9

CUPRINS Capitolul I Noţiuni şi delimitări privind tranzacţiile comerciale internaţionale ------------------------------------ 10 Capitolul II Derularea activităţii de comerţ exterior ---------------- 31 Capitolul III Contabilitatea exportului şi importului de mărfuri ----------------------------------------- 22 Capitolul IV Contabilitatea operaţiunilor comerciale combinate şi complexe ---------------------------------------- 63

10

Capitolul I

Noţiuni şi delimitări privind tranzacţiile comerciale

internaţionale

Afacerile economice internaţionale ce se derulează în cadrul

economiei reale, au drept scop valorificarea resurselor materiale, financiare şi umane prin procese de schimb şi transformare – respectiv comerţ şi producţie. Ele cuprind, pe de o parte, tranzacţiile comerciale internaţionale, iar pe de altă parte, operaţiunile internaţionale din sfera producţiei – sub forma investiţiilor străine directe.

Putem defini tranzacţiile economice internaţionale ca operaţiuni de comerţ exterior şi cooperare internaţională.

1.1. Conţinutul şi structura operaţiunilor comerciale internaţionale

Operaţiunile comerciale internaţionale cuprind următoarele

elemente: - comerţul internaţional cu bunuri (exportul şi importul de

mărfuri); - comerţul internaţional cu servicii comerciale (comerţul

invizibil) ce cuprinde: turismul internaţional, transporturile, asigurările etc.

- operaţiunile comerciale combinate (reexport, contrapartidă, switch, respectiv tehnicile de valorificare a oportunităţilor de a obţine profit şi de a facilita schimburile comerciale de mărfuri.

Operaţiunile de export-import se caracterizează prin următoarele aspecte:

- părţile au interese distincte, dar le armonizează în vederea încheierii unei afaceri reciproc avantajoase;

- baza juridică a operaţiunii o constituie contractul de vânzare internaţională;

- orizontul de timp al operaţiunii este termenul scurt, chiar dacă relaţia între parteneri este de durată.

11

Cooperările internaţionale presupun stabilirea de relaţii durabile în domenii determinate de activitate sub diverse forme:

- cooperări pa baza contractuale, având ca scop transferul internaţional de tehnologie de producţie (licenţierea, subcontractarea) sau de comercializare (francizarea);

- asociaţii având ca scop construirea de obiective în comun; - cooperare instituţionalizată reprezentată prin societăţi

mixte.

Investiţii directe – vizează crearea în străinătate a unor structuri proprii exclusiv prin eforturile investitorului sau prin asociere cu un partener local.

Având în vedere cele prezentate, putem concluziona că tranzacţiile de comerţ exterior reprezintă o formă a tranzacţiilor economice internaţionale având ca obiect schimbul internaţional de mărfuri, pe baza relaţiilor de interdependenţă dintre ţări. În sens restrâns, ele cuprind operaţiuni de import-export, întemeiate pe contracte de vânzare internaţională de mărfuri, dar în sens larg, includ şi diverse forme de operaţiuni combinate, exporturi complexe şi cooperări internaţionale.

Exportul de mărfuri este compus din totalitatea operaţiunilor comerciale prin care o parte din mărfurile produse sau prelucrate într-o ţară se vând în alte ţări. O componentă specială o constituie exportul invizibil: servicii internaţionale de transport, asigurări, turism, prestate în alte ţări.

Importul de mărfuri cuprinde totalitatea operaţiunilor comerciale prin care se cumpără mărfuri din alte ţări, în vederea satisfacerii consumului productiv şi neproductiv. O componentă specială o constituie importul invizibil: servicii, turism, relaţii financiare prestate de alte ţări.

Operaţiunile de export-import reprezintă o formă de internaţionalizare a activităţii comerciale a firmelor, de interdependenţă între agenţii economici şi economiile naţionale în sfera comercializării. Conţinutul activităţii de comerţ exterior pune în evidenţă următoarele relaţii:

Volumul comerţului exterior = Exportul total + Importul total

unde:

Exportul total = Exportul de mărfuri + Exportul invizibil + + Exportul din operaţiuni de cooperare

Importul total = Importul de mărfuri + Importul invizibil + + Importul din operaţiuni de cooperare

Întrucât derularea activităţii de comerţ exterior angajează un

circuit de fonduri materiale şi băneşti generator de profit, această activitate contribuie la crearea şi sporirea venitului naţional.

