1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE ŞTIIN łE ECONOMICE

PROGRAMUL DE STUDII DE LICEN łĂ CONTABILITATE ŞI INFORMATIC Ă DE GESTIUNE

MIHAI RISTEA LUCIAN-DOREL ILINCU łĂ

CONTABILITATE FINANCIAR Ă DE RAPORTARE

NOTE DE CURS - SINTEZE

Revăzute şi îmbunătăŃite

BUCUREŞTI 2018

2

I. PRECIZĂRI ŞI OBIECTIVE

Cod curs (disciplină): CIG2402 Denumire curs: CONTABILITATE FINANCIAR Ă DE RAPORTARE Tip curs: OBLIGATORIU Titular curs/seminar: Conf. univ. dr. Lucian-Dorel ILINCU łĂ Durata cursului/nr. Credite:

Anul II, semestrul 4 – 14 săptămâni / 5 credite

Perioada de accesare: Anul universitar 2017 – 2018. Cursuri şi seminarii: Conform orarului afişat. Manuale recomandate: 1. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor Autoriza Ńi din România, Ghidul

practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situaŃiile financiare anuale individuale şi situaŃiile financiare anuale consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015. 2. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor Autoriza Ńi din România, Ghid pentru pregătirea candidaŃilor la examenul de acces la stagiul pentru obŃinerea calităŃii de expert contabil şi de contabil autorizat, EdiŃia a V-a, revăzută şi adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2016. 3. Ilincu Ńă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana, Contabilitatea financiară. AplicaŃii practice şi teste grilă pentru autoevaluare, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2008.

Obiectivele cursului: Tematica cursului abordează elementele semnificative din Directivele europene, Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară - IFRS, precum şi din Legea nr. 82/1991 a contabilităŃii , republicată, Reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014 şi Reglementările contabile conforme cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, aprobate prin O.M.F.P nr. 2.844/2016. Conform planului de învăŃământ pentru anul II disciplina Contabilitate financiară, se studiază pe doua semestre astfel: Contabilitate financiară curentă în semestrul 3 şi Contabilitate financiară de raportare în semestrul 4. Cursul asigură prezentarea şi cunoaşterea elementelor privind contabilitatea stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie, contabilitatea decontărilor cu terŃii , contabilitatea trezoreriei. Totodată este studiată contabilitatea financiară a decontării cheltuielilor asupra veniturilor şi determinarea rezultatului contabil. Lucrările contabile de închidere a exerciŃiului financiar – redactarea şi prezentarea situaŃiilor financiare – raportarea , reprezintă obiectivul specific principal al acestui curs.

Modul de evaluare - vezi şi nota de la sfârşit :

• Evaluarea pe parcurs constă în rezolvarea unui test-grilă pe platforma BlackBoard compus din 5 subiecte tip grilă cu variante de raspuns dintre care o singură variantă este corectă.

• Evaluarea finală constă în rezolvarea unui test-grilă pe platforma BlackBoard compus din 10 subiecte tip grilă cu variante de raspuns dintre care o singură variantă este corectă şi/sau rezolvarea de subiecte clasice prin examen scrie sau oral.

Stabilirea notei finale: - răspunsurile la evaluarea finală 60% - testarea continuă pe parcursul semestrului 20% - prezenŃă şi activitate la seminar 20%

• La examen se recomandă utilizarea Planului de conturi general din O.M.F.P. nr. 1.802/2014 cu modificările şi completările ulterioare.

Timpul de lucru 30-60 minute (în funcŃie de tipul de subiecte).

3

ConsultaŃii pentru studenŃii:

• Miercuri: h. 16.00 – 18.00, sala A5 la sediul FacultătăŃii de ŞtiinŃe Economice, Bucureşti, Str. Fabricii nr. 46 G, sector 6.

Adrese e-mail pentru contactul cu studenŃii:

se_ilincutal@spiruharet.ro sau ilincuta.lucian@yahoo.com Tel. mobil: 0745.552.551

II. CONłINUTUL TEMATIC AL CURSULUI

Tematică curs1 Capitolul 4. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCłIEI ÎN CURS DE EXECUłIE

1. Tehnici şi metode de evidenŃă a stocurilor. Stocurile cumpărate 1.1. Delimitări, structuri şi conturi privind stocurile 1.2. Evaluarea stocurilor – la intrare, la ieşire, la inventar şi la bilanŃ 1.3. Metode de contabilizare a stocurilor – inventarul permanent sau intermitent 1.4. Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile cumpărate 2. Stocurile fabricate. Cazuri particulare şi deprecierea 2.1. Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile fabricate 2.2. Cazuri particulare privind stocurile – stocuri cumpărate fără factură, cumpărări de stocuri cu reduceri comerciale şi financiare, preŃul prestabilit, preŃul cu amănuntul, ambalajele refolosibile, stocurile aflate la terŃi, importul de bunuri pe cont propriu sau pe bază de comision 2.3. Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie

Capitolul 5.CONTABILITATEA TER łIILOR 3. Datorii şi creanŃe comerciale. ContribuŃiile la asigurările sociale 3.1. Delimitări, structuri şi conturi privind decontările cu terŃii 3.2. Contabilitatea operaŃiilor privind datoriile, creanŃele şi efectele comerciale – livrări fără factură, vânzări cu reduceri comerciale şi financiare, exportul de bunuri pe cont propriu sau pe bază de comision 3.3. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu personalul şi asigurările sociale 3.4. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu bugetul de stat 4. Taxa pe valoarea adăugată. Alte decontări privind ter Ńii şi deprecierea 4.1. Contabilitatea operaŃiilor privind decontarea taxei pe valoarea adăugată 4.2. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu asociaŃii, debitorii şi creditorii diverşi precum şi în cadrul grupului 4.3. Contabilitatea operaŃiilor privind decontările între exerciŃiile financiare 4.4. Contabilitatea deprecierii creanŃelor

Capitolul 6. CONTABILITATEA TREZORERIEI 5. Trezoreria entităŃii contabile 5.1. Delimitări, structuri, evaluare şi conturi privind trezoreria întreprinderii 5.2. Contabilitatea investiŃiilor financiare pe termen scurt 5.3. Contabilitatea decontărilor prin conturile bancare 5.4. Contabilitatea decontărilor în numerar şi a altor valori de trezorerie 5.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt, acreditivelor şi avansurilor de trezorerie 5.6. Contabilitatea pierderii de valoare a conturilor de trezorerie

Capitolul 7. CONTABILITATEA VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR 6. Venituri, cheltuieli şi rezultate 6.1. Delimitări, structuri şi conturi privind cheltuielile şi veniturile 6.2. Contabilitatea cheltuielilor – de exploatare şi financiare respectiv cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare 6.3. Contabilitatea veniturilor – din exploatare şi financiare respectiv din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare 6.4. Contabilitatea rezultatului lunar sau trimestrial

1 Capitolele 1-3 se studiază la disciplina Contabilitate financiară curentă.

4

Capitolul 8. SITUAłIILE FINANCIARE INDIVIDUALE 7. SituaŃiile financiare dereglementare 7.1. IAS 1 Prezentarea situaŃiilor financiare 7.2. SituaŃia poziŃiei financiare (bilanŃ) 7.3. SituaŃia rezultatului global 7.4. SituaŃia modificărilor din capitalurile proprii 7.5. SituaŃia fluxurilor de trezorerie 7.6. Politicile contabile şi note explicative la situaŃiile (rapoartele) financiare generale 8. SituaŃiile financiare reglementare 8.1. Conturile anuale reglementate – Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE 8.2. Modele şi scheme privind bilanŃul 8.3. Modele şi scheme privind contul de profit şi pierdere 8.4. Anexa sau notele la conturile anuale 9. Particularit ăŃi privind situa Ńiile financiare în România 9.1. Conformitatea situaŃiilor financiare cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară 9.2. Conformitatea situaŃiilor financiare cu Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE 10. Particularit ăŃi privind situa Ńiile financiare în România – BilanŃul 10.1. BilanŃul 10.2. BilanŃul - dezvoltat 10.3. BilanŃul - prescurtat şi simplificat 11. Particularit ăŃi privind situa Ńiile financiare în România – Contul de profit şi pierdere 11.1. Contul de profit şi pierdere 11.2. Contul de profit şi pierdere - dezvoltat 11.2. Contul de profit şi pierdere - simplificat 12. Particularit ăŃi privind situa Ńiile financiare în România – alte situaŃii şi note explicative 12.1. SituaŃia modificărilor capitalului propriu 12.2. SituaŃia fluxurilor de numerar 12.3. Notele explicative la situaŃiile financiare anuale 13. Lucrările contabile de închidere a exerciŃiului financiar 13.1. Delimitări privind lucrărilor de închidere a exerciŃiului financiar 13.2. Lucrările contabile înainte şi după inventariere - balanŃa conturilor înainte de inventariere, inventarierea generală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, regularizarea diferenŃelor (plusuri şi minusuri de inventar), balanŃa conturilor după inventariere 13.3. Redactarea (întocmirea) şi prezentarea situaŃiilor financiare anuale 13.4. Auditul, aprobarea şi publicarea situaŃiilor financiare anuale 14. Rezultatul exerciŃiului între contabil şi fiscal. Impozitul pe profit 14.1. Determinarea rezultatului exerciŃiului şi trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal 14.2. Impozitarea profitului curent şi amânat 14.3. Distribuirea profitului exerciŃiului înainte şi după aprobarea situaŃiilor financiare anuale

Tematică seminar/lucrări practice: 1. Inventarul permanent sau intermitent în evidenŃa stocurilor. Stocuri cumpărate Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege metodele şi tehnicile de evidenŃa a stocurilor la intrare, ieşire, inventar şi raportare. Totodată seminarul abordează contabilitatea stocurilor aprovizionate 2. Stocurile fabricate. ParticularităŃi şi deprecieri privind stocurile Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege contabilitatea stocurilor fabricate, la care se adaugă elementele particulare privind stocurile: facturi nesosite, reduceri de preŃ, cost prestabilit, preŃul cu amănuntul, ambalaje refolosibile, importul de stocuri. Totodată seminarul abordează şi deprecierea stocurilor.

5

3. Elemente de terŃi Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege contabilitatea datoriilor şi creanŃelor entităŃii în relaŃiile cu furnizorii, clienŃii, personalul, asigurările sociale, bugetul statului, entităŃile afiliate şi cele legate prin interese de participare, asociaŃii/acŃionarii, debitorii şi creditorii diverşi. Totodată seminarul abordează şi deprecierea creanŃelor. 4. Sistemele contabile şi fiscale privind taxa pe valoarea adăugată. Alte decontări privind ter Ńii şi deprecierea creanŃelor Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege contabilitate şi fiscalitatea taxei pe valoarea adăugată în condiŃiile exigibilităŃii conform contabilităŃii de angajament şi contabilităŃii de trezorerie (la data producerii faptului sau la încasare). Totodată seminarul abordează şi alte decontări privind terŃii şi deprecierea creanŃelor. 5. Elementele de trezorerie Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege contabilitatea principalelor elemente privind trezoreria întreprinderii: investiŃiile financiare pe termen scurt, decontările prin bancă şi/sau în numerar, creditele curente şi pierderile de valoare. 6. Decontarea cheltuielilor asupra veniturilor şi determinarea rezultatului contabil Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege contabilitatea financiară a cheltuielilor de exploatare, financiare şi extraordinare, a veniturilor din exploatare, financiare şi extraordinare precum şi determinarea rezultatului contabil lunar sau trimestrial. 7. SituaŃiile financiare între reglementare şi dereglementare Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege asemănările şi deosebirile între structura situaŃiilor financiare individuale conforme cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară şi structura situaŃiilor financiare individuale conforme cu Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE. Seminarul abordează în mod special poziŃia financiară şi performanŃa conform IAS 1 Prezentarea situaŃiilor financiare. 8. Conturile anuale reglementate Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege modelele şi schemele conturilor anuale din Directiva (contabilă europeană) 2013/34/UE. 9. NaŃional şi local în raportarea financiară Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege particularităŃile raportării financiare a entităŃilor economice din România. Seminarul abordează sistemele contabile dezvoltat şi simplificat cu bilanŃ (dezvoltat, prescurtat şi simplificat) precum şi conformitatea cu referenŃialul contabil internaŃional respectiv european. 10. NaŃional şi local în raportarea financiară – BilanŃul Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege particularităŃile raportării financiare a entităŃilor economice din România. Seminarul abordează modelele bilanŃului dezvoltat, prescurtat şi simplificat. 11. NaŃional şi local în raportarea financiară – Contul de profit şi pierdere Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege particularităŃile raportării financiare a entităŃilor economice din România. Seminarul abordează modelele contului de profit şi pierdere dezvoltat şi simplificat. 12. NaŃional şi local în raportarea financiară – alte situaŃii şi note explicative Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege particularităŃile raportării financiare a entităŃilor economice din România. Seminarul abordează modelele privind situaŃia modificărilor capitalului propriu, situaŃia fluxurilor de numerar precum şi notele explicative la situaŃiile financiare anuale 13. Închiderea exerciŃiului financiar Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege lucrările contabile efectuate la finele exerciŃiului financiar şi pregătirea informaŃiilor necesare întocmirii de rapoarte financiar la nivelul entităŃilor economice.

6

14. Determinarea şi impozitarea profitului Obiectivul acestui seminar este de a cunoaşte şi înŃelege implicaŃiile regulilor fiscale în determinarea rezultatului fiscal. Totodată seminarul abordează metoda impozitului curent şi metoda impozitului amânat. Distribuirea profitului exerciŃiului financiar.

III. BIBLIOGRAFIE OBLIGATORIE (vezi şi bibliografia suplimentară din Fişa disciplinei)

Manuale şi cărŃi:

4. IlincuŃă Lucian-Dorel, Contabilitate financiară. Teorie, aplicaŃii practice şi teste grilă pentru autoevaluare, vol. II, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2018 (în curs de redactare). 5. IlincuŃă Lucian-Dorel, Chivu Ramona-Maria, Gâdău Liana, Contabilitatea financiară. AplicaŃii practice şi teste grilă pentru autoevaluare, Editura FundaŃiei România de Mâine, Bucureşti, 2008. 6. Ristea Mihai şi colab., Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I şi II, Editura Universitară, Bucureşti, 2009, sau ediŃiile următoare. 7. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghid pentru pregătirea candidaŃilor la examenul de acces la stagiul pentru obŃinerea calităŃii de expert contabil şi de contabil autorizat, EdiŃia a V-a, revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2016. 8. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Bâtcă-Dumitru Corina-Graziella, Ştefănescu Aurelia, Popa Florina Adriana, Ghid pentru pregătirea candidaŃilor la examenul de aptitudini pentru obŃinerea calităŃii de expert contabil şi de contabil autorizat, EdiŃia a IV-a, revăzută şi adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2016.

Reglementări contabile: 1. Legea nr. 82/1991 a contabilităŃii (r4), republicată în M.Of. nr. 454 din 18 iunie 2008, cu modificările şi completările ulterioare. 2. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 1.802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaŃiile financiare anuale individuale şi situaŃiile financiare anuale consolidate, M.Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014, cu modificările şi completările ulterioare (O.M.F.P. nr. 773 din 1 iulie 2015; O.M.F.P. nr. 1.198 din 30 septembrie 2015; O.M.F.P. nr. 4.160 din 31 decembrie 2015; O.M.F.P. nr. 1.938 din 17 august 2016). 3. Ordinul Ministerului FinanŃelor Publice nr. 2.844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, M. Of. nr. 1020 din 19 decembrie 2016, Anexele nr. 1 şi 2 se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1020 bis din 19 decembrie 2016. 4. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghidul practic de aplicare a reglementărilor contabile privind situaŃiile financiare anuale individuale şi situaŃiile financiare anuale consolidate aprobate prin O.M.F.P. nr. 1.802/2014, Editura CECCAR, Bucureşti 2015. 5. Corpul ExperŃilor Contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România, Ghid de Ńinere a contabilităŃii şi de elaborare a situaŃiilor financiare individuale în conformitate cu IFRS-urile la societăŃile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacŃionare pe o piaŃă reglementată, vol. I şi II, Editura CECCAR, Bucureşti, 2013. 6. Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situaŃiile financiare anuale, situaŃiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene – JO L 182 din 29 iunie 2013. 7. IASB, Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, Partea A şi Partea B, traducere din limba engleză, Editura CECCAR, Bucureşti, 2015.

Notă: la elaborarea cursurilor, seminariilor, subiectelor pentru examene şi în pregătirea individuală a studenŃilor vor fi luate în considerare actele normative aflate în vigoare la momentul respectiv.

7

Capitolul 4 CONTABILITATEA STOCURILOR

ŞI A PRODUCłIEI ÎN CURS DE EXECUłIE 2

Obiective principale: Delimitări şi structuri privind activele circulante Delimitări şi structuri privind stocurile Evaluarea stocurilor Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile cump ărate – metoda inventarului permanent Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile cump ărate – metoda inventarului intermitent Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile fabricate Contabilitatea stocurilor de mărfuri la pre Ń cu amănuntul Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie

Concepte-cheie: cost; valoarea realizabilă netă; cost de achiziŃie; costuri de prelucrare; regie fixă; regie variabilă; identificarea specifică; cost mediu ponderat; epuizarea loturilor; preŃ prestabilit; inventar permanent; inventar intermitent; preŃ cu amănuntul; procent mediu de adaos.

♦ Delimitări şi structuri privind activele circulante Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:

a) se aşteaptă să fie realizat sau este deŃinut cu intenŃia de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entităŃii; b) este deŃinut, în principal, în scopul tranzacŃionării; c) se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanŃului; sau d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricŃionată. Toate celelalte active reprezintă active imobilizate. Ciclul de exploatare al unei entităŃi reprezintă perioada de timp dintre achiziŃionarea activelor care sunt destinate procesării şi finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar. Echivalentele de numerar reprezintă investiŃiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. În categoria activelor circulante se cuprind: a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură; b) creanŃe; c) investiŃii pe termen scurt; d) casa şi conturi la bănci. Activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziŃie sau costul de producŃie, după caz. Ajustările de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piaŃă sau, în circumstanŃe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanŃului. Evaluarea efectuată nu poate fi continuată dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în situaŃia în care ajustarea devine total sau parŃial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe integral sau într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri.

2Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I şi II, Editura Universitară, Bucureşti, 2009.

8

♦ Delimitări şi structuri privind stocurile Stocurile şi producŃia în curs de execuŃie reprezintă, după caz, bunurile materiale, lucrări şi

servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaŃia în care au starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum şi producŃia în curs de execuŃie aflată sub forma producŃiei neterminate. Stocurile sunt active circulante: a) deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii; b) în curs de producŃie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităŃii; sau c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii. În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaŃie, destinate vânzării (de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuinŃe etc., realizate de entităŃile ce au ca activitate principală obŃinerea şi vânzarea unor astfel de produse). În cazul în care construcŃiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări. Terenurile cumpărate în scopul construirii pe acestea de construcŃii destinate vânzării, se înregistrează la stocuri. În cazul în care un activ care a fost iniŃial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinŃe destinate vânzării, valoarea terenului se evidenŃiază distinct la stocuri, la valoarea de înregistrare în contabilitate. Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului, rezerva din reevaluare corespunzătoare acestuia se transferă în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare". În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinŃe care iniŃial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaŃia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terŃi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaŃiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost). În contabilitatea financiară a întreprinderii, stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcŃie de patru criterii: fizic, destinaŃia, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor. Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele structuri: a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parŃial, fie în starea lor iniŃială, fie transformată; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminŃe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaŃie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar; e) produsele, şi anume: - semifabricatele, prin care se înŃelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secŃie (fază de fabricaŃie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secŃii (faze de fabricaŃie) sau se livrează terŃilor; - produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaŃie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităŃii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienŃilor;

9

- rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile; - produsele agricole; f) activele biologice de natura stocurilor; g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziŃionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terŃi, cu obligaŃia restituirii în condiŃiile prevăzute în contracte; h) producŃia în curs de execuŃie, reprezentând producŃia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepŃiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producŃiei în curs de execuŃie se cuprind, de asemenea, serviciile şi studiile în curs de execuŃie sau neterminate; i) ansamblurile sau complexurile de locuinŃe destinate vânzării. În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaŃie la terŃi, maşinile folosite numai ca material de demonstraŃie pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstraŃie au durată de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări. Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).

În contabilitatea din Ńara noastră, în sfera stocurilor se includ şi materialele de natura obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecŃie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi verificatoarele cu destinaŃie specială, modelele, ştanŃele, matriŃele şi alte obiecte asimilate).

În raport de locul de creare a gestiunilor, structurile de stocuri prezentate mai sus se grupează în: stocuri aflate în depozitele între-prinderii, stocuri în curs de aprovizionare sau sosite şi nerecepŃionate, stocuri sosite fără factură, stocuri livrate dar nefacturate, stocuri facturate dar nelivrate, stocuri aflate la terŃi.

Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt individualizate două structuri informaŃionale de bază: structura financiară standardizată şi structura internă sau de gestiune.

Structura financiar ă standardizată este proprie gestiunii şi contabilităŃii financiare a întreprinderii şi operează cu două criterii: destinaŃia şi faza ciclului de exploatare. Interesul informaŃional este cel al finanŃării pe termen scurt, calculării şi analizei mecanismului fondului de rulment, bugetarea activităŃii de exploatare şi gestionarea activităŃii de trezorerie. Din punct de vedere metodologic, o asemenea structură se realizează şi se identifică prin conturile grupă sau principale din Planul de conturi general simbolizate cu două cifre, sinteticele de gradul I sau divizionare, simbolizate cu trei cifre şi sinteticele de gradul II sau subdivizionare, simbolizate cu patru cifre.

Structura intern ă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată, este opozabilă contabilităŃii interne de gestiune. Ea operează cu celelalte două criterii: fizic şi locul de creare a gestiunilor şi se delimitează prin conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor (depozitelor create ca entităŃi gestionare repartizate în răspunderea unor persoane fizice).

EvidenŃa constituirii şi mişcării stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie se realizează prin conturile ce formează conŃinutul clasei a 3-a din Planul de conturi general, denumită Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie.

10

♦Evaluarea stocurilor

Evaluarea stocurilor conform IAS 2 „Stocuri”

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă. Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziŃiei şi prelucrării, precum şi

alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. Costurile de achiziŃie a stocurilor cuprind: preŃul de cumpărare, taxe de import şi alte taxe (cu

excepŃia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la autorităŃile fiscale), costuri de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziŃiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziŃie.

Costurile de achiziŃie pot include diferenŃele de curs valutar care au apărut direct din achiziŃionarea recentă de bunuri facturate în valută doar în acele cazuri rare care sunt permise prin tratamentul alternativ prevăzut în IAS 21 „Efectele variaŃiei cursurilor de schimb valutar”. Aceste diferenŃe de curs valutar se limitează doar la acelea care au rezultat dintr-o depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire şi care afectează datorii care nu pot fi decontate, rezultate din achiziŃia recentă a stocurilor.

Valoarea realizabilă netă este preŃul de vânzare estimat ce ar putea fi obŃinut pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii, mai puŃin costurile estimate pentru finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării.

Exemplu: O societate a achiziŃionat mărfuri din import pentru care sunt necesare lucrări de

ambalare şi etichetare. Cheltuielile efectuate sunt redate mai jos: - preŃul de cumpărare facturat de furnizor 25.000 lei; - taxe vamale achitate în vamă 2.500 lei; - TVA achitată în vamă 5.500 lei; - cheltuieli de transport pe parcurs intern, inclusiv TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la

data respectivă), 3.600 lei; - cheltuieli de manipulare 100 lei; - cheltuieli cu verificarea calităŃii mărfurilor 700 lei; - primă de asigurare plătită unei societăŃi pentru marfa asigurată împotriva calamităŃilor 900 lei; - reducere comercială acordată de furnizor 600 lei; - diferenŃa de curs valutar rezultată din plata furnizorului extern 100 lei.

Întreprinderea estimează că mărfurile vor fi vândute la preŃul de 60.000 lei. În scopul vânzării vor fi necesare:

• costuri cu evaluarea mărfii 20.000 lei • costuri cu pregătirea vânzării 6.000 lei • costuri cu vânzarea efectivă 8.000 lei a) calculul costului de achiziŃie: • Valoarea în vamă 25.000 lei + Taxe vamale achitate în vamă 2.500 lei + Cheltuieli de transport pe parcurs intern (exclusiv TVA) 3.000 lei + Cheltuieli de manipulare 100 lei + Cheltuieli cu verificarea calităŃii mărfurilor 700 lei + Prima de asigurare 900 lei – Reducerea comercială acordată 600 lei = COST DE ACHIZIłIE 31.600 lei b) calculul valorii realizabile nete: • PreŃul de vânzare 60.000 lei – Costuri cu evaluarea mărfurilor 20.000 lei – Costurile cu pregătirea vânzării 6.000 lei – Costurile cu vânzarea efectivă 8.000 lei = VALOAREA REALIZABIL Ă NETĂ 26.000 lei

11

c) Conform IAS 2 „Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Prin urmare, minim (31.600 lei şi 26.000 lei) este 26.000 lei, ceea ce reprezintă valoarea cu care stocurile vor fi recunoscute în situaŃiile financiare.

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unităŃilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică a regiei de producŃie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producŃie constă în acele costuri indirecte de producŃie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producŃiei cum sunt: amortizarea, întreŃinerea secŃiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secŃiilor. Regia variabilă de producŃie constă în acele costuri indirecte de producŃie care variază direct proporŃional sau aproape direct proporŃional cu volumul producŃiei, cum sunt costurile indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forŃa de muncă.

Alocarea regiei fixe de producŃie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacităŃii normale de producŃie. Capacitatea normală de producŃie este producŃia estimată a fi obŃinută în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiŃii normale. Având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreŃinerea planificată a echipamentului. Nivelul actual de producŃie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităŃi produse nu se majorează ca urmare a obŃinerii unei producŃii scăzute sau a neutilizării unor active. Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. În exerciŃiile în care se înregistrează o producŃie neobişnuit (anormal) de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecărei unităŃi produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoarea mai mare decât costul lor. Regia variabilă este alocată fiecărei unităŃi produse pe baza folosirii reale a facilităŃilor productive.

Alte costuri se includ în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent. De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectării produselor destinate anumitor clienŃi.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, şi sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:

a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producŃie înregistrate peste limitele normal admise;

b) cheltuieli de depozitare, cu excepŃia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producŃie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaŃie;

c) regii generale de administraŃie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se găsesc în prezent;

d) costuri de desfacere. În anumite circumstanŃe, costul îndatorării poate fi inclus în costul stocurilor. Aceste

circumstanŃe sunt identificate prin tratamentul contabil alternativ permis în IAS 23 „Costul îndatorării”.

Diverse tehnici de măsurare a costurilor, cum sunt metoda cost standard sau metoda cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă se consideră că rezultatele acestor metode aproximează costul. Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienŃei şi capacităŃii de producŃie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcŃie de condiŃiile actuale.

Metoda cu amănuntul este adesea folosită în comerŃul cu amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preŃul de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei

12

brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preŃ a fost redus sub preŃul de vânzare iniŃial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament.

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.

Tratamentul contabil de bază. Costul stocurilor, cu excepŃia celor menŃionate mai sus, trebuie determinat prim metoda primul – intrat, primul – ieşit (FIFO) sau metoda costului mediu ponderat.

Tratamentul contabil alternativ. Costul stocurilor, cu excepŃia celor menŃionate anterior, trebuie determinat prin metoda ultimul intrat-primul ieşit (LIFO).

Evaluarea stocurilor la ieşire

Problema fundamentală a înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a preŃului utilizat pentru evaluarea loturilor ieşite. În acest sens s-au delimitat mai multe metode cum sunt:

• metoda identificării specifice (IS); • metoda costului mediu ponderat (CMP); • metoda epuizării loturilor, cu variantele:

– primul intrat - primul ieşit (FIFO); – ultimul intrat - primul ieşit (LIFO); – următorul intrat - primul ieşit (NIFO);

• metoda ultimului preŃ de cumpărare; • metoda preŃului prestabilit; • metoda stocului util. Metoda identificării specifice porneşte de la ipoteza că fiecare articol ieşit este identificat prin

data de intrare şi costul de achiziŃie. Sistemul de depozitare permite o asemenea identificare. O asemenea metodă, utilizată pentru elementele de stocuri care sunt în mod obişnuit fungibile, prin alegerea loturilor, poate reprezenta o modalitate de „aranjare” a beneficiului perioadei.

Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau după fiecare operaŃie de intrare sau înainte de fiecare operaŃie de intrare, ca raport între valoarea totală a stocului iniŃial plus valoarea intrărilor pe de o parte şi cantitatea existentă în stocul iniŃial plus cantitatea intrată, pe de altă parte.

Exemplu: a. Calculul lunar U.M.: bucăŃi

b. În cazul calculării valorii medii după fiecare operaŃie de intrare:

13

Potrivit metodei epuizării loturilor, varianta primul intrat – primul ieşit (FIFO) bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite se evaluează la costul de achiziŃie al lotului următor în ordine cronologică.

Reluând exemplul de mai sus, situaŃia se prezintă astfel:

Metoda epuizării loturilor, varianta ultimul intrat – primul ieşit (LIFO), ieşirile din stoc sunt

evaluate la costul de achiziŃie al articolelor intrate ultimele în stoc. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie sau de producŃie al lotului anterior în ordine invers cronologică. Astfel, din cele 120 buc., consumate pe 14.03., 100 buc., se vor evalua la 11 lei şi 20 buc. la 10 lei; în ceea ce priveşte ieşirile pe 30.03., ele vor fi prelevate asupra stocului la 12 lei pentru 50 buc. (ultima intrare pe 16.03.) şi la preŃul de 10 lei pentru 20 buc.

Metoda epuizării loturilor, varianta următorul (proximul) intrat – primul ieşit” (NIFO), ieşirile din stoc sunt evaluate la valoarea de înlocuire bazată pe preŃul ultimei facturi (eventual la preŃul estimativ al următoarei facturi). De regulă acest preŃ este egal cu preŃul pieŃei sau costul de înlocuire, după caz.

Metoda ultimului pre Ń de cumpărare, stocurile ieşite sunt evaluate la preŃul de cumpărare înscris în factura ultimelor loturi intrate în gestiunea întreprinderii.

Metoda preŃului prestabilit , antecalculat pe baza preŃurilor medii ale bunurilor respective din exerciŃiile precedente, corectate cu indicele de variaŃie a preŃurilor. DiferenŃele între preŃul prestabilit şi costul efectiv de achiziŃie se înregistrează în faza de intrare distinct în contabilitate. De asemenea, sunt reflectate şi diferenŃele între preŃul prestabilit al stocurilor iniŃiale din exerciŃiul precedent şi preŃul prestabilit al aceloraşi stocuri antecalculat pentru exerciŃiul curent.

Exemplu: Dacă stocul final „A” de 100 kg a figurat în contabilitatea exerciŃiului „N” la preŃul unitar prestabilit de 20 lei, iar în exerciŃiul „N+1” este preluat ca stoc iniŃial în condiŃiile în care preŃul unitar prestabilit este de 21 lei, diferenŃa de 100 × (21 – 20) = 100 lei este preluată la contabilitatea exerciŃiului „N+1” la deschiderea contului de stocuri.

DiferenŃele de preŃ, privind stocurile iniŃiale şi intrările de stocuri înregistrate în conturi distincte, se repartizează asupra cheltuielilor pentru stocurile ieşite în baza relaŃiilor de calcul:

14

a) determinarea coeficienŃilor de repartizare:

b) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor la finele lunii de referinŃă:

c) determinarea cotei de repartizare aferentă stocurilor ieşite:

RelaŃiile de calcul prezentate mai sus operează cu date cumulate de la începutul anului, fiind

verosimile numai în cazul în care diferenŃele sunt înregistrate în negru-roşu în conturile de diferenŃe potrivit tehnicii:

Dacă se foloseşte tehnica înregistrării diferenŃelor numai în negru, situaŃia în conturile de

diferenŃe se diversifică cu implicaŃii asupra determinării cotei de repartizare. Ea se prezintă astfel:

Pentru a depăşi situaŃia de mai sus, relaŃiile de calcul adoptate pentru determinarea coeficientului de repartizare nu pot fi decât de forma:

În continuare sunt valabile relaŃiile de calcul prezentate mai înainte la punctele „b” şi „c” . Structural, coeficienŃii de repartizare a diferenŃelor de preŃ pot fi calculaŃi la nivelul conturilor

sintetice de gradul I şi II prevăzute în Planul general de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri. Folosirea preŃurilor prestabilite, identificate prin costurile standard sau costurile normate la cumpărare sau obŃinere din producŃie proprie reprezintă o problemă mult mai complexă decât aşa cum este tratată prin normele contabile din România. SoluŃia adoptată pentru rezolvarea ei, în Ńara noastră, se identifică, cu unele rezerve, cu metoda costului mediu ponderat.

Ideea care se degajă din IAS 2 „Stocuri” cu privire la costul standard este aceea că acest preŃ este adoptat ca mărime de evaluare şi decontare la intrare-ieşire a stocurilor în contabilitatea financiară. Aşa cum rezultă din standard „Tehnici, cum sunt metoda de evaluare a produselor la

15

costul standard sau metoda de evaluare a mărfurilor la preŃul cu amănuntul, pot fi utilizate pentru raŃiuni practice cu condiŃia ca ele să conducă la rezultate care sunt apropiate rezultatelor ce s-ar fi obŃinut utilizând una din metodele prevăzute mai înainte”. În consecinŃă, orice diferenŃă între costul istoric şi costul standard nu formează obiectul includerii în costul bunului, ci în cel al costului perioadei. Deci, diferenŃele de preŃ constatate la intrare trebuie înregistrate direct la conturile de cheltuieli din clasa 6 Conturi de cheltuieli.

♦ Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile cump ărate – metoda inventarului permanent

OperaŃii privind cumpărările de stocuri

În cursul exerciŃiului, toate operaŃiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la furnizori se înregistrează la costul de achiziŃie în debitul conturilor de stocuri în corespondenŃă cu creditul conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial, şi prin conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată imediată.

Exemplu: Întreprinderea „TITAN” S.A. cumpără pe credit comercial materii prime în valoare de 100.000 lei, iar cheltuielile cu transportul înscrise în factură de 10.000 lei, TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă).

110.000 lei 301 = 401 132.000 lei 22.000 lei 4426

Documentul justificativ care a stat la baza înregistrării de mai sus este factura. În cazul în care stocurile consemnate în factură fac parte din gestiuni distincte, se constată diferenŃa la recepŃie, sau stocurile primite nu sunt însoŃite de documente de facturare, se întocmeşte Nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe.

Cumpărările de stocuri implică anumite cheltuieli accesorii: cheltuieli de transport, asigurarea transportului, onorarii intermediarului ce a facilitat achiziŃia etc. în principial aceste cheltuieli trebuie adăugate la preŃul de achiziŃie şi contabilizate în debitul conturilor de stocuri, în cazul metodei inventarului permanent şi în debitul conturilor 601 „Cheltuieli cu materii prime” , 607 „Cheltuieli privind m ărfurile” etc., în cazul metodei inventarului intermitent. Şi totuşi, practicile contabile nuanŃează rezolvarea, în sensul că în toate cazurile în care aceste cheltuieli nu sunt delimitate fără ambiguitate privind anumite cumpărări particulare, ele pot fi înregistrate utilizând conturile 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”; 622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”; 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal” etc.

O problemă specifică intrării stocurilor cumpărate este cea a contabilizării cheltuielilor cu transportul efectuat cu mijloace proprii. Contabilitatea din România a adoptat soluŃia înregistrării cheltuielilor direct prin conturile din clasa a 6-a „Conturi de cheltuieli” în funcŃie de natura lor. De exemplu: dacă transportul s-a realizat cu autocamionul propriu, salariul şoferului se înregistrează în debitul contului 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”, amortizarea autocamionului se reflectă în debitul contului 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” etc.

SoluŃia de mai sus nu-şi propune să divulge utilizarea de către agenŃii economici a unor servicii în unităŃile acestora. MotivaŃia prezentată în acest sens este aceea că aceste servicii se încorporează direct în bunurile supuse taxei pe valoarea adăugată.

În situaŃia în care s-ar delimita şi serviciile proprii privind transportul stocurilor cumpărate, pentru costul de producŃie înregistrarea ar fi de tipul 3XX = 711. Cheltuielile, în funcŃie de natura lor, se înregistrează în clasa 6 „Conturi de cheltuieli” .

În spiritul demersului de mai sus se înscrie şi soluŃia normalizată privind înregistrarea la contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” a taxei pe valoarea adăugată, facturată de furnizori, aferentă bunurilor pierdute pe timpul transportului. O asemenea cheltuială este generată de o taxă nedeductibilă şi, în consecinŃă, devine un element component al costului de achiziŃie al stocurilor.

16

OperaŃii privind ieşirea stocurilor

Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza bonurilor de consum sau a fişei limită de consum, formula contabilă fiind:

60X = 3XX Similar, se înregistrează şi ieşirile pe calea vânzărilor.

ReŃinând exemplul anterior privind intrările de stocuri, se presupune că s-au consumat în producŃie proprie materii prime în valoare de 800.000 lei.

800.000 lei 601 = 301 800.000 lei ♦ Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile cump ărate – metoda inventarului intermitent

În cadrul metodei inventarului intermitent, la deschiderea exerciŃiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate în conturile din clasa 3 „Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie” . Pe baza listelor de inventariere, înregistrarea este de tipul:

60X = 3XX Cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează prin relaŃia:

60X = 401 4426 La sfârşitul perioadei, pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt reflectate

prin formula contabilă: 3XX = 60X

Exemplu: Stocurile iniŃiale de materii prime sunt de 10.000 lei, cumpărările de stocuri, inclusiv cheltuielile de transport cuprinse în factură, 100.000 lei, TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă), stocul final determinat prin inventariere 30.000 lei.

a) la deschiderea exerciŃiului, preluarea la cheltuieli a stocurilor iniŃiale: 10.000 lei 601 = 301 10.000 lei

b) achiziŃii de materii prime în cursul exerciŃiului: 100.000 lei 601 = 401 120.000 lei 20.000 lei 4426

c) la închiderea exerciŃiului stocul final constatat în listele de inventariere este de 30.000 lei: 30.000 lei 301 = 601 30.000 lei

Valoarea materiilor prime ieşite = Stoc iniŃial + Intr ări – Stoc final 80.000 lei = 10.000 lei + 100.000 lei – 30.000 lei

♦Contabilitatea operaŃiilor privind stocurile fabricate

Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciŃiului pe baza bonurilor de predare, transfer, restituire, produsele recepŃionate se înregistrează la costul de producŃie prin relaŃia: 34X = 711

Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul folosirii metodei inventarului intermitent, cu deosebirea că ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile finale de produse sau producŃie în curs de execuŃie.

Ieşirea de produse prin vânzare, metoda inventarului permanent, generează înregistrarea: 711 = 34X

Reluarea producŃiei în curs de execuŃie la începutul perioadei următoare implică înregistrarea: 711 = 33X

În situaŃia în care se utilizează metoda inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări se prezintă astfel:

17

a) decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniŃiale de produse şi producŃie în curs de execuŃie: 711 = 33X

34X b) preluarea la conturile de stocuri a produselor şi producŃiei în curs de execuŃie consemnate la

sfârşitul perioadei în listele de inventariere: 33X = 711 34X

♦ Contabilitatea stocurilor de mărfuri la pre Ń cu amănuntul

În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată, ca un caz particular, şi varianta de evidenŃă la preŃ de vânzare a stocurilor de mărfuri. În acest caz, intrările şi ieşirile de mărfuri sunt evaluate la preŃ de vânzare format din preŃul de achiziŃie plus adaosul. Contul utilizat pentru evidenŃa adaosului este 378 „DiferenŃe de preŃ la mărfuri”.

Cheltuielile de transport-aprovizionare sunt evidenŃiate într-un analitic distinct al contului de mărfuri. În mod corespunzător pentru contul 371 „Mărfuri” se creează analiticele 371.1 „Stocul de mărfuri” , 371.8 „Cheltuieli de transport-aprovizionare”.

a. Cumpărări de mărfuri în cazul în care cheltuielile de transport-aprovizionare sunt înscrise în factură, preŃul cu amănuntul (vânzare) = costul de achiziŃie (inclusiv cheltuielile de transport-aprovizionare) + adaosul (marja) comercial calculat:

371 = 401 (costul de cumpărare + TVA – deductibilă) (preŃul de vânzare)

4426 378 (adaosul comercial calculat) (TVA de dedus) Dacă cheltuielile de transport-aprovizionare figurează în documente distincte, preŃul cu

amănuntul (vânzare) = preŃul de achiziŃie (cumpărare) + adaosul comercial calculat, iar înregistrarea devine:

371.1 = 401 (preŃul de cumpărare + TVA – deductibilă) (preŃul de vânzare)

4426 378 (adaosul comercial calculat) şi pentru cheltuielile de transport-aprovizionare:

371.8 = 401 sau 5XX în funcŃie de 4426 modalitatea de efectuare a transportului

Structurile de înregistrări din acest ultim caz pot fi reŃinute şi pentru exemplele prezentate

anterior, în felul acesta, se asigură o divulgare integrală a informaŃiei privind cheltuielile de transport-aprovizionare, indiferent de modalitatea de efectuare.

b. Vânzarea mărfurilor:

4111 = 707 (preŃul de vânzare) (preŃul de vânzare + TVA)

4427 (TVA aferentă preŃului de vânzare) şi pentru ieşirea din gestiune:

607 = 371 (preŃul cu amănuntul) (costul calculat pe baza relaŃiei: preŃ de vânzare – adaos comercial)

378 (adaos comercial aferent)

Pentru determinarea adaosului comercial, aferent mărfurilor ieşite, se folosesc două metode: metoda procentului mediu de adaos comercial şi metoda analitică.

18

Metoda procentului mediu de adaos se caracterizează prin folosirea următoarelor relaŃii de calcul:

a) determinarea procentului mediu de adaos comercial:

b) determinarea adaosului comercial aferent stocului (ACS):

c) determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite (ACE):

Primul termen al relaŃiei mai este definit şi prin „Totalul sumelor creditoare existente la

sfârşitul lunii în contul 378” format din soldul iniŃial la începutul lunii plus rulajul creditor din luna de referinŃă.

Metoda calculului analitic constă în determinarea prin însumare a adaosului comercial aferent mărfurilor în stoc la 31.XII.N.

Dacă adaosul este diferenŃiat pe sortimente şi grupe de mărfuri, se procedează la transformarea procentului de adaos în procent de rabat (marjă diminuată) pe baza relaŃiei:

În continuare se determină adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite potrivit relaŃiei c)

prezentate anterior. Pentru cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mărfurilor ieşite se face înregistrarea: 607 = 371.8

Determinarea cotei de repartizare se efectuează în baza următoarelor relaŃii de calcul:

a) determinarea coeficientului de repartizare (K371.8):

b) stabilirea cotei aferente stocului de mărfuri la finele lunii de referinŃă:

c) stabilirea cotei aferente mărfurilor ieşite pe luna de referinŃă:

Pentru a spori relevanŃa calculelor se poate adopta metodologia privind determinarea diferenŃelor prezentată anterior.

19

Un caz particular este şi cel al evidenŃei stocurilor de mărfuri la preŃ de vânzare la unităŃile cu amănuntul.

Exemplu: Fie o factură de 100.000 lei cost de achiziŃie, TVA 20% (sau cota de TVA în

vigoare la data respectivă), adaosul 25%. a) înregistrarea recepŃiei mărfurilor:

125.000 lei 371 = 401 120.000 lei 20.000 lei 4426 378 25.000 lei

b) TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri, 125.000 lei × 20% : 25.000 lei 371 = 4428 25.000 lei

În magazin se afişează preŃul cu amănuntul 125.000 lei + 25.000 lei = 150.000 lei. c) vânzarea mărfurilor: • pentru preŃul de vânzare:

150.000 lei 531 = 707 125.000 lei 4427 25.000 lei

• pentru costul de achiziŃie: 100.000 lei 607 = 371 125.000 lei

25.000 lei 378 • pentru TVA - neexigibilă privind stocul vândut:

25.000 lei 4428 = 371 25.000 lei

♦ Contabilitatea deprecierii stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie

Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciŃiului financiar

cu ocazia inventarului general al patrimoniului. La acest moment, potrivit IAS 2 „Stocuri”, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost (valoarea contabilă) şi valoarea realizabilă netă (valoarea de inventar). De unde rezultă că, potrivit principiului prudenŃei, atunci când costul stocurilor este mai mare decât valoarea realizabilă netă, el trebuie diminuat până la nivelul valorii realizabile nete prin sistemul ajustărilor pentru depreciere.

În principiu, deprecierea stocurilor este recunoscută ca o cheltuială potrivit principiului conectării costurilor la venituri. Astfel, atunci când stocurile sunt vândute, valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute în perioada în care are loc pierderea sau diminuarea, tipul de înregistrare fiind:

6XX = 3XX Orice stornare ulterioară a diminuării valorii stocurilor ca urmare a creşterii valorii realizabile

net, trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care stornarea a avut loc, tipul de înregistrare fiind:

3XX = 6XX

În Ńara noastră3 deprecierile privind stocurile sunt tratate în plan contabil pe calea ajustărilor pentru deprecierea activelor.

Ajustările pentru deprecierea valorii stocurilor se calculează la închiderea exerciŃiului financiar cu ocazia inventarului general. În acest scop se foloseşte relaŃia de principiu:

Ajustări pentru deprecierea stocurilor

= Valoarea contabilă

– Valoarea de inventar

a stocurilor

3 Ministerul FinanŃelor Publice, Ordinul Ministrului FinanŃelor Publice, nr. 1802/2014 pentru aprobarea

reglementărilor contabile conform cu directivele europene, cu modificările şi completările ulterioare.

20

Pentru înregistrarea deprecierilor privind stocurile se folosesc două metode: generală sau reluării ajustărilor şi cea a anulării globale a ajustărilor (pentru exemplificare, a se vedea bibliografia recomandată).

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale :

1. Ce reprezintă stocurile şi producŃia în curs de execuŃie şi care sunt criteriile de clasificare a stocurilor în contabilitatea financiară ?

2. Conform IAS 2 cum sunt evaluate stocurile în bilanŃ ? 3. Care este conform IAS 2 formula de calcul a costului de achiziŃie? Dar a celui de producŃie? 4. Care sunt conform IAS 2 tehnicile de măsurare a stocurilor ? 5. Cum sunt evaluate stocurile la ieşire conform tratamentului contabil de bază ? Dar a celui

alternativ? 6. Ce reprezintă valoarea recuperabilă netă? 7. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşire? 8. Care sunt trăsăturile metodei inventarului permanent? Dar a celui intermitent ? 9. Cum se calculează preŃul cu amănuntul ? 10. Care sunt metodele pentru determinarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite?

21

Capitolul 5 CONTABILITATEA DECONT ĂRILOR CU TER łII 4

Obiective principale: Delimitări şi structuri privind decont ările cu terŃii Contabilitatea operaŃiilor privind decont ările cu furnizorii Contabilitatea operaŃiilor privind decont ările cu clienŃii Contabilitatea remunerării personalului Contabilitatea operaŃiilor privind decontarea TVA Contabilitatea deprecierii creanŃelor

Concepte-cheie: datorii comerciale; clienŃi; clienŃi incerŃi sau în litigiu; salariul brut de bază; salariul net de plată; contribuŃia la asigurările sociale; contribuŃia personalului pentru asigurările sociale; contribuŃia la fondul de şomaj; prorata TVA; TVA de dedus; debitori diverşi; creditori diverşi.

♦ Delimitări şi structuri privind decont ările cu terŃii

Prin categoria de decontări cu terŃii sunt delimitate toate datoriile şi creanŃele faŃă de terŃe persoane, cu termen de decontare pe termen scurt. De asemenea, sunt incluse şi decontările între exerciŃiile financiare determinate de valorile de regularizare de la un exerciŃiu la altul.

Nu sunt incluse în categoria decontărilor cu terŃii datoriile şi creanŃele financiare determinate de creditele pe termen scurt primite, respectiv acordate de întreprindere.

Din punct de vedere teoretic, datoriile pe termen scurt exprimă fondurile furnizate de terŃi pentru care unitatea trebuie să acorde o prestaŃie sau un echivalent valoric. Este vorba de datoriile create în cadrul relaŃiilor de decontare ale unităŃii cu alte persoane fizice şi juridice.

Persoanele fizice şi juridice faŃă de care unitatea are obligaŃii băneşti sunt denumite generic creditori.

Definit prin această prismă, creditorul reprezintă persoana care, în cadrul unui raport patrimonial, a avansat o valoare economică şi urmează să primească un echivalent valoric sau o contraprestaŃie.

Datoriile, ca surse străine de finanŃare, sunt prezente şi funcŃionează din momentul naşterii angajamentelor faŃă de terŃi şi până în momentul plăŃii lor. Mai mult, toate datoriile ale căror termene de decontare depăşesc un an sunt purtătoare de dobândă.

CreanŃele pe termen scurt sau activele în curs de decontare reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate reprezenta o sumă de bani, o lucrare sau serviciu. De exemplu, pentru mărfurile vândute clienŃilor, echivalentul valoric constă dintr-o sumă de bani egală cu valoarea mărfii facturate, în schimb pentru un avans de bani acordat salariaŃilor care se deplasează în interes de serviciu, echivalentul valoric primit constă în munca prestată care este evaluată prin însumarea cheltuielilor privind transportul, cazarea şi diurna delegatului.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de valoarea avansată, urmând să dea echivalentul corespunzător, sunt denumite generic prin noŃiunea de debitori. Deci, debitorul reprezintă persoana care în cadrul unui raport patrimonial a primit o valoare şi urmează să dea un echivalent valoric sau o contraprestaŃie.

EvidenŃa relaŃiilor de decontare cu terŃii se înfăptuieşte cu ajutorul conturilor ce formează conŃinutul clasei 4 din Planul de conturi general, denumită Conturi de terŃi.

4Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I şi II,

Editura Universitară, Bucureşti, 2009.

22

♦♦♦♦ Contabilitatea operaŃiilor privind decont ările cu furnizorii

Datoriile comerciale create în cadrul relaŃiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri materiale, lucrări şi servicii se delimitează patrimonial sub forma furnizorilor, efectelor de plătit şi avansurilor acordate furnizorilor.

În raport de obiectul şi sensul operaŃiilor de decontare se efectuează următoarele tipuri de înregistrări:

a) aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii şi notei de recepŃie şi constatare de diferenŃe:

• metoda inventarului permanent: 3XX = 401 4426

• metoda inventarului intermitent: 60X = 401 4426

În ambele cazuri, înregistrarea se face la preŃul de cumpărare plus cheltuielile de transport-aprovizionare (pentru stocuri), alte cheltuieli accesorii şi TVA plătită.

b) lucrările şi serviciile primite de la furnizori, pe baza facturii se înregistrează: 60X şi 61X = 401 4426

Înregistrările se fac la preŃul de facturare (conturile de cheltuieli) şi TVA plătită. c) în cazul în care pentru lucrările şi serviciile recepŃionate până la închiderea exerciŃiului nu

s-au primit facturile la valoarea estimată, se face înregistrarea: 60X şi 61X = 408 4428

La deschiderea exerciŃiului următor, înregistrarea se stornează în negru, urmând a se efectua înregistrarea la valoarea înscrisă în factură.

Se poate folosi şi varianta de mai jos: 408 = 401 (pentru valoarea facturii inclusiv

(pentru valoarea facturii TVA – deductibilă) estimată inclusiv TVA neexigibilă)

60X şi 61X 4428 (diferenŃa la cost de achiziŃie între valoarea facturii mai mare şi valoarea estimată)

4426 (TVA – aferentă valorii facturii la cost de achiziŃie) Dacă valoarea facturii ar fi fost mai mică decât valoarea estimată, diferenŃa la cost de achiziŃie s-

ar fi înregistrat pe creditul conturilor 60X şi 61X. d) achitarea furnizorilor prin conturile de la bancă, pe bază de cecuri bancare:

401 = 512 e) decontarea datoriilor faŃă de furnizori pe bază de efecte comerciale:

401 = 403 f) în situaŃia în care decontarea este mijlocită de avansurile acordate furnizorilor se fac

înregistrările: 409 = 512

iar la decontare se face înregistrarea: 401 = 409

g) rabaturile, remizele şi risturnele obŃinute pentru care s-au întocmit facturi distincte: 401 = 3XX

60X şi 61X h) sconturile obŃinute de la furnizori pentru decontarea datoriilor înainte de termen,

401 = 767

23

♦ Contabilitatea operaŃiilor privind decont ările cu clienŃii ToŃi debitorii unităŃii sub forma creanŃelor comerciale legate de vânzarea de bunuri, lucrări sau

servicii proprii ciclului de exploatare al întreprinderii sunt delimitaŃi prin structura de „ClienŃi şi valori asimilate” . În cadrul acestora, clienŃii reprezintă creanŃele faŃă de terŃi, determinate de vânzarea pe credit a bunurilor mate-riale, lucrărilor şi serviciilor care fac obiectul activităŃii întreprinderii. În cadrul acestei forme de vânzare, decontarea dintre întreprindere şi client intervine ulterior.

În contabilitate sunt delimitate şi evidenŃiate, ca o structură distinctă, toate creanŃele sub forma clienŃilor incer Ńi şi în litigii . ClienŃii devin incerŃi în cazul în care creanŃele nu s-au încasat la termenul fixat şi există condiŃii care determină lipsa de încredere în solvabilitatea acestor parteneri comerciali (se află în situaŃia de lichidare, succesiune etc.). ClienŃii sunt litigio şi în situaŃia în care s-a deschis o acŃiune juridică pentru decontarea creanŃelor. De asemenea, se mai utilizează şi noŃiunea de creanŃe dubioase în cazul clienŃilor incerŃi care pot deveni irecuperabili.

Din categoria creanŃelor asupra clienŃilor fac parte şi cele determinate de produsele, lucrările şi serviciile vândute, dar nefacturate.

Tipurile de înregistrări mai semnificative privind decontările cu clienŃii sunt următoarele: a) vânzarea cu decontare imediată a produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale şi

mărfurilor, precum şi facturarea lucrărilor executate şi serviciilor prestate, la preŃurile de vânzare, plus TVA – colectată:

4111 = 70X 4427

b) acceptarea la plată a efectelor comerciale de încasat: 413 = 4111

c) remiterea către bancă, spre încasare a efectelor comerciale: 5113 = 413

d) încasarea prin intermediul băncii a efectelor comerciale remise: 627 = 5113 (cu valoarea efectului comercial)

(pentru comisionul datorat băncii) 512

(pentru valoarea netă încasată) e) decontarea avansurilor primite de la clienŃi:

• avansurile primite de la clienŃi:

512 = 419 4427

• încasarea clientului cu reŃinerea avansului: 419 = 4111 4427 (TVA aferentă avansului) 512 (valoarea netă încasată)

f) înregistrarea clienŃilor incerŃi sau în litigiu: 4118 = 4111

şi concomitent înregistrarea ajustării pentru deprecierea creanŃelor clienŃi: 6814 = 491

g) scoaterea din patrimoniu a clienŃilor insolvabili: 654 = 4118 4427

şi concomitent anularea ajustării rămasă fără obiect prin reluarea acesteia la venituri din ajustări: 491 = 7814

h) reactivarea clienŃilor scoşi din evidenŃă: 4111 = 754

4427

24

♦ Contabilitatea remunerării personalului

Contabilitatea operaŃilor privind decontările cu personalul

Decontările cu personalul au ca obiect calculul, înregistrarea la cheltuieli şi decontarea salariilor cuvenite angajaŃilor. Structural, salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaŃilor, sporurile şi adaosurile pentru condiŃii deosebite de muncă şi pentru rezultatele obŃinute (sporurile pentru condiŃii deosebite de muncă, sporurile pentru orele prestate pe timpul nopŃii, sporurile pentru orele suplimentare de muncă, sporurile pentru vechime neîntreruptă în muncă), indemnizaŃiile şi alte sporuri acordate pentru conducere, indexările de salariu şi compensarea creşterilor de preŃuri; indemnizaŃiile acordate pentru concediul de odihnă.

Sunt incluse în fondul de salarii şi indemnizaŃiile plătite personalului ce lucrează pe bază de contracte de prestări de servicii sau convenŃii civile (colaborări) în măsura în care sunt prevăzute a fi suportate din acesta. Sunt incluse în categoria decontărilor cu personalul şi ajutoarele materiale şi de protecŃie socială sub formă de: ajutoare de boală pentru incapacitate temporară de muncă, cele pentru îngrijirea copilului, ajutoarele de deces şi alte ajutoare acordate de întreprindere care se suportă din contribuŃia pentru asigurări sociale, precum şi sumele achitate, potrivit legii, pentru şomaj tehnic. De asemenea, sunt contabilizate în sfera decontărilor cu personalul, premiile acordate din beneficii şi participările la profit.

