CONTABILITATE FINANCIARĂ DE RAPORTARE · 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015. 2. Corpul...
Transcript of CONTABILITATE FINANCIARĂ DE RAPORTARE · 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015. 2. Corpul...
1
UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE
PROGRAMUL DE STUDII DE LICENŢĂ
CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
MIHAI RISTEA LUCIAN-DOREL ILINCUŢĂ
CONTABILITATE FINANCIARĂ II
NOTE DE CURS - SINTEZE
BUCUREŞTI
2019
2
I. PRECIZĂRI ŞI OBIECTIVE
Cod curs (disciplină): CIG2402
Denumire curs: CONTABILITATE FINANCIARĂ DE RAPORTARE
Tip curs: OBLIGATORIU
Titular curs/seminar: Conf. univ. dr. Lucian-Dorel ILINCUŢĂ
Durata cursului/nr.
Credite:
Anul II, semestrul 4 – 14 săptămâni / 5 credite
Perioada de accesare: Anul universitar 2018 – 2019.
Cursuri şi seminarii: Conform orarului afişat.
Manuale recomandate: 1. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Ghidul
practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale
individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr.
1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015.
2. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Ghid
pentru pregătirea candidaţilor la examenul de acces la stagiul pentru obţinerea
calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat, Ediţia a V-a, revăzută şi
adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2016.
3. Ilincuţă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana, Contabilitatea
financiară. Aplicaţii practice şi teste grilă pentru autoevaluare, Editura Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 2008.
Obiectivele cursului: Tematica cursului abordează elementele semnificative din Directivele europene, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară - IFRS, precum şi din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, republicată, Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014 şi Reglementările contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, aprobate prin O.M.F.P nr. 2.844/2016.
Conform planului de învăţământ pentru anul II disciplina Contabilitate financiară, se studiază pe doua semestre astfel: Contabilitate financiară I în semestrul 3 şi Contabilitate financiară II în semestrul 4. Cursul asigură prezentarea şi cunoaşterea elementelor privind contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie, contabilitatea decontărilor cu terţii, contabilitatea trezoreriei. Totodată este studiată contabilitatea financiară a decontării cheltuielilor asupra veniturilor şi determinarea rezultatului contabil. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar – redactarea şi prezentarea situaţiilor financiare – raportarea, reprezintă obiectivul specific principal al acestui curs.
Modul de evaluare -
vezi şi nota de la
sfârşit:
Evaluarea pe parcurs constă în rezolvarea unui test-grilă pe platforma BlackBoard compus din 5 subiecte tip grilă cu variante de raspuns dintre care o singură variantă este corectă.
Evaluarea finală constă în rezolvarea unui test-grilă pe platforma BlackBoard compus din 10 subiecte tip grilă cu variante de raspuns dintre care o singură variantă este corectă şi/sau rezolvarea de subiecte clasice prin examen scrie sau oral.
Stabilirea notei finale: - răspunsurile la evaluarea finală 80% - testarea continuă pe parcursul semestrului 20%
La examen se recomandă utilizarea Planului de conturi general din O.M.F.P. nr. 1.802/2014 cu modificările şi completările ulterioare.
Timpul de lucru 30-60 minute (în funcţie de tipul de subiecte).
Consultaţii pentru
studenţii: Vineri: h. 14.00 – 16.00, Corp B, et.2, camera 2.1, la sediul Facultătăţii de
Ştiinţe Economice, Bucureşti, Str. Fabricii nr. 46 G, sector 6.
Adrese e-mail pentru
contactul cu studenţii:
[email protected] sau [email protected] Tel. mobil: 0745.552.551
3
II. CONŢINUTUL TEMATIC AL CURSULUI
Tematică curs1
Capitolul 4. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 1. Tehnici şi metode de evidenţă a stocurilor. Stocurile cumpărate 1.1. Delimitări, structuri şi conturi privind stocurile 1.2. Evaluarea stocurilor – la intrare, la ieşire, la inventar şi la bilanţ 1.3. Metode de contabilizare a stocurilor – inventarul permanent sau intermitent 1.4. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate 2. Stocurile fabricate. Cazuri particulare şi deprecierea 2.1. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate 2.2. Cazuri particulare privind stocurile – stocuri cumpărate fără factură, cumpărări de stocuri cu reduceri comerciale şi financiare, preţul prestabilit, preţul cu amănuntul, ambalajele refolosibile, stocurile aflate la terţi, importul de bunuri pe cont propriu sau pe bază de comision 2.3. Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie
Capitolul 5.CONTABILITATEA TERŢIILOR 3. Datorii şi creanţe comerciale. Contribuţiile la asigurările sociale 3.1. Delimitări, structuri şi conturi privind decontările cu terţii 3.2. Contabilitatea operaţiilor privind datoriile, creanţele şi efectele comerciale – livrări fără factură, vânzări cu reduceri comerciale şi financiare, exportul de bunuri pe cont propriu sau pe bază de comision 3.3. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu personalul şi asigurările sociale 3.4. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu bugetul de stat 4. Taxa pe valoarea adăugată. Alte decontări privind terţii şi deprecierea 4.1. Contabilitatea operaţiilor privind decontarea taxei pe valoarea adăugată 4.2. Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asociaţii, debitorii şi creditorii diverşi precum şi în cadrul grupului 4.3. Contabilitatea operaţiilor privind decontările între exerciţiile financiare 4.4. Contabilitatea deprecierii creanţelor
Capitolul 6. CONTABILITATEA TREZORERIEI 5. Trezoreria entităţii contabile 5.1. Delimitări, structuri, evaluare şi conturi privind trezoreria întreprinderii 5.2. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt 5.3. Contabilitatea decontărilor prin conturile bancare 5.4. Contabilitatea decontărilor în numerar şi a altor valori de trezorerie 5.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt, acreditivelor şi avansurilor de trezorerie 5.6. Contabilitatea pierderii de valoare a conturilor de trezorerie
Capitolul 7. CONTABILITATEA VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR 6. Venituri, cheltuieli şi rezultate 6.1. Delimitări, structuri şi conturi privind cheltuielile şi veniturile 6.2. Contabilitatea cheltuielilor – de exploatare şi financiare respectiv cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare 6.3. Contabilitatea veniturilor – din exploatare şi financiare respectiv din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare 6.4. Contabilitatea rezultatului lunar sau trimestrial
Capitolul 8. SITUAŢIILE FINANCIARE INDIVIDUALE 7. Situaţiile financiare dereglementare 7.1. IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare 7.2. Situaţia poziţiei financiare (bilanţ) 7.3. Situaţia rezultatului global 7.4. Situaţia modificărilor din capitalurile proprii 7.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie 7.6. Politicile contabile şi note explicative la situaţiile (rapoartele) financiare generale
1 Capitolele 1-3 se studiază la disciplina Contabilitate financiară I.
4
8. Situaţiile financiare reglementare 8.1. Conturile anuale reglementate – Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE 8.2. Modele şi scheme privind bilanţul 8.3. Modele şi scheme privind contul de profit şi pierdere 8.4. Anexa sau notele la conturile anuale
9. Particularităţi privind situaţiile financiare în România 9.1. Conformitatea situaţiilor financiare cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 9.2. Conformitatea situaţiilor financiare cu Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE
10. Particularităţi privind situaţiile financiare în România – Bilanţul 10.1. Bilanţul 10.2. Bilanţul - dezvoltat 10.3. Bilanţul - prescurtat şi simplificat 11. Particularităţi privind situaţiile financiare în România – Contul de profit şi pierdere 11.1. Contul de profit şi pierdere 11.2. Contul de profit şi pierdere - dezvoltat 11.2. Contul de profit şi pierdere - simplificat
12. Particularităţi privind situaţiile financiare în România – alte situaţii şi note explicative 12.1. Situaţia modificărilor capitalului propriu 12.2. Situaţia fluxurilor de numerar 12.3. Notele explicative la situaţiile financiare anuale 13. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar 13.1. Delimitări privind lucrărilor de închidere a exerciţiului financiar 13.2. Lucrările contabile înainte şi după inventariere - balanţa conturilor înainte de inventariere, inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, regularizarea diferenţelor (plusuri şi minusuri de inventar), balanţa conturilor după inventariere 13.3. Redactarea (întocmirea) şi prezentarea situaţiilor financiare anuale 13.4. Auditul, aprobarea şi publicarea situaţiilor financiare anuale 14. Rezultatul exerciţiului între contabil şi fiscal. Impozitul pe profit 14.1. Determinarea rezultatului exerciţiului şi trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal 14.2. Impozitarea profitului curent şi amânat 14.3. Distribuirea profitului exerciţiului înainte şi după aprobarea situaţiilor financiare anuale
Tematică seminar/lucrări practice:
1.1. Inventarul permanent sau intermitent în evidenţa stocurilor. Stocuri cumpărate Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege metodele şi tehnicile de evidenţa a stocurilor la intrare, ieşire, inventar şi raportare. Totodată seminarul abordează contabilitatea stocurilor aprovizionate 1.2. Stocurile fabricate. Particularităţi şi deprecieri privind stocurile Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege contabilitatea stocurilor fabricate, la care se adaugă elementele particulare privind stocurile: facturi nesosite, reduceri de preţ, cost prestabilit, preţul cu amănuntul, ambalaje refolosibile, importul de stocuri. Totodată seminarul abordează şi deprecierea stocurilor. 2.1. Elemente de terţi Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege contabilitatea datoriilor şi creanţelor entităţii în relaţiile cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, entităţile afiliate şi cele legate prin interese de participare, asociaţii/acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi. Totodată seminarul abordează şi deprecierea creanţelor. 2.2. Sistemele contabile şi fiscale privind taxa pe valoarea adăugată. Alte decontări privind terţii şi deprecierea creanţelor Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege contabilitate şi fiscalitatea taxei pe valoarea adăugată în condiţiile exigibilităţii conform contabilităţii de angajament şi contabilităţii de trezorerie (la data producerii faptului sau la încasare). Totodată seminarul abordează şi alte decontări privind terţii şi deprecierea creanţelor. 3.1. Elementele de trezorerie Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege contabilitatea principalelor elemente privind trezoreria întreprinderii: investiţiile financiare pe termen scurt, decontările prin bancă şi/sau în numerar, creditele curente şi pierderile de valoare.
5
3.2. Decontarea cheltuielilor asupra veniturilor şi determinarea rezultatului contabil Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege contabilitatea financiară a cheltuielilor de exploatare, financiare şi extraordinare, a veniturilor din exploatare, financiare şi extraordinare precum şi determinarea rezultatului contabil lunar sau trimestrial. 4.1. Situaţiile financiare între reglementare şi dereglementare Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege asemănările şi deosebirile între structura situaţiilor financiare individuale conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi structura situaţiilor financiare individuale conforme cu Directivele contabile europene. Seminarul abordează în mod special poziţia financiară şi performanţa conform IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare. 4.2. Conturile anuale reglementate Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege modelele şi schemele conturilor anuale din Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE
5.1. Naţional şi local în raportarea financiară Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege particularităţile raportării financiare a entităţilor economice din România. Seminarul abordează sistemele contabile dezvoltat şi simplificat precum şi conformitatea cu referenţialul contabil internaţional respectiv european. 5.2. Naţional şi local în raportarea financiară – Bilanţul Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege particularităţile raportării financiare a entităţilor economice din România. Seminarul abordează modelele bilanţului dezvoltat, prescurtat şi simplificat. 6.1. Naţional şi local în raportarea financiară – Contul de profit şi pierdere Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege particularităţile raportării financiare a entităţilor economice din România. Seminarul abordează modelele contului de profit şi pierdere dezvoltat şi simplificat. 6.2. Naţional şi local în raportarea financiară – alte situaţii şi note explicative Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege particularităţile raportării financiare a entităţilor economice din România. Seminarul abordează modelele privind situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de numerar precum şi notele explicative la situaţiile financiare anuale 7.1. Închiderea exerciţiului financiar Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege lucrările contabile efectuate la finele exerciţiului financiar şi pregătirea informaţiilor necesare întocmirii de rapoarte financiar la nivelul entităţilor economice. 7.2. Determinarea şi impozitarea profitului Obiectivul acestei părţi a seminarului este de a cunoaşte şi înţelege implicaţiile regulilor fiscale în determinarea rezultatului fiscal. Totodată seminarul abordează metoda impozitului curent şi metoda impozitului amânat. Distribuirea profitului exerciţiului financiar.
III. BIBLIOGRAFIE OBLIGATORIE (vezi şi bibliografia suplimentară din Fişa disciplinei)
Manuale şi cărţi:
1. Ilincuţă Lucian-Dorel, Contabilitate financiară II. NOTE DE CURS – SINTEZE. Revăzute şi îmbunătăţite,
şi alte materiale didactice postate pe platforma e-learing Blackboard, USH, Bucureşti, 2019
2. Ilincuţă Lucian-Dorel, Contabilitate financiară. Teorie, aplicaţii practice şi teste grilă pentru
autoevaluare, vol. II, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti (în curs de redactare).
3. Ilincuţă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana, Contabilitatea financiară. Aplicaţii practice şi
teste grilă pentru autoevaluare, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2008.
4. Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I şi II, Editura Universitară, Bucureşti,
2009, sau ediţiile următoare.
5. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Ghid pentru pregătirea candidaţilor la
examenul de acces la stagiul pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat, Ediţia a VI-
a, revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2017.
6. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bâtcă-Dumitru Corina-Graziella,
Ştefănescu Aurelia, Popa Florina Adriana, Ghid pentru pregătirea candidaţilor la examenul de aptitudini
6
pentru obţinerea calităţii de expert contabil şi de contabil autorizat, Ediţia a V-a, revăzută şi adăugită,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2017.
Reglementări contabile:
1. Legea nr. 82/1991 a contabilităţii (r4), republicată în M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008, cu modificările şi
completările ulterioare.
2. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, M.Of. nr. 963 din
30 decembrie 2014, cu modificările şi completările ulterioare (O.M.F.P. nr. 773 din 1 iulie 2015; O.M.F.P.
nr. 1.198 din 30 septembrie 2015; O.M.F.P. nr. 4.160 din 31 decembrie 2015; O.M.F.P. nr. 1.938 din 17
august 2016).
3. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, M. Of. nr. 1020 din 19 decembrie 2016,
Anexele nr. 1 şi 2 se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1020 bis din 19 decembrie 2016.
4. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Ghidul practic de aplicare a
reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale
consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015.
5. Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Ghid de ţinere a contabilităţii şi de
elaborare a situaţiilor financiare individuale în conformitate cu IFRS-urile la societăţile comerciale ale
căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, vol. I şi II, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2013.
6. Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situaţiile
financiare anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
întreprinderi, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene – JO L 182 din 29 iunie 2013.
7. IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, Partea A şi Partea B, traducere din limba
engleză, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015.
Notă: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene şi în pregătirea individuală a
studenţilor vor fi luate în considerare actele normative aflate în vigoare la momentul respectiv.
Capitolul 4 CONTABILITATEA STOCURILOR
ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE 2
Obiective principale:
Delimitări şi structuri privind activele circulante
Delimitări şi structuri privind stocurile
Evaluarea stocurilor
Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda
inventarului permanent
Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda
inventarului intermitent
Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate
Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul
Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie
Concepte-cheie: cost; valoarea realizabilă netă; cost de achiziţie; costuri de prelucrare; regie
fixă; regie variabilă; identificarea specifică; cost mediu ponderat; epuizarea loturilor; preţ prestabilit;
inventar permanent; inventar intermitent; preţ cu amănuntul; procent mediu de adaos.
2Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I şi II,
Editura Universitară, Bucureşti, 2009.
7
Delimitări şi structuri privind activele circulante
Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a) se aşteaptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în cursul
normal al ciclului de exploatare al entităţii;
b) este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;
c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este
restricţionată.
Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea activelor
care sunt destinate procesării şi finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar.
Echivalentele de numerar reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide,
care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
În categoria activelor circulante se cuprind:
a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;
b) creanţe;
c) investiţii pe termen scurt;
d) casa şi conturi la bănci.
Activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.
Ajustările de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentării acestora la cea mai
mică valoare de piaţă sau, în circumstanţe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la
data bilanţului.
Evaluarea efectuată nu poate fi continuată dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările de
valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără
obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe integral sau într-o
anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri. Delimitări şi structuri privind stocurile
Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări şi
servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia în care au starea de
marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub forma
producţiei neterminate.
Stocurile sunt active circulante:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de
exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc., realizate de entităţile ce au
ca activitate principală obţinerea şi vânzarea unor astfel de produse).
În cazul în care construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către
entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.
Terenurile cumpărate în scopul construirii pe acestea de construcţii destinate vânzării, se
înregistrează la stocuri.
În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru
construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, valoarea terenului se evidenţiază distinct la
stocuri, la valoarea de înregistrare în contabilitate.
8
Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului, rezerva din
reevaluare corespunzătoare acestuia se transferă în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare".
În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau
destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă
îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la
imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care
activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).
În contabilitatea financiară a întreprinderii, stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcţie de
patru criterii: fizic, destinaţia, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor.
Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri:
a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau
produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul
finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese
de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau
ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, şi anume:
- semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat
într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze
de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie
şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea
livrării sau expediate direct clienţilor;
- rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
- produsele agricole;
f) activele biologice de natura stocurilor;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în
condiţiile prevăzute în contracte;
h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi
recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind,
de asemenea, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate;
i) ansamblurile sau complexurile de locuinţe destinate vânzării.
În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie
la terţi, maşinile folosite numai ca material de demonstraţie pentru negociere în domeniul
automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate,
pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstraţie au durată de utilizare mai mare de un an,
ele reprezintă imobilizări.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au
transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în
curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).
În contabilitatea din ţara noastră, în sfera stocurilor se includ şi materialele de natura
obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege
pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mică de
9
un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie,
echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi
verificatoarele cu destinaţie specială, modelele, ştanţele, matriţele şi alte obiecte asimilate).
În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează
în: stocuri aflate în depozitele între-prinderii, stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi
nerecepţionate, stocuri sosite fără factură, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate
dar nelivrate, stocuri aflate la terţi.
Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două structuri
informaţionale de bază: structura financiară standardizată şi structura internă sau de gestiune.
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi contabilităţii financiare a
întreprinderii şi operează cu două criterii: destinaţia şi faza ciclului de exploatare. Interesul
informaţional este cel al finanţării pe termen scurt, calculării şi analizei mecanismului fondului de
rulment, bugetarea activităţii de exploatare şi gestionarea activităţii de trezorerie. Din punct de
vedere metodologic, o asemenea structură se realizează şi se identifică prin conturile grupă sau
principale din Planul de conturi general simbolizate cu două cifre, sinteticele de gradul I sau
divizionare, simbolizate cu trei cifre şi sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu
patru cifre.
Structura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată, este opozabilă contabilităţii
interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi se
delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor
(depozitelor create ca entităţi gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice).
Evidenţa constituirii şi mişcării stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie se realizează prin
conturile ce formează conţinutul clasei a 3-a din Planul de conturi general, denumită Conturi de
stocuri şi producţie în curs de execuţie. Evaluarea stocurilor
Evaluarea stocurilor conform IAS 2 „Stocuri”
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum
şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind: preţul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu
excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităţile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziţie.
Costurile de achiziţie pot include diferenţele de curs valutar care au apărut direct din achiziţionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferenţe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire şi care afectează datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziţia recentă a stocurilor.
Valoarea realizabilă netă este preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.
Exemplu: O societate a achiziţionat mărfuri din import pentru care sunt necesare lucrări de
ambalare şi etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate mai jos: - preţul de cumpărare facturat de furnizor 25.000 lei; - taxe vamale achitate în vamă 2.500 lei; - TVA achitată în vamă 5.500 lei;
10
- cheltuieli de transport pe parcurs intern, inclusiv TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă), 3.600 lei;
- cheltuieli de manipulare 100 lei; - cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700 lei; - primă de asigurare plătită unei societăţi pentru marfa asigurată împotriva calamităţilor 900
lei; - reducere comercială acordată de furnizor 600 lei; - diferenţa de curs valutar rezultată din plata furnizorului extern 100 lei.
Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preţul de 60.000 lei. În scopul vânzării vor fi necesare:
• costuri cu evaluarea mărfii 20.000 lei • costuri cu pregătirea vânzării 6.000 lei • costuri cu vânzarea efectivă 8.000 lei a) calculul costului de achiziţie: • Valoarea în vamă 25.000 lei + Taxe vamale achitate în vamă 2.500 lei + Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3.000 lei + Cheltuieli de manipulare 100 lei + Cheltuieli cu verificarea calităţii mărfurilor 700 lei + Prima de asigurare 900 lei – Reducerea comercială acordată 600 lei = COST DE ACHIZIŢIE 31.600 lei b) calculul valorii realizabile nete: • Preţul de vânzare 60.000 lei – Costuri cu evaluarea mărfurilor 20.000 lei – Costurile cu pregătirea vânzării 6.000 lei – Costurile cu vânzarea efectivă 8.000 lei = VALOAREA REALIZABILĂ NETĂ 26.000 lei c) Conform IAS 2 „Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea realizabilă netă. Prin urmare, minim (31.600 lei şi 26.000 lei) este 26.000 lei, ceea ce reprezintă valoarea cu
care stocurile vor fi recunoscute în situaţiile financiare. Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar
fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă.
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităţii normale de producţie. Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale. Având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităţi produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoarea mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităţi produse pe baza folosirii reale a facilităţilor productive.
Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi
11
adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienţi.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, şi sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;
b) cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;
d) costuri de desfacere. În anumite circumstanţe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste
circumstanţe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23 „Costul îndatorării”.
Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.
Metoda cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preţ a fost redus sub preţul de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.
Tratamentul contabil de bază. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate mai sus, trebuie determinat prim metoda primul – intrat, primul – ieşit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat.
Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepţia celor menţionate anterior, trebuie determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO).
Evaluarea stocurilor la ieşire
Problema fundamentală a înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a preţului utilizat pentru evaluarea loturilor ieşite. În acest sens s-au delimitat mai multe metode cum sunt:
• metoda identificării specifice (IS); • metoda costului mediu ponderat (CMP); • metoda epuizării loturilor, cu variantele:
– primul intrat - primul ieşit (FIFO); – ultimul intrat - primul ieşit (LIFO); – următorul intrat - primul ieşit (NIFO);
• metoda ultimului preţ de cumpărare; • metoda preţului prestabilit; • metoda stocului util. Metoda identificării specifice porneşte de la ipoteza că fiecare articol ieşit este identificat prin
data de intrare şi costul de achiziţie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metodă, utilizată pentru elementele de stocuri care sunt în mod obişnuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de „aranjare” a beneficiului perioadei.
12
Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau după fiecare operaţie de intrare sau înainte de fiecare operaţie de intrare, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantitatea intrată, pe de altă parte.
Exemplu: a. Calculul lunar U.M.: bucăţi
b. În cazul calculării valorii medii după fiecare operaţie de intrare:
Potrivit metodei epuizării loturilor, varianta primul intrat – primul ieşit (FIFO) bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor în ordine cronologică.
Reluând exemplul de mai sus, situaţia se prezintă astfel:
Metoda epuizării loturilor, varianta ultimul intrat – primul ieşit (LIFO), ieşirile din stoc
sunt evaluate la costul de achiziţie al articolelor intrate ultimele în stoc. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior în
13
ordine invers cronologică. Astfel, din cele 120 buc., consumate pe 14.03., 100 buc., se vor evalua la 11 lei şi 20 buc. la 10 lei; în ceea ce priveşte ieşirile pe 30.03., ele vor fi prelevate asupra stocului la 12 lei pentru 50 buc. (ultima intrare pe 16.03.) şi la preţul de 10 lei pentru 20 buc.
Metoda epuizării loturilor, varianta următorul (proximul) intrat – primul ieşit” (NIFO), ieşirile din stoc sunt evaluate la valoarea de înlocuire bazată pe preţul ultimei facturi (eventual la preţul estimativ al următoarei facturi). De regulă acest preţ este egal cu preţul pieţei sau costul de înlocuire, după caz.
Metoda ultimului preţ de cumpărare, stocurile ieşite sunt evaluate la preţul de cumpărare înscris în factura ultimelor loturi intrate în gestiunea întreprinderii.
Metoda preţului prestabilit, antecalculat pe baza preţurilor medii ale bunurilor respective din exerciţiile precedente, corectate cu indicele de variaţie a preţurilor. Diferenţele între preţul prestabilit şi costul efectiv de achiziţie se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate. De asemenea, sunt reflectate şi diferenţele între preţul prestabilit al stocurilor iniţiale din exerciţiul precedent şi preţul prestabilit al aceloraşi stocuri antecalculat pentru exerciţiul curent.
Exemplu: Dacă stocul final „A” de 100 kg a figurat în contabilitatea exerciţiului „N” la preţul unitar prestabilit de 20 lei, iar în exerciţiul „N+1” este preluat ca stoc iniţial în condiţiile în care preţul unitar prestabilit este de 21 lei, diferenţa de 100 × (21 – 20) = 100 lei este preluată la contabilitatea exerciţiului „N+1” la deschiderea contului de stocuri.
