiinŃării N este mai mică decât 1/5 din capitalul social (3.250 lei < 20.000 lei x 1/5 = 4.000 lei); în exerciŃiul financiar următor N+1, rezultatul brut pozitiv permite majorarea rezervei legale cu suma de 25.000 lei x 5% = 1.250 lei, dar 1/5 din capitalul social permite majorarea rezervei legale cu 750 lei, deci cu diferenŃa dintre 4.000 lei – 3.250 lei = 750 lei.

a) Înregistrarea majorării rezervei legale: 129

Repartizarea profitului

= 1061 Rezerve legale

750 lei

4. O societate comercială înfiinŃată în anul N, prezintă la 31.12. .anul N+1 următoarea

situaŃie: 1061 ”Rezerve legale”constituite în anul N 2.000 lei 1012 „Capital subscris vărsat” 25.000 lei

121 “Profit sau pierdere”(înainte de impozitare) – sold creditor

28.000 lei

Să se calculeze şi să se înregistreze majorarea rezervei legale. Rezolvare:

34

a) Înregistrarea majorării rezervei legale:

5. O societate comercială, prezintă la 31.12.N următoarea situaŃie în conturile: 1171 „Rezultatul reportat reprezentând

profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

1.500 lei

121 “Profit sau pierdere” – sold stabilit ulterior înregistrării cheltuielilor cu impozitul pe profit

1.900 lei

Total 3.400 lei

Adunarea Generală a AcŃionarilor întrunită în şedinŃă ordinară la 10. 03 .N+1 hotărăşte constituirea altor rezerve din rezultatul reportat şi în procent de 40% din rezultatul exerciŃiului pentru care se întocmesc lucrările de închidere. Conform statutului şi contractului de societate, 60% din profitul net se repartizează pentru constituirea rezervelor statutare şi contractuale. Să se calculeze şi să se înregistreze constituirea rezervelor.

Rezolvare: Suma destinată altor rezerve este de 1.500 lei + 40% x 1.900 lei = 2.260 lei. Suma destinată rezervelor statutare şi contractuale este de 1.900 lei x 60% = 1.140 lei. a) La începutul anului N+1, se

înregistrează închiderea contului 121 cu sumele provenite din anul anterior:

121 Profit sau pierdere

= 1171 Rezultatul reportat


nerepartizat

1.900 lei

b) În luna martie, după aprobarea situaŃiilor financiare anuale, se înregistrează constituirea rezervelor:



nerepartizat

= % 3.400 lei

1063 Rezerve statutare sau contractuale

1.140 lei

1068 Alte rezerve 2.260 lei

6. O societate comercială, prezintă la 31.12.N următoarea situaŃie în conturile:

1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită”

2.500 lei

121 “Profit sau pierdere” – sold stabilit ulterior înregistrării cheltuielilor cu impozitul pe profit

2.900 lei

Total 5.400 lei

Adunarea Generală a AcŃionarilor întrunită în şedinŃă ordinară la 20. 03 .N+1 hotărăşte constituirea altor rezerve din rezultatul reportat şi în procent de 80% din rezultatul exerciŃiului pentru care se întocmesc lucrările de închidere. Conform statutului şi contractului de societate, 20% din profitul net se repartizează pentru constituirea rezervelor statutare şi contractuale. Să se calculeze şi să se înregistreze constituirea rezervelor.

Rezolvare

35

a) La începutul anului N+1, se înregistrează închiderea contului 121 cu sumele provenite din anul anterior:

b) În luna martie, după aprobarea situaŃiilor financiare anuale, se înregistrează constituirea rezervelor:

7. O societate comercială prezintă la 31.12 anul N următoarea situaŃie în conturile:

1063 ”Rezerve statutare sau contractuale” 1.500 lei 1068 „Alte rezerve” 450 lei

121 “Profit sau pierdere” – sold debitor 1.800 lei Adunarea Generală a AcŃionarilor întrunită în şedinŃă ordinară la 10. 03 .N+1 hotărăşte acoperirea pierderilor din rezervele constituite în baza statutului şi din alte rezerve:

Rezolvare: a) La începutul anului N+1, se înregistrează

închiderea contului 121 cu sumele provenite din anul anterior:

1171 Rezultatul



= 121 Profit sau pierdere

1.800 lei

b) După aprobarea situaŃiilor financiare anuale, se înregistrează acoperirea pierderii din rezerve:

% = 1171 Rezultatul reportat


nerepartizat

1.800 lei

1063 Rezerve

statutare sau contractuale

1.500 lei

1068 Alte rezerve

300 lei

8. O societate comercială prezintă la 31.12 anul N următoarea situaŃie în conturile:

1063 ”Rezerve statutare sau contractuale” 2.500 lei 1068 „Alte rezerve” 1.450 lei

121 “Profit sau pierdere” – sold debitor 4.200 lei Adunarea Generală a AcŃionarilor întrunită în şedinŃă ordinară la 10. 03 .N+1 hotărăşte acoperirea parŃială a pierderilor din rezervele constituite în baza statutului şi din alte rezerve:

Rezolvare: a) La începutul anului N+1, se înregistrează

închiderea contului 121 cu sumele provenite din anul anterior:

b) După aprobarea situaŃiilor financiare anuale, se înregistrează acoperirea parŃială a pierderii din rezerve:

36

9. O societate comercială participă la capitalul social al altei societăŃi comerciale. Aportul este în natură şi constă într-o clădire cu o valoare de înregistrare de 12.000 lei şi o amortizare cumulată de 1.850 lei. Valoarea titlurilor primite este de 14. 000 şi reprezintă interese de participare în capitalul societăŃii emitente. Ulterior, s-au cedat titlurile de participare în schimbul clădirii. La data redobândirii, construcŃia avea o valoarea neamortizată de 9.850 lei.

Rezolvare: a) Înregistrarea anulării amortizării:

2812

Amortizarea construcŃiilor

= 212 ConstrucŃii

1.850 lei

b) 263 Interese de participare

= % 14.000 lei

Se scade din evidenŃă clădirea la nivelul valorii neamortizate şi se constituie rezerva la nivelul diferenŃei dintre valoarea titlurilor primite şi valoarea neamortizată a clădirii:

212 ConstrucŃii

10.150 lei

1068 Alte rezerve

3.850 lei

c) Se înregistrează scoaterea din evidenŃa a titlurilor cedate şi diminuarea rezervei:

% = 263 Interese de participare

14.000 lei

212 ConstrucŃii

9.850 lei

1068 Alte rezerve

3.850 lei

6641 Cheltuieli

privind imobilizările

financiare cedate

300 lei

10. Cum se calculează rezerva legală cu deductibilitate admisă la calculul profitului

impozabil? Răspuns:

11. ÎntocmiŃi o scurtă descriere a tratamentului fiscal aplicabil în cazul utilizării rezervelor

legale în scopul acoperirii pierderilor. Răspuns:

a) Se includ în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaŃiei rezervei, distribuirii către participanŃi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. b) Reconstituirea ulterioară a rezervei nu mai este deductibilă la calculul profitului impozabil. (

2.6. Contabilitatea acŃiunilor proprii

Ce sunt acŃiunile proprii ?

AcŃiunile proprii sunt acŃiunile care au fost emise şi răscumpărate de către entitatea emitentă, nefiind revândute sau anulate. Ele sunt obŃinute prin cumpărare de la foştii deŃinători. Există mai multe explicaŃii pentru care societăŃile comerciale deŃin propriile acŃiuni:

- pentru a le redistribui salariaŃilor; - pentru a menŃine o situaŃie favorabilă a acŃiunilor aflate în

circulaŃie;

37

- pentru a creşte profiturile pe acŃiune; - pentru a preveni o preluare nedorită a pachetului majoritar.

Răscumpărarea propriilor acŃiuni nu este considerată o achiziŃionare de active, aşa cum se întâmplă în cazul cumpărării acŃiunilor altei entităŃi. Răscumpărarea are ca efect diminuarea activelor băneşti şi a capitalurilor proprii.

Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990, Art. 103^1, lit. d).

Plata acŃiunilor răscumpărate se va face numai din profitul distribuibil sau din rezervele disponibile ale societăŃii, înscrise în ultima situaŃie financiară anuală aprobată, cu excepŃia rezervelor legale.

Conturile utilizate pentru evidenŃa acŃiunilor proprii

AcŃiunile proprii pot fi menŃinute pe o perioadă mai mică sau mai mare de un an, pot fi repuse în circulaŃie sau pot fi anulate. Pentru contabilizarea acŃiunilor proprii, în Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P 1.3055/2009 se remarcă existenŃa unui cont sintetic de gradul I, cu două subconturi sintetice de gradul II:

109. AcŃiuni proprii 1091. AcŃiuni proprii deŃinute pe termen scurt 1092. AcŃiuni proprii deŃinute pe termen lung

Sunt conturi cu funcŃie contabilă de activ. De reŃinut:

În debitul contului 109 se înregistrează

1 - preŃul de achiziŃie al acŃiunilor proprii răscumpărate 109 = 512 În creditul contului 109 se înregistrează: 1. - reducerea capitalului cu valoarea acŃiunilor proprii răscumpărate

şi anulate, potrivit legii (101); 1012 = 109

2. - diferenŃa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi valoarea lor nominală (149);

149 = 109

% = 109 3. - valoarea sumei de încasat/încasate din vânzarea acŃiunilor proprii (461, 512); 461

512 4. - diferenŃa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de

capitaluri proprii şi preŃul lor de vânzare (149); 149 = 109

5. - valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (149).

149 = 109

Conturile utilizate pentru evidenŃa câştigurilor sau pierderilor legate de emiterea,

răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, sunt conturile din grupa 14:

141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor

de capitaluri proprii" 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,

cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii"

Contul 141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa câştigurilor legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Este un cont de pasiv.

În creditul contului 141 se înregistrează:

1 - diferenŃa între preŃul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare (461, 512);

% = 141

De reŃinut:

38

461 512 2. - diferenŃa între valoarea nominală a instrumentelor de

capitaluri proprii anulate şi valoarea lor de răscumpărare (101).

1012 = 141

În debitul contului 141 se înregistrează: 1. - câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor

de capitaluri proprii, transferate la rezerve (106). 141 = 1068

Contul 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa pierderilor legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,

cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Este un cont de activ. În debitul contului 149 se înregistrează: 1 - diferenŃa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de

capitaluri proprii anulate şi preŃul lor de vânzare (109); 149 = 109

2. - diferenŃa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi valoarea lor nominală (109);

149 = 109

3. - valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (109);

149 = 109

4. 149 = % 512

- cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu sunt îndeplinite condiŃiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale (512, 531, 462); 531

462

În creditul contului 149 se înregistrează: = 1. - pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea

cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (106).

1068 = 149

Teste de evaluare 1. Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor întrunită la 28.02.N autorizează răscumpărarea a 20.000 de acŃiuni, având valoarea nominală de 2,5 lei/acŃiune, la preŃuri ce nu pot depăşi 3 lei/acŃiune, sursa de finanŃare fiind constituită din profitul aferent exerciŃiului financiar N-1. În baza acestei autorizări, societatea cumpără 12.000 de acŃiuni proprii la un preŃ de 2,4 lei/acŃiune şi 8.000 de acŃiuni proprii la un preŃ de 2,9 lei/acŃiune, cu plata prin viramente bancare. În exerciŃiul financiar N+2 pachetul de 20.000 de acŃiuni proprii se vinde salariaŃilor la un preŃ de 2,7 lei/acŃiune, contravaloarea acestora încasându-se prin bancă.

Rezolvare: Înregistrări contabile efectuate pentru 31.12 N-1: a) Constituirea rezervelor pentru

acŃiuni proprii, conform art. 103^1, lit. d). din Legea societăŃilor comerciale:

129 Repartizarea

profitului

= 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la

aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu

Directiva a IV- a ComunităŃilor Economice

Europene

52.000 lei

Înregistrări contabile efectuate în exerciŃiul N:

b) Închiderea contului 129 “Repartizarea profitului” pentru partea din profitul exerciŃiului financiar N repartizat pentru constituirea rezervelor necesare


= 129 Repartizarea profitului

52.000 lei

39

răscumpărării acŃiunilor proprii: c) AchiziŃionarea, cu plata prin

viramente bancare, a acŃiunilor proprii:

a) 12.000 acŃiuni x 2,4 lei/acŃiune = 28.800 lei

b) b) 8.000 acŃiuni x 2,9 lei/acŃiune = 23.200 lei

Total……………52.000 lei


deŃinute pe termen lung

= 5121 Conturi la bănci în lei 52.000 lei

Înregistrări contabile efectuate în exerciŃiul N+1: d) 5121

Conturi la bănci în lei

= %

54.000 lei

1092 AcŃiuni proprii deŃinute pe termen lung

52.000 lei

Vânzarea acŃiunilor proprii, cu încasare în contul de disponibil deschis la bancă, cunoscând preŃul total de vânzare de: 20.000 x 2,7 lei/acŃiune = 54.000 lei: 141 Câştiguri legate de

vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri

proprii

2.000 lei

2. Adunarea generală extraordinară a acŃionarilor întrunită la 28.02.N autorizează răscumpărarea a 10.000 de acŃiuni, având valoarea nominală de 2,5 lei/acŃiune, la preŃuri ce nu pot depăşi 3 lei/acŃiune, sursa de finanŃare fiind constituită din profitul aferent exerciŃiului financiar N-1. În baza acestei autorizări, societatea cumpără 2.000 de acŃiuni proprii la un preŃ de 2,4 lei/acŃiune şi 8.000 de acŃiuni proprii la un preŃ de 2,9 lei/acŃiune, cu plata prin viramente bancare. În exerciŃiul financiar N+2 pachetul de 10.000 de acŃiuni proprii se vinde salariaŃilor la un preŃ de 2,5 lei/acŃiune, contravaloarea acestora încasându-se prin bancă.

Rezolvare: Înregistrări contabile efectuate pentru 31.12 N-1: a) Constituirea rezervelor pentru

acŃiuni proprii, conform art. 103^1, lit. d). din Legea societăŃilor comerciale:

Înregistrări contabile efectuate în exerciŃiul N:

b) Închiderea contului 129 “Repartizarea profitului” pentru partea din profitul exerciŃiului financiar N repartizat pentru constituirea rezervelor necesare răscumpărării acŃiunilor proprii:

c) AchiziŃionarea, cu plata prin viramente bancare, a acŃiunilor proprii:

Înregistrări contabile efectuate în exerciŃiul N+1: d)

Vânzarea acŃiunilor proprii, cu încasare în contul de disponibil deschis la bancă, cunoscând preŃul total de vânzare de: ………………………………lei:

2.7. Contabilitatea rezultatului reportat

40

Ce este rezultatul reportat? Profit net amânat

la repartizare/profit repartizat pentru

constituirea surselor poprii de

finanŃare

O societate comercială poate limita în întregime sau parŃial repartizarea profitului, fiind obligată prin lege sau din proprie iniŃiativă. De multe ori adunarea generală hotărăşte să păstreze profiturile la dispoziŃia întreprinderii pentru nevoi viitoare. De exemplu, întreprinderea poate să planifice construcŃia unei noi secŃii de producŃie şi vrea să-şi asigure resursele necesare pentru construcŃie. De asemenea, întreprinderea poate să stabilească o amânare a repartizărilor din profit pentru a putea asigura dividende în exerciŃiile când se înregistrează pierderi.

Pierdere neacoperită

În practică, sunt şi situaŃii când pierderea obŃinută într-un exerciŃiu financiar nu poate fi acoperită din diferite motive: fie că întreprinderea nu deŃine sursele necesare recuperării pierderilor, fie că adunarea generală nu a hotărât asupra acestui aspect.

Obiectul înregistrărilor în rezultat reportat

Dacă profiturile nu au fost repartizate parŃial sau integral sau nu s-a hotărât asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rămân în aşteptare. Sumele care provin din rezultatul exerciŃiilor precedente formează obiectul înregistrărilor în rezultatul reportat.

Erorile contabile În ultimul timp, calitatea rezultatului exerciŃiului curent a devenit un subiect important. Erorile contabile constatate în exerciŃiul în curs care privesc veniturile şi cheltuielile anilor anteriori fac, de asemenea, obiectul corecŃiilor în rezultatul reportat.

Erorile constatate în contabilitate se pot referi fie la exerciŃiul financiar curent, fie la exerciŃiile financiare precedente. Corectarea erorilor se efectuează la data constatării lor.

Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraŃii eronate cuprinse în situaŃiile financiare ale entităŃii pentru una sau mai multe perioade anterioare rezultând din greşeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaŃii credibile care:

- erau disponibile la momentul la care situaŃiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise;

- ar fi putut fi obŃinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi prezentarea acelor situaŃii financiare anuale.

Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor. Corectarea erorilor aferente exerciŃiului financiar curent se efectuează pe seama contului de profit şi pierdere. Corectarea erorilor semnificative aferente exerciŃiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat. Erorile nesemnificative aferente exerciŃiilor financiare precedente se corectează, de asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totuşi, pot fi corectate pe seama contului de profit şi pierdere erorile nesemnificative.

AtenŃie!!!

Rectificarea declaraŃiei

privind impozitul pe profit datorat

Potrivit Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, CAP. 2 Calculul profitului impozabil, pct. 13: „Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparŃin. În cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declaraŃiei anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraŃia rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecŃii rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă

Corectarea erorilor

contabile O.M.F.P.

3.055/2009

41

se datorează dobânzi şi penalităŃi de întârziere conform legislaŃiei în vigoare”. Conturile utilizate pentru evidenŃa rezultatului reportat În Planul de conturi general, aprobat prin O.M.F. P. nr. 3.055/2005, contul 117 “Rezultatul

reportat” s-a detaliat în următoarele conturi operaŃionale de gradul II: 117. „Rezultatul reportat” 1171. „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat

sau pierderea neacoperită” 1172. „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru

prima dată a IAS, mai puŃin IAS 29”4 1174. „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

contabile” 1176. „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea

Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a ComunităŃilor Economice Europene”.

De reŃinut:

Sunt conturi bifuncŃionale. În credit evidenŃiază rezultatele favorabile nete constatate şi reportate la finele exerciŃiului, precum şi sumele ce reprezintă soluŃionarea pierderilor înregistrate în anii anteriori. În debit reflectă pierderile evidenŃiate în exerciŃiile precedente, precum şi distribuirea rezultatelor favorabile nete provenite din exerciŃiile anterioare.

Soldul creditor semnifică rezultatele favorabile nete încă nerepartizate. Soldul debitor reprezintă rezultatele nefavorabile încă nesoluŃionate.

Teste de evaluare 1. La 31.12. N o societate comercială a înregistrat un profit net în sumă de 125.000 lei. Adunarea generală a acŃionarilor, întrunită la data de 15.03. N+1, a hotărât ca întreaga sumă să rămână la dispoziŃia întreprinderii.

În cursul exerciŃiului financiar N+1 s-au înregistrat pierderi în sumă de 75.000 lei. Adunarea generală a acŃionarilor, întrunită la data de 20.03 N+2, a hotărât acoperirea pierderii din rezultatul reportat.

Rezolvare: Înregistrări contabile efectuate în anul N+1: a) La începutul anului N+1, se

înregistrează închiderea contului 121 cu sumele ce provin din anul precedent:


= 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat sau pierderea neacoperită

125.000 lei

Pentru anul N+1contul 121 prezintă sold debitor de 75.000 lei.

Înregistrări contabile efectuate în anul N+2: b) La începutul anului N+2 se


1171 Rezultatul




= 121 Profit sau pierdere

75.000 lei.

ObservaŃie: Contul 1171 prezintă sold final creditor de 50.000 lei.

4 Acest cont apare doar la agenŃii economici care au aplicat Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 şi până la închiderea soldului acestui cont.

42

2. La 31.12. N o societate comercială a înregistrat un profit net în sumă de 80.000 lei. Adunarea generală a acŃionarilor, întrunită la data de 15.03. N+1, a hotărât ca întreaga sumă să rămână la dispoziŃia întreprinderii.

În cursul exerciŃiului financiar N+1 s-au înregistrat pierderi în sumă de 15.000 lei. Adunarea generală a acŃionarilor, întrunită la data de 20.03 N+2, a hotărât acoperirea pierderii din rezultatul reportat.

Rezolvare: Înregistrări contabile efectuate în anul N+1: a) La începutul anului N+1, se


Pentru anul N+1contul 121 prezintă sold debitor de 75.000 lei.

Înregistrări contabile efectuate în anul N+2: b) La începutul anului N+2 se


ObservaŃie: Contul 1171 prezintă sold final………. ............................. lei. 3. În exerciŃiul financiar anterior o întreprindere a micşorat incorect rezultatul, ca urmare

a înregistrării unei amortizări suplimentare în sumă de 200.000 lei. În acea perioadă cota de impozit pe profit era de 16%. Se consideră ca eroarea este semnificativă.

Rezolvare: Înregistrări efectuate în exerciŃiul financiar în care s-a constatat eroarea a) Corectarea amortizării: 28x Amortizări

privind imobilizările = 1174 Rezultatul

reportat provenit din corectarea

erorilor contabile

200.000 lei

b) Recunoaşterea datoriei privind impozitul pe profit 16% x 200.000 lei = 32.000 lei:

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

contabile

= 4411 Impozitul pe profit

32.000 lei

ObservaŃie: Contul 1171 prezintă sold final creditor de 168.000 lei 4. S-a constatat că în contabilitate a fost omisă la înregistrare o factură privind consumul de

energie electrică aferent anilor anteriori. Factura este în valoare totală de 59.500 lei (cu TVA 19% inclus. Cota de impozit pe profit este de 16%. Se consideră că eroarea este semnificativă.

Rezolvare: Înregistrări efectuate în exerciŃiul financiar în care s-a constatat eroarea: a) % = 401 Furnizori 59.500 lei

Înregistrarea facturii privind consumul de energie electrică: 1174 Rezultatul

reportat provenit din corectarea erorilor

contabile

50.000 lei


9.500 lei

b) Micşorarea impozitului pe profit datorat:

4411 Impozitul pe profit

= 1174 Rezultatul reportat provenit

din corectarea erorilor

contabile

8.000 lei

ObservaŃie: Contul 1171 prezintă sold final creditor de 42.000 lei.

43

5. În exerciŃiul financiar anterior o întreprindere a micşorat incorect rezultatul, ca urmare

a înregistrării unor cheltuieli cu salariile mai mari cu 28.000. În acea perioadă cota de impozit pe profit era de 16%. Se consideră ca eroarea este semnificativă.

Rezolvare: Înregistrări efectuate în exerciŃiul financiar în care s-a constatat eroarea a) Scad datoriile faŃă de salariaŃi: b) Recunoaşterea datoriei privind

impozitul pe profit 16% x …………………………:

ObservaŃie: Contul 1171 prezintă sold final creditor de .......................... lei

6. Care sunt regulile care stau la baza corectării erorilor nesemnificative? Răspuns:

2.8. Contabilitatea rezultatului exerciŃiului financiar

Ce este rezultatul exerciŃiului financiar ?

Rezultatul reprezintă indicatorul de evaluare a performanŃei financiare a întreprinderii, determinându-se ca diferenŃă între veniturile şi cheltuielile anului care se încheie. Deşi este prezentat ca un indicator global în situaŃiile financiare, în practică se evidenŃiază lunar. Din punct de vedere metodologic, pentru a calcula rezultatul se procedează la închiderea conturilor de venituri şi de cheltuieli. Închiderea conturilor de cheltuieli:

121Profit sau pierdere

= 6xx Conturi de cheltuieli

Închiderea conturilor de venituri:

7xx Conturi de venituri

= 121Profit sau pierdere

Normele legale în vigoare prevăd că: - în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat

de la începutul exerciŃiului financiar; - închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează,

de regulă, la sfârşitul exerciŃiului financiar; - rezultatul definitiv al exerciŃiului financiar se stabileşte la

închiderea acestuia; - repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe

destinaŃii, după aprobarea situaŃiilor financiare anuale; - pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul

exerciŃiului financiar şi cel reportat, din rezerve prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor.

Sursa: Legea contabilităŃii nr. 82/1991, republicată (M.O. nr. 454/18.06. 2008) art. 19.

Conturile utilizate pentru evidenŃa rezultatului exerciŃiului financiar

Pentru contabilizarea rezultatului exerciŃiului financiar se utilizează conturile:

LegislaŃie:

De reŃinut:

44

121 „Profit sau pierdere” 129 „Repartizarea profitului”

Contul 121 „Profit sau pierdere” este bifuncŃional. La sfârşitul exerciŃiului financiar poate

reprezenta: • sold creditor, dacă veniturile exerciŃiului sunt mai mari decât cheltuielile; • sold debitor, în situaŃia inversă.

Soldul creditor se preia în bilanŃ cu semnul plus, iar cel debitor se raportează cu semnul minus la posturile bilanŃiere distincte din structura capitalurilor proprii. Închiderea contului 121 ,,Profit sau pierdere’’ diferă în funcŃie de natura rezultatului aferent exerciŃiului N, pentru care se întocmesc lucrările de închidere.

Se disting următoarele două situaŃii: b.1) când rezultatul exerciŃiului precedent N se concretizează în profit, contul 121 ,,Profit sau pierdere’’ se debitează, la începutul exerciŃiului financiar N+1, în formula contabilă:

121 Profit sau pierdere = % Suma reprezentând profitul net

129 Repartizarea profitului

Rezerve constituite din profit, în baza unor prevederi

legale 1171 Rezultatul reportat

reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea

neacoperită

Profitul net rămas la dispoziŃia entităŃii, în scopul repartizării pe destinaŃiile

stabilite de AGA b.2) când rezultatul exerciŃiului N se concretizează în pierdere, la începutul anului următor,

se înregistrează reportarea pierderii, caz în care contul 121 ,,Profit sau pierdere’’ se închide prin formula contabilă:

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul


= 121 Profit sau pierdere Pierderea contabilă din anul N

- pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciŃiului financiar şi cel reportat, din

rezerve prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor. • acoperirea pierderii din rezerve şi/sau din capitalul social:

Referitor la funcŃionalitatea contului 121 se delimitează două tipuri de operaŃiuni:

a. La finele fiecărei luni sau la finele exerciŃiului financiar N pentru care se calculează rezultatul, se întocmesc înregistrările de închidere a conturilor de cheltuieli şi venituri, contarea: << 121 = 6xx şi 7xx = 121>>;

b. în anul următor, N+1, când, pentru separarea rezultatelor, se efectuează operaŃiunea de închidere a contului 121 ,,Profit sau pierdere’’ la nivelul sumelor aferente exerciŃiului financiar N.

45

% = 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul


Pierderea contabilă din anul N

104x Prime de capital 106x Rezerve

1012 Capital subscris vărsat Potrivit normelor contabile în vigoare, în bilanŃ, profitul trebuie să figureze ca post bilanŃier

distinct, în structura capitalurilor proprii. Aşa se explică existenŃa contului 129 ,,Repartizarea profitului’’ care are menirea de a corecta, în pasiv, profitul repartizat pe destinaŃiile aprobate de A.G.A. Fiind un cont de distribuire şi de repartizare a profitului, contul 129 ,,Repartizarea profitului’’ este un cont de activ. Soldul său final debitor este raportat în pasiv, unde se ia în calcul cu semnul minus, pentru a putea asigura imaginea fidelă a capitalurilor proprii.

O.M.F.P. 3.055/2009,

pct. 248

� Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciŃiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, se înregistrează prin formula contabilă 129 "Repartizarea profitului" = 106 "Rezerve". � Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciŃiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaŃiile financiare anuale în contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaŃii hotărâte de adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor, cu respectarea prevederilor legale. � EvidenŃierea în contabilitate a destinaŃiilor profitului contabil se efectuează după adunarea generală a acŃionarilor sau asociaŃilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acŃionarilor sau asociaŃilor, rezerve şi alte destinaŃii, potrivit legii.

Potrivit noilor reglementări, la repartizarea profitului se parcurg următoarele etape:

a. Pentru exerciŃiul financiar N, se înregistrează rezerve constituite din profitul exerciŃiului financiar curent, în baza unor prevederi legale:

- rezerva legală, în proporŃie de 5% din profitul brut, până la limita de 1/5 din capitalul social, conform art. 183 din Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990, republicată;

- rezerve pentru acŃiuni proprii, conform art. 103^1, lit. d). din Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990, republicată: 129 Repartizarea profitului = %

1061 Rezerve legale 5% din profitul brut, până la limita de 1/5 din

capitalul social 1176 Rezultatul reportat

provenit din trecerea la aplicarea

Reglementărilor contabile conforme cu

Directiva a IV- a ComunităŃilor

Economice Europene

Profit disponibilizat pentru răscumpărarea

acŃiunilor proprii

Reglementări privind repartizarea profitului:

46

b. La începutul anului N+1: 121 Profit sau pierdere = % Soldul contului 121

rămas la finele anului N 129

Repartizarea profitului” Soldul contului 129

1171 Rezultatul reportat reprezentând

profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită

Profitul net rămas după repartizarea rezervelor

prevăzute de lege

c. În anul N+1, După aprobarea situaŃiilor financiare anuale, se înregistrează destinaŃiile profitului net realizat în anul N:

1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat


= % Profitul net rămas după repartizarea rezervei

legale 1068 Alte rezerve Constituirea surselor

proprii de finanŃare 424 Prime reprezentând

participarea salariaŃilor la profit

Când există bază legală pentru acordarea

acestora 457 Dividende de plată Datorii brute faŃă de

acŃionari/asociaŃi ObservaŃii:

1. Printre sursele de acoperire a pierderilor contabile din anii anteriori este inclus şi profitul exerciŃiului financiar curent, în limitele stabilite prin hotărârea adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor. Sursa: Legea contabilităŃii nr. 82/1991, republicată (M.O. nr.48/ 14.01.2005) art. 19 (4).

Noile reglementări aprobate prin O.M.F.P. 3.055/2009, nu prevăd dispoziŃii referitoare la efectuarea înregistrării contabile, în scopul acoperii pierderilor reportate din a anii precedenŃi. (nu se întocmeşte formula: 129=1171). 2. O parte din profitul brut se utilizează numai pentru compensarea pierderilor fiscale, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit. Sursa: Codul fiscal cu toate modificările aduse prin O.U.G 109 din 7 octombrie 2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 689 din 13 octombrie 2009) art. 26.

În acest caz, distribuirile din profit reprezintă o necesitate tehnică de determinare a rezultatului fiscal. Acoperirea pierderii fiscale se consemnează în registrul de evidenŃă fiscală şi se raportează în declaraŃia anuală a impozitului pe profit.

Teste de evaluare 1. La 31.12. N o societate comercială a înregistrat un profit net în sumă de 28.000 lei. În baza prevederilor Legii societăŃilor comerciale, s-a majorat rezerva legală cu suma de 1.500 lei. Adunarea generală a acŃionarilor, întrunită la data de 15.03. N+1, a hotărât ca profitul net, rămas după repartizarea rezervei legale, să fie distribuit pentru constituirea surselor proprii de finanŃare. Rezolvare:

Înregistrări efectuate în exerciŃiul N: a) Majorarea rezervei legale: 129

Repartizarea profitului

= 1061 Rezerve legale

1.500 lei

Înregistrări efectuate în exerciŃiul N+1: b1) 121 = % 28.000 lei

La începutul anului N+1, se înregistrează închiderea contului 121 cu sumele ce provin din anul N

129 Repartizarea

profitului

1.500 lei

1171 26.500 lei

47

Rezultatul reportat



b2) După aprobarea situaŃiilor financiare anuale, se înregistrează constituirea surselor proprii de finanŃare:



nerepartizat sau pierderea

neacoperită

= 1068 Alte rezerve

26.500 lei

2. La 31.12. N o societate comercială a înregistrat un profit net în sumă de 40.000 lei. În baza prevederilor Legii societăŃilor comerciale, s-a majorat rezerva legală cu suma de 2.400 lei. Adunarea generală a acŃionarilor, întrunită la data de 15.03. N+1, a hotărât ca profitul net, rămas după repartizarea rezervei legale, să fie distribuit: 70% pentru constituirea surselor proprii de finanŃare şi30% la dividende. Rezolvare:

Înregistrări efectuate în exerciŃiul N: a) Majorarea rezervei legale: Înregistrări efectuate în exerciŃiul N+1: b1)

La începutul anului N+1, se înregistrează închiderea contului 121 cu sumele ce provin din anul N

b2) După aprobarea situaŃiilor

financiare anuale, se înregistrează …………………………………….

2.9. Contabilitatea provizioanelor

2.9.1. Constituirea, majorarea, diminuarea şi anularea provizioanelor

Ce sunt provizioanele?

Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanŃului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaŃiei curente la data bilanŃului. Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Sursa:O.M.F.P. 3.055/2009, paragraful 8.7.

CondiŃii de constituire a unui

provizion:

Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care: 1. o entitate are o obligaŃie curentă generată de un eveniment anterior; 2 este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaŃia respectivă; 3. poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaŃiei.

48

Provizioanele se disting de celelalte datorii, cum sunt cele comerciale, fiscale etc. deoarece există o incertitudine asupra momentului sau valorii viitoare necesare pentru stingerea obligaŃiei. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.

Conturile utilizate pentru evidenŃa provizioanelor Pentru contabilizarea provizioanelor se utilizează contul de gradul I 151 “Provizioane”,

dezvoltat în următoarele conturi operaŃionale de gradul II: 151. Provizioane 1511. „Provizioane pentru litigii” 1512. „Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor” 1513. „Provizioane pentru dezafectare imobilizări

corporale şi alte acŃiuni similare legate de acestea”

1514. „Provizioane pentru restructurare” 1515. „Provizioane pentru pensii şi obligaŃii similare” 1516. „Provizioane pentru impozite” 1518. „Alte provizioane”

După conŃinutul economic sunt conturi de surse de finanŃare, după funcŃia contabilă sunt

conturi de pasiv. De reŃinut:


1 - valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor (6812); 6812 = 151x 2. % = 1513 212

- costurile estimate iniŃial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziŃionată imobilizarea (212, 213). 213

În debitul contului 151 se înregistrează: 1. - sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor,

inclusiv a celor constituite pentru demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu restaurarea amplasamentului (7812).

151x = 7812

O.M.F.P. 3.055/2009 Când se pot

constitui provizioanele

pentru restructurare?

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaŃii:

- vânzarea sau încetarea activităŃii unei părŃi a afacerii; - închiderea unor sedii ale entităŃii; - modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui

nivel de conducere; - reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura

şi scopul activităŃilor entităŃii CondiŃii

suplimentare de constituire a

unui provizion pentru

restructurare

O entitate are o obligaŃie implicită care determină constituirea unui provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condiŃiile generale de recunoaştere a provizioanelor şi entitatea:

a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puŃin: ● activitatea sau partea de activitate la care se referă; ● principalele locaŃii afectate de planul de restructurare; ● numărul aproximativ de angajaŃi care vor primi compensaŃii pentru încetarea activităŃii, ● distribuŃia şi posturile acestora; ● cheltuielile implicate; şi ● data de la care se va implementa planul de restructurare; şi

LegislaŃie:

49

b) a provocat celor afectaŃi o aşteptare că va realiza restructurarea prin începerea implementării acelui plan sau prin anunŃarea principalelor sale caracteristici celor afectaŃi de acesta.

Ce trebuie să includă un

provizion pentru restructurare

Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume cele care:

- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi - nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităŃii entităŃii.

Ce nu trebuie să includă un

provizion pentru restructurare

Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:

- recalificarea sau mutarea personalului permanent; - marketing; sau - investiŃiile în noi sisteme şi reŃele de distribuŃie

Provizioane pentru pensii

Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce angajaŃii au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabileşte de către specialişti în domeniu. La determinarea lor se Ńine seama de vârsta, vechimea în muncă şi rotaŃia personalului în cadrul entităŃii.

Provizioane pentru impozite

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiŃiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relaŃia cu statul. Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru:

- diferenŃe de impozite rezultate din operaŃiuni de control nefinalizate;

- impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanŃă; - rezerve din facilităŃi fiscale sau alte rezerve pentru care în

legislaŃia fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora;

- precum şi în alte situaŃii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit

Codul fiscal: Art. 22 (6)

Sumele înregistrate în conturi de rezerve legale şi rezerve reprezentând facilităŃi fiscale nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social sau pentru acoperirea pierderilor. În cazul în care nu sunt respectate prevederile prezentului alineat, asupra acestor sume se recalculează impozitul pe profit şi se stabilesc dobânzi şi penalităŃi de întârziere, de la data aplicării facilităŃii respective, potrivit legii. Nu se supun impozitării rezervele din influenŃe de curs valutar aferente aprecierii disponibilităŃilor în valută, constituite potrivit legii, înregistrate de societăŃi comerciale bancare - persoane juridice române şi sucursalele băncilor străine, care îşi desfăşoară activitatea în România.

Normele metodologice de

aplicare a Codului fiscal:

Intră sub incidenŃa art. 22 alin. (6) din Codul fiscal următoarele sume înregistrate în conturi de rezerve sau surse proprii de finanŃare, în conformitate cu reglementările privind impozitul pe profit: a) sumele reprezentând diferenŃele nete rezultate din evaluarea disponibilului în devize, în conformitate cu actele normative în vigoare, care au fost neimpozabile; b) scutirile şi reducerile de impozit pe profit aplicate asupra profitului investit potrivit prevederilor legii, inclusiv suma profitului investit, diferenŃa dintre cota redusă de impozit pentru exportul de bunuri şi/sau servicii şi cota standard, precum şi cele prevăzute în legi speciale.

2.9.2. Constituirea provizioanelor cu caracter fiscal

Provizioanele admise la calculul

Provizioanele cu caracter fiscal constituie un instrument de politică economică şi comercială a puterii publice care poate favoriza anumite

50

profitului impozabil

investiŃii, decizii sau sectoare economice. Dacă aceste provizioane au un caracter definitiv, ele constituie importante surse exonerate de impozite. „Contribuabilii autorizaŃi să desfăşoare activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligaŃi să înregistreze în evidenŃa contabilă şi să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate pentru redarea acestora în circuitul economic, silvic, sau agricol, în limita unei cote de până la 1% din diferenŃa anuală dintre veniturile şi cheltuielile din exploatare, pe toată durata de funcŃionare a zăcămintelor naturale.

Provizioane pentru dezafectare imobilizări şi alte acŃiuni similare legate de acestea Pentru titularii de acorduri petroliere care desfăşoară operaŃiuni

petroliere în perimetre marine ce includ zone de adâncime de apă mai mare de 100 m, cota provizionului constituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaŃiilor, dependinŃelor şi anexelor, precum şi pentru reabilitarea terenului este de 10% din profitul anual de exploatare, pe durata de funcŃionare a exploatării petroliere” 5.

Provizioane pentru garanŃii

acordate clienŃilor

Un alt domeniu vizat de autoritatea fiscală este acela al acordării garanŃiilor de bună execuŃie: « provizioanele pentru garanŃii de bună execuŃie acordate clienŃilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanŃie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate6 » CondiŃii similare sunt prevăzute pentru cazurile de constituire a provizioanelor pentru garanŃii de bună execuŃie a lucrărilor de construcŃii, cu obligaŃia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de beneficiar pe baza situaŃiilor de lucrări.

Într-adevăr, constructorii diminuează valoarea lucrărilor facturate cu suma corespunzătoare garanŃiilor de bună execuŃie, dar prin specificul acestei activităŃi clienŃii sunt stabili, iar prestatorul poate să-şi recupereze garanŃia, dacă lucrările sale sunt de calitate.

Prin urmare, recunoaşterea fiscală a cheltuielilor anticipate perioadei de garanŃie se fundamentează pe baza datelor prevăzute în contractele încheiate cu beneficiarii.

Teste de evaluare Provizioane pentru litigii 1. În luna ianuarie anul N, o companie care produce utilaje petroliere a fost acŃionată în

justiŃie de un client al său, pentru nerespectarea termenului de livrare a bunurilor prevăzute în contract. Suma pretinsă în contul despăgubirilor este de 15.000 lei, din care 80% sunt despăgubiri aferente anului N-1 şi diferenŃa de 20% sunt despăgubiri calculate pentru anului N. În exerciŃiul financiar N, printr-o sentinŃă judecătorească definitivă, producătorul de utilaje a fost obligat să plătească, prin bancă, despăgubiri în sumă de 15.000 lei.

Rezolvare: Există o obligaŃie curentă generată de un eveniment anterior, întrucât compania

producătoare de utilaj petrolier este citată în proces. Evenimentul anterior este

5 Codul fiscal cu toate modificările aduse prin O.U.G 109 din 7 octombrie 2009 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 689 din 13 octombrie 2009) art. 22 (2) şi (3). 6 Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin HG. Nr. 44 publicată în M.O. al României, Partea I, nr. 112 din data de 06.02.2004, modificate de H. G 1840/M.O. nr. 1.074 din data de 18.11.2004, modificate de H.G. 610/M.O.575/14.07.2005, paragraful 52 referitor la aplicarea art. 22.