Elementele de calcul şi decontare a venitului brut aşa cum sunt ierarhizate în statul de salarii se prezintă astfel:

• Salariul brut de bază (+) sporuri şi adaosuri (+) indemnizaŃiile de conducere şi alte sporuri acordate pentru conducere (+) indexările de salarii şi compensarea creşterilor de preŃuri (+) salariul în natură (+) alte drepturi de personal (=) TOTAL VENITURI BRUTE (a) sporurile şi adaosurile cuprind: • sporurile permanente: vechime; fidelitate; conducere; noapte; condiŃii deosebite (de exemplu:

toxicitate); limbă străină; stres; ore suplimentare lucrate sistematic; • sporurile temporare: ore suplimentare; ore prestate în zilele prevăzute libere prin lege; ore

efectuate peste program; ore de traducere; • adaosurile se referă la: prime de vacanŃă; pentru sărbători şi aniversări ale persoanei sau ale

unităŃii; diverse stimulente; (b) alte drepturi de personal cuprind: indemnizaŃia de concediu; prima de Paşte/Crăciun; plata

zilelor libere pentru evenimente deosebite; indemnizaŃia pentru concediul de boală; ajutoare materiale în bani.

Cheltuielile cu personalul şi decontarea drepturilor cuvenite angajaŃilor determină următoarele înregistrări contabile:

1. Plata avansurilor şi a conturilor către salariaŃi: în numerar sau prin banca (card): 425 = 5311 sau 5121

2. Cheltuieli cu salariile şi alte drepturi cuvenite personalului, înregistrate pe baza statului de salarii:

641 = 421 Remarcă. Se poate ivi situaŃia în care trebuie înregistrate la cheltuieli salariile şi alte drepturi de

personal cuvenite exerciŃiului expirat, dar calculate şi decontate în exerciŃiul următor. În acest caz,

25

pentru statele neîntocmite, locul contului 421 „Personal – salarii datorate” este luat de contul 4281 „Alte datorii în leg ătur ă cu personalul”.

În exerciŃiul următor, operaŃia de mai sus este stornată în negru, efectuându-se înregistrarea reală conform statelor de salarii întocmite.

CreanŃele privind sumele datorate de către personal, reprezentând chirii şi consumuri care se fac venit la întreprindere, precum şi eventualele sume datorate privind debite, remuneraŃii, sporuri sau adaosuri necuvenite, ajutoare de boală necuvenite se înregistrează în debitul contului 4282 „Alte creanŃe în legătur ă cu personalul” şi în creditul conturilor, după caz, 758 „Alte venituri din exploatare”, 706 „Venituri din redevenŃe, locaŃii de gestiune şi chirii” şi 708 „Venituri din activit ăŃi diverse”, 4427 „TVA – colectată” , 438 „Alte datorii şi creanŃe sociale”.

3. ReŃinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuŃia personalului pentru asigurările sociale, ajutorul de şomaj şi impozitul pe salarii:

421 = 425 427

4312 4314 4372 444

Remarcă. ReŃinerile din salarii reprezentând avansuri, popriri, contribuŃia personalului pentru asigurările sociale şi impozitul pe salarii, de la 01 ianuarie 2018:

421 = 425 427

4315 4316 444

4. Achitarea salariilor nete datorate personalului: 421 = 5121 sau 5311

5. Ajutoare materiale sociale cuvenite salariaŃilor: 431 sau 437 = 423

ReŃinerile din ajutoare sociale, în favoarea terŃilor şi impozitele corespunzătoare, se înregistrează în debitul contului 423 „Personal ajutoare materiale datorate” şi în creditul conturilor 427 „ReŃineri din salarii datorate ter Ńilor”, respectiv 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor” .

Achitarea sumelor nete generează înregistrarea: 423 = 5121 sau 5311

6. Decontarea drepturilor de participare a salariaŃilor la profit şi alte stimulente din profit, determină înregistrarea:

a) drepturile cuvenite: 117 sau 129 sau 641 = 424 b) impozitul reŃinut:

424 = 444 c) plata drepturilor nete:

424 = 5121 sau 5311 7. Înregistrarea drepturilor de personal neridicate:

421 = 426 423 424

26

La achitarea drepturilor de personal neridicate se foloseşte formula contabilă: 426 = 5121 sau 5311

Dacă drepturile de personal neridicate s-au prescris, se înregistrează ca venituri excepŃionale din operaŃii de gestiune. Un caz particular privind decontările cu personalul îl reprezintă acordarea către salariaŃii societăŃii comerciale a unor cantităŃi de produse obŃinute din producŃie proprie. Valoarea acestor produse se impozitează, fiind venit pentru întreprindere în perioada respectivă. Tipurile de înregistrări care intervin sunt:

a) cheltuielile cu remuneraŃia cuvenită pentru timpul sau munca prestată, după caz: 641 = 421

b) decontarea salariilor cuvenite: 421 = 701 sau 758 (cu valoarea la preŃ de vânzare

a produselor acordate în echivalenŃă la salariul net) 531 (cu sumele nete achitate, pentru diferenŃa neacoperită prin valoarea produselor acordate)

444 (cu impozitul pe salarii reŃinut) 4312/4315 (contribuŃiile salariaŃilor 4314/4316 la asigurările sociale 4372/abrogat şi şomaj)

c) TVA aferentă produselor acordate în natură şi accizele aferente dacă este cazul: 635 = 4427

446 d) descărcarea gestiunii cu valoarea produselor acordate în natură, la cost de producŃie: 711 = 345

În sfera cazurilor particulare se înscrie şi contabilizarea echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaŃilor, pentru care întreprinderea suportă 50% din valoare:

a) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor achiziŃionate, inclusiv TVA aferentă: 303 = 401

4426 b) valoarea echipamentului de lucru şi a uniformelor distribuite salariaŃilor:

603 = 303 (cota de 50% suportată de întreprindere)

4282 (cota de 50% suportată de salariaŃi) c) TVA aferentă valorii echipamentului de lucru şi a uniformelor suportate de salariaŃi:

4282 = 4427 O problemă specifică decontărilor privind salariile cuvenite personalului angajat este cea a impozitării veniturilor realizate . În acest sens, impozitul pe veniturile din salarii şi alte drepturi asimilate este calculat pe fiecare lună, fiind decontat la bugetul de stat în ziua în care se eliberează drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 25 ale lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi. Începând cu 1 ianuarie 2005, cota de impozitare a veniturilor din salarii este 16% şi se aplică la venit bază de calcul, după deducerea din total brut a tuturor contribuŃiilor salariatului şi a deducerii personale.

Remarcă. Începând cu 1 ianuarie 2018, cota de impozitare a veniturilor din salarii este 10% şi se aplică la venit bază de calcul, după deducerea din total brut a tuturor contribuŃiilor salariatului şi a deducerii personale.

27

Contabilitatea operaŃiilor privind decontările cu asigurările şi protecŃia socială Contabilitatea decontărilor privind contribuŃiile sociale cuprinde obligaŃiile reprezentând

contribuŃia la asigurările sociale, contribuŃia pentru asigurările sociale de sănătate, contribuŃia la fondul de şomaj (abrogată începând cu 01 ianuarie 2018), datorate de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care există obligația plății contribuției de asigurări sociale, potrivit legi precum şi contribuŃia asigurătorie pentru muncă, datorată de angajator.

Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare, aferente exerciŃiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanŃe sociale. Aici se cuprinde şi contribuŃia unităŃii la schemele de pensii facultative şi la primele de asigurare voluntară de sănătate.

Începand cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2017, contribu Ńiile sociale obligatorii 5, potrivit legilor din domeniu şi a legislaŃiei fiscal-bugetare6 sunt:

1. ContribuŃia de asigurări sociale datorată de angajator 2. ContribuŃia individuală de asigurări sociale 3. ContribuŃia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de

angajator 4. ContribuŃia la bugetul asigurărilor pentru somaj datorată de angajator 5. ContribuŃia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj 6. ContribuŃia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanŃelor sociale 7. ContribuŃia datorată de angajator pentru asigurările sociale de sănătate 8. ContribuŃia individuală de asigurări sociale de sănătate 9. ContribuŃia pentru concedii şi indemnizaŃii de asigurări sociale de sănătate Remarcă. Începand cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2018, contribu Ńiile

sociale obligatorii, potrivit legilor din domeniu şi a legislaŃiei fiscal-bugetare7 sunt: 1. ContribuŃia de asigurări sociale - CAS Remarcă. ContribuŃia de asigurări sociale datorată de angajator (numai în cazul condiŃiilor

deosebite sau speciale de munca) - CAS 2. ContribuŃia de asigurări sociale de sănătate - CASS 3. ContribuŃia asiguratorie pentru muncă - CAM

5 În fiecare exerciŃiu bugetar, contribuŃiile sociale obligatorii, contribuabili, bazele de calcul, dar mai ales cotele de

contribuŃii sociale obligatorii sunt ajustate în funcŃie de politica fiscal-bugetară a instituŃiilor statului. În ultimii ani Guvernul şi partenerii sociali ai acestuia discută despre reducerea substanŃială a unor cote de contribuŃii sociale. Prezentăm cu titlu de exempu cotele contribuŃiilor sociale obligatorii la 01 ianuarie 2017.

6 Cotele de contribuŃie ale angajatorilor şi individuale pentru anul 2017 au fost stabilite de următoarele acte normative: Legea nr. 7/2017 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2017, publicată în Monitorul Oficial nr. 128 din 17 februarie 2017 şi Legea nr. 6/2017 a bugetului de stat pe anul 2017, publicată în Monitorul Oficial nr. 127 din 17 februarie 2017, precum şi de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fisca, cu modificările şi completările ulterioare (Noul Cod Fiscal, Titlul V ContribuŃii sociale obligatorii), publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015. La baza stabilirii contribuŃiilor sociale obligatorii stau următorele acte normative: Legea nr. 263/2010 – CAS; Legea nr. 76/2002 – fondul de şomaj; Legea nr. 200/2006 – fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale; Legea nr. 346/2002 – accidente de muncă şi boli profesionale; Legea nr. 95/2006 – CASS; OrdonanŃa de urgenŃă nr. 158/2005 – concedii şi indemnizaŃii sociale de sănătate.

7 Cotele de contribuŃie ale angajaŃilor şi angajatorilor pentru anul 2018 au fost stabilite de următoarele acte normative: Legea nr. 3/2018 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2018, publicată în Monitorul Oficial nr. 5 din 03 ianuarie 2018 şi Legea nr. 2/2018 a bugetului de stat pe anul 2018, publicată în Monitorul Oficial nr. 4 din 03 ianuarie 2018, precum şi de Legea nr. 227/2015 privind Codul Fisca, cu modificările şi completările ulterioare, dintre care O.U.G. nr. 79/2017 pentru modificarea si completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Titlul V ContribuŃii sociale obligatorii), publicată în Monitorul Oficial nr. 688 din 10 septembrie 2015.

28

Bazele de calcul al contribuŃiilor sociale obligatorii sunt: � baza lunară de calcul al contribuŃiilor sociale individuale obligatorii, reprezintă câştigul brut

realizat din activităŃi dependente, în Ńară şi în străinătate; Dacă din calcul rezultă o bază de calcul mai mare decât valoarea a de 5 ori câştigul salarial mediu brut, cota contribuŃiei individuale de asigurări sociale se va aplica asupra echivalentului a de 5 ori câştigul salarial mediu brut, pe fiecare loc de realizare al venitului (această prevedere a fost abrogată începând cu 01 februarie 2017 de O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal).

� baza lunară de calcul al contribuŃiilor sociale obligatorii datorate de angajatori, entităŃi asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor, reprezintă suma câştigurilor brute realizate.

Baza de calcul nu poate fi mai mare decât produsul dintre numărul asiguraŃilor pentru care angajatorul datorează contribuŃie diferenŃiată în funcŃie de condiŃiile de muncă, din luna pentru care se calculează această contribuŃie datorată bugetului asigurărilor sociale de stat şi valoarea corespunzătoare a de 5 ori câştigul salarial mediu brut. În situaŃia depăşirii acestui plafon, care datorează contribuŃie la bugetul asigurărilor sociale de stat, diferenŃiată în funcŃie de condiŃiile de muncă, baza de calcul la care se datorează această contribuŃie, corespunzătoare fiecărei condiŃii de muncă, se stabileşte proporŃional cu ponderea, în total bază de calcul, a câştigurilor salariale brute realizate în fiecare dintre condiŃiile de muncă (această prevedere a fost abrogată începând cu 01 februarie 2017 de O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal).

Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal prevede şi alte tipuri de baze de calcul al contribuŃiilor sociale obligatorii pentru persoanele care realizează venituri impozabile din activităŃi independente, activităŃi agricole, silvicultură, piscicultură, din asocieri fără personalitate juridică, precum şi din cedarea folosinŃei bunurilor, alte venituri, precum şi pentru persoanele care nu realizează venituri.

Spre exemplu baza lunară de calcul al contribuŃiei de asigurări sociale pentru anumite tipuri de persoane, menŃionate mai sus este venitul declarat, care nu poate fi mai mic de 35% din câştigul salarial mediu brut şi nici mai mare decât echivalentul a de 5 ori acest câştig; sau pote fi salariul minim brut pe Ńară la data datorării contribuŃiei.

CONTRIBUłIILE DE ASIGUR ĂRI SOCIALE pân ă la 31 decembrie 2017

1. Contribu Ńia de asigurări sociale datorată de angajator (CAS) generează datorii şi creanŃe pentru angajatori, entităŃi asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.

Baza de calcul pentru asigurări sociale se determină astfel: CAS = salariul brut efectiv realizat × cota de impunere

Contribu Ńia de asigurări sociale datorată de angajator, prevazută la art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este diferenŃiată astfel: a^1) pentru condiŃii normale de munca 15,8%; a^2) pentru condiŃii deosebite de munca 20,8%;

a^3) pentru condiŃii speciale de munca 25,8%. AsiguraŃii sistemului public au dreptul, în afară de pensii la: indemnizaŃia pentru incapacitatea

temporară de muncă; prestaŃii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităŃii de muncă; indemnizaŃie pentru maternitate; indemnizaŃie pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces.

29

2. Contribu Ńia individuală de asigurări sociale reprezintă o cotă de 10,5%. Ea este suportată de către personalul cu statut de salariat şi achitată de către unitate, bugetului asigurărilor sociale.

Astfel, Contribu Ńia individuală de asigurări sociale, prevazută la art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 10,5%, indiferent de condiŃiile de muncă. În cota de contribuŃie individuală de asigurări sociale este inclusă şi cota de 5,1% aferentă fondurilor de pensii administrate privat, prevazută de Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit art. 19 din Legea nr. 340/2015 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2016.

ContribuŃia individuală se datorează şi pentru perioadele în care angajatul se află în incapacitate temporară de muncă sau în concediu de maternitate.

În cazul persoanelor care cumulează mai multe funcŃii, contribuŃia se calculeză şi se reŃine la funcŃia de bază.

ContribuŃia individuală pentru asigurările sociale nu se reŃine persoanelor care prestează servicii sau execută lucrări pe bază de contracte civile şi efectuează alte categorii de lucruri care nu au la bază contracte de muncă reglementate, ca atare prin legislaŃia muncii; de la salariaŃi pe perioadele nelucrate, care prin urmare, nu constituie vechime în muncă utilă la pensie.

3. Contribu Ńia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator diferenŃiată pe clase de risc, prevăzută la art. 203 (1)) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 0,15% - 0,85%.

4. Contribu Ńia la bugetul asigurărilor pentru somaj datorat ă de angajator prevazută la art. 186, lit b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 0,5%.

5. Contribu Ńia individuală datorată la bugetul asigurărilor pentru şomaj prevăzută la art. 186, lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 0,5%.

6. Contribu Ńia datorată de angajator la Fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale prevăzută la art. 211 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 0,25%.

Din sumele colectate la Fondul de garantare pentru plata cranŃelor salariale se asigură plata creanŃelor salariale rezultate din contractele individuale de muncă şi din contractele colective de muncă încheiate de salariaŃi cu angajatorii împotriva cărora au fost pronunŃate hotărâri judecătoreşti definitive de deschidere a procedurii insolvenŃei şi faŃă de care a fost dispusă măsura ridicării totale sau parŃiale a dreptului de administrare.

Din Fondul de garantare pentru plata cranŃelor salariale se suportă creanŃe salariale cum sunt salarii restante, plăŃi compensatorii restante, compensaŃii băneşti restante pentru concediul de odihnă neefectuat, compensaŃii restante pentru accidente de muncă şi boli profesional şi indemnizaŃii restante aferente întreruperii temporare a activităŃii , toate pentriu o perioadă de trei luni calendaristice.

7. Contribu Ńia datorată de angajator pentru asigurarile de sănătate prevazuta la art. 156, lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 5,2%.

8. Contribu Ńia individuală de asigurări sociale de sănătate prevăzută la art. 156, lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 5,5%.

9. Contribu Ńia pentru concedii şi indemnizaŃii de asigurări sociale de sănătate prevăzută la art. 194 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 0,85%.

30

ContribuŃiile sociale individuale calculate şi reŃinute se virează la bugetele şi fondurile cărora le aparŃin până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează sau până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz, împreună cu contribuŃia angajatorului ori a persoanelor asimilate angajatorului datorată potrivit legii.

Salariul de baza minim brut pe Ńară garantat în plată începând cu data de 1 mai 2016, salariul de baza minim brut pe Ńară garantat în plată se stabileşte la 1.250 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 169,333 ore în medie pe lună în anul 2016, reprezentand 7,382 lei/ora conform art. 1 din H.G.R. nr. 1017 din 30 decembrie 2015 pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe Ńară garantat în plată, M.O. nr. 987 din 31 decembrie 2015.

Începând cu data de 1 februarie 2017 este de 1.450 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 166,00 ore, în medie, pe lună, în anul 2017, reprezentand 8,735 lei/ora conform art. 1 (2) din H.G.R. nr. 1 din 6 ianuarie 2017 pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe Ńară garantat în plată, M. Of. nr. 15 din 06 ianuarie 2017.

Câştigul salarial mediu brut pe anul 2017 este de 3.131 lei, potrivit art. 16 din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2017.

Pentru anul 2017, cuantumul ajutorului de deces se stabileşte, în cazul: a) asiguratului sau pensionarului, la 3.131 lei; b) unui membru de familie al asiguratului sau al pensionarului la 1.566 lei; potrivit art. 17 din

Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2017. Deşi cotele de contribuŃii sociale obligatorii pentru anul 2017 rămân nemodificate faŃă de anul

2016, (cota contribuŃiei la asigurările sociale datorată de angajator care a scăzut cu 5 % începând cu 01 octombrie 2014 - de la 20,8% la 15,8% pentru condiŃii normale de munca) are loc lărgirea bazei de calcul în cazul unor contribuŃii sociale. Având în vedere creşterea câştigului salarial mediu brut în anul 2017, se măreşte contribuŃia de asigurări sociale determinată de acest indicator. Astfel, plafonarea bazei de calcul pentru contribuŃia de asigurari sociale se facea în anul 2017 la 15.655 lei (3.131 lei x 5 câştigul salarial mediu brut), faŃă de 13.405 lei pentru anul 2016 (această prevedere a fost abrogată începând cu 01 februarie 2017 de O.U.G. nr. 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal).

Creşterea salariului de bază minim brut pe Ńară garantat în plată în anul 2017 determină creşterea bazei de calcul pentru plafonarea contribuŃiei pentru concedii şi indemnizaŃii de asigurări sociale de sănătate, şi a contribuŃiei de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale în situaŃia indemnizaŃiilor de asigurări sociale de sănătate.

CONTRIBUłIILE DE ASIGUR ĂRI SOCIALE de la 01 ianuarie 2018

1. Contribu Ńia de asigurări sociale – CAS generează datorii şi creanŃe pentru angajatori, entităŃi asimilate angajatorului şi orice plătitor de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.

Ea este suportată de către angajat pentru condiŃii normale de muncă, respectiv suportată de către angajator pentru condiŃii deosebite sau speciale de muncă şi achitată de către angajator, bugetului asigurărilor sociale respectiv.

Baza lunară de calcul al contribuției de asigurări sociale, în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, o reprezintă câștigul brut realizat din salarii și venituri asimilate salariilor, în țară și în alte state.

Baza de calcul pentru asigurări sociale se determină astfel: CAS = salariul brut efectiv realizat × cota de impunere

Contribu Ńia de asigurări sociale (cota), prevazută la art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este diferenŃiată astfel:

31

Cotele de contribuții de asigurări sociale sunt următoarele: a) 25% datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care există

obligația plății contribuției de asigurări sociale, potrivit prezentei legi; b) 4% datorată în cazul condițiilor deosebite de muncă, astfel cum sunt prevăzute în Legea nr.

263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările și completările ulterioare, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora;

c) 8% datorată în cazul condițiilor speciale de muncă, astfel cum sunt prevăzute în Legea nr. 263/2010, de către persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora.

AsiguraŃii sistemului public au dreptul, în afară de pensii la: indemnizaŃia pentru incapacitatea temporară de muncă; prestaŃii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităŃii de muncă; indemnizaŃie pentru maternitate; indemnizaŃie pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav; ajutor de deces.

Astfel, contribu Ńia de asigurări sociale, datorată de angajat şi prevazută la art. 138 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este 25%, indiferent de condiŃiile de muncă. În cota de contribuŃie individuală de asigurări sociale este inclusă şi cota de 3,5% aferentă fondurilor de pensii administrate privat, prevazută de Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit art. 2, alin 3 din O.U.G. nr. 82/2017 pentru modificarea şi completarea unor acte normative.

2. Contribu ția de asigurări sociale de sănătate datorată Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate – CASS (cota), prevazuta la art. 156 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este:

cota de contribuție de asigurări sociale de sănătate este de 10% și se datorează de către persoanele fizice care au calitatea de angajați sau pentru care există obligația plății contribuției de asigurări sociale de sănătate, potrivit prezentei legi.

Baza lunară de calcul al contribuției de asigurări sociale de sănătate, în cazul persoanelor fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor, în țară și în străinătate, o reprezintă câștigul brut.

3. Contribu Ńia asiguratorie pentru muncă – CAM, generează datorii şi creanŃe pentru persoanele fizice și juridice care au calitatea de angajatori sau sunt asimilate acestora şi orice plătitor de venituri de natură salarială sau asimilate salariilor.

Baza lunară de calcul al contribuției asiguratorii pentru muncă o reprezintă suma câștigurilor brute realizate din salarii și venituri asimilate salariilor, în țară și în străinătate.

Contribu Ńia asiguratorie pentru muncă, (cota), prevazuta la art. 2203 din Legea nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare este: cota contribuției asiguratorie pentru muncă este de 2,25%.

ContribuŃiile de asigurări sociale ale angajatului şi/sau angajatorului calculate şi reŃinute, după caz, se virează la bugetul asigurărilor sociale de stat (CAS), fondul naŃional unic al asigurărilor sociale de sănătate (CASS) şi bugetul de stat (CAM), până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se datorează.

Salariul de baza minim brut pe Ńară garantat în plată începând cu data de 1 ianuarie 2018, salariul de baza minim brut pe Ńară garantat în plată se stabileşte la 1.900 lei lunar, pentru un program complet de lucru de 166,666 ore, în medie, pe lună, în anul 2018, reprezentand 11,40 lei/ora conform art. 1 din H.G.R. nr. 846 din 29 noiembrie 2017 pentru stabilirea salariului de baza minim brut pe Ńară garantat în plată, M.O. nr. 950 din 29 noiembrie 2017.

32

Remarcă. Această majorare a brutului este dată în primul rând de mutarea contribuțiilor sociale de la angajator la angajat, dar și de o creștere a netului, ceea ce implică o majorare a costului salarial total pentru firmă.

Un astfel de salariu minim brut pe anul 2018 este echivalent cu 1.550 de lei brut pe lună în condițiile din anul 2017 ale așezării contribuțiilor sociale, în creștere așadar față de 1.450 de lei brut cât a fost salariul minim brut în anul 2017.

Câştigul salarial mediu brut pe anul 2018 este de 4.162 lei, potrivit art. 15 din Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2018.

Pentru anul 2018, cuantumul ajutorului de deces se stabileşte, în cazul: a) asiguratului sau pensionarului, la 4.162 lei; b) unui membru de familie al asiguratului sau al pensionarului la 2.081 lei; potrivit art. 16 din

Legea bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2018.

IMPOZITUL PE VENITURILE DIN SALARII pân ă la 31 decembrie 2017

Plătitorii de salarii şi venituri asimilate salariilor sunt obligaŃi: să reŃină impozitul aferent veniturilor fiec ărei luni , la data efectuării plăŃii acestor venituri şi să vireze la bugetul de stat impozitul reŃinut la termenul stabilit pentru ultima plată a drepturilor salariale, efectuată pentru fiecare lună, dar nu mai târziu de 25 ale lunii următoare celei pentru care se cuvin aceste drepturi.

Impozitul pe veniturile din salarii, pentru fiecare lună, se calculează şi se reŃine de angajatorii, care au sediul sau domiciliul în România la data plăŃii acestor venituri indiferent de perioada la care se referă.

Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 76 alin. (1) sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obŃinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevazut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaŃiile pentru incapacitate temporară de muncă. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 76 alin. (2) mai prevede o serie de tipuri de venituri, considerate asimilate salariilor.

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar reprezentând plaŃi anticipate, care se calculează şi se reŃine la sursă de catre plătitorii de venituri. Conform art. 78 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, impozitul lunar se determina astfel:

a) la locul unde se afla funcŃia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenŃă între venitul net din salarii, aferent unei luni, calculate prin deducerea din venitul brut a contribuŃiilor obligatorii aferente unei luni şi următoarele: deducerea personală acordată pentru luna respectivă; cotizaŃia sindicală plătită în luna respectivă; contribuŃiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro;

b) pentru veniturile obŃinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de calcul determinate ca diferenŃă între venitul brut şi contribuŃiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.

Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 80 alin. (1) prevede că plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaŃia de a calcula şi de a reŃine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăŃii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri sau până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz.

Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 77 alin. (1) persoanele fizice prevăzute la art. 59 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcŃia de bază.

33

Începând cu 01 ianuarie 2016 conform Legii nr. 227/2015, art. 77 alin. (2) deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1.500 lei inclusiv, astfel:

(i) pentru contribuabilii care nu au persoane în întreŃinere - 300 lei; (ii) pentru contribuabilii care au o persoană în întreŃinere - 400 lei; (iii) pentru contribuabilii care au două persoane în întreŃinere - 500 lei; (iv) pentru contribuabilii care au trei persoane în întreŃinere - 600 lei; (v) pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreŃinere 800 lei.

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.501 lei şi 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faŃă de cele de mai sus şi se stabilesc prin ordin al ministrului finanŃelor publice.

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu se acordă deducerea personală.

Pentru determinarea deducerilor personale lunare potrivit prevederilor art. 77 şi art. 66 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, se utilizează calculatorul desfăşurător. Astfel, conform O.M.F.P. nr. 52/2016 privind aprobarea calculatorului pentru determinarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizează venituri din salarii la funcŃia de baza, începând cu luna ianuarie 2016, deducerile personale lunare sunt degresive, în funcŃie de venitul brut lunar din salarii şi de numărul de persoane aflate în întreŃinerea contribuabilului, utilizându-se următorul algoritm de calcul:

-lei- Deducerea personală lunară stabilită pentru un contribuabil

în funcție de numărul persoanelor aflate în întreținere Venit brut

lunar din salarii lunar din salarii

(VBL) Fără

persoane în întreținere

Cu o persoană

în întreținere

Cu 2 persoane

în întreținere

Cu 3 persoane

în întreținere

Cu 4 sau mai

multe persoane în întreținere

Până la 1.500 300 400 500 600 800

De la 1.501 la 3.000

300 x [1 – (VBL – 1.500)/1.500]

400 x [1 – (VBL – 1.500)/1.500]

500 x [1 – (VBL – 1.500)/1.500]

600 x [1 – VBL – 1.500)/1.500]

800 x [1 – VBL – 1.500)/1.500]

Peste 3.001 0 0 0 0 0

Pentru stabilirea deducerilor personale, venitul brut lunar din salarii se rotunjește la nivel de leu, fără subdiviziuni, prin rotunjire la leu pentru fracțiunile de peste 50 de bani inclusiv și prin neglijarea fracțiunilor de până la 50 de bani.

Sumele reprezentând deducerile personale pentru venitul brut lunar din salarii cuprins între 1.501 și 3.000 lei sunt calculate prin rotunjire la 10 lei, în sensul că fracțiunile sub 10 lei se majorează la 10 lei.

Baza de calcul a venitului supus impozitului se calculează prin rotunjire la 1 leu în favoarea contribuabilului.