Diferenţele de preţ, privind stocurile iniţiale şi intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte, se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza relaţiilor de calcul:
a) determinarea coeficienţilor de repartizare:
b) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor la finele lunii de referinţă:
c) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor ieşite:
Relaţiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind
verosimile numai în cazul în care diferenţele sunt înregistrate în negru-roşu în conturile de diferenţe potrivit tehnicii:
Dacă se foloseşte tehnica înregistrării diferenţelor numai în negru, situaţia în conturile de diferenţe se diversifică cu implicaţii asupra determinării cotei de repartizare. Ea se prezintă astfel:
14
Pentru a depăşi situaţia de mai sus, relaţiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de repartizare nu pot fi decât de forma:
În continuare sunt valabile relaţiile de calcul prezentate mai înainte la punctele „b” şi „c”. Structural, coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor
sintetice de gradul I şi II prevăzute în Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. Folosirea preţurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumpărare sau obţinere din producţie proprie reprezintă o problemă mult mai complexă decât aşa cum este tratată prin normele contabile din România. Soluţia adoptată pentru rezolvarea ei, în ţara noastră, se identifică, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat.
Ideea care se degajă din IAS 2 „Stocuri” cu privire la costul standard este aceea că acest preţ este adoptat ca mărime de evaluare şi decontare la intrare-ieşire a stocurilor în contabilitatea financiară. Aşa cum rezultă din standard „Tehnici, cum sunt metoda de evaluare a produselor la costul standard sau metoda de evaluare a mărfurilor la preţul cu amănuntul, pot fi utilizate pentru raţiuni practice cu condiţia ca ele să conducă la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obţinut utilizând una din metodele prevăzute mai înainte”. În consecinţă, orice diferenţă între costul istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului, ci în cel al costului perioadei. Deci, diferenţele de preţ constatate la intrare trebuie înregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 Conturi de cheltuieli.
Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda inventarului permanent
Operaţii privind cumpărările de stocuri
În cursul exerciţiului, toate operaţiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la furnizori se înregistrează la costul de achiziţie în debitul conturilor de stocuri în corespondenţă cu creditul conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial, şi prin conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată imediată.
Exemplu: Întreprinderea „TITAN” S.A. cumpără pe credit comercial materii prime în valoare de 100.000 lei, iar cheltuielile cu transportul înscrise în factură de 10.000 lei, TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă).
110.000 lei 301 = 401 132.000 lei 22.000 lei 4426
Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este factura. În cazul în care stocurile consemnate în factură fac parte din gestiuni distincte, se constată diferenţa la recepţie, sau stocurile primite nu sunt însoţite de documente de facturare, se întocmeşte Nota de recepţie şi constatare de diferenţe.
Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorarii intermediarului ce a facilitat achiziţia etc. în principial aceste cheltuieli trebuie adăugate la preţul de achiziţie şi contabilizate în debitul conturilor de stocuri, în cazul metodei inventarului permanent şi în debitul conturilor 601 „Cheltuieli cu materii prime”, 607 „Cheltuieli privind mărfurile” etc., în cazul metodei inventarului intermitent. Şi totuşi, practicile contabile nuanţează rezolvarea, în sensul că în toate cazurile în care aceste cheltuieli nu sunt delimitate fără ambiguitate privind anumite cumpărări particulare, ele pot fi înregistrate utilizând conturile 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”; 622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”; 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” etc.
O problemă specifică intrării stocurilor cumpărate este cea a contabilizării cheltuielilor cu transportul efectuat cu mijloace proprii. Contabilitatea din România a adoptat soluţia înregistrării cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6-a „Conturi de cheltuieli” în funcţie de natura lor. De exemplu: dacă transportul s-a realizat cu autocamionul propriu, salariul şoferului se înregistrează în debitul contului 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”, amortizarea autocamionului se reflectă
15
în debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” etc.
Soluţia de mai sus nu-şi propune să divulge utilizarea de către agenţii economici a unor servicii în unităţile acestora. Motivaţia prezentată în acest sens este aceea că aceste servicii se încorporează direct în bunurile supuse taxei pe valoarea adăugată.
În situaţia în care s-ar delimita şi serviciile proprii privind transportul stocurilor cumpărate, pentru costul de producţie înregistrarea ar fi de tipul 3XX = 711. Cheltuielile, în funcţie de natura lor, se înregistrează în clasa 6 „Conturi de cheltuieli”.
În spiritul demersului de mai sus se înscrie şi soluţia normalizată privind înregistrarea la contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” a taxei pe valoarea adăugată, facturată de furnizori, aferentă bunurilor pierdute pe timpul transportului. O asemenea cheltuială este generată de o taxă nedeductibilă şi, în consecinţă, devine un element component al costului de achiziţie al stocurilor.
Operaţii privind ieşirea stocurilor
Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza bonurilor de consum sau a fişei limită de consum, formula contabilă fiind:
60X = 3XX Similar, se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor.
Reţinând exemplul anterior privind intrările de stocuri, se presupune că s-au consumat în producţie proprie materii prime în valoare de 800.000 lei.
800.000 lei 601 = 301 800.000 lei Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda inventarului intermitent
În cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciţiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate în conturile din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”. Pe baza listelor de inventariere, înregistrarea este de tipul:
60X = 3XX Cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează prin relaţia:
60X = 401 4426 La sfârşitul perioadei, pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt reflectate
prin formula contabilă: 3XX = 60X
Exemplu: Stocurile iniţiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumpărările de stocuri,
inclusiv cheltuielile de transport cuprinse în factură, 100.000 lei, TVA 20% (sau cota de TVA în
vigoare la data respectivă), stocul final determinat prin inventariere 30.000 lei. a) la deschiderea exerciţiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniţiale:
10.000 lei 601 = 301 10.000 lei b) achiziţii de materii prime în cursul exerciţiului:
100.000 lei 601 = 401 120.000 lei 20.000 lei 4426
c) la închiderea exerciţiului stocul final constatat în listele de inventariere este de 30.000 lei: 30.000 lei 301 = 601 30.000 lei
Valoarea materiilor prime ieşite = Stoc iniţial + Intrări – Stoc final 80.000 lei = 10.000 lei + 100.000 lei – 30.000 lei
Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate
16
Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciţiului pe baza bonurilor de predare, transfer, restituire, produsele recepţionate se înregistrează la costul de producţie prin relaţia: 34X = 711
Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu deosebirea că ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile finale de produse sau producţie în curs de execuţie.
Ieşirea de produse prin vânzare, metoda inventarului permanent, generează înregistrarea: 711 = 34X
Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare implică înregistrarea: 711 = 33X
În situaţia în care se utilizează metoda inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări se prezintă astfel:
a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale de produse şi producţie în curs de execuţie: 711 = 33X
34X b) preluarea la conturile de stocuri a produselor şi producţiei în curs de execuţie consemnate la
sfârşitul perioadei în listele de inventariere: 33X = 711 34X
Contabilitatea stocurilor de mărfuri la preţ cu amănuntul
În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată, ca un caz particular, şi varianta de evidenţă la preţ de vânzare a stocurilor de mărfuri. În acest caz, intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare format din preţul de achiziţie plus adaosul. Contul utilizat pentru evidenţa adaosului este 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.
Cheltuielile de transport-aprovizionare sunt evidenţiate într-un analitic distinct al contului de mărfuri. În mod corespunzător pentru contul 371 „Mărfuri” se creează analiticele 371.1 „Stocul de mărfuri”, 371.8 „Cheltuieli de transport-aprovizionare”.
a. Cumpărări de mărfuri în cazul în care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt înscrise în factură, preţul cu amănuntul (vânzare) = costul de achiziţie (inclusiv cheltuielile de transport-aprovizionare) + adaosul (marja) comercial calculat:
371 = 401 (costul de cumpărare + TVA – deductibilă) (preţul de vânzare)
4426 378 (adaosul comercial calculat) (TVA de dedus) Dacă cheltuielile de transport-aprovizionare figurează în documente distincte, preţul cu
amănuntul (vânzare) = preţul de achiziţie (cumpărare) + adaosul comercial calculat, iar înregistrarea devine:
371.1 = 401 (preţul de cumpărare + TVA – deductibilă) (preţul de vânzare)
4426 378 (adaosul comercial calculat) şi pentru cheltuielile de transport-aprovizionare:
371.8 = 401 sau 5XX în funcţie de 4426 modalitatea de efectuare a transportului
Structurile de înregistrări din acest ultim caz pot fi reţinute şi pentru exemplele prezentate
anterior, în felul acesta, se asigură o divulgare integrală a informaţiei privind cheltuielile de transport-aprovizionare, indiferent de modalitatea de efectuare.
b. Vânzarea mărfurilor:
4111 = 707 (preţul de vânzare)
17
(preţul de vânzare + TVA) 4427 (TVA aferentă preţului de vânzare)
şi pentru ieşirea din gestiune: 607 = 371 (preţul cu amănuntul)
(costul calculat pe baza relaţiei: preţ de vânzare – adaos comercial)
378 (adaos comercial aferent)
Pentru determinarea adaosului comercial, aferent mărfurilor ieşite, se folosesc două metode: metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică.
Metoda procentului mediu de adaos se caracterizează prin folosirea următoarelor relaţii de calcul:
a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:
b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):
c) determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACE):
Primul termen al relaţiei mai este definit şi prin „Totalul sumelor creditoare existente la sfârşitul lunii în contul 378” format din soldul iniţial la începutul lunii plus rulajul creditor din luna de referinţă.
Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent mărfurilor în stoc la 31.XII.N.
Dacă adaosul este diferenţiat pe sortimente şi grupe de mărfuri, se procedează la transformarea procentului de adaos în procent de rabat (marjă diminuată) pe baza relaţiei:
În continuare se determină adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite potrivit relaţiei c) prezentate anterior.
Pentru cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mărfurilor ieşite se face înregistrarea: 607 = 371.8
Determinarea cotei de repartizare se efectuează în baza următoarelor relaţii de calcul:
a) determinarea coeficientului de repartizare (K371.8):
b) stabilirea cotei aferente stocului de mărfuri la finele lunii de referinţă:
18
c) stabilirea cotei aferente mărfurilor ieşite pe luna de referinţă:
Pentru a spori relevanţa calculelor se poate adopta metodologia privind determinarea diferenţelor prezentată anterior.
Un caz particular este şi cel al evidenţei stocurilor de mărfuri la preţ de vânzare la unităţile cu amănuntul.
Exemplu: Fie o factură de 100.000 lei cost de achiziţie, TVA 20% (sau cota de TVA în
vigoare la data respectivă), adaosul 25%. a) înregistrarea recepţiei mărfurilor:
125.000 lei 371 = 401 120.000 lei 20.000 lei 4426 378 25.000 lei
b) TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri, 125.000 lei × 20% : 25.000 lei 371 = 4428 25.000 lei
În magazin se afişează preţul cu amănuntul 125.000 lei + 25.000 lei = 150.000 lei. c) vânzarea mărfurilor: • pentru preţul de vânzare:
150.000 lei 531 = 707 125.000 lei 4427 25.000 lei
• pentru costul de achiziţie: 100.000 lei 607 = 371 125.000 lei
25.000 lei 378 • pentru TVA - neexigibilă privind stocul vândut:
25.000 lei 4428 = 371 25.000 lei
Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie
Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciţiului financiar
cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2 „Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost (valoarea contabilă) şi valoarea realizabilă netă (valoarea de inventar). De unde rezultă că, potrivit principiului prudenţei, atunci când costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă, el trebuie diminuat până la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustărilor pentru depreciere.
În principiu, deprecierea stocurilor este recunoscută ca o cheltuială potrivit principiului conectării costurilor la venituri. Astfel, atunci când stocurile sunt vândute, valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute în perioada în care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de înregistrare fiind:
6XX = 3XX Orice stornare ulterioară a diminuării valorii stocurilor ca urmare a creşterii valorii realizabile
net, trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc, tipul de înregistrare fiind:
3XX = 6XX
19
În ţara noastră3 deprecierile privind stocurile sunt tratate în plan contabil pe calea ajustărilor
pentru deprecierea activelor.
Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciţiului financiar cu ocazia inventarului general. În acest scop se foloseşte relaţia de principiu:
Ajustări pentru
deprecierea stocurilor =
Valoarea
contabilă –
Valoarea de inventar
a stocurilor
Pentru înregistrarea deprecierilor privind stocurile se folosesc două metode: generală sau reluării ajustărilor şi cea a anulării globale a ajustărilor (pentru exemplificare, a se vedea bibliografia recomandată).
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:
1. Ce reprezintă stocurile şi producţia în curs de execuţie şi care sunt criteriile de clasificare a
stocurilor în contabilitatea financiară ? 2. Conform IAS 2 cum sunt evaluate stocurile în bilanţ ? 3. Care este conform IAS 2 formula de calcul a costului de achiziţie? Dar a celui de producţie? 4. Care sunt conform IAS 2 tehnicile de măsurare a stocurilor ? 5. Cum sunt evaluate stocurile la ieşire conform tratamentului contabil de bază ? Dar a celui
alternativ? 6. Ce reprezintă valoarea recuperabilă netă? 7. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşire? 8. Care sunt trăsăturile metodei inventarului permanent? Dar a celui intermitent ? 9. Cum se calculează preţul cu amănuntul ? 10. Care sunt metodele pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite?
3 Ministerul Finanţelor Publice, Ordinul Ministrului Finanţelor Publice, nr. 1802/2014 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conform cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.
20
Capitolul 5
CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII4
Obiective principale:
Delimitări şi structuri privind decontările cu terţii
Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu furnizorii
Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu clienţii
Contabilitatea remunerării personalului
Contabilitatea operaţiilor privind decontarea TVA
Contabilitatea deprecierii creanţelor
Concepte-cheie: datorii comerciale; clienţi; clienţi incerţi sau în litigiu; salariul brut de bază;
salariul net de plată; contribuţia la asigurările sociale; contribuţia personalului pentru asigurările
sociale; contribuţia la fondul de şomaj; prorata TVA; TVA de dedus; debitori diverşi; creditori
diverşi.
Delimitări şi structuri privind decontările cu terţii
Prin categoria de decontări cu terţii sunt delimitate toate datoriile şi creanţele faţă de terţe persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse şi decontările între exerciţiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciţiu la altul.
Nu sunt incluse în categoria decontărilor cu terţii datoriile şi creanţele financiare determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de întreprindere.
Din punct de vedere teoretic, datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de terţi pentru care unitatea trebuie să acorde o prestaţie sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare ale unităţii cu alte persoane fizice şi juridice.
Persoanele fizice şi juridice faţă de care unitatea are obligaţii băneşti sunt denumite generic creditori.
Definit prin această prismă, creditorul reprezintă persoana care, în cadrul unui raport patrimonial, a avansat o valoare economică şi urmează să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Datoriile, ca surse străine de finanţare, sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii angajamentelor faţă de terţi şi până în momentul plăţii lor. Mai mult, toate datoriile ale căror termene de decontare depăşesc un an sunt purtătoare de dobândă.
Creanţele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sumă de bani, o lucrare sau serviciu. De exemplu, pentru mărfurile vândute clienţilor, echivalentul valoric constă dintr-o sumă de bani egală cu valoarea mărfii facturate, în schimb pentru un avans de bani acordat salariaţilor care se deplasează în interes de serviciu, echivalentul valoric primit constă în munca prestată care este evaluată prin însumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea şi diurna delegatului.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată, urmând să dea echivalentul corespunzător, sunt denumite generic prin noţiunea de debitori. Deci, debitorul reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare şi urmează să dea un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Evidenţa relaţiilor de decontare cu terţii se înfăptuieşte cu ajutorul conturilor ce formează conţinutul clasei 4 din Planul de conturi general, denumită Conturi de terţi.
4Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I şi II,
Editura Universitară, Bucureşti, 2009.
21
Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu furnizorii
Datoriile comerciale create în cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri materiale, lucrări şi servicii se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de plătit şi avansurilor acordate furnizorilor.
În raport de obiectul şi sensul operaţiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de înregistrări:
a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii şi notei de recepţie şi constatare de diferenţe:
• metoda inventarului permanent: 3XX = 401 4426
• metoda inventarului intermitent: 60X = 401 4426
În ambele cazuri, înregistrarea se face la preţul de cumpărare plus cheltuielile de transport-aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii şi TVA plătită.
b) lucrările şi serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se înregistrează: 60X şi 61X = 401 4426
Înregistrările se fac la preţul de facturare (conturile de cheltuieli) şi TVA plătită. c) în cazul în care pentru lucrările şi serviciile recepţionate până la închiderea exerciţiului nu
s-au primit facturile la valoarea estimată, se face înregistrarea: 60X şi 61X = 408 4428
La deschiderea exerciţiului următor, înregistrarea se stornează în negru, urmând a se efectua înregistrarea la valoarea înscrisă în factură.
Se poate folosi şi varianta de mai jos: 408 = 401 (pentru valoarea facturii inclusiv
(pentru valoarea facturii TVA – deductibilă) estimată inclusiv TVA neexigibilă)
60X şi 61X 4428 (diferenţa la cost de achiziţie între valoarea facturii mai mare şi valoarea estimată)
4426 (TVA – aferentă valorii facturii la cost de achiziţie) Dacă valoarea facturii ar fi fost mai mică decât valoarea estimată, diferenţa la cost de achiziţie
s-ar fi înregistrat pe creditul conturilor 60X şi 61X. d) achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe bază de cecuri bancare:
401 = 512 e) decontarea datoriilor faţă de furnizori pe bază de efecte comerciale:
401 = 403 f) în situaţia în care decontarea este mijlocită de avansurile acordate furnizorilor se fac
înregistrările: 409 = 512
iar la decontare se face înregistrarea: 401 = 409
g) rabaturile, remizele şi risturnele obţinute pentru care s-au întocmit facturi distincte: 401 = 3XX
60X şi 61X h) sconturile obţinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor înainte de termen,
401 = 767
22
Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu clienţii Toţi debitorii unităţii sub forma creanţelor comerciale legate de vânzarea de bunuri, lucrări sau
servicii proprii ciclului de exploatare al întreprinderii sunt delimitaţi prin structura de „Clienţi şi valori asimilate”. În cadrul acestora, clienţii reprezintă creanţele faţă de terţi, determinate de vânzarea pe credit a bunurilor mate-riale, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităţii întreprinderii. În cadrul acestei forme de vânzare, decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior.
În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate, ca o structură distinctă, toate creanţele sub forma clienţilor incerţi şi în litigii. Clienţii devin incerţi în cazul în care creanţele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiţii care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se află în situaţia de lichidare, succesiune etc.). Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune juridică pentru decontarea creanţelor. De asemenea, se mai utilizează şi noţiunea de creanţe dubioase în cazul clienţilor incerţi care pot deveni irecuperabili.
Din categoria creanţelor asupra clienţilor fac parte şi cele determinate de produsele, lucrările şi serviciile vândute, dar nefacturate.
Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu clienţii sunt următoarele: a) vânzarea cu decontare imediată a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi
mărfurilor, precum şi facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate, la preţurile de vânzare, plus TVA – colectată:
4111 = 70X 4427
b) acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat: 413 = 4111
c) remiterea către bancă, spre încasare a efectelor comerciale: 5113 = 413
d) încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise: 627 = 5113 (cu valoarea efectului comercial)
(pentru comisionul datorat băncii) 512
(pentru valoarea netă încasată) e) decontarea avansurilor primite de la clienţi:
• avansurile primite de la clienţi:
512 = 419 4427
• încasarea clientului cu reţinerea avansului: 419 = 4111 4427 (TVA aferentă avansului) 512 (valoarea netă încasată)
f) înregistrarea clienţilor incerţi sau în litigiu: 4118 = 4111
şi concomitent înregistrarea ajustării pentru deprecierea creanţelor clienţi: 6814 = 491
g) scoaterea din patrimoniu a clienţilor insolvabili: 654 = 4118 4427
şi concomitent anularea ajustării rămasă fără obiect prin reluarea acesteia la venituri din ajustări: 491 = 7814
h) reactivarea clienţilor scoşi din evidenţă: 4111 = 754
4427
23
Contabilitatea remunerării personalului
Contabilitatea operaţilor privind decontările cu personalul
Decontările cu personalul au ca obiect calculul, înregistrarea la cheltuieli şi decontarea
salariilor cuvenite angajaţilor. Structural, salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit
angajaţilor, sporurile şi adaosurile pentru condiţii deosebite de muncă şi pentru rezultatele obţinute
(sporurile pentru condiţii deosebite de muncă, sporurile pentru orele prestate pe timpul nopţii,
sporurile pentru orele suplimentare de muncă, sporurile pentru vechime neîntreruptă în muncă),
indemnizaţiile şi alte sporuri acordate pentru conducere, indexările de salariu şi compensarea
creşterilor de preţuri; indemnizaţiile acordate pentru concediul de odihnă.
Sunt incluse în fondul de salarii şi indemnizaţiile plătite personalului ce lucrează pe bază de
contracte de prestări de servicii sau convenţii civile (colaborări) în măsura în care sunt prevăzute a fi
suportate din acesta. Sunt incluse în categoria decontărilor cu personalul şi ajutoarele materiale şi de
protecţie socială sub formă de: ajutoare de boală pentru incapacitate temporară de muncă, cele
pentru îngrijirea copilului, ajutoarele de deces şi alte ajutoare acordate de întreprindere care se
suportă din contribuţia pentru asigurări sociale, precum şi sumele achitate, potrivit legii, pentru
şomaj tehnic. De asemenea, sunt contabilizate în sfera decontărilor cu personalul, premiile acordate
din beneficii şi participările la profit.
Elementele de calcul şi decontare a venitului brut aşa cum sunt ierarhizate în statul de salarii se
prezintă astfel:
• Salariul brut de bază
(+) sporuri şi adaosuri
(+) indemnizaţiile de conducere şi alte sporuri acordate pentru conducere
(+) indexările de salarii şi compensarea creşterilor de preţuri
(+) salariul în natură
(+) alte drepturi de personal
(=) TOTAL VENITURI BRUTE
(a) sporurile şi adaosurile cuprind:
• sporurile permanente: vechime; fidelitate; conducere; noapte; condiţii deosebite (de
exemplu: toxicitate); limbă străină; stres; ore suplimentare lucrate sistematic;
• sporurile temporare: ore suplimentare; ore prestate în zilele prevăzute libere prin lege; ore
efectuate peste program; ore de traducere;
• adaosurile se referă la: prime de vacanţă; pentru sărbători şi aniversări ale persoanei sau ale
unităţii; diverse stimulente;
(b) alte drepturi de personal cuprind: indemnizaţia de concediu; prima de Paşte/Crăciun;
plata zilelor libere pentru evenimente deosebite; indemnizaţia pentru concediul de boală; ajutoare
materiale în bani.
Cheltuielile cu personalul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaţilor determină următoarele
înregistrări contabile:
1. Plata avansurilor şi a conturilor către salariaţi: în numerar sau prin banca (card):
425 = 5311 sau 5121
2. Cheltuieli cu salariile şi alte drepturi cuvenite personalului, înregistrate pe baza statului de
salarii:
641 = 421
Remarcă. Se poate ivi situaţia în care trebuie înregistrate la cheltuieli salariile şi alte drepturi
de personal cuvenite exerciţiului expirat, dar calculate şi decontate în exerciţiul următor. În acest
caz, pentru statele neîntocmite, locul contului 421 „Personal – salarii datorate” este luat de contul
4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”.
24
În exerciţiul următor, operaţia de mai sus este stornată în negru, efectuându-se înregistrarea
reală conform statelor de salarii întocmite.
Creanţele privind sumele datorate de către personal, reprezentând chirii şi consumuri care se
fac venit la întreprindere, precum şi eventualele sume datorate privind debite, remuneraţii, sporuri
sau adaosuri necuvenite, ajutoare de boală necuvenite se înregistrează în debitul contului 4282
„Alte creanţe în legătură cu personalul” şi în creditul conturilor, după caz, 758 „Alte venituri
din exploatare”, 706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii” şi 708 „Venituri din
activităţi diverse”, 4427 „TVA – colectată”, 438 „Alte datorii şi creanţe sociale”.
3. Reţinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuţia personalului pentru
asigurările sociale, ajutorul de şomaj şi impozitul pe salarii:
421 = 425
427
4312
4314
4372
444
Remarcă. Reţinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuţia personalului pentru
asigurările sociale şi impozitul pe salarii, de la 01 ianuarie 2018:
421 = 425
427
4315
4316
444
4. Achitarea salariilor nete datorate personalului:
421 = 5121 sau 5311
5. Ajutoare materiale sociale cuvenite salariaţilor:
431 sau 437 = 423
Reţinerile din ajutoare sociale, în favoarea terţilor şi impozitele corespunzătoare, se
înregistrează în debitul contului 423 „Personal ajutoare materiale datorate” şi în creditul
conturilor 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”, respectiv 444 „Impozitul pe venituri de
natura salariilor”.
Achitarea sumelor nete generează înregistrarea:
423 = 5121 sau 5311
6. Decontarea drepturilor de participare a salariaţilor la profit şi alte stimulente din profit,
determină înregistrarea:
a) drepturile cuvenite:
117 sau 129 sau 641 = 424
b) impozitul reţinut:
424 = 444
c) plata drepturilor nete:
424 = 5121 sau 5311
7. Înregistrarea drepturilor de personal neridicate:
421 = 426
423
424
La achitarea drepturilor de personal neridicate se foloseşte formula contabilă:
426 = 5121 sau 5311
Dacă drepturile de personal neridicate s-au prescris, se înregistrează ca venituri excepţionale din
operaţii de gestiune.