12

Sporul se realizează când, la export, preţul naţional al produselor este mai mic decât cel internaţional, iar la import, când preţul intern de livrare este mai mare decât cel internaţional.

Existenţa unor resurse materiale diferite de la o ţară la alta a făcut posibilă şi necesară specializarea ţărilor în tranzacţiile comerciale în funcţie de resursele deţinute. Condiţiile naturale specifice fiecărei ţări nu pot asigura întotdeauna integral necesarul de materii prime pentru dezvoltarea şi diversificarea industriei prelucrătoare. Cum pe plan mondial principalele rezerve de materii prime sunt concentrate în anumite zone geografice şi ţările dezvoltate bogate în resurse de materii prime duc o politică de conservare a acestor resurse, o parte însemnată din industria prelucrătoare mondială este dependentă de resursele externe de materii prime.

Relaţiile economice internaţionale reprezintă şi un factor calitativ al creşterii economice, constituind un imperativ al dezvoltării fiecărei ţări. Astfel, prin participarea la circuitul economic extern, firmele pot să utilizeze tehnica şi tehnologia mondială, să-şi completeze necesarul de materii prime, să folosească eficient resursele financiare, umane şi materiale de care dispun.

Efectele activităţii de comerţ exterior se pot sintetiza astfel:

1. Efecte economice - efecte valorice – diferenţe dintre încasările şi plăţile

internaţionale; - efecte materiale – valorile de întrebuinţare care satisfac

cantitativ şi calitativ nevoile economiei naţionale; - efecte propagate (indirecte) – introducerea progresului

tehnic, valorificarea superioară a resurselor materiale etc.

2. Efecte neeconomice – efecte sociale şi politice care exercită o influenţă pozitivă asupra economiei naţionale.

Prin efectele pe care le generează, comerţul exterior constituie un factor al creşterii economice şi totodată creşterea economică face posibilă dezvoltarea continuă a comerţului exterior. „Schimburile economice externe trebuie să aibă ca efect nu doar ridicarea eficienţei dintr-o ţară, ci din toate ţările participante. Cum într-o economie mondializată toate economiile sunt deschise, se pune problema ridicării randamentelor pe plan mondial”1.

Principala formă de realizare a comerţului exterior o constituie operaţiunile de import-export. Ele au ca bază juridică contractul de vânzare internaţională care creează între părţi raporturi de tip furnizor-client, respectiv creditor-debitor (exportatorul este obligat de a livra marfa şi îndreptăţit să încaseze preţul acesteia, în timp ce importatorul este obligat de a plăti preţul, dobândind drept de proprietate asupra mărfii).

1 Niţă Dobrotă – Economie politică, Ed. Economică, Bucureşti, 1997

13

În derularea operaţiunilor de import-export sunt implicaţi, pe lângă exportator şi importator ca părţi contractante, şi numeroşi alţi factori:

- marfa ce constituie obiectul tranzacţiei; - contravaloarea prestaţiei (preţul); - expeditorul; - cărăuşul ce efectuează transportul mărfii; - asiguratorul ce efectuează asigurarea mărfii; - banca ce efectuează plata; - instituţiile cu atribuţii în domeniul comerţului exterior din

ţările respective: ministere, departamente, vamă, Camera de Comerţ etc.

Schematic, interacţiunea acestor factori se prezintă astfel:

a) Marfa – constituie obiectul tranzacţiei şi poate fi

reprezentată de bunuri corporale (produse) sau bunuri necorporale (servicii şi cunoştinţe tehnice).

Bunurile corporale se pot clasifica după următoarele criterii2: • după gradul de prelucrare:

o materii prime: produse agro-alimentare (grâu, porumb, soia), metale neferoase, produse tropicale (cafea, cacao, bumbac, zahăr), produse forestiere (cherestea), produse petroliere (ţiţei);

Întrucât aceste produse sunt omogene din punct de vedere calitativ şi se pot număra, măsura şi cântări, pot face obiectul tranzacţiilor la bursă (produse fungibile).

o semifabricate; o produse finite (manufacturate).

• după utilizarea lor:

2 Ioan Popa – Tranzacţii de comerţ exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

14

o produse industriale: maşini, echipamente, instalaţii industriale – ce pot face obiectul tranzacţiilor în cadrul unor licitaţii internaţionale.