IMPOZITUL PE VENITURILE DIN SALARII de la 01 ianuar ie 2018 (modificări)

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează și se reține la sursă de către plătitorii de venituri. Conform art. 78 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, impozitul lunar se determina astfel:

34

a) la locul unde se afla funcŃia de bază, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul determinate ca diferenŃă între venitul net din salarii, aferent unei luni, calculate prin deducerea din venitul brut a contribuŃiilor obligatorii aferente unei luni şi următoarele: deducerea personală acordată pentru luna respectivă; cotizaŃia sindicală plătită în luna respectivă; contribuŃiile la fondurile de pensii facultative, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 400 euro; primele de asigurare voluntară de sănătate, precum și serviciile medicale furnizate sub formă de abonament, astfel încât la nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei al sumei de 400 euro;

b) pentru veniturile obŃinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul determinate ca diferenŃă între venitul brut şi contribuŃiile obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.

Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal la art. 80 alin. (1) prevede că plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaŃia de a calcula şi de a reŃine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăŃii acestor venituri, precum şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri sau până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se datorează, după caz.

Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 77 alin. (1) persoanele fizice prevăzute la art. 59 alin. (1) lit. a) şi alin. (2) au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul unde se află funcŃia de bază.

Începând cu 01 ianuarie 2018 conform Legii nr. 227/2015, art. 77 alin. (2) deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la 1.950 lei inclusiv, astfel:

(i) pentru contribuabilii care nu au persoane în întreŃinere - 510 lei; (ii) pentru contribuabilii care au o persoană în întreŃinere - 670 lei; (iii) pentru contribuabilii care au două persoane în întreŃinere - 830 lei; (iv) pentru contribuabilii care au trei persoane în întreŃinere - 990 lei; (v) pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreŃinere 1.310 lei.

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.951 lei şi 3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faŃă de cele de mai sus şi se stabilesc potrivit următorului tabel:

TABEL DEDUCERI PERSONALE Persoane aflate în întreŃinere

Venit brut lunar 0 1 2 3 4+

de la 1 leu la 1.950 lei 510 lei 670 lei 830 lei 990 lei 1,310 lei de la 1.951 lei la 2.000 lei 495 lei 655 lei 815 lei 975 lei 1.295 lei de la 2.001 lei la 2.050 lei 480 lei 640 lei 800 lei 960 lei 1.280 lei de la 2.051 lei la 2.100 lei 465 lei 625 lei 785 lei 945 lei 1.265 lei de la 2.101 lei la 2.150 lei 450 lei 610 lei 770 lei 930 lei 1.250 lei de la 2.151 lei la 2.200 lei 435 lei 595 lei 755 lei 915 lei 1.235 lei de la 2.201 lei la 2.250 lei 420 lei 580 lei 740 lei 900 lei 1.220 lei de la 2.251 lei la 2.300 lei 405 lei 565 lei 725 lei 885 lei 1.205 lei de la 2.301 lei la 2.350 lei 390 lei 550 lei 710 lei 870 lei 1.190 lei de la 2.351 lei la 2.400 lei 375 lei 535 lei 695 lei 855 lei 1.175 lei de la 2.401 lei la 2.450 lei 360 lei 520 lei 680 lei 840 lei 1.160 lei de la 2.451 lei la 2.500 lei 345 lei 505 lei 665 lei 825 lei 1.145 lei de la 2.501 lei la 2.550 lei 330 lei 490 lei 650 lei 810 lei 1.130 lei de la 2.551 lei la 2.600 lei 315 lei 475 lei 635 lei 795 lei 1.115 lei de la 2.601 lei la 2.650 lei 300 lei 460 lei 620 lei 780 lei 1.100 lei

35

de la 2.651 lei la 2.700 lei 285 lei 445 lei 605 lei 765 lei 1.085 lei de la 2.701 lei la 2.750 lei 270 lei 430 lei 590 lei 750 lei 1,070 lei de la 2.751 lei la 2.800 lei 255 lei 415 lei 575 lei 735 lei 1.055 lei de la 2.801 lei la 2.850 lei 240 lei 400 lei 560 lei 720 lei 1.040 lei de la 2.851 lei la 2.900 lei 225 lei 385 lei 545 lei 705 lei 1.025 lei de la 2.901 lei la 2.950 lei 210 lei 370 lei 530 lei 690 lei 1.010 lei de la 2.951 lei la 3.000 lei 195 lei 355 lei 515 lei 675 lei 995 lei de la 3.001 lei la 3.050 lei 180 lei 340 lei 500 lei 660 lei 980 lei de la 3.051 lei la 3.100 lei 165 lei 325 lei 485 lei 645 lei 965 lei de la 3.101 lei la 3.150 lei 150 lei 310 lei 470 lei 630 lei 950 lei de la 3.151 lei la 3.200 lei 135 lei 295 lei 455 lei 615 lei 935 lei de la 3.201 lei la 3.250 lei 120 lei 280 lei 440 lei 600 lei 920 lei de la 3.251 lei la 3.300 lei 105 lei 265 lei 425 lei 585 lei 905 lei de la 3.301 lei la 3.350 lei 90 lei 250 lei 410 lei 570 lei 890 lei de la 3.351 lei la 3.400 lei 75 lei 235 lei 395 lei 555 lei 875 lei de la 3.401 lei la 3.450 lei 60 lei 220 lei 380 lei 540 lei 860 lei de la 3.451 lei la 3.500 lei 45 lei 205 lei 365 lei 525 lei 845 lei de la 3.501 lei la 3.550 lei 30 lei 190 lei 350 lei 510 lei 830 lei de la 3.551 lei la 3.600 lei 15 lei 175 lei 335 lei 495 lei

Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu se acordă deducerea personală.

RECAPITULARE – CONTRIBU łII SOCIALE de la 01 ianuarie 2018: Cotele de contribuŃii sociale obligatorii8 sunt următoarele: a) pentru contribu Ńia de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat: • 25% pentru condiŃii normale de muncă, datorată de angajat; • 4% pentru condiŃii deosebite de muncă, datorată de angajator; • 8% pentru condiŃii speciale de muncă şi pentru alte condiŃii de muncă aşa cum sunt

prevăzute în Legea nr. 263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, cu modificările şi completările ulterioare, datorată de angajator;

b) pentru contribu Ńia de asigurări sociale de sănătate: • 10% datorată de angajat; c) pentru contribuŃia asiguratorie pentru muncă: • 2,25% datorată de angajator.

Baza legală iniŃială de instituire a contribuŃiilor sociale obligatorii şi a impozitului pe venit

1. ContribuŃia la asigurările sociale - Legea nr. 263/2010:

pentru condiŃii normale de muncă 25% : 0% - angajator 25% - asigurat

8 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul V – ContribuŃii

sociale obligatorii, începând cu 01 ianuarie 2018.

36

2. ContribuŃia la şomaj - Legea 76/2002: 0,5% - contribuŃia angajator (abrogat) 0,5% - contribuŃia individuală (abrogat) 2,25% - contribuŃia angajator, o cotă parte

3. ContribuŃia la fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale - Legea 200/2006:

0,25% - angajator (abrogat) 2,25% - contribuŃia angajator, o cotă parte

4. ContribuŃia în fucŃie de clasa de risc, privind asigurarea pentru accidente de munca şi boli profesionale - Legea 346/2002:

0,15% - 0,85% - angajator în funcŃie de clasa de risc (abrogat) 2,25% - contribuŃia angajator, o cotă parte

5. ContribuŃia la asigurările de sănătate - Legea 95/2006: 5,2% - angajator (abrogat) 5,5% - asigurat (abrogat) 2,25% - contribuŃia angajator, o cotă parte

6. Cota de contribuŃii pentru concedii şi indemnizaŃii sociale de sănătate F.N.U.A.S.S. – OrdonanŃa de urgenŃă 158/2005:

0,85% - angajator (abrogat) 2,25% - contribuŃia angajator, o cotă parte

7. Impozitul pe veniturile din salarii - Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal: 10% - salariat

Salariul realizat = salariul brut x nr. zile lucrate nr. zile din lună

Contabilitatea decontărilor privind contribuŃia unităŃii şi contribuŃia personalului la asigurările sociale se realizează cu ajutorul contului 431„Asigurări sociale”. Se creditează cu sumele privind contribuŃiile datorate la asigurările sociale. Se debitează cu sumele virate la asigurările sociale şi sumele datorate personalului ce se suportă din asigurările sociale. În acelaşi cont se înregistrează contribuŃiile la asigurările sociale de sănătate. Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale.

Contabilitatea decontărilor privind ajutorul de şomaj datorat de unitate, precum şi de salariaŃi, se realizează prin contul 437 „Ajutor de şomaj”. Se creditează cu sumele datorate pentru constituirea fondului de şomaj. Se debitează cu sumele virate la fondul de şomaj şi cu sumele acordate salariatului din fondul de şomaj. Soldul contului este creditor şi reprezintă sumele datorate de unitate şi de salariaŃi pentru constituirea fondului de şomaj.

Cheltuielile privind asigurările şi protecŃia socială se înregistrează în debitul contului 645 „Cheltuieli privind asigur ările şi protecŃia socială” care se dezvoltă pe sintetice de gradul II corespunzătoare categoriei de contribuŃii – asigurări sociale, fond de şomaj, asigurări sociale de sănătate şi alte cheltuieli (până la 31 decembrie 2017).

Remarcă. Începând cu 01 ianuarie 2018 pentru evide asigurărilor sociale datorate de angajat se utilizează conturile 4315 „ContribuŃia de asigurări sociale”(P) pentru CAS şi 4316 „Contribu Ńia de asigurări sociale de sănătate” (P) pentru CASS. Pentru evide asigurărilor sociale datorate de angajator – CAM se utilizează conturile 436 „Contribu Ńia asigurătorie pentru muncă” (P) şi 646 „Cheltuieli privind contribu Ńia asigurătorie pentru muncă” .

37

Tipurile de înregistrări determinate de operaŃiile privind decontările cu asigurările sociale şi protecŃia socială până la

31 decembrie 2017

a) contribuŃia unităŃii pentru asigurările sociale respectiv accidente de munca şi boli profesionale:

6451 = 43119 (15,8 %; 20,8%; 25,8% respectiv 0,15% - 0,85% în funcŃie de clasa de risc)

Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaŃia privind asigurările sociale, beneficiază de reduceri, potrivit legii. Reducerea se înregistrează în contabilitate astfel:

4311 = 758 Pentru neplata obligaŃiei privind asigurările sociale în termen, unitatea economică este obligată

la plata penalizărilor pentru întârziere. Penalizarea se înregistrează în contabilitate astfel: 6588 = 4481

b) contribuŃia unităŃii la asigurările de sănătate, respectiv concediile şi indemnizaŃiile de asigurări sociale de sănătate:

6453 = 431310 (5,2% respectiv 0,85%) c) contribuŃia unităŃii la fondul de şomaj respectiv la fondul de garantare pentru plata creanŃelor

salariale: 6452 = 437111 (0,5% respectiv 0,25%)

d) plata salariilor pe card sau în numerar: 421 = 5121 sau 5311

e) plata reŃinerilor din salarii şi contribuŃiilor unităŃii cu ordine de plată: 4311 = 5121 4312 4313 4314 4371 4372 444

Exemplu privind contabilitatea remunerării personalului până la 31 decembrie 2017

a) date de evidenŃă preluate din statul de salarii: Salarii tarifare de bază 70.000 lei + Sporuri de vechime 10.000 lei = Venituri brute realizate 80.000 lei b) date de evidenŃă şi calcul privind obligaŃiile entităŃii faŃă de bugetul statului şi alte

investiŃii publice: • ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale:

9 Contul 4311 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuŃie.

10 Contul 4313 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuŃie. 11 Contul 4371 se poate dezvolta pe analitice pe fiecare tip de contribuŃie.

38

80.000 lei × 26,3% = 21.040 lei, din care: – contribuŃia unităŃii la asigurările sociale: 80.000 lei × 15,8% = 12.640 lei – contribuŃia personalului la asigurările sociale: 80.000 lei × 10,5% = 8.400 lei • ContribuŃia angajatorului la asigurările de sănătate: 80.000 lei × 5,2% = 4.160 lei • ContribuŃia unităŃii pentru concediile şi indemnizaŃiile de asigurări sociale de sănătate:

80.000 lei × 0,85% = 680 lei • ContribuŃia angajatului la asigurările de sănătate: 80.000 lei × 5,5% = 4.400 lei • ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj: 80.000 lei × 0,5% = 400 lei • ContribuŃia personalului la fondul de şomaj: 80.000 lei × 0,5% = 400 lei • ContribuŃia unităŃii la fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale: 80.000 lei × 0,25% = 200 lei • ContribuŃia agenŃilor economici pentru accidente de muncă şi boli profesionale în funcŃie de

codul CAEN: 80.000 lei × 0,15% = 120 lei Înregistrările în contabilitate sunt: a) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată):

80.000 lei 641 = 421 80 000 lei b) înregistrarea reŃinerilor din salarii: b1) înregistrarea contribuŃiei personalului la fondul de şomaj:

400 lei 421 = 4372 400 lei b2) înregistrarea contribuŃiei personalului pentru asigurările sociale: 8.400 lei 421 = 4312 8.400 lei b3) înregistrarea contribuŃiei personalului la asigurările de sănătate: 4.400 lei 421 = 4314 4.400 lei

b4) înregistrarea impozitului pe salarii (considerăm valoarea totală a impozitelor pe salarii 10.688 lei, nu am Ńinut seama de deducerea personală lunară):

10.688 lei 421 = 444 10.688 lei c) plata salariilor nete (chenzina a II-a): 36.112 lei 421 = 512 36.112 lei

sau 531 considerăm chenzina I - 20.000 lei,

plata chenzinei I: 20.000 lei 425 = 512 20.000 lei

sau 531 20.000 lei şi ulterior, 20.000 lei 421 = 425 20.000 lei d) înregistrarea obligaŃiilor unităŃii privind: d1) contribuŃia la asigurările sociale: 12.640 lei 6451 = 4311 12.640 lei

39

d2) contribuŃiile la asigurările de sănătate, respectiv concediile şi indemnizaŃiile de asigurări sociale de sănătate:

4.160 lei 6453 = 4313 4.160 lei şi

680 lei 6453 = 4313 680 lei d3) contribuŃia la fondul de şomaj: 400 lei 6452 = 4371 400 lei

d4) contribuŃia pentru accidente de muncă şi boli profesionale: 120 lei 6451 = 4311 120 lei

d5) contribuŃia la fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale: 200 lei 6452 = 4371 200 lei

e) virarea sumelor: e1) virarea sumelor reprezentând contribuŃia unităŃii la asigurările sociale, accidente de muncă şi

boli profesionale şi contribuŃia salariaŃilor la asigurările sociale: 12.760 lei 4311 = 512 21.160 lei 8.400 lei 4312 e2) virarea sumelor reprezentând contribuŃia unităŃii la fondul asigurărilor de sănătate, la

concediile şi indemnizaŃiile de asigurări sociale de sănătate şi contribuŃia salariaŃilor la fondul asigurărilor de sănătate:

4.840 lei 4313 = 512 9.240 lei 4.400 lei 4314

e3) virarea sumelor reprezentând contribuŃia unităŃii la fondul de şomaj, la fondul de garantare pentru plata creanŃelor salariale şi contribuŃia salariaŃilor la fondul de şomaj:

600 lei 4371 = 512 1.000 lei 400 lei 4372

e4) virarea sumelor reprezentând impozitul pe salarii: 10.688 lei 444 = 512 10.688 lei Remarcă. Pentru total salarii nete de 56.112 lei, angajatorul cheltuieste 98.200 lei.

Tipurile de înregistrări determinate de operaŃiile privind decontările cu asigurările sociale şi protecŃia socială de la

01 ianuarie 2018

a) contribuŃia asiguratorie de muncă datorată de angajator: 646 = 436 (2,25%)

Dacă unitatea economică a plătit în termen obligaŃia privind asigurările sociale, beneficiază de reduceri, potrivit legii. Reducerea se înregistrează în contabilitate astfel:

436 = 758 Pentru neplata obligaŃiei privind asigurările sociale în termen, unitatea economică este obligată

la plata penalizărilor pentru întârziere. Penalizarea se înregistrează în contabilitate astfel: 6588 = 4481

b) plata salariilor pe card sau în numerar: 421 = 5121 sau 5311

c) plata reŃinerilor din salarii şi contribuŃiilor unităŃii cu ordine de plată: 4315 = 5121 4316 436 444

40

Exemplu privind contabilitatea remunerării personalului de la 01 ianuarie 2018

a) date de evidenŃă preluate din statul de salarii: Salarii tarifare de bază 85.000 lei + Sporuri de vechime 10.919 lei = Venituri brute realizate 95.919 lei b) calculul contribuŃiilor sociale datorate de angajat şi angajator:

• ContribuŃia la asigurările sociale - CAS: 95.919 lei × 25% = 23.980 lei

• ContribuŃia la asigurările sociale de sănătate - CASS: 95.919 lei × 10% = 9.592 lei

• ContribuŃia asiguratorie pentru muncă - CAM: 95.919 lei × 2,25% = 2.158 lei Înregistrările în contabilitate sunt: a) înregistrarea fondului brut de salarii (pe baza statului de plată):

95.919 lei 641 = 421 95.919 lei b) înregistrarea reŃinerilor din salarii: b1) înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale:

23.980 lei 421 = 4315 23.980 lei b2) înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale de sănătate:

9.592 lei 421 = 4316 9.592 lei b3) înregistrarea impozitului pe salarii (considerăm valoarea totală a impozitelor pe salarii

6.235 lei, nu am Ńinut seama de deducerea personală lunară): 6.235 lei 421 = 444 6.235 lei

c) plata salariilor nete (chenzina a II-a): 33.667 lei 421 = 512 sau 531 33.667 lei

considerăm chenzina I - 22.445 lei, plata chenzinei I: 22.445 lei 425 = 512 sau 531 22.445 lei şi ulterior, 22.445 lei 421 = 425 22.445 lei

d) înregistrarea contribuŃiei asiguratorie pentru muncă: 2.158 lei 646 = 436 2.158 lei

e) virarea sumelor: e1) virarea sumelor reprezentând contribuŃia la asigurările sociale şi contribuŃia la asigurările

sociale de sănătate: 23.980 lei 4315 = 512 33.572 lei 9.592 lei 4316 e2) virarea sumei reprezentând contribuŃia asiguratorie pentru muncă: 2.158 lei 436 = 512 2.158 lei

e3) virarea sumelor reprezentând impozitul pe salarii: 6.235 lei 444 = 512 6.235 lei

Remarcă. Pentru total salarii nete de 56.112 lei, angajatorul cheltuieste 98.077 lei.

41

♦ Contabilitatea şi fiscalitatea operaŃiilor privind taxa pe valoarea adăugată - TVA12 Taxa pe valoarea adăugată - TVA reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul

deductibilităŃii, care se stabileşte asupra operaŃiilor privind transferul proprietăŃii bunurilor, precum şi asupra celor privind prestările de servicii.

Ca mărime, TVA este echivalentă cu diferenŃa dintre vânzările şi cumpărările în cadrul aceluiaşi stadiu al circuitului economic. De aceea se aplică asupra tranzacŃiilor fiecărui stadiu al circuitului economic şi reprezintă un venit al bugetului de stat. În cazul transferului dreptului de proprietate asupra unui bun de către două sau mai multe persoane, prin intermediul mai multor tranzacŃii, fiecare operaŃie se consideră o livrare separată, fiind impozitate distinct, chiar dacă bunul respectiv este transferat direct asupra beneficiului final.

Conform reglementărilor în vigoare se cuprind în sfera de aplicare a TVA operaŃiunile impozabile care îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii:

� să constituie o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, efectuate cu plată; � locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România; � să fie efectuate de persoane impozabile; � să rezulte din activităŃi economice reglementate prin lege.

Sunt, de asemenea, operaŃiuni impozabile importul de bunuri şi servicii efectuat în România de orice persoană, dacă locul importului este în România precum şi achiziŃiele intracomunitară de bunuri şi servicii în anumite condiŃii stabilite de lege.

OperaŃiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se clasifică, din punct de vedere al regimului de impozitare, astfel:

a) operaŃiuni taxabile, pentru care se aplică cotele de 19%, 9% sau 5%; b) operaŃiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este

permisă deducerea taxei datorate sau achitate de către furnizorii şi/sau prestatorii pentru bunurile şi/sau serviciilor achiziŃionate, destinate realizării operaŃiunilor respective.

c) operaŃiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate de către furnizorii şi/sau prestatorii pentru bunurile şi/sau serviciilor achiziŃionate, destinate realizării operaŃiunilor respective.

Prin persoană impozabilă se înŃelege orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităŃi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităŃi.

ActivităŃile economice cuprind activităŃile producătorilor, comercianŃilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităŃile extractive, agricole şi activităŃile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obŃinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Sunt situaŃii în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile

Nu acŃionează de o manieră independentă angajaŃii sau oricare alte persoane legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiŃiile de muncă, remunerarea sau alte obligaŃii ale angajatorulu.

12 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, Titlul VII - Taxa pe

valoarea adăugată.

42

Livrarea de bunuri reprezintă transferul dreptului de proprietate. Prestarea de servicii reprezintă orice operaŃiune care nu constituie livrare de bunuri. Sunt asimilate cu livrările de bunuri şi prestările de servicii, fiind impozitate TVA: - vânzarea cu plata în rate sau închirierea unor bunuri pe bază de contract, cu clauza trecerii

proprietăŃii asupra bunurilor respective după plata ultimei rate sau la o anumită dată; - preluarea de către agentul economic a unor bunuri sau servicii pentru care s-a exercitat dreptul

de deducere, în vederea folosirii sub orice formă, în scop personal sau pentru a fi puse la dispoziŃia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit. Se exceptează bunurile şi serviciile acordate în mod gratuit în limitele şi destinaŃiile prevăzute de lege. Acelaşi regim se aplică şi agenŃilor economici din reŃeaua comercială pentru bunurile preluate din depozitele proprii.

Livrarea intracomunitar ă reprezintă o livrare de bunuri, care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru în alt stat membru al ComunităŃii Europene (Uniunea Europeană) de către furnizor sau de persoana către care se efectuează livrarea ori de altă persoană în contul acestora.

Livrările intracomunitare sunt scutite de taxă (TVA) cu drept de deducere, adică nu se înregistrează TVA aferentă vânzărilor în alte state membre ale UE, dar în schimb are dreptul să deducă TVA aferentă bunurilor şi serviciilor achiziŃionate.

OperaŃiunea este scutită cu drept de deducere dacă: - se face dovada transportului (prin contracte încheiate şi documente de transport); - clientul transmite furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA (dintr-un alt

stat membru al UE, decât cel în care începe transportul). AchiziŃie intracomunitară de bunuri reprezintă obŃinerea dreptului de a dispune, ca şi un

proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaŃia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

AchiziŃia intracomunitară nu este scutită de TVA, adică persoana impozabilă care realizează o achiziŃie intracomunitară este obligată să înregistreze atât TVA deductibilă cât şi TVA colectată aferentă. Această operaŃiune se numeşte taxare inversă sau autotaxare a TVA.

Exportul este scutit de TVA cu drept de deducere, similar cu livrarea intracomunitară. Importul este supus TVA. Taxa se plăteşte la vamă de către persoana care efectuază importul. Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiŃiile legale necesare pentru

exigibilitatea taxei. Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăŃită, în baza legii,

să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

Exigibilitatea plăŃii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaŃia de a plăti taxa la bugetul statului. Această dată determină şi momentul de la care se datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor , cu unele excepŃiile prevăzute în legislaŃie.

Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Prin excepŃie, exigibilitatea taxei intervine: a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;

43

b) la data la care se încasează avansul, pentru plăŃile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parŃială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;

c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.

Prin excepŃie de la prevederile generale, exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii integrale sau parŃiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens, denumite persoane care aplică sistemul TVA la încasare.

Baza de impozitare a TVA este constituită, în principiu, din preŃurile de achiziŃie, sau în lipsa acestora preŃul de cost determinat la momentul livrării/prestării bunurilor şi serviciilor ce formează obiectul impozitării. Totodată, sunt cuprinse în baza de impozitare: impozitele şi taxele dacă prin lege nu se prevede altfel exclusiv TVA; cheltuielile accesorii (transport, ambalare, comision etc.). Nu se cuprind: rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri; penalizările; dobânzile; sumele achitate de furnizor în contul clientului şi care apoi se decontează acestuia; ambalajele care circulă între furnizori, prin schimb, fără factură. Baza de impozitare se reduce corespunzător în cazul refuzurilor totale sau parŃiale; reducerile de preŃ sunt acordate după livrarea bunurilor şi serviciilor; cumpărătorul returnează ambalajele în care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.

Cotele de taxă (1) Cota standard13 de 19 % se aplică asupra bazei de impozitare pentru operaŃiunile

impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse; (2) Cota redusă de 9 % se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de

servicii şi/sau livrări de bunuri: a) livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice conform legislaŃiei specifice, cu excepŃia protezelor dentare scutite de taxă; b) livrarea de produse ortopedice; c) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar; d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcŃie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping; e) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepŃia băuturilor alcoolice, destinate consumului uman şi animal, animale şi păsări vii din specii domestice, seminŃe, plante şi ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui alimentele. Prin normele metodologice se stabilesc codurile NC corespunzătoare acestor bunuri; f) serviciile de restaurant şi de catering, cu excepŃia băuturilor alcoolice, altele decât berea care se încadrează la codul NC 22 03 00 10; g) livrarea apei potabile şi a apei pentru irigaŃii în agricultură;

h) livrarea de îngrășăminte și de pesticide utilizate în agricultură, semințe și alte produse agricole destinate însămânțării sau plantării, precum și prestările de servicii de tipul celor specifice utilizate în sectorul agricol, prevăzute prin ordin comun al ministrului finanțelor publice și al ministrului agriculturii și dezvoltării rurale. (3) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de bunuri şi prestări de servicii:

13 Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul Fiscal, art. 291, cotele de taxă (cota standar) sunt 20% începând

cu data de 1 ianuarie 2016 și până la data de 31 decembrie 2016 şi 19% începând cu data de 1 ianuarie 2017.

44

a) manuale şcolare, cărŃi, ziare şi reviste, cu excepŃia celor destinate exclusiv sau în principal publicităŃii; b) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziŃii şi evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decât cele scutite; c) livrarea locuinŃelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuinŃa include şi amprenta la sol a locuinŃei. În sensul prezentului titlu, prin locuinŃă livrată ca parte a politicii sociale se înŃelege: 1. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cămine de bătrâni şi de pensionari; 2. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap; 3. livrarea de locuinŃe care au o suprafaŃă utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziŃionate de orice persoană necăsătorită sau familie. SuprafaŃa utilă a locuinŃei este cea definită prin Legea locuinŃei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcŃii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinŃelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinŃa nu depăşeşte suprafaŃa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol a locuinŃei, în cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinŃe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuinŃe nu poate depăşi suprafaŃa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuinŃe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziŃiona o singură locuinŃă cu cota redusă de 5%, respectiv: (i) în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deŃinut şi să nu deŃină nicio locuinŃă în proprietate pe care au achiziŃionat-o cu cota de 5%; (ii) în cazul familiilor, soŃul sau soŃia să nu fi deŃinut şi să nu deŃină, fiecare sau împreună, nicio locuinŃă în proprietate pe care a/au achiziŃionat-o cu cota de 5%; 4. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea atribuirii de către acestea cu chirie subvenŃionată unor persoane sau familii a căror situaŃie economică nu le permite accesul la o locuinŃă în proprietate sau închirierea unei locuinŃe în condiŃiile pieŃei. (4) Cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepŃia cazurilor prevăzute la art. 282 alin. (2), pentru care se aplică cota în vigoare la data exigibilităŃii taxei. (5) În cazul operaŃiunilor supuse sistemului TVA la încasare, cota aplicabilă este cea în vigoare la data la care intervine faptul generator, cu excepŃia situaŃiilor în care este emisă o factură sau este încasat un avans, înainte de data livrării/prestării, pentru care se aplică cota în vigoare la data la care a fost emisă factura ori la data la care a fost încasat avansul. (6) În cazul schimbării cotei se va proceda la regularizare pentru a se aplica cota în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii, pentru cazurile prevăzute la art. 282 alin. (2), precum şi în situaŃia prevăzută la alin. (5). (7) Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul României pentru livrarea aceluiaşi bun. (8) Cota aplicabilă pentru achiziŃii intracomunitare de bunuri este cota aplicată pe teritoriul României pentru livrarea aceluiaşi bun şi care este în vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei.