25
Un caz particular privind decontările cu personalul îl reprezintă acordarea către salariaţii
societăţii comerciale a unor cantităţi de produse obţinute din producţie proprie. Valoarea acestor
produse se impozitează, fiind venit pentru întreprindere în perioada respectivă. Tipurile de
înregistrări care intervin sunt:
a) cheltuielile cu remuneraţia cuvenită pentru timpul sau munca prestată, după caz:
641 = 421
b) decontarea salariilor cuvenite:
421 = 701 sau 758 (cu valoarea la preţ de vânzare
a produselor acordate în echivalenţă la salariul net)
531 (cu sumele nete achitate, pentru diferenţa
neacoperită prin valoarea produselor acordate)
444 (cu impozitul pe salarii reţinut)
4312/4315 (contribuţiile salariaţilor
4314/4316 la asigurările sociale
4372/abrogat şi şomaj) c) TVA aferentă produselor acordate în natură şi accizele aferente dacă este cazul:
635 = 4427 446
d) descărcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate în natură, la cost de producţie: 711 = 345
În sfera cazurilor particulare se înscrie şi contabilizarea echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaţilor, pentru care întreprinderea suportă 50% din valoare:
a) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor achiziţionate, inclusiv TVA aferentă: 303 = 401
4426 b) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaţilor:
603 = 303 (cota de 50% suportată de întreprindere)
4282 (cota de 50% suportată de salariaţi) c) TVA aferentă valorii echipamentului de lucru şi a uniformelor suportate de salariaţi:
4282 = 4427 O problemă specifică decontărilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a
impozitării veniturilor realizate. În acest sens, impozitul pe veniturile din salarii şi alte drepturi
asimilate este calculat pe fiecare lună, fiind decontat la bugetul de stat în ziua în care se eliberează
drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 25 ale lunii următoare celei pentru care
se cuvin aceste drepturi. Începând cu 1 ianuarie 2005, cota de impozitare a veniturilor din salarii
este 16% şi se aplică la venit bază de calcul, după deducerea din total brut a tuturor contribuţiilor
salariatului şi a deducerii personale.
Remarcă. Începând cu 1 ianuarie 2018, cota de impozitare a veniturilor din salarii este 10% şi se aplică la venit bază de calcul, după deducerea din total brut a tuturor contribuţiilor salariatului şi a deducerii personale.
Contabilitatea operaţiilor privind decontările cu asigurările şi protecţia socială Contabilitatea decontărilor privind contribuţiile sociale cuprinde obligaţiile reprezentând
contribuţia la asigurările sociale, contribuţia pentru asigurările sociale de sănătate, contribuţia la
fondul de şomaj (abrogată începând cu 01 ianuarie 2018), datorate de către persoanele fizice care
26
au calitatea de angajați sau pentru care există obligația plății contribuției de asigurări sociale, potrivit
legi precum şi contribuţia asigurătorie pentru muncă, datorată de angajator.
Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare, aferente
exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe sociale. Aici se cuprinde şi contribuţia
unităţii la schemele de pensii facultative şi la primele de asigurare voluntară de sănătate.
Începand cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2017, contribuţiile sociale
obligatorii5, potrivit legilor din domeniu şi a legislaţiei fiscal-bugetare
6 sunt:
1. Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator
2. Contribuţia individuală de asigurări sociale
3. Contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de
angajator
4. Contribuţia la bugetul asigurărilor pentru somaj datorată de angajator
5. Contribuţia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj
6. Contribuţia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanţelor sociale
7. Contribuţia datorată de angajator pentru asigurările sociale de sănătate
8. Contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate
9. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate
Remarcă. Începand cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2018, contribuţiile
sociale obligatorii, potrivit legilor din domeniu şi a legislaţiei fiscal-bugetare7 sunt:
1. Contribuţia de asigurări sociale - CAS
Remarcă. Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator (numai în cazul condiţiilor
deosebite sau speciale de munca) - CAS
2. Contribuţia de asigurări sociale de sănătate - CASS
3. Contribuţia asiguratorie pentru muncă - CAM
5 În fiecare exerciţiu bugetar, contribuţiile sociale obligatorii, contribuabili, bazele de calcul, dar mai ales cotele de
contribuţii sociale obligatorii sunt ajustate în funcţie de politica fiscal-bugetară a instituţiilor statului. În ultimii ani
Guvernul şi partenerii sociali ai acestuia discută despre reducerea substanţială a unor cote de contribuţii sociale.
Prezentăm cu titlu de exempu cotele contribuţiilor sociale obligatorii la 01 ianuarie 2017. 6 Cotele de contribuţie ale angajatorilor şi individuale pentru anul 2017 au fost stabilite de următoarele acte
normative: Legea nr. 7/2017 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2017, publicată în Monitorul Oficial nr. 128
din 17 februarie 2017 şi Legea nr. 6/2017 a bugetului de stat pe anul 2017, publicată în Monitorul Oficial nr. 127 din
17 februarie 2017, precum şi de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fisca, cu modificările şi completările ulterioare (Noul
Cod Fiscal, Titlul V Contribuţii sociale obligatorii), publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015. La baza
stabilirii contribuţiilor sociale obligatorii stau următorele acte normative: Legea nr. 263/2010 – CAS; Legea nr. 76/2002 –
fondul de şomaj; Legea nr. 200/2006 – fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale; Legea nr. 346/2002 –
accidente de muncă şi boli profesionale; Legea nr. 95/2006 – CASS; Ordonanţa de urgenţă nr. 158/2005 – concedii şi
indemnizaţii sociale de sănătate. 7 Cotele de contribuţie ale angajaţilor şi angajatorilor pentru anul 2018 au fost stabilite de următoarele acte
normative: Legea nr. 3/2018 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2018, publicată în Monitorul Oficial nr. 5
din 03 ianuarie 2018 şi Legea nr. 2/2018 a bugetului de stat pe anul 2018, publicată în Monitorul Oficial nr. 4 din 03
ianuarie 2018, precum şi de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fisca, cu modificările şi completările ulterioare, dintre care
O.U.G. nr. 79/2017 pentru modificarea si completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Titlul V Contribuţii sociale
obligatorii), publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015.
Cotele de contribuţie ale angajaţilor şi angajatorilor pentru anul 2019 au fost stabilite de următoarele acte
normative: Legea nr. 47/2019 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2019, publicată în Monitorul Oficial nr.
196 din 12 martie 2019 şi Legea nr. 50/2019 a bugetului de stat pe anul 2019, publicată în Monitorul Oficial nr. 209
din 15 martie 2019, precum şi de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fisca, cu modificările şi completările ulterioare,
dintre care O.U.G. nr. 79/2017 pentru modificarea si completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Titlul V
Contribuţii sociale obligatorii) şi O.U.G. nr. 114/2018 din 28 decembrie 2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul
investiţiilor publice şi a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea şi completarea unor acte normative şi prorogarea
unor termene, publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015.
27
Bazele de calcul al contribuţiilor sociale obligatorii sunt:
baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale individuale obligatorii, reprezintă câştigul
brut realizat din activităţi dependente, în ţară şi în străinătate;
Dacă din calcul rezultă o bază de calcul mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial
mediu brut, cota contribuţiei individuale de asigurări sociale se va aplica asupra echivalentului a de
5 ori câştigul salarial mediu brut, pe fiecare loc de realizare al venitului (această prevedere a fost
abrogată începând cu 01 februarie 2017 de O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea
Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal).
baza lunară de calcul al contribuţiilor sociale obligatorii datorate de angajatori, entităţi
asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor,
reprezintă suma câştigurilor brute realizate.
Baza de calcul nu poate fi mai mare decât produsul dintre numărul asiguraţilor pentru care
angajatorul datorează contribuţie diferenţiată în funcţie de condiţiile de muncă, din luna pentru care
se calculează această contribuţie datorată bugetului asigurărilor sociale de stat şi valoarea
corespunzătoare a de 5 ori câştigul salarial mediu brut.
În situaţia depăşirii acestui plafon, care datorează contribuţie la bugetul asigurărilor sociale de
stat, diferenţiată în funcţie de condiţiile de muncă, baza de calcul la care se datorează această
contribuţie, corespunzătoare fiecărei condiţii de muncă, se stabileşte proporţional cu ponderea, în
total bază de calcul, a câştigurilor salariale brute realizate în fiecare dintre condiţiile de muncă
(această prevedere a fost abrogată începând cu 01 februarie 2017 de O.U.G. nr. 3/2017 pentru
modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal).
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal prevede şi alte tipuri de baze de calcul al
contribuţiilor sociale obligatorii pentru persoanele care realizează venituri impozabile din activităţi
independente, activităţi agricole, silvicultură, piscicultură, din asocieri fără personalitate juridică,
precum şi din cedarea folosinţei bunurilor, alte venituri, precum şi pentru persoanele care nu
realizează venituri.
Spre exemplu baza lunară de calcul al contribuţiei de asigurări sociale pentru anumite tipuri
de persoane, menţionate mai sus este venitul declarat, care nu poate fi mai mic de 35% din câştigul
salarial mediu brut şi nici mai mare decât echivalentul a de 5 ori acest câştig; sau pote fi salariul
minim brut pe ţară la data datorării contribuţiei.
CONTRIBUŢIILE DE ASIGURĂRI SOCIALE până la 31 decembrie 2017
1. Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator (CAS) generează datorii şi
creanţe pentru angajatori, entităţi asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură
salarială sau asimilate salariilor.
Baza de calcul pentru asigurări sociale se determină astfel:
CAS = salariul brut efectiv realizat × cota de impunere
Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, prevazută la art. 138 din Legea nr.
227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este diferenţiată astfel:
a^1) pentru condiţii normale de munca 15,8%;
a^2) pentru condiţii deosebite de munca 20,8%;
a^3) pentru condiţii speciale de munca 25,8%.
Asiguraţii sistemului public au dreptul, în afară de pensii la: indemnizaţia pentru
incapacitatea temporară de muncă; prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea
capacităţii de muncă; indemnizaţie pentru maternitate; indemnizaţie pentru creşterea copilului sau
îngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces.
28
2. Contribuţia individuală de asigurări sociale reprezintă o cotă de 10,5%. Ea este
suportată de către personalul cu statut de salariat şi achitată de către unitate, bugetului asigurărilor
sociale.
Astfel, Contribuţia individuală de asigurări sociale, prevazută la art. 138 din Legea nr.
227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 10,5%, indiferent de
condiţiile de muncă. În cota de contribuţie individuală de asigurări sociale este inclusă şi cota de
5,1% aferentă fondurilor de pensii administrate privat, prevazută de Legea nr. 411/2004 privind
fondurile de pensii administrate privat, republicată, cu modificările şi completările ulterioare,
potrivit art. 19 din Legea nr. 340/2015 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2016.
Contribuţia individuală se datorează şi pentru perioadele în care angajatul se află în
incapacitate temporară de muncă sau în concediu de maternitate.
În cazul persoanelor care cumulează mai multe funcţii, contribuţia se calculeză şi se reţine la
funcţia de bază.
Contribuţia individuală pentru asigurările sociale nu se reţine persoanelor care prestează
servicii sau execută lucrări pe bază de contracte civile şi efectuează alte categorii de lucruri care nu
au la bază contracte de muncă reglementate, ca atare prin legislaţia muncii; de la salariaţi pe
perioadele nelucrate, care prin urmare, nu constituie vechime în muncă utilă la pensie.
3. Contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de
angajator diferenţiată pe clase de risc, prevăzută la art. 203 (1)) din Legea nr. 227/2015 privind
Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 0,15% - 0,85%.
4. Contribuţia la bugetul asigurărilor pentru somaj datorată de angajator prevazută la
art. 186, lit b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare este 0,5%.
5. Contribuţia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj prevăzută la
art. 186, lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările
ulterioare este 0,5%.
6. Contribuţia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanţelor
salariale prevăzută la art. 211 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi
completările ulterioare este 0,25%.
Din sumele colectate la Fondul de garantare pentru plata cranţelor salariale se asigură
plata creanţelor salariale rezultate din contractele individuale de muncă şi din contractele colective
de muncă încheiate de salariaţi cu angajatorii împotriva cărora au fost pronunţate hotărâri
judecătoreşti definitive de deschidere a procedurii insolvenţei şi faţă de care a fost dispusă măsura
ridicării totale sau parţiale a dreptului de administrare.
Din Fondul de garantare pentru plata cranţelor salariale se suportă creanţe salariale cum
sunt salarii restante, plăţi compensatorii restante, compensaţii băneşti restante pentru concediul de
odihnă neefectuat, compensaţii restante pentru accidente de muncă şi boli profesional şi
indemnizaţii restante aferente întreruperii temporare a activităţii, toate pentriu o perioadă de trei
luni calendaristice.
7. Contribuţia datorată de angajator pentru asigurarile de sănătate prevazuta la art. 156,
lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este
5,2%.
8. Contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate prevăzută la art. 156, lit. a) din
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 5,5%.
9. Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate prevăzută
la art. 194 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
este 0,85%. Contribuţiile sociale individuale calculate şi reţinute se virează la bugetele şi fondurile cărora
le aparţin până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează sau până la data
29
de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz, împreună cu contribuţia angajatorului ori a persoanelor asimilate angajatorului datorată potrivit legii.
Salariul de baza minim brut pe ţară garantat în plată începând cu data de 1 mai 2016, salariul de baza minim brut pe ţară garantat în plată se stabileşte la 1.250 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 169,333 ore în medie pe lună în anul 2016, reprezentand 7,382 lei/ora conform art. 1 din H.G.R. nr. 1017 din 30 decembrie 2015 pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe ţară garantat în plată, M.O. nr. 987 din 31 decembrie 2015.
Începând cu data de 1 februarie 2017 este de 1.450 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 166,00 ore, în medie, pe lună, în anul 2017, reprezentand 8,735 lei/ora conform art. 1 (2) din H.G.R. nr. 1 din 6 ianuarie 2017 pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe ţară garantat în plată, M. Of. nr. 15 din 06 ianuarie 2017.
Câştigul salarial mediu brut pe anul 2017 este de 3.131 lei, potrivit art. 16 din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2017.
Pentru anul 2017, cuantumul ajutorului de deces se stabileşte, în cazul: a) asiguratului sau pensionarului, la 3.131 lei; b) unui membru de familie al asiguratului sau al pensionarului la 1.566 lei; potrivit art. 17
din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2017. Deşi cotele de contribuţii sociale obligatorii pentru anul 2017 rămân nemodificate faţă de
anul 2016, (cota contribuţiei la asigurările sociale datorată de angajator care a scăzut cu 5 % începând cu 01 octombrie 2014 - de la 20,8% la 15,8% pentru condiţii normale de munca) are loc lărgirea bazei de calcul în cazul unor contribuţii sociale. Având în vedere creşterea câştigului salarial mediu brut în anul 2017, se măreşte contribuţia
de asigurări sociale determinată de acest indicator. Astfel, plafonarea bazei de calcul pentru
contribuţia de asigurari sociale se facea în anul 2017 la 15.655 lei (3.131 lei x 5 câştigul salarial
mediu brut), faţă de 13.405 lei pentru anul 2016 (această prevedere a fost abrogată începând cu 01
februarie 2017 de O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind
Codul fiscal). Creşterea salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată în anul 2017 determină
creşterea bazei de calcul pentru plafonarea contribuţiei pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate, şi a contribuţiei de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale în situaţia indemnizaţiilor de asigurări sociale de sănătate.
CONTRIBUŢIILE DE ASIGURĂRI SOCIALE de la 01 ianuarie 2018 şi 2019
1. Contribuţia de asigurări sociale – CAS generează datorii şi creanţe pentru angajatori,
entităţi asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.
Ea este suportată de către angajat pentru condiţii normale de muncă, respectiv suportată de
către angajator pentru condiţii deosebite sau speciale de muncă şi achitată de către angajator,
bugetului asigurărilor sociale respectiv.
Baza lunară de calcul al contribuției de asigurări sociale, în cazul persoanelor fizice care
realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, o reprezintă câștigul brut realizat din salarii
și venituri asimilate salariilor, în țară și în alte state.
Baza de calcul pentru asigurări sociale se determină astfel:
CAS = salariul brut efectiv realizat × cota de impunere
Contribuţia de asigurări sociale (cota), prevazută la art. 138 şi 1381din Legea nr. 227/2015
privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este diferenţiată astfel:
Cotele de contribuții de asigurări sociale sunt următoarele:
a) 25% datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care există
obligația plății contribuției de asigurări sociale, potrivit prezentei legi;
30
b) 4% datorată în cazul condițiilor deosebite de muncă, astfel cum sunt prevăzute în Legea nr.
263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările și completările ulterioare, de
către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora;
c) 8% datorată în cazul condițiilor speciale de muncă, astfel cum sunt prevăzute în Legea nr.
263/2010, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate
acestora.
Asiguraţii sistemului public au dreptul, în afară de pensii la: indemnizaţia pentru
incapacitatea temporară de muncă; prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea
capacităţii de muncă; indemnizaţie pentru maternitate; indemnizaţie pentru creşterea copilului sau
îngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces.
Astfel, contribuţia de asigurări sociale, datorată de angajat şi prevazută la art. 138 din
Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 25%,
indiferent de condiţiile de muncă. În cota de contribuţie individuală de asigurări sociale este
inclusă şi cota de 3,75% aferentă fondurilor de pensii administrate privat, prevazută de Legea
nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, potrivit art. 2, alin 3 din O.U.G. nr. 82/2017 pentru modificarea şi
completarea unor acte normative.
Prevederi speciale pentru domeniul construcțiilor (art. 1381):
(1) În perioada 1 ianuarie 2019 - 31 decembrie 2028 inclusiv, pentru persoanele fizice care
realizează venituri din salarii și asimilate salariilor realizate în baza contractelor individuale de
muncă încheiate cu angajatori care desfășoară activități în sectorul construcții...cota contribuției de
asigurări sociale prevăzută la art. 138 lit. a) se reduce cu 3,75 puncte procentuale.
(2) Persoanele prevăzute la alin. (1) care datorează contribuția la fondul de pensii administrat
privat reglementat de Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat,
republicată, cu modificările și completările ulterioare, sunt scutite de la plata acestei contribuții în
limita cotei prevăzute la alin. (1).
2. Contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată Fondului național unic de
asigurări sociale de sănătate – CASS (cota), prevazuta la art. 156 din Legea nr. 227/2015 privind
Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este:
cota de contribuție de asigurări sociale de sănătate este de 10% și se datorează de către
persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care există obligația plății contribuției de
asigurări sociale de sănătate, potrivit prezentei legi.
Baza lunară de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate, în cazul persoanelor
fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, în țară și în străinătate, o
reprezintă câștigul brut.
Persoanele fizice pentru veniturile din salarii și asimilate salariilor în baza contractelor
individuale de muncă încheiate cu angajatori care desfășoară activități în sectorul construcții…, în
perioada 1 ianuarie 2019 - 31 decembrie 2028 inclusiv sunt scutite de la plata CASS (art. 154, al.
(1), lit. r).
3. Contribuţia asiguratorie pentru muncă – CAM, generează datorii şi creanţe pentru
persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora şi orice plătitor
de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.
Baza lunară de calcul al contribuției asiguratorii pentru muncă o reprezintă suma câștigurilor
brute realizate din salarii și venituri asimilate salariilor, în țară și în străinătate.
Contribuţia asiguratorie pentru muncă, (cota), prevazuta la art. 2203 alin. (1) din Legea
nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este: cota contribuției
asiguratorie pentru muncă este de 2,25%.
31
Prin excepție de la prevederile alin. (1), în perioada 1 ianuarie 2019 - 31 decembrie 2028
inclusiv, cota contribuției asiguratorii pentru muncă se reduce la nivelul cotei care se face venit la
Fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale constituit în baza Legii nr. 200/2006 privind
constituirea și utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanțelor salariale, cu modificările
ulterioare, ....( art. 2203 alin. (2)). Şi aceasta este de 0,3375% în sarcina angajatorului.
Contribuţiile de asigurări sociale ale angajatului şi/sau angajatorului calculate şi reţinute,
după caz, se virează la bugetul asigurărilor sociale de stat (CAS), fondul naţional unic al asigurărilor
sociale de sănătate (CASS) şi bugetul de stat (CAM), până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
celei pentru care se datorează.
Salariul de baza minim brut pe ţară garantat în plată începând cu data de 1 ianuarie 2018,
salariul de baza minim brut pe ţară garantat în plată se stabileşte la 1.900 lei lunar, pentru un
program complet de lucru de 166,666 ore, în medie, pe lună, în anul 2018, reprezentand 11,40
lei/ora conform art. 1 din H.G.R. nr. 846 din 29 noiembrie 2017 pentru stabilirea salariului de baza
minim brut pe ţară garantat în plată, M.O. nr. 950 din 29 noiembrie 2017.
Remarcă. Această majorare a brutului este dată în primul rând de mutarea contribuțiilor
sociale de la angajator la angajat, dar și de o creștere a netului, ceea ce implică o majorare a
costului salarial total pentru firmă.
Un astfel de salariu minim brut pe anul 2018 este echivalent cu 1.550 de lei brut pe lună în
condițiile din anul 2017 ale așezării contribuțiilor sociale, în creștere așadar față de 1.450 de lei
brut cât a fost salariul minim brut în anul 2017.
Câştigul salarial mediu brut pe anul 2018 este de 4.162 lei, potrivit art. 15 din Legea
bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2018.
Pentru anul 2018, cuantumul ajutorului de deces se stabileşte, în cazul:
a) asiguratului sau pensionarului, la 4.162 lei;
b) unui membru de familie al asiguratului sau al pensionarului la 2.081 lei; potrivit art. 16
din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2018.
Salariul de baza minim brut pe ţară garantat în plată începând cu data de 1 ianuarie 2019.
Salariul de baza minim brut pe ţară garantat în plată începând cu data de 1 ianuarie 2019,
salariul de baza minim brut pe ţară garantat în plată se stabileşte în bani, fără a include sporuri şi alte
adaosuri la suma de 2.080 lei lunar, pentru un program normal de lucru în medie de 167,333 ore, pe
lună, reprezentand 12,43 lei/ora, conform art. 1 alin. (1) din H.G.R. nr. 937 din 07 decembrie 2018
pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe ţară garantat în plată, M.O. nr. 1.045 din 10
decembrie 2018.
Prin excepție de la prevederile alin. (1), începând cu data de 1 ianuarie 2019, pentru
personalul încadrat pe funcții pentru care se prevede nivelul de studii superioare, cu vechime în
muncă de cel puțin un an în domeniul studiilor superioare, salariul de bază minim brut pe țară
garantat în plată, fără a include sporuri și alte adaosuri, se majorează de la 2.080 lei la 2.350 lei
lunar, pentru un program normal de lucru de 167,333 ore în medie pe lună, reprezentând
14,044 lei/oră. ( art. 1 alin. (2))
Câştigul salarial mediu brut pe anul 2019 este de 5.163 lei, potrivit art. 15 din Legea
bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2019.
Pentru anul 2019, cuantumul ajutorului de deces se stabileşte, în cazul:
a) asiguratului sau pensionarului, la 5.163 lei;
b) unui membru de familie al asiguratului sau al pensionarului la 2.582 lei; potrivit art. 16
din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2019.
32
IMPOZITUL PE VENITURILE DIN SALARII până la 31 decembrie 2017
Plătitorii de salarii şi venituri asimilate salariilor sunt obligaţi: să reţină impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, la data efectuării plăţii acestor venituri şi să vireze la bugetul de stat impozitul reţinut la termenul stabilit pentru ultima plată a drepturilor salariale, efectuată pentru fiecare lună, dar nu mai târziu de 25 ale lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.
Impozitul pe veniturile din salarii, pentru fiecare lună, se calculează şi se reţine de angajatorii, care au sediul sau domiciliul în România la data plăţii acestor venituri indiferent de perioada la care se referă.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 76 alin. (1) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 76 alin. (2) mai prevede o serie de tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor.
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar reprezentând plaţi anticipate, care se calculează şi se reţine la sursă de catre plătitorii de venituri. Conform art. 78 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, impozitul lunar se determina astfel:
a) la locul unde se afla funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, aferent unei luni, calculate prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni şi următoarele: deducerea personală acordată pentru luna respectivă; cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro;
b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 80 alin. (1) prevede că plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri sau până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 77 alin. (1) persoanele fizice prevăzute la art. 59 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază.
Începând cu 01 ianuarie 2016 conform Legii nr. 227/2015, art. 77 alin. (2) deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1.500 lei inclusiv, astfel:
(i) pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere - 300 lei; (ii) pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere - 400 lei; (iii) pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere - 500 lei; (iv) pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere - 600 lei; (v) pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere 800 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.501 lei şi 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faţă de cele de mai sus şi se stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu se acordă deducerea personală.