Ele se clasifică după modul în care participă la procesul de producţie în: materii prime şi produse de bază, piese componente şi subansamble (microprocesoare), furnituri industriale (lubrifianţi); bunuri de echipament uşor (maşini şi utilaje); bunuri de echipament greu (avioane sau unităţi complete de producţie – uzine).

o bunuri de consum. Acestea se clasifică în raport cu comportamentul

consumatorilor în: produse de consum curent (nedurabile şi cu valoare redusă) şi produse de specialitate (durabile şi cu valoare mare).

Bunurile necorporale – cuprind, pe de o parte, serviciile: transportul internaţional, asigurările internaţionale, serviciile de consultanţă şi turismul internaţional – alcătuind aşa zisul comerţ invizibil, iar pe de altă parte, cunoştinţele tehnice, respectiv comerţul cu inteligenţă, care constă în vânzarea sau licenţierea unor brevete de invenţie, vânzarea de cunoştinţe tehnice nebrevetate (know-how), servicii de formare a personalului, acordarea de asistenţă tehnică etc.

b) Preţul (contravaloarea) tranzacţiei Moneda de plată este de regulă o monedă de largă circulaţie

internaţională (dolarul american, euro, lira sterlină etc.). Condiţiile pe care moneda trebuie să le îndeplinească pentru a putea fi utilizată în efectuarea plăţilor internaţionale sunt următoarele:

- să fie convertibilă; - să aibă un curs valutar relativ stabil; - să reflecte o economie puternică, având o putere de

cumpărare ridicată. Datorită faptului că operaţiunile de comerţ exterior se

derulează între state, variabilitatea conjuncturii economice internaţionale generează un risc ridicat asupra plăţii tranzacţiei. El se poate manifesta ca risc de preţ, risc valutar şi insolvabilitate a importatorului.

c) Părţile contractante Exportatorul poate fi atât o firmă producătoare ce-şi vinde

produsele finite pe piaţa externă, cât şi o firmă de comerţ exterior, care cumpără marfa de la producător şi o vinde pe piaţa externă.

Importatorul poate fi atât o firmă cu activitate de producţie care se aprovizionează total sau parţial de pe piaţa externă (cu materii prime, materiale etc.) cât şi o firmă de comerţ exterior, care cumpără marfa de pe piaţa externă pentru a o vinde pe piaţa internă.

d) Expeditorul Este o firmă prestatoare, care este mandatată de exportator în

efectuarea operaţiunilor de livrare a mărfii şi ajungere a acesteia la destinaţie.

15

e) Cărăuşul Este firma prestatoare ce realizează transportul efectiv al

mărfurilor între destinaţii, la ordinul expeditorului şi, după caz, pe contul exportatorului sau importatorului.

f) Asiguratorul Este firma prestatoare care preia, în baza unui contract de

asigurare, riscurile legate de livrarea mărfii, trebuind ca, în cazul producerii de daune, să-l despăgubească pe asigurat (exportatorul sau, după caz, importatorul).

g) Autorităţile Operaţiunile de import-export se realizează în condiţiile în

care în fiecare ţară participantă există un anumit cadru instituţional, generat de mediul politic, economic, juridic şi cultural.

Din punct de vedere politic şi juridic statele încheie tratate internaţionale în scopul de a stimula dezvoltarea relaţiilor bilaterale şi multilaterale. Ele adoptă pe plan intern măsuri de politică comercială, valutară şi de atragere a investiţiilor străine şi creează instituţii care să asigure cadrul legislativ şi dezvoltarea coerentă a relaţiilor economice internaţionale.

Din punct de vedere economic, există state cu potenţiale economice diferite: ca teritoriu şi populaţie, ca resurse, ca performanţă economică (productivitate) sau ca structură economică (de piaţă, în tranziţie etc.).

Din punct de vedere cultural, statele diferă în concepţia privind timpul, spaţiul, modul de comunicare, locul şi rolul omului în societate etc. (cazul clasic este reprezentat de culturile occidentală şi orientală).

În condiţiile procesului de globalizare pe care îl traversăm, dezvoltarea comerţului internaţional tinde să devină un element fundamental al existenţei fiecărei firme, indiferent de mărimea acesteia sau de domeniul de activitate.