Pentru bunurile comercializate prin comerŃul cu amănuntul precum, unele prestări de servicii (transport, poştă, telegraf, telefon etc.) vânzarea de bunuri prin licitaŃie şi compensaŃiile pentru

45

transferul de drepturi de proprietate din patrimoniul persoanelor impozabile în domeniul public preŃurile sau tarifele practicate cuprind şi TVA. În aceste condiŃii, TVA se determină prin aplicarea unei cotei standard sau a cotei reduse recalculate (15,9663% = 19/119 × 100 respectiv 8,2568 = 9/109 × 100) asupra sumei obŃinute din vânzarea bunurilor şi prestarea serviciilor respective.

Reglementările fiscale prevăd o serie de operaŃiuni scutite de TVA atât în interiorul Ńării cât şi pentru importuri de bunuri şi pentru achiziŃii intracomunitare, exporturi sau alte operaŃiuni similare, pentru livrări intracomunitare şi pentru transportul internaŃional şi intracomunitar, scutiri speciale legate de traficul internaŃional de bunuri, şi scutiri pentru intermediari.

Prezentăm cu titlu de exemplu câteva dintre operaŃiuni de interes general scutite de taxă în interiorul Ńării :

• spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaŃiunile strâns legate de acestea; • prestările de servicii stomatologice şi protezele dentare; • prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical; • transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate; • livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienŃă umană; • activitatea de învăŃământ, formarea profesională a adulŃilor, precum şi prestările de servicii şi

livrările de bunuri strâns legate de aceste activităŃi; • livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de cămine şi cantine; • meditaŃiile acordate în particular de cadrele didactice; • prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenŃa şi/sau protecŃia

socială; • prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecŃia copiilor şi a tinerilor; • prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor colectiv, în

schimbul unei cotizaŃii fixate conform statutului, de organizaŃii f ără scop patrimonial; • prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaŃiei fizice; • prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea; • activităŃile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităŃile de

natură comercială; • serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora; Următoarele operaŃiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: • prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară: acordarea şi negocierea de

credite, precum şi administrarea creditelor; negocierea garanŃiilor de credit ori a altor garanŃii sau orice operaŃiuni cu astfel de garanŃii, precum şi administrarea garanŃiilor de credit; tranzacŃii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile curente, plăŃi, viramente, creanŃe, cecuri şi alte instrumente negociabile, exceptând recuperarea creanŃelor; tranzacŃii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele şi monedele utilizate ca mijloc legal de plată, cu excepŃia obiectelor de colecŃie, şi anume monede de aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic; tranzacŃii, inclusiv negocierea, dar exceptând administrarea sau păstrarea în siguranŃă, cu acŃiuni, părŃi sociale în societăŃi comerciale sau asociaŃii, obligaŃiuni garantate şi alte instrumente financiare, cu excepŃia documentelor care stabilesc drepturi asupra bunurilor; administrarea de fonduri speciale de investiŃii;

• operaŃiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii în legătură cu operaŃiunile de asigurare şi/sau de reasigurare;

• pariuri, loterii şi alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele autorizate;

46

• livrarea la valoarea nominală de timbre poştale utilizabile pentru serviciile poştale, de timbre fiscale şi alte timbre similare;

• arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi superficia, cu plată, pe o anumită perioadă, cu unele excepŃii;

• livrarea de construcŃii/părŃi de construcŃii şi a terenurilor pe care sunt construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepŃie, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcŃii noi, de părŃi de construcŃii noi sau de terenuri construibile;

• livrările de bunuri care au fost afectate unei activităŃi scutite, dacă taxa aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă, precum şi livr ările de bunuri a căror achiziŃie a făcut obiectul excluderii dreptului de deducere sau al limitării totale a dreptului de deducere.

Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităŃii taxei. Dreptul de deducere a TVA aferente achiziŃiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o

persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare este amânat până la data la care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.

Prin excepŃie se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziŃiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinŃa persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităŃii economice.

Persoană impozabilă cu regim mixt este persoana impozabilă care realizează sau urmează să realizeze atât operaŃiuni care dau drept de deducere, cât şi operaŃiuni care nu dau drept de deducere este denumită.

Persoană parŃial impozabilă este persoana care realizează atât operaŃiuni pentru care nu are calitatea de persoană impozabilă, cât şi operaŃiuni pentru care are calitatea de persoană impozabilă.

AchiziŃiile pentru care nu se cunoaşte destinaŃia, respectiv dacă vor fi utilizate pentru realizarea de operaŃiuni care dau drept de deducere sau pentru operaŃiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporŃia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaŃiuni care dau drept de deducere şi operaŃiuni care nu dau drept de deducere se evidenŃiază într-o coloană distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa deductibilă aferentă acestor achiziŃii se deduce pe bază de pro-rata.

Pro-rata TVA se determină anual ca raport între: a) suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenŃiile legate direct de preŃ, a operaŃiunilor

constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător; şi

b) suma totală, fără taxă, a operaŃiunilor prevăzute la lit. a) şi a operaŃiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul finanŃării operaŃiunilor scutite fără drept de deducere sau operaŃiunilor care nu se află în sfera de aplicare a taxei.

Se poate utiliza în condiŃiile legii pro-rata definitivă, pro-rata provizorie sau pro-rata specială. Pro-rata definitivă se determină anual, procentual şi se rotunjeşte până la cifra unităŃilor

imediat următoare. Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă, determinată pentru anul

precedent, sau pro-rata estimată pe baza operaŃiunilor prevăzute a fi realizate în anul calendaristic

47

curent, în cazul persoanelor impozabile pentru care ponderea operaŃiunilor cu drept de deducere în totalul operaŃiunilor se modifică în anul curent faŃă de anul precedent.

Taxa de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu prin înmulŃirea valorii taxei deductibile pentru fiecare perioadă fiscală din acel an calendaristic cu pro-rata provizorie, determinată pentru anul respectiv.

Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin înmulŃirea sumei totale a taxei deductibile din anul calendaristic respectiv, cu pro-rata definitivă, determinată pentru anul respectiv.

Persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată în conformitate cu prevederile legale, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, cu excepŃia cazurilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei.

Persoana impozabilă stabilită în România a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 65.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca NaŃională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie, respectiv 220.000 lei, poate aplica scutirea de taxă, denumită regim special de scutire.

Cifra de afaceri care serveşte drept referinŃă este constituită din valoarea totală, a livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii efectuate în cursul unui an calendaristic, incluzând şi operaŃiuni scutite cu sau fără drept de deducere, exclusiv taxa.

Persoana impozabilă care îndeplineşte condiŃiile pentru aplicarea regimului special de scutire poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă.

O persoană impozabilă nou-înfiinŃată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă la momentul începerii activităŃii economice declară o cifră de afaceri anuală estimată, sub plafonul de scutire şi nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare.

Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire şi a cărei cifră de afaceri, este mai mare sau egală cu plafonul de scutire trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data atingerii ori depăşirii plafonului.

Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA care în cursul anului calendaristic precedent nu depăşeşte plafonul de scutire poate solicita scoaterea din evidenŃa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, cu condiŃia ca la data solicitării să nu fi depăşit plafonul de scutire pentru anul în curs.

Dacă, ulterior scoaterii din evidenŃa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, persoana impozabilă realizează în cursul unui an calendaristic o cifră de afaceri, mai mare sau egală cu plafonul de scutire, are obligaŃia să se înregistreze în scopuri de taxă.

Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire: a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziŃiilor; b) nu are voie să menŃioneze taxa pe factură sau alt document;

Persoana impozabilă trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent dacă are sediul activităŃii economice în România şi realizează sau intenŃionează să realizeze o activitate economică ce implică operaŃiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere şi/sau operaŃiuni rezultate din activităŃi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaŃiuni ar fi fost realizate în România.

Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin excepŃie, perioada fiscală este trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operaŃiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere şi/sau neimpozabile în România, dar care dau drept de deducere, care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro al cărui echivalent în lei se calculează conform normelor, cu excepŃia situaŃiei în care persoana impozabilă a

48

efectuat în cursul anului calendaristic precedent una sau mai multe achiziŃii intracomunitare de bunuri.

Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să depună la organele fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală respectivă.

Decontul de taxă întocmit de persoanele înregistrate va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru care se exercită dreptul de deducere, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei, precum şi alte informaŃii prevăzute în modelul stabilit de Ministerul FinanŃelor Publice.

Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie la rândurile de regularizări.

Taxa pe valoarea adugată de plată trebuie achitată organelor fiscale până la data la care are obligaŃia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraŃiile prevăzute de lege.

Documentele justificative şi de evidenŃă privind TVA sunt: dispoziŃia de livrare, avizul de însoŃire a mărfii, factura, factura fiscală, chitanŃa fiscală, jurnalul pentru cumpărări, jurnalul pentru vânzări şi borderoul de vânzare (încasare).

DispoziŃia de livrare serveşte ca document pentru eliberarea de bunuri materiale din depozit şi pentru întocmirea avizului de însoŃire a mărfii sau a facturii, după caz.

Avizul de însoŃire a mărfii serveşte în mod similar cu dispoziŃia de livrare la care se adaugă funcŃia de document de însoŃire pe timpul transportului.

Factura fiscală reprezintă documentul pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de decontare a produselor şi mărfurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Totodată este folosit ca document de însoŃire pe timpul transportului, document de încărcare în gestiunea patrimoniului şi document de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi cumpărătorului.

ChitanŃa fiscală serveşte ca document de deducere a TVA în cazul cumpărărilor de bunuri şi servicii pentru nevoile unităŃii când plata acestora se face în numerar, ca document, în cazul în care unii agenŃi economici sunt scutiŃi de obligaŃia emiterii unei facturi potrivit legii (de exemplu, transportul cu taximetre) şi ca document de înregistrare în contabilitate.

Borderoul de vânzare (încasare) serveşte ca document de centralizare zilnică a vânzărilor (încasărilor) realizate de unitate, la înregistrarea vânzărilor (încasărilor) în „Jurnalul de vânzare”, la stabilirea TVA - colectată.

Se completează pe baza monetarelor sau a documentelor de contabilizare a vânzărilor pe unităŃi (borderouri, bonuri de vânzare etc.)

Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca registru-jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpărărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire a TVA - deductibilă lunară.

Jurnalul pentru vânzări este utilizat ca registru-jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzărilor de valori materiale sau a prestărilor de servicii şi ca document de stabilire lunară a TVA - colectată.

În plan contabil, în consonanŃă cu criteriul deductibilităŃii, TVA se delimitează şi evidenŃiază ca o creanŃă asupra bugetului de stat la intrare şi ca o datorie, în raport cu bugetul, la ieşire. În consecinŃă, pentru calcularea şi decontarea TVA se disting trei categorii de operaŃii, respectiv calcularea şi evidenŃierea TVA - deductibilă, în amonte, la primirea bunurilor şi serviciilor, calcularea şi evidenŃierea TVA - colectată, în aval, la vânzarea bunurilor şi serviciilor şi stabilirea şi regularizarea TVA de plată sau de recuperat de la buget.

49

Câteva elemente de sinteză privind contabilitatea şi fiscalitatea TVA: � au dreptul la deducerea TVA numai persoanele impozabile, înregistrate la organele fiscale ca

plătitoare de TVA; � bunurile şi serviciile pentru care se poate deduce TVA trebuie sa fie folosite în scopul unor

operaŃii taxabile; � trebuie sa existe o factură fiscală care să justifice TVA deductibilă; � se poate deduce TVA pentru bunurile achiziŃionate aferente exporturilor, chiar dacă exportul

nu este supus taxării, fiind o operaŃiune scutită cu drept de deducere; � TVA de dedus se calculează prin aplicarea pro-ratei TVA la TVA deductibilă deoarece unele

bunuri pot fi folosite simultan la operaŃiuni cu şi fără drept de deducere; (dacă bunurile sunt realizate pentru operaŃiuni din sfera TVA, se poate deduce integral TVA deductibilă; dacă bunurile sunt realizate pentru operaŃiuni din afara sferei TVA, taxa nu se poate deduce; iar dacă bunurile sunt realizate pentru operaŃiuni mixte – atât taxabie cât şi netaxabile, se va utiliza pro-rata TVA);

� TVA de plată = TVA colectată - TVA de dedus, calculată pe baza Decontului de TVA (formularul 300);

� TVA de dedus = TVA deductibilă x pro-rata TVA; � diferenŃa dintre TVA deductibilă şi TVA de dedus care apare în cazul în care pro-rata TVA

este mai mică de 100% se înregistrează pe seama cheltuielilor cu impozite şi taxe.

În mod corespunzător se delimitează următoarele tipuri de operaŃii: a) OperaŃii privind TVA - deductibilă. TVA - deductibilă se calculează şi înregistrează ca o

creanŃă asupra bugetului statului în cadrul următoarelor operaŃii privind intrările: a1) TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor pentru activitatea de exploatare:

4426 = 401 şi după caz,

3XX sau 6XX a2) TVA - deductibilă înscrisă în facturile furnizorilor de imobilizări:

4426 = 404 2XX

a3) TVA - deductibilă aferentă imobilizărilor corporale realizate în regie proprie: 4426 = 4427 a4) TVA - deductibilă compensată TVA - colectată:

4427 = 4426 a5) diferenŃa corespunzătoare TVA - deductibilă ce depăşeşte valoarea TVA -

colectată ce urmează a se încasa de la bugetul statului: 4424 = 4426

a6) prorata TVA - deductibilă devenită nedeductibilă: 635 = 4426

b) OperaŃii privind TVA - colectată. TVA - colectată se calculează şi înregistrează ca o datorie faŃă de bugetul statului în cadrul următoarelor operaŃii privind ieşirile:

b1) TVA - colectată înscrisă în facturile emise către clienŃi sau alte documente legale reprezentând vânzările de mărfuri şi bunuri, prestările de servicii şi executările de lucrări:

41X = 4427 461 7XX 51X 53X

50

b2) TVA - colectată aferentă lipsurilor imputate: 4282 = 4427 461 758

b3) TVA - neexigibilă devenită exigibilă: 4428 = 4427

b4) TVA - colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaŃilor sub forma avantajelor în natură:

635 = 4427 b5) TVA - de plată datorată bugetului statului,

4427 = 4423 b6) TVA - colectată aferentă clienŃilor insolvabili scoşi din activ:

4427 = 4118 c) OperaŃii privind TVA - neexigibilă. Aceasta intervine în cazul operaŃiilor de cumpărare –

vânzare pentru care nu s-au întocmit documentele de facturare până la închiderea exerciŃiului, pentru livrări de bunuri, lucrări şi servicii cu plata în rate, precum şi cea inclusă în preŃul de vânzare cu amănuntul la unităŃile comerciale ce Ńin evidenŃa la acest preŃ.

c1) TVA - neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări cu plata în rate:

4111 = 4428 70X

c2) TVA - neexigibilă aferentă livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii executărilor de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi:

418 = 4428 c3) TVA - neexigibilă aferentă stocurilor de mărfuri din unitatea cu amănuntul:

371 = 4428 c4) TVA - neexigibilă aferentă facturilor nesosite:

4428 = 408 c5) TVA - neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri din unităŃile comerciale cu amănuntul:

4428 = 371 c6) TVA - neexigibilă aferentă vânzărilor cu plata în rate devenită exigibilă în cursul exerciŃiului

financiar: 4428 = 4427

c7) TVA - neexigibilă devenită deductibilă aferentă cumpărărilor cu plata în rate, precum şi cea aferentă facturilor sosite:

4426 = 4428 c8) TVA - neexigibilă devenită exigibilă aferentă facturilor întocmite:

4428 = 4427 d) OperaŃii privind regularizarea lunar ă a TVA. Cu ocazia exigibilităŃii lunare pe baza

decontului privind operaŃiile realizate şi TVA aferentă se stabileşte TVA de plată sau de recuperat. În acest scop se procedează la compensarea soldurilor conturilor 4426 „TVA - deductibilă” şi 4427 „TVA - colectată”. În acest scop se calculează TVA de dedus potrivit relaŃiei:

TVA de dedus pe perioada de referinŃă

(înscrisă în Decontul TVA)

=

TVA aferenta intrărilor de bunuri şi servicii pe perioada de referinŃă

(Soldul debitor al contului 4426 TVA deductibilă pe peroada de referinŃă)

x Pro-rata TVA

unde:

51

Dacă TVA de dedus este mai mică decât TVA - deductibilă, diferenŃa se înregistrează prin formula:

635 = 4426 În continuare se compensează TVA de dedus cu TVA - colectată la nivelul soldului cel mai mic

înregistrarea fiind: 4427 = 4426

Cu respectarea următoarelor condiŃii: d1) dacă TVA de dedus este mai mare decât TVA - colectată, contul 4426 „TVA - deductibilă”

are sold debitor: 4424 = 4426

DiferenŃa se compensează cu TVA datorată bugetului de stat din lunile următoare sau se încasează pe baza cererii de rambursare, înregistrarea fiind:

4423 = 4424 (dacă se compensează) 512 (dacă se rambursează)

În situaŃia în care din deconturile întocmite pe o perioadă de 3 luni consecutiv sumele datorate bugetului de stat nu acoperă integral taxa deductibilă, diferenŃa se rambursează de organul fiscal competent în termen de 30 de zile de la data depunerii decontului aferent lunii a treia şi a cererii de rambursare.

d2) dacă TVA – colectată este mai mare decât TVA de dedus, contul 4427 „TVA - colectată” are sold creditor:

4427 = 4423 Dacă nu este cazul compensării cu TVA - de recuperat din luna precedentă, diferenŃa se achită

până la data de 25 a lunii următoare: 4423 = 512

Pentru a concretiza operaŃiile de mai sus, în continuare se prezintă un exemplu privind cumpărările – vânzările de mărfuri:

Exemplu. Valoarea mărfurilor cumpărate de la furnizori este de 10.000 lei, iar cea a mărfurilor vândute este de 12.000 lei, TVA 19% .

a) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor intrate, 10.000 lei 371 = 401 11.900 lei

1.900 lei 4426 b) înregistrarea TVA aferentă mărfurilor vândute, 14.280 lei 4111 = 707 12.000 lei

4427 2.280 lei c) regularizarea TVA cu ocazia exigibilităŃii, 2.280 lei 4427 = 4426 1.900 lei

4423 380 lei 380 lei 4423 = 5121 380 lei

Dacă situaŃia era inversă, 4426 „TVA - deductibilă" 2.280 lei şi 4427„TVA - colectată" 1.900 lei, înregistrarea de regularizare era: 1.900 lei 4427 = 4426 2.280 lei

380 lei 4424

Pro-rata TVA = Veniturile din operaŃiile supuse TVA ------------------------------------------

Total venituri

52

şi daca se rambursează la cerere, 380 lei 5121 = 4424 380 lei Dacă se compensează în lunile următoare prin TVA - de plată: 380 lei 4423 = 4424 380 lei

Notă: Problematica prezentată mai sus a fost rezolvată în mod principial, ea căpătând un caracter mai complex în entităŃile în care intră în rol cazurile particulare privind scutirile şi deducerile TVA. (Pentru edificare, a se consulta bibliografia recomandată – problematica privind TVA).

Câteva aspecte contabile şi fiscale privind sistemul TVA la încasare

Începând cu 1 ianuarie 2013, entităŃile înregistrate normal în scopuri de TVA care, în perioada 1 octombrie 2011 – 30 septembrie 2012, au avut o cifră de afaceri în scopuri de TVA mai mică decât 2.250.000 lei, au aplicat obligatoriu sistemul TVA la încasare. Începând cu 1 ianuarie 2014 sistemul TVA la încasare a devenit opŃional pentru persoanele impozabile eligibile. În aceste condiŃii TVA nu se colectează la emiterea facturii ci la încasarea ei şi nu se deduce la primirea facturii, ci la plata ei.

Conform Legii nr. 227/2015 privind Codului fiscal, art. 282 exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator. Prin excepŃie, exigibilitatea taxei intervine:

a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator; b) la data la care se încasează avansul, pentru plăŃile în avans efectuate înainte de data la

care intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parŃială sau integrală a contravalorii bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;

c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similare.

Totodată, prin excepŃie de la prevederile amintite se poate aplic sistemul TVA la încasare, respectiv exigibilitatea taxei intervine la data încasării contravalorii integrale sau parŃiale a livrării de bunuri ori a prestării de servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens, denumite în continuare persoane care aplică sistemul TVA la încasare. Sunt eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la încasare:

a) persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care au sediul activităŃii economice în România, a căror cifră de afaceri în anul calendaristic precedent nu a depăşit plafonul de 2.250.000 lei. Persoana impozabilă care în anul precedent nu a aplicat sistemul TVA la încasare, dar a cărei cifră de afaceri pentru anul respectiv este inferioară plafonului de 2.250.000 lei, şi care optează pentru aplicarea sistemul TVA la încasare, aplică sistemul TVA la încasare începând cu prima zi a celei de-a doua perioade fiscale din anul următor celui în care nu a depăşit plafonul, cu condiŃia ca la data exercitării opŃiunii să nu fi depăşit plafonul pentru anul în curs. Cifra de afaceri pentru calculul plafonului de 2.250.000 lei este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii taxabile şi/sau scutite de TVA, precum şi a operaŃiunilor rezultate din activităŃi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, realizate în cursul unui an calendaristic; b) persoanele impozabile, care au sediul activităŃii economice în România, care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului şi care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare începând cu data înregistrării în scopuri de TVA.

Nu sunt eligibile pentru aplicarea sistemului TVA la încasare: a) persoanele impozabile care fac parte dintr-un grup fiscal unic; b) persoanele impozabile care nu sunt stabilite în România;

53

c) persoanele impozabile care în anul precedent au depăşit plafonul de 2.250.000 lei; d) persoanele impozabile care se înregistrează în scopuri de TVA în cursul anului şi care au

depăşit plafonul de 2.250.000 lei în anul precedent sau în anul calendaristic în curs, calculat în funcŃie de operaŃiunile realizate în perioada în care respectiva persoană a avut un cod valabil de TVA.

Persoana impozabilă care optează pentru aplicarea sistemului TVA la încasare este obligată să aplice sistemul respectiv cel puŃin până la sfârşitul anului calendaristic în care a optat pentru aplicarea sistemului, cu excepŃia situaŃiei în care în cursul aceluiaşi an cifra de afaceri depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, caz în care sistemul se aplică până la sfârşitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul a fost depăşit. Dacă în primul an de aplicare a sistemului TVA la încasare persoana impozabilă nu depăşeşte plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la încasare până la sfârşitul perioadei fiscale următoare celei în care plafonul de 2.250.000 lei, calculat pentru fiecare an calendaristic în parte, a fost depăşit pe parcursul unui an calendaristic. Orice persoană impozabilă care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la încasare şi care nu depăşeşte în cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renunŃa la aplicarea sistemului respectiv oricând în cursul anului.

Conform art. 297 alin. (2) - (3) din Legea nr. 227/2015 privind Codului fiscal, dreptul de deducere a TVA aferente achiziŃiilor efectuate de o persoană impozabilă de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 282 alin. (3) - (8) este amânat până în momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său.

Dreptul de deducere a TVA aferente achiziŃiilor efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare conform prevederilor art. 282 alin. (3) - (8) este amânat până în momentul în care taxa aferentă bunurilor şi serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost plătită furnizorului/prestatorului său, chiar dacă o parte din operaŃiunile realizate de persoana impozabilă sunt excluse de la aplicarea sistemului TVA la încasare conform art. 282 alin. (6). Aceste prevederi nu se aplică pentru achiziŃiile intracomunitare de bunuri, pentru importuri, pentru achiziŃiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă.

Contribuabilii eligibili care au optat să aplice sistemul TVA la încasare vor colecta TVA la încasarea facturilor, (art. 282 alin. (3)) şi concomitent vor include în facturile emise menŃiunea „TVA la încasare” (art. 319 alin. (20) lit. p). Aceşti contribuabili vor deduce TVA pentru toate achiziŃiile efectuate atunci când vor plăti furnizorii – art. 297 alin. (3) (indiferent dacă furnizorii sunt sau nu în sistemul TVA la încasare).

Beneficiarii (indiferent dacă sunt sau nu în sistemul TVA la încasare) vor deduce TVA pentru achiziŃiile efectuate de la contribuabilii care aplică TVA la încasare numai la momentul achitării acestor facturi (art. 297 alin. ( 2)).

Exemple privind deducerea TVA aferentă facturilor primite 14 În continuare, prezentăm cele două situaŃii în care beneficiarul/clientul se poate afla:

• beneficiarul/clientul aplică sistemul TVA la încasare; sau • beneficiarul/clientul nu aplică sistemul TVA la încasare.

14 Exemple preluate şi adaptate din Rapcencu C., Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare, Ed.

CECCAR, Bucureşti, 2012.

54

Dacă beneficiarul (cumpărătorul/clientul) aplică sistemul TVA la încasare, pentru facturile primite de la furnizori, nu deduce TVA în luna (trimestrul) în care acestea au fost emise, ci în luna (trimestrul) în care le-a achitat, indiferent dacă furnizorii aplică sau nu sistemul TVA la încasare. Exemplul 1.

În data de 10 martie N, entitatea X a achiziŃionat mărfuri de la entitatea Y în valoare de 4.000 lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă). Factura va fi plătită prin bancă în data 24 iunie N. Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare.

Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt: a) achiziŃia mărfurilor (10 martie N):

4.000 lei

371 Mărfuri

= 401 Furnizori

4.800 lei

800 lei 4428 TVA neexigibilă

b) plata facturii către furnizor (24 iunie N): 4.800 lei

401

Furnizori = 5121

Conturi la bănci în lei 4.800 lei

c) exigibilitatea TVA aferentă facturii (24 iunie N): 800 lei

4426

TVA deductibilă = 4428

TVA neexigibilă 800 lei

Remarcă. Indiferent dacă furnizorul aplică sau nu sistemul TVA la încasare, regulile sunt

aceleaşi. Astfel, dacă entitatea X declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar, atunci va deduce TVA în luna iunie N (luna plăŃii facturii) şi nu în luna martie N (luna primirii facturii). Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat trimestrial, atunci va deduce TVA în trimestrul II N (trimestrul în care a plătit factura) şi nu în trimestrul I N (trimestrul în care a primit factura).

Chiar dacă beneficiarul nu aplică sistemul TVA la încasare dar achiziŃionează bunuri şi servicii de la entităŃi care aplică sistemul TVA la încasare, va putea deduce TVA din facturile primite numai în momentul în care le va plăti.

Dacă beneficiarul plăteşte o factură parŃial, atunci vă deduce TVA proporŃional cu suma plătită din totalul facturii. De exemplu, dacă plăteşte jumătate din totalul unei facturi, va deduce jumătate din TVA aferentă facturii în luna (trimestrul) în care a plătit, iar restul îl va deduce atunci când va plăti cealaltă jumătate rămasă.

Pentru determinarea TVA aferente plăŃii parŃiale a unei facturi primite, se consideră că fiecare plată parŃială include şi TVA aferentă, aplicându-se procedeul sutei mărite sau cota recalculată. Astfel, în cazul operaŃiunilor care intră în sfera cotei standard de 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă), TVA va fi extrasă prin aplicarea raportului (20 / 120) x 100 = 16,666 % respectiv (19 / 190) x 100 = 15,9663 % la suma plătită, iar în cazul cotelor reduse de TVA, prin aplicarea a (9 / 109) x 100 sau (5 / 105) x 100 la suma plătită. Exemplul 2.

În data de 16 aprilie N, entitatea X a achiziŃionat materii prime de la entitatea Y în valoare de 20.000 lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă).

Factura va fi plătită astfel: - în data de 8 iunie N, se achită prin bancă suma de 8.000 lei; - în data de 17 august N, se achită restul sumei de 16.000 lei.

Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală trimestrul.