33
Pentru determinarea deducerilor personale lunare potrivit prevederilor art. 77 şi art. 66 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se utilizează calculatorul desfăşurător. Astfel, conform O.M.F.P. nr. 52/2016 privind aprobarea calculatorului pentru determinarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizează venituri din salarii la funcţia de baza, începând cu luna ianuarie 2016, deducerile personale lunare sunt degresive, în funcţie de venitul brut lunar din salarii şi de numărul de persoane aflate în întreţinerea contribuabilului, utilizându-se următorul algoritm de calcul:
-lei-
Venit brut lunar din salarii lunar din salarii
(VBL)
Deducerea personală lunară stabilită pentru un contribuabil
în funcție de numărul persoanelor aflate în întreținere
Fără
persoane
în întreținere
Cu
o persoană
în întreținere
Cu
2 persoane
în întreținere
Cu
3 persoane
în întreținere
Cu
4 sau mai
multe
persoane în
întreținere
Până la 1.500 300 400 500 600 800
De la 1.501 la
3.000
300 x [1 – (VBL
– 1.500)/1.500]
400 x [1 – (VBL
– 1.500)/1.500]
500 x [1 – (VBL
– 1.500)/1.500]
600 x [1 – VBL –
1.500)/1.500]
800 x [1 – VBL –
1.500)/1.500]
Peste 3.001 0 0 0 0 0
Pentru stabilirea deducerilor personale, venitul brut lunar din salarii se rotunjește la nivel
de leu, fără subdiviziuni, prin rotunjire la leu pentru fracțiunile de peste 50 de bani inclusiv și prin
neglijarea fracțiunilor de până la 50 de bani.
Sumele reprezentând deducerile personale pentru venitul brut lunar din salarii cuprins între
1.501 și 3.000 lei sunt calculate prin rotunjire la 10 lei, în sensul că fracțiunile sub 10 lei se
majorează la 10 lei.
Baza de calcul a venitului supus impozitului se calculează prin rotunjire la 1 leu în favoarea
contribuabilului.
IMPOZITUL PE VENITURILE DIN SALARII de la 01 ianuarie 2018 şi 2019 (modificări)
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri. Conform art. 78 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, impozitul lunar se determina astfel:
a) la locul unde se afla funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul
determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, aferent unei luni, calculate prin deducerea din venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni şi următoarele: deducerea personală acordată pentru luna respectivă; cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă; contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro; primele de asigurare voluntară de sănătate, precum și serviciile medicale furnizate sub formă de abonament, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro;
b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.
Sunt scutiţi de la plata impozitului pe venit, veniturile brute lunare din salarii și asimilate salariilor..., realizate de persoanele fizice..., cuprinse între 3.000 și 30.000 lei lunar inclusiv și sunt realizate în baza contractului individual de muncă din sectorul construcţii (art. 60, alin. (5) C.F.).
34
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 80 alin. (1) prevede că plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri sau până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 77 alin. (1) persoanele fizice prevăzute la art. 59 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcţia de bază.
Începând cu 01 ianuarie 2018 conform Legii nr. 227/2015, art. 77 alin. (2) deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1.950 lei inclusiv, astfel:
(i) pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere - 510 lei; (ii) pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere - 670 lei; (iii) pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere - 830 lei; (iv) pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere - 990 lei; (v) pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere 1.310 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.951 lei şi 3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faţă de cele de mai sus şi se stabilesc potrivit următorului tabel:
TABEL DEDUCERI PERSONALE
Venit brut lunar Persoane aflate în întreţinere
0 1 2 3 4+
de la 1 leu la 1.950 lei 510 lei 670 lei 830 lei 990 lei 1,310 lei
de la 1.951 lei la 2.000 lei 495 lei 655 lei 815 lei 975 lei 1.295 lei
de la 2.001 lei la 2.050 lei 480 lei 640 lei 800 lei 960 lei 1.280 lei
de la 2.051 lei la 2.100 lei 465 lei 625 lei 785 lei 945 lei 1.265 lei
de la 2.101 lei la 2.150 lei 450 lei 610 lei 770 lei 930 lei 1.250 lei
de la 2.151 lei la 2.200 lei 435 lei 595 lei 755 lei 915 lei 1.235 lei
de la 2.201 lei la 2.250 lei 420 lei 580 lei 740 lei 900 lei 1.220 lei
de la 2.251 lei la 2.300 lei 405 lei 565 lei 725 lei 885 lei 1.205 lei
de la 2.301 lei la 2.350 lei 390 lei 550 lei 710 lei 870 lei 1.190 lei
de la 2.351 lei la 2.400 lei 375 lei 535 lei 695 lei 855 lei 1.175 lei
de la 2.401 lei la 2.450 lei 360 lei 520 lei 680 lei 840 lei 1.160 lei
de la 2.451 lei la 2.500 lei 345 lei 505 lei 665 lei 825 lei 1.145 lei
de la 2.501 lei la 2.550 lei 330 lei 490 lei 650 lei 810 lei 1.130 lei
de la 2.551 lei la 2.600 lei 315 lei 475 lei 635 lei 795 lei 1.115 lei
de la 2.601 lei la 2.650 lei 300 lei 460 lei 620 lei 780 lei 1.100 lei
de la 2.651 lei la 2.700 lei 285 lei 445 lei 605 lei 765 lei 1.085 lei
de la 2.701 lei la 2.750 lei 270 lei 430 lei 590 lei 750 lei 1,070 lei
de la 2.751 lei la 2.800 lei 255 lei 415 lei 575 lei 735 lei 1.055 lei
de la 2.801 lei la 2.850 lei 240 lei 400 lei 560 lei 720 lei 1.040 lei
de la 2.851 lei la 2.900 lei 225 lei 385 lei 545 lei 705 lei 1.025 lei
de la 2.901 lei la 2.950 lei 210 lei 370 lei 530 lei 690 lei 1.010 lei
de la 2.951 lei la 3.000 lei 195 lei 355 lei 515 lei 675 lei 995 lei
de la 3.001 lei la 3.050 lei 180 lei 340 lei 500 lei 660 lei 980 lei
de la 3.051 lei la 3.100 lei 165 lei 325 lei 485 lei 645 lei 965 lei
de la 3.101 lei la 3.150 lei 150 lei 310 lei 470 lei 630 lei 950 lei
de la 3.151 lei la 3.200 lei 135 lei 295 lei 455 lei 615 lei 935 lei
de la 3.201 lei la 3.250 lei 120 lei 280 lei 440 lei 600 lei 920 lei
35
de la 3.251 lei la 3.300 lei 105 lei 265 lei 425 lei 585 lei 905 lei
de la 3.301 lei la 3.350 lei 90 lei 250 lei 410 lei 570 lei 890 lei
de la 3.351 lei la 3.400 lei 75 lei 235 lei 395 lei 555 lei 875 lei
de la 3.401 lei la 3.450 lei 60 lei 220 lei 380 lei 540 lei 860 lei
de la 3.451 lei la 3.500 lei 45 lei 205 lei 365 lei 525 lei 845 lei
de la 3.501 lei la 3.550 lei 30 lei 190 lei 350 lei 510 lei 830 lei
de la 3.551 lei la 3.600 lei 15 lei 175 lei 335 lei 495 lei
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu se acordă deducerea personală.
RECAPITULARE – CONTRIBUŢII SOCIALE de la 01 ianuarie 2018:
Cotele de contribuţii sociale obligatorii8 sunt următoarele:
a) pentru contribuţia de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat:
25% pentru condiţii normale de muncă, datorată de angajat;
4% pentru condiţii deosebite de muncă, datorată de angajator;
8% pentru condiţii speciale de muncă şi pentru alte condiţii de muncă aşa cum sunt
prevăzute în Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările şi
completările ulterioare, datorată de angajator;
b) pentru contribuţia de asigurări sociale de sănătate:
10% datorată de angajat;
c) pentru contribuţia asiguratorie pentru muncă:
2,25% datorată de angajator.
Baza legală iniţială de instituire a contribuţiilor sociale obligatorii
şi a impozitului pe venit
1. Contribuţia la asigurările sociale - Legea nr. 263/2010:
pentru condiţii normale de muncă 25% :
0% - angajator
25% - asigurat
2. Contribuţia la şomaj - Legea 76/2002:
0,5% - contribuţia angajator (abrogat)
0,5% - contribuţia individuală (abrogat)
2,25% - contribuţia angajator, o cotă parte
3. Contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale - Legea 200/2006:
0,25% - angajator (abrogat)
2,25% - contribuţia angajator, o cotă parte
4. Contribuţia în fucţie de clasa de risc, privind asigurarea pentru accidente de munca şi boli
profesionale - Legea 346/2002:
0,15% - 0,85% - angajator în funcţie de clasa de risc (abrogat)
2,25% - contribuţia angajator, o cotă parte
5. Contribuţia la asigurările de sănătate - Legea 95/2006:
5,2% - angajator (abrogat)
8 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul V – Contribuţii
sociale obligatorii, începând cu 01 ianuarie 2018.
36
5,5% - asigurat (abrogat)
2,25% - contribuţia angajator, o cotă parte
6. Cota de contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii sociale de sănătate F.N.U.A.S.S. – Ordonanţa
de urgenţă 158/2005:
0,85% - angajator (abrogat)
2,25% - contribuţia angajator, o cotă parte
7. Impozitul pe veniturile din salarii - Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal:
10% - salariat
Salariul realizat = salariul brut x nr. zile lucrate
nr. zile din lună
În sinteză Tabloul contribuţiilor sociale pentru veniturile de natura salarială pentru anul
20199 se prezintă astfel:
TABLOUL CONTRIBUȚIILOR SOCIALE 2019
Angajatori
Angajatori construcții* (venituri lunare brute maxime
30.000 lei)
CAS
(condiții normale de muncă)
25%
salariatul -
21,25%
salariatul -
CAS
(condiții deosebite de
muncă)
- 4% angajatorul - 4% angajatorul
CAS
(condiții speciale de muncă) - 8% angajatorul - 8% angajatorul
CASS 10%
salariatul - - -
CAM - 2,25%
angajatorul -
0,3375%
angajatorul
Impozit pe venit 10%
salariatul - - -
*Notă: Dacă veniturile lunare brute ale angajatului trec de 30.000 de lei,
se datorează taxele salariale obișnuite.
Contabilitatea decontărilor privind contribuţia unităţii şi contribuţia personalului la asigurările
sociale se realizează cu ajutorul contului 431„Asigurări sociale”. Se creditează cu sumele privind
contribuţiile datorate la asigurările sociale. Se debitează cu sumele virate la asigurările sociale şi
sumele datorate personalului ce se suportă din asigurările sociale. În acelaşi cont se înregistrează
contribuţiile la asigurările sociale de sănătate. Soldul creditor reprezintă sumele datorate la
asigurările sociale.
Contabilitatea decontărilor privind ajutorul de şomaj datorat de unitate, precum şi de salariaţi,
se realizează prin contul 437 „Ajutor de şomaj”. Se creditează cu sumele datorate pentru
constituirea fondului de şomaj. Se debitează cu sumele virate la fondul de şomaj şi cu sumele
acordate salariatului din fondul de şomaj. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate
de unitate şi de salariaţi pentru constituirea fondului de şomaj.
9 Alexandru BOICIUC, Tablou contribuții sociale obligatorii 2019, https://www.avocatnet.ro/articol_50257/Tablou-
contribu%C8%9Bii-sociale-obligatorii-2019.html
37
Cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială se înregistrează în debitul contului 645
„Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” care se dezvoltă pe sintetice de gradul II
corespunzătoare categoriei de contribuţii – asigurări sociale, fond de şomaj, asigurări sociale de
sănătate şi alte cheltuieli (până la 31 decembrie 2017).
Remarcă. Începând cu 01 ianuarie 2018 pentru evide asigurărilor sociale datorate de angajat
se utilizează conturile 4315 „Contribuţia de asigurări sociale”(P) pentru CAS şi 4316
„Contribuţia de asigurări sociale de sănătate” (P) pentru CASS. Pentru evide asigurărilor sociale
datorate de angajator – CAM se utilizează conturile 436 „Contribuţia asigurătorie pentru
muncă” (P) şi 646 „Cheltuieli privind contribuţia asigurătorie pentru muncă”.
Tipurile de înregistrări determinate de operaţiile privind decontările
cu asigurările sociale şi protecţia socială până la
31 decembrie 2017
a) contribuţia unităţii pentru asigurările sociale respectiv accidente de munca şi boli
profesionale:
6451 = 431110
(15,8 %; 20,8%; 25,8% respectiv
0,15% - 0,85% în funcţie de clasa de risc)
Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaţia privind asigurările sociale, beneficiază de
reduceri, potrivit legii. Reducerea se înregistrează în contabilitate astfel:
4311 = 758
Pentru neplata obligaţiei privind asigurările sociale în termen, unitatea economică este
obligată la plata penalizărilor pentru întârziere. Penalizarea se înregistrează în contabilitate astfel:
6588 = 4481
b) contribuţia unităţii la asigurările de sănătate, respectiv concediile şi indemnizaţiile de
asigurări sociale de sănătate:
6453 = 431311
(5,2% respectiv 0,85%)
c) contribuţia unităţii la fondul de şomaj respectiv la fondul de garantare pentru plata
creanţelor salariale:
6452 = 437112
(0,5% respectiv 0,25%)
d) plata salariilor pe card sau în numerar:
421 = 5121 sau 5311
e) plata reţinerilor din salarii şi contribuţiilor unităţii cu ordine de plată:
4311 = 5121
4312
4313
4314
4371
4372
444
10 Contul 4311 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuţie.
11 Contul 4313 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuţie.
12 Contul 4371 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuţie.
38
Exemplu privind contabilitatea remunerării personalului până la
31 decembrie 2017
a) date de evidenţă preluate din statul de salarii:
Salarii tarifare de bază 70.000 lei
+ Sporuri de vechime 10.000 lei
= Venituri brute realizate 80.000 lei
b) date de evidenţă şi calcul privind obligaţiile entităţii faţă de bugetul statului şi alte
investiţii publice:
Contribuţia unităţii la asigurările sociale:
80.000 lei × 26,3% = 21.040 lei, din care:
– contribuţia unităţii la asigurările sociale:
80.000 lei × 15,8% = 12.640 lei
– contribuţia personalului la asigurările sociale:
80.000 lei × 10,5% = 8.400 lei
Contribuţia angajatorului la asigurările de sănătate:
80.000 lei × 5,2% = 4.160 lei
Contribuţia unităţii pentru concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate:
80.000 lei × 0,85% = 680 lei
Contribuţia angajatului la asigurările de sănătate:
80.000 lei × 5,5% = 4.400 lei
Contribuţia unităţii la fondul de şomaj:
80.000 lei × 0,5% = 400 lei
Contribuţia personalului la fondul de şomaj:
80.000 lei × 0,5% = 400 lei
Contribuţia unităţii la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale:
80.000 lei × 0,25% = 200 lei
Contribuţia agenţilor economici pentru accidente de muncă şi boli profesionale în funcţie de
codul CAEN:
80.000 lei × 0,15% = 120 lei
Înregistrările în contabilitate sunt:
a) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată):
80.000 lei 641 = 421 80 000 lei
b) înregistrarea reţinerilor din salarii:
b1) înregistrarea contribuţiei personalului la fondul de şomaj:
400 lei 421 = 4372 400 lei
b2) înregistrarea contribuţiei personalului pentru asigurările sociale:
8.400 lei 421 = 4312 8.400 lei
b3) înregistrarea contribuţiei personalului la asigurările de sănătate:
4.400 lei 421 = 4314 4.400 lei
b4) înregistrarea impozitului pe salarii (considerăm valoarea totală a impozitelor pe salarii
10.688 lei, nu am ţinut seama de deducerea personală lunară):
10.688 lei 421 = 444 10.688 lei
c) plata salariilor nete (chenzina a II-a):
36.112 lei 421 = 512 36.112 lei
sau 531
considerăm chenzina I - 20.000 lei,
39
plata chenzinei I:
20.000 lei 425 = 512 20.000 lei
sau 531 20.000 lei
şi ulterior,
20.000 lei 421 = 425 20.000 lei
d) înregistrarea obligaţiilor unităţii privind:
d1) contribuţia la asigurările sociale:
12.640 lei 6451 = 4311 12.640 lei
d2) contribuţiile la asigurările de sănătate, respectiv concediile şi indemnizaţiile de asigurări
sociale de sănătate:
4.160 lei 6453 = 4313 4.160 lei
şi
680 lei 6453 = 4313 680 lei
d3) contribuţia la fondul de şomaj:
400 lei 6452 = 4371 400 lei
d4) contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale:
120 lei 6451 = 4311 120 lei
d5) contribuţia la fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale:
200 lei 6452 = 4371 200 lei
e) virarea sumelor:
e1) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii la asigurările sociale, accidente de muncă şi
boli profesionale şi contribuţia salariaţilor la asigurările sociale:
12.760 lei 4311 = 512 21.160 lei
8.400 lei 4312
e2) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii la fondul asigurărilor de sănătate, la
concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate şi contribuţia salariaţilor la fondul
asigurărilor de sănătate:
4.840 lei 4313 = 512 9.240 lei
4.400 lei 4314
e3) virarea sumelor reprezentând contribuţia unităţii la fondul de şomaj, la fondul de garantare
pentru plata creanţelor salariale şi contribuţia salariaţilor la fondul de şomaj:
600 lei 4371 = 512 1.000 lei
400 lei 4372
e4) virarea sumelor reprezentând impozitul pe salarii:
10.688 lei 444 = 512 10.688 lei
Remarcă. Pentru total salarii nete de 56.112 lei, angajatorul cheltuieste 98.200 lei.
Tipurile de înregistrări determinate de operaţiile privind decontările
cu asigurările sociale şi protecţia socială de la
01 ianuarie 2018 şi 2019
a) contribuţia asiguratorie de muncă datorată de angajator: 646 = 436 (2,25%)
Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaţia privind asigurările sociale, beneficiază de reduceri, potrivit legii. Reducerea se înregistrează în contabilitate astfel:
436 = 758 Pentru neplata obligaţiei privind asigurările sociale în termen, unitatea economică este
obligată la plata penalizărilor pentru întârziere. Penalizarea se înregistrează în contabilitate astfel: 6588 = 4481
b) plata salariilor pe card sau în numerar:
40
421 = 5121 sau 5311 c) plata reţinerilor din salarii şi contribuţiilor unităţii cu ordine de plată:
4315 = 5121 4316 436 444
Exemplu privind contabilitatea remunerării personalului de la
01 ianuarie 2018 şi 2019
a) date de evidenţă preluate din statul de salarii:
Salarii tarifare de bază 85.000 lei
+ Sporuri de vechime 10.919 lei
= Venituri brute realizate 95.919 lei
b) calculul contribuţiilor sociale datorate de angajat şi angajator:
Contribuţia la asigurările sociale - CAS:
95.919 lei × 25% = 23.980 lei
Contribuţia la asigurările sociale de sănătate - CASS:
95.919 lei × 10% = 9.592 lei
Contribuţia asiguratorie pentru muncă - CAM:
95.919 lei × 2,25% = 2.158 lei
Înregistrările în contabilitate sunt:
a) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată):
95.919 lei 641 = 421 95.919 lei
b) înregistrarea reţinerilor din salarii:
b1) înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale:
23.980 lei 421 = 4315 23.980 lei
b2) înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale de sănătate:
9.592 lei 421 = 4316 9.592 lei
b3) înregistrarea impozitului pe salarii (considerăm valoarea totală a impozitelor pe salarii
6.235 lei, nu am ţinut seama de deducerea personală lunară):
6.235 lei 421 = 444 6.235 lei
c) plata salariilor nete (chenzina a II-a):
33.667 lei 421 = 512 sau 531 33.667 lei
considerăm chenzina I - 22.445 lei,
plata chenzinei I:
22.445 lei 425 = 512 sau 531 22.445 lei
şi ulterior,
22.445 lei 421 = 425 22.445 lei
d) înregistrarea contribuţiei asiguratorie pentru muncă:
2.158 lei 646 = 436 2.158 lei
e) virarea sumelor:
e1) virarea sumelor reprezentând contribuţia la asigurările sociale şi contribuţia la asigurările
sociale de sănătate:
23.980 lei 4315 = 512 33.572 lei
9.592 lei 4316
e2) virarea sumei reprezentând contribuţia asiguratorie pentru muncă:
2.158 lei 436 = 512 2.158 lei
41
e3) virarea sumelor reprezentând impozitul pe salarii:
6.235 lei 444 = 512 6.235 lei
Remarcă. Pentru total salarii nete de 56.112 lei, angajatorul cheltuieşte 98.077 lei.
Contabilitatea şi fiscalitatea operaţiilor privind taxa pe valoarea adăugată - TVA13
Taxa pe valoarea adăugată - TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul
deductibilităţii, care se stabileşte asupra operaţiilor privind transferul proprietăţii bunurilor, precum
şi asupra celor privind prestările de servicii.
Ca mărime, TVA este echivalentă cu diferenţa dintre vânzările şi cumpărările în cadrul
aceluiaşi stadiu al circuitului economic. De aceea se aplică asupra tranzacţiilor fiecărui stadiu al
circuitului economic şi reprezintă un venit al bugetului de stat. În cazul transferului dreptului de
proprietate asupra unui bun de către două sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor
tranzacţii, fiecare operaţie se consideră o livrare separată, fiind impozitate distinct, chiar dacă bunul
respectiv este transferat direct asupra beneficiului final.
Conform reglementărilor în vigoare se cuprind în sfera de aplicare a TVA operaţiunile
impozabile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată;
locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
să fie efectuate de persoane impozabile;
să rezulte din activităţi economice reglementate prin lege.
Sunt, de asemenea, operaţiuni impozabile importul de bunuri şi servicii efectuat în România de
orice persoană, dacă locul importului este în România precum şi achiziţiele intracomunitară de
bunuri şi servicii în anumite condiţii stabilite de lege.
Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se clasifică,
din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:
a) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele de 19%, 9% sau 5%;
b) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate de către furnizorii şi/sau prestatorii pentru bunurile
şi/sau serviciilor achiziţionate, destinate realizării operaţiunilor respective.
c) operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu
este permisă deducerea taxei datorate sau achitate de către furnizorii şi/sau prestatorii pentru
bunurile şi/sau serviciilor achiziţionate, destinate realizării operaţiunilor respective.
Prin persoană impozabilă se înţelege orice persoană care desfăşoară de o manieră
independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor
activităţi.
Activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de
servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate
acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau
necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Sunt situaţii în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane
impozabile
13
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul VII - Taxa pe
valoarea adăugată.
42
Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate de
angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează
un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte obligaţii ale
angajatorulu.
Livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de proprietate.
Prestarea de servicii reprezintă orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri.
Sunt asimilate cu livrările de bunuri şi prestările de servicii, fiind impozitate TVA:
- vânzarea cu plata în rate sau închirierea unor bunuri pe bază de contract, cu clauza trecerii
proprietăţii asupra bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o anumită dată;
- preluarea de către agentul economic a unor bunuri sau servicii pentru care s-a exercitat
dreptul de deducere, în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi puse la
dispoziţia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit. Se exceptează bunurile şi serviciile
acordate în mod gratuit în limitele şi destinaţiile prevăzute de lege. Acelaşi regim se aplică şi
agenţilor economici din reţeaua comercială pentru bunurile preluate din depozitele proprii.
Livrarea intracomunitară reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate
dintr-un stat membru în alt stat membru al Comunităţii Europene (Uniunea Europeană) de către
furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.
Livrările intracomunitare sunt scutite de taxă (TVA) cu drept de deducere, adică nu se
înregistrează TVA aferentă vânzărilor în alte state membre ale UE, dar în schimb are dreptul să
deducă TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziţionate.
Operaţiunea este scutită cu drept de deducere dacă:
- se face dovada transportului (prin contracte încheiate şi documente de transport);
- clientul transmite furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA (dintr-un alt
stat membru al UE, decât cel în care începe transportul).
Achiziţie intracomunitară de bunuri reprezintă obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un
proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaţia indicată de
cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului
sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de
expediere a bunurilor.
Achiziţia intracomunitară nu este scutită de TVA, adică persoana impozabilă care realizează o
achiziţie intracomunitară este obligată să înregistreze atât TVA deductibilă cât şi TVA colectată
aferentă. Această operaţiune se numeşte taxare inversă sau autotaxare a TVA.
Exportul este scutit de TVA cu drept de deducere, similar cu livrarea intracomunitară.
Importul este supus TVA. Taxa se plăteşte la vamă de către persoana care efectuază importul.
Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru
exigibilitatea taxei.
Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită, în baza legii,
să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi
amânată.
Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la
bugetul statului. Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere
pentru neplata taxei.
Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu unele
excepţiile prevăzute în legislaţie.
Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
Prin excepţie, exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
43
b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care
intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii bunurilor
şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate
prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.
Prin excepţie de la prevederile generale, exigibilitatea taxei intervine la data încasării
contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor
impozabile care optează în acest sens, denumite persoane care aplică sistemul TVA la încasare.
Baza de impozitare a TVA este constituită, în principiu, din preţurile de achiziţie, sau în lipsa
acestora preţul de cost determinat la momentul livrării/prestării bunurilor şi serviciilor ce formează
obiectul impozitării. Totodată, sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele şi taxele dacă prin
lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare, comision etc.).
Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri; penalizările; dobânzile;
sumele achitate de furnizor în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia; ambalajele care
circulă între furnizori, prin schimb, fără factură. Baza de impozitare se reduce corespunzător în cazul
refuzurilor totale sau parţiale; reducerile de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor şi serviciilor;
cumpărătorul returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin
facturare.
Cotele de taxă
(1) Cota standard14
de 19 % se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse;
(2) Cota redusă de 9 % se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: a) livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice conform legislaţiei specifice, cu excepţia protezelor dentare scutite de taxă; b) livrarea de produse ortopedice; c) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; e) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepţia băuturilor alcoolice, destinate consumului uman şi animal, animale şi păsări vii din specii domestice, seminţe, plante şi ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele. Prin normele metodologice se stabilesc codurile NC corespunzătoare acestor bunuri; f) serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice, altele decât berea care se încadrează la codul NC 22 03 00 10; g) livrarea apei potabile şi a apei pentru irigaţii în agricultură;
h) livrarea de îngrășăminte și de pesticide utilizate în agricultură, semințe și alte produse agricole destinate însămânțării sau plantării, precum și prestările de servicii de tipul celor specifice utilizate în sectorul agricol, prevăzute prin ordin comun al ministrului finanțelor publice și al ministrului agriculturii și dezvoltării rurale. (3) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de
bunuri şi prestări de servicii:
a) manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în
principal publicităţii;
14
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, art. 291, cotele de taxă (cota standar) sunt 20% începând
cu data de 1 ianuarie 2016 și până la data de 31 decembrie 2016 şi 19% începând cu data de 1 ianuarie 2017.
44
b) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente
istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi
evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decât cele scutite;
c) livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt
construite. Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul
prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:
1. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate
drept cămine de bătrâni şi de pensionari;
2. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate
drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;
3. livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele
gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 450.000 lei,
exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă
a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării
lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai
în cazul locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită
locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit
individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei
locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice
persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:
(i) în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe
care au achiziţionat-o cu cota de 5%;
(ii) în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio
locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;
4. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea
atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie
economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în
condiţiile pieţei.
(4) Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia
cazurilor prevăzute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităţii
taxei.
(5) În cazul operaţiunilor supuse sistemului TVA la încasare, cota aplicabilă este cea în
vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepţia situaţiilor în care este emisă o factură
sau este încasat un avans, înainte de data livrării/prestării, pentru care se aplică cota în vigoare la
data la care a fost emisă factura ori la data la care a fost încasat avansul.
(6) În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota în vigoare
la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2),
precum şi în situaţia prevăzută la alin. (5).
(7) Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României
pentru livrarea aceluiaşi bun.
(8) Cota aplicabilă pentru achiziţii intracomunitare de bunuri este cota aplicată pe teritoriul
României pentru livrarea aceluiaşi bun şi care este în vigoare la data la care intervine exigibilitatea
taxei.
Pentru bunurile comercializate prin comerţul cu amănuntul precum, unele prestări de servicii
(transport, poştă, telegraf, telefon etc.) vânzarea de bunuri prin licitaţie şi compensaţiile pentru
transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public
preţurile sau tarifele practicate cuprind şi TVA. În aceste condiţii, TVA se determină prin aplicarea
unei cotei standard sau a cotei reduse recalculate (15,9663% = 19/119 × 100 respectiv 8,2568 =
9/109 × 100) asupra sumei obţinute din vânzarea bunurilor şi prestarea serviciilor respective.
45
Reglementările fiscale prevăd o serie de operaţiuni scutite de TVA atât în interiorul ţării cât şi
pentru importuri de bunuri şi pentru achiziţii intracomunitare, exporturi sau alte operaţiuni similare,
pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaţional şi intracomunitar, scutiri speciale
legate de traficul internaţional de bunuri, şi scutiri pentru intermediari.
Prezentăm cu titlu de exemplu câteva dintre operaţiuni de interes general scutite de taxă în
interiorul ţării:
spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea;
prestările de servicii stomatologice şi protezele dentare;
prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical;
transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate;
livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienţă umană;
activitatea de învăţământ, formarea profesională a adulţilor, precum şi prestările de servicii
şi livrările de bunuri strâns legate de aceste activităţi;
livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de cămine şi cantine;
meditaţiile acordate în particular de cadrele didactice;
prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia
socială;
prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor şi a tinerilor;
prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv,
în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop patrimonial;
prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice;
prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea;
activităţile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile de
natură comercială;
serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora;
Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:
prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară: acordarea şi negocierea de
credite, precum şi administrarea creditelor; negocierea garanţiilor de credit ori a altor garanţii sau
orice operaţiuni cu astfel de garanţii, precum şi administrarea garanţiilor de credit; tranzacţii,
inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăţi, viramente, creanţe,
cecuri şi alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanţelor; tranzacţii, inclusiv
negocierea, privind valuta, bancnotele şi monedele utilizate ca mijloc legal de plată, cu excepţia
obiectelor de colecţie, şi anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt
utilizate în mod normal ca mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic; tranzacţii,
inclusiv negocierea, dar exceptând administrarea sau păstrarea în siguranţă, cu acţiuni, părţi sociale
în societăţi comerciale sau asociaţii, obligaţiuni garantate şi alte instrumente financiare, cu excepţia
documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor; administrarea de fonduri speciale de
investiţii;
operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu
operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare;
pariuri, loterii şi alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate;
livrarea la valoarea nominală de timbre poştale utilizabile pentru serviciile poştale, de
timbre fiscale şi alte timbre similare;
arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi
reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită
perioadă, cu unele excepţii;
46
livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a
oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcţii noi, de părţi
de construcţii noi sau de terenuri construibile;
livrările de bunuri care au fost afectate unei activităţi scutite, dacă taxa aferentă bunurilor
respective nu a fost dedusă, precum şi livrările de bunuri a căror achiziţie a făcut obiectul excluderii
dreptului de deducere sau al limitării totale a dreptului de deducere.
Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.
Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o
persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare este amânat până la data la care taxa
aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului
său.
Prin excepţie se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziţiei
intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei
aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei
impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.
Persoană impozabilă cu regim mixt este persoana impozabilă care realizează sau urmează să
realizeze atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere
este denumită.
Persoană parţial impozabilă este persoana care realizează atât operaţiuni pentru care nu are
calitatea de persoană impozabilă, cât şi operaţiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă.
Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea
de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori
pentru care nu se poate determina proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care
dau drept de deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţiază într-o coloană
distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziţii se deduce pe
bază de pro-rata.
Pro-rata TVA se determină anual ca raport între:
a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor
constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la
numărător; şi
b) suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaţiunilor constând în
livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor.
Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanţării
operaţiunilor scutite fără drept de deducere sau operaţiunilor care nu se află în sfera de aplicare a
taxei.
Se poate utiliza în condiţiile legii pro-rata definitivă, pro-rata provizorie sau pro-rata
specială.
Pro-rata definitivă se determină anual, procentual şi se rotunjeşte până la cifra unităţilor
imediat următoare.
Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, determinată pentru anul
precedent, sau pro-rata estimată pe baza operaţiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic
curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în
totalul operaţiunilor se modifică în anul curent faţă de anul precedent.
Taxa de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu prin înmulţirea valorii taxei
deductibile pentru fiecare perioadă fiscală din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie,
determinată pentru anul respectiv.
Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulţirea sumei totale
a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitivă, determinată pentru anul
respectiv.
47
Persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată în
conformitate cu prevederile legale, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau
prestări de servicii, cu excepţia cazurilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei.
Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau
realizată, este inferioară plafonului de 88.500 euro, al cărui echivalent în lei se stabilește la cursul de
schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie,
respectiv 300.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită în continuare regim special de scutire
(art. 310, alin. (1) C.F.)
Cifra de afaceri care serveşte drept referinţă este constituită din valoarea totală, a livrărilor de
bunuri şi prestărilor de servicii efectuate în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaţiuni
scutite cu sau fără drept de deducere, exclusiv taxa.
Persoana impozabilă care îndeplineşte condiţiile pentru aplicarea regimului special de
scutire poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă.
O persoană impozabilă nou-înfiinţată poate beneficia de aplicarea regimului special de
scutire, dacă la momentul începerii activităţii economice declară o cifră de afaceri anuală estimată,
sub plafonul de scutire şi nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, este mai
mare sau egală cu plafonul de scutire trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen
de 10 zile de la data atingerii ori depăşirii plafonului.
Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care în cursul anului calendaristic
precedent nu depăşeşte plafonul de scutire poate solicita scoaterea din evidenţa persoanelor
înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, cu condiţia ca la
data solicitării să nu fi depăşit plafonul de scutire pentru anul în curs.
Dacă, ulterior scoaterii din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, persoana
impozabilă realizează în cursul unui an calendaristic o cifră de afaceri, mai mare sau egală cu
plafonul de scutire, are obligaţia să se înregistreze în scopuri de taxă.
Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire:
a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor;
b) nu are voie să menţioneze taxa pe factură sau alt document;
Persoana impozabilă trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal
competent dacă are sediul activităţii economice în România şi realizează sau intenţionează să
realizeze o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată
cu drept de deducere şi/sau operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul
livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste
operaţiuni ar fi fost realizate în România.
Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin excepţie, perioada fiscală este trimestrul
calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o
cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau neimpozabile în
România, dar care dau drept de deducere, care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro al cărui
echivalent în lei se calculează conform normelor, cu excepţia situaţiei în care persoana impozabilă a
efectuat în cursul anului calendaristic precedent una sau mai multe achiziţii intracomunitare de
bunuri.
Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să depună la organele fiscale competente,
pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.
Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate va cuprinde suma taxei deductibile
pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei
pentru care se exercită dreptul de deducere, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în
perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul
48
perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaţii prevăzute în
modelul stabilit de Ministerul Finanţelor Publice.
Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade
fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări.
Taxa pe valoarea adugată de plată trebuie achitată organelor fiscale până la data la care
are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile prevăzute de lege.
Documentele justificative şi de evidenţă privind TVA sunt: dispoziţia de livrare, avizul de
însoţire a mărfii, factura, factura fiscală, chitanţa fiscală, jurnalul pentru cumpărări, jurnalul
pentru vânzări şi borderoul de vânzare (încasare).
Dispoziţia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit
şi pentru întocmirea avizului de însoţire a mărfii sau a facturii, după caz.
Avizul de însoţire a mărfii serveşte în mod similar cu dispoziţia de livrare la care se adaugă
funcţia de document de însoţire pe timpul transportului.
Factura fiscală reprezintă documentul pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de
decontare a produselor şi mărfurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Totodată este
folosit ca document de însoţire pe timpul transportului, document de încărcare în gestiunea
patrimoniului şi document de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi cumpărătorului.
Chitanţa fiscală serveşte ca document de deducere a TVA în cazul cumpărărilor de bunuri
şi servicii pentru nevoile unităţii când plata acestora se face în numerar, ca document, în cazul în
care unii agenţi economici sunt scutiţi de obligaţia emiterii unei facturi potrivit legii (de exemplu,
transportul cu taximetre) şi ca document de înregistrare în contabilitate.
Borderoul de vânzare (încasare) serveşte ca document de centralizare zilnică a vânzărilor
(încasărilor) realizate de unitate, la înregistrarea vânzărilor (încasărilor) în „Jurnalul de vânzare”, la
stabilirea TVA - colectată.
Se completează pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vânzărilor pe
unităţi (borderouri, bonuri de vânzare etc.)
Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca registru-jurnal auxiliar pentru înregistrarea
cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire a TVA -
deductibilă lunară.
Jurnalul pentru vânzări este utilizat ca registru-jurnal auxiliar pentru înregistrarea
vânzărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire lunară a TVA -
colectată.
În plan contabil, în consonanţă cu criteriul deductibilităţii, TVA se delimitează şi evidenţiază
ca o creanţă asupra bugetului de stat la intrare şi ca o datorie, în raport cu bugetul, la ieşire. În
consecinţă, pentru calcularea şi decontarea TVA se disting trei categorii de operaţii, respectiv
calcularea şi evidenţierea TVA - deductibilă, în amonte, la primirea bunurilor şi serviciilor,
calcularea şi evidenţierea TVA - colectată, în aval, la vânzarea bunurilor şi serviciilor şi stabilirea
şi regularizarea TVA de plată sau de recuperat de la buget.
Câteva elemente de sinteză privind contabilitatea şi fiscalitatea TVA:
au dreptul la deducerea TVA numai persoanele impozabile, înregistrate la organele fiscale ca
plătitoare de TVA;
bunurile şi serviciile pentru care se poate deduce TVA trebuie sa fie folosite în scopul unor
operaţii taxabile;
trebuie sa existe o factură fiscală care să justifice TVA deductibilă;
se poate deduce TVA pentru bunurile achiziţionate aferente exporturilor, chiar dacă exportul
nu este supus taxării, fiind o operaţiune scutită cu drept de deducere;
TVA de dedus se calculează prin aplicarea pro-ratei TVA la TVA deductibilă deoarece unele
bunuri pot fi folosite simultan la operaţiuni cu şi fără drept de deducere; (dacă bunurile sunt realizate
pentru operaţiuni din sfera TVA, se poate deduce integral TVA deductibilă; dacă bunurile sunt
49
realizate pentru operaţiuni din afara sferei TVA, taxa nu se poate deduce; iar dacă bunurile sunt
realizate pentru operaţiuni mixte – atât taxabie cât şi netaxabile, se va utiliza pro-rata TVA);
TVA de plată = TVA colectată - TVA de dedus, calculată pe baza Decontului de TVA
(formularul 300);
TVA de dedus = TVA deductibilă x pro-rata TVA; diferenţa dintre TVA deductibilă şi TVA de dedus care apare în cazul în care pro-rata TVA
este mai mică de 100% se înregistrează pe seama cheltuielilor cu impozite şi taxe.
În mod corespunzător se delimitează următoarele tipuri de operaţii:
a) Operaţii privind TVA - deductibilă. TVA - deductibilă se calculează şi înregistrează ca o
creanţă asupra bugetului statului în cadrul următoarelor operaţii privind intrările:
a1) TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare:
4426 = 401
şi după caz,
3XX sau 6XX
a2) TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor de imobilizări:
4426 = 404
2XX
a3) TVA - deductibilă aferentă imobilizărilor corporale realizate în regie proprie:
4426 = 4427
a4) TVA - deductibilă compensată TVA - colectată:
4427 = 4426
a5) diferenţa corespunzătoare TVA - deductibilă ce depăşeşte valoarea TVA -
colectată ce urmează a se încasa de la bugetul statului:
4424 = 4426
a6) prorata TVA - deductibilă devenită nedeductibilă:
635 = 4426
b) Operaţii privind TVA - colectată. TVA - colectată se calculează şi înregistrează ca o
datorie faţă de bugetul statului în cadrul următoarelor operaţii privind ieşirile:
b1) TVA - colectată înscrisă în facturile emise către clienţi sau alte documente legale
reprezentând vânzările de mărfuri şi bunuri, prestările de servicii şi executările de lucrări:
41X = 4427
461 7XX
51X
53X
b2) TVA - colectată aferentă lipsurilor imputate:
4282 = 4427
461 758
b3) TVA - neexigibilă devenită exigibilă: 4428 = 4427
b4) TVA - colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură:
635 = 4427
b5) TVA - de plată datorată bugetului statului, 4427 = 4423
b6) TVA - colectată aferentă clienţilor insolvabili scoşi din activ: 4427 = 4118
50
c) Operaţii privind TVA - neexigibilă. Aceasta intervine în cazul operaţiilor de cumpărare – vânzare pentru care nu s-au întocmit documentele de facturare până la închiderea exerciţiului, pentru livrări de bunuri, lucrări şi servicii cu plata în rate, precum şi cea inclusă în preţul de vânzare cu amănuntul la unităţile comerciale ce ţin evidenţa la acest preţ.
c1) TVA - neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări cu plata în rate:
4111 = 4428
70X c2) TVA - neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii executărilor de
lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi: 418 = 4428
c3) TVA - neexigibilă aferentă stocurilor de mărfuri din unitatea cu amănuntul: 371 = 4428
c4) TVA - neexigibilă aferentă facturilor nesosite: 4428 = 408
c5) TVA - neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri din unităţile comerciale cu amănuntul: 4428 = 371
c6) TVA - neexigibilă aferentă vânzărilor cu plata în rate devenită exigibilă în cursul exerciţiului financiar:
4428 = 4427
c7) TVA - neexigibilă devenită deductibilă aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite:
4426 = 4428
c8) TVA - neexigibilă devenită exigibilă aferentă facturilor întocmite: 4428 = 4427
d) Operaţii privind regularizarea lunară a TVA. Cu ocazia exigibilităţii lunare pe baza decontului privind operaţiile realizate şi TVA aferentă se stabileşte TVA de plată sau de recuperat. În acest scop se procedează la compensarea soldurilor conturilor 4426 „TVA - deductibilă” şi 4427
„TVA - colectată”. În acest scop se calculează TVA de dedus potrivit relaţiei:
TVA de dedus pe perioada
de referinţă
(înscrisă în Decontul TVA)
=
TVA aferenta intrărilor de bunuri şi servicii pe
perioada de referinţă
(Soldul debitor al contului 4426 TVA deductibilă
pe peroada de referinţă)
x Pro-rata TVA
unde:
Dacă TVA de dedus este mai mică decât TVA - deductibilă, diferenţa se înregistrează prin
formula:
635 = 4426
În continuare se compensează TVA de dedus cu TVA - colectată la nivelul soldului cel mai
mic înregistrarea fiind:
4427 = 4426
Cu respectarea următoarelor condiţii:
d1) dacă TVA de dedus este mai mare decât TVA - colectată, contul 4426 „TVA -
deductibilă” are sold debitor:
4424 = 4426
Pro-rata TVA =
Veniturile din operaţiile supuse TVA
------------------------------------------
Total venituri
51
Diferenţa se compensează cu TVA datorată bugetului de stat din lunile următoare sau se
încasează pe baza cererii de rambursare, înregistrarea fiind:
4423 = 4424 (dacă se compensează)
512 (dacă se rambursează)
În situaţia în care din deconturile întocmite pe o perioadă de 3 luni consecutiv sumele datorate
bugetului de stat nu acoperă integral taxa deductibilă, diferenţa se rambursează de organul fiscal
competent în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia şi a cererii de
rambursare.
d2) dacă TVA – colectată este mai mare decât TVA de dedus, contul 4427 „TVA - colectată”
are sold creditor:
4427 = 4423
Dacă nu este cazul compensării cu TVA - de recuperat din luna precedentă, diferenţa se achită
până la data de 25 a lunii următoare:
4423 = 512
Pentru a concretiza operaţiile de mai sus, în continuare se prezintă un exemplu privind
cumpărările – vânzările de mărfuri:
Exemplu. Valoarea mărfurilor cumpărate de la furnizori este de 10.000 lei, iar cea a mărfurilor
vândute este de 12.000 lei, TVA 19%.
a) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor intrate,
10.000 lei 371 = 401 11.900 lei
1.900 lei 4426
b) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor vândute,
14.280 lei 4111 = 707 12.000 lei
4427 2.280 lei
c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilităţii,
2.280 lei 4427 = 4426 1.900 lei
4423 380 lei
380 lei 4423 = 5121 380 lei
Dacă situaţia era inversă,
4426 „TVA - deductibilă" 2.280 lei şi 4427„TVA - colectată" 1.900 lei, înregistrarea de
regularizare era:
1.900 lei 4427 = 4426 2.280 lei
380 lei 4424
şi daca se rambursează la cerere,
380 lei 5121 = 4424 380 lei
Dacă se compensează în lunile următoare prin TVA - de plată:
380 lei 4423 = 4424 380 lei
Notă: Problematica prezentată mai sus a fost rezolvată în mod principial, ea căpătând un caracter mai complex
în entităţile în care intră în rol cazurile particulare privind scutirile şi deducerile TVA. (Pentru edificare, a se consulta
bibliografia recomandată – problematica privind TVA).
Câteva aspecte contabile şi fiscale privind sistemul TVA la încasare
Începând cu 1 ianuarie 2013, entităţile înregistrate normal în scopuri de TVA care, în
perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, au avut o cifră de afaceri în scopuri de TVA mai
mică decât 2.250.000 lei, au aplicat obligatoriu sistemul TVA la încasare. Începând cu 1 ianuarie
2014 sistemul TVA la încasare a devenit opţional pentru persoanele impozabile eligibile. În aceste
52
condiţii TVA nu se colectează la emiterea facturii ci la încasarea ei şi nu se deduce la primirea
facturii, ci la plata ei.
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codului fiscal, art. 282 exigibilitatea taxei intervine la
data la care are loc faptul generator. Prin excepţie, exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la
care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii
bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii
realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.
Totodată, prin excepţie de la prevederile amintite se poate aplic sistemul TVA la încasare,
respectiv exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării
de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens,
denumite în continuare persoane care aplică sistemul TVA la încasare. Sunt eligibile pentru
aplicarea sistemului TVA la încasare:
a) persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care au sediul activităţii economice
în România, a căror cifră de afaceri în anul calendaristic precedent nu a depăşit plafonul de
2.250.000 lei. Persoana impozabilă care în anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la încasare,
dar a cărei cifră de afaceri pentru anul respectiv este inferioară plafonului de 2.250.000 lei, şi care
optează pentru aplicarea sistemul TVA la încasare, aplică sistemul TVA la încasare începând cu
prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul următor celui în care nu a depăşit plafonul, cu
condiţia ca la data exercitării opţiunii să nu fi depăşit plafonul pentru anul în curs. Cifra de afaceri
pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri
şi a prestărilor de servicii taxabile şi/sau scutite de TVA, precum şi a operaţiunilor rezultate din
activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, realizate
în cursul unui an calendaristic;
b) persoanele impozabile, care au sediul activităţii economice în România, care se
înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului şi care optează pentru aplicarea sistemului TVA la
încasare începând cu data înregistrării în scopuri de TVA.
Nu sunt eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la încasare:
a) persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic;
b) persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România;
c) persoanele impozabile care în anul precedent au depăşit plafonul de 2.250.000 lei;
d) persoanele impozabile care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului şi care au
depăşit plafonul de 2.250.000 lei în anul precedent sau în anul calendaristic în curs, calculat în
funcţie de operaţiunile realizate în perioada în care respectiva persoană a avut un cod valabil de
TVA.
Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată
să aplice sistemul respectiv cel puţin până la sfârşitul anului calendaristic în care a optat pentru
aplicarea sistemului, cu excepţia situaţiei în care în cursul aceluiaşi an cifra de afaceri depăşeşte
plafonul de 2.250.000 lei, caz în care sistemul se aplică până la sfârşitul perioadei fiscale
următoare celei în care plafonul a fost depăşit. Dacă în primul an de aplicare a sistemului TVA la
încasare persoana impozabilă nu depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la
încasare până la sfârşitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul de 2.250.000 lei,
calculat pentru fiecare an calendaristic în parte, a fost depăşit pe parcursul unui an calendaristic.
Orice persoană impozabilă care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare şi care nu
depăşeşte în cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renunţa la aplicarea sistemului respectiv
oricând în cursul anului.
53
Conform art. 297 alin. (2) - (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codului fiscal, dreptul de
deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o persoană
impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 282 alin. (3) - (8) este
amânat până în momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost
livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.
Dreptul de deducere a TVA aferente achiziţiilor efectuate de o persoană impozabilă care
aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 282 alin. (3) - (8) este amânat până în
momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită
furnizorului/prestatorului său, chiar dacă o parte din operaţiunile realizate de persoana impozabilă
sunt excluse de la aplicarea sistemului TVA la încasare conform art. 282 alin. (6). Aceste prevederi
nu se aplică pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri, pentru importuri, pentru achiziţiile de
bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă.
Contribuabilii eligibili care au optat să aplice sistemul TVA la încasare vor colecta TVA la încasarea facturilor, (art. 282 alin. (3)) şi concomitent vor include în facturile emise menţiunea „TVA la încasare” (art. 319 alin. (20) lit. p). Aceşti contribuabili vor deduce TVA pentru toate achiziţiile efectuate atunci când vor plăti furnizorii – art. 297 alin. (3) (indiferent dacă furnizorii sunt sau nu în sistemul TVA la încasare).
Beneficiarii (indiferent dacă sunt sau nu în sistemul TVA la încasare) vor deduce TVA pentru achiziţiile efectuate de la contribuabilii care aplică TVA la încasare numai la momentul achitării acestor facturi (art. 297 alin. ( 2)).
Exemple privind deducerea TVA aferentă facturilor primite
15
În continuare, prezentăm cele două situaţii în care beneficiarul/clientul se poate afla:
beneficiarul/clientul aplică sistemul TVA la încasare; sau beneficiarul/clientul nu aplică sistemul TVA la încasare.
Dacă beneficiarul (cumpărătorul/clientul) aplică sistemul TVA la încasare, pentru facturile primite de la furnizori, nu deduce TVA în luna (trimestrul) în care acestea au fost emise, ci în luna (trimestrul) în care le-a achitat, indiferent dacă furnizorii aplică sau nu sistemul TVA la încasare. Exemplul 1.