51

neîndeplinirea obligaŃiilor contractuale. Concluzie: Sunt îndeplinite condiŃiile de recunoaştere a unui provizion pentru litigii.

a) La data de 31.12 anul N-1, se constituie un provizion pentru litigii, la nivelul sumei de 15.000x80%= 12.000 lei:

6812 Cheltuieli de exploatare privind

provizioanele

= 1511 Provizioane pentru litigii

12.000 lei

b) În anul N, se plătesc prin virament despăgubiri în sumă de 15.000 lei:

6581 Despăgubiri, amenzi

şi penalităŃi


15.000 lei

c) În anul N, se anulează provizionul rămas fără obiect:

1511 Provizioane pentru litigii

= 7812 Venituri din provizioane

12.000 lei

2. În luna februarie anul N, o firmă care comercializează autoturisme a fost acŃionată în justiŃie

de un furnizor al său, pentru nerespectarea termenelor de plată facturilor. Suma pretinsă în contul despăgubirilor este de 8.000 lei, din care 80% sunt despăgubiri aferente anului -1 şi diferenŃa de 20% sunt despăgubiri calculate pentru anul N.. În exerciŃiul financiar N, printr-o sentinŃă judecătorească definitivă, firma care comercializează autoturisme a fost obligată să plătească, prin bancă, despăgubiri în sumă de 8.000 lei.

Rezolvare: Sunt îndeplinite condiŃiile de recunoaştere a unui provizion pentru litigii? Da/Nu a) La data de 31.12 anul….., se

constituie un provizion pentru litigii, la nivelul sumei de ……. lei:

b) În anul…, se plătesc prin virament despăgubiri în sumă de …………….lei:

c) Anularea provizionului rămas fără obiect:

Provizioane pentru garanŃii acordate clienŃilor 3. Firma „X” care îşi desfăşura activitatea în marile oraşe din Ńară, furniza înveliş

anticorosiv pentru suprafaŃa inferioară a automobilelor noi. Firma îşi făcea o amplă publicitate şi îşi oferea serviciile prin intermediul vânzătorilor de automobile noi. Atunci când un dealer vindea o maşină nouă, el încerca să vândă opŃional şi un înveliş anticorosiv. Acest înveliş protector trebuia să prelungească durata de funcŃionare a automobilelor, în condiŃii climaterice dure. Punctul cheie al vânzărilor era garanŃia oferită de “X” , prin care se asigura repararea gratuită a oricărei defecŃiuni provocate de rugină, atâta timp cât cumpărătorul era proprietarul maşinii. Anterior, valoarea reparaŃiilor efectuate în perioada de garanŃie a reprezentat 4% din valoarea bunurilor vândute. Se consideră că în trimestrul I anul N s-au vândut 150 buc. înveliş anticorosiv, preŃul unitar de vânzare fiind 11.950 lei. Ulterior s-au efectuat lucrări de reparaŃii care au angajat consumuri de piese de schimb în valoare de 70.000 lei.

Rezolvare: Există o obligaŃie curentă generată de un eveniment anterior, care constă în

vânzarea produsului cu garanŃie, act care generează o obligaŃie legală. Este probabilă o ieşire de resurse necesare onorării obligaŃiei, pentru garanŃie în ansamblu.

Concluzie: Se recunoaşte un provizion pentru garanŃii acordate clienŃilor. a) Înregistrarea constituirii

provizionului (150 buc x11.950x4%=71.700 lei):


provizioanele

= 1512 Provizioane

pentru garanŃii acordate clienŃilor

71.700 lei

b) Se înregistrează consumul de piese de schimb necesare

6024 Cheltuieli privind piesele de

= 3024 Piese de schimb

70.000 lei

52

efectuării reparaŃiilor: schimb c) Anularea provizionului rămas

fără obiect: 1511 Provizioane

pentru litigii = 7812

Venituri din provizioane

71.700 lei

Notă: Potrivit legislaŃiei fiscale în vigoare7, provizioanele pentru garanŃii de bună execuŃie acordate clienŃilor se constituie trimestrial numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul trimestrului respectiv pentru care se acordă garanŃie în perioadele următoare, la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor executate ori serviciilor prestate.

4. O firma care comercializează computere, garantează ca va înlocui gratis orice piesă de

schimb ce se va defecta în perioada de garanŃie. În trimestrul I al anul N s-au vândut 50 buc computere, preŃul unitar de vânzare fiind de 4.000 lei, fără TVA. Pe baza experienŃelor anterioare, se estimează costul pieselor de schimb înlocuite la 5% din valoarea computerelor vândute.

Rezolvare: Sunt îndeplinite condiŃiile de recunoaştere a unui provizion pentru garanŃii

acordate clienŃilor? Da/Nu a) Înregistrarea constituirii

provizionului (......................):

b) Se înregistrează consumul de piese de schimb necesare efectuării reparaŃiilor:

c) Anularea provizionului rămas fără obiect:

Provizioane pentru restructurare 5a. Comunicarea sau implementarea restructurării nu se realizează înainte de data bilanŃului. La data de 15. 12 .N, conducerea întreprinderii a decis să întrerupă activitatea într-o

secŃie de producŃie. Înainte de data închiderii bilanŃului decizia nu a fost publicată pentru a fi înştiinŃaŃi cei ce vor fi afectaŃi de această întrerupere şi nu s-a întreprins nici o măsură în domeniul implementării programului de restructurare.

Rezolvare: Nu a avut loc un eveniment care obligă, deoarece decizia nu a fost comunicată celor

interesaŃi. Concluzie: Nu sunt îndeplinite condiŃiile de recunoaştere a unui provizion de finanŃare a

programului de restructurare. 5b. Comunicarea sau implementarea restructurării se realizează înainte de data bilanŃului. La data de 15.12. N, conducerea executivă a unei întreprinderi a decis închiderea secŃiei de

producŃie a maselor plastice, înaintând spre aprobare un plan bine documentat cu privire la evenimentul de restructurare. Programul de restructurare cuprinde efectuarea plăŃilor compensatorii in suma de 80.000 lei, precum şi vânzarea halei de producŃie la preŃul de 180.000 lei, având in vedere că valoarea contabilă brută este de 170.000 lei şi amortizarea cumulată este de 70.000 lei.

La data de 20.12. N conducerea administrativă a emis decizia de aprobare a planului de restructurare. În următoarele 4 zile au fost transmise adrese de înştiinŃare a clienŃilor, a

7 H.G nr. 44 din 22.01. 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, (M.O nr. 112 din 6 februarie 2004), pct. 52 referitor la aplicarea art. 22 din Legea 571/2003.

53

furnizorilor de utilităŃi şi materii prime, iar salariaŃii din secŃia în cauză au fost informaŃi referitor la restructurare.

Rezolvare: Sunt îndeplinite condiŃiile pentru constituirea unui provizion pentru restructurare. Înregistrări contabile efectuate în exerciŃiul financiar N a) Constituirea provizionului

pentru finanŃarea programului de restructurare:


provizioanele

= 1514 Provizioane

pentru restructurare

80.000 lei

Înregistrări contabile efectuate în exerciŃiul financiar N+1 b) Vânzarea clădirii aferente halei

de producŃie: 461 Debitori diverşi = 7583 Venituri

din vânzarea activelor şi alte

operaŃii de capital

180.000 lei

c) Scoaterea din evidenŃă a clădirii:

% = 212 ConstrucŃii 170.000 lei

6583 Cheltuieli privind activele

cedate şi alte operaŃii de capital

100.000 lei

2812 Amortizarea construcŃiilor

70.000 lei

d) ObligaŃiile privind plăŃile compensatorii8:

6588 Alte cheltuieli de exploatare

= 462 Creditori diverşi

80.000 lei

e) Plata prin casierie a salariilor compensatorii:

462 Creditori diverşi = 5311 Casa în lei 80.000 lei

f) Anularea provizionului rămas fără obiect:

1514 Provizioane pentru restructurare

= 7812 Venituri din provizioane

80.000 lei

Note şi comentarii cu privire la abordarea contabilă şi fiscală a plăŃilor compensatorii PlăŃile compensatorii se acordă la încetarea raporturilor de muncă. Acesta este unul dintre

motivele pentru care în înregistrările anterioare nu s-au utilizat conturile de decontări cu personalul. În ceea ce priveşte obligaŃiile fiscale, menŃionăm că ne-am inspirat din dispoziŃiile normelor legale în vigoare.

Conform art. 55 (4) lit. j din Codul fiscal nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înŃelesul impozitului pe venit “sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte individuale de muncă au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, precum şi sumele reprezentând plăŃile compensatorii, calculate pe baza salariului mediu net pe economie, primite de personalul civil din sectorul de apărare naŃională, ordine publică şi siguranŃă naŃională la încetarea raporturilor de muncă sau de serviciu, ca urmare a nevoilor de reducere şi de restructurare, acordate potrivit legii.”

În concordanŃă cu dispoziŃiile art. 26 lit. b din Legea nr. 19 din 17 martie 2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, contribuŃia de asigurări sociale nu se datorează asupra sumelor ce reprezintă: “drepturile plătite potrivit dispoziŃiilor legale, în cazul încetării raporturilor de muncă, încetării raporturilor de serviciu ale funcŃionarilor publici, încetării mandatului sau a calităŃii de membru cooperator, altele decât cele acordate potrivit legii pentru perioada de preaviz9”.

8 Pop A. – Contabilitate financiară românească, Armonizată cu directivele contabile europene, Standardele InternaŃionale de Contabilitate, Editura Itelcredo, Deva, 2002, pag. 187. 9 O.U.G. nr. 9 din 27 februarie 2003 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale (M.O. 167 din 17 martie 2003).

54

În ceea ce priveşte contribuŃia angajatorului la fondul de şomaj, dispoziŃiile legale prevăd că fondul de salarii la care se calculează această contribuŃie include "orice alte sume plătite din fondul de salarii, cu excepŃia compensaŃiilor acordate în condiŃiile legii şi ale contractului colectiv de muncă, salariaŃilor concediaŃi pentru motive care nu Ńin de persoana lor10."

ContribuŃia de asigurări sociale de sănătate de 5,5% datorată de persoanele asigurate, nu se calculează “asupra sumelor acordate în momentul disponibilizării, venitului lunar de completare sau plăŃilor compensatorii, potrivit actelor normative care reglementează aceste domenii…”11.

Referitor la contribuŃia de asigurări sociale de sănătate, art. 258 din Legea nr. 95 din 14 aprilie 2006 privind reforma în domeniul sănătăŃii dispune ca persoanele juridice sau fizice la care îşi desfăşoară activitatea asiguraŃii să calculeze şi să vireze la fond o contribuŃie de 5,2% asupra fondului de salarii. Pentru clarificare, se completează cu precizarea: “Prin fond de salarii realizat, în sensul prezentei legi, se înŃelege totalitatea sumelor utilizate de o persoană fizică şi juridică pentru plata drepturilor salariale sau asimilate salariilor”.

În spiritul art. 256 din Legea 95/2006, cota de contribuŃie pentru concedii şi indemnizaŃii de asigurări sociale de sănătate este de 0,85%, aplicată la fondul de salarii ori asupra veniturilor supuse impozitului pe venit.

Prin dispoziŃiile art. 12 din Legea nr. 130 din 20 iulie 1999 privind unele măsuri de protecŃie a persoanelor încadrate în muncă, inspectoratele teritoriale de muncă percep un comision calculat prin aplicarea cotei de 0,25% sau de 0,75% la fondul de salarii12.

Neincluderea plăŃilor compensatorii în veniturile salariale sau asimilate salariilor rezultă din dispoziŃiile art. 56 din Codul fiscal.

În monografia anterioară nu s-au reflectat contribuŃiile sociale şi comisionul ITM ca urmare a neincluderii plăŃilor compensatorii în baza de calcul a acestor obligaŃii.

Provizioane pentru impozite 6. În luna februarie anul N, conducerea unei societăŃi comerciale a contestat actul, întocmit

de organele de control fiscal, prin care s-au stabilit diferenŃe la impozitul pe profit în sumă de 50.000 lei, din care 80% sunt aferente anului N-1. ContestaŃia nu s-a soluŃionat până la termenul de depunere a situaŃiilor financiare anuale. Rezolvare:

S-au îndeplinit cerinŃele pentru constituirea unui provizion pentru impozite. Înregistrări contabile efectuate în exerciŃiul financiar N-1 a) Constituirea provizionului

pentru impozite (50.000 x80%=40.000 lei):


provizioanele

= 1516 Provizioane

pentru impozite

40.000 lei

Înregistrări contabile efectuate în exerciŃiul financiar N: b) % = 4411 Impozit

pe profit 50.000 lei

Recunoaşterea datoriei faŃă de bugetul de stat:

1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor

contabile

40.000 lei

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit

10.000 lei

c) Se plăteşte prin bancă impozitul pe profit datorat:

4411 Impozit pe profit

= 5121 Conturi la bănci

în lei

50.000 lei

d) Anularea provizionului rămas 1516 Provizioane = 7812 40.000 lei

10 H.G. Nr. 934 din 10 iunie 2004 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forŃei de muncă, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 174/2002 (M.O. nr. 558 din 23 iunie 2004), art. 13. lit. k). 11 Legea nr. 95 din 14 aprilie 2006 privind reforma în domeniul sănătăŃii (M.O. nr. 372/28.04. 2006), art. Art. 257 (6). 12 O.U.G. nr. 136 din 22 septembrie 1999 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 130/1999 privind unele măsuri de protecŃie a persoanelor încadrate în muncă (M.O. nr. 461/23.09.1999).

55

fără obiect: pentru impozite Venituri din provizioane

2.10. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Aria de cuprindere a împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Împrumuturile şi datoriile asimilate includ finanŃările pe termen lung prin îndatorare. În toate cazurile sunt finanŃări externe, în sensul că sursele vin din afara entităŃii împrumutate. Aceste surse se pot realiza atât sub formă directă, prin care agenŃii economici cu necesităŃi de finanŃare se împrumută direct de la cei care au lichidităŃi de plasat, cât şi în mod indirect, când între deŃinătorii de lichidităŃi şi cei cu necesar de finanŃare apar intermediari financiari sub forma băncilor şi a altor instituŃii financiare nebancare13. Datorită termenului de rambursare mai mare de un an, aceste surse de finanŃare sunt încadrate în categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri împrumutate

Valorile utilizate în contabilitatea

împrumuturilor şi datoriilor asimilate

- Datoriile sunt evaluate la valoarea nominală corespunzătoare stării de solvabilitate, “respectiv suma de plătit pentru valoarea de întrebuinŃare a contrapartidei acordată de terŃi”14.

- Costurile îndatorării includ dobânzile şi alte cheltuieli suportate de întreprindere în legătură cu împrumutul.

- În cazul împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni se utilizează valoarea de emisiune , valoarea de rambursare, prima de rambursare şi cuponul.

- Valoarea de emisiune/nominală a obligaŃiunii este preŃul ce se va încasa de la obligatar (cumpărătorul obligaŃiunilor).

- Valoarea de rambursare a obligaŃiunii este preŃul la care vor fi rambursate obligaŃiunile.

- Prima de rambursare este diferenŃa dintre valoarea de rambursare a obligaŃiunilor şi valoarea de emisiune a acestora.

- Cuponul este dobânda anuală a obligaŃiunilor, calculată prin aplicarea ratelor dobânzii la valoarea de emisiune/nominală a obligaŃiunilor.

Reguli privind evaluarea datoriilor în valută De reŃinut:

Evaluarea iniŃială

Datoriile în valută se evaluează şi se înregistrează la cursul de schimb valutar, comunicat de Banca NaŃională a României pentru data efectuării tranzacŃiei.

Evaluarea La finele fiecărei luni, datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al

13 Toma M., Alexandru F. – FinanŃe şi gestiune financiară de întreprindere, Editura Economică, Bucureşti, 1998, pag. 160. 14 Ristea M., Călin O. – Bazele contabilităŃii, Editura NaŃional, Bucureşti, 2001, pag. 303.

Reguli privind evaluarea:

Datoriilor în valută;

Datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcŃie de cursul unei valute.

56

lunară pieŃei valutare, comunicat de Banca NaŃională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. DiferenŃele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenŃe de curs valutar, după caz.

Creşterea cursului valutar:

665 Cheltuieli din diferenŃe de curs

valutar

= 16x Conturi de

împrumuturi şi datorii

asimilate

DiferenŃe de curs valutar dintre data

înregistrării şi ultima zi bancară a lunii pentru care se face evaluarea

Datorii în valută

Scăderea cursului valutar

16x Conturi de împrumuturi şi datorii asimilate

= 765 Venituri din diferenŃe

de curs valutar

Idem

Pentru datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcŃie de cursul unei valute, eventualele diferenŃe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz. Determinarea diferenŃelor de valoare se efectuează similar prevederilor referitoare la datoriile decontate în valută.

Creşterea cursului valutar:

668 Alte cheltuieli financiare

= 16x Conturi de


asimilate

DiferenŃe de curs valutar dintre data

înregistrării şi ultima zi bancară a lunii pentru care se face evaluarea

Datorii exprimate în lei, a căror

decontare se face în

funcŃie de cursul unei

valute

Scăderea cursului valutar

16x Conturi de împrumuturi şi

datorii asimilate

= 768 Alte venituri

financiare

Idem

Evaluare la bilanŃ

Evaluarea la bilanŃ a datoriilor în valută şi a celor exprimate lei şi decontate în funcŃie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca NaŃională a României, valabil la data încheierii exerciŃiului financiar. DiferenŃele de curs valutar se contabilizează în mod similar cu cele rezultate din evaluarea lunară.

Sursa:O.M.F.P. 3.055/2009. Structura contabilă a împrumuturilor şi datorilor asimilate 2.10.1 Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni

Înregistrările contabile legate de împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni se realizează prin utilizarea următoarelor conturi:

161. „Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni” 1614. „Împrumuturi externe din emisiuni de

obligaŃiuni garantate de stat” 1615. „Împrumuturi externe din emisiuni de

obligaŃiuni garantate de bănci” 1617. „Împrumuturi interne din emisiuni de

obligaŃiuni garantate de stat”

a. împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni; b. creditele bancare pe termen lung; c. datoriile care privesc imobilizările financiare; d. alte împrumuturi şi datorii asimilate (credite de la alte întreprinderi sau instituŃii financiare); e. dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

Contabilitatea împrumuturilor şi

datoriilor asimilate se Ńine pe următoarele categorii:

57

1618. „Alte împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni” 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor

asimilate” 1681. „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni

de obligaŃiuni” 169. „Prime privind rambursarea obligaŃiunilor”

Conturile de împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni sunt conturi de datorii cu funcŃie

contabilă de pasiv. Ca excepŃie, contul 169 “Prime privind rambursarea obligaŃiunilor” are funcŃie contabilă de activ.

De reŃinut: Filiera înregistrărilor contabile privind împrumuturile din emisiuni de obligaŃiuni:

a) Emiterea pachetului de obligaŃiuni:

% = 161x Împrumuturi din emisiuni de obligaŃiuni

Valoarea de rambursare


Valoarea de emisiune

169 Prime privind

rambursarea obligaŃiunilor

Valoarea de rambursare-valoarea de emisiune

b) Încasarea valorii de vânzare a obligaŃiunilor conform extrasului de cont:


= 461 Debitori diverşi Valoarea de emisiune

c) Dobânda datorată: 666 Cheltuieli

privind dobânzile

= 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din

emisiuni de obligaŃiuni

Dobânda

d) % = 5121 Conturi la bănci în lei

Plata datoriilor privind dobânda şi rambursarea împrumutului: 1681 Dobânzi

aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni

Plata dobândă

161x Împrumuturi din emisiuni

de obligaŃiuni

Valoarea de rambursare

e) Amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor:

6868 Cheltuieli financiare

privind amortizarea primelor de

rambursare a obligaŃiunilor

= 169 Prime privind rambursarea

obligaŃiunilor

Valoarea de rambursare-valoarea de emisiune

2.10.2 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung Sunt încadrate în această categorie creditele bancare care au un termen de exigibilitate de

peste 1 an. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung se realizează prin intermediul conturilor:

162. „Credite bancare pe termen lung” 1621. „Credite bancare pe termen lung” 1622. „Credite bancare pe termen lung

58

nerambursate la scadenŃă” 1623. „Credite externe guvernamentale” 1624. „Credite bancare externe garantate de stat” 1625. „Credite bancare externe garantate de

bănci” 1626. „Credite de la trezoreria statului” 1627. „Credite bancare interne garantate de stat” 168. „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor

asimilate” 1682. „Dobânzi aferente creditelor bancare pe

termen lung” Sunt conturi de datorii pe termen lung, cu funcŃie contabilă de pasiv. De reŃinut:

Filiera înregistrărilor contabile privind creditele bancare pe termen lung: a) Se încasează în contul

curent un credit bancar pe termen lung:


= 162x Credite bancare pe termen lung

Suma împrumutată

b) Total dobânda datorată: Debit 8051 Dobânzi de plătit Dobânda datorată

c) Înregistrarea ratelor restante:

162x Credite bancare pe

termen lung

1622 Credite bancare pe termen lung

nerambursate la scadenŃă

Rate restante

d) Plata dobânzii: şi:

666 Cheltuieli privind

dobânzile


Dobânda datorată la termenele

prevăzute în contract

Diminuarea datoriei contingente

Credit 8051 Dobânzi de plătit Dobânda plătită

e) Dobânda datorată pentru luna decembrie a anului N, care se plăteşte în luna ianuarie a anului următor:


dobânzile

= 1682 Dobânzi aferente

creditelor bancare pe termen lung

Înregistrare efectuată pentru

respectarea principiului

independenŃei exerciŃiilor

f) % = 5121 Conturi la bănci în lei

Rată şi dobândă

Deblocarea conturilor de datorii, pe măsura achitării ratelor scadente şi a dobânzilor:

162x Credite bancare pe

termen lung

Rată

1682 Dobânzi aferente

creditelor bancare pe

termen lung

Dobândă datorată pentru luna decembrie a anului N, care

se plăteşte în luna ianuarie a anului următor

2.10.3. Contabilitatea datoriilor privind imobilizările financiare

59

Ce sunt datoriile privind

imobilizările financiare?

SocietăŃile comerciale pot acorda ajutoare financiare rambursabile firmelor în care au participaŃii. Astfel de ajutoare financiare, cu termen de rambursare mai mare de un an, reprezintă pentru societăŃile comerciale beneficiare datorii privind imobilizările financiare.

Contabilitatea datoriilor privind imobilizările financiare se realizează cu ajutorul conturilor:

166. Datorii care privesc imobilizările financiare 1661. Datorii faŃă de entităŃile afiliate 1663. Datorii faŃă de entităŃile de care compania este

legată prin interese de participare 168. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 1685. Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile

afiliate 1686. Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile de

care compania este legată prin interese de participare

După conŃinutul economic sunt conturi de datorii pe termen lung. După funcŃia contabilă sunt conturi de pasiv.

Conturile de datorii privind imobilizările financiare se află în relaŃie de reciprocitate cu conturile de creanŃe imobilizate.

De reŃinut: Filiera înregistrărilor contabile pentru reflectarea datoriilor ce privesc imobilizările financiare:

Acordarea împrumutului: Încasarea împrumutului: % = 5121 Conturi la bănci

în lei 5121 Conturi la

bănci în lei = %

2671 Sume datorate de entităŃile afiliate

1661 Datorii faŃă de entităŃile afiliate

2673 CreanŃe legate de interesele de participare

1663 Datorii faŃă de entităŃile de


Dobânda totală de încasat: Dobânda totală de plătit: % = 472 Venituri

înregistrate în avans Debit 8051 Dobânzi de plătit

2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităŃile

afiliate

2674 Dobânda aferentă creanŃelor

legate de interesele de participare

Încasare dobândă ajunsă la scadenŃă: Plată dobândă ajunsă la scadenŃă: 5121 Conturi la bănci în lei = % % = 5121 Conturi la

bănci în lei 2672 Dobânda

aferentă sumelor datorate de entităŃile

afiliate

1685 Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile

afiliate

2674 Dobânda aferentă

creanŃelor legate de interesele de participare

1686 Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile de


472 Venituri înregistrate în avans

= = 763 Venituri din creanŃe imobilizate

666 Cheltuieli privind dobânzile

= %

1685 Dobânzi aferente datoriilor

60

faŃă de entităŃile afiliate

1686 Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile de care compania este legată prin interese

de participare

Credit 8051 Dobânzi de plătit Dobânda ajunsă la scadenŃă

Recuperare împrumut: Rambursare împrumut:

5121 Conturi la bănci în lei = % = 5121 Conturi la bănci în lei

2671 Sume datorate de

entităŃile afiliate

1685 Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile

afiliate

2673 CreanŃe legate de

interesele de participare

1686 Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile de care compania este legată prin interese

de participare

2.10.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate

În structura altor împrumuturi şi datorii asimilate intră datoriile generate de primirea depozitelor şi garanŃiilor pe termen mai mare de un an, datoriile generate de contractele de preluare în concesiune, precum şi datoriile generate de contractele de leasing financiar. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate se asigură prin utilizarea următoarelor conturi:

167. Alte împrumuturi şi datorii asimilate 168. Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 1687. Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii

asimilate Sunt conturi de datorii pe termen lung, cu funcŃie contabilă de pasiv. De reŃinut:

În creditul contului 167 se înregistrează: 1 - valoarea concesiunilor primite; 205 = 167 2. valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar,

conform prevederilor contractuale; 21x = 167

3. - sumele reprezentând garanŃiile de bună execuŃie reŃinute, conform contractelor încheiate;

404 = 167

4. - diferenŃele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la închiderea exerciŃiului financiar, a împrumuturilor şi datoriilor asimilate în valută ;

665 = 167

5. - diferenŃele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcŃie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora, la închiderea exerciŃiului financiar.

668 = 167

În debitul contului 167 se înregistrează: 1. - obligaŃia de plată a ratelor pe baza facturilor emise de locator, în

cazul leasingului financiar; 167 = 404

2. - garanŃiile de bună execuŃie restituite terŃilor; 167 = 512

3. - diferenŃele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la închiderea exerciŃiului financiar, a împrumuturilor şi datoriilor asimilate, în valută, precum şi la rambursarea acestora;

167 = 765

4. - diferenŃele favorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcŃie de cursul unei valute, rezultate din

167 = 668

61

evaluarea acestora, la închiderea exerciŃiului financiar.


1 - valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate;

666 = 1687

2. - diferenŃele nefavorabile de curs valutar aferente dobânzilor datorate în valută, rezultate în urma evaluării acestora la încheierea exerciŃiului financiar;

665 = 1687

În debitul contului 1687 se înregistrează: 1. - suma dobânzilor plătite aferente împrumuturilor şi datoriilor

asimilate; 1687 = 512

2. - diferenŃele favorabile de curs valutar aferente dobânzilor datorate în valută, rezultate în urma evaluării acestora la încheierea exerciŃiului financiar, precum şi la rambursarea acestora.

1687 = 765

2.10.5. Gradul de îndatorare şi deductibilitatea fiscală a dobânzilor şi pierderilor nete din diferenŃe de curs valutar.

Codul fiscal prevede la art. 23 dispoziŃii referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi cu diferenŃele de curs valutar. Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei.

Ce este capitalul împrumutat?

În accepŃiunea Codului fiscal15, prin capital împrumutat se înŃelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an începând de la data încheierii contractului, cu excepŃia celor prevăzute la alin. (4) al art. 23 din Codul fiscal, indiferent de data la care acestea au fost contractate.

În capitalul împrumutat se includ şi creditele sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaŃia în care există prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe care le prelungesc, depăşeşte un an.

Ce este capitalul Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte

15H.G. nr. 44 din 22 ianuarie 2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (. M.O. 112/6.02. 2004), actualizată inclusiv prin H.G. nr. 616/2009

Formula de calcul a gradului de îndatorare se prezintă în continuare:

2

2

anuluifinelelapropriuCapital

anuluiînceputullapropriuCapital

anuluifinelelaîmprumutatCapital

anuluiînceputullaîmprumutatCapital

îndatoraredeGradul

⋅⋅⋅⋅

+⋅⋅⋅⋅

⋅⋅⋅⋅

+⋅⋅⋅⋅

=⋅⋅

LegislaŃie:

62

propriu? rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciŃiului şi alte elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale.

Ce influenŃă are gradul de

îndatorare asupra fiscalităŃii

cheltuielilor

În condiŃiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenŃele de curs valutar sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, până la deductibilitatea lor integrală.

Ce este pierderea netă din diferenŃele

de curs valutar?

În sensul prevederilor art. 23 (3) din Codul fiscal, prin pierdere netă din diferenŃe de curs valutar se înŃelege diferenŃa dintre veniturile din diferenŃele de curs valutar şi cheltuielile din diferenŃe de curs valutar. Cheltuielile din diferenŃele de curs valutar sunt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare a capitalului.

ExcepŃii privind limitarea

deductibilităŃii fiscale

Referitor la excepŃia prevăzută de art. 23 (4) din Codul fiscal este necesar să cităm textul legislativ conform căruia “dobânzile şi pierderile din diferenŃe de curs valutar, în legătură cu împrumuturile obŃinute direct sau indirect de la bănci internaŃionale de dezvoltare şi organizaŃii similare, menŃionate în norme, şi cele care sunt garantate de stat, precum şi cele aferente împrumuturilor obŃinute de la societăŃile comerciale bancare române sau străine, sucursalele băncilor străine, cooperativele de credit, societăŃile de leasing pentru operaŃiuni de leasing, societăŃile de credit ipotecar şi de la persoanele juridice care acordă credite potrivit legii, nu intră sub incidenŃa prevederilor prezentului articol”.

Ajustări, în cazul dobânzilor la

împrumuturile obŃinute de la alte

entităŃi:

În cazul împrumuturilor obŃinute de la alte entităŃi, dobânzile deductibile sunt limitate la:

- nivelul ratei dobânzii de referinŃă a Băncii NaŃionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în lei;

- nivelul ratei dobânzii anuale aprobat prin hotărâre a Guvernului pentru împrumuturile în valută.

Tratamentul fiscal al diferenŃelor temporare şi

definitive

- Când gradul de îndatorare este mai mare decât 3 diferenŃa, ce nu depăşeşte nivelul ratei dobânzii, este temporar nedeductibilă la calculul profitului impozabil şi se reportează în anii următori.

- Sumele ce depăşesc nivelul ratei dobânzii sunt definitiv nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Teste de evaluare

1. O societate comercială pe acŃiuni emite la 01.06. N, cu scadenŃă la 31.12. N+1, un împrumut obligatar intern garantat de stat constituit din 4.000 obligaŃiuni, având valoare de rambursare de 10 lei/obligaŃiune şi o valoare de emisiune de 9 lei/obligaŃiune, rata dobânzii anuale fiind de 10%. Conform prospectului de emisiune, dobânda se va achita la finele fiecărui an. Primele de rambursare se amortizează în regim liniar, pe toată durata împrumutului. Emisiunea şi subscrierea sunt efectuate de către BRD care percepe un comision de 400 lei. Comisionul este considerat cheltuială aferentă exerciŃiului financiar N.

Rezolvare: În exerciŃiul financiar N se înregistrează: -lei-

a) Emiterea pachetului de obligaŃiuni cunoscând valoarea totală de rambursare (4.000 obligaŃiuni x 10 lei/obligaŃiune

% = 1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaŃiuni

40.000,00

63

garantate de stat

461 Debitori diverşi 36.000,00

= 40.000 lei) şi valoarea totală de emisiune : (4.000 obligaŃiuni x 9 lei/obligaŃiune = 36.000 lei):

169 Prime privind rambursarea

obligaŃiunilor

4.000,00



= 461 Debitori diverşi

36.000,00

c) Plata comisionului datorat băncii:

627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi

asimilate


400,00

d) Dobânda datorată: 01.06. N -31.12. N ( 36.000 x 10%: 12 luni x 7 luni = 2.100 lei):


dobânzile


împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni

2.100,00

e) Plata dobânzii: 1681 Dobânzi aferente



2.100,00

Amortizarea primelor privind rambursarea obligaŃiunilor aferentă exerciŃiului financiar N (4.000 lei: 19 luni x 7 luni = 1473,68 lei):

6868 Cheltuieli financiare privind

amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor

= 169 Prime privind


1473,68

f) În exerciŃiul financiar N+I se înregistrează: g) Dobânda aferentă perioadei

01.01 – 31.12 N+I (36.000 lei x 10% = 3.600 lei):


dobânzile



3.600,00

h) Plata dobânzii: 1681 Dobânzi aferente



3.600,00

e) Amortizarea primelor privind rambursarea obligaŃiunilor (aferentă exerciŃiului financiar N+1 (4.000 lei : 19 luni x 12 luni = 2.526,32 lei) :

6868 Cheltuieli financiare privind

amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor

= 169 Prime privind


2.526,32

Rambursarea împrumutului: 1617 Împrumuturi interne din emisiuni

de obligaŃiuni garantate de stat


40.000,00

Costul îndatorării: 1. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate………………………………………… 400 lei 2. Cheltuieli privind dobânzile……………………………………………………….. 5.700 lei 3. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor…………………………………………………………………………..4.000 lei Total…………………………………………………………………………………..10.100 lei

2. O societate comercială pe acŃiuni emite la 01.07. N, cu scadenŃă la 31.12. N+1, un

împrumut obligatar intern garantat de stat constituit din 5.000 obligaŃiuni, având valoare de rambursare de 20 lei/obligaŃiune şi o valoare de emisiune de 15 lei/obligaŃiune, rata dobânzii

64

anuale fiind de 8%. Conform prospectului de emisiune, dobânda se va achita la finele fiecărui an. Primele de rambursare se amortizează în regim liniar, pe toată durata împrumutului. Emisiunea şi subscrierea sunt efectuate de către BRD care percepe un comision de 1.500 lei. Comisionul este considerat cheltuială aferentă exerciŃiului financiar N.

Rezolvare: În exerciŃiul financiar N se înregistrează: -lei-

a)

Emiterea pachetului de obligaŃiuni cunoscând valoarea totală de rambursare ………………………………):


c) Plata comisionului datorat băncii:

d) Dobânda datorată: ………………………………):

e) Plata dobânzii: Amortizarea primelor privind

rambursarea obligaŃiunilor aferentă exerciŃiului financiar N (………………………………..):

f) În exerciŃiul financiar N+I se înregistrează: g) Dobânda aferentă perioadei

01.01 – 31.12 N+I (36.000 lei x 10% = 3.600 lei):

h) Plata dobânzii: e) Amortizarea primelor privind

rambursarea obligaŃiunilor (aferentă exerciŃiului financiar N+1 (…………………….. lei) :

Rambursarea împrumutului: Costul îndatorării: 1. Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate………………………………………… …... lei 2. Cheltuieli privind dobânzile……………………………………………………………… lei 3. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor………………………………………………………………………………... lei Total…………………………………………………………………………………………. lei

3. O societate comercială achiziŃionează un utilaj în valoare de 40.000 lei, cota de TVA

fiind de 19%. Pentru plata furnizorului firma cumpărătoare contractează şi primeşte în contul curent un credit bancar de 47.600 lei. Data încasării este 1.07. N, iar termenul de rambursare este stabilit pentru 4 rate semestriale egale. Dobânda anuală de 11% se plăteşte, concomitent cu rata, în prima zi bancară a fiecărui semestru, pentru perioada expirată.

Eşalonarea plăŃilor se prezintă în următorul tabel: Nr.crt. Data Rată Credit

rămas de plată

Dobândă calculată la

creditul rămas de

plată 1. 02. 01. N+1 11.900 lei 47.600 lei 2.618 2. 01.07. N+1 11.900 lei 35.700 lei 1.964

65

3. 04.01.N+2 11.900 lei 23.800 lei 1.309 4. 05.07.N+2 11.900 lei 11.900 lei 655 Total 47.600 lei 13.090

AtenŃie!!! Testul este parŃial rezolvat. CompletaŃi cu înregistrarea operaŃiunilor de la punctele f)-k).

Rezolvare: În exerciŃiul financiar N se înregistrează:

a) Cumpărarea utilajului: % = 404 Furnizori de imobilizări

47.600 lei


(maşini, utilaje şi instalaŃii de

lucru)

40.000 lei


7.600 lei

b) 1.07. N Se încasează în contul curent un credit bancar pe termen lung:


= 1621 Credite bancare pe termen lung

47.600 lei

c) 1.07. N Datoria contingentă privind total dobânda prevăzută în contract:

Debit 8051 Dobânzi de plătit 13.090 lei

d) 31.12. N Dobânda certă datorată pentru semestrul II an N:


dobânzile

1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen

lung

5.236 lei

Şi diminuarea datoriei contingente:

Credit 8051 Dobânzi de plătit 5.236 lei

În exerciŃiul financiar N+1se înregistrează e) 02.01. N+1 Plata

dobânzii şi a ratei nr. 1: % = 5121 Conturi la bănci în lei 17.136 lei

1682 Dobânzi aferente

creditelor bancare pe

termen lung

5.236 lei

1621 Credite bancare pe

termen lung

11.900 lei

f) 30.06. N+1 Dobânda certă datorată pentru semestrul I anul N+:


g) 01.07. N+ 1 Plata dobânzii şi a ratei nr. 2:

h) 31.12 N+ 1 Dobânda certă datorată pe semestrul II anul N+2:


i) 04.01. N+ 2 Plată rată nr. 3 şi dobânda:

j) 30.06. N+ 2 Dobânda certă datorată pentru

66

semestru I N+ 2Ş Şi diminuarea datoriei

contingente:

k) 05.07. N+ 2 Plată rată nr. 4 şi dobânda:

3. ÎntocmiŃi o scurtă descriere a regulilor de evaluare a datoriilor în valută şi a celor exprimate în lei, dar decontate în funcŃie de cursul de schimb al unei valute. ExemplificaŃi prin înregistră contabile câte un caz din fiecare situaŃie desprinsă din aplicarea regulilor de evaluare. Rezolvare:

4. O filială primeşte prin bancă, de la societatea mamă, la 01 .08. N, un împrumut de

18.000 lei, cu o dobândă anuală de 4%, rambursabil la 31.12.N+1. Dobânda se achită la data rambursării împrumutului. Graficul privind calculul dobânzii datorate:

Nr.crt. Dobânda 1. 01.08.N-31.12.N 18.000 lei x4%:365zile x153zile=301,80 lei 2. 01.01.N-31.12.N 18.000 lei x 4%=…………….......720,00 lei Total 1021,80 lei

Rezolvare: Acordarea împrumutului: Încasarea împrumutului:

2671 Sume datorate

de entităŃile afiliate ‚= =


18.000,00 lei 5121 Conturi la bănci în lei

= 1661 Datorii faŃă de


18.000,00 lei

Dobânda totală de încasat: Dobânda totală de plătit:

2672 Dobânda aferentă sumelor

datorate de entităŃile afiliate

= 472 Venituri înregistrate în avans

1021,80 lei Debit 8051 Dobânzi de plătit 1021,80 lei

Dobânda de încasat pentru anul N: -lei- Dobânda datorată pentru anul N:

-lei-

472 Venituri înregistrate în avan

= 763 Venituri din creanŃe imobilizate

301,80 666 Cheltuieli privind dobânzile


datoriilor faŃă de


301,80

Credit 8051 Dobânzi de plătit 301,80

Recuperare împrumut şi încasare dobândă: Rambursare credit şi plată dobândă:


= % 19.021,80 % = 5121 Conturi la bănci în lei

19.021,80

2671 Sume datorate de


18.000,00 1661 Datorii faŃă de entităŃile afiliate

18.000,00

67

2672 Dobânda aferentă sumelor

datorate de entităŃile afiliate

301,80 1685 Dobânzi aferente datoriilor faŃă de entităŃile

afiliate

301,80

763 Venituri din creanŃe imobilizate

720,00 666 Cheltuieli privind dobânzile

720,00

Credit 8051 Dobânzi de plătit 720,00

5. O societate comercială primeşte prin bancă, de la societatea care deŃine interese de

participare, la 01 .09. N, un împrumut de 28.000 lei, cu o dobândă anuală de 5%, rambursabil la 31.12.N+1. Dobânda se achită la data rambursării împrumutului.

Rezolvare:

Acordarea împrumutului: Încasarea împrumutului:

Dobânda totală de încasat: Dobânda totală de plătit:

Dobânda de încasat pentru anul N: -lei- Dobânda datorată pentru anul N:

Credit 8051 Dobânzi de plătit

Recuperare împrumut şi încasare dobândă: Rambursare credit şi plată dobândă:

6. O societate comercială, în calitate de beneficiar a unor lucrări de construcŃii-montaj,

primeşte în contul de disponibil o garanŃie de bună execuŃie în sumă de 7.000 lei. În cazul în care nu apar defecte de calitate, garanŃia se restituie integral după doi ani.