55

Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt: a) achiziŃia materiilor prime (16 aprilie N):

20.000 lei

301 Materii prime

= 401 Furnizori

24.000 lei

4.000 lei 4428 TVA neexigibilă

b) plata parŃială a facturii către furnizor (8 iunie N): 8.000 lei

401

Furnizori = 5121

Conturi la bănci în lei 8.000 lei

c) exigibilitatea TVA aferentă plăŃii parŃiale, în sumă de 1.333,32 lei (8.000 lei x 16,6666 %) (8 iunie N):

1.333,32 lei

4426 TVA deductibilă

= 4428 TVA neexigibilă

1.333,32 lei

d) plata diferenŃei de 16.000 lei aferentă facturii primite (17 august N): 16.000 lei

401

Furnizori = 5121

Conturi la bănci în lei 16.000 lei

e) exigibilitatea TVA aferentă diferenŃei achitate, în sumă de 2.666,68 lei(16.000 lei x 16,6666 %) (17 august N):

2.666,68 lei

4426 TVA deductibilă

= 4428 TVA neexigibilă

2.666,68 lei

Remarcă. Întrucât entitatea X are ca perioadă fiscală trimestrul, tratamentul TVA este următorul:

� în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al doilea trimestru al exerciŃiului financiar N, entitatea va deduce TVA la nivelul sumei de 1.333,32 lei, întrucât a plătit 8.000 lei din datorie;

� în Decontul de TVA 300 aferent celui de-al treilea trimestru al exerciŃiului financiar N, entitatea va deduce restul de TVA la nivelul sumei de 2.666,68 lei, întrucât a plătit şi restul datoriei faŃă de entitatea Y.

În concluzie, dreptul de a deduce TVA aferentă facturilor primite se prezintă conform

tabelului următor:

Beneficiarul/Clientul Furnizorul Exigibilitate TVA Beneficiarul aplică sistemul

TVA la încasare Furnizorul aplică

sistemul TVA la încasare TVA se deduce la plata facturii

Beneficiarul aplică sistemul TVA la încasare

Furnizorul nu aplică sistemul TVA la încasare

TVA se deduce la plata facturii

Beneficiarul nu aplică sistemul TVA la încasare

Furnizorul aplică sistemul TVA la încasare

TVA se deduce la plata facturii

Beneficiarul nu aplică sistemul TVA la încasar

Furnizorul nu aplică sistemul TVA la încasare

TVA se deduce la data facturii

56

Exemple privind colectarea TVA aferentă facturilor emise15

În continuare, prezentăm cele două situaŃii în care furnizorul se poate afla: • furnizorul aplic ă sistemul TVA la încasare; sau • furnizorul nu aplic ă sistemul TVA la încasare. Dacă furnizorul aplicaŃi sistemul TVA la încasare, pentru facturile emise clienŃilor, nu datorează

TVA la bugetul de stat în luna (trimestrul) în care le-a emis, ci în luna (trimestrul) în care le-a încasat, indiferent dacă beneficiarul/clientul aplică sau nu sistemul TVA la încasare.

Exemplul 1.

În data de 26 februarie N, entitatea X a emis o factură de prestări servicii către un client în suma de 20.000 lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă).

Factura va fi încasată prin bancă în data de 10 aprilie N. Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare. Înregistrările în contabilitate la entitatea X sunt:

a) înregistrarea facturii emise (26 februarie N): 24.000 lei 4111

ClienŃi = 704

Venituri din servicii prestate 20.000 lei

4428 TVA neexigibilă

4.000 lei

b) încasarea facturii prin bancă (10 aprilie N): 24.000 lei 5121

Conturi la bănci în lei = 4111

ClienŃi 24.000 lei

c) exigibilitatea TVA aferentă facturii emise (10 aprilie N): 4.000 lei 4428

TVA neexigibilă = 4427

TVA colectată 4.000 lei

Remarcă. Indiferent dacă beneficiarul/clientul aplică sau nu sistemul TVA la încasare, regulile sunt aceleaşi. Astfel, dacă entitatea X declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar , atunci ea va datora TVA în luna aprilie N (luna încasării încasării) şi nu în luna februarie N (luna emiterii facturii). Dacă societatea declară şi achită TVA la bugetul de stat trimestrial , atunci ea va datora TVA în trimestrul II N (trimestrul în care a încasat factura) şi nu în trimestrul I N (trimestrul în care e emis factura).

Exemplul 2. În data de 10 martie N, entitatea X a vândut mărfuri entităŃii Y la preŃul de vânzare de 10.000

lei, plus TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data respectivă), costul acestora fiind de 6.000 lei. În data de 22 aprilie N, entitatea X a încasat prin bancă suma de 5.000 lei, iar restul sumei va fi încasată în data 19 august N. Entitatea X aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală luna, iar entitatea Y nu aplică sistemul TVA la încasare şi are ca perioadă fiscală luna.

Prezentăm tratamentul TVA în cazul celor două entităŃi. Înregistr ările în contabilitate la entitatea X sunt: a) înregistrarea facturii emise (10 martie N):

15 Exemple preluate şi adaptate din Rapcencu C. , Ghidul practic complet privind sistemul TVA la încasare, Ed.

CECCAR, Bucureşti, 2012.

57

12.000 lei 4111 ClienŃi

= 707 Venituri din vânzarea

mărfurilor

10.000 lei

4428 TVA neexigibilă

2.000 lei

b) scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (10 martie N):

6.000 lei 607 Cheltuieli privind

mărfurile

= 371 Mărfuri

6.000 lei

c) încasarea parŃială a facturii prin bancă (22 aprilie N):

5.000 lei 5121 Conturi la bănci în lei

= 4111 ClienŃi

5.000 lei

d) exigibilitatea TVA aferentă încasării parŃiale în sumă de 833,33 lei(5.000 lei x 16,6666 %)

(22 aprilie N): 833,33 lei 4428

TVA neexigibilă = 4427

TVA colectată 833,33 lei

e) încasarea restului sumei de 7.000 lei prin bancă (19 august N): 7.000 lei 5121

Conturi la bănci în lei = 4111

ClienŃi 7.000 lei

f) exigibilitatea TVA aferentă restului de încasat în sumă de 1.166,67 lei (7.000 lei x 16,6666 %), la data încasării sumei (19 august N):

1.166,67 lei 4428 TVA neexigibilă

= 4427 TVA colectată

1.166,67 lei

Remarcă. Întrucât entitatea declară şi achită TVA la bugetul de stat lunar, tratamentul TVA

este următorul: � în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie N, entitatea va colecta TVA la nivelul

sumei de 833,33 lei, Ńinând cont că a încasat 5.000 lei din creanŃa respectivă; � în Decontul de TVA 300 aferent lunii august N, entitatea va colecta restul de TVA la

nivelul sumei de 1.166,67 lei, Ńinând cont că a încasat restul creanŃei în sumă de 7.000 lei.

Înregistr ările în contabilitate la entitatea Y sunt: a) achiziŃia mărfurilor de la furnizor (10 martie N):

10.000 lei

371 Mărfuri

= 401 Furnizori

12.000 lei

2.000 lei

4428 TVA neexigibilă

b) plata parŃială a facturii prin bancă (22 aprilie N):

5.000 lei 401 Furnizori

= 5121 Conturi la bănci în lei

5.000 lei

c) exigibilitatea TVA aferentă plăŃii parŃiale în sumă de 833,33 lei (5.000 lei x 16,6666 %)

58

(22 aprilie N): 833,33 lei 4426

TVA deductibilă = 4428

TVA neexigibilă 833,33 lei

d) plata restului sumei de 7.000 lei prin bancă (19 august N):

7.000 lei 401 Furnizori

= 5121 Conturi la bănci în lei

7.000 lei

e) exigibilitatea TVA aferentă restului de plătit în sumă de 1.166,67 lei (7.000 lei x 16,6666 %)

(19 august N): 1.166,67 lei 4426

TVA deductibilă = 4428

TVA neexigibilă 1.166,67 lei

Remarcă. Chiar dacă entitatea Y nu aplică sistemul TVA la încasare, ea îşi va deduce TVA pe

măsură ce achită din factura primită, Ńinând cont de faptul că furnizorul aplică regulile sistemului TVA la încasare.

Întrucât entitatea Y are ca perioadă fiscală luna, tratamentul TVA este următorul: � în Decontul de TVA 300 aferent lunii aprilie N, entitatea va deduce TVA la

nivelul sumei de 833,33 lei, Ńinând cont că a plătit 5.000 lei din datorie; � în Decontul de TVA 300 aferent lunii august N, entitatea va deduce restul de TVA la

nivelul sumei de 1.166,67 lei, Ńinând cont că a plătit şi restul facturii primite de la entitatea X.

Dacă furnizorul nu aplicaŃi sistemul TVA la încasare, atunci respectă regulile generale privind exigibilitatea TVA. Astfel, va colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dacă beneficiarul aplică sau nu sistemul TVA la încasare.

În concluzie, obligaŃia de a colecta TVA aferentă facturilor emise se prezintă conform

tabelului următor:

Furnizorul Beneficiarul/Clientul Exigibilitate TVA Furnizorul aplică sistemul

TVA la încasare Beneficiarul aplică sistemul

TVA la încasare TVA se colectează

la încasarea facturii Furnizorul aplică sistemul

TVA la încasare Beneficiarul nu aplică sistemul

TVA la încasare TVA se colectează

la încasarea facturii Furnizorul nu aplică sistemul

TVA la încasare Beneficiarul aplică sistemul

TVA la încasare TVA se colectează

la data emiterii facturii Furnizorul nu aplică sistemul

TVA la încasare Beneficiarul nu aplică sistemul

TVA la încasare TVA se colectează

la data emiterii facturii Notă: alte elemente contabile şi fiscale privind sistemul TVA la încasare cum sunt: modalităŃi privind

plata/încasarea unei facturi; entităŃile care aplică acest sistem; intrarea/ieşirea din sistem; ajustarea bazelor de impozitare; limitarea la deducere a TVA şi altele, vor fi abordate la alte discipline de specialitate.

59

♦ Contabilitatea deprecierii creanŃelor

Ajustările pentru deprecierea valorii creanŃelor sunt contabilizate prin conturile rectificative din grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanŃelor”.

Tipurile de înregistrări contabile determinate de înregistrarea şi reluarea ajustărilor sunt următoarele:

a) constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor: 68X = 49X

Din structura conturilor de cheltuieli privind ajustările pentru deprecierea creanŃelor se folosesc, după caz:

• 6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante” , pentru deprecierea creanŃelor comerciale neîncasate, clienŃi dubioşi, rău platnici sau aflaŃi în litigiu, precum şi alte creanŃe de natură economică.

• 6864 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a activelor circulante” , pentru deprecierile creanŃelor de natură financiară, cum sunt cele determinate de decontările în cadrul grupului şi cu asociaŃii, creanŃelor din titlurile de valoare cedate şi din cesiuni de imobilizări financiare.

b) diminuarea şi anularea ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor:

49X = 78X Criteriul pentru alegerea conturilor de venituri din ajustări 7814 „Venituri din ajustări pentru

deprecierea activelor circulante”, 7864 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante” este similar cu cel prezentat în cazul cheltuielilor, de natură economică şi comercială, financiară şi extraordinară.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale :

1. Ce operaŃii se includ în categoria decontărilor cu terŃii? 2. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt? Dar creanŃele pe termen scurt? 3. Ce reprezintă datoriile comerciale? 4. Ce reprezintă creanŃele comerciale? 5. Care sunt principalele operaŃii privind decontările cu personalul, asigurările şi protecŃia

socială? 6. Cum se calculează salariul brut impozabil? Dar cel net de plată? 7. Ce reprezintă TVA? 8. Din ce se compune baza de impozitare a TVA? 9. Ce este prorata TVA? 10. Ce reprezintă TVA de dedus? 11. Cine poate opta pentru aplicarea sistemul TVA la încasare?

12. Când se înregistrează ajustările pentru deprecierea creanŃelor?

60

Capitolul 6 CONTABILITATEA TREZORERIEI 16

Obiective principale: Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprind erii Evaluare privind elementele de trezorerie Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi efectuate prin conturile de la bănci Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi în numerar Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Concepte-cheie: activitate de trezorerie; investiŃii financiare pe termen scurt; valori de încasat; avansuri de trezorerie; acreditive; viramente interne.

♦ Delimitări şi structuri contabile privind trezoreria întreprind erii

Structuri privind trezoreria întreprinderii

În plan contabil, trezoreria întreprinderii este definită prin prisma stocu-rilor şi fluxurilor de numerar privind investiŃiile financiare pe termen scurt, disponibilităŃile în conturile la bănci/casierie, creditele bancare pe termen scurt şi alte valori de trezorerie.

InvestiŃiile financiare pe termen scurt sau titlurile de plasament sunt titluri de valoare achiziŃionate în vederea realizării unui câştig pe termen scurt sau protejării lichidit ăŃilor, după caz. Spre deosebire de titlurile de participare a căror posesiune este durabilă, perioada de rotaŃie a titlurilor de plasament nu depăşeşte, de regulă, un an. Ele se identifică cu acŃiunile, obligaŃiunile, bonurile de tezaur sau trezorerie şi alte titluri de valoare dobândite pe termen scurt. Veniturile se realizează prin diferenŃa dintre preŃul de vânzare mai mare şi preŃul de cumpărare şi sub forma dividendelor şi dobânzilor încasate.

Protejarea sau acoperirea disponibilităŃilor băneşti se face în raport cu fenomenul inflaŃionist, variaŃia puterii de cumpărare a monedei (riscul de schimb) şi riscul dobânzii.

Din structura titlurilor de plasament fac parte şi obligaŃiunile emise şi răscumpărate. Disponibilit ăŃile în conturile la bănci şi casierie se delimitează sub forma valorilor de încasat

(cecurile şi efectele comerciale depuse la bănci), disponibili-tăŃile în lei şi în valută, cecurile unităŃii, creditele acordate de bănci în conturile curente (creditele de acoperire), creditele bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de împrumut, dobânzile aferente disponibilităŃilor şi creditelor pe termen scurt şi alte valori de trezorerie (acreditive, avansuri de trezorerie, alte valori).

DisponibilităŃile sau depozitele create în conturile de bancă pot funcŃiona la vedere sau la termen. Dacă nu acŃionează la vedere este recomandabil să se utilizeze tehnica contului curent sau a casei de credit. Prin acest cont se înregistrează toate operaŃiile băneşti între întreprindere şi bancă. În situaŃia în care încasările sunt mai mari decât plăŃile, soldul contului reprezintă disponibilităŃile băneşti, iar dacă încasările sunt mai mici decât plăŃile, soldul exprimă creditele acordate de bancă.

Depozitele la termen în bancă reprezintă o formă de imobilizare a lichidităŃilor până la un an, fără a fi transferabile sau utilizate înainte de termenul final. Procedând astfel, dobânda este mai mare decât în cazul disponibilităŃilor băneşti la vedere, care lipseşte sau este foarte mică.

Din categoria disponibilităŃilor băneşti fac parte acreditivele şi avansurile de trezorerie. Prin poziŃia avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilităŃile băneşti repartizate spre a fi girate de către

16Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societăŃilor comerciale, vol. I şi II,

Editura Universitară, Bucureşti, 2009.

61

administratori sau alte persoane împuternicite de întreprindere în vederea efectuării unor plăŃi în favoarea întreprinderii. La această poziŃie se includ şi avansurile acordate salariaŃilor pentru efectuarea de cumpărări.

Acreditivul reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont distinct la dispoziŃia furnizorului din care urmează a se efectua plăŃile către acesta pe măsura livrării mărfurilor, executării lucrărilor sau prestării de servicii.

Remarcă. În IAS 7 ”SituaŃia fluxurilor de numerar” este folosită şi structura denumită „numerar şi echivalente de numerar”, unde:

(a) numerarul cuprinde disponibilităŃile băneşti şi depozitele la vedere; (b) echivalentele de numerar sunt investiŃiile financiare pe termen scurt extrem de lichide, care

sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Un plasament este, în mod normal, calificat drept echivalent de numerar doar atunci când are o scadenŃă mică, în practică se consideră de trei luni sau mai puŃin de la data achiziŃiei.

Şi încă o remarcă, dacă se face recurs la IAS 32 „Instrumente financiare – prezentare şi descriere” este prezentă şi noŃiunea de instrumente financiare.

Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o întreprindere şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă întreprindere.

Instrumentele financiare se delimitează prin: (a) activele financiare, delimitate prin următoarele elemente calificate: (a1) numerar; (a2) un drept contractual de a încasa numerar sau alte active financiare de la altă întreprindere; (a3) un drept contractual de a schimba instrumente financiare cu altă între-prindere în condiŃiile

în care sunt potenŃial favorabile; (a4) un instrument de capitaluri proprii al unei alte întreprinderi. (b) datorii financiare , ca orice datorie contractuală îndeplineşte funcŃia; (b1) de a vărsa numerar sau alt activ financiar unei alte întreprinderi; sau (b2) de a schimba instrumente financiare cu altă întreprindere în condiŃii în care sunt potenŃial

favorabile. Structura patrimonială, denumită alte valori de trezorerie, se individualizează sub forma

timbrelor fiscale şi poştale, tichetelor şi biletelor de călătorie, biletelor de tratament şi odihnă şi alte valori.

Descoperirile de cont sau concursurile bancare sub forma creditelor bancare pe termen scurt rambursabile la vedere sau considerate ca o componentă a trezoreriei. Ele se delimitează sub forma creditelor de acoperire (soldul conturilor la bancă este descoperit) şi creditelor bancare pe termen scurt acordate prin conturi separate de acoperire.

EvidenŃa contabilă a elementelor de trezorerie se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 5 „Conturi de trezorerie.”

Instrumentele de plată

ObligaŃiile băneşti între societăŃile comerciale sau între societăŃile comerciale şi alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, după caz, în numerar şi fără numerar.

Plata/încasarea în numerar se face imediat, fără intermediere, prin mişcarea directă a sumelor băneşti.

Documentele de încasări-plăŃi în numerar care sunt folosite pentru înregistrarea operaŃiilor de casă sunt:

ChitanŃa serveşte ca document justificativ, pentru încasarea unei sume în numerar în casieria societăŃii comerciale.

Ca o variantă a chitanŃei este chitanŃa pentru operaŃii în valută. Pentru cumpărarea unor produse, lucrări sau servicii, în condiŃiile în care nu se întocmeşte

factură, se completează chitanŃa fiscală. Predarea sumelor de casierul societăŃii comerciale către casierii plătitori se consemnează în

procesul-verbal de plăŃi.

62

Alte documente utilizate la operaŃiunile în numerar şi fără numerar sunt: împuternicirea, borderoul documentelor achitate cu cecuri de decontare, registrul de casă, factura şi factura fiscală.

OperaŃiile de încasări/pl ăŃi fără numerar constau în lichidarea drepturilor băneşti prin utilizarea unor instrumente şi mijloace de plată, fără mişcare efectivă a sumelor băneşti. Din categoria acestor instrumente de plată adoptate de sistemul de plăŃi din România fac parte: cecul (cecul barat, cecul certificat şi cecul de călătorie), cambia, biletul la ordin şi ordinul de plată.

Alte instrumente de plată şi titluri de credit: cambia, biletul la ordin, warantul, bonurile de tezaur, ordinul de plată, mandatul.

♦ Evaluare privind elementele de trezorerie

1. Evaluarea investiŃiilor financiare pe termen scurt (titlurilor de pla sa-ment) are în vedere cele patru momente sau reguli generale stabilite în acest sens, respectiv: la intrarea în patrimoniu; cu ocazia inventarierii; cu prilejul întocmirii bilanŃului contabil; la ieşirea din patrimoniu.

a) Evaluarea la intrarea în patrimoniu a titlurilor de plasament provenite prin achiziŃionarea cu titlu oneros se realizează la costul de achiziŃie, prin care se înŃelege preŃul de cumpărare sau valoarea stabilită în baza unui contract de achiziŃie.

Cheltuielile accesorii de cumpărare (costurile de tranzacŃionare) a titlurilor în cauză, cum sunt comisioanele şi alte cheltuieli aferente, se includ în costul de achiziŃie.

b) Evaluarea titlurilor de plasament cu ocazia inventarierii se realizează la valoarea actuală, estimată în funcŃie de preŃul pieŃei şi de utilitatea lor pentru unitatea patrimonială. Valoarea de utilitate este o valoare probabilă de negociat care are în vedere costul mediu al ultimei luni, în cazul titlurilor cotate, sau valoarea posibilă de negociere, pentru titlurile necotate.

c) Evaluarea cu prilejul întocmirii bilan Ńului contabil, se efectuează pe categorii de titluri de aceeaşi natură, prin compararea valorii de inventar cu cea de intrare, aplicând principiul prudenŃei. În cazul diferenŃelor în minus (când valoarea de inventar este mai mică), ce se stabilesc în urma acestei operaŃii, se constituie ajustări pentru deprecierea titlurilor de plasament.

d) Evaluarea titlurilor de plasament la ieşirea din patrimoniu se face la valoarea lor de intrare sau valoarea contabilă.

Se are în vedere şi preŃul de vânzare (cesiune) care este înscris în actul de vânzare-cumpărare şi care nu este influenŃat, în sensul diminuării, de cheltuielile de vânzare, care se includ în cheltuielile de exploatare ale exerciŃiului.

În situaŃia în care vânzarea se efectuează numai pentru o parte din totalul titlurilor de plasament este necesar să se facă evaluarea în funcŃie de preŃul mediu ponderat de cumpărare, respectiv de intrare, sau prin folosirea metodei FIFO, după caz.

2. Evaluarea disponibilităŃilor şi a operaŃiilor în valut ă, implică urmă-toarele aspecte: • creanŃele şi datoriile unităŃii patrimoniale, inclusiv cele în valută, se înre-gistrează în contabilitate la valoarea nominală;

• operaŃiile comerciale de decontare în valută, precum şi cele de încasări şi plăŃi în valută necesită evaluarea la cursul de schimb în vigoare din ziua când se face operaŃiunea;

• diferenŃele de curs valutar, între data înregistrări creanŃelor şi datoriilor în valută şi data încasării, respectiv a plăŃii lor, influenŃează veniturile sau cheltuielile financiare, după cum sunt favorabile sau nefavorabile;

• la închiderea exerciŃiului, creanŃele şi datoriile în valută se evaluează la cursul în vigoare din ultima zi a anului, iar diferenŃele de curs valutar, faŃă de data înregistrării în contabilitate, se reflectă potrivit tratamentului de bază în conturile de cheltuieli şi venituri;

• la închiderea exerciŃiului financiar, disponibilităŃile în valută se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată, iar diferenŃele de curs rezultate sunt recunoscute ca venituri sau cheltuieli, după caz.

63

♦ Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi efectuate prin conturile de la bănci

Prin intermediul conturilor de la bănci sunt delimitate şi înregistrate valorile de încasat, cum sunt cecurile şi efectele comerciale depuse la bancă, disponibili-tăŃile în lei şi în valută, creditele bancare pe termen scurt, precum şi dobânzile aferente disponibilităŃilor şi creditelor bancare.

Toate conturile de la bănci care concentrează disponibilităŃile băneşti au funcŃie contabilă de activ. Se debitează, după caz, cu valorile de încasat sau cu încasările de lichidităŃi, se creditează cu diminuarea valorilor de încasat pe măsura lichidării lor şi cu plăŃile de lichidităŃi. Au sold final debitor care reprezintă valorile de încasat sau disponibilităŃile băneşti existente în conturile de la bănci, după caz.

FuncŃia contabilă a contului 512 „Conturi curente la bănci” , prin cele două sintetice de gradul II, 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5124 „Conturi la bănci în valută” , trebuie nuanŃată în sensul că prin intermediul său sunt evidenŃiate şi creditele de trezorerie acordate de bancă. În toate cazurile când soldul contului este creditor, el reprezintă creditele de trezorerie primite de întreprindere, pentru acoperirea decalajului între totalul stocurilor şi cheltuielilor, pe de o parte, şi totalul resurselor şi încasărilor, pe de altă parte. EvidenŃa analitică a conturilor de la bănci se dezvoltă pe fiecare bancă în parte.

ParticularităŃi prezintă şi conturile de dobânzi 518 „Dobânzi” cu cele două sintetice de gradul II, 5186 „Dobânzi de plătit” şi 5187 „Dobânzi de încasat”. Primul se creditează cu dobânzile de plătit aferente soldului creditor al contului 512 „Conturi curente la bănci” . Dobânzile de încasat, aferente disponibilităŃilor aflate în conturile de la bănci, se înregistrează în contul 5187 „Dobânzi de încasat”.

Dobânzile de plătit aferente creditelor bancare primite prin contul 519 „Credite bancare pe termen scurt” se înregistrează prin sinteticul de gradul II, 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”.

Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi, efectuate prin conturile curente de la bănci, se realizează prin următoarele tipuri de înregistrări:

a) depunerea la bancă, pe bază de borderou, a valorilor de încasat (cecul, cambia şi biletul la ordin):

511 = 4111 413 461

b) încasarea titlurilor de valoare: 512 = 511 666 627

La contul 512 „Conturi curente la bănci” se înregistrează valoarea netă încasată, la 666 „Cheltuieli privind dobânzile” valoarea dobânzilor percepute pentru încasarea înainte de termen, iar la 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” comisioanele şi spezele bancare.

c) încasarea sumelor în conturile de la bănci, pe baza extraselor de cont şi documentelor justificative:

512 = 445 (subvenŃii încasate) 16X (încasări din împrumuturi) 26X (încasări de creanŃe imobilizate) 41X (încasări clienŃi)

44X (sume încasate de la buget şi alte unităŃi publice)

45X (încasări în cadrul grupului) 46X (încasări debitori) 518 (dobânzi încasate) 519 (încasări credite pe termen scurt)

64

d) plăŃi din conturile bancare, pe baza documentelor justificative şi a extraselor: % = 512 16X (rambursări de credite şi plăŃi de datorii) 2XX (plăŃi privind imobilizările necorporale/corporale) 26X (plăŃi privind imobilizările financiare) 40X (plăŃi furnizori şi datorii asimilate) 42X (plăŃi salarii şi alte drepturi de personal) 43X (plăŃi privind contribuŃiile la asigurările sociale şi protecŃia socială) 44X (plăŃi privind datoriile din impozite şi taxe)

45X (avansuri acordate şi plăŃi în cadrul grupului de întreprinderi) 46X (plata datoriilor faŃă de creditori) 50X (achiziŃii investiŃii financiare pe termen scurt) 518 (plăŃi dobânzi) 519 (rambursări credite bancare) 54X (acreditivele deschise) 58X (viramente interne)

♦ Contabilitatea operaŃiilor de încasări şi plăŃi în numerar

Toate încasările în numerar se înregistrează în debitul contului 531 „Casa” şi în creditul conturilor care arată sursa încasărilor. PlăŃile se oglindesc în creditul contului în corespondenŃă cu debitul conturilor care evidenŃiază destinaŃia plăŃilor.

Documentul de înregistrare zilnică în contabilitate a operaŃiilor de casă este „Registrul de casă” la care se anexează documentele justificative de încasări şi plăŃi în numerar.

Tipurile de înregistrări contabile mai importante sunt: a) operaŃii de încasări în numerar:

531 = 41X 45X 46X 70X 76X

b) operaŃii de plăŃi în numerar: 40X = 531 42X 44X 45X 46X

c) plusurile constatate la inventarierea casieriei: • la întreprinderile private:

531 = 758 • la întreprinderile regii autonome şi societăŃi cu capital majoritar de stat:

531 = 4481

♦ Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Creditele de trezorerie primite prin contul curent se reflectă ca sold creditor al conturilor 512 „Conturi curente la bănci” , în situaŃia în care încasările sunt mai mici decât plăŃile şi se rambursează în cazul în care încasările devin mai mari decât plăŃile.

Creditele pentru nevoi temporare se obŃin prin conturi separate de împrumut, iar înregistrarea este de forma:

512 = 5191 La rambursarea creditelor către banca finanŃatoare înregistrarea este de sens invers.

Întreprinderea poate beneficia şi de credite de scont pentru mobilizarea creanŃelor comerciale sub forma efectelor primite.

EvidenŃa acestor credite se realizează prin contul 5114 „Efecte remise spre scontare”.

65

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale : 1. Ce operaŃii se includ în sfera activităŃilor de trezorerie? 2. Ce reprezintă investiŃiile financiare pe termen scurt?

3. Cum se definesc avansurile de trezorerie? Dar acreditivele? 4. Care sunt documentele justificative de încasări şi plăŃi în numerar?

5. În ce constau operaŃiile de încasări şi plăŃi fără numerar?

66

Capitolul 7 CONTABILITATEA FINANCIAR Ă A DECONTĂRII CHELTUIELILOR ASUPRA

VENITURILOR ŞI DETERMINAREA REZULTATULUI CONTABIL 17

Obiective principale: Structuri în contabilitatea financiar ă privind cheltuielile şi veniturile Modelul de principiu privind contabilitatea financi ară a cheltuielilor şi veniturilor Contabilitatea cheltuielilor de exploatare – PCG Contabilitatea cheltuielilor financiare – PCG Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare – PCG Contabilitatea veniturilor din exploatare – PCG Contabilitatea veniturilor financiare – PCG Contabilitatea veniturilor din amortiz ări, provizioane şi ajustări pentru

depreciere sau pierdere de valoare – PCG

Concepte-cheie: angajarea; consumul; plata; imputarea; facturarea; încasarea; cheltuieli curente; cheltuieli înregistrate în avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciŃii; cheltuieli de plată; venituri curente; venituri înregistrate în avans; venituri de realizat; cheltuieli din exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare; venituri din exploatare; venituri financiare; venituri extraordinare.