În data de 10 martie N, entitatea X a achiziţionat mărfuri de la entitatea Y în valoare de
4.000 lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă). Factura va fi plătită prin
bancă în data 24 iunie N. Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare. Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt: a) achiziţia mărfurilor (10 martie N):
4.000 lei
371 Mărfuri
= 401 Furnizori
4.800 lei
800 lei 4428 TVA neexigibilă
b) plata facturii către furnizor (24 iunie N): 4.800 lei
401
Furnizori = 5121
Conturi la bănci în lei 4.800 lei
c) exigibilitatea TVA aferentă facturii (24 iunie N):
800 lei
4426
TVA deductibilă
= 4428
TVA neexigibilă
800 lei
15
Exemple preluate şi adaptate din Rapcencu C., Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare, Ed.
CECCAR, Bucureşti, 2012.
54
Remarcă. Indiferent dacă furnizorul aplică sau nu sistemul TVA la încasare, regulile sunt
aceleaşi. Astfel, dacă entitatea X declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar, atunci va deduce
TVA în luna iunie N (luna plăţii facturii) şi nu în luna martie N (luna primirii facturii). Dacă
societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat trimestrial, atunci va deduce TVA în trimestrul II
N (trimestrul în care a plătit factura) şi nu în trimestrul I N (trimestrul în care a primit factura).
Chiar dacă beneficiarul nu aplică sistemul TVA la încasare dar achiziţionează bunuri şi
servicii de la entităţi care aplică sistemul TVA la încasare, va putea deduce TVA din facturile
primite numai în momentul în care le va plăti.
Dacă beneficiarul plăteşte o factură parţial, atunci vă deduce TVA proporţional cu suma
plătită din totalul facturii. De exemplu, dacă plăteşte jumătate din totalul unei facturi, va deduce
jumătate din TVA aferentă facturii în luna (trimestrul) în care a plătit, iar restul îl va deduce atunci
când va plăti cealaltă jumătate rămasă. Pentru determinarea TVA aferente plăţii parţiale a unei facturi primite, se consideră că
fiecare plată parţială include şi TVA aferentă, aplicându-se procedeul sutei mărite sau cota
recalculată. Astfel, în cazul operaţiunilor care intră în sfera cotei standard de 20% (sau cota de
TVA în vigoare la data respectivă), TVA va fi extrasă prin aplicarea raportului (20 / 120) x 100 =
16,666 % respectiv (19 / 190) x 100 = 15,9663 % la suma plătită, iar în cazul cotelor reduse de
TVA, prin aplicarea a (9 / 109) x 100 sau (5 / 105) x 100 la suma plătită.
Exemplul 2.
În data de 16 aprilie N, entitatea X a achiziţionat materii prime de la entitatea Y în valoare de
20.000 lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă).
Factura va fi plătită astfel: - în data de 8 iunie N, se achită prin bancă suma de 8.000 lei;
- în data de 17 august N, se achită restul sumei de 16.000 lei.
Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală trimestrul.
Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:
a) achiziţia materiilor prime (16 aprilie N):
20.000 lei
301
Materii prime = 401
Furnizori 24.000 lei
4.000 lei 4428
TVA neexigibilă
b) plata parţială a facturii către furnizor (8 iunie N):
8.000 lei
401
Furnizori = 5121
Conturi la bănci în lei 8.000 lei
c) exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale, în sumă de 1.333,32 lei (8.000 lei x 16,6666 %)
(8 iunie N):
1.333,32 lei
4426
TVA deductibilă = 4428
TVA neexigibilă 1.333,32 lei
d) plata diferenţei de 16.000 lei aferentă facturii primite (17 august N):
16.000 lei
401
Furnizori = 5121
Conturi la bănci în lei 16.000 lei
e) exigibilitatea TVA aferentă diferenţei achitate, în sumă de 2.666,68 lei(16.000 lei x 16,6666
%) (17 august N):
2.666,68 lei
4426
TVA deductibilă = 4428
TVA neexigibilă 2.666,68 lei
55
Remarcă. Întrucât entitatea X are ca perioadă fiscală trimestrul, tratamentul TVA este
următorul:
în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al exerciţiului financiar N,
entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 1.333,32 lei, întrucât a plătit 8.000 lei din datorie;
în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al exerciţiului financiar N,
entitatea va deduce restul de TVA la nivelul sumei de 2.666,68 lei, întrucât a plătit şi restul datoriei
faţă de entitatea Y.
În concluzie, dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor primite se prezintă conform
tabelului următor:
Beneficiarul/Clientul Furnizorul Exigibilitate TVA
Beneficiarul aplică sistemul
TVA la încasare
Furnizorul aplică
sistemul TVA la încasare
TVA se deduce
la plata facturii
Beneficiarul aplică sistemul
TVA la încasare
Furnizorul nu aplică
sistemul TVA la încasare
TVA se deduce
la plata facturii
Beneficiarul nu aplică
sistemul TVA la încasare
Furnizorul aplică
sistemul TVA la încasare
TVA se deduce
la plata facturii
Beneficiarul nu aplică
sistemul TVA la încasar
Furnizorul nu aplică
sistemul TVA la încasare
TVA se deduce
la data facturii
Exemple privind colectarea TVA aferentă facturilor emise
16
În continuare, prezentăm cele două situaţii în care furnizorul se poate afla: furnizorul aplică sistemul TVA la încasare; sau furnizorul nu aplică sistemul TVA la încasare.
Dacă furnizorul aplicaţi sistemul TVA la încasare, pentru facturile emise clienţilor, nu datorează TVA la bugetul de stat în luna (trimestrul) în care le-a emis, ci în luna (trimestrul) în care le-a încasat, indiferent dacă beneficiarul/clientul aplică sau nu sistemul TVA la încasare.
Exemplul 1.
În data de 26 februarie N, entitatea X a emis o factură de prestări servicii către un client în suma de 20.000 lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă).
Factura va fi încasată prin bancă în data de 10 aprilie N. Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare. Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:
a) înregistrarea facturii emise (26 februarie N): 24.000 lei 4111
Clienţi = 704
Venituri din servicii prestate 20.000 lei
4428 TVA neexigibilă
4.000 lei
b) încasarea facturii prin bancă (10 aprilie N): 24.000 lei 5121
Conturi la bănci în lei = 4111
Clienţi 24.000 lei
c) exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (10 aprilie N):
16
Exemple preluate şi adaptate din Rapcencu C. , Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare, Ed.
CECCAR, Bucureşti, 2012.
56
4.000 lei 4428 TVA neexigibilă
= 4427 TVA colectată
4.000 lei
Remarcă. Indiferent dacă beneficiarul/clientul aplică sau nu sistemul TVA la încasare, regulile sunt aceleaşi. Astfel, dacă entitatea X declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar, atunci ea va datora TVA în luna aprilie N (luna încasării încasării) şi nu în luna februarie N (luna emiterii facturii). Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat trimestrial, atunci ea va datora TVA în trimestrul II N (trimestrul în care a încasat factura) şi nu în trimestrul I N (trimestrul în care e emis factura).
Exemplul 2. În data de 10 martie N, entitatea X a vândut mărfuri entităţii Y la preţul de vânzare de 10.000
lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă), costul acestora fiind de 6.000 lei. În data de 22 aprilie N, entitatea X a încasat prin bancă suma de 5.000 lei, iar restul sumei va fi încasată în data 19 august N. Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală luna, iar entitatea Y nu aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală luna.
Prezentăm tratamentul TVA în cazul celor două entităţi. Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt: a) înregistrarea facturii emise (10 martie N):
12.000 lei 4111 Clienţi
= 707 Venituri din vânzarea
mărfurilor
10.000 lei
4428 TVA neexigibilă
2.000 lei
b) scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (10 martie N):
6.000 lei 607 Cheltuieli privind
mărfurile
= 371 Mărfuri
6.000 lei
c) încasarea parţială a facturii prin bancă (22 aprilie N):
5.000 lei 5121 Conturi la bănci în lei
= 4111 Clienţi
5.000 lei
d) exigibilitatea TVA aferentă încasării parţiale în sumă de 833,33 lei(5.000 lei x 16,6666
%) (22 aprilie N): 833,33 lei 4428
TVA neexigibilă = 4427
TVA colectată 833,33 lei
e) încasarea restului sumei de 7.000 lei prin bancă (19 august N): 7.000 lei 5121
Conturi la bănci în lei = 4111
Clienţi 7.000 lei
f) exigibilitatea TVA aferentă restului de încasat în sumă de 1.166,67 lei (7.000 lei x 16,6666 %), la data încasării sumei (19 august N):
1.166,67 lei 4428 TVA neexigibilă
= 4427 TVA colectată
1.166,67 lei
Remarcă. Întrucât entitatea declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar, tratamentul TVA
este următorul: în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie N, entitatea va colecta TVA la nivelul
sumei de 833,33 lei, ţinând cont că a încasat 5.000 lei din creanţa respectivă;
57
în Decontul de TVA 300 aferent lunii august N, entitatea va colecta restul de TVA la nivelul sumei de 1.166,67 lei, ţinând cont că a încasat restul creanţei în sumă de 7.000 lei.
Înregistrările în contabilitate la entitatea Y sunt: a) achiziţia mărfurilor de la furnizor (10 martie N):
10.000 lei
371 Mărfuri
= 401 Furnizori
12.000 lei
2.000 lei
4428 TVA neexigibilă
b) plata parţială a facturii prin bancă (22 aprilie N):
5.000 lei 401 Furnizori
= 5121 Conturi la bănci în lei
5.000 lei
c) exigibilitatea TVA aferentă plăţii parţiale în sumă de 833,33 lei (5.000 lei x 16,6666 %) (22 aprilie N): 833,33 lei 4426
TVA deductibilă = 4428
TVA neexigibilă 833,33 lei
d) plata restului sumei de 7.000 lei prin bancă (19 august N):
7.000 lei 401 Furnizori
= 5121 Conturi la bănci în lei
7.000 lei
e) exigibilitatea TVA aferentă restului de plătit în sumă de 1.166,67 lei (7.000 lei x 16,6666
%) (19 august N): 1.166,67 lei 4426
TVA deductibilă = 4428
TVA neexigibilă 1.166,67 lei
Remarcă. Chiar dacă entitatea Y nu aplică sistemul TVA la încasare, ea îşi va deduce TVA
pe măsură ce achită din factura primită, ţinând cont de faptul că furnizorul aplică regulile sistemului TVA la încasare.
Întrucât entitatea Y are ca perioadă fiscală luna, tratamentul TVA este următorul: în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie N, entitatea va deduce TVA la
nivelul sumei de 833,33 lei, ţinând cont că a plătit 5.000 lei din datorie; în Decontul de TVA 300 aferent lunii august N, entitatea va deduce restul de TVA
la nivelul sumei de 1.166,67 lei, ţinând cont că a plătit şi restul facturii primite de la entitatea X.
Dacă furnizorul nu aplicaţi sistemul TVA la încasare, atunci respectă regulile generale privind exigibilitatea TVA. Astfel, va colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul TVA la încasare.
În concluzie, obligaţia de a colecta TVA aferentă facturilor emise se prezintă conform tabelului următor:
Furnizorul Beneficiarul/Clientul Exigibilitate TVA
Furnizorul aplică sistemul
TVA la încasare
Beneficiarul aplică sistemul
TVA la încasare
TVA se colectează
la încasarea facturii
Furnizorul aplică sistemul
TVA la încasare
Beneficiarul nu aplică sistemul
TVA la încasare
TVA se colectează
la încasarea facturii
Furnizorul nu aplică sistemul
TVA la încasare
Beneficiarul aplică sistemul
TVA la încasare
TVA se colectează
la data emiterii facturii
Furnizorul nu aplică sistemul
TVA la încasare
Beneficiarul nu aplică sistemul
TVA la încasare
TVA se colectează
la data emiterii facturii
58
Notă: alte elemente contabile şi fiscale privind sistemul TVA la încasare cum sunt: modalităţi privind
plata/încasarea unei facturi; entităţile care aplică acest sistem; intrarea/ieşirea din sistem; ajustarea bazelor de
impozitare; limitarea la deducere a TVA şi altele, vor fi abordate la alte discipline de specialitate.
Contabilitatea deprecierii creanţelor
Ajustările pentru deprecierea valorii creanţelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din
grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”.
Tipurile de înregistrări contabile determinate de înregistrarea şi reluarea ajustărilor sunt
următoarele:
a) constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor:
68X = 49X
Din structura conturilor de cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea creanţelor se
folosesc, după caz:
• 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor
circulante”, pentru deprecierea creanţelor comerciale neîncasate, clienţi dubioşi, rău platnici sau
aflaţi în litigiu, precum şi alte creanţe de natură economică.
• 6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor
circulante”, pentru deprecierile creanţelor de natură financiară, cum sunt cele determinate de
decontările în cadrul grupului şi cu asociaţii, creanţelor din titlurile de valoare cedate şi din cesiuni
de imobilizări financiare.
b) diminuarea şi anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor:
49X = 78X
Criteriul pentru alegerea conturilor de venituri din ajustări 7814 „Venituri din ajustări pentru
deprecierea activelor circulante”, 7864 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de
valoare a activelor circulante” este similar cu cel prezentat în cazul cheltuielilor, de natură
economică şi comercială, financiară şi extraordinară.
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:
1. Ce operaţii se includ în categoria decontărilor cu terţii? 2. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt? Dar creanţele pe termen scurt? 3. Ce reprezintă datoriile comerciale? 4. Ce reprezintă creanţele comerciale? 5. Care sunt principalele operaţii privind decontările cu personalul, asigurările şi protecţia
socială? 6. Cum se calculează salariul brut impozabil? Dar cel net de plată? 7. Ce reprezintă TVA? 8. Din ce se compune baza de impozitare a TVA? 9. Ce este prorata TVA? 10. Ce reprezintă TVA de dedus? 11. Cine poate opta pentru aplicarea sistemul TVA la încasare?
12. Când se înregistrează ajustările pentru deprecierea creanţelor?
59
Capitolul 6 CONTABILITATEA TREZORERIEI
17
Obiective principale:
Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprinderii
Evaluare privind elementele de trezorerie
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate
prin conturile de la bănci
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar
Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
Concepte-cheie: activitate de trezorerie; investiţii financiare pe termen scurt; valori de încasat; avansuri de trezorerie; acreditive; viramente interne.
Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprinderii
Structuri privind trezoreria întreprinderii
În plan contabil, trezoreria întreprinderii este definită prin prisma stocu-rilor şi fluxurilor de numerar privind investiţiile financiare pe termen scurt, disponibilităţile în conturile la bănci/casierie, creditele bancare pe termen scurt şi alte valori de trezorerie.
Investiţiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare achiziţionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt sau protejării lichidităţilor, după caz. Spre deosebire de titlurile de participare a căror posesiune este durabilă, perioada de rotaţie a titlurilor de plasament nu depăşeşte, de regulă, un an. Ele se identifică cu acţiunile, obligaţiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie şi alte titluri de valoare dobândite pe termen scurt. Veniturile se realizează prin diferenţa dintre preţul de vânzare mai mare şi preţul de cumpărare şi sub forma dividendelor şi dobânzilor încasate.
Protejarea sau acoperirea disponibilităţilor băneşti se face în raport cu fenomenul inflaţionist, variaţia puterii de cumpărare a monedei (riscul de schimb) şi riscul dobânzii.
Din structura titlurilor de plasament fac parte şi obligaţiunile emise şi răscumpărate. Disponibilităţile în conturile la bănci şi casierie se delimitează sub forma valorilor de încasat
(cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci), disponibili-tăţile în lei şi în valută, cecurile unităţii, creditele acordate de bănci în conturile curente (creditele de acoperire), creditele bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de împrumut, dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor pe termen scurt şi alte valori de trezorerie (acreditive, avansuri de trezorerie, alte valori).
Disponibilităţile sau depozitele create în conturile de bancă pot funcţiona la vedere sau la termen. Dacă nu acţionează la vedere este recomandabil să se utilizeze tehnica contului curent sau a casei de credit. Prin acest cont se înregistrează toate operaţiile băneşti între întreprindere şi bancă. În situaţia în care încasările sunt mai mari decât plăţile, soldul contului reprezintă disponibilităţile băneşti, iar dacă încasările sunt mai mici decât plăţile, soldul exprimă creditele acordate de bancă.
Depozitele la termen în bancă reprezintă o formă de imobilizare a lichidităţilor până la un an, fără a fi transferabile sau utilizate înainte de termenul final. Procedând astfel, dobânda este mai mare decât în cazul disponibilităţilor băneşti la vedere, care lipseşte sau este foarte mică.
Din categoria disponibilităţilor băneşti fac parte acreditivele şi avansurile de trezorerie. Prin poziţia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilităţile băneşti repartizate spre a fi girate de către administratori sau alte persoane împuternicite de întreprindere în vederea efectuării unor plăţi
17
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I şi II, Editura Universitară, Bucureşti, 2009.
60
în favoarea întreprinderii. La această poziţie se includ şi avansurile acordate salariaţilor pentru efectuarea de cumpărări.
Acreditivul reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziţia furnizorului din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe măsura livrării mărfurilor, executării lucrărilor sau prestării de servicii.
Remarcă. În IAS 7 ”Situaţia fluxurilor de numerar” este folosită şi structura denumită „numerar şi echivalente de numerar”, unde:
(a) numerarul cuprinde disponibilităţile băneşti şi depozitele la vedere; (b) echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care
sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Un plasament este, în mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenţă mică, în practică se consideră de trei luni sau mai puţin de la data achiziţiei.
Şi încă o remarcă, dacă se face recurs la IAS 32 „Instrumente financiare – prezentare şi descriere” este prezentă şi noţiunea de instrumente financiare.
Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă întreprindere.
Instrumentele financiare se delimitează prin: (a) activele financiare, delimitate prin următoarele elemente calificate: (a1) numerar; (a2) un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă întreprindere; (a3) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă între-prindere în
condiţiile în care sunt potenţial favorabile; (a4) un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi. (b) datorii financiare, ca orice datorie contractuală îndeplineşte funcţia; (b1) de a vărsa numerar sau alt activ financiar unei alte întreprinderi; sau (b2) de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere în condiţii în care sunt potenţial
favorabile. Structura patrimonială, denumită alte valori de trezorerie, se individualizează sub forma
timbrelor fiscale şi poştale, tichetelor şi biletelor de călătorie, biletelor de tratament şi odihnă şi alte valori.
Descoperirile de cont sau concursurile bancare sub forma creditelor bancare pe termen scurt rambursabile la vedere sau considerate ca o componentă a trezoreriei. Ele se delimitează sub forma creditelor de acoperire (soldul conturilor la bancă este descoperit) şi creditelor bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de acoperire.
Evidenţa contabilă a elementelor de trezorerie se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 5 „Conturi de trezorerie.”
Instrumentele de plată
Obligaţiile băneşti între societăţile comerciale sau între societăţile comerciale şi alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, după caz, în numerar şi fără numerar.
Plata/încasarea în numerar se face imediat, fără intermediere, prin mişcarea directă a sumelor băneşti.
Documentele de încasări-plăţi în numerar care sunt folosite pentru înregistrarea operaţiilor de casă sunt:
Chitanţa serveşte ca document justificativ, pentru încasarea unei sume în numerar în casieria societăţii comerciale.
Ca o variantă a chitanţei este chitanţa pentru operaţii în valută. Pentru cumpărarea unor produse, lucrări sau servicii, în condiţiile în care nu se întocmeşte
factură, se completează chitanţa fiscală. Predarea sumelor de casierul societăţii comerciale către casierii plătitori se consemnează în
procesul-verbal de plăţi. Alte documente utilizate la operaţiunile în numerar şi fără numerar sunt: împuternicirea, borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare, registrul de casă, factura şi factura fiscală.
61
Operaţiile de încasări/plăţi fără numerar constau în lichidarea drepturilor băneşti prin utilizarea unor instrumente şi mijloace de plată, fără mişcare efectivă a sumelor băneşti. Din categoria acestor instrumente de plată adoptate de sistemul de plăţi din România fac parte: cecul (cecul barat, cecul certificat şi cecul de călătorie), cambia, biletul la ordin şi ordinul de plată.
Alte instrumente de plată şi titluri de credit: cambia, biletul la ordin, warantul, bonurile de tezaur, ordinul de plată, mandatul.
Evaluare privind elementele de trezorerie
1. Evaluarea investiţiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de plasa-ment) are în vedere cele patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens, respectiv: la intrarea în patrimoniu; cu ocazia inventarierii; cu prilejul întocmirii bilanţului contabil; la ieşirea din patrimoniu.
a) Evaluarea la intrarea în patrimoniu a titlurilor de plasament provenite prin achiziţionarea cu titlu oneros se realizează la costul de achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare sau valoarea stabilită în baza unui contract de achiziţie.
Cheltuielile accesorii de cumpărare (costurile de tranzacţionare) a titlurilor în cauză, cum sunt comisioanele şi alte cheltuieli aferente, se includ în costul de achiziţie.
b) Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizează la valoarea actuală, estimată în funcţie de preţul pieţei şi de utilitatea lor pentru unitatea patrimonială. Valoarea de utilitate este o valoare probabilă de negociat care are în vedere costul mediu al ultimei luni, în cazul titlurilor cotate, sau valoarea posibilă de negociere, pentru titlurile necotate.
c) Evaluarea cu prilejul întocmirii bilanţului contabil, se efectuează pe categorii de titluri de aceeaşi natură, prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare, aplicând principiul prudenţei. În cazul diferenţelor în minus (când valoarea de inventar este mai mică), ce se stabilesc în urma acestei operaţii, se constituie ajustări pentru deprecierea titlurilor de plasament.
d) Evaluarea titlurilor de plasament la ieşirea din patrimoniu se face la valoarea lor de intrare sau valoarea contabilă.
Se are în vedere şi preţul de vânzare (cesiune) care este înscris în actul de vânzare-cumpărare şi care nu este influenţat, în sensul diminuării, de cheltuielile de vânzare, care se includ în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.
În situaţia în care vânzarea se efectuează numai pentru o parte din totalul titlurilor de plasament este necesar să se facă evaluarea în funcţie de preţul mediu ponderat de cumpărare, respectiv de intrare, sau prin folosirea metodei FIFO, după caz.
2. Evaluarea disponibilităţilor şi a operaţiilor în valută, implică urmă-toarele aspecte: creanţele şi datoriile unităţii patrimoniale, inclusiv cele în valută, se înre-gistrează în
contabilitate la valoarea nominală;
operaţiile comerciale de decontare în valută, precum şi cele de încasări şi plăţi în valută necesită evaluarea la cursul de schimb în vigoare din ziua când se face operaţiunea;
diferenţele de curs valutar, între data înregistrări creanţelor şi datoriilor în valută şi data încasării, respectiv a plăţii lor, influenţează veniturile sau cheltuielile financiare, după cum sunt favorabile sau nefavorabile;
la închiderea exerciţiului, creanţele şi datoriile în valută se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a anului, iar diferenţele de curs valutar, faţă de data înregistrării în contabilitate, se reflectă potrivit tratamentului de bază în conturile de cheltuieli şi venituri;
la închiderea exerciţiului financiar, disponibilităţile în valută se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată, iar diferenţele de curs rezultate sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli, după caz.
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi efectuate prin conturile de la bănci
Prin intermediul conturilor de la bănci sunt delimitate şi înregistrate valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bancă, disponibili-tăţile în lei şi în valută, creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităţilor şi creditelor bancare.
62
Toate conturile de la bănci care concentrează disponibilităţile băneşti au funcţie contabilă de activ. Se debitează, după caz, cu valorile de încasat sau cu încasările de lichidităţi, se creditează cu diminuarea valorilor de încasat pe măsura lichidării lor şi cu plăţile de lichidităţi. Au sold final debitor care reprezintă valorile de încasat sau disponibilităţile băneşti existente în conturile de la bănci, după caz.
Funcţia contabilă a contului 512 „Conturi curente la bănci”, prin cele două sintetice de gradul II, 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5124 „Conturi la bănci în valută”, trebuie nuanţată în sensul că prin intermediul său sunt evidenţiate şi creditele de trezorerie acordate de bancă. În toate cazurile când soldul contului este creditor, el reprezintă creditele de trezorerie primite de întreprindere, pentru acoperirea decalajului între totalul stocurilor şi cheltuielilor, pe de o parte, şi totalul resurselor şi încasărilor, pe de altă parte. Evidenţa analitică a conturilor de la bănci se dezvoltă pe fiecare bancă în parte.
Particularităţi prezintă şi conturile de dobânzi 518 „Dobânzi” cu cele două sintetice de gradul II, 5186 „Dobânzi de plătit” şi 5187 „Dobânzi de încasat”. Primul se creditează cu dobânzile de plătit aferente soldului creditor al contului 512 „Conturi curente la bănci”. Dobânzile de încasat, aferente disponibilităţilor aflate în conturile de la bănci, se înregistrează în contul 5187 „Dobânzi de încasat”.
Dobânzile de plătit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 „Credite bancare pe termen scurt” se înregistrează prin sinteticul de gradul II, 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”.