Acest aspect este susţinut de următoarele argumente: - accesul la resurse materiale şi financiare din străinătate; - reducerea costurilor prin mărirea producţiei; - utilizarea avansului tehnologic din unele domenii; - extinderea reţelei de informaţii; - presiunea concurenţei; - scăderea vânzărilor pe plan intern; - excesul capacităţii de producţie în raport cu posibilităţile

de desfacere pe piaţa internă; - supraproducţia de conjunctură; - accesul la pieţe străine prin avantajul amplasării

geografice.

16

1.2. Modalităţile de realizare a activităţii de comerţ exterior

Părţile contractante pot utiliza mai multe modalităţi de

realizare a tranzacţiilor internaţionale astfel: În funcţie de modul de acces pe piaţa externă, operaţiunile

de comerţ exterior se pot efectua direct de către firma producătoare, indirect, printr-o firmă de comerţ exterior, sau printr-un intermediar.

În funcţie de gradul de implicare pe piaţa externă, avem: operaţiunile clasice de comerţ exterior (export, import, operaţiuni combinate), cooperările internaţionale (francizare, subproducţie, licenţiere), investiţiile directe (birou comercial, sucursală, filială de producţie sau comerţ).

I. Operaţiunile directe Reprezintă operaţiunile de comerţ exterior în care

producătorul încheie şi execută contractul de vânzare internaţională în relaţie directă şi nemijlocită cu clientul extern. Este evident faptul că, în acest caz, producătorul dispune de un departament specializat în prospectarea pieţei externe, negociere, contractare şi derularea activităţii de export.

Existenţa unor structuri organizatorice specializate prezintă pentru producător o serie de avantaje:

- însuşirea directă a profitului comercial; - menţinerea în contact direct cu piaţa, cunoscând în

permanenţă cererea şi adaptându-şi producţia în mod corespunzător;

- promovarea produselor proprii şi consolidarea poziţiei pe piaţa externă.

Există şi o serie de dezavantaje: - cheltuieli de comercializare ridicate, operaţiunea devenind

rentabilă numai la un volum ridicat al vânzărilor; - riscurile specifice (risc de curs valutar, insolvabilitate etc.)

se răsfrâng direct asupra activităţii firmei; - costuri ridicate pentru constituirea şi consolidarea unor

departamente specializate. Exportul-importul direct se realizează sub mai multe forme:

prin structuri interne, printr-un reprezentant în străinătate, prin birouri comerciale, prin sucursale şi filiale.

a) Operaţiuni derulate prin structuri interne Firma exportatoare are în structura sa organizatorică

compartimente de comerţ exterior şi încheie direct cu clientul extern contracte de vânzare internaţională în nume propriu şi pe cont propriu, ocupându-se de executarea acestora.

Schematic avem:

17

Acest tip de export se practică în următoarele cazuri: • când exportatorul a obţinut comenzi ca urmare a

participării sale la târguri şi expoziţii internaţionale sau a unei activităţi promoţionale proprii;

• când exportatorul participă la o licitaţie internaţională şi o câştigă (de regulă pentru realizarea de instalaţii şi uzine) sau primeşte o comandă de stat din partea ţării importatoare;

• când exportatorul vinde prin corespondenţă, încheind contract pe baza unor comenzi primite ca urmare a trimiterii de cataloage şi faxuri în străinătate (de exemplu comerţul electronic).

b) Operaţiuni derulate prin reprezentant în străinătate Reprezentantul este angajat al firmei exportatoare şi

informează cu privire la piaţa externă şi vânzările în străinătate. Totodată el poate oferi clienţilor şi servicii de asistenţă tehnică, reglementarea litigiilor etc.

Avantajul acestei forme îl constituie buna informare cu privire la piaţa externă şi controlul operaţiunilor de export în ţara destinatară.

Dezavantajele sunt: cheltuielile efectuate cu reprezentantul (salariu, comision, maşină, telefon etc.) dar şi dificultăţile legate de alegerea unui reprezentant capabil şi de încredere.

c) Operaţiuni derulate prin birou comercial Presupune existenţa în străinătate a unui compartiment fără

personalitate juridică, ce aparţine de exportator. El asigură: un contact permanent cu piaţa locală, cunoaşterea pieţei de export, urmărirea modului de derulare a contractelor, coordonarea activităţii de asistenţă tehnică şi service post-vânzare etc.