♦ Structuri în contabilitatea financiar ă privind cheltuielile şi veniturile

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază concepŃia dualistă. În consecinŃă, ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcŃie de natura lor, iar contabilitatea de gestiune, în raport de destinaŃia (funcŃia) cheltuielilor.

Particularizând, în raport de cele două structuri, contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare corespunzătoare naturii activităŃilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare, financiară şi extraordinară) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări etc.).

Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de proces al activităŃilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în mai multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plăŃile, imputarea.

Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaŃia bănească generatoare de plăŃi sau consumatoare de resurse. De exemplu, în cazul unei aprovizionări cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor intervine în momentul în care s-a creat obligaŃia bănească faŃă de furnizori de a plăti stocurile primite de la aceştia.

Consumul este specific utilizării efective sau „sacrificării” resurselor în scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, după caz. De exemplu, utilizarea materialelor în procesul de producŃie în scopul obŃinerii de produse, lucrări şi servicii.

17 Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura

Universitară, Bucureşti, 2005.

67

PlăŃile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaŃiilor financiare. De exemplu, achitarea obligaŃiei faŃă de furnizori pentru materialele aprovizionate de la aceştia reprezintă o plată ca echivalent; în schimb, plata impozitului pe profit reprezintă un transfer fără echivalent.

Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate asupra rezultatelor obŃinute. În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru momente: producŃia; facturarea sau vânzarea pe credit; încasarea; încorporarea.

ProducŃia este momentul creării rezultatului ca produs al activităŃii consumatoare de resurse. De exemplu, la o întreprindere producătoare, această fază se identifică cu producŃia în curs de fabricaŃie şi producŃia finită.

Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de proprietate de la vânzător la client.

Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în bani. Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt înglobate în rezultate pentru

a absorbi cheltuielile corespondente. Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionării cheltuielilor şi creării veniturilor, se

regăseşte şi în contabilitatea financiară. Respectând principiul independenŃei exerciŃiilor , toate operaŃiile care determină cheltuieli şi venituri sunt înregistrate în momentul generării sau angajării lor. În mod corespunzător se organizează o contabilitate de angajamente sau accrual accounting. Ea presupune individualizarea şi reflectarea cheltuielilor în faza de angajare şi consum, iar a veniturilor în momentul obŃinerii şi a realizării lor.

În concordanŃă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul în care cheltuielile se consideră consumate şi veniturile realizate, iar pe această bază imputarea costului ataşat în vederea determinării rezultatului net. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor, iar a veniturilor realizate în momentul transferării dreptului de proprietate, deci al livrării sau facturării către client. Dacă veniturile nu sunt legate de vânzări (chirii, dobânzi de încasat) sunt considerate realizate în momentul constatării lor. Pornind de la venitul realizat al exerciŃiului, în mod corespunzător se delimitează cheltuielile în calitatea lor de efort care au generat veniturile.

Aşa cum se arată în contabilitatea anglo-saxonă, cheltuielile se află într-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub denumirea de „matching”. Toate cheltuielile angajate în cursul exerciŃiului care nu se pot ataşa veniturilor realizate sunt „activate” sau recunoscute ca active, fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciŃii. De asemenea, sunt „pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile realizate în avans care sunt atribuite exerciŃiilor viitoare.

Generalizând, se poate aprecia că în contabilitatea financiară cheltuielile se grupează în: cheltuieli curente; cheltuieli înregistrate în avans; cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciŃii; cheltuieli de plată.

Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate şi recunoscute de rezultatul exerciŃiului curent sau în curs.

Cheltuielile înregistrate în avans şi cele de repartizat pe mai multe exerciŃii sunt, după caz, cheltuieli constatate sau angajate în exerciŃiul „N”, dar recunoscute de rezultatul exerciŃiului „N + 1” sau exerciŃiul „N + α”, (α = 1, …n).

În ceea ce priveşte cheltuielile de plată sunt consumurile constatate efectiv pentru care nu s-au primit până la închiderea exerciŃiului documentele de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angajaŃilor la închiderea exerciŃiului cu titlu de concedii de plătit, impozite şi taxe datorate, dobânzi datorate).

68

De asemenea, veniturile se împart în: venituri curente; venituri înregistrate în avans; venituri de realizat.

Veniturile curente sunt constatate, înregistrate şi încorporate în rezultatul exerciŃiului curent. Veniturile înregistrate în avans sunt constatate în exerciŃiul „N” dar încorporate în rezultatul

exerciŃiului „N +1”. Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv în exerciŃiul „N” şi încorporate în rezultatul

aceluiaşi exerciŃiu, pentru care nu s-au întocmit documente de înregistrare. Exemplu, vânzări de produse pentru care nu s-au întocmit facturi până la închiderea exerciŃiului.

Pentru delimitarea şi evidenŃierea cheltuielilor şi veniturilor se poate folosi şi criteriul contabilitate de trezorerie sau cash-accounting. În acest caz, tranzacŃiile sunt separate şi înregistrate în categoria cheltuielilor şi veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv, cheltuielile sunt reprezentate în momentul efectuării plăŃilor, iar veniturile realizate în momentul încasării rezultatului.

Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea financiară potrivit naturii lor definesc conŃinutul claselor 6 „Conturi de cheltuieli” şi 7 „Conturi de venituri”.

♦ Modelul de principiu privind contabilitatea financ iară a cheltuielilor şi veniturilor

Conturile de cheltuieli au funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului ca exerciŃiu financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Prin funcŃia contabilă, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciŃiu financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate.

Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la sfârşitul anului ca exerciŃiu financiar prin contul 12 „Rezultatul exerciŃiului” . Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în rezultate. La rândul său contul 12 „Rezultatul exerciŃiului” este un cont de bilanŃ, fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului evidenŃiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor reprezintă rezultatul sub formă de pierdere. În felul acesta contul 12 „Rezultatul exerciŃiului „ realizează legătura dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanŃ, pe de altă parte. Astfel, soldul său creditor reprezintă profitul creat ca sursă de finanŃare în urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea, ca sold debitor exprimă bunurile economice nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

♦ Contabilitatea cheltuielilor de exploatare – PCG

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaŃiile economice şi comerciale privind aprovizionarea, producŃia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt incluse şi operaŃiile privind investiŃiile, prin care se realizează producŃia şi construcŃia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaŃiilor privind constatarea cheltuielilor se diferenŃiază în funcŃie de natura resurselor utilizate.

Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate

Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime, materialele consumabile, energia şi apa, precum şi mărfurile.

În toate cazurile când se foloseşte metoda inventarului permanent, cheltuielile colectate în cursul exerciŃiului se înregistrează prin articolul contabil:

60X = 3XX Remarcă! La contul 604 „Cheltuieli privind materialele nestocate” se înregistrează toate

materialele consumabile, nestocate de întreprindere, care nu trec printr-un cont de gestiune (inventar).

69

Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi

Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terŃi sunt grupate în două categorii:

a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităŃii, în ansamblu, a întreprinderii cum sunt: lucrările de întreŃinere şi reparaŃiile; redevenŃele; locaŃiile de gestiune şi chiriile; primele de asigurare; studiile şi cercetările.

Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 „Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi” .

b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităŃile de ansamblu, desfăşurate de întreprindere cum sunt: colaborările cu terŃii; comisioanele şi onorariile; protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; poştă şi telecomunicaŃii; alte servicii executate de terŃi. Aceste cheltuieli sunt înregistrate la conturile reunite în grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi”.

Colectarea cheltuielilor în cursul perioadei generează înregistrarea: 61X = 40X

sau 62X = 51X 53X

În contabilitatea cheltuielilor privind lucrările şi serviciile furnizate de terŃi se poate ivi situaŃia în care se primesc facturi fără a se executa în realitate lucrările şi presta serviciile. Este practica facturării în avans privind livrări de bunuri eşalonate în timp.

Exemplu: Fie o factură în valoare de 1.000 lei, TVA 20% (sau cota de TVA în vigoare la data

respectivă) privind o reparaŃie capitală. Cumpărătorul va contabiliza factura la primirea ei: 1.000 lei 611 = 401 1.200 lei 200 lei 4426 Ulterior, la închiderea exerciŃiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului este anulat prin

înregistrarea: 1.000 lei 471 = 611 1.000 lei Înregistrarea este stornată la deschiderea exerciŃiului următor: 1.000 lei 611 = 471 1.000 lei

Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate

a. Impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru depăşirea fondului de salarii admisibil:

635 = 444

b. Impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme publice sub formă de: prorata din TVA-deductibilă, devenită nedeductibilă; TVA-colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaŃilor sub forma avantajelor în natură; diferenŃele de preŃ la gaze şi ŃiŃei obŃinute din producŃia internă; impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite şi taxe:

635 = 4426 4427

446

70

Cheltuieli cu personalul

La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contribuŃia întreprinderii la asigurările sociale şi contribuŃia întreprinderii la fondul de şomaj

Înregistrarea contabilă este de forma: 64X = 42X

43X

Alte cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile ocazionate de pierderile din creanŃe suportate de întreprindere, pierderile din lichidarea dobânzilor şi creanŃelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili, scoşi din evidenŃă, valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităŃilor datorate sau plătite, valoarea donaŃiilor şi subvenŃiilor şi sponsorizările acordate.

Tot aici se încadrează şi cheltuielile care apar ca urmare a evenimentelor extraordinar, cum sunt: calamităŃile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune în discuŃie dacă o întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităŃilor naturale (de exemplu, lângă albia unui râu cu risc de inundaŃii în fiecare primăvară) poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producŃia în curs de execuŃie în categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau tranzacŃii distincte de activităŃile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenŃă redusă.

Exemplu: În urma unor alunecări de teren, societatea comercială ALFA S.A. a constatat distrugerea unei plantaŃii de meri recent intrate pe rod, pierdere evaluată la suma de 18.000 lei. Înregistrarea contabilă este:

18.000 lei 6587 = 217 18.000 lei

♦ Contabilitatea cheltuielilor financiare – PCG

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanŃe legate de participaŃii, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenŃele de curs valutar din operaŃiile curente şi disponibilităŃile în devize la închiderea exerciŃiului financiar; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciŃiul în curs; sconturile acordate clienŃilor; alte cheltuieli financiare.

Toate operaŃiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66 „Cheltuieli financiare”.

În continuare sunt prezentate înregistrările semnificative:

Cheltuieli cu dobânzile

666 = 168 451 4551 511 518 5198

Mărimea cheltuielilor este determinată de felul dobânzii (simplă sau compusă), mărimea creditului şi durata de rambursare.

71

Dacă se aplică dobânda simplă, relaŃia de calcul a dobânzii (D) este:

în care:

C – reprezintă capitalul împrumutat t – timpul de rambursare r – rata dobânzii

În situaŃia în care se aplică dobânda compusă, relaŃia de calcul a dobânzii (D) este:

D = Ct – C0 în care:

Ct – reprezintă capitalul fructificat la termenul t C0 – capitalul iniŃial

Ct = C0 (1 + r)t FaŃă de rezolvarea de mai sus, considerată de noi teoretică, problematica cheltuielilor cu

dobânzile se nuanŃează în condiŃiile în care nu toate împrumuturile contractate sunt obŃinute începând cu data de 1 ianuarie exerciŃiul „N”. În cele mai multe cazuri, dacă nu în totalitate, împrumuturile se primesc şi înregistrează în cursul exerciŃiului financiar. De asemenea, creditele se pot rambursa în mod eşalonat sau global la expirarea termenului de scadenŃă. Ca urmare, contabilitatea cheltuielilor cu dobânzile se realizează prin folosirea simultană a două tehnici, cea a cheltuielilor de plată şi, respectiv, a cheltuielilor plătite în cursul exerciŃiului.

Pentru a releva aspectele prezentate mai sus, se presupune că o întreprindere contractează la 01.06. N un credit bancar pe termen lung în sumă de 12.000 lei, rata dobânzii 20%, durata de rambursare 2 ani, în două rate anuale de 6.000 lei.

• Înregistrările privind cheltuielile cu dobânzile în situaŃia de mai sus se prezintă astfel: a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciŃiul „N”, 12.000 × 20% × 7/12 = 1.400 lei:

1.400 lei 666 = 1682 1.400 lei b) stornarea operaŃiei de mai sus la deschiderea exerciŃiului „N+1”: 1.400 lei 1682 = 666 1.400 lei c) cheltuielile privind dobânzile anuale plătite în exerciŃiul „N+1”, la 31 mai, 12.000 lei × 20%

= 2.400 lei şi rambursarea ratei de 6.000 lei: 6.000 lei 162 = 512 8.400 lei 2.400 lei 666 d) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciŃiul „N+1”, 6.000 lei ×

20% ×7/12 = 700 lei: 700 lei 666 = 1682 700 lei e) stornarea operaŃiei (d) la deschiderea exerciŃiului „N+2”: 700 lei 1682 = 666 700 lei f) cheltuieli privind dobânzile anuale plătite în exerciŃiul „N+2” şi rambursarea ratei de 6.000

lei: 6.000 lei × 20% = 1.200 lei 6.000 lei 162 = 512 7.200 lei 1.200 lei 666

• În situaŃia în care nu se fac operaŃiile de stornare la deschiderea exerciŃiului financiar înregistrările sunt următoarele:

a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciŃiul „N”, 12.000 × 20% × 7/12 = 1.400 lei: 1.400 lei 666 = 1682 1.400 lei

b) cheltuielile privind dobânzile pe exerciŃiul „N+1”, 12.000 × 20% × 5/12 = 1.000 lei: 1.000 lei 666 = 1682 1.000 lei c) înregistrarea plăŃii dobânzii anuale în exerciŃiul „N+1”, la 31 mai, 12.000 lei × 20% = 2.400

lei şi rambursarea ratei de 6.000 lei:

72

6.000 lei 162 = 512 8.400 lei 2.400 lei 1682

� sau, în acest caz nu se mai face înregistrarea de la punctul b): 6.000 lei 162 = 512 8.400 lei 1.400 lei 1682 1.000 lei 666 d) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciŃiul „N+1”, 6.000 lei ×

20% ×7/12 = 700 lei: 700 lei 666 = 1682 700 lei e) cheltuielile privind dobânzile pe exerciŃiul „N+2”, 6.000 × 20% × 5/12 = 500 lei: 500 lei 666 = 1682 500 lei f) înregistrarea plăŃii dobânzii anuale în exerciŃiul „N+2”, la 31 mai, 6.000 lei × 20% = 1.200 lei

şi rambursarea ratei de 6.000 lei: 6.000 lei 162 = 512 7.200 lei 1.200 lei 1682

� sau, în acest caz nu se mai face înregistrarea de la punctul e): 6.000 lei 162 = 512 7.200 lei 700 lei 1682 500 lei 666

Cheltuieli privind investiŃiile financiare cedate

Cheltuielile privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferenŃa nefavorabilă între preŃul de cesiune (vânzarea) şi valoarea contabilă de intrare (preŃul de cumpărare) al valorilor mobiliare de plasament. Se contabilizează prin formula:

664 = 50X

Cheltuieli privind diferenŃele de curs valutar

Cheltuielile privind diferenŃele de curs valutar cuprind diferenŃele nefavorabile de curs valutar rezultate în urma lichidării creanŃelor şi datoriilor în valută ale întreprinderii. Cumpărarea sau vânzarea unui bun în monedă străină este înregistrată la un anumit curs de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii, cursul din ziua acceptării comenzii, cursul de la data transferului dreptului de proprietate, cursul de la data facturării sau cursul din ziua contabilizării facturii. DiferenŃa dintre cursul reŃinut pentru contabilizare şi cursul din ziua plăŃii/încasării reprezintă un câştig sau pierdere înscrisă în veniturile sau cheltuielile financiare.

În cazul creanŃelor, cheltuielile privind diferenŃele nefavorabile de curs valutar apar în situaŃia în care valoarea de contabilizare din momentul derulării operaŃiei este mai mare decât valoarea la cursul zilei din momentul încasării creanŃei. Pentru datorii, diferenŃele nefavorabile apar în situaŃia inversă.

În sfera cheltuielilor/veniturilor privind diferenŃele de curs valutar se includ şi pierderile – câştigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilităŃilor bancare în valută, a disponibilităŃilor în valută existente în casierie şi a creditelor deschise în valută. Cheltuieli în situaŃia în care cursul la 31.XII.N este mai mic decât cel de la contabilizare, venituri în situaŃia inversă.

Exemplu: Dacă o întreprindere are în casierie 10 USD procuraŃi cu 3,0 lei, iar la închiderea exerciŃiului cursul de schimb este de 2,9 lei, diferenŃa de 1 leu reprezintă o cheltuială. Pentru datorii, situaŃia se interpretează în sens invers.

73

Cheltuielile se înregistrează prin relaŃia: 665 = 16X

267 40X 41X

45X 461 462 511 512 531 541 542

Alte cheltuieli financiare

Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele decât cele înregistrate în celelalte conturi din această grupă. Exemplu, minusvalorile create ca diferenŃă între valoarea contabilă şi valoarea de piaŃă a titlurilor de plasament imediat negociabile (de exemplu bonuri de tezaur), evaluate la valoarea de piaŃă. Înregistrarea care se face în aceste condiŃii este de forma: 668 = 50X

♦ Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare – PCG

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepŃionale, ocazionate de deprecierea activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea provizioanelor şi ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare.

Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare, financiare şi excepŃionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităŃii de autofinanŃare. Sunt cheltuieli care nu generează plăŃi pentru activitatea de trezorerie. Ca o componentă a cash-flow-ului, ele reprezintă o sursă de autofinanŃare de investiŃii. De aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate.

Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaŃia:

68X = 15X 28X 29X 39X 49X 59X

♦ Contabilitatea veniturilor din exploatare – PCG În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din Ńara noastră, criteriul de delimitare şi

înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obŃinerea producŃiei şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producŃii sau a mărfurilor cumpărate. Totodată, se consideră venituri realizate, în funcŃie de care se determină rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare, adică din faza unde are loc transferarea dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vânzări, cum sunt cele financiare şi, în unele cazuri, cele excepŃionale, sunt considerate realizate în momentul constatării sau încasării, după caz.

Tipurile de înregistrări care intervin sunt:

74

a. Veniturile din producŃia stocată, metoda inventarului permanent: 33X = 711 34X 36X

Înregistrarea se face la costurile de producŃie sau la preŃul prestabilit, după caz. Dacă se face la preŃul prestabilit conturilor de stocuri li se asociază la intrarea pe debit conturile de diferenŃe, în roşu sau negru, după caz. Dacă s-a adoptat modalitatea înregistrării diferenŃelor în negru, tipurile de înregistrări sunt:

• diferenŃe nefavorabile, costul de producŃie este mai mare decât preŃul prestabilit: 34X = 711 348 36X 368

• diferenŃe de preŃ favorabile, costul de producŃie este mai mic decât preŃul prestabilit: 34X = 711 36X 348

368 Înregistrările de mai sus se menŃin şi în condiŃiile metodei inventarului intermitent, cu

deosebirea că este evidenŃiat numai stocul final constatat şi evaluat în cadrul inventarului la cost de producŃie. Deci, nu intră în rol conturile de diferenŃe de preŃ. Totodată, la deschiderea exerciŃiului financiar, pentru stocurile iniŃiale decontate asupra veniturilor se face înregistrarea:

711 = 33X 34X 36X

b. Semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistrează prin relaŃiile: • obŃinerea semifabricatelor din producŃie proprie:

341 = 711 • transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile:

302 = 341 • consumul acestora:

602 = 302 Remarcă. Ultimele două înregistrări de mai sus pot fi înlocuite cu una de tipul:

711 = 341 c. Veniturile realizate cu ocazia vânzării produselor, lucrărilor, prestărilor de servicii şi

mărfurilor: 4111 = 70X (la preŃul de vânzare)

4427 şi concomitent, în cazul metodei inventarului permanent:

• pentru costul de producŃie sau preŃul prestabilit privind producŃia stocată vândută: 711 = 34X

36X În cazul în care evidenŃa se Ńine la preŃ prestabilit, conturilor de stocuri li se asociază cele care

evidenŃiază diferenŃele între costul de producŃie şi preŃul prestabilit: • pentru costul de cumpărare al mărfurilor vândute:

607 = 371 Dacă evidenŃa stocurilor se Ńine la preŃ de vânzare, înregistrarea devine:

607 = 371 (preŃul de vânzare) (costul de cumpărare)

378 (adaosul aferent preŃului de vânzare)

75

d. Veniturile din producŃia de imobilizări, înregistrarea la costul de producŃie: 20X = 72X 21X 23X

e. Venituri din subvenŃii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind diferenŃele de preŃ la produsele subvenŃionate:

445 = 741 512

f. Veniturile din creanŃele reactivate privind clienŃii şi debitorii diverşi: 4111 = 754 461

g. Alte venituri din exploatare, neincluse în producŃia exerciŃiului şi, deci, în valoarea adăugată: • sumele datorate de salariaŃi privind debitele, remuneraŃii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri nejustificate:

428 = 758 • sumele datorate de diverşi debitori, ca urmare a pagubelor produse de aceştia:

461 = 758 • sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă, cum este contribuŃia părinŃilor pentru creşe şi grădiniŃe:

512 = 758 531

• valoarea pierderilor din calamităŃi, înregistrate iniŃial după natura lor, iar apoi decontate asupra cheltuielilor excepŃionale, exemplu stocuri calamitate:

60X = 3XX şi:

671 = 758

Alte venituri din exploatare

Alte veniturile din exploatare pot apărea, de exemplu, ca urmare a subvenŃiilor primite pentru eliminarea efectelor calamităŃilor, pentru reamplasarea activităŃilor productive în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi din despăgubirile care însoŃesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică. Exemplu: Ca urmarea construcŃiei unei căi ferate de utilitate publică o fâşie din terenul societăŃii Martina S.A. a fost expropriat, pentru care urmează să primească o despăgubire de la stat în sumă de 800.000 lei.

• subvenŃia de primit: 800.000 lei 445 = 758 800.000 lei

• la încasare: 800.000 lei 5121 = 445 800.000 lei

♦♦♦♦ Contabilitatea veniturilor financiare – PCG

În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaŃii, titluri de plasament, imobilizările financiare cedate, creanŃele imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenŃele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obŃinute şi alte venituri financiare.

Tipurile de înregistrări care intervin sunt:

76

a) dividendele de încasat sau încasate, după caz, de întreprindere pentru participaŃiile la capitalul altor societăŃi:

451 = 761 461 512

b) dividende şi dobânzi de încasat sau încasate din titluri imobilizate ale activităŃii de portofoliu şi alte titluri imobilizate:

461 = 768 512

c) dobânzile de încasat sau încasate, după caz, precum creanŃele imobilizate: 2676 = 763 512 531

d) dividende aferente titlurilor de plasament (investiŃii financiare pe termen scurt): 451 = 762 461 512 531

e) venituri din titluri de plasament cedate, pentru diferenŃe între preŃul de cesiune şi cel de cumpărare:

461 = 50X (preŃul de cumpărare) 512 764 (diferenŃa între preŃul de cesiune şi 531 preŃul de cumpărare) 509 (dacă nu au fost plătite)

f) veniturile din diferenŃele favorabile de curs valutar, rezultate în urma lichidării creanŃelor şi datoriilor în valută evaluate la cursul zilei cu ocazia închiderii exerciŃiului financiar:

16X = 765 267 40X 41X 45X 46X 51X 53X 54X

g) dobânzi cuvenite pentru obligaŃiuni şi alte titluri de plasament: 5088 = 762

h) veniturile financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilit ăŃile din conturile bancare şi din creditele comerciale:

451 = 766 461 472 518

77

♦ Contabilitatea veniturilor din amortiz ări, provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare – PCG

Veniturile din provizioane şi ajustări sunt venituri calculate, determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor şi ajustărilor pentru deprecieri.

Un venit din amortizări poate interveni numai în mod excepŃional, printr-o schimbare de plan de amortizare, care ar necesita diminuarea amortizării.

Toate veniturile din provizioane şi ajustări se contabilizează, de regulă, la închiderea exerciŃiului financiar, în cazul ieşirii activelor pentru care s-au constituit provizioane şi ajustări pentru depreciere şi în situaŃia anulării parŃiale sau totale a unor provizioane şi ajustări rămase fără obiect. Tipul de înregistrare privind veniturile din amortizări, provizioane şi ajustări pentru depreciere este:

15X = 78X 28X 29X 39X 49X 59X

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale : 1. Cum se evaluează cheltuielile şi veniturile în contabilitatea financiară? 2. Care sunt momentele întâlnite în procesul cheltuielilor? 3. Ce reprezintă imputarea? Dar încorporarea? 4. Ce reprezintă cheltuielile curente? Dar cele de plată? 5. Ce reprezintă veniturile curente? Dar cele de realizat? 6. În ce cazuri se pot credita conturile de cheltuieli? 7. Care sunt metodele de contabilizare a cheltuielilor cu împrumutul?

78

Capitolul 8 LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCI łIULUI FINANCIAR.

REDACTAREA ŞI PREZENTAREA SITUA łIILOR FINANCIARE 18

Obiective principale: Delimitări privind lucr ările de închidere a exerciŃiului financiar Determinarea rezultatului exerciŃiului Impozitarea profitului Redactarea situaŃiilor financiare Distribuirea rezultatului exerci Ńiului

Concepte-cheie: situaŃii financiare; conturi anuale; lucrări de închidere a exerciŃiului; balanŃa conturilor înainte de inventariere; valoarea de inventar; regularizarea rezultatului inventarierii; valoarea de înlocuire; delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor; balanŃa conturilor după inventariere; rezultat contabile; rezultat fiscal.

♦ Delimitări privind lucr ările de închidere a exerciŃiului financiar

ExerciŃiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În acest scop, pe baza situaŃiilor financiare se determină poziŃia financiară, performanŃa şi trezoreria întreprinderii.

RelaŃia de principiu prin care se evaluează poziŃia financiară este de forma: capitalul propriu = activul – datoriile. PerformanŃa se calculează prin relaŃia, rezultatul contabil = venituri – cheltuieli, iar dacă se are în vedere variaŃia capitalului, ea devine: rezultatul contabil = capitalul propriu la închiderea exerciŃiului financiar ± aportul proprietarului în cursul exerci Ńiului (+ în cazul rambursării de capital, – în situaŃia aportului de capital). În ceea ce priveşte trezoreria întreprinderii, se determină pe baza relaŃiei: trezoreria netă = fluxurile de încasări – fluxurile de plăŃi.

Documentele oficiale folosite pentru finalizarea încheierii exerciŃiului financiar sunt situaŃiile financiare.

Pe baza acestora se asigură o imagine fidelă, clară şi completă a patrimo-niului, a situaŃiei financiare cât şi a rezultatului obŃinut.

SituaŃiile financiare reprezintă documente contabile de sinteză prin care sunt comunicate informaŃii comune necesare majorităŃii utilizatorilor.

Discutate prin prisma procesului de raportare financiară, ca parte componentă a acestuia, situaŃiile financiare sunt alcătuite de regulă din: bilanŃ, contul de profit şi pierdere, situaŃia modificărilor poziŃiei financiare (care pot fi prezentate în diverse moduri, de exemplu ca situaŃie a fluxurilor de trezorerie sau situaŃie a fluxurilor de fonduri), note explicative, alte situaŃii şi alte materiale suplimentare care sunt parte integrantă a situaŃiilor financiare. Nu se includ rapoartele directo-rilor, declaraŃiile preşedintelui, discuŃiile şi analizele conducerii şi elementele similare care pot fi incluse într-un raport financiar anual.

SituaŃiile financiare în formaŃia definită prin Cadrul contabil general IASB se aplică întreprinderilor comerciale şi industriale din sectorul public şi cel privat. Conceptual, reprezintă întreprindere raportatoare acea entitate contabilă pentru care există utilizatori de informaŃii, iar situaŃiile financiare constituie principala sursă de informaŃii financiare.

18 Capitol preluat şi adaptat din Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura

Universitară, Bucureşti, 2005.

79

Dacă se face recurs la IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare” , un set complet de situaŃii financiare anuale include:

(a) bilanŃul; (b) contul de profit şi pierdere; (c) o situaŃie care să reflecte, după caz:

– toate modificările capitalului propriu; fie – modificările capitalului propriu, altele decât cele care rezultă din tranzacŃiile de capital cu proprietarii şi distribuirile către proprietari;

(d) situaŃia fluxurilor de trezorerie (numerar); (e) politicile contabile şi notele explicative.