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi, efectuate prin conturile curente de la bănci, se realizează prin următoarele tipuri de înregistrări:
a) depunerea la bancă, pe bază de borderou, a valorilor de încasat (cecul, cambia şi biletul la ordin):
511 = 4111 413 461
b) încasarea titlurilor de valoare: 512 = 511 666 627
La contul 512 „Conturi curente la bănci” se înregistrează valoarea netă încasată, la 666 „Cheltuieli privind dobânzile” valoarea dobânzilor percepute pentru încasarea înainte de termen, iar la 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” comisioanele şi spezele bancare.
c) încasarea sumelor în conturile de la bănci, pe baza extraselor de cont şi documentelor justificative:
512 = 445 (subvenţii încasate) 16X (încasări din împrumuturi) 26X (încasări de creanţe imobilizate) 41X (încasări clienţi)
44X (sume încasate de la buget şi alte unităţi publice)
45X (încasări în cadrul grupului) 46X (încasări debitori) 518 (dobânzi încasate) 519 (încasări credite pe termen scurt)
d) plăţi din conturile bancare, pe baza documentelor justificative şi a extraselor: % = 512 16X (rambursări de credite şi plăţi de datorii) 2XX (plăţi privind imobilizările necorporale/corporale) 26X (plăţi privind imobilizările financiare) 40X (plăţi furnizori şi datorii asimilate) 42X (plăţi salarii şi alte drepturi de personal) 43X (plăţi privind contribuţiile la asigurările sociale şi protecţia socială)
63
44X (plăţi privind datoriile din impozite şi taxe) 45X (avansuri acordate şi plăţi în cadrul grupului de întreprinderi)
46X (plata datoriilor faţă de creditori) 50X (achiziţii investiţii financiare pe termen scurt) 518 (plăţi dobânzi) 519 (rambursări credite bancare) 54X (acreditivele deschise) 58X (viramente interne)
Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi în numerar
Toate încasările în numerar se înregistrează în debitul contului 531 „Casa” şi în creditul conturilor care arată sursa încasărilor. Plăţile se oglindesc în creditul contului în corespondenţă cu debitul conturilor care evidenţiază destinaţia plăţilor.
Documentul de înregistrare zilnică în contabilitate a operaţiilor de casă este „Registrul de casă” la care se anexează documentele justificative de încasări şi plăţi în numerar.
Tipurile de înregistrări contabile mai importante sunt: a) operaţii de încasări în numerar:
531 = 41X 45X 46X 70X 76X
b) operaţii de plăţi în numerar: 40X = 531 42X 44X 45X 46X
c) plusurile constatate la inventarierea casieriei: • la întreprinderile private:
531 = 758 • la întreprinderile regii autonome şi societăţi cu capital majoritar de stat:
531 = 4481
Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflectă ca sold creditor al conturilor 512 „Conturi curente la bănci”, în situaţia în care încasările sunt mai mici decât plăţile şi se rambursează în cazul în care încasările devin mai mari decât plăţile.
Creditele pentru nevoi temporare se obţin prin conturi separate de împrumut, iar înregistrarea este de forma:
512 = 5191 La rambursarea creditelor către banca finanţatoare înregistrarea este de sens invers.
Întreprinderea poate beneficia şi de credite de scont pentru mobilizarea creanţelor comerciale sub forma efectelor primite.
Evidenţa acestor credite se realizează prin contul 5114 „Efecte remise spre scontare”.
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:
1. Ce operaţii se includ în sfera activităţilor de trezorerie?
2. Ce reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt?
3. Cum se definesc avansurile de trezorerie? Dar acreditivele? 4. Care sunt documentele justificative de încasări şi plăţi în numerar?
5. În ce constau operaţiile de încasări şi plăţi fără numerar?
64
Capitolul 7
CONTABILITATEA FINANCIARĂ A DECONTĂRII CHELTUIELILOR ASUPRA
VENITURILOR ŞI DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL18
Obiective principale:
Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile
Modelul de principiu privind contabilitatea financiară
a cheltuielilor şi veniturilor
Contabilitatea cheltuielilor de exploatare – PCG
Contabilitatea cheltuielilor financiare – PCG
Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare – PCG
Contabilitatea veniturilor din exploatare – PCG
Contabilitatea veniturilor financiare – PCG
Contabilitatea veniturilor din amortizări, provizioane şi ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare – PCG
Concepte-cheie: angajarea; consumul; plata; imputarea; facturarea; încasarea; cheltuieli
curente; cheltuieli înregistrate în avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii; cheltuieli de
plată; venituri curente; venituri înregistrate în avans; venituri de realizat; cheltuieli din exploatare;
cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare; venituri din exploatare; venituri financiare; venituri
extraordinare.
Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile
Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază concepţia
dualistă. În consecinţă, ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în
funcţie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, în raport de destinaţia (funcţia) cheltuielilor.
Particularizând, în raport de cele două structuri, contabilitatea financiară reflectă cheltuielile
într-o clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare,
financiară şi extraordinară) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări etc.).
Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de proces al
activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor şi
crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, în cazul
procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plăţile, imputarea.
Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaţia bănească generatoare de plăţi
sau consumatoare de resurse. De exemplu, în cazul unei aprovizionări cu materiale de la furnizori
angajarea cheltuielilor intervine în momentul în care s-a creat obligaţia bănească faţă de furnizori de
a plăti stocurile primite de la aceştia.
Consumul este specific utilizării efective sau „sacrificării” resurselor în scopul satisfacerii unor
nevoi productive sau neproductive, după caz. De exemplu, utilizarea materialelor în procesul de
producţie în scopul obţinerii de produse, lucrări şi servicii.
Plăţile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor financiare. De
exemplu, achitarea obligaţiei faţă de furnizori pentru materialele aprovizionate de la aceştia
18
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2009.
65
reprezintă o plată ca echivalent; în schimb, plata impozitului pe profit reprezintă un transfer fără
echivalent.
Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra
rezultatelor obţinute. În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente:
producţia; facturarea sau vânzarea pe credit; încasarea; încorporarea.
Producţia este momentul creării rezultatului ca produs al activităţii consumatoare de resurse.
De exemplu, la o întreprindere producătoare, această fază se identifică cu producţia în curs de
fabricaţie şi producţia finită.
Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de proprietate de la
vânzător la client.
Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în bani.
Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru
a absorbi cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionării cheltuielilor şi creării veniturilor, se
regăseşte şi în contabilitatea financiară. Respectând principiul independenţei exerciţiilor, toate
operaţiile care determină cheltuieli şi venituri sunt înregistrate în momentul generării sau angajării
lor. În mod corespunzător se organizează o contabilitate de angajamente sau accrual accounting. Ea
presupune individualizarea şi reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi consum, iar a
veniturilor în momentul obţinerii şi a realizării lor.
În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care
cheltuielile se consideră consumate şi veniturile realizate, iar pe această bază imputarea costului
ataşat în vederea determinării rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii
cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor, iar a veniturilor realizate în momentul
transferării dreptului de proprietate, deci al livrării sau facturării către client. Dacă veniturile nu sunt
legate de vânzări (chirii, dobânzi de încasat) sunt considerate realizate în momentul constatării lor.
Pornind de la venitul realizat al exerciţiului, în mod corespunzător se delimitează cheltuielile în
calitatea lor de efort care au generat veniturile.
Aşa cum se arată în contabilitatea anglo-saxonă, cheltuielile se află într-o conexiune cu
veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de „matching”. Toate cheltuielile
angajate în cursul exerciţiului care nu se pot ataşa veniturilor realizate sunt „activate” sau
recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciţii. De
asemenea, sunt „pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în avans care sunt
atribuite exerciţiilor viitoare.
Generalizând, se poate aprecia că în contabilitatea financiară cheltuielile se grupează în:
cheltuieli curente; cheltuieli înregistrate în avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe
exerciţii; cheltuieli de plată.
Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate şi recunoscute de
rezultatul exerciţiului curent sau în curs.
Cheltuielile înregistrate în avans şi cele de repartizat pe mai multe exerciţii sunt, după caz,
cheltuieli constatate sau angajate în exerciţiul „N”, dar recunoscute de rezultatul exerciţiului „N + 1”
sau exerciţiul „N + α”, (α = 1, …n).
În ceea ce priveşte cheltuielile de plată sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au
primit până la închiderea exerciţiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite
angajaţilor la închiderea exerciţiului cu titlu de concedii de plătit, impozite şi taxe datorate, dobânzi
datorate). De asemenea, veniturile se împart în: venituri curente; venituri înregistrate în avans;
venituri de realizat. Veniturile curente sunt constatate, înregistrate şi încorporate în rezultatul exerciţiului curent.
66
Veniturile înregistrate în avans sunt constatate în exerciţiul „N” dar încorporate în rezultatul exerciţiului „N +1”.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv în exerciţiul „N” şi încorporate în rezultatul aceluiaşi exerciţiu, pentru care nu s-au întocmit documente de înregistrare. Exemplu, vânzări de produse pentru care nu s-au întocmit facturi până la închiderea exerciţiului.
Pentru delimitarea şi evidenţierea cheltuielilor şi veniturilor se poate folosi şi criteriul contabilitate de trezorerie sau cash-accounting. În acest caz, tranzacţiile sunt separate şi înregistrate în categoria cheltuielilor şi veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate în momentul efectuării plăţilor, iar veniturile realizate în momentul încasării rezultatului.
Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea financiară potrivit naturii lor definesc conţinutul claselor 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri”.
Modelul de principiu privind contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor
Conturile de cheltuieli au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului ca exerciţiu financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcţia contabilă, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciţiu financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate.
Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul anului ca exerciţiu financiar prin contul 12 „Rezultatul exerciţiului”. Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultate. La rândul său contul 12 „Rezultatul exerciţiului” este un cont de bilanţ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evidenţiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor reprezintă rezultatul sub formă de pierdere. În felul acesta contul 12 „Rezultatul exerciţiului „ realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanţ, pe de altă parte. Astfel, soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanţare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.
Contabilitatea cheltuielilor de exploatare – PCG
Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt incluse şi operaţiile privind investiţiile, prin care se realizează producţia şi construcţia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaţiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenţiază în funcţie de natura resurselor utilizate.
Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate
Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia şi apa, precum şi mărfurile.
În toate cazurile când se foloseşte metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate în cursul exerciţiului se înregistrează prin articolul contabil:
60X = 3XX
Remarcă! La contul 604 „Cheltuieli privind materialele nestocate” se înregistrează toate
materialele consumabile, nestocate de întreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune
(inventar).
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi
Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi sunt grupate în două categorii:
67
a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităţii, în
ansamblu, a întreprinderii cum sunt: lucrările de întreţinere şi reparaţiile; redevenţele; locaţiile de
gestiune şi chiriile; primele de asigurare; studiile şi cercetările.
Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 „Cheltuieli cu lucrările şi
serviciile executate de terţi”.
b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu, desfăşurate
de întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii; comisioanele şi onorariile; protocol, reclamă şi
publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; poştă şi
telecomunicaţii; alte servicii executate de terţi. Aceste cheltuieli sunt înregistrate la conturile reunite
în grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”.
Colectarea cheltuielilor în cursul perioadei generează înregistrarea:
61X = 40X
sau 62X = 51X
53X
În contabilitatea cheltuielilor privind lucrările şi serviciile furnizate de terţi se poate ivi situaţia
în care se primesc facturi fără a se executa în realitate lucrările şi presta serviciile. Este practica
facturării în avans privind livrări de bunuri eşalonate în timp.
Exemplu: Fie o factură în valoare de 1.000 lei, TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data
respectivă) privind o reparaţie capitală.
Cumpărătorul va contabiliza factura la primirea ei:
1.000 lei 611 = 401 1.200 lei
200 lei 4426
Ulterior, la închiderea exerciţiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin
înregistrarea:
1.000 lei 471 = 611 1.000 lei
Înregistrarea este stornată la deschiderea exerciţiului următor:
1.000 lei 611 = 471 1.000 lei
Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate
a. Impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depăşirea fondului de
salarii admisibil:
635 = 444
b. Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice
sub formă de: prorata din TVA-deductibilă, devenită nedeductibilă; TVA-colectată aferentă
bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor
peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma
avantajelor în natură; diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă; impozitul pe
clădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite şi
taxe:
635 = 4426
4427
446
68
Cheltuieli cu personalul
La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului,
cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuţia întreprinderii la
fondul de şomaj
Înregistrarea contabilă este de forma:
64X = 42X
43X
Alte cheltuieli de exploatare
Prin grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate de
pierderile din creanţe suportate de întreprindere, pierderile din lichidarea dobânzilor şi creanţelor,
valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoşi din evidenţă, valoarea despăgubirilor,
amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite, valoarea donaţiilor şi subvenţiilor şi sponsorizările
acordate.
Tot aici se încadrează şi cheltuielile care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum
sunt: calamităţile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune în discuţie dacă o întreprindere
care se află într-o zonă supusă frecvent calamităţilor naturale (de exemplu, lângă albia unui râu cu
risc de inundaţii în fiecare primăvară) poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producţia
în curs de execuţie în categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară
sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii care
apar neregulat şi cu frecvenţă redusă.
Exemplu: În urma unor alunecări de teren, societatea comercială ALFA S.A. a constatat
distrugerea unei plantaţii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluată la suma de 18.000 lei.
Înregistrarea contabilă este:
18.000 lei 6587 = 217 18.000 lei
Contabilitatea cheltuielilor financiare – PCG
Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de participaţii, pierderile din
vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele de curs valutar din operaţiile curente şi disponibilităţile
în devize la închiderea exerciţiului financiar; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi
altor datorii privind exerciţiul în curs; sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare.
Toate operaţiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66
„Cheltuieli financiare”.
În continuare sunt prezentate înregistrările semnificative:
Cheltuieli cu dobânzile
666 = 168
451
4551
511
518
5198
Mărimea cheltuielilor este determinată de felul dobânzii (simplă sau compusă), mărimea
creditului şi durata de rambursare.
Dacă se aplică dobânda simplă, relaţia de calcul a dobânzii (D) este:
69
în care:
C – reprezintă capitalul împrumutat t – timpul de rambursare r – rata dobânzii
În situaţia în care se aplică dobânda compusă, relaţia de calcul a dobânzii (D) este:
D = Ct – C0 în care:
Ct – reprezintă capitalul fructificat la termenul t C0 – capitalul iniţial
Ct = C0 (1 + r)t
Faţă de rezolvarea de mai sus, considerată de noi teoretică, problematica cheltuielilor cu dobânzile se nuanţează în condiţiile în care nu toate împrumuturile contractate sunt obţinute începând cu data de 1 ianuarie exerciţiul „N”. În cele mai multe cazuri, dacă nu în totalitate, împrumuturile se primesc şi înregistrează în cursul exerciţiului financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa în mod eşalonat sau global la expirarea termenului de scadenţă. Ca urmare, contabilitatea cheltuielilor cu dobânzile se realizează prin folosirea simultană a două tehnici, cea a cheltuielilor de plată şi, respectiv, a cheltuielilor plătite în cursul exerciţiului.
Pentru a releva aspectele prezentate mai sus, se presupune că o întreprindere contractează la 01.06. N un credit bancar pe termen lung în sumă de 12.000 lei, rata dobânzii 20%, durata de rambursare 2 ani, în două rate anuale de 6.000 lei.
Înregistrările privind cheltuielile cu dobânzile în situaţia de mai sus se prezintă astfel: a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul „N”, 12.000 × 20% × 7/12 = 1.400 lei:
1.400 lei 666 = 1682 1.400 lei b) stornarea operaţiei de mai sus la deschiderea exerciţiului „N+1”: 1.400 lei 1682 = 666 1.400 lei c) cheltuielile privind dobânzile anuale plătite în exerciţiul „N+1”, la 31 mai, 12.000 lei × 20%
= 2.400 lei şi rambursarea ratei de 6.000 lei: 6.000 lei 162 = 512 8.400 lei 2.400 lei 666 d) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul „N+1”, 6.000 lei ×
20% ×7/12 = 700 lei: 700 lei 666 = 1682 700 lei e) stornarea operaţiei (d) la deschiderea exerciţiului „N+2”: 700 lei 1682 = 666 700 lei f) cheltuieli privind dobânzile anuale plătite în exerciţiul „N+2” şi rambursarea ratei de 6.000
lei: 6.000 lei × 20% = 1.200 lei 6.000 lei 162 = 512 7.200 lei 1.200 lei 666 În situaţia în care nu se fac operaţiile de stornare la deschiderea exerciţiului financiar
înregistrările sunt următoarele: a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul „N”, 12.000 × 20% × 7/12 = 1.400 lei:
1.400 lei 666 = 1682 1.400 lei b) cheltuielile privind dobânzile pe exerciţiul „N+1”, 12.000 × 20% × 5/12 = 1.000 lei: 1.000 lei 666 = 1682 1.000 lei c) înregistrarea plăţii dobânzii anuale în exerciţiul „N+1”, la 31 mai, 12.000 lei × 20% = 2.400
lei şi rambursarea ratei de 6.000 lei: 6.000 lei 162 = 512 8.400 lei 2.400 lei 1682
70
sau, în acest caz nu se mai face înregistrarea de la punctul b): 6.000 lei 162 = 512 8.400 lei 1.400 lei 1682 1.000 lei 666 d) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul „N+1”, 6.000 lei ×
20% ×7/12 = 700 lei: 700 lei 666 = 1682 700 lei e) cheltuielile privind dobânzile pe exerciţiul „N+2”, 6.000 × 20% × 5/12 = 500 lei: 500 lei 666 = 1682 500 lei f) înregistrarea plăţii dobânzii anuale în exerciţiul „N+2”, la 31 mai, 6.000 lei × 20% = 1.200
lei şi rambursarea ratei de 6.000 lei: 6.000 lei 162 = 512 7.200 lei 1.200 lei 1682
sau, în acest caz nu se mai face înregistrarea de la punctul e): 6.000 lei 162 = 512 7.200 lei 700 lei 1682 500 lei 666
Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferenţa nefavorabilă între preţul
de cesiune (vânzarea) şi valoarea contabilă de intrare (preţul de cumpărare) al valorilor mobiliare de
plasament. Se contabilizează prin formula:
664 = 50X
Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar
Cheltuielile privind diferenţele de curs valutar cuprind diferenţele nefavorabile de curs valutar
rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în valută ale întreprinderii. Cumpărarea sau
vânzarea unui bun în monedă străină este înregistrată la un anumit curs de schimb care poate fi
cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptării comenzii, cursul de la data transferului dreptului
de proprietate, cursul de la data facturării sau cursul din ziua contabilizării facturii. Diferenţa dintre
cursul reţinut pentru contabilizare şi cursul din ziua plăţii/încasării reprezintă un câştig sau pierdere
înscrisă în veniturile sau cheltuielile financiare.
În cazul creanţelor, cheltuielile privind diferenţele nefavorabile de curs valutar apar în situaţia
în care valoarea de contabilizare din momentul derulării operaţiei este mai mare decât valoarea la
cursul zilei din momentul încasării creanţei. Pentru datorii, diferenţele nefavorabile apar în situaţia
inversă.
În sfera cheltuielilor/veniturilor privind diferenţele de curs valutar se includ şi pierderile –
câştigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilităţilor bancare în valută, a
disponibilităţilor în valută existente în casierie şi a creditelor deschise în valută. Cheltuieli în situaţia
în care cursul la 31.XII.N este mai mic decât cel de la contabilizare, venituri în situaţia inversă.
Exemplu: Dacă o întreprindere are în casierie 10 USD procuraţi cu 3,0 lei, iar la închiderea
exerciţiului cursul de schimb este de 2,9 lei, diferenţa de 1 leu reprezintă o cheltuială. Pentru datorii,
situaţia se interpretează în sens invers.
71
Cheltuielile se înregistrează prin relaţia: 665 = 16X
267 40X 41X
45X 461 462 511 512 531 541 542
Alte cheltuieli financiare
Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele decât cele înregistrate în celelalte conturi din această grupă. Exemplu, minusvalorile create ca diferenţă între valoarea contabilă şi valoarea de piaţă a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de piaţă. Înregistrarea care se face în aceste condiţii este de forma: 668 = 50X
Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare – PCG
Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepţionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare.
Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare şi excepţionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o componentă a cash-flow-ului, ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. De aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate.
Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaţia:
68X = 15X 28X 29X 39X 49X 59X
Contabilitatea veniturilor din exploatare – PCG În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din ţara noastră, criteriul de delimitare şi
înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obţinerea producţiei şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producţii sau a mărfurilor cumpărate. Totodată, se consideră venituri realizate, în funcţie de care se determină rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare, adică din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele financiare şi, în unele cazuri, cele excepţionale, sunt considerate realizate în momentul constatării sau încasării, după caz.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:
72
a. Veniturile din producţia stocată, metoda inventarului permanent: 33X = 711 34X 36X
Înregistrarea se face la costurile de producţie sau la preţul prestabilit, după caz. Dacă se face la preţul prestabilit conturilor de stocuri li se asociază la intrarea pe debit conturile de diferenţe, în roşu sau negru, după caz. Dacă s-a adoptat modalitatea înregistrării diferenţelor în negru, tipurile de înregistrări sunt:
• diferenţe nefavorabile, costul de producţie este mai mare decât preţul prestabilit: 34X = 711 348 36X 368
• diferenţe de preţ favorabile, costul de producţie este mai mic decât preţul prestabilit: 34X = 711 36X 348
368 Înregistrările de mai sus se menţin şi în condiţiile metodei inventarului intermitent, cu
deosebirea că este evidenţiat numai stocul final constatat şi evaluat în cadrul inventarului la cost de producţie. Deci, nu intră în rol conturile de diferenţe de preţ. Totodată, la deschiderea exerciţiului financiar, pentru stocurile iniţiale decontate asupra veniturilor se face înregistrarea:
711 = 33X 34X 36X
b. Semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistrează prin relaţiile: • obţinerea semifabricatelor din producţie proprie:
341 = 711 • transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile:
302 = 341 • consumul acestora:
602 = 302 Remarcă. Ultimele două înregistrări de mai sus pot fi înlocuite cu una de tipul:
711 = 341 c. Veniturile realizate cu ocazia vânzării produselor, lucrărilor, prestărilor de servicii şi
mărfurilor: 4111 = 70X (la preţul de vânzare)
4427 şi concomitent, în cazul metodei inventarului permanent:
• pentru costul de producţie sau preţul prestabilit privind producţia stocată vândută: 711 = 34X
36X În cazul în care evidenţa se ţine la preţ prestabilit, conturilor de stocuri li se asociază cele care
evidenţiază diferenţele între costul de producţie şi preţul prestabilit: • pentru costul de cumpărare al mărfurilor vândute:
607 = 371 Dacă evidenţa stocurilor se ţine la preţ de vânzare, înregistrarea devine:
607 = 371 (preţul de vânzare) (costul de cumpărare)
378 (adaosul aferent preţului de vânzare)
73
d. Veniturile din producţia de imobilizări, înregistrarea la costul de producţie: 20X = 72X 21X 23X
e. Venituri din subvenţii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferenţele de preţ la produsele subvenţionate:
445 = 741 512
f. Veniturile din creanţele reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi: 4111 = 754 461
g. Alte venituri din exploatare, neincluse în producţia exerciţiului şi, deci, în valoarea adăugată: • sumele datorate de salariaţi privind debitele, remuneraţii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri nejustificate:
428 = 758 • sumele datorate de diverşi debitori, ca urmare a pagubelor produse de aceştia:
461 = 758 • sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă, cum este contribuţia părinţilor pentru creşe şi grădiniţe:
512 = 758 531
• valoarea pierderilor din calamităţi, înregistrate iniţial după natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor excepţionale, exemplu stocuri calamitate:
60X = 3XX şi:
671 = 758
Alte venituri din exploatare
Alte veniturile din exploatare pot apărea, de exemplu, ca urmare a subvenţiilor primite pentru eliminarea efectelor calamităţilor, pentru reamplasarea activităţilor productive în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi din despăgubirile care însoţesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică. Exemplu: Ca urmarea construcţiei unei căi ferate de utilitate publică o fâşie din terenul societăţii Martina S.A. a fost expropriat, pentru care urmează să primească o despăgubire de la stat în sumă de 800.000 lei.
subvenţia de primit: 800.000 lei 445 = 758 800.000 lei
la încasare: 800.000 lei 5121 = 445 800.000 lei
Contabilitatea veniturilor financiare – PCG
În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaţii, titluri de plasament, imobilizările financiare cedate, creanţele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obţinute şi alte venituri financiare.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt:
74
a) dividendele de încasat sau încasate, după caz, de întreprindere pentru participaţiile la capitalul altor societăţi:
451 = 761 461 512
b) dividende şi dobânzi de încasat sau încasate din titluri imobilizate ale activităţii de portofoliu şi alte titluri imobilizate:
461 = 768 512
c) dobânzile de încasat sau încasate, după caz, precum creanţele imobilizate: 2676 = 763 512 531
d) dividende aferente titlurilor de plasament (investiţii financiare pe termen scurt): 451 = 762 461 512 531
e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferenţe între preţul de cesiune şi cel de cumpărare:
461 = 50X (preţul de cumpărare) 512 764 (diferenţa între preţul de cesiune şi 531 preţul de cumpărare) 509 (dacă nu au fost plătite)
f) veniturile din diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în valută evaluate la cursul zilei cu ocazia închiderii exerciţiului financiar:
16X = 765 267 40X 41X 45X 46X 51X 53X 54X
g) dobânzi cuvenite pentru obligaţiuni şi alte titluri de plasament: 5088 = 762
h) veniturile financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităţile din conturile bancare şi din creditele comerciale:
451 = 766 461 472 518
Contabilitatea veniturilor din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare – PCG
Veniturile din provizioane şi ajustări sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin
diminuare a provizioanelor şi ajustărilor pentru deprecieri.