Existenţa biroului comercial este provizorie, fiind impusă de derularea operaţiunilor de comerţ exterior în bune condiţii.

d) Operaţiuni derulate prin sucursale Sucursala reprezintă un compartiment al firmei exportatoare,

fără personalitate juridică, amplasat în străinătate, care funcţionează conform legislaţiei locale, pe baza autogestiunii economico-financiare şi valutare. Sucursala are buget de venituri şi cheltuieli propriu, îndeplinind o funcţie comercială şi una administrativă. Pe plan comercial pune în aplicare politica comercială a firmei pe care o reprezintă, iar în plan administrativ transmite comenzile către firma exportatoare (societatea mamă), asigură vămuirea şi face livrarea în plan local a mărfurilor exportate.

18

Avantajele acestei forme sunt: informarea continuă asupra pieţei de desfacere, prospectarea pieţei, urmărirea derulării contractelor.

Dezavantajele sunt: dificultăţile în alegerea responsabilului local, investiţiile pe care le presupune înfiinţarea unei sucursale, riscurile financiare care sunt suportate de către societatea mamă.

e) Operaţiuni derulate prin filiale Filiala reprezintă o societate constituită în străinătate, cu

personalitate juridică, dar controlată de către societatea mamă. Ea este organizată conform regimului juridic al ţării gazdă în al cărei mediu economic se integrează. Se poate crea fie prin preluarea unei structuri existente (participaţie majoritară – peste 2/3 din capitalul social, majoritară-absolut – peste 1/2 din capitalul social sau minoritară de blocaj – peste 1/3 din capitalul social), fie prin crearea unei structuri noi, care să corespundă întocmai cerinţelor societăţii mamă (eventual prin asocierea cu un partener local care să aibă o contribuţie minimă la capitalul social, dar care să furnizeze experienţa pe care o deţine).

Filialele pot fi de comerţ sau producţie. Filiala de comerţ cumpără de la societatea mamă produsele, le

stochează şi gestionează, după care le vinde clientului. Ea administrează comenzile, livrările, facturarea, se ocupă de recuperarea creanţelor şi asigură serviciile post-vânzare.

Avantajele filialei în străinătate sunt: informare permanentă despre piaţă, posibilitatea facturării produselor în moneda ţării de care aparţine societatea mamă, acces la surse de finanţare, structură administrativă simplă.

Dezavantajele sunt: investiţie mare, dependenţă de cadrul juridic local, control financiar dificil.

Filiala de producţie este o unitate productivă cu personalitate juridică, amplasată de exportator în străinătate.

Avantajele sale sunt: reducerea costurilor de producţie prin utilizarea resurselor materiale şi umane de pe plan local, adaptarea produsului la cerinţele pieţei, obţinerea de investiţii străine oferite de statul gazdă.

Dezavantaje: investiţie ridicată din partea exportatorului, dificultăţi de adaptare la specificul ţării gazdă, riscuri ridicate.

II. Operaţiunile derulate prin intermediari Reprezintă operaţiunile de comerţ exterior care se situează

între cele directe şi cele indirecte. Intermedierea presupune activitatea de reprezentare depusă de o terţă persoană (reprezentant), care încheie acte juridice în numele reprezentantului. Ca tipuri de intermediari avem: agentul comercial şi comisionarul.

Agentul comercial – este un mandatar independent, care este însărcinat să negocieze şi să încheie contracte de vânzare-cumpărare sau de prestări servicii în numele şi pe contul producătorilor industriali sau comercianţilor. Este persoană juridică înregistrată la Registrul Comerţului. El încheie cu exportatorul un

19

contract de mandat, acesta din urmă păstrând controlul asupra procesului de comercializare (din acest motiv, putem considera exportul prin agenţi comerciali ca o formă de export direct).

Producător(exportator)

Contract dereprezentare

(mandat)

Agentcomercial

Clientextern

Negociere contracteîn numele şi pe

contul exportatorului

Agentul comercial este plătit cu o cotă procentuală din

vânzările realizate, îndeplinind următoarele funcţii: - prospectează piaţa, promovează produsele, selectează

clienţii, negociază contractele internaţionale în numele exportatorului;

- încheie contracte în numele şi pe contul exportatorului; - îşi poate asuma riscul de neplată (în unele cazuri); - contribuie la realizarea tranzacţiei de vânzare-cumpărare,

dar nu participă în calitate de parte în contract şi nu cumpără mărfuri pe contul său.