Rezolvare: În contabilitatea constructorului, acordarea

garanŃiei: În contabilitatea beneficiarului, încasarea

garanŃiei: 2678 Alte creanŃe

imobilizate ‚= =


7.000,00 lei 5121 Conturi la bănci în lei

= 167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

7.000,00 lei

În contabilitatea constructorului, acordarea garanŃiei:

În contabilitatea beneficiarului, restituirea garanŃiei:


‚= 2678 Alte creanŃe

imobilizate

.000,00 lei 167 Alte împrumuturi şi

datorii asimilate


7.000,00 lei

7. O societate comercială, în calitate de beneficiar a unor lucrări de construcŃii-montaj,

primeşte în casierie o garanŃie de bună execuŃie în sumă de 4.000 lei. În cazul în care nu apar defecte de calitate, garanŃia se restituie integral după doi ani.

Rezolvare:


În contabilitatea beneficiarului, încasarea garanŃiei:


În contabilitatea beneficiarului, restituirea garanŃiei:

68

8. În cursul primului trimestru al anului N, o întreprindere plăteşte dobânzi în sumă totală

de 5.500 lei, din care 3.500 lei sunt datorate pentru creditele bancare, iar diferenŃa de 2.000 lei pentru împrumutul primit de la un asociat. În aceeaşi perioadă valoarea pierderilor nete din diferenŃe de curs valutar este de 500 lei. La data de închidere a primului trimestru gradul de îndatorare este 4, ceea ce impune examinarea fiscală a cheltuielilor financiare în sumă totală de 6.000 lei

Rezolvare Prima ajustare se va aplica dobânzilor plătite altor entităŃi. Din calcule a rezultat că numai

suma de 1.125 lei se încadrează în nivelul ratei de referinŃă comunicat de BNR pentru ultima zi a primului trimestru, iar diferenŃa de 500 lei este temporar neadmisă la calculul profitului impozabil.

Analiza fiscală a cheltuielilor financiare rămase după prima ajustare se prezintă în tabelul următor:

Nr. crt. Indicatori Valoare - lei -

1. Venituri din diferenŃe de curs valutar 2.500 2. Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar 3.000 3. Pierderi nete din diferenŃe de curs valutar 2)-1) 500 4. Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 3.500

5. a

b.

Dobânzi aferente împrumutului acordat de un asociat, - din care deductibile fiscal, ca urmare a aplicării

dobânzii legale

2.000

1.125 6. Total cheltuieli financiare 3)+4)+5) 6.000 7. Cheltuieli temporar nedeductibile 3) + 5a) - 5b) 1.375

Cheltuielile temporar nedeductibile sunt în sumă totală de 1.375 lei şi se vor reporta în perioada următoare, până la deductibilitatea lor integrală.

Pentru diferenŃele temporare, întreprinderea va calcula un impozit pe profit anticipat în sumă de 220 lei. Dacă se vor întruni condiŃiile, acest impozit va fi retras din rezultatul fiscal în perioada viitoare.

Rezumat Capitalurile sunt necesare pentru finanŃarea funcŃionării întreprinderii. De exemplu, când se

întemeiază o firmă de profil industrial, desfăşurarea activităŃii impune deŃinerea unor spaŃii de producŃie, utilaje, mijloace de transport etc. Bunurile respective pot fi aduse ca aport, cumpărate sau obŃinute în regim de leasing financiar. Fondurile utilizate în acest scop reprezintă capitalul permanent investit în afacere. Ca sursă de finanŃare, capitalul se înscrie in pasivul bilanŃului, având un rol important în formarea şi dezvoltarea structurii financiare a societăŃii comerciale. FinanŃarea se bazează pe surse interne Ńi externe. Sursele interne se asigură prin aporturile proprietarilor, prin autofinanŃare şi din alte sume nerambursabile. Sursele externe se refera la diverse împrumuturi. Un loc intermediar îl ocupă provizioanele care sunt asimilate datoriilor, dar nu se încadrează la datorii comerciale, fiscale etc. ca urmare a caracterului incert al mărimii sau scadenŃei.

Principalele operaŃiuni ce influenŃează capitalurile se referă la constituirea, majorarea, diminuarea sau lichidarea acestora. Modificarea capitalurilor proprii este prezentată într-o componentă separată a situaŃiilor financiare anuale.

Abordarea tematicii s-a axat pe cunoaşterea inter-relaŃiei dintre contabilitatea şi fiscalitatea capitalurilor. Un loc prioritar l-au ocupat aspectelor subtile referitoare la fiscalitatea operaŃiunilor de modificare a capitalurilor. Reamintim, cu această ocazie, opusul excepŃiei referitoare la definirea dividendelor, în virtutea căreia sumele distribuite acŃionarilor sau asociaŃilor, în scopul majorării

69

capitalului social, prin mărirea valorii nominale a acŃiunilor/părŃilor sociale, sunt asimilate dividendelor şi se impozitează corespunzător regulilor care reglementează impozitul pe dividende.

În cazul rezervelor din reevaluare s-a subliniat faptul că surplusul realizat din rezerve din reevaluare se încadrează la elemente similare veniturilor şi se impozitează conform dispoziŃiilor privind impozitul pe profit. Impozitarea se aplică surplusului realizat după data de 01.05.2009, dată de la care au intrat în vigoarea modificările aduse Codului fiscal prin O.U.G. 34/2009.

În privinŃa provizioanelor, chiar dacă numai o parte sunt admise la calculul profitului impozabil, totuşi constituirea lor are caracter obligatoriu, dacă entitatea economică se află în situaŃia de a îndeplini cerinŃele de recunoaştere a provizioanelor. Înregistrarea în contabilitate a provizioanelor este în concordanŃă cu principiul prudenŃei., dar reprezintă şi o cerinŃă prevăzută de dispoziŃiile legale în vigoare. În acest sens, considerăm că este necesar să subliniem faptul că în situaŃia de cunoaştere a unor riscuri a căror acoperire nu este provizionată, entitatea raportează un rezultat fictiv. Legea contabilităŃii nr.82/1991, republicată, art. 43 încadrează la fals intelectual: “Efectuarea cu ştiinŃă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinŃă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinŃă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanŃ.” Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990, art. . 272^1pevede că: “Se pedepseşte cu închisoare de la 2 la 8 ani fondatorul, administratorul, directorul sau reprezentantul legal al societăŃii, care: 2. încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situaŃie financiară sau contrarii celor rezultate din aceasta”.

În contextul în care entitatea economică se împrumută de la alte entităŃi, deci nu de la bănci, sau de la instituŃii financiare nebancare, costurile îndatorării sunt deductibile în funcŃie de dobânda de referinŃă comunicată de BNR şi în funcŃie de mărimea gradului de îndatorare.

Studiul capitalurilor a marcat aspectele cu caracter de noutate, desprinse din O.M.F.P. 3.055/2009. În acest sens, reamintim că din structura capitalurilor au fost eliminate conturile de subvenŃii pentru investiŃii, deoarece în bilanŃ soldurile conturilor de subvenŃii pentru investiŃii nu se raportau la Capitaluri proprii.

Un alt aspect cu caracter de noutate se referă la evaluarea lunară a datoriilor în valută şi a celor exprimate în lei, dar decontate în funcŃie de cursul unei valute. Evaluarea lunară implică un volum de muncă suplimentar, chiar şi în condiŃiile utilizării unor programe informatice sofisticate.

Tema nr. 3 CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR

CUPRINSUL TEMEI 3

3.1. NoŃiuni generale privind definirea, evidenŃa şi evaluarea imobilizărilor

70

3.1.1. Fundamentări teoretice privind conceptul de imobilizări

3.1.2. Documentele de evidenŃă a imobilizărilor

3.1.3. Reguli privind evaluarea imobilizărilor

3.2. EvidenŃa contabilă a imobilizărilor

3.2.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

3.2.2 Contabilitatea imobilizărilor corporale

3.2.3. Contabilitatea imobilizărilor financiare

3.3. Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale OBIECTIVE DE STUDIU

1. Explicarea criteriilor de separare a imobilizărilor de restul activelor. 2. Identificarea regulilor de evaluare a imobilizărilor. 3. Cunoaşterea documentelor de evidenŃă a imobilizărilor. 4. Clasificarea operaŃiilor contabile. 5. ÎnŃelegerea dependenŃei dintre contabilitatea şi fiscalitatea imobilizărilor. 6. Rezolvarea aplicaŃiilor legate de utilizarea conturilor de imobilizări.

TIMPUL ALOCAT TEMEI 8h. BIBLIOGRAFIE RECOMANDATĂ



Cluj— Napoca, 2004. 8. xxx OMFP nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile


3.1. NoŃiuni generale privind definirea, evidenŃa şi evaluarea

imobilizărilor 3.1.1. Fundamentări teoretice privind conceptul de imobilizări

Concluzie: DestinaŃia utilizării, în scopul desfăşurării activităŃii entităŃii, reprezintă un criteriu de departajare a activelor imobilizate de restul activelor.

Ce sunt imobilizările?

O.M.F.P. 3.055/2009, pct.

64-65

• Sunt active generatoare de beneficii economice viitoare şi deŃinute pe o perioadă mai mare de un an.

• Beneficiile economice viitoare reprezintă potenŃialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. PotenŃialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităŃilor de exploatare ale entităŃii.

• Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfăşurării activităŃilor entităŃii.

•

În raport cu natura economico-financiară, activele imobilizate se

delimitează în următoarele categorii:

a) imobilizări necorporale;

71

De reŃinut: Imobilizările necorporale

O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi deŃinut pentru utilizare în procesul de producŃie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terŃilor sau pentru scopuri administrative. Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 72.

Imobilizările corporale

Imobilizările corporale reprezintă active care: a) sunt deŃinute de o entitate pentru a fi utilizate în producŃia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 92. Imobilizările financiare Imobilizările financiare cuprind:

• acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate; • împrumuturile acordate entităŃilor afiliate; • interesele de participare; • împrumuturile acordate entităŃilor de care compania este

legată în virtutea intereselor de participare; • alte investiŃii deŃinute ca imobilizări, alte împrumuturi.

Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 117.S.

3.1.2. Documentele de evidenŃă a imobilizărilor

În Ńara noastră, întocmirea şi utilizarea formularelor comune pe economie privind activitatea financiară şi contabilă constituie obiectul unor reglementări speciale, aprobate prin O.M.F.P 3.512/2008.

Documentele justificative Confirmă faptul că a avut loc o operaŃiune şi furnizează detalii ale acesteia. Documentele de evidenŃă a imobilizărilor sunt în funcŃie de natura operaŃiunii şi de categoria de imobilizări la care se referă .

Contabilitatea analitică Se conduce pe locuri de folosinŃă şi pe obiecte de evidenŃă. Obiectul de evidenŃă Se referă la obiectul singular sau complexul de obiecte, având

menirea de a îndeplini în mod independent o funcŃie distinctă.

EvidenŃa primară

a) imobilizări corporale;

c) imobilizări financiare;

LegislaŃie

EvidenŃa

Primară Analitică

Documente de intrare imobilizări necorporale şi corporale • . Factura, Contractul de vânzare-cumpărare, Proces-verbal de recepŃie

provizorie sau Proces-verbal de recepŃie sunt documente de înregistrare a imobilizărilor procurate cu titlu oneros (cumpărate).

• Proces-verbal de recepŃie provizorie, Proces-verbal de recepŃie sau Devizul se întocmesc în cazul realizării imobilizărilor în regie proprie.

• Actul constitutiv, Raportul de evaluare întocmit de evaluator autorizat, DeclaraŃia de subscriere a asociatului sau a acŃionarului, Procesul-verbal de recepŃie sau Protocolul de preluare a imobilizărilor sunt documente de înregistrare a aporturilor în natură.

72

Documente de intrare

imobilizări financiare

• *Ordinul privind cumpărarea titlurilor de valoare, contract de vânzare-cumpărare, ofertă publică de vânzare a acŃiunilor, prospect de vânzare a acŃiunilor, ordin de plată, cec, chitanŃă, în funcŃie de forma de cumpărare.

• * Când imobilizările financiare sunt aduse ca aport la capital social, acest aspect se consemnează în actul constitutiv al societăŃilor comerciale.

Documente de ieşire a imobilizărilor necorporale şi corporale • Procesul verbal de scoatere din funcŃiune a mijloacelor fixe este documentul de

constatare a îndeplinirii condiŃiilor scoaterii din funcŃiune a mijloacelor fixe şi de predare la magazie a ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente şi materialelor rezultate din scoaterea efectivă din funcŃiune a acestora.;

• Bonul de mişcare a mijloacelor fixe este document justificativ de predare-primire a mijloacelor fixe între două locuri de folosinŃă ale întreprinderii (secŃie, serviciu, brigadă, atelier, unităŃi subordonate etc.).

• Factura, Contract de vânzare-cumpărare sunt documente de ieşire din gestiune a imobilizărilor necorporale şi corporale ca urmare a vânzării.

• Cerere de retragere, Proces-verbal de predare-primire sunt documente de ieşire din gestiune a imobilizărilor necorporale şi corporale ca urmare a restituirii lor către asociaŃi.

• Proces-verbal de predare-primire, aprobat de consiliul de administraŃie sau de Adunarea Generală a AsociaŃilor/AcŃionarilor, este documentul de ieşire a imobilizărilor necorporale sau corporale cedate cu titlu gratuit sau prin donaŃie.

• Contract de concesionare, Contract de locaŃie de gestiune, Contract de închiriere şi Proces-verbal de predare-primire sunt documente de ieşire a imobilizărilor necorporale şi corporale ca urmare a concesionării, locaŃiei de gestiune sau închirierii.

• Proces - verbal de constatare, întocmit cu valorificarea clauzelor Contractului de asigurare, în cazuri extraordinare cum sunt: calamităŃile naturale, exproprierile, furturile.

73

1. Registrul numerelor de inventar serveşte ca document de atribuire a numerelor de inventar mijloacelor fixe existente în întreprindere, în vederea identificării lor. Se întocmeşte de compartimentul financiar-contabil, pe grupe de mijloace fixe, prin înregistrarea cronologică a mijloacelor fixe intrate în unitate.

Numerotarea mijloacelor fixe în cadrul registrului se face, de regulă, în ordinea succesivă a numerelor şi pe grupe de mijloace fixe. Numărul de inventar atribuit unui mijloc fix urmează să fie trecut în toate documentele care privesc mijlocul fix respectiv.

2. Fişa mijlocului fix se întocmeşte de compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelaşi fel şi de aceeaşi valoare care au aceleaşi cote de amortizare şi sunt puse în funcŃiune în aceeaşi lună. Se completează pe baza documentelor justificative privind mişcarea mijloacelor fixe sau modificarea valorii de inventar a acestora, ca urmare a completării, îmbunătăŃirii, modernizării sau reevaluării lor (bon de mişcare a mijloacelor fixe, proces-verbal de scoatere din funcŃiune etc.).

3.1. 3. Reguli privind evaluarea imobilizărilor ■ Potrivit regulilor generale de evaluare, prevăzute de O.M.F.P. 3055/2009, paragraful 8.1.1., imobilizările sunt evaluate şi înregistrate utilizând valorile adecvate momentului în care are loc evaluarea.

. La data intrării în entitate, imobilizările se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel: a) la cost de achiziŃie - pentru cele procurate cu titlu oneros; b) la cost de producŃie - pentru cele produse în entitate; c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru imobilizările reprezentând aport la capitalul social; d) la valoarea justă - pentru bunurile obŃinute cu titlu gratuit.

2. La data inventarierii, imobilizările se evaluează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenŃei, potrivit căruia se va Ńine seama de toate ajustările de valoare influenŃate de deprecieri. Sursa: O.M.F. nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi

EvidenŃa analitică

Documente de intrare- ieşire a imobilizărilor

financiare

Ieşirea din gestiune a imobilizărilor financiare ca urmare a vânzării lor se înregistrează pe bază de “Ordin de vânzare a titlurilor” şi a documentelor de încasare: Extras de cont, ChitanŃă.

74

capitalurilor proprii. (M.O. nr. 704/20.10. 2009).

3. La încheierea exerciŃiului financiar diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă.

Schematic, soluŃionarea contabilă a constatării celor două tipuri de deprecieri se prezintă în

continuare: 1. Depreciere ireversibilă, reflectată prin înregistrarea unei amortizări suplimentare;

Valoarea actuală< Valoarea contabilă netă

2. Depreciere reversibilă, reflectată prin înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor.

Prin valoare contabilă netă se înŃelege valoarea de intrare, mai puŃin amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

4. La data ieşirii din entitate, imobilizările se evaluează şi se scad din gestiune la

valoarea lor de intrare.

■ Potrivit regulilor de evaluare alternative, prevăzute de O.M.F.P. 3055/2009, paragraful 8.2.5, entităŃile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciŃiului financiar, cu reflectarea în contabilitate a rezultatelor acesteia. Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanŃului. În situaŃia efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum şi elementul afectat din contul de profit şi pierdere. Detaliile referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale au fost abordate în paragraful 2.4.4. al acestui manual.

Teste de evaluare

1. ComparaŃi procesul de recunoaştere a cheltuielilor perioadei cu cel de recunoaştere a unui activ imobilizat necorporal sau corporal. Răspuns: Recunoaşterea unei cheltuieli diminuează rezultatul exerciŃiului, deoarece bunul economic s-a consumat, în timp ce, recunoaşterea unei imobilizări antrenează creşterea activelor şi o diminuare eşalonată a rezultatelor exerciŃiilor, prin intermediul amortizării. 2. ReliefaŃi minim trei criterii de departajare a activelor imobilizate de restul activelor. Răspuns:

3. Care sunt documentele de evidenŃă primară a imobilizărilor? Răspuns:

75

4. Care sunt documentele care asigură evidenŃa analitică a imobilizărilor? Răspuns:

5. Care sunt regulile generale de evaluare a imobilizărilor? Răspuns:

6. La ce se referă regulile alternative de evaluare a imobilizărilor? Răspuns:

3.2. EvidenŃa contabilă a imobilizărilor

Care sunt conturile de imobilizări ? Pentru organizarea contabilităŃii sintetice a imobilizărilor se utilizează conturile din clasa a

II-a din Planul de conturi general, aprobat prin OMFP nr. 3.055/2009.

20 IMOBILIZĂRI NECORPORALE 21 IMOBILIZĂRI CORPORALE 22 IMOBILIZĂRI CORPORALE ÎN CURS DE

APROVIZIONARE 23 IMOBILIZĂRI FINANCIARE 28 AMORTIZĂRI PRIVIND IMOBILIZĂRILE 29 AJUSTĂRI PENTRU DEPRECIEREA SAU

PIERDEREA DE VALOARE A IMOBILIZĂRILOR

Ce rol au conturile de imobilizări?

Aceste conturi furnizează informaŃiile referitoare la mărimea şi structura activelor imobilizate în concordanŃă cu componentele situaŃiilor de raportare financiar-contabilă.

- În bilanŃ, imobilizările sunt prezentate la valorile nete denumite şi valori substractive, în diviziunea A „ACTIVE IMOBILIZATE”;

- În nota explicativă 1, activele imobilizate sunt prezentate la valori brute, cu indicarea modificării acestora, în cursul perioadei de gestiune, precum şi cu prezentarea ajustărilor care privesc exerciŃiile anterioare.

3.2.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Clasa a II-a CONTURI DE IMOBILIZĂRI

76

Potrivit O.M.F.P. nr. 3,055/2009, paragraful 8.2.2., imobilizările necorporale cuprind: 1. cheltuielile de constituire; 2. cheltuielile de dezvoltare; 3. concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, cu excepŃia celor create intern de entitate; 4. fondul comercial; 5. alte imobilizări necorporale; 6. avansurile şi imobilizările necorporale în curs de execuŃie.

Cheltuieli de constituire

Corespunzător conŃinutului punctului 75 din O.M.F.P 3.055/2009 cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinŃarea sau dezvoltarea unei entităŃi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acŃiuni şi obligaŃiuni, precum şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinŃarea şi extinderea activităŃii entităŃii).

Este necesar să subliniem caracterul permisiv al reglementărilor contabile româneşti în ceea ce priveşte capitalizarea cheltuielilor de constituire. Începând cu exerciŃiul financiar 2006 întreprinderile pot să opteze pentru includerea cheltuielilor de constituire în categoria activelor imobilizate: “O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza cheltuielile de constituire. În această situaŃie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani”. Sursa: O.M.F.P 3.055/2009 , pct. 76.

Cheltuieli de dezvoltare

Sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinŃe, în scopul realizării produse sau servicii noi sau îmbunătăŃite substanŃial, înaintea stabilirii producŃiei de serie sau utilizării. Exemple de activităŃi de dezvoltare sunt:

a) proiectarea, construcŃia şi testarea producŃiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;

b) proiectarea uneltelor şi matriŃelor care implică tehnologie nouă;

c) proiectarea, construcŃia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere economic pentru producŃia pe scară largă; d) proiectarea, construcŃia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăŃite. Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 78 (3)

Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile comerciale, drepturile şi activele

similare

Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare cu excepŃia celor generate intern, se includ la imobilizări necorporale.

Fondul comercial Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenŃa dintre costul de achiziŃie şi valoarea justă la data tranzacŃiei, a părŃii din activele nete achiziŃionate de către o entitate. În situaŃiile financiare anuale individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul transferului tuturor activelor sau al unei părŃi a acestora şi, după caz, şi de datorii şi capitaluri proprii, indiferent dacă este realizat ca urmare a cumpărării sau ca urmare a unor operaŃiuni de fuziune. Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 83.

Avansurile şi alte imobilizări

Includ: • sumele acordate în avans furnizorilor de imobilizări

LegislaŃie

77

necorporale necorporale; • programele informatice create de entitate sau achiziŃionate

de la terŃi, pentru necesităŃile proprii de utilizare; • reŃete, formule, modele, proiecte şi prototipuri.

În cazul programelor informatice achiziŃionate împreună cu licenŃele de utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi amortizate separat.

Imobilizările necorporale în curs de

execuŃie

Sunt imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de producŃie sau costul de achiziŃie, după caz.

Înregistrare iniŃială, cheltuieli ulterioare, prezentare în bilanŃ, ieşiri din patrimoniu

Un activ necorporal se înregistrează iniŃial la costul de achiziŃie sau de producŃie, dar dacă acesta a fost raportat drept cheltuială nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal.

Cheltuielile ulterioare recunoaşterii iniŃiale unui activ necorporal se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Ele pot majora costul activului necorporal dacă permit activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanŃa prevăzută iniŃial şi pot fi evaluate credibil.

În bilanŃ, un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai puŃin amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere.

Un activ necorporal trebuie scos din evidenŃă la cedare sau

casare, atunci când nici un beneficiu economic nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.

Câştigurile sau pierderile care apar o dată cu încetarea utilizării sau ieşirea unui activ necorporal se determină ca diferenŃă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în contul de profit şi pierdere.

Conturile utilizate pentru contabilitatea imobilizărilor necorporale Contabilitatea imobilizărilor necorporale se asigură prin utilizarea conturilor din grupa 20

“Imobilizări necorporale” şi 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”: 201. „Cheltuieli de constituire” 203. „Cheltuieli de dezvoltare” 205. „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi

şi active similare” 207. „Fond comercial” 2071. „Fond comercial pozitiv” 2075. „Fond comercial negativ” 208. „Alte imobilizări necorporale” 233. „Imobilizări necorporale în curs de execuŃie” 234. „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.

După conŃinutul economic sunt conturi de imobilizări necorporale, iar după funcŃia

contabilă sunt conturi de activ. Ca excepŃie, contul 2075 ”Fond comercial negativ” are funcŃie contabilă de pasiv.

Înregistrare iniŃială,

cheltuieli ulterioare,

prezentare în bilanŃ, ieşiri din

patrimoniu

78

- valoarea justă a imobilizărilor necorporale primite cu titlu gratuit, prin donaŃie sau constatate plusuri de inventar, în corespondenŃă cu creditul conturilor 4753 “DonaŃii pentru investiŃii” şi, respectiv, 4754 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”, contarea: << 20x = % 4753;4754>>. - valoarea de aport a imobilizărilor necorporale aportate la capitalul social, în corespondenŃă cu creditul contului 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”, contarea: << 20x = 456>>; - valoarea de aport a imobilizărilor necorporale aportate la capitalul social, în corespondenŃă cu creditul contului 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”, contarea: << 20x = 456>>; - valoarea la cost de achiziŃie, în cazul imobilizărilor necorporale procurate cu titlu oneros, în corespondenŃă cu creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”, contarea: << 20x sau 233 = 404>>; - valoarea concesiunilor preluate, contarea: << 205 = 167>>; - sumele facturate în avans de viitorii furnizori de imobilizări, în corespondenŃă cu creditul contului 404 “Furnizori de imobilizări”, contarea: << 234 = 404>>.

- valoarea amortizată a imobilizărilor necorporale ieşite din patrimoniu, în corespondenŃă cu debitul contului 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”, contarea: << 280x = 20x>> - valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale ieşite din patrimoniu, în corespondenŃă cu debitul contului 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital”, contarea: << 6583 = 20x>>; - valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale cedate cu titlu gratuit, în corespondenŃă cu debitul contului 6582 ”DonaŃii şi subvenŃii acordate”, contarea: <<6582 = 201x>>; - valoarea neamortizată a imobilizărilor necorporale aportate şi retrase din capitalul social, în corespondenŃă cu debitul contului 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”, contarea: << 456 = 20x>>; - valoarea activelor necorporale predate ca aport în natură la capitalul social al altor societăŃi comerciale, în schimbul titlurilor de valoare, contarea: << % 261; 263; 265 = 20x>>.

Soldul debitor al conturilor de imobilizări necorporale reprezintă valoarea de înregistrarea

a activelor imobilizate necorporale existente în gestiunea întreprinderii.

Amortizarea imobilizărilor necorporale

se calculează în regim liniar, prin raportarea valorii de intrare la durata de utilizare economică a activului necorporal şi reprezintă o depreciere ireversibilă.

Cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului

Se debitează cu:

Conturile de imobilizări

necorporale

Se creditează

cu:

79

sau pe durata de utilizare, după caz. Potrivit normelor legale în vigoare, dacă durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, acest aspect trebuie prezentat în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat depăşirea. . 3.055/2009, pct. 80.(1)

Amortizarea concesiunilor

Concesiunea ia naştere pe baza unui contract prin care o parte numită concedent cedează, în schimbul unor plăŃi, unei alte părŃi, denumită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unui bun sau de executare a unei activităŃi. Conform noilor reglementări contabile, când contractul de concesiune prevede plata unei chirii şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităŃii care primeşte concesiunea se reflectă cheltuiala reprezentând redevenŃa/chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale. Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 81(2). Când concesiunea îndeplineşte condiŃiile pentru a fi recunoscută ca activ necorporal, amortizarea acesteia urmează a fi înregistrată pe durata de folosire prevăzută în contract.

Amortizarea brevetelor, licenŃelor, mărcilor comerciale,

drepturilor şi activelor similare

Brevetele, licenŃele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare se amortizează într-o perioadă egală cu durata de utilizare.

Amortizarea fondului comercial

Regulile privind amortizarea fondului comercial se desprind din conŃinutul O.M.F.P. 3.055/2009, punctul 83(4). Astfel, în cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, iar valoarea lui trebuie amortizată, într-o perioadă de maxim 5 ani de la data achiziŃiei. Textul reglementar prevede şi alternativa potrivit căreia entităŃile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiŃia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

Amortizarea programelor informatice

Programele informatice se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către entitatea care le deŃine. Amortizarea fiscală se calculează pentru durata de 3 ani. Codul fiscal, art. 24 (10).

Deprecierea ireversibilă a imobilizărilor necorporale constituie cheltuială de exploatare, reflectată în corespondenŃă cu contul sintetic de gradul I, 280 “Amortizarea imobilizărilor necorporale”, detaliat pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

2801. „Amortizarea cheltuielilor de constituire” 2803. „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare” 2805. „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenŃelor,

mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare”

2807. „Amortizarea fondului comercial”16 2808. „Amortizarea altor imobilizări necorporale”

Conturile de evidenŃă a amortizării imobilizărilor necorporale sunt conturi rectificative cu funcŃie contabilă de pasiv.

Se creditează cu amortizarea ce se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, în corespondenŃă cu debitul contului 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”, contarea: << 6811 = 280x>>.

16 Acest cont apare, de regulă, în situaŃiile financiare anuale consolidate.

Conturile de amortizări

privind imobilizările necorporale

80

Se debitează cu valoarea amortizată a imobilizărilor necorporale ieşite din patrimoniu, în corespondenŃă cu creditul conturilor de imobilizări necorporale din grupa 20, contarea: << 280x = 20x>>. Soldul final creditor reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale existente în patrimoniu şi este luat în calculul valorii de prezentare în bilanŃ a imobilizărilor necorporale cu semnul minus.

Deprecierea reversibilă a imobilizărilor necorporale se înregistrează în următoarele

subconturi sintetice operaŃionale de gradul II: 2903. „Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de

dezvoltare” 2905. „Ajustări pentru deprecierea concesiunilor,

brevetelor, licenŃelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare”

2907. „Ajustări pentru deprecierea fondului comercial”17 2908. „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări

necorporale” 2933. „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

necorporale în curs de execuŃie” Conturile de evidenŃă a deprecierilor reversibile a imobilizărilor necorporale sunt conturi

rectificative cu funcŃie contabilă de pasiv.

Se creditează cu diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a activelor necorporale depreciate reversibil, în corespondenŃă cu debitul contului 6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”, contarea: << 6813 = % 290x; 2933>>. Se debitează pentru diminuarea sau anularea ajustării, în corespondenŃă cu creditul contului 7813 „Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”, contarea: << %290x; 2933 = 7813>>. . Soldul final creditor reprezintă deprecierea cu caracter temporar, aferentă imobilizărilor necorporale existente în patrimoniu şi este luat în calculul valorii de prezentare în bilanŃ a imobilizărilor necorporale cu semnul minus.

Teste de evaluare

1. Contabilizarea cheltuielilor de constituire Pentru finanŃarea cheltuielilor de constituire a unei societăŃi comerciale cu răspundere

limitată, asociatul unic depune în casierie suma de 960 lei. Se consideră că întreprinderea optează pentru capitalizarea acestor sume, perioada de

amortizare fiind de doi ani. Rezolvare:

a) Înregistrarea depunerii de către asociatul unic a sumelor necesare finanŃării cheltuielilor de

5311 Casa în lei = 4551 AsociaŃi - conturi curente

960 lei

17 Acest cont apare, de regulă, în situaŃiile financiare anuale consolidate.

Conturile de ajustări pentru

deprecierea imobilizărilor necorporale

81

constituire: b) Pe baza documentului justificativ,

factură-chitanŃă eliberată de Oficiul Registrului ComerŃului, se înregistrează plata prin casierie a cheltuielilor de constituire:

201 Cheltuieli de constituire

= 5311 Casa în lei

960 lei

c) Se înregistrează amortizarea lunară (960 lei : 24 luni = 40 lei) :


amortizarea imobilizărilor

= 2801 Amortizarea cheltuielilor

de constituire

40 lei

d) După doi ani, se înregistrează scoaterea din evidenŃă a cheltuielilor de constituire integral amortizate:

2801 Amortizarea

cheltuielilor de constituire

= 201 Cheltuieli de constituire

960 lei

Precizare: Normele legale prevăd că în cazul în care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, decât dacă suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puŃin egală cu cea a cheltuielilor neamortizate (O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 76.)

2. Pentru finanŃarea cheltuielilor de constituire a unei societăŃi comerciale cu răspundere limitată, asociatul unic depune în casierie suma de 2.400 lei.

Se consideră că întreprinderea optează pentru capitalizarea acestor sume, perioada de amortizare fiind de patru ani.

Rezolvare: a) Înregistrarea depunerii de către

asociatul unic a sumelor necesare finanŃării cheltuielilor de constituire:

b) Pe baza documentului justificativ, factură-chitanŃă eliberată de Oficiul Registrului ComerŃului, se înregistrează plata prin casierie a cheltuielilor de constituire:

c) Se înregistrează amortizarea lunară (……………………..lei) :

d) După patru ani, se înregistrează scoaterea din evidenŃă a cheltuielilor de constituire integral amortizate:

Cheltuieli de dezvoltare 3. În luna martie anul N, departamentul de specialitate a iniŃiat două proiecte de investiŃii.

Lucrarea s-a executat pe parcursul unei perioade de două luni. Pentru primul proiect, întreprinderea a fost în măsură să demonstreze întrunirea condiŃiilor de recunoaştere a unui activ necorporal încă din faza iniŃială. Pentru cel de-al doilea proiect, întrunirea condiŃiilor a fost dovedită începând cu cea de-a doua lună a desfăşurării lucrărilor. Se consideră că proiectele de investiŃii au fost recepŃionate în luna mai Anul N, durata lor de utilizare fiind de 5 ani. Cheltuielile departamentului de informatică au fost următoarele:

Identificare Martie Aprilie Total

82

Proiect 1 25.856 28.490 54.346 Proiect 2 19.144 15.850 34.994 Total 45.000 44.340 89.340

Rezolvare: În luna martie anul N -lei-

a) 6xx Cheltuieli

= % 45.000,00

3xx Stocuri

1.500,00

281 2.750,00

Cheltuielile departamentului de informatică:

4xx TerŃi

40.750,00

b) Activul necorporal în contrapartidă cu veniturile din producŃia de imobilizări necorporale:

233 = 721 25.856,00

În luna aprilie anul N 6xx

Cheltuieli = % 44.340,00

3xx Stocuri

440,00

281 2.750,00

Cheltuielile departamentului de informatică:

4xx TerŃi

41.150,00

c) Activul necorporal în contrapartidă cu veniturile din producŃia de imobilizări necorporale:

233 = 721 44.340

În luna mai anul N se contabilizează: d) RecepŃionarea primului proiect, pentru

suma de 54.346 lei 203 = 233 54.346,00

d) RecepŃionarea celui de-al doilea proiect, cunoscând valoarea finală de 15.850 lei

203 = 233 15.850,00

În luna iunie anul N se contabilizează e) Amortizarea lunară [(54.346 + 15.850): 60

luni = 1.169,93 lei]: 6811 = 2803 1.169,93

În luna iulie anul N+5 se înregistrează: f) Scoaterea din evidenŃă a proiectelor de

investiŃii integral amortizate: 2803 = 203 70.196,00

4. Contabilizarea concesiunilor, brevetelor, licenŃelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare O societate comercială efectuează două plăŃi succesive, pentru obŃinerea unei licenŃe de transport: la data de 15.06. N se plăteşte prin virament suma de 210 lei; la data de 05.07. N se plăteşte prin casierie suma de 150 lei. LicenŃa se eliberează de către autoritatea competentă la data de 01.08. N şi are valabilitate de 2 ani, cu începere de la data de 01.09 N.

Rezolvare: În luna iunie anul N se înregistrează:

a) Plata prin virament a sumei de 200 lei:

234 Avansuri acordate pentru imobilizări

necorporale


210 lei

În luna iulie anul N se înregistrează: Plata prin casierie a sumei de

150 lei: 234 Avansuri acordate

pentru imobilizări = 5311 Casa în

lei 150 lei

83

necorporale În luna august anul N se înregistrează

b) Primirea licenŃei:

205 Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare

= 404 Furnizori de imobilizări

360 lei

c) Regularizarea avansului:


= 234 Avansuri acordate pentru

imobilizări necorporale

360 lei

În luna septembrie anul N se înregistrează: d) Amortizarea lunară (360: 24

= 15 lei): 6811 Cheltuieli

de exploatare privind


= 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor,

licenŃelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi

activelor similare

15 lei

d) În luna septembrie anul N+2 se înregistrează: Se scoate din evidenŃă

licenŃa integral amortizată:

2805 Amortizarea

concesiunilor, brevetelor,

licenŃelor, mărcilor comerciale,


= 205 „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale,

drepturi şi active similare”

360 lei

Notă: Conform noilor reglementări contabile, se recunosc drept active necorporale

concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile comerciale, drepturile şi active similare, cu excepŃia celor generate intern. Prin urmare, nu se pot stabili relaŃii de corespondenŃă între debitul contului 205 „Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi active similare” şi creditul contului 721 „Venituri din producŃia de imobilizări necorporale.” 5. O societate comercială achiziŃionează un brevet în valoare de 40.000lei, plata se efectuează din cont curent, perioada de amortizare este de 4 ani.

Rezolvare: a) Cumpărarea brevetului: b) Plata prin virament c) Amortizarea lunară d) Se scade din evidenŃa

brevetul integral amortizat:

Contabilizarea altor imobilizări necorporal

6. În luna septembrie anul N, se cumpără componente ale unui program informatic, valoarea de achiziŃie este de 8.000 lei şi TVA 19%. Conform contractului de vânzare – cumpărare, furnizorul facturează în avans suma de 2.380 lei, ce va fi decontată prin casierie, iar pentru diferenŃa de 7.140 lei cumpărătorul efectuează un virament în ziua primirii componentelor programului informatic.

În luna octombrie anul N, pentru finalizarea programului informatic întreprinderea cumpărătoare eliberează în consum materiale auxiliare în sumă de 50 lei şi înregistrează salarii şi contribuŃii sociale aferente în sumă de 950 lei. Programul informatic se recepŃionează definitiv la începutul lunii noiembrie anul N şi se amortizează într-o perioadă de 3 ani. Se consideră că după un an întreprinderea a renunŃat la acest program întrucât a achiziŃionat altul mai performant.

Rezolvare În luna septembrie anul N se înregistrează:

1. Factura privind avansul în % = 404 Furnizori 2.380 lei

84

sumă de 2.380 lei: de imobilizări 234 Avansuri acordate

pentru imobilizări necorporale

2.000 lei

4426 TVA deductibilă” 380 lei 2. ChitanŃa de plată a avansului: 404 Furnizori de

imobilizări = 5311 Casa în

lei 2.380 lei

3. % = 404 Furnizori de imobilizări

9.140 lei

233 Imobilizări necorporale în curs de

execuŃie

8.000 lei

RecepŃionarea componentelor programului informatic, în baza facturii de vânzare în valoare totală de 9.520 lei, din care se scade suma plătită în avans 2.380 lei, rezultând un rest de plată de 7.140 lei:

4426 „TVA deductibilă 1.140 lei

ObservaŃie În urma întocmirii acestei înregistrări, soldul contului 404 “Furnizori de imobilizări” este de 9.140 lei, deşi restul de plată datorat este de 7.140 lei, diferenŃa de 2.000 lei fiind egală cu soldul contului 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.

4. Regularizarea avansului: 404 Furnizori de imobilizări



2.000 lei

5. Efectuarea viramentului pentru plata diferenŃei de 7.140 lei:




7.140 lei

În luna octombrie anul N se înregistrează: 6. Cheltuielile încorporabile

în costul de producŃie al programului informatic: - bonul de consum pentru materialele auxiliare utilizate:

6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare

= 3021 Materiale auxiliare

50 lei

- statele de salarii

% = 4xx Conturi de terŃi

950 lei

- 641 Cheltuieli cu salariile personalului

Salarii brute

- 645x Cheltuieli privind asigurările şi protecŃia

socială

ContribuŃii sociale

- 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate”

Comision ITM

Valoarea activului necorporal obŃinut în regie proprie:

-

233 Imobilizări necorporale în curs de

execuŃie

= 721 Venituri din producŃia de imobilizări necorporale

1.000 lei

În luna noiembrie anul N se înregistrează: Procesul-verbal de

recepŃie a programului 208 Alte imobilizări

necorporale = 233

Imobilizări

9.000 lei

85

informatic: necorporale în curs de execuŃie

În luna decembrie anul N se înregistrează:

Amortizarea lunară a programului informatic:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizărilor

= 2808 Amortizarea

altor imobilizări necorporale

250 lei

În luna decembrie anul N+1 se înregistrează:

7. % = 208 Alte imobilizări necorporale

9.000 lei

Scoaterea din evidenŃă a programului informatic parŃial amortizat, având în vedere că amortizarea cumulată este în sumă de 3.000 lei:

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital

6.000 lei

2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale

3.000 lei

7. În ziua de 15.01 anul N, se cumpără un program informatic, costul de achiziŃie este de

12.000 lei, plus TVA 19%. Plata s-a efectuat din contul curent. Specialiştii din departamentul IT au efectuat, în regie proprie, o adaptare a programului. Cheltuielile ulterioare constau în salarii şi contribuŃii sociale în sumă de 4.000 lei. Programul informatic îmbunătăŃit a fost recepŃionat şi pus în aplicare pe data de 15.02. anul N. Perioada de amortizare este de 3 ani. După doi ani programul informatic a fost scos din evidenŃă, parŃial amortizat.