Aşa cum prevede O.M.F.P. nr. 1.802/2014, sistemul contabil în conformitate cu Directivele Contabile Europene se diferenŃiază pe trei categorii de entităŃi raportoare, astfel: microentităŃi, entităŃi mici, entităŃi mijlocii şi mari .

MicroentităŃile sunt entităŃile care, la data bilanŃului, nu depăşesc limitele a cel puŃin două dintre următoarele trei criterii: a) totalul activelor: 350.000 euro (1.551.830 lei) modificat19 în 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro); b) cifra de afaceri netă: 700.000 euro (3.103.660 lei) modificat în 3.000.000 lei (echivalentul a 676.620 euro); c) numărul mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 10.

EntităŃile mici sunt entităŃile care, la data bilanŃului, nu se încadrează în categoria microentităŃilor şi care nu depăşesc limitele a cel puŃin două dintre următoarele trei criterii: a) totalul activelor: 4.000.000 euro (17.735.200 lei) modificat în 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro); b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro (35.470.400 lei) modificat în 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro); c) numărul mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50.

EntităŃile mijlocii şi mari sunt entităŃile care, la data bilanŃului, depăşesc limitele a cel puŃin două dintre următoarele trei criterii: a) totalul activelor: 4.000.000 euro (17.735.200 lei) modificat în 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro); b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro (35.470.400 lei) modificat în 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro); c) numărul mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50.

În raport componenŃa şi conŃinutul situaŃiilor financiare anuale, microentităŃile aplică un sistem contabil prescurtat, entităŃile mici aplică un sistem contabil mixt-prescurtat/dezvoltat, iar entităŃile mijlocii şi mari aplică un sistem contabil dezvoltat.

În ceea ce priveşte grupurile mici şi mijlocii aplică un sistem contabil simplificat, iar grupurile mari un sistem contabil dezvoltat.

Analizate prin prisma situaŃiilor financiare anuale, sistemele contabile enumerate mai înainte se disting astfel:

(a) sistemul contabil simplificat/prescurtat specific micoentităŃilor cuprinde: bilanŃul prescurtat, contul de profit şi pierdere prescurtat, informaŃii suplimentare;

19 Modificarea O.M.F.P. nr. 1.802/2014 prin O.M.F.P. nr. 773/2015 art. 8.

80

(b) sistemul contabil prescurtat/dezvoltat specific entităŃilor mici cuprinde: bilanŃul prescurtat, contul de profit şi pierdere, notele explicative la situaŃiile financiare anuale. OpŃional, entităŃile mici pot întocmi situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia fluxurilor de trezorerie;

(c) sistemul contabil dezvoltat specific entităŃilor mijlocii şi mari precum şi entităŃilor de interes public cuprinde: bilanŃul, contul de profit şi pierdere, situaŃia modificărilor capitalului propriu, situaŃia fluxurilor de trezorerie, notele explicative la situaŃiile financiare anuale.

O entitate analizează permanent, pentru fiecare dată a bilanŃului, dacă a depăşit, respectiv a încetat să depăşească criteriile de mărime corespunzătoare.

Entitatea schimbă categoria în care se încadrează doar dacă două exerciŃii financiare consecutive depăşeşte sau încetează să depăşească criteriile de mărime. Ca urmare, modificarea criteriilor de mărime nu determină automat încadrarea entităŃii într-o nouă categorie.

Prin două exerciŃii financiare consecutive se înŃelege exerciŃiul financiar precedent celui pentru care se întocmesc situaŃiile financiare anuale şi exerciŃiul financiar curent, pentru care se întocmesc situaŃiile financiare anuale

Pentru întocmirea situaŃiilor financiare anuale, încadrarea în criteriile de mărime se efectuează la sfârşitul exerciŃiului financiar, pe baza indicatorilor determinaŃi din situaŃiile financiare ale exerciŃiului financiar precedent celui de raportare şi a indicatorilor determinaŃi pe baza datelor din contabilitate şi a balanŃei de verificare încheiate la finele exerciŃiului financiar curent.

O analiză similară se efectuează şi de către microentităŃi. În cazul entităŃilor nou-înfiinŃate, acestea pot întocmi pentru primul exerciŃiu de raportare

situaŃii financiare anuale în oricare dintre formatele prevăzute mai sus. Recomandat este însă ca alegerea să țină totuși cont de valoarea indicatorilor financiari. Pentru al doilea exerciŃiu financiar de raportare, entitatile vor analiza indicatorii determinaŃi din situaŃiile financiare ale anului precedent şi indicatorii determinaŃi pe baza datelor din contabilitate şi a balanŃei de verificare încheiate la sfârşitul exerciŃiului financiar curent si vor întocmi situaŃii financiare anuale în funcŃie de criteriile de mărime înregistrate.

Prevederile prezentului punct nu se aplică entităŃilor de interes public. EntităŃi de interes public înseamnă societăŃile/companiile naŃionale, societăŃile cu capital

integral sau majoritar de stat şi regiile autonome. Prin apel la Reglementările contabile conforme cu directivele europene în tabelul de mai jos, se

prezintă sintetizat conținutul situațiilor financiare anuale individuale pentru fiecare categorie de entități, astfel:

Componentele situaŃiilor financiare anuale individuale Microentit ăŃi Entit ăŃi mici

Entit ăŃi mijlocii şi mari

Bilanț - - DA Bilanț prescurtat DA DA - Cont de profit și pierdere DA DA Cont de profit și pierdere prescurtat DA - - Situația modificărilor capitalului propriu - OpŃional DA Situația fluxurilor de trezorerie - OpŃional DA Note explicative - DA DA Informații suplimentare DA - DA Raport consolidat - plăŃi către guverne - - DA

Dacă la tabelul de mai sus adăugăm şi criteriile de mărime sinteza conținutului situațiilor

financiare pentru fiecare categorie de entități se prezintă astfel:

81

Criterii de mărime Nu depășesc limitele a cel puțin două dintre

următoarele trei criterii

Nu depășesc limitele a cel puțin două dintre

următoarele trei criterii

Depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei

criterii Totalul activelor 1.500.000 lei 17.500.000 lei 17.500.000 lei Cifra de afaceri netă 3.000.000 lei 35.000.000 lei 35.000.000 lei Numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar

10 50 50

Încadrare Microentit ăŃi Entit ăŃile mici Entit ăŃi mijlocii şi mari

Depun situații financiare anuale:

1. Bilanț prescurtat; 2. Contul de profit și pierderi prescurtat(1); 3. Informa ții suplimentare. Nu au obligația elaborării notelor explicative Informațiile suplimentare au un număr redus de informa ții (2)

1. Bilanț prescurtat; 2. Contul de profit și pierderi; 3. Notele explicative care sunt mai detaliate decât informațiile suplimentare la microentități. Opțional: pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de trezorerie.

1. Bilanț 2. Cont de profit și pierderi 3. Situația modificărilor capitalului propriu 4. Situația fluxurilor de trezorerie 5. Notele explicative la situațiile financiare anuale

SituaŃiile financiare anuale sunt însoŃite în toate cazurile, de raportul administratorilor. EntităŃile contabile au obligaŃia să întocmească raportări contabile anuale, precum şi în situaŃia

fuziunii, divizării sau încetării potrivit legii a activităŃii acestora. Întocmirea situaŃiilor financiare cu întreaga lor formaŃie de documente de sinteză reprezintă un

proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico-financiari privind situaŃia patrimoniului şi rezultatele obŃinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu-zisă a bilanŃului.

Lucrările preliminare sunt denumite lucrări de închidere a exerciŃiului, fiind structurate astfel: 1. Stabilirea balanŃei conturilor înainte de inventariere. 2. Inventarierea generală a patrimoniului. 3. Contabilitatea operaŃiilor de regularizare privind:

a) diferenŃele de inventar; b) amortizările; c) provizioane; d) ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare; e) diferenŃele de conversie şi diferenŃele de curs valutar; f) delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor.

4. Stabilirea balanŃei conturilor după inventariere. 5. Determinarea rezultatului exerciŃiului şi distribuirea profitului sau finanŃarea pierderii. 6. Redactarea bilanŃului contabil. În continuare vom prezenta numai unele din lucrările de închidere a exerciŃiului financiar.

82

♦ Determinarea rezultatului exerciŃiului

Formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciŃiului se procedează la închiderea

conturilor de cheltuieli şi de venituri. RelaŃiile dintre conturi intervenite cu această ocazie sunt:

a) închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare: 121 = 6XX

b) închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare: 7XX = 121

Procedura generală prezentată mai sus se nuanŃează în contabilitatea din România, având în vedere prevederile Legii contabilităŃii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, în prima lege se prevede că în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar. Cea de a doua lege stabileşte că profitul impozabil şi impozitul pe profit se calculează şi evidenŃiază trimestrial/anual cumulat de la începutul anului fiscal. Întrucât contabilitatea este conectată la fiscalitate, calculul şi evidenŃa nu se pot realiza decât prin contabilitate.

În baza celor arătate mai sus, la închiderea exerciŃiului, situaŃia în contul 121 „Profit şi pierdere” fără înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor pe luna decembrie se prezintă astfel:

121 „Profit şi pierdere” • Cheltuielile cumulate până la 30 noiembrie, inclusiv cheltuielile cu impozitul pe profit

• Veniturile cumulate până la 30 noiembrie

• Soldul creditor – Profit net • Sold debitor – Pierdere netă

La închiderea exerciŃiului financiar contul 121 „Profit şi pierdere” încorporează cheltuielile pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile realizate pe aceeaşi lună. Se precizează că mărimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egală cu impozitul calculat pe luna noiembrie. Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la închiderea exerciŃiului financiar definirea în plan teoretic a relaŃiei de calcul a rezultatului contabil. În componenŃa cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ şi cheltuielile cu impozitul pe profit calculat şi evidenŃiat (plătit) în cursul exerciŃiului.

De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin formula:

Rezultatul contabil înainte de impozitare la 31.12.N

= (Venituri realizate

– Cheltuieli

corespondente veniturilor realizate)

+

Cheltuieli cu impozitul pe profit

calculat şi evidenŃiat în cursul

exerciŃiului sau:

Rezultatul contabil înainte de impozitare la 31.12.N

= Rezultatul net

contabil interimar la 31.12.N

+ Cheltuieli cu impozitul

pe profit calculat şi înregistrat la 31.12.N

83

Folosind datele înregistrate în conturile de cheltuieli şi venituri consemnate în balanŃă, închiderea conturilor în condiŃiile în care impozitarea profitului se efectuează la închiderea exerciŃiului, se prezintă astfel:

a) închiderea conturilor de cheltuieli, (sumele sunt în mii lei): 137.770 lei 121 = 601 15.000 lei

604 10.000 lei 607 12.000 lei 611 1.100 lei 612 10.100 lei 613 200 lei 622 1.700 lei 623 200 lei 627 1.490 lei 635 8.400 lei 641 30.000 lei 6451 5.000 lei 6452 2.500 lei 654 1.000 lei 664 300 lei 665 200 lei 666 9.800 lei 667 300 lei 6581 1.300 lei 6583 1.000 lei 6811 15.580 lei 6812 4.000 lei 6814 2.600 lei 6863 4.000 lei

b) închiderea conturilor de venituri: 80.000 lei 701 = 121 158.270 lei 2.000 lei 704 300 lei 706 36.300 lei 707 31.170 lei 711 2.800 lei 721 500 lei 7588 150 lei 763 350 lei 768 2.000 lei 7583 2.500 lei 7584 200 lei 7863

În urma nivelării conturilor de venituri şi cheltuieli situaŃia în contul 121 „Profit şi pierdere” se

prezintă astfel:

D 121 „Profit şi pierdere” C (a) 137.770 (b) 158.270 S.C. 20.500

84

♦ Impozitarea profitului

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea că nu în toate cazurile principiile contabile subordonate imaginii fidele sunt convergente în totalitate cu principiile impunerii fiscale. De aceea, trebuie făcut distincŃie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau pierderii exerciŃiului financiar ce figurează în contul 121 „Profit şi pierdere” înainte de impozitare.

Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciŃiului, stabilit potrivit regulilor fiscale şi în funcŃie de care se calculează volumul impozitelor exigibile (sau rambursabile).

Conform Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 19, rezultatul fiscal se calculează ca diferenŃă între veniturile şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile aplicabile, din care se scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care se recuperează în conformitate cu prevederile legii. Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este pierdere fiscală.

Rezultatul fiscal se calculează trimestrial/anual, cumulat de la începutul anului fiscal. În sistemul de contabilitate din România, potrivit legislaŃiei şi reglementărilor fiscale se

utilizează numai metoda impozitelor curente. În aceste condiŃii masa profitului impozabil se determină pe baza relaŃiei:

Profitul impozabil se calculează ca diferenŃă între veniturile realizate din orice sursă şi

cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile.

Cota generală de impozitare este 16% cu excepŃiile prezentate prin lege (vezi art. 17 şi 18 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal).

Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 25 cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor şi cele considerate deductibile conform prevederilor legale în vigoare.

O serie de cheltuieli au o deductibilitate limitat ă astfel: a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra profitului contabil la care

se adaugă cheltuielile cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol. În cadrul cheltuielilor de protocol se includ şi cheltuielile înregistrate cu taxa pe valoarea adăugată colectată potrivit prevederilor titlului VII, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei;

b) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 5%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Codului muncii. (...)

c) cheltuielile reprezentând tichetele de masă şi vouchere de vacanŃă acordate de angajatori, potrivit legii;

d) scăzămintele, perisabilităŃile, pierderile rezultate din manipulare/depozitare, potrivit legii; e) pierderile tehnologice care sunt cuprinse în norma de consum proprie necesară pentru

fabricarea unui produs sau prestarea unui serviciu; f) cheltuielile reprezentând cantităŃile de energie electrică consumate la nivelul normei proprii

de consum tehnologic sau, în lipsa acesteia, la nivelul normei aprobate de către Autoritatea NaŃională de Reglementare în Domeniul Energiei, care include şi consumul propriu comercial, pentru contribuabilii din domeniul distribuŃiei energiei electrice;

85

g) cheltuielile cu provizioane/ajustări pentru depreciere şi rezerve, în limita prevăzută de lege (art. 26);

h) cheltuielile cu dobânda şi diferenŃele de curs valutar, în limita prevăzută de lege (art. 27); i) amortizarea, în limita prevăzută de lege (art. 28); j) cheltuielile pentru funcŃionarea, întreŃinerea şi repararea locuinŃelor de serviciu, deductibile

în limita corespunzătoare suprafeŃelor construite prevăzute de Legea locuinŃei nr. 114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, care se majorează din punct de vedere fiscal cu 10%;

k) cheltuielile de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii aferente unui sediu aflat în locuinŃa proprietate personală a unei persoane fizice, folosită şi în scop personal, deductibile în limita corespunzătoare suprafeŃelor puse la dispoziŃia societăŃii în baza contractelor încheiate între părŃi, în acest scop;

l) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităŃii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinŃa contribuabilului. Aceste cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaŃiile în care vehiculele respective se înscriu în oricare dintre următoarele categorii:

1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgenŃă, servicii de pază şi protecŃie şi servicii de curierat;

2. vehiculele utilizate de agenŃii de vânzări şi de achiziŃii; 3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plată, inclusiv pentru serviciile de

taximetrie; 4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plată, inclusiv pentru închirierea către alte

persoane sau pentru instruire de către şcolile de şoferi; 5. vehiculele utilizate ca mărfuri în scop comercial. Cheltuielile care intră sub incidenŃa acestor prevederi nu includ cheltuielile privind

amortizarea. În cazul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate reprezentând diferenŃe de curs

valutar înregistrate ca urmare a derulării unui contract de leasing, limita de 50% se aplică asupra diferenŃei nefavorabile dintre veniturile din diferenŃe de curs valutar/veniturile financiare aferente creanŃelor şi datoriilor cu decontare în funcŃie de cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora şi cheltuielile din diferenŃe de curs valutar/cheltuielile financiare aferente;

m) cheltuielile de funcŃionare, întreŃinere şi reparaŃii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcŃii de conducere şi de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat potrivit lit. l) la un singur autoturism aferent fiecărei persoane cu astfel de atribuŃii.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele

reprezentând diferenŃe din anii precedenŃi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereŃinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat în conformitate cu reglementările contabile aplicabile;

b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităŃile, datorate către autorităŃile române/străine, potrivit prevederilor legale, cu excepŃia celor aferente contractelor încheiate cu aceste autorităŃi;

86

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe amortizabile constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VII. Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul în care stocurile/mijloacele fixe amortizabile se înscriu în oricare dintre următoarele situaŃii/condiŃii:

1. au fost distruse ca urmare a unor calamităŃi naturale sau a altor cauze de forŃă majoră, în condiŃiile stabilite prin norme;

2. au fost încheiate contracte de asigurare; 3. au fost degradate calitativ şi se face dovada distrugerii; 4. au termen de valabilitate/expirare depăşit, potrivit legii; d) cheltuielile făcute în favoarea acŃionarilor sau asociaŃilor, altele decât cele generate de plăŃi

pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preŃul de piaŃă pentru aceste bunuri sau servicii;

e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile. În situaŃia în care evidenŃa contabilă nu asigură informaŃia necesară identificării acestor cheltuieli, la determinarea rezultatului fiscal se iau în calcul cheltuielile de conducere şi administrare, precum şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, prin utilizarea unor chei corespunzătoare de repartizare a acestora sau proporŃional cu ponderea veniturilor neimpozabile în totalul veniturilor înregistrate de contribuabil;

f) cheltuielile cu serviciile de management, consultanŃă, asistenŃă sau alte servicii, prestate de o persoană situată într-un stat cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia să se realizeze schimbul de informaŃii. Aceste prevederi se aplică numai în situaŃia în care cheltuielile sunt efectuate ca urmare a unor tranzacŃii calificate ca fiind artificiale conform art. 11 alin. (3);

g) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele şi riscurile asociate activităŃii contribuabilului, cu excepŃia celor care privesc bunurile reprezentând garanŃie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităŃii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale;

h) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenŃă a creanŃelor, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 26, precum şi cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele:

1. punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinŃă judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;

2. procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti; 3. debitorul a decedat şi creanŃa nu poate fi recuperată de la moştenitori; 4. debitorul este dizolvat, în cazul societăŃii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat,

fără succesor; 5. debitorul înregistrează dificultăŃi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul; 6. au fost încheiate contracte de asigurare; i) cheltuielile de sponsorizare şi/sau mecenat şi cheltuielile privind bursele private, acordate

potrivit legii; contribuabilii care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cei care acordă burse private, potrivit legii, scad sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre următoarele:

1. valoarea calculată prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri; pentru situaŃiile în care reglementările contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri , această limită se determină potrivit normelor;

2. valoarea reprezentând 20% din impozitul pe profit datorat.

87

Sumele care nu sunt scăzute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor prezentei litere, se reportează în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se va efectua în ordinea înregistrării acestora, în aceleaşi condiŃii, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit.

j) cheltuielile înregistrate în evidenŃa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil declarat inactiv conform prevederilor Codului de procedură fiscală, cu excepŃia celor reprezentând achiziŃii de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziŃiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2014;

k) cheltuielile cu taxele, contribuŃiile şi cotizaŃiile către organizaŃiile neguvernamentale sau asociaŃiile profesionale care au legătură cu activitatea desfăşurată de contribuabili şi care depăşesc echivalentul în lei a 4. 000 euro anual, altele decât cele prevăzute de lege şi la alin. (1);

l) cheltuielile din reevaluarea imobilizărilor necorporale/mijloacelor fixe, în cazul în care, ca urmare a efectuării unei reevaluări efectuate potrivit reglementărilor contabile aplicabile, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;

m) cheltuielile reprezentând modificarea valorii juste a investiŃiilor imobiliare, în cazul în care, ca urmare a evaluării ulterioare utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaŃionale de raportare financiară, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;

n) cheltuielile reprezentând deprecierea/amortizarea mijloacelor fixe, înregistrate de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaŃionale de raportare financiară, la momentul transferului din categoria activelor imobilizate deŃinute în vederea vânzării în categoria activelor imobilizate deŃinute pentru activitatea proprie;

o) cheltuielile din evaluarea activelor biologice în cazul în care, ca urmare a efectuării unei evaluări utilizând modelul bazat pe valoarea justă de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaŃionale de raportare financiară, se înregistrează o descreştere a valorii acestora;

p) cheltuielile cu dobânzile, stabilite în conformitate cu reglementările contabile conforme cu Standardele internaŃionale de raportare financiară, în cazul în care mijloacele fixe/imobilizările necorporale/stocurile sunt achiziŃionate în baza unor contracte cu plată amânată;

q) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaŃilor în instrumente de capitaluri cu decontare în acŃiuni. Acestea reprezintă elemente similare cheltuielilor la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea sunt impozitate conform titlului IV;

r) cheltuielile cu beneficiile acordate salariaŃilor în instrumente de capitaluri cu decontare în numerar la momentul acordării efective a beneficiilor, dacă acestea nu sunt impozitate conform titlului IV;

s) cheltuielile înregistrate în evidenŃa contabilă, indiferent de natura lor, dovedite ulterior ca fiind legate de fapte de corupŃie, potrivit legii;

ş) cheltuielile din evaluarea/reevaluarea titlurilor de participare, dacă la data evaluării/reevaluării sunt îndeplinite condiŃiile prevăzute la art. 23 lit. i).

O structură componentă a calculării masei profitului impozabil este cea destinată deducerilor fiscale cum sunt: dividendele primite de la altă persoană juridică română, sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social, veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea, alte elemente stabilite prin normele legale.

Profitul impozabil stabilit potrivit prevederilor prezentate mai înainte se calculează şi se evidenŃiază trimestrial, cumulat de la începutul anului.

Impozitul datorat pentru trimestrul în curs, se determină pe baza relaŃiei:

88

Plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din

trimestrul următor.

Calculul impozitului pe profit se face pe baza declaraŃiei privind impozitul pe profit depusă la organele fiscale până la data menŃionată mai înainte, acesta fiind şi termenul de plată a impozitului.

Modelul de calcul a rezultatului fiscal, implicit impozitarea profitului ce stă la baza declaraŃiei de impunere se prezintă astfel20:

• Venituri din exploatare, financiare şi extraordinare – Cheltuieli aferente veniturilor din exploatare (inclusiv cheltuielile privind impozitul pe profit),

financiare şi extraordinare = Total profit (pierdere) – Deduceri fiscale

• dividendele primite de la altă persoană juridică română • sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezervă în limita a 5% din

profitul contabil anual, până când acesta va atinge 20% din capitalul social • veniturile din provizioanele pentru care nu s-a admis deducerea • alte deduceri fiscale prevăzute de lege • alte venituri neimpozabile

+ Cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal: • impozitul pe profit, inclusiv impozitul pe venitul realizat în străinătate • amenzile şi penalităŃile datorate către autorităŃi române sau străine • cheltuieli pentru protocol, reclamă şi publicitate, care depăşesc limitele prevăzute de

legea bugetară anual • sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste

limitele prevăzute de lege • cheltuielile de sponsorizare ce depăşesc limita legală • pierderile din surse externe, calculate pe fiecare sursă de venit • alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal

= Profitul impozabil (pierderi) înainte de reportarea pierderii – Pierderile de recuperat din anii precedenŃi = Profitul impozabil (pierderi) Impozitul pe profit = Profitul impozabil ×16% (la contribuabilii ale căror venituri se impun cu

cota normală); – Creditul fiscal din care:

• creditul fiscal extern • impozit pe profit scutit

• reduceri de impozit pe profit cumulate potrivit legislaŃiei în vigoare = Impozitul pe profit datorat (a) – Impozitul pe profit pe anul curent, plătit cumulat de la începutul anului (b) = Impozitul pe profit de plată (a-b) sau impozitul pe profit plătit în plus (b-a)

Înregistrările care se fac în acest sens sunt:

691 = 441 şi: 441 = 5121

OperaŃiile de compensare sau de restituire pentru contribuabilii mici se efectuează trimestru de trimestru, cumulat de la începutul anului.

20 Acest model are caracter didactic-orientativ. A se consulta reglementările fiscale în domeniu.

89

♦♦♦♦ Distribuirea rezultatului exerci Ńiului

După ce s-a calculat rezultatul bilanŃier, se procedează la înregistrarea operaŃiilor de distribuire a profitului. Astfel, profitul net consemnat în bilanŃul contabil definit şi prin expresia profitul r ămas după plata impozitului pe profit este definit prin formula prezentată mai jos.

a) constituirea rezervelor legale, suma distribuită = profitul brut × procentul de constituire: 129 = 1061 b) acoperirea pierderilor din anii precedenŃi pentru sumele reprezentând pierderile aferente

anilor precedenŃi: 129 = 117

c) constituirea fondului de participare a salariaŃilor la profit. Procentul se aplică la profitul net

contabil diminuat cu distribuŃiile la fondul de rezervă şi la acoperirea pierderilor: 129 = 1171

Iar după aprobarea situaŃiilor financiare de către Adunarea Generală a AcŃionarilor se face înregistrarea:

1171 = 424 d) constituirea de rezerve statutare şi alte rezerve: 129 = 1063 1068 e) dividende în cazul societăŃilor comerciale sau vărsăminte la buget în cazul regiilor

autonome. Sumele repartizate la dividende se înregistrează: 129 = 1171

Iar după aprobarea situaŃiilor financiare de către Adunarea Generală a AcŃionarilor se face înregistrarea:

1171 = 457 După repartizarea profitului, stabilirea dividendelor şi a impozitului pe dividende se efectuează

înregistrările:

• pentru impozitul pe dividende: 457 = 446

• sumele reprezentând plăŃi: 457 = 5121

446 În legătură cu distribuirea profitului pentru dividende sunt necesare unele precizări. Astfel, în

contabilitate, dividendul reprezintă orice distribuire, în bani sau în natură, în favoarea acŃionarilor sau asociaŃilor, din profitul stabilit pe baza bilanŃului şi a contului de profit şi pierdere, proporŃional cu cota de participare la capitalul social. În principiu, dividendele ce urmează a fi distribuite, implicit impuse impozitării se determină pe baza relaŃiei:

Fără ca problema să fie explicit formulată, acordarea dividendelor se face numai în raport cu

acŃiunile subscrise şi vărsate (deci capitalul subscris vărsat). O asemenea soluŃie poate fi definită prin contractul de societate şi statutul societăŃii.

Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 97, al. 7, veniturile sub formă de dividende, inclusiv câştigul obŃinut ca urmare a deŃinerii de titluri de participare definite de legislaŃia în materie la organisme de plasament colectiv se impun cu o cotă de 5% din suma acestora, impozitul fiind final. ObligaŃia calculării şi reŃinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor/sumelor reprezentând câştigul obŃinut ca urmare a

90

deŃinerii de titluri de participare de către acŃionari/asociaŃi/investitori. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor/câştigurilor obŃinute ca urmare a deŃinerii de titluri de participare, distribuite, dar care nu au fost plătite acŃionarilor/asociaŃilor/investitorilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaŃiile financiare anuale, impozitul pe dividende/câştig se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor. Impozitul datorat se virează integral la bugetul de stat.

Potrivit Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art. 43, al. 2, impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 5% asupra dividendului brut plătit unei persoane juridice române. Impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul.

Termenul de plată a dividendelor este stabilit de Adunarea Generală ordinară a AcŃionarilor sau asociaŃilor la propunerea consiliului de administraŃie sau al directorului.

♦ Redactarea situaŃiilor financiare

Lucrările de completare a situaŃiilor financiare reprezintă, prin conŃinutul lor în cea mai mare parte operaŃii de prelucrare şi transcriere a datelor, din situaŃiile financiare precedente şi din balanŃa conturilor. Prin structura lor operaŃiile de prelucrare a datelor privind exerciŃiul curent constau din selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanŃa conturilor. Aceste operaŃii necesită cunoaşterea posturilor din bilanŃul contabil şi din contul de rezultate care corespund conturilor din balanŃă.

Subiecte pentru pregătirea în vederea evaluării finale :

1. Ce reprezintă situaŃiile financiare? 2. Ce cuprinde un set de situaŃii financiare conform IAS 1? Dar în contabilitatea din Ńara noastră

care este componenŃa situaŃiilor financiare? 3. Care sunt lucrările de închidere a exerciŃiului? 4. Ce este balanŃa conturilor? 5. Ce reprezintă rezultatul contabil? Dar rezultatul fiscal? 6. Pe ce destinaŃii se distribuie profitul net? 7. Ce reprezintă dividendul?