Un venit din amortizări poate interveni numai în mod excepţional, printr-o schimbare de plan
de amortizare, care ar necesita diminuarea amortizării.
75
Toate veniturile din provizioane şi ajustări se contabilizează, de regulă, la închiderea
exerciţiului financiar, în cazul ieşirii activelor pentru care s-au constituit provizioane şi ajustări
pentru depreciere şi în situaţia anulării parţiale sau totale a unor provizioane şi ajustări rămase fără
obiect.
Tipul de înregistrare privind veniturile din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere este:
15X = 78X
28X
29X
39X
49X
59X
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:
1. Cum se evaluează cheltuielile şi veniturile în contabilitatea financiară?
2. Care sunt momentele întâlnite în procesul cheltuielilor?
3. Ce reprezintă imputarea? Dar încorporarea?
4. Ce reprezintă cheltuielile curente? Dar cele de plată?
5. Ce reprezintă veniturile curente? Dar cele de realizat?
6. În ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli?
7. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu împrumutul?
76
Capitolul 8
LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR.
REDACTAREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE19
Obiective principale:
Delimitări privind lucrările de închidere a exerciţiului financiar
Determinarea rezultatului exerciţiului
Impozitarea profitului
Redactarea situaţiilor financiare
Distribuirea rezultatului exerciţiului
Concepte-cheie: situaţii financiare; conturi anuale; lucrări de închidere a exerciţiului; balanţa
conturilor înainte de inventariere; valoarea de inventar; regularizarea rezultatului inventarierii;
valoarea de înlocuire; delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor; balanţa conturilor după
inventariere; rezultat contabile; rezultat fiscal.
Delimitări privind lucrările de închidere a exerciţiului financiar
Exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza situaţiilor financiare se determină poziţia financiară, performanţa şi trezoreria întreprinderii.
Relaţia de principiu prin care se evaluează poziţia financiară este de forma: capitalul propriu = activul – datoriile. Performanţa se calculează prin relaţia, rezultatul contabil = venituri – cheltuieli, iar dacă se are în vedere variaţia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la închiderea exerciţiului financiar ± aportul proprietarului în cursul exerciţiului (+ în cazul rambursării de capital, – în situaţia aportului de capital). În ceea ce priveşte trezoreria întreprinderii, se determină pe baza relaţiei: trezoreria netă = fluxurile de încasări – fluxurile de plăţi.
Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerciţiului financiar sunt situaţiile financiare.
Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară şi completă a patrimo-niului, a situaţiei financiare cât şi a rezultatului obţinut.
Situaţiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt comunicate informaţii comune necesare majorităţii utilizatorilor.
Discutate prin prisma procesului de raportare financiară, ca parte componentă a acestuia, situaţiile financiare sunt alcătuite de regulă din: bilanţ, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor poziţiei financiare (care pot fi prezentate în diverse moduri, de exemplu ca situaţie a fluxurilor de trezorerie sau situaţie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaţii şi alte materiale suplimentare care sunt parte integrantă a situaţiilor financiare. Nu se includ rapoartele directo-rilor, declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii şi elementele similare care pot fi incluse într-un raport financiar anual.
Situaţiile financiare în formaţia definită prin Cadrul contabil general IASB se aplică întreprinderilor comerciale şi industriale din sectorul public şi cel privat. Conceptual, reprezintă întreprindere raportatoare acea entitate contabilă pentru care există utilizatori de informaţii, iar situaţiile financiare constituie principala sursă de informaţii financiare.
Dacă se face recurs la IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, un set complet de situaţii financiare anuale include:
19
Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti, 2005.
77
(a) bilanţul; (b) contul de profit şi pierdere; (c) o situaţie care să reflecte, după caz:
– toate modificările capitalului propriu; fie – modificările capitalului propriu, altele decât cele care rezultă din tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuirile către proprietari;
(d) situaţia fluxurilor de trezorerie (numerar); (e) politicile contabile şi notele explicative.
Aşa cum prevede O.M.F.P. nr. 1.802/2014, sistemul contabil în conformitate cu Directivele Contabile Europene se diferenţiază pe trei categorii de entităţi raportoare, astfel: microentităţi, entităţi mici, entităţi mijlocii şi mari.
Microentităţile sunt entităţile care, la data bilanţului, nu depăşesc limitele a cel puţin două
dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 350.000 euro (1.551.830 lei) modificat20
în 1.500.000 lei (echivalentul a
338.310 euro);
b) cifra de afaceri netă: 700.000 euro (3.103.660 lei) modificat în 3.000.000 lei
(echivalentul a 676.620 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 10.
Entităţile mici sunt entităţile care, la data bilanţului, nu se încadrează în categoria
microentităţilor şi care nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4.000.000 euro (17.735.200 lei) modificat în 17.500.000 lei
(echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro (35.470.400 lei) modificat în 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
Entităţile mijlocii şi mari sunt entităţile care, la data bilanţului, depăşesc limitele a cel puţin
două dintre următoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4.000.000 euro (17.735.200 lei) modificat în 17.500.000 lei
(echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro (35.470.400 lei) modificat în 35.000.000 lei
(echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
În raport componenţa şi conţinutul situaţiilor financiare anuale, microentităţile aplică un sistem
contabil prescurtat, entităţile mici aplică un sistem contabil mixt-prescurtat/dezvoltat, iar entităţile
mijlocii şi mari aplică un sistem contabil dezvoltat.
În ceea ce priveşte grupurile mici şi mijlocii aplică un sistem contabil simplificat, iar grupurile
mari un sistem contabil dezvoltat.
Analizate prin prisma situaţiilor financiare anuale, sistemele contabile enumerate mai înainte se
disting astfel:
(a) sistemul contabil simplificat/prescurtat specific micoentităţilor cuprinde: bilanţul
prescurtat, contul de profit şi pierdere prescurtat, informaţii suplimentare;
(b) sistemul contabil prescurtat/dezvoltat specific entităţilor mici cuprinde: bilanţul prescurtat,
contul de profit şi pierdere, notele explicative la situaţiile financiare anuale. Opţional, entităţile
mici pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de trezorerie;
20
Modificarea O.M.F.P. nr. 1.802/2014 prin O.M.F.P. nr. 773/2015 art. 8.
78
(c) sistemul contabil dezvoltat specific entităţilor mijlocii şi mari precum şi entităţilor de
interes public cuprinde: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului
propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaţiile financiare anuale.
O entitate analizează permanent, pentru fiecare dată a bilanţului, dacă a depăşit, respectiv a
încetat să depăşească criteriile de mărime corespunzătoare.
Entitatea schimbă categoria în care se încadrează doar dacă două exerciţii financiare
consecutive depăşeşte sau încetează să depăşească criteriile de mărime. Ca urmare, modificarea
criteriilor de mărime nu determină automat încadrarea entităţii într-o nouă categorie.
Prin două exerciţii financiare consecutive se înţelege exerciţiul financiar precedent celui
pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale şi exerciţiul financiar curent, pentru care se
întocmesc situaţiile financiare anuale
Pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de mărime se
efectuează la sfârşitul exerciţiului financiar, pe baza indicatorilor determinaţi din situaţiile
financiare ale exerciţiului financiar precedent celui de raportare şi a indicatorilor determinaţi pe
baza datelor din contabilitate şi a balanţei de verificare încheiate la finele exerciţiului financiar
curent.
O analiză similară se efectuează şi de către microentităţi.
În cazul entităţilor nou-înfiinţate, acestea pot întocmi pentru primul exerciţiu de raportare
situaţii financiare anuale în oricare dintre formatele prevăzute mai sus. Recomandat este însă ca
alegerea să țină totuși cont de valoarea indicatorilor financiari. Pentru al doilea exerciţiu financiar
de raportare, entitatile vor analiza indicatorii determinaţi din situaţiile financiare ale anului
precedent şi indicatorii determinaţi pe baza datelor din contabilitate şi a balanţei de verificare
încheiate la sfârşitul exerciţiului financiar curent si vor întocmi situaţii financiare anuale în funcţie
de criteriile de mărime înregistrate.
Prevederile prezentului punct nu se aplică entităţilor de interes public.
Entităţi de interes public înseamnă societăţile/companiile naţionale, societăţile cu capital
integral sau majoritar de stat şi regiile autonome.
Prin apel la Reglementările contabile conforme cu directivele europene în tabelul de mai jos, se
prezintă sintetizat conținutul situațiilor financiare anuale individuale pentru fiecare categorie de
entități, astfel:
Componentele situaţiilor financiare
anuale individuale Microentităţi Entităţi mici
Entităţi mijlocii
şi mari
Bilanț - - DA
Bilanț prescurtat DA DA -
Cont de profit și pierdere DA DA
Cont de profit și pierdere prescurtat DA - -
Situația modificărilor capitalului propriu - Opţional DA
Situația fluxurilor de trezorerie - Opţional DA
Note explicative - DA DA
Informații suplimentare DA - DA
Raport consolidat - plăţi către guverne - - DA
Dacă la tabelul de mai sus adăugăm şi criteriile de mărime sinteza conținutului situațiilor
financiare pentru fiecare categorie de entități se prezintă astfel: Criterii de mărime Nu depășesc limitele a
cel puțin două dintre următoarele trei criterii
Nu depășesc limitele a cel puțin două dintre
următoarele trei criterii
Depășesc limitele a cel puțin două dintre
următoarele trei criterii
Totalul activelor 1.500.000 lei 17.500.000 lei 17.500.000 lei
Cifra de afaceri netă 3.000.000 lei 35.000.000 lei 35.000.000 lei
79
Numărul mediu de
salariați în cursul
exercițiului financiar
10 50 50
Încadrare Microentităţi Entităţile mici Entităţi mijlocii şi
mari
Depun situații financiare
anuale:
1. Bilanț prescurtat;
2. Contul de profit și
pierderi prescurtat(1)
;
3. Informații
suplimentare.
Nu au obligația
elaborării notelor
explicative
Informațiile suplimentare
au un număr redus de
informații (2)
1. Bilanț prescurtat;
2. Contul de profit și
pierderi;
3. Notele explicative care
sunt mai detaliate decât
informațiile suplimentare la
microentități.
Opțional: pot întocmi
situația modificărilor
capitalului propriu și/sau
situația fluxurilor de
trezorerie.
1. Bilanț
2. Cont de profit și
pierderi
3. Situația
modificărilor
capitalului propriu
4. Situația fluxurilor de
trezorerie
5. Notele explicative la
situațiile financiare
anuale
Situaţiile financiare anuale sunt însoţite în toate cazurile, de raportul administratorilor.
Entităţile contabile au obligaţia să întocmească raportări contabile anuale, precum şi în situaţia
fuziunii, divizării sau încetării potrivit legii a activităţii acestora.
Întocmirea situaţiilor financiare cu întreaga lor formaţie de documente de sinteză reprezintă un
proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico-financiari privind
situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de
lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea
propriu-zisă a bilanţului.
Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciţiului, fiind structurate
astfel:
1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere.
2. Inventarierea generală a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaţiilor de regularizare privind:
a) diferenţele de inventar;
b) amortizările;
c) provizioane;
d) ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare;
e) diferenţele de conversie şi diferenţele de curs valutar;
f) delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor.
4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere.
5. Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii.
6. Redactarea bilanţului contabil.
În continuare vom prezenta numai unele din lucrările de închidere a exerciţiului financiar.
Determinarea rezultatului exerciţiului
Formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:
80
Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri. Relaţiile dintre conturi intervenite cu această ocazie sunt:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare: 121 = 6XX
b) închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare: 7XX = 121
Procedura generală prezentată mai sus se nuanţează în contabilitatea din România, având în vedere prevederile Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, în prima lege se prevede că în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar. Cea de a doua lege stabileşte că profitul impozabil şi impozitul pe profit se calculează şi evidenţiază trimestrial/anual cumulat de la începutul anului fiscal. Întrucât contabilitatea este conectată la fiscalitate, calculul şi evidenţa nu se pot realiza decât prin contabilitate.
În baza celor arătate mai sus, la închiderea exerciţiului, situaţia în contul 121 „Profit şi pierdere” fără înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor pe luna decembrie se prezintă astfel:
121 „Profit şi pierdere”
• Cheltuielile cumulate până la 30 noiembrie, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit
• Veniturile cumulate până la 30 noiembrie
• Soldul creditor – Profit net • Sold debitor – Pierdere netă
La închiderea exerciţiului financiar contul 121 „Profit şi pierdere” încorporează cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile realizate pe aceeaşi lună. Se precizează că mărimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egală cu impozitul calculat pe luna noiembrie. Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la închiderea exerciţiului financiar definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul a rezultatului contabil. În componenţa cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ şi cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenţiat (plătit) în cursul exerciţiului.
De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin
formula:
Rezultatul
contabil
înainte de
impozitare
la 31.12.N
= (Venituri
realizate –
Cheltuieli
corespondente
veniturilor realizate)
+
Cheltuieli cu
impozitul pe profit
calculat şi
evidenţiat în cursul
exerciţiului
sau:
Rezultatul contabil
înainte de impozitare
la 31.12.N
=
Rezultatul net
contabil interimar
la 31.12.N
+
Cheltuieli cu impozitul
pe profit calculat şi
înregistrat la 31.12.N Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri consemnate în balanţă,
închiderea conturilor în condiţiile în care impozitarea profitului se efectuează la închiderea exerciţiului, se prezintă astfel:
a) închiderea conturilor de cheltuieli, (sumele sunt în mii lei): 137.770 lei 121 = 601 15.000 lei
604 10.000 lei 607 12.000 lei 611 1.100 lei 612 10.100 lei 613 200 lei
81
622 1.700 lei 623 200 lei 627 1.490 lei 635 8.400 lei 641 30.000 lei 6451 5.000 lei 6452 2.500 lei 654 1.000 lei 664 300 lei 665 200 lei 666 9.800 lei 667 300 lei 6581 1.300 lei 6583 1.000 lei 6811 15.580 lei 6812 4.000 lei 6814 2.600 lei 6863 4.000 lei
b) închiderea conturilor de venituri: 80.000 lei 701 = 121 158.270 lei 2.000 lei 704 300 lei 706 36.300 lei 707 31.170 lei 711 2.800 lei 721 500 lei 7588 150 lei 763 350 lei 768 2.000 lei 7583 2.500 lei 7584 200 lei 7863
În urma nivelării conturilor de venituri şi cheltuieli situaţia în contul 121 „Profit şi pierdere”
se prezintă astfel:
D 121 „Profit şi pierdere” C (a) 137.770 (b) 158.270 S.C. 20.500
Impozitarea profitului
Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie făcut distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciţiului financiar ce figurează în contul 121 „Profit şi pierdere” înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).
Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 19, rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi
82
cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile legii. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.
Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal. În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislaţiei şi reglementărilor fiscale se
utilizează numai metoda impozitelor curente. În aceste condiţii masa profitului impozabil se determină pe baza relaţiei:
Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile.
Cota generală de impozitare este 16% cu excepţiile prezentate prin lege (vezi art. 17 şi 18 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal).
Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 25 cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.
O serie de cheltuieli au o deductibilitate limitată astfel: a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la care
se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol. În cadrul cheltuielilor de protocol se includ şi cheltuielile înregistrate cu taxa pe valoarea adăugată colectată potrivit prevederilor titlului VII, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei;
b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Codului muncii. (...)
c) cheltuielile reprezentând tichetele de masă şi vouchere de vacanţă acordate de angajatori, potrivit legii;
d) scăzămintele, perisabilităţile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii; e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru
fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu; f) cheltuielile reprezentând cantităţile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii
de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea Naţională de Reglementare în Domeniul Energiei, care include şi consumul propriu comercial, pentru contribuabilii din domeniul distribuţiei energiei electrice;
g) cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere şi rezerve, în limita prevăzută de lege (art. 26);
h) cheltuielile cu dobânda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută de lege (art. 27); i) amortizarea, în limita prevăzută de lege (art. 28); j) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu, deductibile
în limita corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de Legea locuinţei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%;
k) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente unui sediu aflat în locuinţa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeţelor puse la dispoziţia societăţii în baza contractelor încheiate între părţi, în acest scop;
l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaţiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:
83
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenţă, servicii de pază şi protecţie şi servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agenţii de vânzări şi de achiziţii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de
taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către
alte persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi; 5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial. Cheltuielile care intră sub incidenţa acestor prevederi nu includ cheltuielile privind
amortizarea. În cazul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate reprezentând diferenţe de curs
valutar înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, limita de 50% se aplică asupra diferenţei nefavorabile dintre veniturile din diferenţe de curs valutar/veniturile financiare aferente creanţelor şi datoriilor cu decontare în funcţie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente;
m) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcţii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat potrivit lit. l) la un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuţii.
Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile aplicabile;
b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile, datorate către autorităţile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepţia celor aferente contractelor încheiate cu aceste autorităţi;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situaţii/condiţii:
1. au fost distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;
2. au fost încheiate contracte de asigurare; 3. au fost degradate calitativ şi se face dovada distrugerii; 4. au termen de valabilitate/expirare depăşit, potrivit legii; d) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de
plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;
e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. În situaţia în care evidenţa contabilă nu asigură informaţia necesară identificării acestor cheltuieli, la determinarea rezultatului fiscal se iau în calcul cheltuielile de conducere şi administrare, precum şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, prin utilizarea unor chei corespunzătoare de repartizare a acestora sau proporţional cu ponderea veniturilor neimpozabile în totalul veniturilor înregistrate de contribuabil;
f) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte servicii, prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaţii. Aceste prevederi se aplică numai în situaţia în care
84
cheltuielile sunt efectuate ca urmare a unor tranzacţii calificate ca fiind artificiale conform art. 11 alin. (3);
g) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele şi riscurile asociate activităţii contribuabilului, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentând garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 26, precum şi cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele:
1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti; 3. debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori; 4. debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau
lichidat, fără succesor; 5. debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul; 6. au fost încheiate contracte de asigurare; i) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate
potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre următoarele:
1. valoarea calculată prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri; pentru situaţiile în care reglementările contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri , această limită se determină potrivit normelor;
2. valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat. Sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se
reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării acestora, în aceleaşi condiţii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
j) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil declarat inactiv conform prevederilor Codului de procedură fiscală, cu excepţia celor reprezentând achiziţii de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014;
k) cheltuielile cu taxele, contribuţiile şi cotizaţiile către organizaţiile neguvernamentale sau asociaţiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc echivalentul în lei a 4. 000 euro anual, altele decât cele prevăzute de lege şi la alin. (1);
l) cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;
m) cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investiţiilor imobiliare, în cazul în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;
n) cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, înregistrate de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deţinute în vederea vânzării în categoria activelor imobilizate deţinute pentru activitatea proprie;
o) cheltuielile din evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a efectuării unei evaluări utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;
85
p) cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară, în cazul în care mijloacele fixe/imobilizările necorporale/stocurile sunt achiziţionate în baza unor contracte cu plată amânată;
q) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaţilor în instrumente de capitaluri cu decontare în acţiuni. Acestea reprezintă elemente similare cheltuielilor la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea sunt impozitate conform titlului IV;
r) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaţilor în instrumente de capitaluri cu decontare în numerar la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea nu sunt impozitate conform titlului IV;
s) cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca fiind legate de fapte de corupţie, potrivit legii;
ş) cheltuielile din evaluarea/reevaluarea titlurilor de participare, dacă la data evaluării/reevaluării sunt îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 23 lit. i).
O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.
Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.
Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relaţiei:
Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor.
Calculul impozitului pe profit se face pe baza declaraţiei privind impozitul pe profit depusă la organele fiscale până la data menţionată mai înainte, acesta fiind şi termenul de plată a impozitului.
Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă la baza declaraţiei de impunere se prezintă astfel
21:
• Venituri din exploatare, financiare şi extraordinare – Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe
profit), financiare şi extraordinare = Total profit (pierdere) – Deduceri fiscale
• dividendele primite de la altă persoană juridică română • sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5%
din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social • veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea • alte deduceri fiscale prevăzute de lege • alte venituri neimpozabile
+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: • impozitul pe profit, inclusiv impozitul pe venitul realizat în străinătate • amenzile şi penalităţile datorate către autorităţi române sau străine • cheltuieli pentru protocol, reclamă şi publicitate, care depăşesc limitele prevăzute de
legea bugetară anual • sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste
limitele prevăzute de lege • cheltuielile de sponsorizare ce depăşesc limita legală • pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit • alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal
21 Acest model are caracter didactic-orientativ. A se consulta reglementările fiscale în domeniu.
86
= Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderii – Pierderile de recuperat din anii precedenţi = Profitul impozabil (pierderi) Impozitul pe profit = Profitul impozabil ×16% (la contribuabilii ale căror venituri se impun cu
cota normală); – Creditul fiscal din care:
• creditul fiscal extern • impozit pe profit scutit
• reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaţiei în vigoare = Impozitul pe profit datorat (a) – Impozitul pe profit pe anul curent, plătit cumulat de la începutul anului (b) = Impozitul pe profit de plată (a-b) sau impozitul pe profit plătit în plus (b-a)
Înregistrările care se fac în acest sens sunt:
691 = 441 şi: 441 = 5121
Operaţiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectuează trimestru de trimestru, cumulat de la începutul anului.
Distribuirea rezultatului exerciţiului
După ce s-a calculat rezultatul bilanţier, se procedează la înregistrarea operaţiilor de distribuire a profitului. Astfel, profitul net consemnat în bilanţul contabil definit şi prin expresia profitul rămas după plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentată mai jos.
a) constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut × procentul de constituire: 129 = 1061 b) acoperirea pierderilor din anii precedenţi pentru sumele reprezentând pierderile aferente
anilor precedenţi: 129 = 117
c) constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit. Procentul se aplică la profitul net
contabil diminuat cu distribuţiile la fondul de rezervă şi la acoperirea pierderilor: 129 = 1171
Iar după aprobarea situaţiilor financiare de către Adunarea Generală a Acţionarilor se face înregistrarea:
1171 = 424 d) constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve: 129 = 1063 1068 e) dividende în cazul societăţilor comerciale sau vărsăminte la buget în cazul regiilor
autonome. Sumele repartizate la dividende se înregistrează: 129 = 1171
Iar după aprobarea situaţiilor financiare de către Adunarea Generală a Acţionarilor se face înregistrarea:
1171 = 457 După repartizarea profitului, stabilirea dividendelor şi a impozitului pe dividende se efectuează
înregistrările:
• pentru impozitul pe dividende: 457 = 446
• sumele reprezentând plăţi: 457 = 5121
446
87
În legătură cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizări. Astfel, în contabilitate, dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau în natură, în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, din profitul stabilit pe baza bilanţului şi a contului de profit şi pierdere, proporţional cu cota de participare la capitalul social. În principiu, dividendele ce urmează a fi distribuite, implicit impuse impozitării se determină pe baza relaţiei:
Fără ca problema să fie explicit formulată, acordarea dividendelor se face numai în raport cu acţiunile subscrise şi vărsate (deci capitalul subscris vărsat). O asemenea soluţie poate fi definită prin contractul de societate şi statutul societăţii.
Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 97, al. 7, veniturile sub formă de dividende, inclusiv câştigul obţinut ca urmare a deţinerii de titluri de participare definite de legislaţia în materie la organisme de plasament colectiv se impun cu o cotă de 5% din suma acestora, impozitul fiind final. Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor/sumelor reprezentând câştigul obţinut ca urmare a deţinerii de titluri de participare de către acţionari/asociaţi/investitori. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor/câştigurilor obţinute ca urmare a deţinerii de titluri de participare, distribuite, dar care nu au fost plătite acţionarilor/asociaţilor/investitorilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende/câştig se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor. Impozitul datorat se virează integral la bugetul de stat.
Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 43, al. 2, impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 5% asupra dividendului brut plătit unei persoane juridice române. Impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul.
Termenul de plată a dividendelor este stabilit de Adunarea Generală ordinară a Acţionarilor sau asociaţilor la propunerea consiliului de administraţie sau al directorului.
Redactarea situaţiilor financiare
Lucrările de completare a situaţiilor financiare reprezintă, prin conţinutul lor în cea mai mare parte operaţii de prelucrare şi transcriere a datelor, din situaţiile financiare precedente şi din balanţa conturilor. Prin structura lor operaţiile de prelucrare a datelor privind exerciţiul curent constau din selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa conturilor. Aceste operaţii necesită cunoaşterea posturilor din bilanţul contabil şi din contul de rezultate care corespund conturilor din balanţă.
Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale:
1. Ce reprezintă situaţiile financiare?
2. Ce cuprinde un set de situaţii financiare conform IAS 1? Dar în contabilitatea din ţara noastră care este componenţa situaţiilor financiare?
3. Care sunt lucrările de închidere a exerciţiului? 4. Ce este balanţa conturilor? 5. Ce reprezintă rezultatul contabil? Dar rezultatul fiscal? 6. Pe ce destinaţii se distribuie profitul net? 7. Ce reprezintă dividendul?