Rezolvare:

a) Cumpărarea programului

informatic:

b) Recunoaşterea activului imobilizat necorporal obŃinut în regie proprie

c) RecepŃionarea programului informatic d) Amortizarea lunară d) Scoaterea din evidenŃă a

programului informatic, parŃial amortizat

Contabilizarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale

■ Preliminarii: Reamintim faptul că la sfârşitul exerciŃiului financiar imobilizările necorporale sunt inventariate şi evaluate la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei.

DiferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a elementelor de activ se înregistrează în contabilitate pe seama unei amortizări suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare, atunci când deprecierea este reversibilă.

8. La sfârşitul exerciŃiului financiar N se constată următoarea situaŃie a activelor necorporale inventariate:

86

Denumire activ necorporal

Valoarea actuală

-lei-

Valoarea netă

contabilă -lei-

DiferenŃe Col (1) – col (2)

-lei-

Deprecieri temporare

Col (0) Col (1) Col (2) Col (3) Col (4) Cheltuieli de dezvoltare,

ct. 203 1.700 1.400 + 300 -

Brevet, ct. 205 1.250 1.500 - 250 -250 Total 2.950 2.900 50 -250

În cursul exerciŃiului financiar N+1 activele necorporale s-au amortizat integral. Rezolvare

La data de 31.12 anul N se înregistrează: a) Constituirea ajustărilor

pentru deprecierea de valoare a brevetului:

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustările

pentru deprecierea imobilizărilor

= 2905 Ajustări pentru

deprecierea concesiunilor,

brevetelor, licenŃelor, mărcilor

comerciale, drepturilor şi

activelor similare

250 lei

În cursul exerciŃiului financiar N+1 se înregistrează:

Amortizarea activelor necorporale:

= % 2.900 lei


amortizarea imobilizărilor 2803.

Amortizarea cheltuielilor

de dezvoltare

1.400 lei

2805 Amortizarea

concesiunilor, brevetelor, licenŃelor, mărcilor

comerciale, drepturilor şi

activelor similare

1.500 lei

b) Se scad din evidenŃă activele necorporale integral amortizate:

2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare

= 203 Cheltuieli de dezvoltare

1700 lei

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor,

licenŃelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi

activelor similare

= 205 Concesiuni,

brevete, licenŃe, mărci comerciale, drepturi şi

active similare

1.250 lei

c) Anularea ajustării: 2905 Ajustări pentru deprecierea concesiunilor,

= 7813 Venituri din

250 lei

87

brevetelor, licenŃelor, mărcilor comerciale,


ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor”

9. La sfârşitul exerciŃiului financiar N se constată următoarea situaŃie a activelor

necorporale inventariate

Denumire activ necorporal

Valoarea actuală

-lei-

Valoarea netă contabilă

-lei-

DiferenŃe Col (1) – col (2) -lei-

Deprecieri temporare

Col (0) Col (1) Col (2) Col (3) Col (4) Fond comercial,

ct. 207 9.750 10.000 - 250 -250

Program informatic

nefinalizat, ct. 233

1.000 6.000 -5.000 -5.000

Total 8.750 16.000 -5.250 -5.250

În cursul exerciŃiului financiar N+1 activele necorporale s-au amortizat integral. Rezolvare

La data de 31.12 anul N se înregistrează: a) Constituirea ajustărilor

pentru deprecierea activelor necorporale:

În cursul exerciŃiului financiar N+1 se înregistrează:

Amortizarea activelor necorporale:

b) Se scad din evidenŃă activele necorporale integral amortizate:

c) Anularea ajustării:

3.2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă active care:

a) sunt deŃinute de o entitate pentru a fi utilizate în producŃia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

b) b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 92.

Imobilizările corporale cuprind:

• terenuri; • construcŃii; • instalaŃii tehnice şi maşini; • alte instalaŃii, utilaje şi mobilier; • avansuri şi imobilizări corporale în curs

de execuŃie.

88

De reŃinut:

Contabilitatea terenurilor

Se Ńine pe două categorii: (1) terenuri şi (2) amenajări de terenuri. EvidenŃa analitică a terenurilor se poate asigura pe următoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcŃii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcŃii şi altele

Amenajările de terenuri

Sunt înregistrate separat pentru că au o durată de viaŃă economică limitată Exemplu de amenajări: racordarea la sistemele de alimentare cu energie, împrejmuiri, drumuri de acces, spaŃiile de parcare etc..

Mijloace fixe Pentru calculul amortizării se utilizează noŃiunea de „mijloace fixe”. Mijloacele fixe sunt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase şi

subclase, iar pentru unele şi în familii. Astfel mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei grupe principale şi anume:

Grupa 1 ConstrucŃii Grupa 2 InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale

şi plantaŃii; Grupa 3 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de

protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

Sursa: H.G. nr. 2.139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 4/13. 01. 2005).

Limita valorică pentru încadrare la

mijloace fixe

Cadrul reglementar din Ńara noastră statuează regula potrivit căreia încadrarea activelor în categoria mijloacelor fixe are la bază îndeplinirea condiŃiei de valoare, conform căreia: “valoarea de intrare trebuie să fie mai mare decât limita stabilită prin hotărâre de Guvern”. Sursa: Legea privind amortizarea capitalului imobilizat în active necorporale şi corporale nr. 15, republicată în M.O. al României, Partea I, nr. 242 din data de 31.03.1999, art. 3 lit. b. În prezent această limită este de 1,800 lei. Sursa: H.G. Nr. 105 din 31 ianuarie 2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe

(M.O. NR. 103/12.02. 2007).

AtenŃie! Referitor la animalele incluse la imobilizări, menŃionăm că este numai cazul animalelor adulte, de muncă. În categoria mijloacelor fixe amortizabile se încadrează plantaŃiile trecute pe rod şi plantaŃiile de protecŃie cu o perioadă de existenŃă mai mare de 5 ani.

IniŃial, o imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată la cost determinat în funcŃie de modalităŃile de intrare.

Imobilizările corporale deŃinute în baza unui contract de leasing se evidenŃiază în contabilitate în funcŃie de natura contractului de leasing, stabilită potrivit legii, cu respectarea principiului prevalenŃei economicului asupra juridicului.

Cheltuielile cu reparaŃiile efectuate la imobilizările corporale,

pentru asigurarea utilizării continue a acestora se recunosc drept cheltuială, în perioada în care au fost suportate.

LegislaŃie


cheltuieli ulterioare,

prezentare în bilanŃ, ieşiri din

patrimoniu

89

În cazul unor modernizări care au ca efect îmbunătăŃirea parametrilor tehnici iniŃiali, obŃinerea de beneficii economice suplimentare, acestea se adaugă valorii contabile a activului. ObŃinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare.

În bilanŃ, imobilizările corporale se prezintă la valoarea de intrare diminuată cu amortizarea cumulată aferentă şi ajustările cumulate de valoare.

Imobilizările corporale se supun reevaluării, conform

reglementărilor legale.

Câştigurile sau pierderile obŃinute în urma casării sau cedării unei imobilizări corporale se calculează ca diferenŃă între veniturile generate de scoaterea din evidenŃă şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după caz, în contul de profit şi pierdere.

Conturile utilizate pentru înregistrarea imobilizărilor corporale În scopul reflectării existenŃei şi mişcării imobilizărilor corporale, a deprecierii ireversibile

şi reversibile a acestora s-au creat cinci grupe de conturi ce fac parte din clasa a II-a din Planul de conturi general.

a) Fluxurile de imobilizări corporale se înregistrează în conturile din grupa 21 „Imobilizări corporale”, a cărei componenŃă se prezintă în continuare:

211. Terenuri şi amenajări de terenuri

2111. Terenuri 2112. Amenajări de terenuri

212. ConstrucŃii 213 InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii

2131. Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru)

2132. Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare 2133. Mijloace de transport 2134. Animale şi plantaŃii

214. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

b) Fluxurile de imobilizări corporale nefinalizate până la sfârşitul unei perioade de gestiune se evidenŃiază în conturile adecvate din grupa 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”:

231. Imobilizări corporale în curs de execuŃie 232. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale

De reŃinut:

• Conturile enumerate anterior, după conŃinutul lor economic, sunt conturi de imobilizări, iar după funcŃia contabilă sunt conturi de activ.

• Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale intrate în întreprindere şi se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale ieşite din gestiunea întreprinderii.

90

Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale existente în gestiunea întreprinderii.

223. InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii în curs de aprovizionare

224 . Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale în curs de aprovizionare

Cu ajutorul conturilor din această grupă se Ńine evidenŃa imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare. Conturile din această grupă sunt conturi de activ. De reŃinut:

• Conturile din această grupă sunt conturi cu funcŃie contabilă de activ. • În debitul conturilor din grupa 22 "Imobilizări corporale în curs de aprovizionare" se

înregistrează: valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (404).

• În creditul conturilor din grupa 22 "Imobilizări corporale în curs de aprovizionare" se înregistrează: valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (213, 214).

Soldul conturilor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare

e) Deprecierea ireversibilă a imobilizărilor corporale se înregistrează prin utilizarea grupei 28 „Amortizări privind imobilizările” în structura căreia este inclus contul sintetic de gradul I, 281 “Amortizarea imobilizărilor corporale”, detaliat pe următoarele subconturi sintetice de gradul II:

2811. „Amortizarea amenajărilor de terenuri” 2812. „Amortizarea construcŃiilor” 2813. „Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaŃiilor” 2814. „Amortizarea altor imobilizări corporale”

De reŃinut:

• Cu excepŃia terenurilor propriu-zise, toate celelalte imobilizări corporale se supun amortizării.

• Conturile de evidenŃă a amortizării imobilizărilor corporale sunt conturi rectificative cu funcŃie contabilă de pasiv.

• Se creditează cu amortizarea ce se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare şi se debitează cu valoarea amortizată a imobilizărilor corporale ieşite din patrimoniu.

• Soldul final creditor reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor corporale existente în patrimoniu şi este luat în calculul valorii de prezentare în bilanŃ a imobilizărilor corporale cu semnul minus.

c) Fluxurile de imobilizări corporale în curs de aprovizionare se evidenŃiază în conturile din grupa 22 “ Imobilizări corporale în curs de aprovizionare”:

Nou !!!

91

d) Deprecierea reversibilă a imobilizărilor corporale se înregistrează în conturile adecvate din grupa 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”:

291 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale” 2911. „Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi

amenajărilor de terenuri” 2912. „Ajustări pentru deprecierea construcŃiilor” 2913. „Ajustări pentru deprecierea instalaŃiilor,

mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor” 2914. „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări

corporale” 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de

execuŃie” 2931. „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

corporale în curs de execuŃie” De reŃinut:

• Conturile de evidenŃă a deprecierilor reversibile a imobilizărilor corporale sunt conturi rectificative cu funcŃie contabilă de pasiv.

• Se creditează cu diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă netă a activelor corporale depreciate reversibil

• Soldul final creditor reprezintă deprecierea cu caracter temporar, aferentă imobilizărilor corporale existente în patrimoniu şi este luat în calculul valorii de prezentare în bilanŃ a imobilizărilor corporale cu semnul minus.

Clasificarea operaŃiilor contabile privind imobilizările corporale

a) Aport în natură la capitalul social Intrări imobilizări corporale: Ieşiri imobilizări corporale:

● constituirea societăŃii comerciale:

21x = 456 ● restituire imobilizări acŃionarilor/asociaŃilor retraşi din capitalul social:

456 = 21x

● retragerea participaŃiilor din capitalul social al altor societăŃi comerciale, în schimbul imobilizărilor corporale ce au constituit obiectul aportului în natură, reprezintă o altă cale de intrare în patrimoniu.

21x = % 261 263

● participarea prin aporturi în natură la capitalul social al altei societăŃi comerciale:

% 261 263

= 21x

Note:

• Cu privire la constituirea unei societăŃi comerciale, Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990, republicată, prevede că aporturile în natură sunt admise la toate formele de societate. Aceste aporturi se realizează prin transferarea drepturilor corespunzătoare şi prin predarea efectivă către societate a bunurilor aflate în stare de utilizare.

• În cazul în care printre bunurile subscrise ca aport la capitalul social se află un teren, forma autentică a actului constitutiv este obligatorie.

• Când majorarea capitalului social se face prin subscrierea ca aport în natură a unui teren, forma autentică a actului modificator adoptat de asociaŃi este, de asemenea, obligatorie.

92

b) DonaŃia Intrări imobilizări corporale: Ieşiri imobilizări corporale:

Primite cu titlu gratuit: 21x = 4753 Cedate cu titlu gratuit: 6582 = 21x Notă: Contractul de donaŃie este contractul prin care una dintre părŃi, denumită donator, transmite celeilalte părŃi, denumită donatar, un bun material fără să primească ceva în schimb.

c) Imobilizări corporale finanŃate din subvenŃii pentru investiŃii 21x = % 4751 4752

Intrarea imobilizărilor corporale finanŃate din subvenŃii guvernamentale pentru investiŃii, din împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii şi din alte sume primite cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii: 4758

6811 = 281 Amortizarea şi virarea subvenŃiei la venituri: 475 = 7584

LegislaŃie:

• SubvenŃiile aferente activelor reprezintă subvenŃii pentru acordarea cărora principala condiŃie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau achiziŃioneze active imobilizate.

• SubvenŃiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenŃii urmează să le compenseze. Sursa: O.M.F.P 3.055/2009, paragraful 8.8 De reŃinut:

d) Plusuri minusuri de inventar: Intrarea imobilizărilor corporale constate plus de inventar:

21x = 4754 % = 21x Vî

281 Va

Ieşirea imobilizărilor constatate minus de

inventar:

6583 Vr Unde: Vî=Valoarea de înregistrare

Va= Valoarea amortizată Vr=Valoare rămasă

Note:

• IndependenŃa exerciŃiilor se asigură prin aplicarea anumitor tehnici, în rândul cărora este inclusă şi inventarierea generală a patrimoniului. Normele contabile din România prevăd obligaŃia întreprinderii de a reflecta rezultatele inventarierii în exerciŃiul pentru care se întocmesc raportările financiare.

• Potrivit O.M.F.P. 2.861/2009, pct.. 46(3) „Bunurile constatate în plus se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la costul de achiziŃie al acestora, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, în funcŃie de preŃul pieŃei la data constatării sau de costul de achiziŃie al bunurilor similare”.

• În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua măsura imputării acestora la valoarea de înlocuire.

• Conform definiŃiei, prin valoare de înlocuire se înŃelege costul de achiziŃie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similar celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care va cuprinde preŃul de cumpărare practicat pe piaŃă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe

93

piaŃă, valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv. Sursa: O.M.F.P. 2861/2009, Pct. 40 (2)

e) TranzacŃiile comerciale

● Cumpărări: % = 404 ● Vânzări: 461 = % 21x 7583 22x 4427 4426 % = 21x

213 = 223 281 ● RecepŃionarea imobilizărilor corporale care au fost în curs de aprovizionare

214 = 224

● Se scad din evidenŃă imobilizările corporale vândute 6583

Note:

• Intrările prin cumpărare se evaluează şi se înregistrează la cost de achiziŃie. • În cazul terenurilor, în costul de achiziŃie sunt incluse preŃul de cumpărare, impozitele

nerecuperabile plătite de cumpărător, onorariile notarilor şi alte cheltuieli atribuibile achiziŃiei.

• Când este achiziŃionată o clădire deja construită costul său include preŃul de cumpărare, plus toate cheltuielile necesare pentru darea ei în exploatare.

• În cazul instalaŃiilor tehnice, costul de achiziŃie cuprinde preŃul facturat, minus reducerile comerciale, cheltuielile de transport, inclusiv asigurarea pe durata transportului, taxele fiscale nerecuperabile, cheltuielile cu instalarea şi costul testelor de punere în funcŃiune.

• Când se cumpără animale adulte costul de achiziŃie cuprinde preŃul de cumpărare, cheltuielile de transport aprovizionare, minus reducerile comerciale, eventualele taxe nerecuperabile, asigurarea pe timpul transportului, costul certificatului de sănătate.

LegislaŃie: • Terenurile cu sau fără construcŃii, situate în intravilan şi extravilan, indiferent de destinaŃia

sau de întinderea lor, pot fi înstrăinate şi dobândite prin acte juridice, încheiate în formă autentică, sub sancŃiunea nulităŃii absolute. Sursa: Legea nr. 247 din 19 iulie 2005 privind reforma în domeniile proprietăŃii şi justiŃiei, precum şi unele măsuri adiacente(M.O. nr. 653/22.07.2005), TITLUL X CirculaŃia juridică a terenurilor, art. 2.

• Potrivit noilor reglementări fiscale, începând cu exerciŃiul financiar 2007, se încadrează la operaŃiuni scutite de TVA livrarea de către orice persoană a unei construcŃii , a unei părŃi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui teren. Prin excepŃie, scutirea nu se aplică în cazul livrării unei construcŃii noi, a unei părŃi a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut dreptul să exercite dreptul de deducere total sau parŃial a taxei pentru achiziŃia, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Conform definiŃiei, livrarea unei construcŃii noi sau a unei părŃi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor primei ocupări ori utilizări a construcŃiei sau a unei părŃi a acesteia.

• Textul reglementar anterior citat prevede posibilitatea ca orice persoană impozabilă să poată opta pentru taxarea acestor operaŃiuni, printr-o notificare înregistrată la organele fiscale teritoriale. Notificarea se întocmeşte pe formularul prevăzut în anexa nr. 1 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi intră în vigoare de la data înscrisă în notificare. Sursa: Codul fiscal art. 141 lit. f).

• Conform dispoziŃiilor art. 150 din Legea 31/1990, republicată, în cazul societăŃilor pe acŃiuni, dacă în actul constitutiv nu se prevede altfel, administratorul va putea înstrăina, respectiv dobândi bunuri către sau de la societate având o valoare de peste 10% din valoarea activelor nete ale societăŃii, numai după obŃinerea aprobării adunării generale extraordinare. Aceste reglementări se aplică şi operaŃiunilor de închiriere sau leasing.

94

Valoarea activelor nete se calculează prin raportare la situaŃia financiară aprobată pentru exerciŃiul contabil precedent celui în care are loc operaŃiune sau la valoarea capitalului social subscris, dacă o asemenea situaŃie financiară nu a fost încă prezentată şi aprobată. De reŃinut:

f) ProducŃia de imobilizări corporale: ●Se înregistrează cheltuielile încorporabile în costul de producŃie al imobilizărilor:

6xx = %

281 3xx 4xx

% = 722 231

●Se înregistrează activul obŃinut în regie proprie:

21x

LegislaŃie: • O.M.F.P 3.055/2009, punctul 53 (1), „Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile

achiziŃiei, construcŃiei sau producŃiei unui activ cu ciclu lung de fabricaŃie pot fi incluse în costul acelui activ. De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanŃarea achiziŃiei, construcŃiei sau producŃiei de active cu ciclu lung de fabricaŃie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.

• Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producŃie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaŃie, în măsura în care sunt legate de perioada de producŃie”.

• Conform definiŃiei, prin activ cu ciclu lung de fabricaŃie se înŃelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanŃială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare. De reŃinut:

g) Cheltuieli ulterioare: Cheltuieli pentru menŃinerea imobilizărilor corporale în stare de funcŃionare:

Cheltuieli pentru modernizarea imobilizărilor corporale:

● Servicii prestate de terŃi:

% = 401 ● Servicii prestate de terŃi: % = 404

611 231 4426 21x

6xx = % 4426 ● Regie proprie: 3xx ● Regie proprie:

281 6xx = % 4xx 281

Cheltuieli încorporabile în costul lucrărilor de modernizare: 3xx 4xx

Se înregistrează în conturile de cheltuieli din clasa a 6-a din PCG, nu se recunosc active. % = 722

Recunoaşterea activului imobilizat corporal: 231

21x Note:

• LegislaŃia contabilă din Ńara noastră prevede că investiŃiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie să aibă ca efect îmbunătăŃirea parametrilor tehnici iniŃiali ai acestora şi să conducă la obŃinerea de beneficii economice viitoare. ObŃinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreŃinere şi funcŃionare.

• În cazul clădirilor, investiŃiile efectuate trebuie să asigure protecŃia valorilor umane şi materiale şi îmbunătăŃirea gradului de confort şi ambient sau reabilitarea şi modernizarea termică a acestora.

• În accepŃiunea reglementărilor legale, amortizarea acestor investiŃii se face fie pe durată normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la 10% sau în cazul instituŃiilor publice până la 20%. Când cheltuielile ulterioare se fac după

95

expirarea duratei normale, se stabileşte o nouă durată normală de către o comisie tehnică sau expert tehnic independent.

Sursa: H.G nr. 2.139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 46/13.01. 2005).

h) Casarea mobilizărilor corporale: ● Cheltuieli efectuate pentru dezmembrarea imobilizărilor corporale:

În regie proprie: 6xx = % 281 3xx 4xx Servicii prestate de terŃi: % = 401 628 4426 ● Materiale rezultate din dezmembrare:

Varianta I Varianta a II-a 3021 Materiale

auxiliare = 7588 Alte

venituri din exploatare

3021 Materiale auxiliare

= 21x Imobilizări corporale

● Se scoate din evidenŃă imobilizarea corporală casată: % = 21x 281 6583 ● Se vând materialele rezultate din dezmembrare (taxare inversă): Vânzare: 461 = 7588 Se scad din evidenŃă materialele vândute: 6021 = 3021 ● Se încasează factura de vânzare, contravaloarea acesteia fiind diminuată cu cota de 3% reprezentând contribuŃia la fondul de mediu, datorată de operatorii economici autorizaŃi în valorificarea deşeurilor metalice:

5121 = 461

Note:

• Casarea reprezintă o cale de ieşire complexă cuprinzând operaŃiile privind demolarea, demontarea sau dezmembrarea imobilizărilor corporale, valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente şi materialelor rezultate. Sursa: Ristea M. (coordonator) – Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2004, pag. 176.

• Conform dispoziŃiilor art. 21 din Legea nr. 15/1994, republicată, scoaterea din funcŃiune a imobilizărilor corporale se face cu aprobarea consiliului de administraŃie al agentului economic.

• Casarea mijloacelor fixe se efectuează sub supravegherea comisiei de casare, a cărei componenŃă este stabilită prin decizia organului care a aprobat scoaterea din funcŃiune.

• Cu ocazia casării se procedează la dezmembrarea imobilizărilor corporale şi la valorificarea componentelor rezultate prin vânzare sau utilizare ca piese de schimb în cadrul întreprinderii. Stabilirea valorii componentelor rezultate este de competenŃa comisiei de casare.

În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaşi tratament contabil se aplică şi cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii demolate. Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 105 (3)

i) Evenimente extraordinare:

LegislaŃie

96

Intrări: 21x = 771 Ieşiri: % = 21x 671 281

Note:

• Exproprierile de bunuri imobile, distrugerea imobilizărilor corporale ca urmare a calamităŃilor naturale reprezintă evenimente cu caracter extraordinar.

• Înregistrările contabile au ca obiect scoaterea din evidenŃă a activelor şi reflectarea eventualelor despăgubiri pentru recuperarea acestor pierderi. De reŃinut:

j) Închirierea : În contabilitatea chiriaşului: În contabilitatea proprietarului:

Intrare: Debit 8031 Valoarea imobilizării corporale

Amortizarea imobilizării corporale date cu chirie

6811 = 281

Total chirie datorată:

Debit 8036 Total chirie datorată

461 % 706

Factura privind chiria

% 401 Chiria facturată

Factura privind chiria: 461

=

4427

612 4426

Credit 8036 Chiria facturată

Se scade chiria facturată din contul

de ordine şi evidenŃă

Restituirea imobilizării, la

finele perioadei de închiriere:

Credit 8031 Valoarea imobilizării corporale

De reŃinut:

• În contabilitatea locatarului (chiriaşului, imobilizările corporale luate cu chirie se înregistrează în debitul contului extrabilanŃier 8031 „Imobilizări corporale luate cu chirie”, iar chiria datorată se evidenŃiază în debitul contului 8036 „RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”.

LegislaŃie: • Sunt asimilate mijloacelor fixe şi se supun amortizării investiŃiile efectuate la mijloacele

fixe luate cu chirie. • Amortizarea cheltuielilor de investiŃii şi a modernizărilor efectuate la mijloacele fixe

concesionate, închiriate sau date în locaŃie de gestiune este în sarcina agentului economic care a efectuat investiŃia. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare pe perioada iniŃială a contractului de concesiune, închiriere sau locaŃie de gestiune sau pe durata normală de utilizare rămasă, după caz. În situaŃia în care durata normală de utilizare rămasă este mai mică decât perioada iniŃială a contractului, recuperarea cheltuielilor de investiŃii se face pe durata normală de utilizare rămasă

• La încetarea contractului de concesionare, închiriere sau locaŃie de gestiune, valoarea investiŃiilor, nediminuată cu amortizarea calculată, se cedează proprietarului pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a mijloacelor fixe. În procesul-verbal de predare-preluare a investiŃiei se menŃionează şi amortizarea calculată de beneficiar, pentru ca proprietarul să poată înregistra uzura corespunzătoare noii valori de intrare.

97

Sursa: H.G nr. 909 din 29 decembrie 1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată prin OrdonanŃa Guvernului nr. 54/1997 (M.O. nr. 4 din 8 ianuarie 1998), modificată prin H.G. nr. 568 din 3 iulie 2000 (M.O. nr. 333 din 18 iulie 2000).

De reŃinut: • Imobilizările corporale date cu chirie se menŃin în conturile de bilanŃ din evidenŃa

proprietarului/locatorului. În concordanŃă cu dispoziŃiile legale anterior citate, amortizarea mijloacelor fixe concesionate, închiriate sau date în locaŃie de gestiune este în sarcina proprietarului.. Această amortizare se recuperează prin redevenŃă, chirie sau prin preŃul locaŃiei. LegislaŃie T.V.A.

• Sunt scutite de TVA arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, cu următoarele excepŃii: 1. operaŃiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcŃie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; 2. închirierea de spaŃii sau locaŃii pentru parcarea autovehiculelor; 3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate definitiv în bunuri imobile; 4. închirierea seifurilor.

• Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată pot opta pentru aplicarea regimului de taxare a operaŃiunilor anterior enumerate, printr-o notificare înregistrată la organele fiscale teritoriale. Notificarea se întocmeşte pe formularul prevăzut în anexa nr. 1 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi intră în vigoare de la data înscrisă în notificare. Sursa art. 141 (2) lit. e) din noul Cod fiscal.

h. Leasing

Din punct de vedere juridic, operaŃiunile de leasing se derulează în baza contractelor încheiate în acest scop.

PărŃile contractante sunt: societatea de leasing denumită locator/finanŃator, în calitate de proprietar, care transmite pentru o perioadă determinată dreptul de folosinŃă asupra unui bun, celeilalte părŃi, denumită locatar/ utilizator.

Obiectul contractului de leasing poate fi reprezentat de bunurile imobile şi bunurile mobile de folosinŃă îndelungată, aflate în circuitul civil, cu excepŃia înregistrărilor pe bandă audio şi video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor şi a drepturilor de autor. Dreptul de utilizare a programelor pentru calculator, ca drept patrimonial de autor asupra programelor pentru calculator, poate face obiectul operaŃiunilor de leasing, dacă titularul dreptului de autor a autorizat această operaŃiune18. Valorile utilizate în cadrul operaŃiunilor de leasing sunt:

- valoarea de intrare echivalentă cu valoarea la care a fost achiziŃionat bunul de către finanŃator/locator;

- valoarea reziduală este valoarea la care, în momentul expirării contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate către utilizatori;

- valoarea totală este suma ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală. Leasingul poate fi financiar sau operaŃional

h1) Leasing financiar Societatea de leasing: Utilizator:

● Cumpărare imobilizare:

% = 404

21x 22x 4426 % = 404 ●Factură avans: 411 = %

●Factură avans: 232

18 O.U.G. nr. 51 din 28 august 1997 privind operaŃiunile de leasing şi societăŃile de leasing, Republicată, (M.O. nr. 9/12.01. 2000), art. 1, modificat de Legea nr. 533 din 25 noiembrie 2004 (M.O. nr. 1135 din 1 decembrie 2004).

98

419 4426 4427

% = 21x ●Primire imobilizare: 21x = % ●Predare imobilizare: 2675 232 419 167 ●Dobânda de încasat:

2676 = 472 ● Dobânda datorată*: Debit 8051

● Factură rate de capital şi dobândă:

411 = % ● Factură rate de capital şi dobândă:

% = 404

2675 167 2676 666 4427 4426 Şi încorporarea dobânzii în venituri financiare:

472 = 766 ●Şi diminuarea datoriei contingente

Credit 8051

LegislaŃie: • Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operaŃiuni de leasing financiar se

înregistrează în contabilitatea locatarilor periodic, conform contabilităŃii de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli. Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidenŃiază în conturi în afara bilanŃului (contul 8051 "Dobânzi de plătit").

• În contabilitatea societăŃii de leasing, dobânzile de primit corespunzătoare creanŃelor din operaŃiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilităŃii de angajamente, în contrapartida contului de venituri.

Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009 , paragraful 8.2.3 • Cu ajutorul contului 8052 "Dobânzi de încasat" se Ńine evidenŃa dobânzilor de încasat de

către entităŃile radiate din Registrul general şi care mai au în derulare contracte de leasing, corespunzătoare contractelor de leasing şi altor contracte asimilate, aferente perioadelor viitoare. Sursa:O.M.F.P. 3.055/2009, Capitolul VII FuncŃiunea conturilor.

De reŃinut: În plan contabil, contractul de leasing financiar produce următoarele efecte: FinanŃatorul înregistrează: - predarea activului care face obiectul contractului de leasing financiar; - creanŃele privind recuperarea ratelor de capital şi dobânzilor, atât prin intermediul

conturilor de bilanŃ. Utilizatorul înregistrează: - primirea activului care reprezintă obiectul contractului de leasing; - datoriile privind ratele de capital şi dobânzile, atât prin intermediul conturilor de bilanŃ,

cât şi al conturilor speciale 8051 „Dobânzi de plătit”; - amortizarea. În plan fiscal, în cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat ca proprietar.

Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing financiar se face de către utilizator şi este cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil. De asemenea, în cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda.

H2) Leasing operaŃional: Societatea de leasing: Utilizator:

● Cumpărare imobilizare:

% = 404 Primire imobilizare: Debit 8036

21x 22x ● Amortizare imobilizare:

6811 = 281

●Factură redevenŃe: 411 = % ●Factură redevenŃe: % = 401

99

706 612 4427 4426 ●Încasare redevenŃe: % = 411 ● Plată redevenŃe: 401 = % 5121 5121 5311 5311

De reŃinut: În plan contabil, contractul de leasing operaŃional produce următoarele efecte: Locatorul înregistrează:

- bunul achiziŃionat în scopul derulării contractului de leasing; - amortizarea; - veniturile din redevenŃe;

Precizare: Conform dispoziŃiilor legale în vigoare amortizarea mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaŃional se calculează de finanŃator, cu posibilitatea amortizării întregii valori a mijlocului fix minus valoarea reziduală prevăzută în contract, pe parcursul duratei contractului, dar nu mai puŃin de 3 an. Sursa: Legea nr. 149 din 26 iulie 2000 privind aprobarea OrdonanŃei Guvernului nr. 5/2000 pentru completarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale (M.O. nr. 354 /28.07.2000).

Locatarul înregistrează: - datoriile privind redevenŃele, în debitul contului extrabilanŃier 8036 „RedevenŃe,

locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate”; - cheltuielile cu redevenŃele.

În plan fiscal, în cazul leasingului operaŃional locatorul este tratat ca proprietar. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing operaŃional se face de către locator şi este cheltuială deductibilă la calculul profitului impozabil, iar locatarul deduce chiria (rata de leasing).

Contractul de leasing operaŃional este similar cu contractul de închiriere. Activul ce

reprezintă obiectul operaŃiunilor de leasing rămâne în evidenŃa conturilor de bilanŃ a locatorului şi amortizarea se calculează şi se înregistrează de către acesta. Rata de leasing operaŃional cuprinde cota de amortizare, calculată în concordanŃă cu dispoziŃiile legale, şi marja de profit.

i) Deprecieri temporare:

Constituirea ajustărilor pentru deprecieri: Diminuarea sau anularea ajustărilor: 6813 = % % = 7813” 2911 „ 2911 2931 „ 2931

Valoarea justă a unei imobilizări este influenŃată de raportul dintre cerere şi ofertă de pe

piaŃă, dar şi de acŃiunea unor variabile de natură calitativă, care nu pot fi evaluate. Este vorba despre factorii conjuncturali externi, sub acŃiunea cărora valoarea unei imobilizări se modifică în mod independent de folosirea ei. În cazul în care acŃiunea factorilor externi se manifestă în sensul diminuării valorii unei imobilizări, pierderea de valoare se numeşte depreciere reversibilă sau temporară.

De reŃinut: • Când valoarea de inventar a imobilizărilor corporale de este mai mică decât valoarea netă

contabilă a acestora, ca urmare a unor deprecieri cu caracter reversibil, diferenŃa în minus se înregistrează în creditul conturilor de ajustări.

• Dacă valoarea justă la sfârşitul exerciŃiului este mai mare decât valoarea netă contabilă, în concordanŃă cu principiul prudenŃei, diferenŃele în plus nu se înregistrează în contabilitate,

100

cu excepŃia cazurilor în care întreprinderea adoptă valoarea reevaluată ca metodă alternativă de evaluare.

Teste de evaluare Aport în natură la capitalul social Intrări: 1. Conform subscrierilor din actul constitutiv încheiat în formă autentică şi a procesului

verbal de predare a terenurilor şi amenajărilor de terenuri către societatea comercială care se înfiinŃează, se înregistrează aporturile de terenuri în valoare de 15.000 lei şi de amenajări de terenuri în valoare de 2.000 lei:

Rezolvare

a) Intrarea terenurilor şi amenajărilor de terenuri prin aport în natură la capitalul social:


17.000 lei

2111 Terenuri 15.000 lei

2112 Amenajări de terenuri

2.000 lei

2. Vărsarea aporturilor în natură constând în active imobilizate corporale în valoare

totală de 160.000 lei, compusă din: clădiri 80.000 lei; utilaje 28.000 lei; aparatură şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare 21.000 lei; mobilier 31.000 lei. Se înregistrează intrarea imobilizărilor corporale aduse ca aport în natură la capitalul social:

Rezolvare

a) Intrarea imobilizărilor prin aport în natură la capitalul social:


17.000 lei


2112 Amenajări de terenuri

2.000 lei

•Retragerea participaŃiilor din capitalul social al altor societăŃi comerciale, în

schimbul imobilizărilor corporale ce au constituit obiectul aportului în natură, reprezintă o altă cale de intrare în patrimoniu. 3. Se retrag din capitalul unei entităŃi afiliate titluri de participare în valoare de 8.000 lei, în schimbul cărora se recuperează un teren în valoare de 7.500 lei:

Rezolvare:

a) Terenuri recuperate în schimbul titlurilor de participare retrase:

% = 261 AcŃiuni

deŃinute la entităŃile afiliate

8.000 lei

2111 Terenuri 7.500 lei 1068 Alte rezerve 500 lei

4. Se retrag din capitalul social al altei societăŃi comerciale acŃiunile deŃinute sub formă de interese de participare în valoare de 80.000 lei. În schimbul acŃiunilor se primeşte clădirea ce a reprezentat obiectul aportului în natură, valoarea neamortizată a acesteia fiind de 76.000 lei:

Rezolvare:

101

a) ConstrucŃii primite în schimbul titlurilor de participare retrase:

■ Ieşiri: • Una dintre căile legale de diminuare a capitalului social este „restituirea către acŃionari a

unei cote-părŃi din aporturi, proporŃională cu reducerea capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acŃiune sau parte socială” (art. 207 Din Legea 31/11990, republicată).

5. S-a hotărât micşorarea capitalului social şi restituirea către acŃionari a terenurilor în valoare de 17.000 lei:

Rezolvare:

a) Terenuri aportate şi retrase: 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

=


6. S-a hotărât restituirea către acŃionari a utilajelor tehnologice ce au constituit aporturi în natură la capitalul social. Valoare de intrarea utilajelor este de 80.000 lei ,iar amortizarea calculată este de 15%. Să se contabilizeze valoarea utilajelor aportate şi retrase.

Rezolvare:

a) Echipamente tehnologice aportate şi retrase::

% =


(maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru)

80.000 lei

456 Decontări cu acŃionarii privind

capitalul

68.000 lei


şi plantaŃiilor

12.000 lei

• Participarea prin aporturi în natură la capitalul social al altei societăŃi comerciale,

constituie o modalitate de ieşire din patrimoniu a imobilizărilor corporale. 7. Valoarea de aport a terenurilor cedate în schimbul titlurilor de participare emise la

formarea capitalului social al unei entităŃi afiliate este de 7.500 lei, iar valoarea titlurilor primite este de 8.000 lei:

Rezolvare:

a) Terenuri cedate in schimbul titlurilor de participare primite de la o entitate afiliată:

261 AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate

= % 8.000 lei

2111 Terenuri 7.500 lei 1068 Alte

rezerve 500 lei

8. Se primesc acŃiuni sub forma intereselor de participare în sumă de 2.800 lei. AcŃiunile

sunt plătite prin aporturi în natură concretizate în aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare cu o valoare de înregistrare de 3.500 lei şi amortizare de 900 lei.

Rezolvare:

102

a) 263 Interese de

participare = % 2.800 lei

Se înregistrează valoarea neamortizată a activelor cedate în schimbul acŃiunilor:

2132 Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare

2.600 lei

1068 Alte rezerve

200 lei

Se contabilizează valoarea amortizată a activelor cedate în schimbul acŃiunilor primite:


şi plantaŃiilor

= 2132 Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare

900 lei

DonaŃia ■ Intrările prin donaŃie sau cu titlu gratuit se evaluează şi se înregistrează la valoarea justă. 9. Se primesc cu titlu gratuit terenuri şi amenajări de terenuri în valoare de 25.000 lei şi, respectiv, 2.400 lei:

Rezolvare:

a) Terenuri primite cu titlu gratuit

% = 4753 DonaŃii pentru

investiŃii

27.400 lei

2111 Terenuri 25.000 lei 2112 Amenajări de

terenuri 2.400 lei

10. Se primeşte cu titlu gratuit o plantaŃie cu o valoare justă de 18.000 lei: Rezolvare:

a) PlantaŃii primite cu titlu

gratuit

■ Ieşirea cu titlu gratuit, în cazul unor acŃiuni de donaŃie sau de sponsorizare, se

soluŃionează în funcŃie de prevederile legale aplicabile situaŃiilor concrete. 11. O întreprindere donează unei şcoli o plantaŃie a cărei valoare contabilă este de 28.000

lei, amortizare înregistrată 12.000 lei. Se consideră că limita deductibilităŃii cheltuielii la calculul impozitului profit este de 14.000 lei, adică 2% din fondul de salarii.

Rezolvare:

a) % = 2134 Animale şi

plantaŃii

28.000 lei

Scoaterea din evidenŃă a plantaŃiei donate:

2813 Amortizarea

instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor

şi plantaŃiilor

12.000 lei

6582 DonaŃii şi subvenŃii acordate

16.000 lei

103

Cheltuiala cu valoarea neamortizată este de 16.000 lei, din care numai 14.000 lei reprezintă suma admisă la calculul profitului impozabil. Pentru diferenŃa de 2.000 lei, întreprinderea donatoare datorează TVA 19%:

T..V.A. pentru suma neadmisă la calculul profitului impozabil:

635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

vărsăminte asimilate

= 4427 TVA colectată

380 lei

12. Se cedează cu titlu gratuit terenuri şi amenajări de terenuri în valoare de 25.000 lei şi,

respectiv, 2.400 lei. Amortizarea aferentă amenajărilor de terenuri este zero. Rezolvare:

a) Terenuri cedate cu titlu

gratuit:

Imobilizări corporale finanŃate din subvenŃii pentru investiŃii 13. O societate comercială încasează de la instituŃia implicată în privatizare suma de

80.000 lei, reprezentând alte sume primite cu caracter de subvenŃii pentru investiŃii. Beneficiarul sumei are obligaŃia să utilizeze subvenŃia în scopul retehnologizării unei secŃii de producŃie. Se consideră că echipamentele tehnologice se achiziŃionează de la un furnizor extern, din afara U.E.: preŃul de cumpărare este de 21.428 Euro; cursul de schimb valutar de la data întocmirii D.V.I. este de 3,5 lei/Euro; taxele vamale 750 lei; comision de reprezentare în vamă 250 lei plus TVA 19%; TVA în vamă 19% x (21.428 Euro x3,5 lei/Euro + 750 lei) = 14.392,12 lei; alte cheltuieli legate de punerea în funcŃiune a mijlocului de transport 4.500 lei, prestatorul fiind persoană juridică impozabilă neînregistrată în scopuri de TVA.

Rezolvare:

a) Pe baza documentaŃiei aprobate se înregistrează creanŃa privind încasarea subvenŃiei:

4458 Alte sume primite cu caracter de subvenŃii

= 47588 Alte sume primite cu caracter de

subvenŃii pentru

investiŃii

80.000,00 lei

b) Încasarea în contul deschis la bancă pentru operaŃiunile legate de subvenŃii:

5121 Conturi la bănci în lei/ analitic: operaŃiuni

legate de subvenŃii

= 4458 Alte sume primite cu caracter de

subvenŃii

80.000,00 lei

Participarea la licitaŃie în scopul achiziŃionării valutei necesare plăŃii furnizorului extern, având în vedere necesarul de 21.428 Euro şi un surplus de 120 Euro pentru plata comisioanelor bancare. Cursul de schimb valutar de la data achiziŃionării disponibilităŃilor în valută este de 3, 52 lei /Euro.

c) Se înregistrează achiziŃionarea sumei de 21.428 Euro + 120 Euro = 21.548 Euro; evaluare în lei 21.548 Euro x 3, 52 lei = 75.848,96 lei:

5124 Conturi la bănci în

valută

=


/analitic: operaŃiuni legate de subvenŃii

75.848,96 lei

d) 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru)

= % 75.748,00 lei

Se înregistrează primirea echipamentelor tehnologice:

404 74.998,00 lei

104

Furnizori de

imobilizări/analitic

furnizorul extern

446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate/analitic taxe vamale

750,00 lei

e) Se plăteşte prin virament TVA aferentă importului:

4426 TVA deductibilă = 5121 Conturi la bănci în lei/

analitic: operaŃiuni

curente

14.392,12 lei

f) Factura privind comisionul de reprezentare în vamă:

% = 404 Furnizori de

imobilizări/analitic furnizorul

extern

297,50 lei

2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru)

250,00 lei

4426 TVA deductibilă 47,50 lei g) % = 5124 Conturi

la bănci în valută

75.848,96 lei

404 Furnizori de imobilizări/analitic

furnizorul extern

74.998,00 lei

665 Cheltuieli din diferenŃe de curs valutar

428,56 lei

Plata datoriilor faŃă de furnizorul extern, având în vedere că valoarea nominală a datoriei este de 74.998 lei, şi a comisioanelor bancare în sumă de 120 Euro, cunoscând cursul de schimb de la data când s-a licitat valuta (120 Euro x 3,52 lei/Euro = 422,40 lei):

627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi

asimilate

422,40 lei

Precizare: Potrivit prevederilor O.M.F.P 3.055/2009, pct. 173 (1): ”OperaŃiunile de vânzare-cumpărare de valută, inclusiv cele derulate în cadrul contractelor cu decontare la termen, se înregistrează în contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitaŃia cu valută, fără ca acestea să genereze în contabilitate diferenŃe de curs valutar”.

h) 581 Viramente interne

=

%

5.547,50 lei


/analitic: operaŃiuni legate de subvenŃii

4.152,00 lei

Se ridică de la bancă suma necesară efectuării plăŃii cu numerar a taxelor vamale, comisionului şi cheltuielilor legate de punerea în funcŃiune a mijlocului de transport. Suma rămasă în contul deschis pentru decontarea operaŃiunilor legate de subvenŃii pentru investiŃii este de 4.152 lei. Pentru plata datoriilor este


analitic: operaŃiuni

curente

1.395,50 lei

105

necesară suma de 5.547,50 lei. Prin urmare diferenŃa se va acoperi din contul de operaŃiuni curente:

i) Factura privind lucrările de punere în funcŃiune a utilajelor

2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru)


4.500 lei

j) Plata cu numerar a taxelor vamale, comisionului de prezentare în vamă:

% = 5311 Casa în lei

5.547,50 lei

446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte

asimilate /analitic taxe vamale

750,00 lei

404 Furnizori de imobilizări/comisionar în

vamă

297,50 lei


4.500,00 lei

Concluzie: Costul de achiziŃie al echipamentelor tehnologice este de 75.748,00 lei +250 lei+ 4.500 lei = 80.498 lei. Plusurile şi minusurile de inventar

Plusuri 14. Cu ocazia inventarierii anuale se constată că un cântar electronic este plus de

inventar, valoarea justă a acestuia fiind de 1.400 lei: Rezolvare:

a)

Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare constatate plus de inventar:

2132 Aparate şi instalaŃii de măsurare,

control şi reglare

= 4754 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor

1.400 lei

Precizare: Potrivit O.M.F.P. 2.861/2009, pct.. 46(3) „Bunurile constatate în plus se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la costul de achiziŃie al acestora, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile, în funcŃie de preŃul pieŃei la data constatării sau de costul de achiziŃie al bunurilor similare”. O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 50 - (1) lit. c), prevede că bunurile constatate plus de inventar se evaluează la valoare justă. 15. Cu ocazia inventarierii anuale se constată că un computer este plus de inventar,

valoarea justă a acestuia fiind de 1.900 lei: Rezolvare:

a)

Computer constatat plus de inventar::

Minusuri 16. Se scad din evidenŃa imobilizărilor corporale echipamente de protecŃie, parŃial

amortizate, urmare a constatării lipsei acestora pentru care persoana responsabilă este obligată la recuperarea prejudiciului. Valoarea echipamentului de protecŃie constatat minus de inventar este de 5.700 lei, amortizat 2.900 lei, imputat la valoarea de înlocuire de 3.500 lei, TVA 19%

Rezolvare:

106

a) 4282 Alte creanŃe în legătură cu personalul

= % 4.165 lei

Pe baza procesului sentinŃei judecătoreşti definitive, se înregistrează creanŃa asupra salariatului vinovat de producerea prejudiciului:

7588 Alte venituri din exploatare

3.500 lei

4427 TVA colectată

665 lei

LegislaŃie: Codul muncii, art.. 164 (2) : “ReŃinerile cu titlu de daune cauzate angajatorului nu pot fi efectuate decât dacă datoria salariatului este scadentă, lichidă şi exigibilă şi a fost constatată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă”. Codul fiscal: Conform Normelor metodologice de aplicare a prevederilor art. 137 (1 ) din Codul fiscal, dacă lipsurile sunt imputabile, TVA se calculează la suma imputată, dar nu mai puŃin decât valoarea rămasă a mijlocului fix. Pentru mijloacele fixe complet amortizate, baza de impozitare este suma imputată. Dacă lipsurile nu sunt imputabile, TVA se calculează la valoarea rămasă la care aceste bunuri sunt înregistrate în contabilitate, determinată în funcŃie de amortizarea contabilă. Dacă mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero.

b) Scoaterea din evidenŃă a echipamentului de protecŃie, constat lipsă:

% = 214 Mobilier, aparatură birotică,

echipamente de protecŃie a

valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

5.700 lei

2814 Amortizarea altor imobilizări corporale

2.900 lei


2.800 lei

TranzacŃiile comerciale

Intrările prin cumpărare se evaluează şi se înregistrează la cost de achiziŃie. 17. Pe baza facturii şi a contractului de vânzare-cumpărare se înregistrează cumpărarea

unui teren la cost de achiziŃie de 10.000 lei şi TVA 19%. Forma de plată stabilită în contract este 20% avans decontat prin casierie şi 80% virament.

a) Se înregistrează factura privind avansul:

% = 404 Furnizori de imobilizări

2.380 lei

232 Avansuri acordate pentru

imobilizări corporale

2.000 lei


380 lei

Se contabilizează plata cu numerar a avansului:


= 5311 Casa în lei

2.000 lei

2111 Terenuri = % 10.000 lei

Factura de cumpărare a terenului: 404 Furnizori

de imobilizări 8.000 lei

232 Avansuri 2.000 lei

107

acordate pentru imobilizări corporale

şi deducere TVA 4426 TVA deductibilă = 404 Furnizori de imobilizări

1.520 lei

18. Pe baza facturii şi a contractului de vânzare-cumpărare se înregistrează cumpărarea

unui teren la un preŃ de cumpărare 200.000 lei şi TVA 19%, taxe notariale 2. 000 lei . Terenul este plătit din cont curent şi taxele notariale sunt plătite din casierie.

Rezolvare:

a) Cumpărare teren: b) Plată datorii: c) Plată taxe notariale

19. Referitor la achiziŃionarea unei clădiri se cunosc următoarele date: preŃul de

cumpărare 95.000 lei plus TVA 19%; cheltuieli cu reparaŃiile 2.000 lei, prestatorul fiind persoană juridică impozabilă neînregistrată în scopuri de TVA. Formele de plată prevăzute în contractul de vânzare - cumpărare sunt 40% avans plătit prin virament şi 60% din acreditiv. Serviciile de reparaŃii sunt achitate din casierie. Lucrările privind cumpărarea şi pregătirea construcŃiei pentru darea în exploatare s-au derulat pe o perioadă de două luni.

Rezolvare:

a) Factura privind avansul: % = 404 Furnizori de imobilizări

45.220 lei


corporale

38.000 lei

4426 TVA deductibilă 7.220 lei b) Plata avansului:



45.220 lei

c) Dispunerea deschiderii acreditivului:

581 Viramente interne = 5121 Conturi la bănci în lei

67.830 lei

Deschiderea acreditivului:

5411 Acreditive în lei = 581Viramente interne

67.830 lei

231 Imobilizări corporale în curs de execuŃie

= % 95.000 lei


57.000 lei

Primirea construcŃiei, având în vedere preŃul de cumpărare de 95.000 lei şi suma facturată în avans 38.000 lei :



38.000 lei

Şi TVA din factura de cumpărare:

4426 TVA deductibilă = 404 Furnizori de imobilizări

10.830 lei

Plata datoriilor din acreditiv:


= 5411 Acreditive în lei

67.830 lei

Factura privind serviciile de reparaŃii prestate de terŃi:

231 Imobilizări corporale în curs de execuŃie


2.000 lei

108

Plata prin casierie a datoriilor privind serviciile de reparaŃii prestate de terŃi:


= 5311 Casa în lei

2.000 lei

RecepŃionarea clădirii:

212 ConstrucŃii = 231 Imobilizări corporale în

curs de execuŃie

97.000 lei

20. Se cumpără animale adulte de tracŃiune, preŃul de cumpărare 80.000 lei, reducere comercială 8.000 lei, cheltuieli de transport 4.000 lei, costul asigurării pe timpul transportului 400 lei, costul certificatului de sănătate 150 lei. Vânzătorul şi prestatorul serviciilor de transport facturează şi TVA 19%.

Rezolvare:

a) Factura de cumpărare a animalelor ( 80.000 lei - 8.000 lei) cu TVA 19%:

b) Factura privind serviciile de transport:

c) Costul asigurării şi al certificatului de sănătate, având în vedere forma de decontare prin casierie (400 lei +150 lei):

■ Ieşirile prin vânzare implică reflectarea actului de vânzare şi scoaterea din evidenŃă a activului.

21. La data de 05.12. anul N o întreprindere vinde o clădire. Datele referitoare la tranzacŃie sunt: preŃul de vânzare 90.000 lei, valoare de intrare 85.000 lei, amortizare cumulată 55.000 lei Clădirea este dobândită şi utilizată din anul N-2. Se consideră că vânzătorul nu a optat pentru taxarea operaŃiunilor de livrare a construcŃiilor.

Rezolvare:

a) Pe baza facturii şi a contractului de vânzare-cumpărare se înregistrează vânzarea construcŃiei, având în vedere că tranzacŃia este scutită de TVA:

461 Debitori diverşi = 7583 Venituri din vânzarea

activelor şi alte operaŃii de capital

90.000 lei

b) Se contabilizează ieşirea din patrimoniu a activului vândut:

% = 212 ConstrucŃii 85.000 lei

2812 Amortizarea construcŃiilor

55.000 lei


30.000 lei

Notă: În cazul în care clădirea ar fi fost dobândită în cursul anului N-1, livrarea nu ar fi fost scutită de TVA şi s-ar fi aplicat măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 din Codul fiscal, dar numai cu condiŃia ca furnizorul şi beneficiarul să fie persoane juridice plătitoare de TVA.

109

22. Pe baza facturii şi a contractului de vânzare-cumpărare în formă autentică se

înregistrează vânzarea unui teren recent achiziŃionat. Cunoaştem preŃul de vânzare de 12.000 lei, cota de TVA 19% şi valoarea de intrare a terenului de 10.000 lei.

Rezolvare:

a) Se înregistrează factura de vânzare:

461 Debitori diverşi = % 14.280 lei


activelor şi alte operaŃii de

capital

12.000 lei

4427 TVA colectată

2.280 lei

b) Se scade din evidenŃă terenul vândut:


= 2111 Terenuri 10.000 lei

c) Încasarea creanŃei având în vedere că forma de decontare este prin virament din contul deschis la bancă:


= 461 Debitori diverşi

12.000 lei

ProducŃia de imobilizări corporale

23. Lucrările de executare în regie proprie a amenajărilor de terenuri se derulează pe o perioadă de două luni. În prima lună costurile aferente sunt în valoare totală de 8.000 lei, din care 60% cheltuieli materiale şi 40% cheltuieli salariale. În a II-a lună, costurile de producŃie sunt în sumă de 9.000 lei, din care 55% cheltuieli materiale şi 45% cheltuieli salariale. Lucrarea se recepŃionează la sfârşitul lunii a II-a.

Rezolvare

a) În prima lună se înregistrează:

6xx Conturi de cheltuieli

= % 8.000 lei

3xx Conturi de stocuri

4.000 lei

28x Ct de amortizări


800 lei

4xx Ct. de terŃi

3.200 lei

b) Înregistrarea activului corporal nefinalizat până la sfârşitul lunii:

231 Imobilizări corporale în curs de

execuŃie

= 722 Venituri din producŃia de


8.000 lei

În luna a II-a se înregistrează: c) Cheltuielile materiale şi

salariale ocazionate de executarea lucrărilor:


= % 9.000 lei

3xx Conturi de stocuri

4.000 lei


950 lei

110


4xx Ct. de terŃi

4.050 lei

ObservaŃie: În formula contabilă anterioară trebuie să se utilizeze conturile adecvate de cheltuieli, stocuri, amortizări şi terŃi, în funcŃie de natura consumurilor efective.

RecepŃionarea activului corporal:

2112 Amenajări de

terenuri

=

%

17.000 lei

231 Imobilizări corporale în

curs de execuŃie

8.000 lei

722 Venituri din producŃia de


9.000 lei

24. Se construieşte în regie proprie o clădire. ComponenŃa cheltuielilor încorporabile în costul de producŃie se prezintă în continuare:

Nr. crt. Indicator - lei - 1. Materiale auxiliare 60.000 2. Energie electrică 4.000 3. Amortizări privind imobilizările corporale 12.000 4. Salarii 40.000 5. CAS 20,8% 8.320 6. ContribuŃia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli

profesionale 0,224% 90

7. CASS 5,2% 2.080 8. ContribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii 0,85% 340 9. Şomaj 0,5% 200 10. Comision ITM 0,75% 300 Total 127.330

Rezolvare:

Se înregistrează: Cheltuielile încorporabile în costul de producŃie:

a) Consumul de materiale: b) Factura privind consumul

de energie electrică:

c) Amortizarea: d) Salariile:

e) ContribuŃiile sociale: f) Comision ITM: d) Activul corporal în

curs de execuŃie, având în

111

vedere că lucrările s-au derulat pe o perioadă mai mare de o lună:

RecepŃionarea construcŃiei: 25. O societate comercială efectuează cheltuieli cu renovarea unei construcŃii şi cu

înlocuirea gemurilor sparte. Renovarea constă în îmbunătăŃirea gradului de confort şi ambient al clădirii. Lucrările facturate de furnizor sunt în valoare totală de 80.000 lei, din care 98% reprezintă costul renovării. Prestatorul de servicii este persoană juridică impozabilă neînregistrată în scopuri de TVA.

Rezolvare

a) Cheltuielile cu renovarea (80.000 lei x 98% = 78.400 lei):

212 ConstrucŃii = 404 Furnizori de imobilizări

78.400 lei

b) Cheltuielile cu înlocuirea geamurilor sparte ( 80.000 lei x 2% = 1.600 lei):

611 Cheltuieli cu întreŃinerea şi reparaŃiile

= 401 Furnizori 1.600 lei

Casarea

26. Casarea unei imobilizări corporale parŃial amortizată O întreprindere casează un mijloc de transport cu o valoarea de intrare de 15.000 lei, amortizat 80%. Cheltuielile ocazionate de casare sunt în sumă de 5.000 lei. Din dezmembrare au rezultat: piese de schimb în valoare de 500 lei şi deşeuri metalice în valoare de 900 lei. Piesele de schimb sunt recepŃionate în magazia unităŃii, iar deşeurile metalice sunt vândute unui operator economic colector autorizat. Rezolvare:

a) 6xx Conturi de

cheltuieli = % 5.000 lei

Colectarea cheltuielilor efectuate pe feluri, după natura lor: 3xx Conturi de

stocuri 500 lei



80 lei

4xx Ct. de terŃi

4.420 lei

b) Se înregistrează materialele rezultate din dezmembrare

% = 2133 Mijloace de transport

1.400 lei

3024 Piese de schimb 500 lei 3021 Materiale auxiliare 900 lei c) % = 2133 Mijloace

de transport 13.600 lei


1.600 lei

Scoaterea din evidenŃă a mijlocului de transport, având în vedere amortizarea cumulată în sumă de 15.000 lei x 80% = 12.000 lei. Valoarea de înregistrare s-a micşorat cu 1.400 lei.


şi plantaŃiilor

12.000 lei

d) Vânzarea deşeurilor


=

7588 Alte

900 lei

112

metalice, în ipoteza că preŃul de vânzare este de 900 lei, furnizorul şi beneficiarul sunt persoane juridice plătitoare de TVA:

venituri din exploatare

Precizare: Potrivit dispoziŃiilor Codului fiscal, art. 160, livrarea deşeurilor metalice se încadrează în regimul de simplificare privind TVA. Începând cu data de 01.01.2007, pe facturile emise pentru livrările la care se aplică măsurile de simplificare privind TVA, furnizorii sunt obligaŃi să înscrie menŃiunea “taxare inversă”, fără a înscrie taxa aferentă.

e) Se scad din gestiune a materialele auxiliare vândute:



900 lei

f) Precizare: În factura de vânzare a deşeurilor metalice se consemnează contribuŃia la fondul de mediu, calculată prin aplicarea cotei de 3% la veniturile realizate din vânzarea deşeurilor metalice feroase şi neferoase. Această contribuŃie se calculează, se reŃine şi se declară de către operatorii economici colectori19. În cazul analizat contribuŃia este de 900 lei x 3% = 27 lei, se reŃine şi se virează de către agentul economic colector.

g) % = 461 Debitori diverşi

900 lei

Se înregistrează încasarea cu numerar a contravalorii deşeurilor metalice vândute minus contribuŃia de 3%:

5311 Casa în lei 873 lei



27 lei

27. Casarea unei imobilizări corporale integral amortizată

O întreprindere casează un utilaj cu o valoarea de intrare de 8.000 lei, amortizat 100%. Cheltuielile ocazionate de casare sunt în sumă de 200 lei. Din dezmembrare au rezultat: piese de schimb în valoare de 150 lei. Piesele de schimb sunt recepŃionate în magazia unităŃii,

Rezolvare:

a) Colectarea cheltuielilor efectuate pe feluri, după natura lor:

b) Se înregistrează

materialele rezultate din dezmembrare:

Scoaterea din evidenŃă a utilajului:

Consumul pieselor de schimb, înregistrat pe baza bonului de consum:

Evenimente extraordinare 28. Se scade din gestiunea întreprinderii un teren care a făcut obiectul unei exproprieri. Valoarea de înregistrare a terenului este de 85.000 lei. Se consideră că întreprinderea a primit, cu titlu de despăgubire, un alt teren cu o valoare justă de 100.000 lei.

Rezolvare:

19 O.U.G nr. 196 din 22 decembrie 2005 privind Fondul pentru mediu (M.O. nr. 1.193/30.12. 2005), art. 9 modificat de Legea nr. 105 din 25 aprilie 2006 pentru aprobarea OrdonanŃei de urgenŃă a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu (M.O. nr. 393/8.05.2006).

113

a) Scoaterea din evidenŃă a

terenului expropriat: 671 Cheltuieli privind

calamităŃile şi alte evenimente

extraordinare

= 2111 Terenuri 85.000 lei

Intrarea terenului primit cu titlu de despăgubire:

2111 Terenuri = 771 Venituri din subvenŃii

pentru evenimente

extraordinare şi altele similare

100.000 lei

Închirierea 29. Se preia cu chirie o clădire având o valoare de inventar de 120.000 lei şi DNS 50 ani,

pentru care se plăteşte o chirie lunară de 1.500 lei şi TVA de 19%, deoarece locatorul a optat pentru taxarea veniturilor din cedarea folosinŃei bunurilor. Contractul de închiriere are o perioadă de valabilitate de 2 ani. Ulterior preluării, locatarul (chiriaşul) a efectuat în regie proprie lucrări de modernizare în valoare de 24.000 lei .Conform clauzelor contractuale investiŃia efectuată de către locatar (chiriaş) se amortizează într-o perioadă de 2 ani.

Rezolvare: În contabilitatea locatarului/chiriaşului se înregistrează:

a) Înregistrarea preluării clădirii:

DEBIT 8031

Imobilizări corporale luate cu chirie

120.000 lei

Înregistrarea chiriilor datorate (1.500 lei x 24 luni = 36.000 lei):

DEBIT 8036

RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate

36.000 lei


= % 24.000 lei b) Înregistrarea investiŃiei efectuate la clădirea luată cu chirie: 3xx Conturi

de stocuri 18.000 lei



800 lei

4xx Ct. de terŃi

5.200 lei

c) Plata, prin virament, a chiriilor lunare:

% = 5121 Conturi la bănci în lei

1.785 lei

612 Cheltuieli cu redevenŃele,

locaŃiile de gestiune şi chiriile

1.500 lei

4426 T. V.A deductibilă 285 lei d) Reflectarea în evidenŃa

conturilor speciale a chiriei achitate:

CREDIT 8036

RedevenŃe, locaŃii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate

1.500 lei

e) Amortizarea lunară a investiŃiei Aa =

000.1122

000.24=

lunianix

lei


privind amortizarea imobilizărilor

= 2812 Amortizarea construcŃiilor

1.000 lei

f) După doi ani de la preluare, contractul de închiriere expiră, iar construcŃia va fi predată proprietarului pe bază de proces-verbal de predare.

g) Se înregistrează scoaterea construcŃiei din evidenŃa conturilor speciale:

CREDIT 8031

Imobilizări corporale luate cu chirie

120.000 lei

Scoaterea din evidenŃă a investiŃiei amortizate

2812 Amortizarea

= 212 „ConstrucŃii”

24.000 lei

114

integral la expirarea contractului de închiriere:

construcŃiilor

În contabilitatea locatorului/proprietarului se înregistrează:

a) Amortizarea lunară: Al =

2001250

000.120=

x


privind amortizarea imobilizărilor

= 2812 Amortizarea construcŃiilor

200 lei

b) Încasarea redevenŃelor lunare

5121Conturi la bănci în lei

% 1.785 lei

706 Venituri din redevenŃe, locaŃii

de gestiune şi chirii

1.500 lei

= 4427 T. V.A colectată

285 lei

c) Preluarea investiŃiei integral amortizată:

212 ConstrucŃii = 2812Amortizarea construcŃiilor

24.000 lei

Notă: În cazul în care investiŃia s-ar fi amortizat într-o perioadă mai mare decât durata contractului, chiriaşul ar fi facturat valoarea neamortizată a acesteia şi ar fi înregistrat-o ca o vânzare de active imobilizate corporale, iar proprietarul ar fi reflectat intrarea în patrimoniu ca o achiziŃie de imobilizări corporale.

30. Leasing financiar O societate comercială a încheiat un contract de leasing pentru un mijloc de transport

utilizat în activitatea sa. CondiŃiile leasingului impun un avans de 4.000 lei şi o plată anuală de 5.000 lei timp de patru ani, cu o dobândă anuală de 12%. Perioada de leasing este aproximativ egală cu durata de viaŃă utilă a mijlocului de transport. La sfârşitul perioadei de leasing dreptul de proprietate trece către utilizator. Acest contract reprezintă în mod evident un contract de leasing financiar şi ne propunem să-l înregistrăm în contabilitatea finanŃatorului şi utilizatorului. Graficul de eşalonare a plăŃilor de leasing

Anul

Rata pentru utilizarea bunului

-lei-

Dobânda 12% -lei-

Rata de capital

-lei-

Sold rata de capital

-lei-

Sold iniŃial 19.185 Avans 4.000 15.185 1. 5.000 1.822 3.178 12.007 2. 5.000 1.442 3.558 8.449 3. 5.000 1.015 3.985 4.464 4. 5.000 536 4.464 - Total 20.000 4.815 19.185

Rezolvare:

În contabilitatea finanŃatorului, se înregistrează: a) Cumpărarea mijlocului de

transport %


22.830,15 lei


19.185,00 lei

4426 TVA deductibilă 3.645,15 lei

b) Plata datoriilor:

404 „Furnizori de imobilizări”

=

5121 Conturi la bănci

22.830,15 lei

115

în lei c) Factura privind avansul: 4111 ClienŃi = % 4.760,00 lei 419 ClienŃi

creditori 4.000,00 lei

4427 „TVA colectată”

760,00 lei

d) Încasarea facturii privind avansul:

5121„Conturi la bănci în lei”

= 4111 ClienŃi 4.760,00 lei

e) % =

2133 Mijloace de

transport

19.185,00 lei

419 ClienŃi creditori 4.000,00 lei

Predarea mijlocului de transport, recunoaşterea creanŃei privind recuperarea ratelor de capital şi regularizarea avansului:

2675 Împrumuturi acordate pe termen

lung

15.185,00 lei

f) CreanŃa privind dobânda de încasat:


împrumuturilor acordate pe termen

lung

= 472 Venituri înregistrate

în avans

4.815,00 lei

g) 4111 ClienŃi =

% 5.603,82 lei

Facturarea primei rate, cu TVA 19% calculată la rata de capital: 2675

Împrumuturi acordate pe termen lung

3.178,00 lei


împrumuturilor acordate pe termen lung

1.822,00 lei

4427 TVA colectată

603,82 lei

h) Dobânda aferentă: 472 Venituri înregistrate în avans

= 766„Venituri din dobânzi”

1.822,00 lei

i) Încasarea în contul curent:


= 4111 ClienŃi 5.603,82 lei

Notă: Înregistrările de la pct. g) -i) se repetă pentru fiecare rată prevăzută în contract. La finele perioadei de leasing, dacă utilizatorul îşi respectă obligaŃiile contractuale, conturile de creanŃe şi contul de venituri înregistrate în avans se soldează. De asemenea, se soldează conturile de ordine şi evidenŃă.

Rezolvare:

În contabilitatea utilizatorului , se înregistrează: a) Factura privind avansul % = 404 Furnizori

de imobilizări 4.760,00 lei


corporale

4.000,00 lei

4426 TVA deductibilă 760,00 lei Plata facturii privind

avansul 404 Furnizori de

imobilizări = 5121 Conturi

la bănci în lei 4.760,00 lei

Primirea mijlocului de 2133 Mijloace de transport

= % 19.185,00 lei

116


= % 19.185,00 lei b)

transport, recunoaşterea datoriilor privind ratele de capital şi regularizarea avansului:



4.000,00 lei

167 Alte împrumuturi şi

datorii asimilate

15.185,00 lei

c) Dobânda datorată: Debit 8051 Dobânzi de plătit

4.815,00 lei

d) Amortizarea lunară

75,319125

185.19=

x



=




319,75 lei

e) Factura privind prima rată:

% =


5.603,82 lei

167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

3.178,00 lei

666 Cheltuieli privind dobânzile

1.822,00 lei

4426 TVA deductibilă 603,82 lei f) Creditarea contului de

ordine şi evidenŃă: Credit 8051 Dobânzi

de plătit 1.822,00 lei

=

g) Plata datoriilor: 404 Furnizori de imobilizări


5.603,82 lei

Înregistrările de la pct. d) -g) se repetă până la expirarea contractului. Dacă utilizatorul îşi respectă obligaŃiile contractuale, conturile de datorii şi contul de cheltuieli înregistrate în avans se soldează. De asemenea, se soldează conturile de ordine şi evidenŃă.

Deprecieri temporare 31a. La sfârşitul exerciŃiului financiar se constată deprecierea reversibilă a terenurilor şi a amenajărilor de terenuri în curs de execuŃie:

Denumire Valoarea de înregistrare - lei-

Valoarea de inventar

-lei-

Deprecierea temporară

- lei- Terenuri ct. 2111 100.000 85.000 15.000

Amenajări de terenuri în curs de execuŃie ct. 231

28.000 26.500 1.500

Total 128.000 111.500 16.500 Se consideră la sfârşitul exerciŃiului următor deprecierile de valoare s-au redus cu 50%.

Se înregistrează diminuarea ajustărilor:

Rezolvare: a) Se înregistrează

ajustări pentru deprecierea de valoare a activelor corporale:

=

117

b) Se înregistrează

diminuarea ajustărilor:

=

3.2.3. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Ce sunt imobilizările

financiare?

Imobilizările financiare sunt investiŃii financiare pe termen mai mare de un an, care cuprind:

• titluri de valoare; • creanŃe imobilizate.

Titlurile de valoare includ • acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate; • interesele de participare; • alte titluri imobilizate.

Prin interese de participare se înŃelege drepturile în capitalul altor entităŃi, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste entităŃi, sunt destinate să contribuie la activităŃile entităŃii. DeŃinerea unei părŃi din capitalul unei alte entităŃi se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.

Sursa:O.M.F.P. 3.055/2009, paragraful 8.2.4.

CreanŃe imobilizate În conturile de creanŃe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terŃilor în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii. La alte creanŃe imobilizate se cuprind garanŃiile, depozitele şi cauŃiunile depuse de entitate la terŃi.

Conturile utilizate pentru evidenŃa imobilizărilor financiare Contabilitatea titlurilor de valoare se asigură cu ajutorul conturilor: 261. „AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate 263. „Interese de participare” 264. „Titluri puse în echivalenŃă”20 265. „Alte titluri imobilizate”

De reŃinut: Conturile anterior enumerate au funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu ocazia

intrării în patrimoniu a titlurilor de valoare şi se creditează în momentul ieşirii din patrimoniu a titlurilor respective. Soldurile debitoare reprezintă valoarea titlurilor de participare la capitalul social al entităŃile afiliate, al entităŃile asociate sau al altor entităŃi.

20

Acest cont apare numai în situaŃiile financiare anuale consolidate.

legislaŃie


prezentare în bilanŃ

Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează la costul de achiziŃie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.

Imobilizările financiare se prezintă în bilanŃ la valoarea de intrare mai puŃin ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.

118

Contabilitatea creanŃelor imobilizate se conduce cu ajutorul contului 267 “CreanŃe

contabilizate”, cu următoarele conturi sintetice operaŃionale de gradul II: 2671. „Sume datorate de entităŃile afiliate” 2672. „Dobânda aferentă sumelor datorate de entităŃile afiliate” 2673. „CreanŃe legate de interesele de participare” 2674. „Dobânda aferentă creanŃelor legate de interesele de participare” 2675. „Împrumuturi acordate pe termen lung” 2676. „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung” 2678. „Alte creanŃe imobilizate” 2679. „Dobânzi aferente altor creanŃe imobilizate”

De reŃinut: Sunt conturi cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu mărimea creanŃelor

imobilizate şi se creditează cu încasarea sau diminuarea cuantumului acestora. Soldurile finale debitoare reprezintă valoarea creanŃelor imobilizate încă nerecuperate.

Datoriile generate de primirea titlurilor de valoare sunt evidenŃiate în contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”, cu următoarele conturi sintetice operaŃionale de gradul II:

2691. „Vărsăminte de efectuat privind acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate” 2692. „Vărsăminte de efectuat privind interesele de participare” 2693. „Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare”

De reŃinut:

Sunt conturi cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu mărimea creanŃelor imobilizate şi se creditează cu încasarea sau diminuarea cuantumului acestora. Soldurile finale debitoare reprezintă valoarea creanŃelor imobilizate încă nerecuperate.

Deprecierea reversibilă a imobilizărilor financiare se înregistrează în contul 296 „Ajustări

pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”, cu următoarele conturi sintetice operaŃionale de gradul II:

De reŃinut: 2961. „Ajustări pentru pierderea de valoare a acŃiunilor deŃinute la entităŃile

afiliate” 2962. „Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de participare” 2963. „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate” 2964. „Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entităŃile

afiliate” 2965. „Ajustări pentru pierderea de valoare a creanŃelor legate de interesele de

participare” 2966. „Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe

termen lung” 2968. „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanŃe imobilizate”.

Sunt conturi rectificative cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu prilejul constatării pierderilor temporare de valoare şi se debitează pentru diminuarea sau anularea acestor pierderi. Soldurile finale creditoare reprezintă mărimea ajustărilor pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare.

OperaŃii contabile Regulile ce guvernează operaŃiile consemnate în aceste conturi au anumite particularităŃi,

deoarece imobilizările financiare nu sunt supuse amortizării şi nici obligaŃiilor privind T.V.A.

119

A. Înregistrarea tranzacŃiilor cu titluri de valoare

ObŃinerea de venituri financiare sub formă de:

Denumire Cumpărarea Rambursare

Dividende Dobânzi Venituri din

vânzarea titlurilor

Cheltuieli financiare generate de cesionarea

titlurilor

AcŃiuni, părŃi

sociale

26x = 269 x=1,3,5

461 = 761 – 461 = 7641 6641 = 26x x=1,3,5

ObligaŃiuni 265 = 269 5121 = 265

– 5187 = 472 472 = 766

461 = 7641 6641 = 265

B. Înregistrarea creanŃelor imobilizate Sinteza operaŃiunilor contabile se prezintă în tabelul următor:

ObŃinerea de venituri financiare sub formă de:

Cheltuieli financiare generate de

Din ct. Generarea creanŃei cu

ocazia acordării

împrumutului

Dobânzi DiferenŃe favorabile de curs valutar

Încasarea

Nerecupe-rarea

creanŃelor imobiliza-

te

DiferenŃe nefavorabile

de curs valutar

2671 şi 2673 1,3 =x

267x = % 512x 531x

– 267x=765 sau* 267x= 768

%= 267x 512x 531x

663= 267x

665 = 267x sau*

668 = 267x 2672 2674 2,4=y

– 267y=763 sau

267y=472 472 = 763

267y= 765 sau* 267y= 768

%= 267y 512x 531x

663= 267y

665 = 267y sau*

668 = 267y

2675

2675=21x 2675= 765 sau*

2675=768

%= 2675 512x 531x

– 665 = 2675 sau* 668 = 2676

2676 2675 = 472 472 = 766 2676 = 765 sau* 2676 = 768

%= 2676 512x 531

– 2676 = 765 sau* 2676 = 768

LegislaŃie:

• La data de 31.12 creanŃele şi datoriile în valută trebuie evaluate şi raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca NaŃională a României pentru acea dată. DiferenŃele de curs valutar se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

• Acelaşi principiu se aplică şi în cazul creanŃelor şi datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcŃie de cursul unei valute. DiferenŃele favorabile sau nefavorabile se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

• La finele fiecărei luni, creanŃele şi datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb al pieŃei valutare, comunicat de Banca NaŃională a României din ultima zi bancară a lunii în cauză. DiferenŃele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferenŃe de curs valutar, după caz.

• Aceste reguli se aplică şi creanŃelor şi datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcŃie de cursul unei valute. În acest caz, diferenŃele înregistrate se recunosc în contabilitate la alte venituri financiare sau alte cheltuieli financiare, după caz.

Teste de evaluare

120

1. În anul N se achiziŃionează de la o entitate afiliată 10.000 acŃiuni. PreŃul de cumpărare este de 4 lei/acŃiune, iar comisionul de tranzacŃionare pretins de societatea de valori mobiliare este de 1,5%. La data primirii titlurilor de valoare se achită prin bancă suma de 28.000 lei, iar restul se va achita ulterior prin aceeaşi modalitate. În anul N+1 se repartizează entităŃii deŃinătoare dividende în sumă de 2.800 lei, din care numai 40% se încasează prin bancă, iar diferenŃa se reinvesteşte pentru achiziŃionarea unui număr de 420 de acŃiuni, pe care intenŃionează să le deŃină pe termen scurt. În anul N+2 se vând 9.000 de acŃiuni cu preŃul de 5 lei/acŃiune, încasarea având loc ulterior în numerar. Rezolvare:

a) 261 AcŃiuni deŃinute la

entităŃile afiliate = % 40.600 lei


28.000 lei

AchiziŃionarea titlurilor de valoare, având în vedere costul de achiziŃie de 10.000 acŃiuni x 4 lei/acŃiune + 1,5%x 40.000 lei = 40.600 lei:

2691 Vărsăminte de

efectuat privind

acŃiunile deŃinute la entităŃile afiliate

12.600 lei

b) Achitarea vărsămintelor neefectuate:

2691 Vărsăminte de efectuat privind acŃiunile

deŃinute la entităŃile afiliate


12.600 lei

% = 7611 Venituri din acŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate

2.800 lei c)

Dividendele încasate şi dividendele reinvestite în a acŃiuni pe termen scurt:


1.120 lei

501 AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate

1.680 lei

d) Vânzarea acŃiunilor 9.000 acŃiuni x 5 lei/acŃiune = 45.000 lei

461 Debitori diverşi = 7641 Venituri din imobilizări

financiare cedate

45.000 lei

Precizare: Potrivit dispoziŃiilor art. 141 din noul Cod fiscal, sunt scutite de TVA operaŃiunile privind emisiunea, transferul şi/sau orice alte operaŃiuni, cu excepŃia administrării şi depozitării, cu acŃiuni, titluri de participare, titluri de creanŃe, obligaŃiuni şi alte valori mobiliare, cu excepŃia operaŃiunilor legate de documentele care atestă titlul de proprietate asupra bunurilor. e) Se scad din evidenŃă

titlurile vândute, având în vedere valoarea de intrare stabilită după metoda costului mediu ponderat (CM.P):

leix 540.36000.9000.10

600.40=

6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare

cedate

= 261 AcŃiuni deŃinute la entităŃile afiliate

36.540 lei

f) Încasarea creanŃei: 5311 Casa în lei = 461 Debitori diverşi

45.000 lei

121

2. La data de 01.04. anul N se cumpără, cu decontare imediată prin casierie, 1.000 de obligaŃiuni pe termen lung la cost de achiziŃie de 2 lei/obligaŃiune şi primă de rambursare de 0,5 lei/obligaŃiune. Dobânda anuală este de 7,5% şi se plăteşte semestrial. ScadenŃa împrumutului este la 2 ani.

01.04 -31.12 anul N 01.01-31.12 anul N +1 01.01 -31.03 anul N+2 Total Semestrul

1 Semestrul

2 Semestrul

1 Semestrul 2 Semestrul 1 Semestrul

2 300 37,50 75 75 75 37,50 -

112,50 150,00 37,50 Rezolvare

a) Cumpărarea obligaŃiunilor

pe termen lung: 265 Alte titluri

imobilizate = 5311 Casa în

lei 2.000,00 lei

b) Dobânda de încasat, având în vedere graficul de eşalonare prevăzut în tabelul următor:

5187 ”Dobânzi de încasat”

= 472 „Venituri

înregistrate în avans”

112,50 lei

c) Încasarea dobânzii în extrasul de cont eliberat de bancă pentru data de 30.06 anul N:

5121 „Conturi la bănci în lei”

= 5187 „Dobânzi de

încasat”

37,50 lei

d) Încorporarea dobânzii în venituri financiare

472 „Venituri înregistrate în avans”

= 766 „Venituri din

dobânzi”

37,50 lei

e) Încasarea dobânzii în extrasul de cont eliberat de bancă pentru data de 31.12. anul N

5121 „Conturi la bănci în lei”

= 5187 „Dobânzi de

încasat”

75,00 lei

f) Încorporarea dobânzii în venituri financiare

472 „Venituri înregistrate în avans”

= 766 „Venituri din

dobânzi”

75,00 lei

Recunoaşterea creanŃei privind dobânda de încasat, prezentată la pct. a) şi înregistrările privind încasarea dobânzilor se repetă până la data de 31.03 anul N+2. Conturile 5187 „Dobânzi de încasat” şi 472 „Venituri înregistrate în avans” vor evidenŃia sumele corespunzătoare fiecărui exerciŃiu contabil şi se vor solda la data de 31.03 N+2. g) 5121 Conturi la bănci în

lei = % 2.500 lei

265 Alte titluri

imobilizate

2.000 lei

La scadenŃă se înregistrează rambursarea obligaŃiunilor, având în vedere prima de rambursare în sumă de 0,5 lei x 1.000 obligaŃiuni= 500 lei şi forma de încasare în contul de disponibil deschis la bancă:

7641 Venituri din imobilizări

financiare cedate

500 lei

3. În exerciŃiul N se achiziŃionează 10.000 de acŃiuni sub forma intereselor de participare.

PreŃul unitar este de 5 lei, comisionul de tranzacŃionare este de 0,5%.. Plata se efectuează prin virament. În anul N+1 se repartizează entităŃii deŃinătoare dividende în sumă de .80.000 lei, cu încasare prin bancă. În anul N+2 se vând 9.000 de acŃiuni cu preŃul de 7 lei/acŃiune, încasarea având loc ulterior în numerar. Să se înregistreze:

122

a) AchiziŃionarea titlurilor:

b) AchiziŃionarea titlurilor: c) Dividendele încasate d) Vânzarea:

3.3. Amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale

Ce este amortizarea? “Amortizarea este procesul de recuperare treptată a valorii amortizabile a unui bun, de regulă pe parcursul duratei de viaŃă utilă, prin includerea în cheltuielile exerciŃiului a unei părŃi din valoarea de amortizat sub forma amortismentului. Deci amortizarea este un proces iar amortismentul este rezultatul acestui proces”. Sursa: Pântea I.P, Pop A. (coordonatori)– Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 122.

obiectul amortizabil valoarea de amortizat durata de utilizare economică durata normală de funcŃionare metoda de amortizare

De reŃinut:

• Obiectul amortizabil este reprezentat de imobilizările necorporale şi corporale, cu excepŃia terenurilor propriu-zise care nu sunt supuse amortizării. De asemenea, activele fixe care sunt achiziŃionate pentru a fi utilizate în scopuri speculative sau care nu sunt utilizate în activitatea de exploatare nu se amortizează.

• Valoarea de amortizat este valoarea de intrare a imobilizării amortizabile. • Durata de utilizare economică este echivalentă cu numărul total de unităŃi de serviciu de

care se va beneficia de pe urma utilizării acestuia. UnităŃile de serviciu pot fi exprimate în ani de funcŃionare, în unităŃi de producŃie, în kilometri parcurşi sau în alte unităŃi similare. Pentru estimarea duratei de utilizare, conducerea întreprinderii trebuie să ia în calcul toate informaŃiile relevante, inclusiv experienŃa trecută cu active similare, starea actuală a activului, politica privind reparaŃiile şi întreŃinerea, tendinŃele tehnologice şi industriale actuale, condiŃiile naturale locale.

• Durata normală de funcŃionare (Dnf) este stabilită prin hotărâre de Guvern şi este determinată după criterii de natură tehnică, economică, fiscală ş.a. (H.G nr. 2.139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe (M.O. nr. 46/13.01.2005).)

• Metodele de amortizare sunt: - amortizarea liniară; - amortizarea degresivă; - amortizarea accelerată. De reŃinut:

Din punct de vedere contabil

• Metoda de amortizare utilizată trebuie să concorde cu ritmul de consumare a avantajelor economice ale activului şi este aplicată consecvent, cu excepŃia cazurilor în care intervine o schimbare în modelul prognozat al beneficiilor generate de activ.

Din punct de vedere • În cazul construcŃiilor, se aplică metoda de amortizare

Factorii care influenŃează

contabilitatea amortizării sunt:

123

fiscal liniară. • În cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor,

uneltelor şi instalaŃiilor, precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, întreprinderea poate opta pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;

• În cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, se poate opta pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă.

Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan se amortizare, din luna

următoare punerii în funcŃiune şi până la data recuperării integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de viaŃă utilă şi condiŃiilor de utilizare a acestora, presupunând cunoaşterea următoarelor elemente:

• Amortizarea liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor

sume fixe, stabilite proporŃional cu durata normală de funcŃionare (Dnf) a imobilizărilor respective. Amortizarea anuală (Aa) = Valoarea de intrare(Vi) x cota liniară de amortizare (ql),

unde (ql) = 1001

xDnf

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcŃionare în cheltuielile de exploatare a unui amortisment de până la 50 % din valoarea de intrare a imobilizării corporale.

Amortizările anuale pentru exerciŃiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi.

•Amortizarea degresivă are două variante: varianta ADI, fără influenŃa uzurii morale şi

varianta AD2, cu influenŃa uzurii morale. Metoda de amortizare degresivă, varianta AD1, constă în parcurgerea următoarelor

etape: • în primul an de funcŃionare se stabileşte cota degresivă de amortizare (qd) prin

multiplicarea cotei liniare (ql) cu un coeficient (k) stabilit în funcŃie de durata normală de funcŃionare: 1,5 pentru Dnf € [2 şi 5 ani ] k = 2,0 pentru Dnf € [6 şi 10 ani] 2,5 pentru Dnf > 10 ani . • pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă.

Acest calcul se continuă până în anul în care amortismentul rezultat după regula de mai sus este mai mic sau egal cu amortismentul determinat prin raportarea valorii rămase de amortizat în anul respectiv la durata de funcŃionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcŃionare, se trece la amortizarea anuală liniară, stabilită prin împărŃirea valorii rămase de amortizat la durata de funcŃionare rămasă.

Metoda degresivă de amortizare, varianta AD2, constă în recuperarea valorii de

amortizat într-o perioadă mai mică decât durata normată de funcŃionare, diferenŃa fiind motivată de influenŃa uzurii morale. Durata de amortizare efectivă (Da) cuprinde o durată în care amortizarea se realizează în regim degresiv (Dd) şi o durată în care amortizarea se calculează în regim liniar (Dl).

Pentru aplicarea acestei metode se parcurg următoarele etape: • se calculează durata de amortizare în regim liniar (Dl):

Dl = 100/qd

Da = Dnf - Dl

Teste de evaluare

124

1. Să se calculeze amortismentul anual (Aa) şi lunar (Al) prin aplicarea regimului liniar, pentru un utilaj achiziŃionat la data de 20.02 anul N, cu preŃul de 12.000 lei (Va). Data punerii în

funcŃiune este 28.04 anul N, iar durata normală de funcŃionare este de 5 ani (Dnf). Rezolvare: Aa = Va x ql = 12.000 x 20% = 2.400 lei; Al =2.400/12 = 200 lei

Pentru că utilajul analizat a fost pus în funcŃiune la data de 28.04. N, amortizarea acestuia începe să se calculeze începând cu luna mai anul N şi se va încheia în luna aprilie exerciŃiul N+5. Rezultă că:

- pentru primul an, amortizarea este de 200 lei x 8 luni = 1.600 lei; - pentru anul N+5, amortizarea este de 200 lei x 4 luni = 800 lei.

Planul de amortizare liniară Anul Amortisment

ul anual -lei-

Amortismentul cumulat

-lei-

Valoarea rămasă

-lei-

N 1.600 1.600 10.400 N+1 2.400 4.000 8.000 N+2 2.400 6.400 5.600 N+3 2.400 8.800 3.200 N+4 2.400 11.200 800 N+5 800 800 0

2. Să se calculeze amortismentul anual (Aa) şi lunar (Al) prin aplicarea regimului liniar, pentru un utilaj achiziŃionat la data de 10.04 anul N, cu preŃul de 22.000 lei (Va). Data punerii în funcŃiune este 18.09 anul N, iar durata normală de funcŃionare este de 5 ani (Dnf).

Rezolvare:

3. Să se calculeze amortismentul anual (Aa) şi lunar (Al) prin aplicarea regimului de amortizare accelerată, pentru un echipament tehnologic achiziŃionat la data de 01.02 anul N, cu preŃul de 40,000 lei (Va). Data punerii în funcŃiune este 04.04 anul N, iar durata normală de funcŃionare este de 5 ani (Dnf). Rezolvare:

Rezumat

125

Deşi principiul de înregistrare contabilă a imobilizărilor este simplu, totuşi în practică apar

unele dificultăŃi ca urmare a frontierelor existente între (1) cheltuielile perioadei şi recunoaşterea unui activ imobilizat; (2) activele circulante şi activele imobilizate. (1) DiferenŃele majore dintre cheltuielile perioadei şi activele imobilizate constau în faptul că înscrierea în cheltuieli diminuează rezultatul exerciŃiului, deoarece bunul economic s-a consumat, în timp ce, recunoaşterea unei imobilizări antrenează creşterea activelor şi o diminuare eşalonată a rezultatelor exerciŃiilor, prin intermediul amortizării. Autorii lucrărilor de specialitate21 ne-au atras atenŃia asupra importanŃei alegerii între capitalizarea sau imputarea în cheltuieli a unei plăŃi legate de achiziŃia sau producŃia imobilizărilor corporale, subliniind că în cele mai multe cazuri imobilizările deŃin partea principală din totalul patrimoniului întreprinderii. Este evidentă semnificaŃia acestor semnale, având în vedere că o eroare situată la nivelul câtorva zeci de lei sau poate puŃin mai mult nu ne implică în egală măsură cum s-ar întâmpla dacă o plată de câteva mii de lei ar fi încadrată greşit. BineînŃeles, nu trebuie să judecăm doar prin prisma cuantumului plătit din conturile de disponibilităŃi băneşti, pentru că nu numai acesta contribuie la alegerea metodei adecvate de capitalizare sau imputare în cheltuieli. În sprijinul accentuării diferenŃelor dintre cheltuieli şi active este necesar să cităm dispoziŃia conform căreia “un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ este recunoscut în contabilitate şi prezentat în bilanŃ atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil”. Sursa: OM.F.P. 3,055/2009, pct. 20 (3). Prin urmare, condiŃiile–pereche privind recunoaşterea unui activ sunt: a. capacitatea activului de a genera beneficii economice viitoare pentru entitate b. costul activului să poată fi evaluat credibil.

(2) În ceea ce priveşte delimitarea frontierei dintre active imobilizate şi active circulante, răspunsul îl regăsim în dispoziŃiile O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 28, conform cărora prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, în scopul desfăşurării activităŃilor entităŃii.

Astfel, putem concluziona că destinaŃia utilizării, în scopul desfăşurării activităŃii entităŃii, reprezintă un criteriu de departajare a activelor imobilizate de restul activelor.

21

Niculae Feleagă şi Liliana Malciu - Politici şi opŃiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag.107.

126

Tema nr. 4 CONTABILITATEA STOCURILOR

CUPRINSUL TEMEI 4

4.1. NoŃiuni generale privind definirea, evidenŃa şi evaluarea stocurilor; 4.1.1. Delimitări şi structuri privind stocurile; 4.1.2. Documentele de evidenŃă a stocurilor;

4.1.3. Evaluarea stocurilor; 4.2. EvidenŃa contabilă a stocurilor; 4.3. Contabilitatea materiilor prime şi materialelor; 4.4. Contabilitatea stocurilor în curs de aprovizionare; 4.5. Contabilitatea producŃiei în curs de execuŃie; 4.6. Contabilitatea produselor; 4.7. Contabilitatea stocurilor aflate la terŃi; 4.8. Contabilitatea animalelor; 4.9. Contabilitatea mărfurilor;

4.10. Contabilitatea ambalajelor. OBIECTIVE DE STUDIU

5. Definirea şi clasificarea stocurilor; 6. Identificarea metodelor de evaluare a stocurilor; 7. Cunoaşterea documentelor utilizate pentru evidenŃa stocurilor;. 8. SoluŃionarea problemelor de natură contabilă şi fiscală a stocurilor..

TIMPUL ALOCAT TEMEI 10 h. BIBLIOGRAFIE RECOMANDATĂ



Cluj— Napoca, 2004. 12. RISTEA M., Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară,

Bucureşti,2004. 13. xxx OMFP nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile


4.1. NoŃiuni generale privind definirea, evidenŃa şi evaluarea stocurilor

i. Delimitări şi structuri privind stocurile

Ce sunt Stocurile sunt reprezentate de bunurile existente în patrimoniu sau în curs

127

stocurile?

de producŃie şi destinate pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, inclusiv materiile prime, materialele şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii. Întrucât în mod normal ele vor fi transformate în mijloace băneşti în decurs de un an, se consideră că stocurile se încadrează în categoria activelor circulante.

De reŃinut:

● Mărfurile sunt bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea rii sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;

● Materiile prime participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parŃial, fie în starea lor iniŃială, fie transformată;

● Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminŃe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaŃie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit; materialele de natura obiectelor de inventar;

● Produsele care includ: semifabricatele, prin care se înŃelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secŃie (fază de fabricaŃie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secŃii (faze de fabricaŃie) sau se livrează terŃilor; • produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaŃie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităŃii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienŃilor; • rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;

● Animalele şi păsările, şi anume animalele născute şi cele tinere de orice fel (viŃei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducŃie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producŃia de lână, lapte şi blană;

● Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziŃionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terŃi, cu obligaŃia restituirii în condiŃiile prevăzute în contracte;

● ProducŃia în curs de execuŃie (producŃia neterminată). ● Bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaŃie

la terŃi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.

● Stocurile cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).

Din clasificarea prezentată anterior rezultă că stocurile pot fi cumpărate sau pot fi fabricate de întreprindere. De asemenea, se subliniază că stocurile sunt deŃinute în spaŃiile de depozitare ale proprietarului sau pot exista în custodie la terŃi.

Deoarece stocurile sunt active este necesar să fie recunoscute numai atunci când este posibil ca ele să aducă întreprinderii beneficii economice viitoare şi costul lor să poată fi evaluat în mod credibil. 4.1.2. Documentele de evidenŃă a stocurilor

LegislaŃie Conform dispoziŃiilor O.M.F.P. 3.055/2009, paragraful 156 - (1) sunt interzise deŃinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaŃiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate.

Stocurile includ:

128

CerinŃe: * recepŃionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignaŃie se recepŃionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanŃului;* în situaŃia unor decalaje între aprovizionarea şi recepŃia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea entităŃii, se procedează astfel: • bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza recepŃiei şi a documentelor însoŃitoare; • bunurile sosite şi nerecepŃionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune; * în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: • bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanŃului; • bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii;*bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

● bunuri intrate în proprietatea întreprinderii; ●bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignaŃie; ● bunurile sosite fără factură; ● bunurile sosite şi nerecepŃionate; bunurile vândute şi nelivrate; ● bunurile livrate, dar nefacturate; ● bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind ● dreptul de proprietate.

● Nota de intrare recepŃie şi constatare de diferenŃe; ● Bon de primire în consignaŃie; ● Bon de predare, transfer restituire; ● Bonul de consum; ● Fişa limită de consum; ● Lista zilnică de alimente; ● Borderou de predare a documentelor; ● Fişa de magazie; ● Registrul stocurilor; ● Lista de inventariere.

4.1.3. Evaluarea stocurilor În cazul stocurilor achiziŃionate din afara unităŃii (exemplu: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, animalele, mărfurile şi ambalaje) valoarea de intrare este costul de achiziŃie În cazul bunurilor produse de entitate (cum sunt: produsele în curs de execuŃie, lucrările şi serviciile în curs de execuŃie, semifabricatele, produsele finite şi produsele reziduale, animalele), valoarea de intrare este costul de producŃie. Pentru bunurile reprezentând aport la capitalul social, valoarea de intrare este valoarea de aport, stabilită în urma evaluării..

Pentru bunurile primite cu titlu gratuit valoarea de înregistrare este valoarea justă. Prin valoare justă se înŃelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul determinat

Clasificarea stocurilor:

Documente

A. Evaluare la intrare în

patrimoniu:

129

obiectiv.

Metoda costului standard, în activitatea de producŃie

Alte metode de evaluare metoda preŃului cu amănuntul, în comerŃul cu

amănuntul. De reŃinut:

Costul de achiziŃie al bunurilor cuprinde: •••• preŃul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepŃia

acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităŃile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziŃiei bunurilor respective;

•••• comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obŃinerea de autorizaŃii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.

•••• cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziŃie şi atunci când funcŃia de aprovizionare este externalizată.

1) acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziŃie ajustează în sensul reducerii costul de achiziŃie al bunurilor;

Reducerile comerciale

2) primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenŃiază distinct în contabilitate (contul 609 "Reduceri comerciale primite", respectiv contul 709 "Reduceri comerciale acordate"), pe seama conturilor de terŃi.

Costul de producŃie

al unui bun cuprinde:

1) cheltuieli directe de producŃie (exemplu cheltuieli cu materialele directe şi cu salariile muncitorilor direct productivi); plus:

2) cheltuieli indirecte de producŃie – Regia fixă nealocată costului (Rfn);

Regia fixă nealocată costului (Rfn) = Cf (1-Qr/Qn); Cf = cheltuieli fixe; Qr = producŃia realizată, exprimată în unităŃi fizice; Qn= producŃia ce s-ar realiza în condiŃii normale.

Costul standard Costul standard este calculat anterior realizării proceselor , activităŃilor sau realizării produselor la care se referă, prin luarea în calcul a nivelurilor normale ale materialelor, manoperei şi eficienŃei capacităŃii de producŃie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic, dacă este necesar, în funcŃie de condiŃiile existente. DiferenŃele de preŃ dintre costurile standard şi costurile efective de achiziŃie sau de producŃie se evidenŃiază distinct în contabilitate, prin utilizarea conturilor rectificative de diferenŃe de preŃ. Repartizarea diferenŃelor de preŃ asupra valorii stocurilor ieşite din gestiune se efectuează cu ajutorul unui coeficientului de repartiŃie.

PreŃul cu amănuntul

include costul de achiziŃie/de producŃie, adaosul comercial (marja brută comercială) şi TVA neexigibilă, în cazul întreprinderilor înregistrate în scopuri TVA.

metoda primului intrat-primului ieşit ( FIFO); metoda costului mediu ponderat (C.M.P); metoda ultimului intrat-primului ieşit ( LIFO); metoda costului standard;

B. Evaluare la ieşire din

gestiune/patrimoniu

130

metoda preŃului de vânzare cu amănuntul.

Potrivit metodei “primul intrat-primul ieşit“ (FIFO)22, bunurile ieşite se evaluează la costul de achiziŃie sau de producŃie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie sau de producŃie al lotului următor, în ordine cronologică.

Exemplu privind valorizarea ieşirilor de stocuri utilizând metoda FIFO: Evaluarea ieşirilor la data de 30.09. N Materii prime articol „A”

- Metoda FIFO - Intrări Ieşiri Stoc Data Cant -kg-

PU lei/kg

-

Val. Cant -kg-

PU lei/kg-

Val. Cant -kg-

PU lei/kg-

Val.

01.09 - - - - - - 50 1,00 50,00 05.09 50 1,10 55,00 50

50 100

1,00 1,10

50,00 55,00 105,00

06.09 150 1,20 180,00 50 50 150 250

1,00 1,10 1,20

50,00 55,00 180,00 285,00

06.09 - - - 50 50 10 110

1,00 1,10 1,20

50,00 55,00 12,00

117,00

140 1,20 168,00

07.09 100 1,20 120,00 40 1,20 48,00 14.09 90 1,30 117,00 40

90 130

1,20 1,30

48,00 117,00 165,00

15.09 40 50 90

1,20 1,30

48,00 65,00 113,00

40

1,30

52,00

21.09 80 1,28 102,40 40 80 120

1,301,28

52,00 102,40 154,40

22.09 120 1,32 158,40 40 80 120 240

1,30 1,28 1,32

52,00 102,40 158,40 312,80

30.09 40 70 110

1,30 1,28 1,32

52,00 89,60 141,60

10 120

130

1,28 1,32

12,80 158,40 171,20

Total Si +I

540 662,80 410 491,60 130 Sf. 171,20

Pentru verificarea exactităŃii calculelor efectuate se porneşte de la ipoteza că stocul final de

130 kg provine din ultimele cumpărări, adică: 10 kg x 1,28 lei/kg = 12,80 lei

120 kg x 1,32 lei/kg = 158,40 lei Total…………………171,20 lei Remarca 1: În condiŃiile creşterii preŃurilor, folosirea metodei FIFO are următoarele consecinŃe: • evaluarea ieşirilor la costurile mai scăzute; • evaluarea stocurilor finale la costurile mai mari; • majorarea profitului din exploatare şi, implicit, a impozitului aferent.

22 Denumirea metodei provine din limba engleză ,,First in , first out.”

131

Remarca 2: În condiŃiile scăderi preŃurilor, folosirea metodei are următoarele efecte: • ieşirile sunt evaluate la costurile mai mari; • stocurile finale sunt evaluate la costurile mai mici; • reducerea profitului şi a impozitului pe profit.

Metoda costului mediu ponderat ( CMP) presupune calcularea costului fiecărui element

pe baza mediei ponderate a costului elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media ponderată poate fi calculată periodic sau după fiecare recepŃie. a. În cazul determinării periodice, costul mediu ponderat global al intrărilor, notat cu C.M. P.G, se calculează după relaŃia:

C.M. P. G = ICi

RdSi

+

+

Unde: Si – Sold iniŃial (în expresie valorică; Rd – Rulaj debitor (Intrări în expresie valorică); Ci – CantităŃi din stoc iniŃial (exprimate în unităŃi fizice); I – CantităŃi intrate(exprimate în unităŃi fizice).

C.M.P.G. astfel obŃinut se înmulŃeşte cu cantităŃile ieşite din gestiune şi se obŃine valoarea ieşirilor de stocuri.

Evaluarea ieşirilor la data de 30.09. N- Materii prime articol „A” - Metoda C.M.P.G. -

Utilizăm datele din exemplu precedent: Valoarea ieşirilor din stoc = 24,503410540

80,662=x lei;

deci C.M.P.G. = 1,227 lei Pentru verificarea exactităŃii calculelor efectuate se porneşte de la soldul final în sumă de 662,80 lei – 503,24 lei = 159,56 lei. Stocul final este compus din 130 kg. Pentru situaŃia finală trebuie să se ajungă la acelaşi C.M.P.G, adică 159,56 lei/130 kg = 1,227 lei. b. În cazul determinării după fiecare recepŃie, costul mediu ponderat notat cu C.M.P.R., se calculează după relaŃia:

C.M.P.R = CISP

VIVP

+

+

Unde: VP – valoarea stocului precedent; VI –valoarea recepŃiei după care se calculează C.M.P.R; SP - cantitatea din stocul precedent; CI – cantitatea recepŃionată, după care se calculează C.M.P.R.

Evaluarea ieşirilor la data de 30.09. N- Materii prime articol „A” - Metoda C.M.P.R. -

Stoc iniŃial şi intrări Ieşiri Stoc final Data Cant. PU Val. Cant. C.M.P.R Val. Cant. Val.

01.09 50

1,00 50,00

05.09 50

1,10 55,00 1,050 100 105,00

06.09 150

1,20 180,00 1,140 250 285,00

06.09 110 1,140 125,40 140 159,60 07.09 100 1,140 114,00 40 45,60 14.09

90 1,30 117,00 1,250 130 162,60

15.09 90 1,250 112,50 40 50,10 21.09

80 1,28 102,40 1,270 120 152,50

22.09 120

1,32 158,40 1,295 240 310,90

30.09 110 1,295 142,45 130 168,45 Total 540 662,80 410 494,35 Sf. 168,45

132

05.09 N……. C.M.P.R. = 05,15050

5550=

+

+

06.09. N……C.M.P.R. = 14,1150100

180105=

+

+

14.09.N ……..C.M.P.R = 25,19040

11760,45=

+

+

21.09. N…….C.M.P.R = 27,18040

40,10210,50=

+

+

30.09. N…….C.M.P.R = 295,1

120120

40,15850,152=

+

+

Potrivit metodei „ultimului intrat-primului ieşit” (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la cost de achiziŃie sau de producŃie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie sau de producŃie al lotului anterior, deci în ordinea inversă a intrărilor în gestiune.

Evaluarea ieşirilor la data de 30.09. N Materii prime articol „A” - Metoda LIFO –

Intrări Ieşiri Stoc Data

Cant -kg-

PU lei/kg-

Val. Cant -kg-

PU lei/kg-

Val. Cant -kg-

PU lei/kg-

Val.

01.09 - - - - - - 50 1,00 50,00 05.09 50 1,10 55,00 50

50 100

1,00 1,10

50,00 55,00 105,00

06.09 150 1,20 180,00

50 50

150 250

1,00 1,10 1,20

50,00 55,00 180,00 285,00

06.09 - - - 110 1,20 132,00 50 50 40

140

1,001,101,20

50,00 55,00 48,00 153,00

07.09 40 50 10

100

1,20 1,10 1,00

48,00 55,00 10,00 113,00

40

1

40,00

14.09 90 1,30 117,00

40 90

1,00 1,30

40,00 117,00 157,00

15.09 90 1,30 117 40 1,00 40,00 21.09 80 1,28 102,4

0 40

80 120

1,00 1,28

40,00 102,40 142,40

22.09 120 1,32 158,40

40 80

120 240

1,00 1,28 1,32

40,00 102,40 158,40 300,80

30.09 110

1,32 145,20

40 80 10

130

1,00 1,28 1,32

40,00 102,40 13,20 155,60

Total Si +I 540 662,8 410 507,20 130 Sf. 155,60

133

0

Remarca 1: În condiŃiile creşterii preŃurilor, folosirea metodei LIFO are următoarele consecinŃe: • evaluarea ieşirilor la preŃurile mai mari; • evaluarea stocurilor finale la preŃurile mai mici; • micşorarea profitului din exploatare şi, implicit, a impozitului aferent. Remarca 2: În condiŃiile scăderi preŃurilor, folosirea metodei are următoarele efecte: • ieşirile sunt evaluate la preŃurile mai mici; • stocurile finale sunt evaluate la preŃurile mai mari; • creşterea profitului şi a impozitului pe profit

Precizare: Conform prevederilor O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 161 (2) , dacă valoarea

prezentată în bilanŃ, rezultată după aplicarea metodelor FIFO, costului mediu ponderat şi LIFO , diferă în mod semnificativ, la data bilanŃului, de valoarea determinată pe baza ultimei valori de piaŃă cunoscute înainte de data bilanŃului, valoarea acestei diferenŃe trebuie prezentată în notele explicative ca total pe categorie de active.

Alte metode de evaluare a ieşirilor În cazul evaluărilor la cost standard şi la preŃul cu amănuntul se impune repartizarea

diferenŃelor de preŃ, respectiv a adaosului comercial, asupra valorii stocurilor ieşite din gestiune. Această repartizare se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează după următoarea formulă:

Soldul iniŃial al DiferenŃe de preŃ aferente diferenŃelor de preŃ + intrărilor în cursul perioadei, cumulat de la începutul exerciŃiului financiar până la finele perioadei de referinŃă Coeficient de = ----------------------------------------------------- --------------------------x 100 repartizare (k) Soldul iniŃial al Valoarea intrărilor în cursul perioadei stocurilor la preŃ + la preŃ de înregistrare, cumulat de la începutul de înregistrare exerciŃiului financiar până la finele perioadei de referinŃă

De reŃinut: •••• Acest coeficient se înmulŃeşte cu valoarea bunurilor ieşite din

gestiune la preŃ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

•••• CoeficienŃii de repartizare a diferenŃelor de preŃ pot fi calculaŃi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

•••• La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenŃe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preŃ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziŃie sau costul de producŃie, după caz.

•••• DiferenŃele de preŃ se înregistrează proporŃional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra bunurilor rămase în stoc.

Exemplu privind stabilirea diferenŃelor de preŃ aferente produselor finite ieşite din gestiune:

La data de 30.04 anul N, situaŃia conturilor 345 „Produse finite” şi 348 „DiferenŃe de preŃ la produse”, anterior stabilirii diferenŃelor de preŃ aferente ieşirilor, se prezintă astfel:

D Ct 345 C D Ct. 348

C Si 01.01 1.140 . Si 01.01 -114 Rd. ian 103.220 Rc.ian 95.488 Rd. ian -9.828

134

Rd. feb. 98.455 Rc. feb. 98.145 Rd. feb. -7.825 Rd. mar 107.520 Rc. mar 99.848 Rd. mar -9.545 TSC -25.828 Rd. apr 110.455 Rc. apr. 100.450 Rd. apr +

984 ?

TSDcumul. 420.790 TSC cumul

393.931 TSD cumul

-26.328 TSC cumul

-24.647,49

Sfd. 26.859 Sfd. -1.680,51 Rc. ct. 348 cumulat 4 luni, se calculează astfel:

49,647.24931.393790.420

328.26−=

−x lei

ObservaŃii: DiferenŃele de preŃ aferente ieşirilor de stocuri, cumulate de la începutul anului, sunt în sumă de -26.647,49 lei, din care deja contabilizate până la 31. martie, în sumă de -25.828 lei. Rezultă diferenŃe de preŃ, aferente ieşirilor de produse, de contabilizat în luna aprilie, în sumă de -24.647,49 - (- 25.828) = 1.180,51 lei.

Concluzie: Costul produselor ieşite din gestiune, în luna aprilie, este în sumă de 100.450 lei

+1.180,51 lei = 101.630,51 lei, fiind determinat pe baza următoarei relaŃii:

Costul produselor ieşite din gestiune

= Costul standard al produselor ieşite din

gestiune

+/- DiferenŃele de preŃ aferente produselor ieşite din gestiune

Exemplu privind stabilirea adaosului comercial (marjei brute) aferent mărfurilor vândute: LegislaŃie: La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniŃial al contului de mărfuri şi valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă. La data de 30.04 anul N, situaŃia conturilor 371 „Mărfuri” şi 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri”, anterior stabilirii adaosului comercial aferent ieşirilor, se prezintă astfel:

D Ct 371 C D Ct. 378 C

Si 01.01 970 Si 97 Rd. ian 11.870 Rc. ian 10.455 Rc ian. 1.187 Rd. feb. 8.545 Rc. febr 8.555 Rc. febr. 798 Rd. mar 12.575 Rc. mart 11.228 Rc. mart 928 Rd. apr 11.975 Rc. apr 9.255 Tsd 3 luni 2.680,00 TSC 3

luni 3.010

Rd aprilie ? Rc april 925 TSDcumul. 45.935 TSC

cumul 39.493 TSD 4

luni 3.383,15 TSC 4 luni 3.935

Sfd 6.442 Sfc. 551,85 Rd. ct. 378 cumulat 4 luni se calculează astfel: Rd ct. 378

=493.39935.45

935.3x 3.383,15

ObservaŃii: Adaosul comercial aferent ieşirilor de mărfuri, cumulat de la începutul anului,

este în sumă de 3.383,15 lei, din care, deja contabilizat până la 31. martie, în sumă de 2.680 lei. Rezultă că, adaosul comercial aferent ieşirilor de mărfuri, care trebuie contabilizat în luna aprilie, este în sumă de 3.383,15 lei – 2.680 lei = 703,15 lei.

Concluzie: Costul mărfurilor ieşite din gestiune, în luna aprilie, este în sumă de 9.255 lei – 703,15 lei = 8.551,85 lei, fiind determinat pe baza următoarei relaŃii:

De reŃinut:

135

Costul mărfurilor vândute/ieşite din

gestiune

= PreŃul de vânzare aferent mărfurilor

ieşite din gestiune, cu TVA exclus

- Adaosul comercial/marja brută comercială aferent/ aferentă mărfurilor ieşite din gestiune

Conform principiului permanenŃei metodelor, metodele de evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciŃiu financiar la altul. Schimbarea metodei de evaluare, în anumite situaŃii de excepŃie, trebuie să fie justificată în notele explicative, din punctul de vedere al motivului schimbării şi al efectelor asupra rezultatului.

Cu ocazia inventarierii, stocurile se evaluează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei. Potrivit principiului prudenŃei, pentru stabilirea valorii de inventar a bunurilor se iau în considerare toate ajustările de valoare cauzate de deprecieri.

a) Valoarea de inventar > Valoarea de înregistrare în contabilitate =>în listele de inventariere se vor înscrie valorile din contabilitate.

Se compară valoarea de inventar cu valoarea de înregistrare în contabilitate

b) Valoarea de inventar < Valoarea de înregistrare în contabilitate => în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar, iar în contabilitate se constituie ajustări pentru deprecierea stocurilor.

● Prin valoare realizabilă netă se înŃelege preŃul de vânzare estimat care ar putea fi obŃinut pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.

Exemplu privind calculul valorii realizabile nete:

- preŃul de vânzare al bunului…….. 28.000 lei - costul cu evaluarea bunului…………710 lei - costul vânzării efective a bunului…5.000 lei

Valoarea realizabilă netă: 28.000 – 710 – 5.000 = 22.290 lei.

Teste de evaluare

1. Cost de achiziŃie Se cumpără materii prime din import pentru care se cunosc următoarele date: - preŃul de cumpărare, transformat în monedă naŃională, conform cursului de schimb

valutar din DeclaraŃia vamală de import……………. 142.000 lei - cheltuieli de transport pe parcursul extern……………...1.800 lei - accize……………………………………………………8.000 lei - taxe vamale…………………………………………......3.200 lei - Baza de impozitare pentru TVA în vamă…………..155.000 lei - TVA 19% achitată în vamă………………………….29.450 lei

● Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanŃ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obŃine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere. Sursa: O.M.F.P. nr. 1.3,055/2009, pct. 161.

C. Evaluare cu ocazia inventarierii

D. Evaluare la bilanŃ

136

- cheltuieli de transport pe parcursul intern……………....550 lei CerinŃe: Să se calculeze costul de achiziŃie al materiilor prime în următoarele două cazuri: cumpărătorul este înregistrat în scopuri de TVA (plătitor de TVA); cumpărătorul este neînregistrat în scopuri de TVA (plătitor de TVA); Rezolvare: Se calculează costul de achiziŃie, notat cu CA, în următoarele două cazuri: Cazul 1 Întreprinderea cumpărătoare este înregistrată în scopuri TVA (este plătitoare de TVA): CA = 142.000 lei+ 1.800 lei + 8.000 lei + 3.200 lei +550 lei CA = 155.550 lei Cazul 2 Întreprinderea cumpărătoare este neplătitoare de TVA, are obligaŃia să achite TVA pentru importul de bunuri, dar TVA este nerecuperabilă şi se include în costul stocurilor: CA = 142.000 lei + 1.800 lei + 29.450 lei + 8.000 lei + 3.200 lei +29.450 lei + 550 lei CA = 185.000 lei

2. Se cumpără materiale de natura obiectelor de inventar. PreŃul de cumpărare este de 1.000

lei, la care se adaugă TVA.19%. Furnizorul acordă o reducere comercială de 2%. Să se calculeze costul de achiziŃie cunoscând că întreprinderea cumpărătoarea este înregistrată în scopuri de TVA.

Rezolvare:

3. Cost de producŃie O întreprindere a fabricat în luna septembrie anul N 220.000 tone de produse, capacitatea

normală de producŃie fiind de 250.000 tone. Costul total al activităŃii este structurat astfel: - cheltuieli directe de producŃie …………………………..110.000 lei - cheltuieli indirecte fixe…………………………………….5.000 lei - cheltuieli indirecte variabile………………………………20.000 lei Total cheltuieli indirecte……………………………………..25.000 lei

- cheltuieli generale de administraŃie………………………14.000 lei - cheltuieli de desfacere…………………………………… 28.000 lei

Total cheltuieli……………………………………………..177.000 lei

Rfn = 5.000 x (1 – 000.250

000.220 )

Rfn = 600 lei Rfa = 5.000 -600 = 4.400 lei CerinŃe: Să se calculeze costul de producŃie. Rezolvare: Costul de producŃie = CP CP = 110.000 lei + 20.000 lei + 4.400 lei; CP = 134.400 lei.

4. ÎntocmiŃi o scurtă descriere a metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor ieşite din gestiune. Rezolvare:

137

4.2. EvidenŃa contabilă a stocurilor

Conturile care

asigură evidenŃa stocurilor

EvidenŃa contabilă a stocurilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 3–a din planul general de conturi, denumită ,,Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie”. Sunt conturi de bilanŃ şi au rolul de a furniza informaŃiile de reflectare şi control gestionar privind situaŃia şi mişcarea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie.

În continuare vom prezenta structura clasei a 3-a cu grupele de conturi separate şi în ordinea stabilită prin planul general de conturi:

30 Stocuri de materii prime şi materiale” 32 “Stocuri în curs de aprovizionare” 33 „ProducŃie în curs de execuŃie” 34 „Produse” 35 „Stocuri aflate la terŃi” 36 „Animale” 37 „Mărfuri” 38 „Ambalaje” 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs

de execuŃie”.

1) conturi de active circulante materiale, cu funcŃie contabilă de activ, având rolul de a reflecta stocurile la valoarea de intrare, respectiv grupele de la 30 la 38; 2) conturi rectificative, bifuncŃionale, ce au rolul de a corecta valoarea de intrare a stocurilor, în plus sau în minus, şi anume conturile de diferenŃe de preŃ: 308, 348, 368, 378, 388; 3) conturi rectificative cu funcŃie contabilă de pasiv, ce au rolul de a corecta valoarea de intrare a stocurilor, în minus, acestea fiind conturile de ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie, din grupa 39.

De reŃinut:

Conturile care Ńin evidenŃa activelor circulante materiale, din grupele 30, 33, 34, 35, 36, 37, 38, având funcŃie contabilă de activ, se debitează cu valoarea stocurilor intrate, se creditează cu valoarea stocurilor ieşite, iar soldul final debitor reprezintă stocurile existente la un moment dat.

*Conturile rectificative, mai sunt denumite şi conturi substractive. Apar în contabilitatea firmelor de profil industrial, care aplică metoda costului standard. (Sursa: pct. 160 din O.M.F.P 3.055/2009). Se recomandă utilizarea lor aplicând regula generală de funcŃionare a conturilor de activ: se debitează cu diferenŃele de preŃ, în roşu sau negru, aferente stocurilor intrate şi se creditează cu diferenŃele de preŃ , în roşu sau în negru, aferente stocurilor ieşite. Sunt bifuncŃionale datorită soldului final, care poate fi: • debitor, reprezentând diferenŃele de preŃ în negru aferente stocurilor existente în gestiune; sau • creditor, reprezentând diferenŃele de preŃ în roşu, aferente stocurilor existente în gestiune. Când contul 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” este utilizat numai pentru evidenŃa adaosului comercial inclus în preŃul de vânzare cu amănuntul, el funcŃionează după regula generală a conturilor cont de pasiv: se creditează cu adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune, se debitează cu adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune, iar soldul fina creditor reprezintă adaosul comercial aferent mărfurilor existente în gestiunea întreprinderii.

După conŃinutul

economic se clasifică astfel:

138

Conturile din grupa 39 sunt conturi de ajustări, cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează când se constată deprecierea temporară a stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie. Se debitează în momentul anulării sau diminuării ajustărilor. Soldul final este creditor şi reprezintă ajustările pentru deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie

Diviziunile de bilanŃ în care sunt raportate conturile de stocuri

În bilanŃul contabil, soldurile conturilor de stocuri sunt prezentate în diviziunea B ACTIVE CIRCULANTE, subdiviziunea I STOCURI.

Teste de evaluare

1. Care sunt deosebirile dintre conturile de active circulante sub formă de stocuri şi conturile rectificative bifuncŃionale?

Răspuns: Conturile de active circulante sub formă de stocuri, după conŃinutul econmic, evidenŃiază valorile materiale intrate şi ieşite din gestiune, după funcŃia contabilă sunt conturi de activ. Conturile rectificative bifuncŃionale au rolul de ilustra diferenŃele de preŃ rezultate din compararea costului standard cu costul efectiv. FuncŃionează după regula generală a conturilor de activ, dar pot prezenta sold final debitor sau sold final creditor.

2. Care sunt deosebirile dintre conturile rectificative bifuncŃionale şi conturile rectificative de pasiv?

Răspuns:

3. EvidenŃiaŃi asemănările şi deosebirile dintre conturile 348 „DiferenŃe de preŃ la produse”şi 378”DiferenŃe de preŃ la mărfuri”

4.3. Contabilitatea materiilor prime şi materialelor Aria de cuprindere În această categorie sunt incluse acele bunuri care sunt achiziŃionate de la persoane fizice sau juridice din exteriorul întreprinderii sau pot fi obŃinute din producŃie. De asemenea, ele pot fi aduse ca aport în natură la capitalul social sau pot fi primite cu titlu gratuit. Sunt utilizate ca materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar. Referitor la stocurile de materiale de natura obiectelor de inventar este necesar să menŃionăm că acestea sunt reprezentate de bunuri care nu îndeplinesc simultan condiŃiile privind valoarea şi durata pentru a putea fi incluse la imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe. Astfel de bunuri pot fi: echipamentul de protecŃie, echipamentul de lucru şi îmbrăcămintea specială; sculele, dispozitivele, verificatoarele (SDV-uri), aparatele de măsură şi de control (AMC-uri), mecanismele, matriŃele şi alte obiecte similare. Conturile utilizate Potrivit planului general de conturi, aprobat prin O.M.F.P. nr. 3.055/2009, contabilitatea materiilor prime şi a materialelor se asigură cu ajutorul conturilor din grupa 30 “Stocuri de materii prime şi materiale” a cărei componenŃă se prezintă în continuare:

139

30. STOCURI DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE 301. „Materii prime” 302. „Materiale consumabile” 3021. „Materiale auxiliare” 3022. „Combustibili” 3023. „Materiale pentru ambalat” 3024. „Piese de schimb” 3025. „SeminŃe şi materiale de plantat” 3026. „Furaje” 3028. „Alte materiale consumabile” 303. „Materiale de natura obiectelor de inventar” 308. „DiferenŃe de preŃ la materii prime şi materiale.”

Deprecierea reversibilă a stocurilor de materii prime şi materiale se înregistrează în următoarele conturi:

391. „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime” 392. „Ajustări pentru deprecierea materialelor” 3921. „Ajustări pentru deprecierea materialelor

consumabile” 3922. „Ajustări pentru deprecierea materialelor de

natura obiectelor de inventar” Conturile de evidenŃă a deprecierilor reversibile sunt conturi rectificative cu funcŃie

contabilă de pasiv. În cazul aplicării inventarului permanent, operaŃiile care afectează stocurile se sortează, în scopul separării intrărilor de ieşiri. Intrările se înregistrează în debit, iar ieşirile se evidenŃiază în credit. Principalele relaŃii de corespondenŃă se prezintă în continuare: RelaŃii de corespondenŃă pentru debit

Intrări Cost de achiziŃie 30x = 401; x =1;2;3. Cumpărare Cost standard 30x; 308 = 401; x =1.2;3. Cost de producŃie 301 =341; 3028 =345 Din producŃie Cost standard % 301; 308 =341;

%3028;308 = 345; Valoare de aport 30x =456; x =1;2;3. Aport în natură la capitalul

social Cost standard % 30x; 308 = 456; x=1;2;3. Valoare justă 30x = 7582; x =1;2;3. Cu titlu gratuit (prin

donaŃie) Cost standard %30x; 308 = 7582; x= 1;2;3. Valoare justă 301 = 601; 302x = 602x= 303 =

603. Plus de inventar

Cost standard % 301;308 = 601; % 302x; 308 = 602x; %303;308 =603.

RelaŃii de corespondenŃă pentru credit

Ieşiri Valoare de înregistrare 601=301;

602=302;603=303 Consum

Cost standard 601 = % 301;308; 602x =%3028;308;

603=% 303;308. Vânzare Valoare de înregistrare 371 = % 301; 302; 303.

140

Cost standard 371 = % 30x; 308; x = 1;2;3.

Valoare de înregistrare 456 = 30x; x =1;2;3. Aportate şi retrase Cost standard 456 = 30x;308; x=1;2;3. Valoare de înregistrare 6582 = 30x; x =1;2;3. Cu titlu gratuit (prin donaŃie) Cost standard 6582 = %30x; 308; x

=1;2;3. Valoare de înregistrare 671= % 301;302;303. Distruse de calamităŃile

naturale Cost standard 671 = %30x; 308; x = 1;2;3.

Teste de evaluare

1. Materii prime cumpărate, evaluate la cost de achiziŃie Întreprinderea “X” Ńine evidenŃa stocurilor la cost de achiziŃie. La începutul lunii

octombrie stocul iniŃial de materii prime cod “14Q” este de 200 kg, evaluat la costul de achiziŃie de 15,50 lei/kg. În cursul lunii se achiziŃionează 500 kg materii prime cod “14Q” la preŃul de facturare de 18,20 lei/kg, TVA 19%. Plata se efectuează ulterior prin bancă. Cheltuielile de transport aferente acestei achiziŃii sunt de 400 lei, TVA 19% şi se achită în numerar. Din stocul de materii prime cod “14Q” se dau în consum, în cursul lunii, 150 kg evaluate după metoda costului mediu ponderat. CerinŃe: Sa se stabilească stocul şi soldul final al materiilor prime cod “ 14Q”. Rezolvare:

a) %

= 401

Furnizori 10.829 lei

301 Materii prime 9.100 lei

Se înregistrează materiile prime achiziŃionate, având în vedere preŃul total de cumpărare consemnat în factura emisă de furnizor (500 Kg x 18,20 lei/kg = 9.100 lei):

4426 TVA deductibilă 1.729 lei

b) Plata prin virament a datoriilor faŃă de furnizorul de materii prime:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei

10.829 lei

% 401 Furnizori

10.829 lei

301“Materii prime” 9.100 lei

c) Serviciile de transport achitate în numerar:

4426 “TVA deductibilă” 1.729 lei

141

D Contul 301/”14Q” C Si 200 kg x 15,50 lei/kg = 3.100 lei Rd 500 Kg x 18,20 lei/kg = 9.100 lei CTA 400 lei

700 Kg ………………..12.600 lei

Unde: CTA = cheltuieli de transport aprovizionare.

Cump = kgleikg

lei/18

700

600.12=

Evaluare consum 150 Kg x 18 lei/kg = 2.700 lei d) Se înregistrează

consumul de materii prime:

601 Cheltuieli cu

materiile prime

= 301 Materii prime

2.700 lei

Rezultate: Stocul final este de 700 Kg – 150 Kg = 550 Kg. Soldul final este de 12.600 lei – 2.700 lei = 9.900 lei

2. Întreprinderea “X” Ńine evidenŃa stocurilor la cost de achiziŃie. La începutul lunii octombrie stocul iniŃial de materii prime cod “X” este de 1.200 m, evaluat la costul de achiziŃie de 25 lei/m. În cursul lunii se achiziŃionează 500 m materii prime cod “X” la preŃul de facturare de 28 lei/m, TVA 19%. Plata se efectuează ulterior prin bancă. Cheltuielile de transport aferente acestei achiziŃii sunt de 140 lei, plus TVA 19% şi se achită în numerar. Din stocul de materii prime cod “X” se dau în consum, în cursul lunii, 120 m, evaluaŃi după metoda FIFO. CerinŃe: Sa se stabilească stocul şi soldul final al materiilor prime cod “ X. Rezolvare:

3. Materiale consumabile cumpărate, evaluate la cost de achiziŃie Se cunosc următoarele date legate de piesele de schimb ale unei întreprinderi:• Stoc iniŃial anvelope cod “15A”: 280 buc., cost de achiziŃie de 590 lei/buc; • cumpărări în cursul lunii: 400 buc. cost de achiziŃie 800 lei/buc., plus TVA 19%; • consum pentru parcul auto:450 buc.; • lipsă de inventar: 20 buc. Lipsa la inventar se impută gestionarului la valoarea de înlocuire de 820 lei/buc., plus TVA 19%, cu poprire pe salariul acestuia. CerinŃe: Să se stabilească stocul şi soldul final la anvelope cod “15A, ştiind că întreprinderea evaluează ieşirile după metoda FIFO şi aplică metoda inventarului permanent. Rezolvare:

a) % = 401 Furnizori 380.800 lei 3024 Piese de schimb 320.000 lei

Cumpărarea anvelopelor ( 400 buc. x 800 lei/buc. = 320.000 lei):

4426 TVA deductibilă 60.800 lei

b) Înregistrarea consumului de anvelope, conform bonului de consum: (FIFO: 280 buc x 590 lei/buc. + 170 buc. x 800 lei/buc. = 301.200

6024 Cheltuieli privind piesele de schimb


301.200 lei

142

lei )

c) Scoaterea din evidenŃă a anvelopelor constatate lipsă în gestiune (20 buc x 800 lei/buc = 16.000):

6024 Cheltuieli privind piesele de schimb


16.000 lei

d) 4282 Alte creanŃe în legătură cu personalul

= % 19.516 lei


16.400 lei

Imputarea lipsei în gestiune, având în vedere valoarea totală de înlocuire (20 buc x 820 lei/buc = 16.400 lei), plus TVA 19%: 4427 TVA

colectată 3.116 lei

Rezultate: Stocul final este de 280 buc +400 buc – 450 buc -20 buc = 210 buc. Soldul final este de 165.200 lei + 320.000 lei – 301.200 lei – 16.000 lei = 168.000 lei.

4. Se cunosc următoarele date legate de piesele de schimb ale unei întreprinderi:• Stoc iniŃial furaje 2500kg., cost de achiziŃie de 0,5 lei/kg; • cumpărări în cursul lunii: 2.400 buc. cost de achiziŃie 0, lei/kg,, plus TVA 19%; • consum pentru creşterea animalelor 2800 kg; CerinŃe: Să se stabilească stocul şi soldul final de furaje, ştiind că întreprinderea evaluează ieşirile după metoda LIFO.

Rezolvare:

5. Materiale de natura obiectelor de inventar cumpărate, evaluate la cost de achiziŃie SC “Alfa” SA cumpără 100 buc echipament de lucru la un preŃ de 40 lei/ buc şi TVA 19%,

care se achită, direct la casieria furnizorului, dintr-un avans de trezorerie. Echipamentul necesită lucrări de recondiŃionare, motiv pentru care s-a apelat la un prestator de servicii. Contravaloarea lucrărilor de recondiŃionare este de 119 lei, cu TVA 19% inclus şi se achită cu ordin de plată. Din acestea, 80 buc. se distribuie salariaŃilor care vor suporta ½ din costul de achiziŃie, sumă ce se va reŃine pe statul de salarii. CerinŃe: Să se stabilească stocul final şi soldul final, în condiŃiile aplicării metodei inventarului permanent.

Rezolvare:

% = 401 Furnizori

4,760,00 lei

303 Materiale de natura obiectelor de inventar

4.000,00 lei

a) Cumpărarea echipamentului de lucru, având în vedere preŃul total de cumpărare de 4.000 lei şi TVA 19%


760,00 lei

b) Justificare avans de trezorerie:

401 Furnizor = 542 Avansuri de trezorerie

4,760,00 lei

% = 401 Furnizori

119,00 lei

303 Materiale de natura obiectelor de

inventar

100,00 lei

c)

RecepŃionarea lucrărilor de recondiŃionare, având în vedere forma de decontare imediată, prin virament din contul bancar:


19,00 lei

d) Plată prin bancă: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei

119,00 lei

e) Se scad din gestiune 603 Cheltuieli privind = 303 Materiale 3.280,00 lei

143

obiectele distribuite salariaŃilor:

materialele de natura obiectelor de inventar

de natura obiectelor de

inventar f) Trecerea în evidenŃa

conturilor speciale 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinŃă

3.280,00 lei

4282 Alte creanŃe în legătură cu personalul

= % 1.951,60 lei


1.640,00 lei

g) Înregistrarea creanŃei faŃă de salariaŃi, având în vedere ½ din contravaloarea echipamentelor distribuite salariaŃilor (3.280 lei x ½ x1,19% = 1.951,60 lei, cu TVA 19%.inclus):

4427 TVA colectată

311,60lei

h) Recuperarea creanŃei, prin reŃineri succesive pe statul de plată a salariilor:

421 Personal – salarii datorate

= 4282 Alte creanŃe

în legătură cu personalul

1.951,60 lei

Rezultate: Stocul final este de 20 buc. Soldul final al contului de stocuri este de 820 lei.

4.4. Contabilitatea stocurilor în curs de aprovizionare

Stocurile în curs de aprovizionare sunt acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general). Sursa: O.M.F.P. 3.055/2009, pct. 154 (3)

Conturile utilizate pentru evidenŃa stocurilor în curs de aprovizionare fac parte din grupa 32, a cărei componenŃă se prezintă în continuare:

321 Materii prime în curs de aprovizionare 322 Materiale consumabile în curs de

aprovizionare 323 Materiale de natura obiectelor de inventar în

curs de aprovizionare 326 Animale în curs de aprovizionare 327 Mărfuri în curs de aprovizionare 328 Ambalaje în curs de aprovizionare

Cu ajutorul conturilor din această grupă se Ńine evidenŃa stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare. De reŃinut:

În debitul conturilor din grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" se înregistrează:

- valoarea stoc urilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (401).

32x = 401

În creditul conturilor din grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" se înregistrează: - valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-a încheiat

procesul de aprovizionare 301 = 321

302 = 322 303 = 323

LegislaŃie

144

361 = 326 371 = 327 381 = 328 Soldul final debitor reprezintă valoarea stocurilor în curs de aprovizionare.

Teste de evaluare

1. Ce sunt stocurile în curs de aprovizionare?: Răspuns:

2. Se cumpără mărfuri. CondiŃia de livrare este franco-uzina. Marfa este ridicată de delegatul firmei cumpărătoare, deci dreptul de proprietate s-a transmis în momentul livrării din locaŃia vânzătorului. Factura de vânzare este de 11900 lei cu TVA 19% inclus. Rezolvare:

a) % = 401 Furnizori 11.900 lei

327 Mărfuri în curs de aprovizionare

10.000 lei

Cumpărarea

4426 TVA deductibilă 1.900 lei b) RecepŃionarea

mărfurilor intrate în gestiunea entităŃii cumpărătoare:

371 Mărfuri = 327 Mărfuri în curs de

aprovizionare

10,000 lei

3. Se cumpără materii prime. CondiŃia de livrare este franco-uzina. Marfa este ridicată de delegatul firmei cumpărătoare, deci dreptul de proprietate s-a transmis în momentul livrării din locaŃia vânzătorului. Factura de vânzare este de 7120 lei cu TVA 19% inclus. Rezolvare:

a)

Cumpărarea

b) RecepŃionarea

materiilor prime intrate în gestiunea entităŃii cumpărătoare:

4.5.Contabilitatea producŃiei în curs de execuŃie

LegislaŃie O.M.F.P.

3,055/2009, pct. 154.

Stocurile de producŃie în curs de execuŃie sunt reprezentate de “producŃia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepŃiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producŃiei în curs de execuŃie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de execuŃie sau neterminate”.

Aria de În mod concret, sunt incluse în această categorie: • produsele în curs de

145

cuprindere execuŃie; •lucrările şi serviciile în curs de execuŃie.

Conturile utilizate

33. PRODUCłIA ÎN CURS DE EXECUłIE 331. Produse în curs de execuŃie 332. Servicii în curs de execuŃie

Conturile de producŃie în curs de execuŃie realizează “stocarea” cheltuielilor aferente producŃiei neterminate, în ultima zi din lună. “Destocarea” se efectuează prin formule contabile inverse, întocmite cu ocazia descărcării din gestiune a produselor şi serviciilor în curs de execuŃie.. Prin urmare, conturile de stocuri de producŃie în curs de execuŃie au o existenŃă temporară. Deprecierea reversibilă a stocurilor de producŃie în curs de execuŃie se înregistrează în contul 393 “Ajustări pentru deprecierea producŃiei în curs de execuŃie.”

• ProducŃia neterminată se evidenŃiază pe baza datelor din evidenŃa operativ-contabilă, la nivelul costurilor efective de producŃie, prin următoarea înregistrare:

“Stocarea”: 331 „Produse în curs de execuŃie = 711 Venituri aferente costurilor

stocurilor de produse C.P.

332 Servicii în curs de execuŃie 712 Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuŃie

Unde CP = Costul de producŃie aferent producŃiei în curs de execuŃie. • Reluarea producŃiei neterminate la începutul lunii următoare: RecepŃionarea produselor

% = 331 Produse în curs de execuŃie

345 Produse finite 303 Materiale de natura obiectelor de inventar

Destocarea serviciilor vândute:

712 Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuŃie

332 Servicii în curs de execuŃie

Unde CP = Costul de producŃie aferent producŃiei în curs de execuŃie.

Teste de evaluare

1. O întreprinderea are în dotare un atelier care confecŃionează diverse bunuri necesare susŃinerii activităŃii de bază. În luna iulie anul N s-a deschis o comandă pentru 150 buc. echipamente de lucru, ce se vor executa pe parcursul a două luni. Bonurile de consum în care sunt consemnate materialele eliberate din magazie sunt anexate formularului de comandă internă pentru ca, la sfârşitul lunii, să se poată stabili cu uşurinŃă costul de producŃie al produselor sau lucrărilor în curs. De asemenea, statul de salarii al personalului din atelier este luat în calculul costului de producŃie, precum şi cotele-părŃi din celelalte cheltuieli de producŃie: iluminat, amortizare, încălzire etc. Având în vedere această situaŃie, întreprinderea a înregistrat în prima lună consumuri efective în sumă de 48.000 lei. În luna următoare, s-a finalizat comanda şi s-au înregistrat costuri de 49.500 lei. Costul unitar calculat, la data închiderii comenzii, este de 650 lei. Rezolvare:

În prima lună: 6xx Cheltuieli = % 48.000 lei

3xx Stocuri a) Colectarea

cheltuielilor după natură:

2xx

Amortizări

146

4xx TerŃi = 48.000 lei b) EvidenŃierea

producŃiei în curs: 331 Produse în curs de

execuŃie 711 Venituri

aferente costurilor

stocurilor de produse

În luna a doua:

c) Colectarea cheltuielilor după natură:

6xx Cheltuieli = % 49.500 lei

3xx Stocuri 2xx

Amortizări

4xx TerŃi d) EvidenŃierea

producŃiei în curs: 331 Produse în curs de

execuŃie ‚ 711 Venituri

aferente costurilor


49.500 lei

e) RecepŃionarea celor 150 buc echipamente:

303 „Materiale de natura

obiectelor de inventar”

= 331 „Produse în

curs de execuŃie”

97.500 lei

48.000 lei + 49.500 lei = 97.500 lei; Costul unitar de producŃie este de 97.500 lei : 150 buc = 650 lei.

2. O întreprindere execută lucrări de construcŃii-montaj. În luna aprilie anul N a încheiat un

contract pentru executarea lucrărilor de construcŃii-montaj în valoare totală de 119.000 lei, cu TVA 19% inclus. Termenul de finalizare a construcŃiei este de două luni. În prima lună cheltuielile încorporabile în costul lucrărilor sunt de 38.000 lei, în a doua lună aceste cheltuieli sunt de 45.000 lei. Conform clauzelor contractuale, valoarea lucrărilor executate şi acceptate de beneficiar se facturează în două tranşe egale.

Rezolvare În prima lună:

6xx Cheltuieli = % 38.000 lei 3xx Stocuri

a) Colectarea cheltuielilor după natură:

2xx

Amortizări

4xx TerŃi = 38.000 lei b) EvidenŃierea

serviciilor în curs de execuŃie:

332 Servicii în curs de execuŃie

712 Venituri aferente

costurilor serviciilor în

curs de execuŃie

c) Facturarea primei tranşe:

411 ClienŃi = % 59.9500 lei

704 Venituri din servicii

prestate

50.000 lei

4427 TVA colectată

9.500lei

d) Se scad serviciile facturate:

712 Venituri aferente costurilor serviciilor în

= 332 Servicii în curs de

38.000 lei

147

curs de execuŃie execuŃie În luna a doua:

e) Colectarea cheltuielilor după natură:

f) EvidenŃierea serviciilor în curs de execuŃie:

g) Se scad serviciile facturate

4.6. Contabilitatea produselor De reŃinut:

Produsele Sunt bunurile economice fabricate de întreprindere şi sunt destinate, în cele mai multe cazuri, terŃilor. Sunt considerate produse: semifabricatele, produsele finite şi produsele reziduale.

Semifabricatele Sunt bunurile economice al căror proces de producŃie s-a încheiat într-o secŃie sau fază de fabricaŃie. Ele pot fi utilizate ca materie primă în alte secŃii sau faze de fabricaŃie sau urmează să fie livrate terŃilor.

Produsele finite

Sunt bunurile care au parcurs integral fazele procesului de producŃie şi corespund normelor de calitate. Sunt recepŃionate în magazia de produse finite, urmând a fi livrate către clienŃi sau către magazinele de vânzare cu amănuntul ce aparŃin întreprinderii producătoare.

Produsele reziduale

Produsele reziduale includ rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile, rezultate din procesul tehnologic.

Conturile utilizate Conturile din grupa 34 “Produse” sunt conturi sintetice de gradul I: 341. “Semifabricate” 345.“Produse finite” 346. “Produse reziduale” 348. “DiferenŃe de preŃ la produse”

Deprecierea reversibilă a produselor se înregistrează în conturile de ajustări: 394. Ajustări pentru deprecierea produselor 3941. Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor 3945. Ajustări pentru deprecierea produselor finite 3946. Ajustări pentru deprecierea produselor

reziduale Conturile de evidenŃă a deprecierilor reversibile sunt conturi rectificative cu funcŃie

contabilă de pasiv. OperaŃii contabile în cazul utilizării inventarului permanent

Produsele sunt evaluate şi înregistrate la cost de producŃie sau la cost standard. În cazul aplicării inventarului permanent principalele corespondenŃele pentru reflectarea intrărilor şi ieşirilor sunt prezentate în tabelul următor:

Intrări Cost de producŃie

%341;345;346 = 711; Din producŃie

Cost standard %341;345;346;348 = 711; Valoarea justă %341;345;346 = 711; Plus de inventar Cost standard %341;345;346;348 = 711;

Ieşiri Prin vânzare din depozitul Cost de 711 = 341;345;346;

148

producŃie producătorului Minusuri de inventar Cost standard 711 = 341;345;346;348;

Cost de producŃie

3028 = % 341;345;346; Transfer în gestiunea produselor de protocol

Cost standard 3028 = % 341;345;346; 348; Cost de producŃie

301 = 341; Transferul semifabricatelor în gestiunea de materii prime

Cost standard 301 = % 341;348; Cost de producŃie

371 = %34x; 378; 4428; x =1;5;6.

Livrări în magazinele de vânzare cu amănuntul ce

aparŃin întreprinderii producătoare

Cost standard 371 = %34x; 378; 4428; x =1;5;6 şi 711 = 348.

Valoarea de înregistrare

456 = % 341;345;346. Aportate şi retrase

Cost standard 456 =%341; 345;346; 348. Cost de producŃie

6582 = %341;345;346. DonaŃii

Cost standard 6582 =%341;345;346;348. Cost de producŃie

671 = % 341;345;346. Distruse de calamităŃile naturale

Cost standard 671 = % 341;345;346;348.

Test de evaluare

1. Produse finite evaluate la cost de producŃie

O întreprindere are în stoc, la începutul lunii, 200 kg. produse finite cod „0500” înregistrate la costul de producŃie de 8,20 lei/kg. În cursul lunii s-au mai fabricat 590 kg produse cod „0500”, efectuându-se în acest scop următoarele cheltuieli: cu materii prime: 2.823 lei; cu alte materiale consumabile: 150 lei; cu salariile muncitorilor: 1.583 lei; cu energia electrică facturată de furnizor 400 lei plus TVA 19%; cu amortizarea imobilizărilor din dotarea secŃiei de producŃie 120 lei; convorbirile telefonice 100 lei plus TVA 19%. Se vând, direct din depozit, 610 kg cu preŃul de vânzare de 9 lei/kg plus TVA 19%, creanŃa încasându-se prin bancă. Se livrează în magazinul propriu 140 kg. cu preŃ unitar de vânzare cu amănuntul 11,90 lei/kg. Scoaterea din evidenŃă a produselor livrate se face folosindu-se metoda LIFO. Se cunoaşte Qn = 720 kg. Să se determine stocul şi soldul final.

Rezolvare: Se înregistrează costurile efective de producŃie: a) Cheltuielile cu materiile

prime: 601 Cheltuieli cu materiile prime

= 301 “Materii prime”

2.823 lei

b) Cheltuielile cu alte materiale consumabile:

6028 Cheltuieli privind alte materiale

consumabile

= 3028 “Alte materiale

consumabile”

150 lei

c) Cheltuielile cu salariile: % = 4xx TerŃi 1.583 lei 641 Cheltuieli cu

salariile personalului

645x Cheltuieli privind asigurările şi

protecŃia socială



d) % = 401 Furnizori 476 lei

Cheltuielile cu energia electrică facturată de 605 Cheltuieli 400 lei

149

furnizor:

privind energia şi apa


76 lei

e) Cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor:



= % 120 lei

281x Amortizări


corporale

115 lei

280x Amortizări

privind imobilizările necorporale

5 lei

f) Convorbirile telefonice: % = 401 “Furnizori”

119 lei

626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaŃii

100 lei

4426 “TVA deductibilă”

19 lei

SituaŃia costurilor efective de producŃie

Cheltuieli -lei- Indirecte

Denumire element Directe

Variabile Fixe 1. Cheltuieli cu materiile prime 2.823 2. Cheltuieli privind materialele consumabile

150

3. Cheltuieli cu salariile 1.583 4. Cheltuieli privind energia şi apa 380 20 5. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

120

6. Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaŃii

100

SUBTOTAL 4.556 380 240 TOTAL 5.176

Rfn = 240 x ( 1- 720

590 ) = 43

CP = 4.556 + 380 + (240 – 43) = 5.133 lei CPU = 5.133 lei: 590 kg = 8,70 lei/kg.

Unde: Rfn este regia fixă nealocată costului de producŃie; CP este costul de producŃie total;

CPU este costul unitar de producŃie. g) Se înregistrează

producŃia la cost efectiv de producŃie

345 Produse finite

= 711 Venituri aferente costurilor


5.133,00 lei

150

h) 4111 ClienŃi = % 6.533,10 lei 701 Venituri din

vânzarea produselor finite

5.490,00 lei

Se înregistrează factura de livrare a cantităŃii de 610 kg. produse cod „0500”, preŃ unitar de vânzare 9 lei/kg (610 kg. x 9 = 5.490 lei):

4427 TVA colectată

1.043,10 lei

i) Scoaterea din evidenŃă a produselor finite vândute din depozit: (LIFO: 590 x 8,70 lei/kg. + 20 kg. x 8,20 lei/kg. = 5.297 ):

711 Venituri aferente costurilor


= 345 Produse finite

5.297,00 lei

j) Încasarea contravalorii produselor vândute:


= 4111 ClienŃi 6.533,00 lei

k) Transferul produselor finite în magazin, având în vedere structura preŃului total de vânzare cu amănuntul:

a. preŃul total de vânzare cu amănuntul, excluzând TVA 19%

140 kg. x 10,00 lei /kg = 1.400 lei

b. valoarea de înregistrare a produselor transferate în magazin

140 kg. x 8,20 lei /kg. = 1.148 lei

c. Adaos comercial/marja brută comercială = a) - b)

252 lei

d. TVA neexigibilă 19% x a) 266 lei Total preŃ de vânzare cu amănuntul a) + d)

1.666 lei

l) Formula contabilă: 371 Mărfuri = % 1.666,00 lei 345 Produse

finite 1.148,00 lei

378 DiferenŃe de preŃ la mărfuri

252,00 lei

4428 TVA neexigibilă

266,00 lei

Rezultate: Stocul final de produse finite cod „0500” este de: 200 kg + producŃia de 590 kg. – livrări din depozit 610 kg. – livrări în magazine 140 kg = 40 kg, iar soldul final este de sold iniŃial de 200 x 8,20 + producŃia 5.133 lei - costul produselor livrate clienŃilor 5.297 lei – costul produselor livrate în magazine 1.148 lei = 328 lei.

2. O întreprindere are în stoc, la începutul lunii, 1200 kg. produse finite cod „0500”

înregistrate la costul de producŃie de 18,20 lei/kg. În cursul lunii s-au mai fabricat 1290 kg produse cod „0500”, efectuându-se în acest scop cheltuieli încorporabile în costul de producŃie în sumă de 25.800 lei. Se vând, direct din depozit, 1010 kg cu preŃul de vânzare de 25 lei/kg plus TVA 19%, creanŃa încasându-se prin bancă. Să se determine stocul şi soldul final, cu aplicarea metodei FIFO..

Rezolvare: a) Se înregistrează

cheltuielile încorporabile:

b) Se înregistrează producŃia obŃinută:

c)

Se înregistrează factura de livrare a cantităŃii de 1010 kg de produse finite cod 0500:

151

d) Scoaterea din evidenŃă a produselor finite vândute din depozit:

e) Încasare creanŃă: Rezultate: Stocul final de produse finite cod „0500” este de:

3. : Produse reziduale evaluate la cost de producŃie Din procesul de producŃie rezultă rebuturi evaluate la cost de producŃie în sumă de 4.800

lei, din care, ulterior, 80% se vând la preŃul cu ridicata de 4.900 lei plus TVA 19%, încasarea făcându-se prin bancă. DiferenŃa de 20% este reprezentată de rebuturile utilizate ca hrană pentru animale. Să se stabilească soldul final prin metoda inventarului permanent.

Rezolvare: a) Înregistrarea deşeurilor

rezultate din procesul de producŃie:

346 Produse reziduale

= 711 Venituri aferente

costurilor stocurilor de

produse

4.800,00 lei

b) 4111 ClienŃi = % 5.831,00 lei

Factura de vânzare rebuturilor 703 Venituri

din vânzarea produselor reziduale

4.900,00 lei

4427 TVA colectată

931,00 lei

c) Scoaterea din evidenŃă a rebuturilor livrate terŃilor (4.800 lei x80% = 3.840 lei):

711 Venituri aferente costurilor stocurilor

de produse

= 346 Produse reziduale

3.840,00 lei

d) Încasarea facturii: 5121 Conturi la bănci în lei

= 4111 ClienŃi 5.831,00 lei

e) Transferul rebuturilor în magazia de materiale consumabile (4.800 lei x 20% = 960 lei):

3028 Alte materiale consumabile

= 346 Produse reziduale

960,00 lei

f) Consumul ca hrană pentru animale:


consumabile

= 3028 Alte materiale

consumabile

960,00 lei

Rezultate: Soldul final al produselor reziduale este de 4.800 lei – 3.840 lei – 960 lei = 0 lei.

4. Semifabricate evaluate la cost standard La SC „X” S ,în luna ianuarie anul N stocul iniŃial de semifabricate cod „S100” este, de

2.000 bucăŃi, cost standard unitar de 4 lei/buc, costul de producŃie unitar este de 3,8 lei/buc. În cursul lunii în întreprindere se mai obŃin 10.280 buc. semifabricate cod „S100”. Cheltuielile încorporabile în costul de producŃie sunt în valoare totală de 39.180 lei, din care: cu materii prime: 14.000 lei; cu materialele auxiliare:5.000 lei; cu salariile 15.000 lei; cu amortizarea imobilizărilor corporale 5.180 lei. Se livrează terŃilor 10.500 buc. semifabricate la preŃul de vânzare de 4 lei/buc plus TVA 19%, factura încasându-se prin bancă. Din cantitatea rămasă 90% se transferă în magazia de materii prime a unei alte secŃii de producŃie. Să se determine stocul, soldul final de semifabricat şi diferenŃele de preŃ aferente stocului final, în condiŃiile metodei inventarului permanent.

Rezolvare: Se înregistrează cheltuielile încorporabile în costul de producŃie:

152

a) Consum de materii prime:

601 Cheltuieli cu materiile prime

= 301 Materii prime

14.000 lei

b) Consum de materiale auxiliare:



5.000 lei

c) Salarii şi contribuŃii angajator:

% = 4xx TerŃi 15.000 lei



112 lei

64x Cheltuieli cu personalul

14.888 lei

d) Amortizarea imobilizărilor corporale:



= 281x Amortizări


corporale

5.180 lei

2.) Se înregistrează producŃia de semifabricat, având în vedere costul standard total de 41.120 lei (10.280 buc. x 4 lei/buc= 41.120 lei), costul efectiv de producŃie de 39.180 lei, diferenŃe de preŃ în roşu în sumă de 1.940 lei: Formula contabilă: % = 711 Venituri

aferente costurilor


39.180 lei

341 Semifabricate 41.120 lei

348 DiferenŃe de preŃ la produse

- 1.940 lei

3)

4111 ClienŃi = % 49.980 lei

Vânzarea semifabricatelor (10.500 buc x 4 lei/buc = 50.400 lei)


semifabricatelor

42.000 lei

4427 TVA colectată

7.980 lei

4) Ieşirea semifabricatelor livrate clienŃilor, având în vedere costul standard total de 10.500 buc x 4 lei/buc. = 42.000 lei.

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

= 341 Semifabricate

42.000 lei

5) Încasarea facturii: 5121 Conturi la bănci în lei

= 4111 ClienŃi 49.980 lei

6) Ieşirea semifabricatelor transferate în magazia de materii prime, cantitatea transferată 90% din cantitatea rămasă, adică 90% (2.000 buc. + 10.280 buc - 10.500 buc) = 1.602 buc. Total cost standard 1.602 buc. x 4 lei/buc.= 6.408 lei.

711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

= 341 Semifabricate

42.000 lei

Stabilirea diferenŃelor de preŃ aferente semifabricatelor ieşite din gestiune: D Ct. .341 C

2.000 buc. x 4 lei/buc. = 8.000 lei 10.500 buc x 4 lei/buc. = 42.000 lei 10.280 buc. x4 lei/buc. = 41.120 lei 1.602 buc x 4 lei/buc. = 6.408 lei TSD 12.280 buc…………49.120 lei TSC 12.102 buc. ………….48.408 lei

153

SFD 178 buc……………….712 lei

D Ct. .348 C 3,80 lei x2.000 buc – 4leix 2.000 buc ……………………...= -400 lei

I…………………………- 1.940 lei TSD…………………….-2.230 lei

-2.197,66 lei

Sfc -32,34 lei

DiferenŃe de preŃ aferente semifabricatelor ieşite din gestiune:

66,197.2408.48120.49

230.2−=

−x lei.

Rezultate: Stocul final este de 178 buc., costul standard aferent stocului este de 712 lei, iar diferenŃele de preŃ sunt echivalente cu S.C.F ct. 348 de 32,34 lei.

7) Formula contabilă: 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

= 348 DiferenŃe de preŃ la produse

-2.197,66 lei

Rezultate: Stocul final este de 178 buc., costul standard aferent stocului este de 712 lei, iar diferenŃele de preŃ sunt echivalente cu S.C.F ct. 348 de 32,34 lei

5. Plusuri sau minusuri de produse constatate la inventariere • Un minus de produse finite, constatat la inventariere, de 2.500 lei, care se impută

gestionarului la valoarea de înlocuire de 2.600 lei plus TVA 19 %. Rezolvare:

a) Ieşirea din gestiune: 711 Venituri aferente


produse


2.600 lei

b) CreanŃa faŃă de salariat: 4282 Alte creanŃe în

legătură cu personalul

=

% 3. 094 lei


2.600 lei

4427 TVA colectată

494 lei

6. Un minus neimputabil constatat la gestiunea de produse finite, 4.100 lei: Rezolvare:

7. Plusuri de semifabricate, constatate la inventariere, în valoare de 250 lei: Rezolvare:

a) Plusuri de 341 = 711 Venituri 250 lei

154

semifabricate, constatate la inventariere, în valoare de 250 lei:

Semifabricate aferente costurilor


4.7. Contabilitatea stocurilor aflate la terŃi

te în cu custodia furnizorilor;

* sunt date spre prelucrare la terŃi; * sunt predate terŃilor pentru vânzare în consignaŃii; * sunt trimise pentru depozitare temporară la terŃi.

Conturile utilizate Contabilitatea stocurilor aflate temporar la terŃi se asigură prin intermediul conturilor din grupa 35 ,,Stocuri aflate la terŃi”, a cărei componenŃă se prezintă în continuare:

351 “Materii şi materiale aflate la terŃi 354 ,,Produse aflate la terŃi” 356 ,,Animale aflate la terŃi” 357 Mărfuri aflate la terŃi” 358 “Ambalaje aflate la terŃi”

Aceste conturi au funcŃie contabilă de activ. Deprecierea reversibilă a stocurilor aflate la terŃi se înregistrează în conturile de ajustări:

395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terŃi 3951. „Ajustări pentru deprecierea materiilor şi

materialelor aflate la terŃi” 3952. „Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor

aflate la terŃi” 3953. „Ajustări pentru deprecierea produselor finite

aflate la terŃi” 3954. „Ajustări pentru deprecierea produselor

reziduale aflate la terŃi” 3956. „Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate

la terŃi” 3957. „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate

la terŃi” 3958. „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate

la terŃi” Conturile de ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terŃi sunt conturi rectificative cu funcŃie contabilă de pasiv.

OperaŃii contabile privind stocurile aflate la terŃi

În debitul acestor conturi se înregistrează:

1 35x = % 30x 34x

- valoarea la preŃ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, produselor, animalelor, mărfurilor şi ambalajelor aflate la terŃi. 361

371 381 În creditul acestor conturi se înregistrează: 1. - scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor % = 351

Stocurile aflate la terŃi sunt bunurile care se află în una din următoarele situaŃii :

155

601

consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar aflate la terŃi, constatate lipsă la inventar 602

603 2. - scăderea din gestiune a produselor şi mărfurilor aflate la

terŃi pentru care s-au întocmit documente de livrare sau constatate lipsă la inventar (607).

607 = 354

3. - valoarea stocurilor intrate în gestiune aduse de la terŃi: % = 35x 30x 34x 361 371 381

Teste de evaluare

1. Materii şi materiale trimise la terŃi pentru prelucrare/reparare O întreprindere trimite pentru depozitare la terŃi materii prime în valoare de 5.900 lei. Costul depozitării este de 1.500 lei şi se achită în numerar. Ulterior materiile prime reintră în gestiunea întreprinderii Rezolvare:

a) Trimiterea materiilor prime spre depozitare:

351 Materii şi materiale aflate la terŃi

= 301 Materii prime

5.900 lei

b) Înregistrarea costului depozitării, achitat în numerar:

351 Materii şi materiale aflate

la terŃi

= 5311 Casa în lei

1.500 lei

ObservaŃie: Întrucât depozitarea este anterioară intrării materiilor prime în gestiunea producătorului, costul depozitării este element component al costului de achiziŃie. c) Reîntoarcerea materiilor prime:

301 Materii

prime = 351 Materii şi

materiale aflate la terŃi

7.400 lei

2. O întreprindere trimite pentru depozitare la terŃi materii prime în valoare de 7.000 lei.

Costul depozitării este de 2.380 lei cu YVA 19%inclus şi se achită prin bancă în 5 zile de la emiterea facturii privind serviciile de depozitare. Ulterior materiile prime reintră în gestiunea întreprinderii.

Rezolvare: a) Trimiterea materiilor prime

spre depozitare:

b) Factura privind serviciile de depozitare:

c) Plata serviciilor de depozitare

d) c) Reîntoarcerea materiilor prime:

3. Materiale de natura obiectelor de inventar trimise la terŃi pentru reparare Se trimite la o unitate specializată, pentru reparare, un echipament de protecŃie în valoare de 1.000 lei. Costul reparaŃiei achitat imediat prin ordin de plată este de 400 lei, TVA 19%. După reparare, echipamentul este readus în întreprindere.

Rezolvare:

156

a) Trimiterea echipamentului în scopul reparării:

351 Materii şi materiale aflate la terŃi

= 303 Materiale de natura

obiectelor de inventar

1.000 lei

b) Înregistrarea facturii privind serviciile de reparaŃii:

% = 401 Furnizori

476 lei

611 Cheltuieli cu întreŃinerea şi reparaŃiile

400 lei


76 lei

c) Plata din contul curent: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei

476 lei

d) Aducerea echipamentului de protecŃie de la reparat

303 Materiale de natura

obiectelor de inventar

= 351 Materii şi materiale

aflate la terŃi

1.000 lei

ObservaŃie: Întrucât reparaŃia are rolul de menŃinere a echipamentului în stare corespunzătoare, costul reparaŃiei nu majorează valoarea bunului respectiv.

4. Se trimite la o unitate specializată, pentru reparare mobilier de birou valoare de 8.000 lei. Costul reparaŃiei achitat imediat prin ordin de plată este de 2.400 lei, TVA 19%. După reparare, mobilierul este readus în întreprindere.

Rezolvare: a) Trimiterea mobilierului în

scopul reparării:

b) Înregistrarea facturii privind serviciile de reparaŃii:

c) Plata din contul curent: d) Aducerea mobilierului de la

reparat

5. Produse fabricate trimise la terŃi într-un salon expoziŃional O întreprindere trimite produse finite, evaluate la costul de producŃie de 2.800 lei, la o expoziŃie fără vânzare. Dintre acestea 10% au fost consumate pentru încercare. Ulterior se readuc în întreprindere şi se recepŃionează intrarea lor în gestiune.

Rezolvare: a) Trimiterea la expoziŃie a

produselor finite 354 Produse aflate la terŃi

= 354 Produse aflate la terŃi

2.800 lei

b) % = 354 Produse aflate la terŃi

2.800 lei

RecepŃia produselor returnate de la expoziŃie şi implicit scăderea din evidenŃă a produselor consumate:

345 Produse finite

2.520 lei


consumabile

280 lei

Precizare: În concordanŃă cu dispoziŃiile art. 21 (1) lit. d) din Codul fiscal se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraŃii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor. Aceste

157

cheltuieli sunt deductibile la calculul profitului impozabil. În exemplu dat, suma de 280 lei este deductibilă din punct de vedere fiscal. În materie de TVA, la art. 128 (8) lit. e) se prevede că nu constituie livrare de bunuri acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul campaniilor promoŃionale, pentru încercarea produselor sau pentru demonstraŃii la punctele de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor. Întrucât livrările de bunuri intră în categoria operaŃiunilor taxabile, în situaŃia analizată nu se colectează TVA.

6. Animale achiziŃionate şi lăsate în custodia furnizorului O fermă achiziŃionează, pe bază de factură, animale vii în valoare de 8.000 lei plus TVA 19%, care se lasă o perioadă în custodia furnizorului. Ulterior, animalele se aduc în unitate. Factura se achită prin bancă.

Rezolvare: a) AchiziŃionarea animalelor şi

lăsarea lor în custodia furnizorului:

% = 401 Furnizori 9.520 lei

b) 356 Animale aflate la terŃi

8.000 lei


1.520 lei

Pe baza ordinului de plată, se înregistrează achitarea facturii:


9.520 lei

Se înregistrează intrarea animalelor aduse de la furnizor:

361 Animale şi păsări

= 356 Animale aflate la terŃi

8.000 lei

5. Mărfuri trimise terŃilor spre vânzarea în consignaŃie O întreprindere trimite mărfuri la terŃi spre vânzare în consignaŃie, evaluate la cost de achiziŃie de 5.900 lei, ambalate în lăzi evaluate cost standard de 900 lei cu diferenŃă de preŃ în roşu de 82 lei. Se vând şi se încasează în contul deschis la bancă, mărfurile vândute de către consignatari, la un preŃ de vânzare de 9.520 lei, inclusiv TVA 19%, iar ambalajele reintră în gestiunea întreprinderii.

Rezolvare: a) 357 Mărfuri

aflate la terŃi = 371 Mărfuri 5.900 lei

358 Ambalaje aflate la terŃi

= % 818 lei

Se înregistrează trimiterea mărfurilor la terŃi pentru vânzare în consignaŃie şi a ambalajelor returnabile:

381 Ambalaje

900 lei

388 “DiferenŃe de

preŃ la ambalaje

- 82 lei

b) Returnarea ambalajelor de către consignatar:

% = 358 Ambalaje

aflate la terŃi

818 lei

381 Ambalaje 900 lei 388 DiferenŃe

de preŃ la ambalaje

- 82 lei

Precizare: În cazul livrării stocurilor în regim de consignaŃie sau a stocurilor puse la dispoziŃie

158

clientului, persoana impozabilă are obligaŃia să emită către destinatarul bunurilor un Aviz de însoŃire a mărfii c) 4111 ClienŃi = % 9.520 lei

Emiterea facturii către consignatare: 707 Venituri

din vânzarea mărfurilor

8.000 lei

4427 TVA colectată

1.520 lei

Precizare: Corespunzător art. 155^1 alin. (6) factura se emite în momentul în care destinatarul, în cazul de faŃă consignatarul, devine proprietarul bunurilor şi cuprinde o referire la documentele emise pentru bunurile livrate şi, respectiv, pentru bunurile returnate. LegislaŃie: “Pentru livrările de bunuri în baza unui contract de consignaŃie sau în cazul operaŃiunilor similare, cum ar fi stocurile la dispoziŃia clientului, livrările de bunuri în vederea testării sau a verificării conformităŃii, astfel cum sunt definite prin norme, se consideră că bunurile sunt livrate la data la care consignatarul sau, după caz, beneficiarul devine proprietar al bunurilor”. Sursa: art. 134^1 din noul Cod fiscal. Scoaterea din evidenŃă a

mărfurilor vândute de către consignatari:

607 Cheltuieli privind mărfurile

= 357 Mărfuri aflate la terŃi

5.900 lei

Încasarea prin bancă: 5121Conturi la bănci în lei


4.8. Contabilitatea animalelor

Animalele asimilate stocurilor

Sunt asimilate stocurilor: • animalele tinere de orice fel (viŃei, miei, purcei, mânji etc.) care urmează a fi trecute în categoria imobilizărilor corporale, ca animale de muncă şi pentru reproducŃie; • animale la îngrăşat, destinate sacrificării sau vânzării; • animalele crescute pentru producŃie (lână, lapte, blană, ouă); •coloniile de albine.

Conturi utilizate

Contabilitatea animalelor se Ńine cu ajutorul grupei 36 ,,Animale şi păsări” care cuprinde conturile sintetice de gradul I: 361 ,, Animale şi păsări” 368 ,, DiferenŃe de preŃ la animale şi păsări” Deprecierea reversibilă a stocurilor de animale se înregistrează în contul 396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terŃi”.

OperaŃii contabile privind stocurile de

animale

● Debitul contului 361 ,, Animale şi păsări” furnizează informaŃii cu privire la intrările de animale şi sporul de creştere în greutate; Intrările pot proveni din achiziŃii (361=401) sau din producŃia proprie (361=711). ●Înregistrările efectuate În creditul contului analizat au caracter obişnuit, întrucât se referă la ieşirile de animale.

Teste de evaluare

1. Ce particularităŃi prezintă animalele care fac obiectul înregistrărilor în conturile de stocuri? Răspuns:

159

2. Animale cumpărate, evaluate la cost de achiziŃie Se cumpără de la furnizori animale pentru îngrăşat la costul de achiziŃie de 5.700 lei, TVA 19%, care se achită ulterior prin bancă. Creşterea lunară în greutate se înregistrează la costul efectiv de producŃie. Consumul de furaje este de 2.540 lei, consumurile de energie şi apă sunt în sumă de 500 lei plus TVA 19%.. După 4 luni se vând ca animale vii la preŃul de vânzare de 12.000 lei, TVA 19%, factura încasându-se prin bancă. Rezolvare:

a) AchiziŃionarea animalelor

% = 401 Furnizori 6.783 lei


5.700 lei


1.083 lei

b) Achitarea cu ordin de plată a facturii:


6.783 lei

c) Înregistrarea consumului de furaje:

6026 Cheltuieli

privind furajele

= 3026 Furaje 2.540 lei

d) % = 401 Furnizori 595 lei

Pe bază de factură se înregistrează consumurile de energie şi apă:

605 Cheltuieli privind energia

şi apa

500 lei


95 lei

e) Plata cu numerar a facturilor de utilităŃi:

401 Furnizori = 5311 Casa în lei

595 lei

f) Înregistrarea sporului lunar de creştere în greutate, corespunzător costului efectiv de producŃie (2.540 +500 = 3.040 lei):


= 711 Venituri aferente


produse

3.040 lei

g) Vânzarea animalelor: 4111 ClienŃi = % 14.280 lei 701

Venituri din vânzarea

produselor finite

12.000 lei

4427 TVA colectată

2.280 lei

h) % = 361 Animale şi păsări

8.740 lei

Se înregistrează ieşirea animalelor vândute (costul de achiziŃie: 5.700 lei; sporul total în greutate: 3.040 lei):


animalele şi păsările

5.700 lei



produse

3.040 lei

160

i) Încasarea contravalorii animalelor vândute:



3. Animale obŃinute din producŃie proprie, evaluate la cost standard La 01.01 anul N se obŃin din producŃie proprie 15 animale pentru îngrăşat, înregistrate la costul standard de 100 lei/bucată, costul efectiv de producŃie fiind de 75 lei/buc. Sporul lunar de creştere în greutate este de 25 lei/buc. la costul standard şi 26 lei/buc. la cost efectiv. După 12 luni se vând 10 animale cu preŃul de 700 lei/buc. plus TVA 19%, factura încasându-se prin bancă. Rezolvare:

a) % = 711 Venituri aferente


produse

1.125 lei


1.500 lei

Se înregistrează animale nou–născute, cunoscând costul standard (15 buc. x 100 lei/buc.= 1.500 lei), costul efectiv de producŃie (15 buc. x 75 lei/buc. = 1.125 lei):

368 DiferenŃe de preŃ la animale şi

păsări

Sporul lunar de creştere în greutate: b) a. Cost standard: 15 buc. x 25 lei/buc. = 375 lei; 375 lei x 12 luni = 4.500 lei b. Cost efectiv: (15 buc. x 26 lei/buc.= 390 lei; 390 lei x12 luni = 4.680 lei c. DiferenŃe de preŃ b.) –a.)……………………………………………. 180 lei.

Formula contabilă: % = 711 Venituri aferente


produse

4.680 lei


4.500 lei

180 lei


păsări

c) 4111 ClienŃi = % 8.330 lei

Vânzarea animalelor: (10 buc. x 700 lei/buc. = 7000 lei):

701 Venituri din

vânzarea produselor finite

7.000 lei

4427 TVA colectată

1.330 lei

d) Se scad din gestiune animalele vândute la costul standard (costul standard 6.000 lei: 15 buc x 10 buc. = 4.000 lei):



produse

= 361 Animale şi păsări

4.000 lei

Baza de calcul a diferenŃelor de preŃ aferente animalelor ieşite din gestiune: Ct. 361

S i ………………………..1.500 lei Rd cumul………………... 4.500 lei Rc cumul…………………... 4.000 lei TSD cumul …………… 6.000 lei TSC cumul…………………..4.000 lei

D Ct. .368 C

161

Si…………………………-375 lei Rc cumul…………………180 lei Rc ………………………………….-

130 lei TSC cumul………………...-195 lei

DiferenŃele de preŃ aferente animalelor ieşite din gestiune:

13040006000

195−=

−x

e) Înregistrarea diferenŃelor de

preŃ aferente animalelor vândute:



produse

= 368 DiferenŃe de preŃ la animale şi

păsări

-130 lei

f) Încasarea contravalorii animalelor vândute:



4. Colonii de albine Se achiziŃionează o familie de albine cu preŃul de 400 lei, plus TVA 19%, care se achită în numerar. În cursul lunii se obŃine miere la costul de producŃie de 120 lei, care se livrează clienŃilor la preŃul de vânzare de 200 lei, TVA 19% şi se încasează ulterior prin bancă. Rezolvare:

a) AchiziŃionarea albinelor: % = 401 Furnizori 476 lei 361 Animale şi

păsări 400 lei


76 lei

b) Plata cu numerar: 401 Furnizori = 5311 Casa în lei 476 lei c) ObŃinerea produselor finite

(mierea): 345 Produse

finite = 711 Venituri

aferente costurilor


120 lei

d) Vânzarea mierii: 4111 ClienŃi = % 238 lei 701

Venituri din vânzarea

produselor finite

200 lei

4427 TVA colectată

38 lei

e) Descărcarea gestiunii de produsele vândute:



produse


120 lei

f) Încasarea facturii prin bancă:


= 4111 ClienŃi 238 lei

5. Animalele evaluate la cost standard, care ulterior sunt transferate la imobilizări corporale Se cumpără 5 animale la cost total de achiziŃie de 6.000 lei, plus TVA 19%, costul standard fiind de 6.200 lei. Sporul în greutate înregistrat în cursul unui exerciŃiu financiar este de

162

2.750 lei la cost standard şi 2.820 lei la cost efectiv. După un an, animalele au fost transferate la gestiunea de” animale adulte de tracŃiune”. Să se înregistreze: cumpărarea, sporul în greutate şi transferul: Rezolvare:

a) Înregistrarea cumpărării: % = 401 Furnizori 7.140 lei 361 Animale şi

păsări 6.200 lei


păsări

-200 lei


1.140 lei

b) Sporul de greutate: % = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

2.820 lei


2.750 lei


păsări

70 lei

c) 2134 Animale şi plantaŃii”

= % 8.820 lei

Transferul animalelor la gestiunea „animale adulte de tracŃiune”: 361 Animale şi

păsări 8.950 lei


păsări

-130 lei

4.9. Contabilitatea mărfurilor Ce sunt mărfurile ?

Mărfurile sunt bunurile existente în patrimoniu şi destinate vânzării în cursul normal al activităŃii, inclusiv bunurile în tranzit23. Mărfurile pot fi achiziŃionate din afara întreprinderii pentru a fi vândute în aceeaşi stare, fără vreo prelucrare suplimentară. De asemenea, sunt asimilate mărfurilor stocurile achiziŃionate pentru utilizare proprie (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar etc.) care, ulterior, devin disponibile pentru vânzare; stocurile provenite din producŃie proprie, care se vând prin magazine proprii (semifabricate, produse finite, produsele reziduale).

CirculaŃia mărfurilor ComerŃul cu mărfuri presupune parcurgerea a două etape: (1) aprovizionarea la preŃ cu ridicata (“en-gros”) care constă în achiziŃionarea de mărfuri în cantităŃi mari de la alŃi furnizori în scopul revânzării către alte întreprinderi, cu precădere celor specializate în comerŃul cu amănuntul; (2) vânzarea cu amănuntul (“en-detail”) care constă în

23 Belverd E. Needles, Jr. , Henry R. Anderson, James C Caldwell –Principiile de bază ale contabilităŃii, Editura Arc Chişinău, 2001, pag. 403.

163

vânzarea mărfurilor consumatorilor individuali şi unor întreprinderi pentru consumul intern.

Valorile utilizate în evaluarea mărfurilor Costul de achiziŃie Este utilizat în comerŃul “en-gros” sau cu ridicata, unde, de

regulă, evidenŃa analitică a mărfurilor se Ńine pe sortimente de mărfuri. Costul de achiziŃie include preŃul de cumpărare facturat de furnizori, cheltuielile de transport-aprovizionare, taxele fiscale nerecuperabile şi alte cheltuieli accesorii care au legătură directă cu intrarea mărfurilor în întreprindere. Reducerile comerciale se iau în calculul costului de achiziŃie cu semnul minus, iar cele financiare nu influenŃează mărimea acestuia.

PreŃul (de vânzare) cu amănuntul (inclusiv

TVA)

Este utilizat în comerŃul “en-detail” sau cu amănuntul, unde evidenŃa analitică a mărfurilor se Ńine pe locuri de vânzare, şi, în cadrul lor, pe gestiuni, prin metoda global-valorică. PreŃul cu amănuntul include: costul de achiziŃie/costul standard, adaosul comercial sau marja comerciantului şi TVA, în cazul comercianŃilor înregistraŃi în scopuri de TVA.

Conturile utilizate În evidenŃa contabilă a comercianŃilor angrosişti sau detailişti, dar şi în evidenŃa firmelor producătoare care îşi vând produsele prin propriile magazine, se utilizează conturile din grupa 37 „Mărfuri” , a cărei structură se prezintă în continuare: 371 “Mărfuri” 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” Deprecierea reversibilă a stocurilor de mărfuri se înregistrează în contul 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor. OperaŃii contabile Principala problemă a contabilităŃii mărfurilor este delimitarea bunurilor disponibile pentru vânzare în două componente: • bunuri rămase în stoc; •bunuri vândute. Pentru realizarea acestui obiectiv, metoda inventarului permanent presupune parcurgerea etapelor ce se vor prezenta în continuare: 1.) Contabilizarea intrărilor de mărfuri în debitul contului 371 „Mărfuri” în corespondenŃă cu creditul conturilor care indică elementele preŃului de vânzare. Se disting următoarele situaŃii: 1a.) Când evidenŃa mărfurilor se Ńine la cost de achiziŃie (CA), formula contabilă de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiune este:

% = 401 „Furnizori” CA + TVA 371 ”Mărfuri” CA

4426 „TVA deductibilă” TVA 1b.) Când evidenŃa mărfurilor se Ńine la preŃ cu ridicata, formula contabilă de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiune este:

371 ”Mărfuri” = % CA + Adaos comercial 401 „Furnizori” CA 378 „DiferenŃe de

preŃ la mărfuri” Adaosul comercial

Şi TVA consemnată în factura de cumpărare:

4426 „TVA deductibilă” = 401 „Furnizori” CA x Cota legală de TVA Note: PreŃul cu ridicata conŃine costul de achiziŃie şi un adaos comercial care, de regulă, este mai mic decât cel practicat în comerŃul cu amănuntul. Corespunzător prevederilor O.M.F.P. 1. 752/2005 costul standard se utilizează numai în activitate de producŃie. Prin urmare, costul standard nu este adecvat pentru evaluarea mărfurilor intrate în patrimoniu.

164

1c.) Când evidenŃa mărfurilor se Ńine la preŃul cu amănuntul, formula contabilă de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiune este:

371 ”Mărfuri”

= % CS/CP + Adaos comercial

34x Produse CP 401 „Furnizori” CA 378 „DiferenŃe de preŃ la

mărfuri” Adaosul comercial

4428 „TVA neexigibilă” Cota legală de TVA x (CA/CP +AC)

Şi TVA deductibilă în cazul mărfurilor cumpărate:

4426 „TVA deductibilă” = 401 „Furnizori” CA x Cota legală de

TVA 2.) Înregistrarea vânzărilor de mărfuri constă în utilizarea conturilor de venituri. În raport cu forma de comercializare se disting următoarele situaŃii: 2a.) Vânzări cu ridicata înregistrate pe bază de factură:

4111 ”ClienŃi” = % PreŃul de vânzare + TVA 707 „ Venituri

din vânzarea mărfurilor”

PreŃul de vânzare


PreŃul de vânzare x cota legală de TVA

2b.) Vânzări cu amănuntul, înregistrate pe baza rapoartelor fiscale zilnice, eliberate de casa de marcat electronică fiscală:

5311 ”Casa în lei”

= % PreŃul de vânzare + TVA

707 „ Venituri din vânzarea mărfurilor”

PreŃul de vânzare


PreŃul de vânzare x cota legală de TVA

3.) Stabilirea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute comportă particularităŃi în funcŃie de metoda utilizată pentru evidenŃa analitică a mărfurilor. În practică se disting următoarele situaŃii: 3a) Când evidenŃa stocurilor se Ńine prin metoda cantitativ-valorică, determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute este o problemă care nu prezintă dificultăŃi. Cuantumul acestui adaos rezultă din centralizatorul bunurilor vândute, unde sunt prezentate datele referitoare la componenŃa preŃului de vânzare al articolelor vândute. 3b) Când evidenŃa stocurilor se asigură prin metoda global-valorică adaosul comercial aferent mărfurilor vândute se stabileşte prin coeficient de repartiŃie. Calculul costului mărfurilor vândute are la bază următoarea formulă:

Costul mărfurilor vândute

= Venituri din vânzarea mărfurilor

- Adaos comercial aferent mărfurilor vândute

4) Contabilizarea ieşirilor din gestiune: % = 371

„Mărfuri” Pva+ TVA

607 „Cheltuieli privind mărfurile” Cmv 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri” Acv

4428” TVA neexigibilă” C%x (Cmv+Acv) Unde: Pva – preŃul de vânzare cu amănuntul aferent mărfurilor vândute;

165

Cmv – costul mărfurilor vândute; Acv – adaosul comercial aferent mărfurilor vândute; C% - cota legală de TVA.

Teste de evaluare

1: Mărfuri evaluate şi înregistrate la cost de achiziŃie SC Alex SA este întreprindere specializată în comerŃul “en-gros”şi deŃine la începutul lunii un stoc de mărfuri evaluat la costul de achiziŃie de 8.900 lei. În cursul lunii achiziŃionează de la furnizori mărfuri la costul de achiziŃie de 18.500 lei plus TVA 19%, pe care le achită prin bancă. Se vând 85% din mărfurile existente în stoc la preŃul de vânzare de 32.000 lei plus TVA 19%, contravaloarea lor încasându-se în contul de la bancă. CerinŃe: StabiliŃi costul stocului final prin metoda inventarului permanent. Rezolvare:

a) % 401 Furnizori 22.015,00 lei 371Mărfuri 18.500,00 lei

Cumpărare mărfuri, conform facturii şi notei de intrare-recepŃie: 4426 TVA

deductibilă 3.515,00lei

b) Achitarea datoriilor cu ordin de plată:


22.015,00 lei

b) Vânzarea mărfurilor pe bază de factură:

4111 ClienŃi % 38.080,00 lei

707 Venituri din vânzarea mărfurilor

32.000,00 lei

4427 TVA colectată

6.080,00 lei

c) Se scad din gestiune mărfurile vândute: 85% x (8.900 lei + 18.500 lei)


mărfurile

= 371 Mărfuri 23.290,00 lei

d) Încasarea contravalorii mărfurilor vândute:


= 4111 ClienŃi 38.080,00 lei

Rezultat: Costul stocului final este de 8.900 lei + 18.500 lei -23.290 lei = 4.110 lei. 2: Mărfuri evaluate şi înregistrate la preŃul de vânzare cu amănuntul SC Montana SRL este o întreprindere specializată în comerŃul ,,en-detail”. În luna aprilie anul N achiziŃionează mărfuri de la furnizori la costul de 5.500 lei plus TVA 19%, achitate prin ordin de plată. Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune este de 500 lei. Ulterior se vând mărfuri cu încasare numerar la preŃul de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA de 4.760 lei. SituaŃia conturilor371”Mărfuri” şi 378”DiferenŃe de preŃ la mărfuri” se prezintă în tabelul următor:

Lunile Sold iniŃial cu TVA exclus şi

intrări - lei-

Vânzări cu TVA exclus

- lei-

Rc. ct. 378

-lei-

Rd. ct 378

-lei-

Cumulat 3 luni inclusiv soldul iniŃial

14.862 13.739 824 762

Aprilie 6.000 4.000 500 ? Cumulat de la începutul

anului 20.862 17.739 1.324 ?

CerinŃe: CalculaŃi costul mărfurilor rămase în stoc, prin metoda inventarului permanent. Rezolvare:

a) 371 Mărfuri = % 7.140,00 lei

Încărcarea gestiunii cu 401 Furnizori 5.500,00 lei

166

mărfurile achiziŃionate, conform facturii şi notei de intrare-recepŃie:

378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri”

500,00 lei

4428 ”TVA neexigibilă”

1.140,00 lei

b) Şi TVA consemnată în factura de cumpărare (5.500 lei x195 = 1.045 lei):

4426 “TVA deductibilă”

= 401 “Furnizori”

1.045,00 lei

Se achită cu ordin de plată datoriile faŃă de furnizorul de mărfuri (5.500 lei +1.045 lei = 6.545 lei):

401 “Furnizori”

= 5121 “Conturi la bănci în lei”

6.545,00 lei

5311 “Casa în lei”

= % 4.760,00 lei c) Vânzarea mărfurilor: (preŃ de vânzare cu amănuntul inclusiv TVA: 4.760 lei; TVA = 4.760: 119 x 19 =760 lei ):

707 “Venituri din

vânzarea mărfurilor”

4.000,00 lei

4427 “TVA colectată”

760,00 lei

Baza de calcul a componentelor preŃului de vânzare cu amănuntul aferent mărfurilor vândute: Ct. 371

S i ………………………….265 lei Rd cumul………………..14.597 lei Rc cumul 3 luni ………… 13.739 lei Rd luna aprilie…………..6.000 lei Rc luna aprilie……………….4.000 lei TSD cumulat………………….20.862 lei TSC………………………...17.739 lei

SFD 3.123 lei

D Ct. .378 C Rd. cumulat 3 luni 762 lei Si………………………………..27 lei Rd. luna aprilie ............... 364 lei Rc cumulat 3 luni………….....797 .lei TSD.....................................1126 lei Rc aprilie...................................500 lei

SFC 198 lei TSC cumulat 4 luni ...........1.324 lei

ObservaŃii: * Rc. ct.371 = Rc. ct. 707; ** Rd. aprilie rezultă din calcul. •Rd. ct. 378 cumulat de la începutul anului este:

11261773920862

1324=x

• Rd. luna aprilie = 1.126 -762 = 364 lei. • Costul mărfurilor vândute în luna aprilie = 4.000 – 364 = 3.636 lei • TVA aferentă mărfurilor vândute 19%x 4.000 lei = 760 lei. d) % = 371 Mărfuri 4.760 lei

Se scad din gestiune mărfurile vândute: 607 Cheltuieli

privind mărfurile

3.636 lei


364 lei

4428 TVA neexigibilă

760 lei

Rezultat: Costul stocului final este de SFD CT.371(cu TVA exclus) –SFC. CT. 378; 3.123 lei -198 lei =2.925 lei

167

3. Mărfuri comercializate la preŃ cu ridicata SC Carmina SA este o întreprindere cu tradiŃie în comerŃul cu ridicata. În luna octombrie anul N a achiziŃionat 800 buc. uşi la costul de achiziŃie de 81,82 lei/buc şi 250 buc uşi la un cost de achiziŃie de 84,03 lei/buc. Costul de achiziŃie nu include TVA. Pentru toate mărfurile comercializate la preŃ cu ridicata SC Carmina SA aplică un adaos comercial de 10%. În cursul lunii s-au vândut 400 buc uşi din primul lot şi 80 buc din al doilea lot, încasarea având loc prin bancă. Întreprinderea Ńine evidenŃa analitică a mărfurilor prin metoda cantitativ-valorică. CerinŃe: CalculaŃi costul stocului final utilizând metoda inventarului permanent. Rezolvare: Baza de evaluare a mărfurilor intrate în gestiune: Adaos comercial unitar(Ac/buc):

- lot 1: Ac/buc = 81,82x 10% = 8,18 lei/buc. - lot 2: Ac/buc. = 84,03x10% = 8,40 lei/buc.

PreŃ unitar cu ridicata (Pr/buc): - lot 1: 81,82 + 8,18 = 90,00 lei - lot 2:84,03+ 8,40 = 92,43 lei

Total cost de achiziŃie: 800 x 81,82 +250 x 84,03= 86.463,50 lei Total preŃ cu ridicata: 90x800 + 250x92,43 = 95.107,50 lei Adaos comercial aferent mărfurilor intrate: 95.107,50 – 86.463,50 = 8.644 lei Sau: 800x8,18+250x8,40 = 8.644 lei.

a)

Se înregistrează intrarea mărfurilor în gestiunea de vânzare „en - gros”:

b) Plata prin virament a datorilor faŃă de furnizori:

Baza de evaluare a veniturilor din vânzarea mărfurilor: Venituri din vânzarea mărfurilor: 400 buc x 90 lei/buc. + 80 buc. x 92,43 lei/buc. = 43.394,40 lei c) .) Se înregistrează factura de

vânzare a mărfurilor

Calculul adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite, cunoscând cota de 10%: 43.394,40:110x10 = 3.944,95 lei Costul mărfurilor vândute: 43.394,40 -3.944,95 = 39.449,45 d) Se scad din gestiune

mărfurile vândute:

Rezultate: SFD ct. 371 este de 95.107,50 – 43.394,40 = 51.713,10 lei SFC ct. 378 este de 8.644 – 3.944,95 = 4.699,05 lei

4. Plusuri de inventar

Se constată un plus de inventar la gestiunea de mărfuri, evaluat la preŃul cu amănuntul de 5.000 lei, cu adaos comercial de 12% şi TVA 19%. Elementele preŃului de vânzare cu amănuntul: • TVA = 5.000 x19:119 = 798,32 lei • Adaos comercial = (5.000 -798,32)x12:112=450,18 lei • Cost de achiziŃie: 5.000 – ( 798,32+450,18) = 3.751,50 lei

Se înregistrează plusul de inventar: Varianta I:

% = 371 Mărfuri -5.000,00 lei

168

607 “Cheltuieli privind mărfurile” -3.751,50 lei 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri” - 450,18 lei

4428 „TVA neexigibilă” -798,32 lei Varianta a II - a:

371 “Mărfuri” = % 5.000,00 lei 607 “Cheltuieli privind

mărfurile” 3.751,50 lei


450,18 lei

4428 TVA neexigibilă 798,32 lei 5. Plusuri de inventar

Se constată un plus de inventar la gestiunea de mărfuri, evaluat la preŃul cu amănuntul de 9.520 lei, cu adaos comercial de 10% şi TVA 19%. Rezolvare:

a)

Se înregistrează intrarea mărfurilor constatate plus de inventar:

4.10. Contabilitatea ambalajelor

Aria de cuprindere

Din punct de vedere tehnic, ambalajele sunt bunuri destinate păstrării şi protejării altor bunuri pe timpul transportului, depozitării şi desfacerii. Întrucât în majoritatea situaŃiilor ambalajele sunt bunuri durabile, deoarece sunt recuperabile, ele trebuie analizate în scopul includerii în ansamblul activelor din care fac parte.

Delimitări În cadrul acestui subiect trebuie tratate separat: • Ambalajele de natură imobilizărilor, înregistrate în contul 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”; • Ambalajele de natura materialelor de ambalat, evidenŃiate în contul 3023 „Materiale pentru ambalat”; • Ambalajele de transport sau de circulaŃie, care se înregistrează în contul 381 „Ambalaje”.

Obiectul de studiu al acestui paragraf îl constituie numai ambalajele de transport sau de circulaŃie.

Facturarea ambalajelor În principiu, mecanismul de facturare are la bază actul juridic de vânzare - cumpărare. În practică, sunt frecvente cazurile în care facturile comportă sume consemnate pentru ambalajele returnate, pentru că furnizorii, din motive de siguranŃă, facturează inclusiv ambalajele restituibile sau la schimb.

Alte documente În cazul ambalajelor care circulă la schimb sau pe principiul restituirii, se întocmesc

documentele prevăzute la art. 155^1 pct. (4) şi (5) din noul Cod fiscal. De reŃinut:

Ambalajele care circulă pe principiul vânzării – cumpărării se înregistrează în conturile din grupa 38 “Ambalaje”, a cărei structură se prezintă în continuare:

169

381 “Ambalaje” 388 “DiferenŃe de preŃ la ambalaje” Deprecierile reversibile de valoare se înregistrează în contul 398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor

OperaŃii contabile

Ambalajele care circulă după principiul restituirii sau la schimb pot fi clasificate ca:

•••• ambalaje nefacturate; •••• ambalaje facturate.

Ambalajele nefacturate

Art. 137 lit. d) din Codul fiscal prevede că nu se cuprinde în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată “valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienŃi, prin schimb, fără facturare”.

În completare, normele metodologice de aplicare a dispoziŃiilor anterior citate prevăd că această situaŃie se menŃine şi în cazul în care beneficiarii nu deŃin cantităŃile de ambalaje necesare efectuării schimbului şi achită o garanŃie bănească, în schimbul ambalajelor primite. În cazul vânzărilor efectuate prin unităŃi care au obligaŃia utilizării aparatelor de marcat, suma garanŃiei băneşti încasate pentru ambalaje se evidenŃiază distinct pe bonurile fiscale, fără taxa pe valoarea adăugată. Restituirea garanŃiilor băneşti nu se reflectă în documente fiscale.

Ambalajele returnabile facturate

Cu privire la ambalajele returnabile facturate, art. 138 lit. e) din Codul fiscal prevede că baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată se ajustează: “în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare”.

Teste de evaluare

1. Ambalaje la schimb nefacturate, pentru care se solicită garanŃii băneşti Se facturează conŃinutul a 150 buc. sticle băuturi răcoritoare, preŃul total de vânzare 300

lei plus TVA 19%.. Pentru ambalaje se întocmeşte documentul de livrare în condiŃiile prevăzute de art. 155^1 pct. (4) din noul Cod fiscal. Întrucât este prima livrare către clientul respectiv, furnizorul solicită o garanŃie bănească de 0,2 lei/sticlă, echivalentă cu valoarea de intrare a ambalajului. Decontările au loc prin casierie. Până la sfârşitul anului beneficiarul a comunicat furnizorului spargerea a 80 buc. ambalaje de sticlă. Se întocmesc înregistrările în contabilitatea ambelor întreprinderi:

În contabilitatea vânzătorului În contabilitatea cumpărătorului

1a. Vânzarea mărfurilor: 4111

„ClienŃi” = % 357,00

707 Venituri din

vânzarea mărfurilor

300,00

4427 TVA colectată

57,00

1b. Costul mărfurilor vândute: 607

„Cheltuieli privind

= 371 „Mărfuri”

290

1. Cumpărarea mărfurilor: % = 401

Furnizori 357,00

371 Mărfuri 300,00 4426 TVA deductibilă

57,00

LegislaŃie:

170

mărfurile” 2. Ambalajele predate la dispoziŃia terŃilor (150 buc. X 0,2 lei/buc):

358 „Ambalaje

aflate la terŃi”

= 381 „Ambalaje”

30,00

2. Ambalajele primite: DEBIT

8033 „Valori materiale primite în păstrare

sau custodie”

30,00

3. Încasarea garanŃiei: 5311 „Casa

în lei” = 167 „Alte


asimilate”

30,00

3. Plata garanŃiei: 2678„Alte

creanŃe imobilizate”

= 5311„Casa în lei”

30,00

4. Încasarea contravalorii mărfurilor: 5311 „Casa

în lei” = 4111

„ClienŃi” 357,00

4. Plata contravalorii mărfurilor: 401

„Furnizori” = 5311 „Casa

în lei” 357,00

Precizare: Potrivit dispoziŃiilor legale, beneficiarii ambalajelor primite în schimbul

garanŃiilor băneşti au obligaŃia să comunice periodic furnizorului de ambalaje, anterior termenului legal de inventariere anuală, cantităŃile de ambalaje scoase din evidenŃă ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor sau altor cauze de aceeaşi natură. Pentru astfel de situaŃii, furnizorii de ambalaje au obligaŃia ca în termen de 5 zile lucrătoare de la data comunicării, să factureze cu taxă pe valoarea adăugată cantităŃile de ambalaje respective. În cazul garanŃiilor primite de la persoane fizice, proprietarul ambalajelor colectează taxa pe valoarea adăugată pentru ambalajele pentru care s-au încasat garanŃii mai vechi de 1 an calendaristic. 5. Facturarea celor 80 buc. ambalaje de sticlă (80 buc. x 0,20 = 16 lei):

4111 „ClienŃi”

= % 19,04

708 „Venituri

din activităŃi diverse”

16,00

4427 ”TVA colectată”

3,04

5. Intrarea în patrimoniu a celor 80 buc. ambalaje de sticlă:

% = 401 „Furnizori”

19,04

381„Ambalaje” 16,00

4426 „TVA deductibilă”

3,04

6. Scăderea din evidenŃă a ambalajelor facturate anterior:

608 „Cheltuieli

privind ambalajele”

= 358 „Ambalaje

aflate la terŃi”

16,00

6. Scoaterea din evidenŃa conturilor speciale: CREDIT

8033 „Valori materiale

primite în păstrare sau custodie”

16,00

7. Scăderea din gestiune a ambalajelor sparte:

608 „Cheltuieli

privind ambalajele”


16,00

7. Decontarea creanŃei din garanŃie:

167 „Alte împrumuturi şi datorii

asimilate”

= 4111 „ClienŃi””

19,04

8. Compensarea parŃială a altor creanŃe imobilizate cu datoriile rezultate din primirea proprietăŃii asupra celor 80 buc. ambalaje:

401 „Furnizori”

= 2678 „Alte creanŃe

imobilizate”

19,04

171

2. Se facturează conŃinutul a 200 buc. sticle băuturi răcoritoare, preŃul total de vânzare 400 lei plus TVA 19%.. Pentru ambalaje se întocmeşte documentul de livrare în condiŃiile prevăzute de art. 155^1 pct. (4) din noul Cod fiscal. Întrucât este prima livrare către clientul respectiv, furnizorul solicită o garanŃie bănească de 0,4 lei/sticlă, echivalentă cu valoarea de intrare a ambalajului. Decontările au loc prin casierie. Până la sfârşitul anului beneficiarul a comunicat furnizorului spargerea a 100 buc. ambalaje de sticlă. Se întocmesc înregistrările în contabilitatea ambelor întreprinderi:

Rezolvare: În contabilitatea vânzătorului În contabilitatea cumpărătorului

1a. Vânzarea mărfurilor:

1b. Costul mărfurilor vândute:

1. Cumpărarea mărfurilor:

2. Ambalajele predate la dispoziŃia terŃilor (………………………………..lei/buc):

2. Ambalajele primite:

3. Încasarea garanŃiei:

3. Plata garanŃiei:

4. . Facturarea celor 100 buc. ambalaje de sticlă (………………………. lei):

. Intrarea în patrimoniu a celor 80 buc. ambalaje de sticlă:

5. Scăderea din gestiune a ambalajelor sparte:

6. Scăderea din evidenŃă a ambalajelor facturate anterior

Scoaterea din evidenŃa conturilor speciale:

. 7.. Decontarea creanŃei din garanŃie: Compensarea parŃială a altor creanŃe imobilizate

cu datoriile rezultate din primirea proprietăŃii asupra celor 80 buc. ambalaje:

3.. Ambalaje facturate returnabile

Se facturează mărfuri şi ambalaje returnabile în valoare de 2.800 lei şi, respectiv, 200 lei, plus TVA 19%. Valoarea de înregistrare a mărfurilor este de 2.750 lei, iar cea de înregistrare a ambalajelor returnabile este de 200 lei.

Se întocmesc înregistrările în contabilitatea ambelor întreprinderi:

În contabilitatea vânzătorului În contabilitatea cumpărătorului 1). Facturarea mărfurilor şi ambalajelor returnabile:

4111 „ClienŃi”

= % 3.570

707

1). Primirea mărfurilor şi ambalajelor returnabile:


3.570

371„Mărfuri” 2.800

172

„Venituri din

vânzarea mărfurilor”

2.800

419 ”ClienŃi-creditori”

200

4427 ”TVA colectată”

570

4091”Furnizori-debitori”

200


570

2.) Se scad din evidenŃă mărfurile vândute:

607 „Cheltuieli

privind mărfurile”

= 371 „Mărfuri”

2.750

2). Ambalajele primite: DEBIT


sau custodie”

200

3. Se scad din evidenŃă ambalajele menŃinute temporar la dispoziŃia terŃilor:

358 „Ambalaje

aflate la terŃi”


200

4). Încasarea facturii: 5311 „Casa

în lei” = 4111

„ClienŃi” 3.570

3). Plata facturii: 401

„Furnizori” = 5311 „Casa

în lei” 3.570

5a). Întocmirea unei facturi în roşu, pentru ambalajele returnabile:

4111„ClienŃi” = % -238

419”ClienŃi-creditori”

-200


-38

5b) Intrarea ambalajelor recuperate: 381

„Ambalaje” = 358

„Ambalaje aflate la

terŃi”

200

4.) Returnarea ambalajelor: CREDIT


sau custodie”

200

5). Înregistrarea facturii pentru ambalaje returnabile:


-238

4091„Furnizori-debitori”

-200


-38

6). Restituirea contravalorii ambalajelor recuperate:

4111 „ClienŃi”

= 5311 „Casa în

lei”

238

6). Restituirea contravalorii ambalajelor recuperate: 5311

„Casa în lei”

= 401 „Furnizori”

238

Rezumat

Stocurile unei întreprinderi reprezintă bunurile existente în patrimoniu şi disponibile pentru

a se consuma la prima utilizare, pentru a fi vândute ulterior finalizării procesului de prelucrare tehnologică sau în starea în care au fost cumpărate. Ele mai sunt denumite şi active circulante materiale. Corespunzător prevederilor paragrafului 152 (3) di O.M.F.P. 3,055/2009, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii de construcŃii destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.

În cazul unei întreprinderi producătoare materiile prime deŃin ponderea semnificativă, în timp ce într-un service auto piesele de schimb pentru automobile au o utilizare frecventă.

173

Spre deosebire de activele imobilizate, a căror valoare se transmite eşalonat în costuri, în cazul stocurilor valoarea lor de înregistrare se include integral şi imediat în cheltuielile de exploatare ale perioadei în care are loc operaŃia de consum. În principiu, înregistrările efectuate în conturile de stocuri sunt în concordanŃă cu felul stocurilor şi modalitatea lor de dobândire. O întreprindere poate obŃine din propria-i producŃie o materie primă, care anterior a fost evidenŃiată ca semifabricat, sau poate să o achiziŃioneze de la un furnizor al său.

Acordând prioritate criteriului de provenienŃă, valoarea contabilă de intrare a stocurilor poate fi: ● costul de achiziŃie, pentru cele procurate cu titlu oneros; ● costul de producŃie, pentru produsele obŃinute de unitate în scopul consumării lor în activitatea proprie sau pentru a fi livrate terŃilor; ●costul (preŃul) prestabilit sau standard, ceea ce impune utilizarea conturilor de diferenŃe de preŃ; ● valoarea justă în cazul stocurilor primite cu titlu gratuit, prin donaŃie; ●valoarea de aport, în cazul stocurilor aduse ca aport în natură la capitalul social. În ceea ce priveşte stabilirea valorilor contabile la care sunt înregistrate stocurile ieşite din patrimoniu reamintim: ● metoda primei intrări - primei ieşiri (FIFO), ● ultimei intrări - primei ieşiri (LIFO), ●costului mediu ponderat (CMP); ● metoda preŃurilor standard (prestabilite).

Contabilitate Financiara 1

Documents

Transcript of Contabilitate Financiara 1