Avantajele utilizării unui agent sunt: - exportatorul deţine controlul asupra comercializării; - exportatorul are acces la informaţii privind piaţa externă; - costurile sunt proporţionale cu volumul vânzărilor. Dezavantajele cuprind: asumarea riscurilor tranzacţiei,

dificultăţi în selectarea şi menţinerea unor agenţi performanţi. Comisionarul – este un intermediar care, în baza unui

contract de comision cu exportatorul (comitent), efectuează operaţiuni comerciale în nume propriu, dar pe contul comitentului. El poate realiza operaţiuni de: export, import, transport, vămuire, cât şi operaţiuni la bursă.

Prin urmare, în cazul exportului în comision, el încheie contract de comision cu producătorul (exportatorul) şi, la rândul său, contracte de vânzare internaţională cu clienţii, în nume propriu, dar pe contul exportatorului.

Schematic avem:

În temeiul contractului de comision, comitentul (exportatorul)

se obligă să pună la dispoziţia comisionarului o cantitate de mărfuri, iar acesta din urmă să o valorifice la preţul pieţei şi să plătească comitentului contravaloarea mărfii.

Funcţiile comitentului sunt: - prospectarea pieţei şi găsirea clienţilor pentru producătorii

din ţară; - primirea comenzilor de la clienţii-importatori şi

transmiterea acestora către producătorii-exportatori;

20

- efectuarea formalităţilor de livrare şi asigurarea expediţiei mărfurilor;

- asigurarea operaţiunilor de promovare a exportului; - asigurarea operaţiunilor de recuperare a contravalorii

mărfurilor, garantând plata faţă de producător Comitentului îi revine pentru activitatea desfăşurată un

comision sub formă de cotă procentuală, ce diferă în funcţie de: tipul operaţiunii; tipul de marfă ce face obiectul tranzacţiei sau valoarea tranzacţiei.

Comisionul poate fi inclus în preţ sau, după caz, menţionat separat pe factură.

Această modalitate de export este utilizată de către producătorii/importatorii care nu doresc să suporte costurile legate de încheierea şi derularea contractelor. În compensaţie cu acest avantaj este neajunsul că exercitarea controlului asupra procesului de comercializare este numai indirectă, conform clauzelor prevăzute în contractul de comision.

Un tip de intermediar apropiat de comisionar îl reprezintă consignatarul. Acesta este o firmă din ţara importatorului, care depozitează mărfurile exportatorului, până la realizarea exportului, în baza unui contract de consignaţie. El cumpără marfa de la exportator numai după ce a fost livrată către client şi plătită de către acesta. În acest mod, importatorul este scutit de cheltuielile de stocare.

Schematic, rolul consignatarului în efectuarea tranzacţiei este următorul:

III. Operaţiunile indirecte În acest caz, producătorul (exportatorul) vinde marfa unei

firme comerciale specializate, care efectuează exportul în nume şi pe cont propriu.

În acest mod, producătorul nu-şi asumă cheltuielile şi riscurile legate de comercializarea mărfurilor sale în străinătate, dar nici nu are o legătură directă cu piaţa externă.

Firma de comerţ exterior (comerciantul) obţine profit prin diferenţa dintre preţul de vânzare în străinătate şi preţul de cumpărare din ţară. Ea îşi asumă atât riscul de preţ, cât şi riscul valutar.

Schematic, exportul indirect se derulează astfel:

21

În acest caz, întreaga activitate de prospectare, negociere şi derulare se realizează de către firma de comerţ exterior, iar producătorul, deşi nu are acces direct la informaţiile privind piaţa externă, este scutit de costurile şi riscurile pe care aceasta le implică.

Firmele specializate de comerţ exterior sunt firme care, cumpără mărfuri de la producătorii interni şi le revând în străinătate, cumpără mărfuri din străinătate pe care le revând clienţilor locali, sau efectuează operaţiuni de reexport.

Aceste firme îşi desfăşoară activitatea atât pe cont propriu, cât şi în comision. Obiectul tranzacţiilor îl constituie cel mai frecvent produsele siderurgice, petroliere, automobilele, computerele, cerealele, zahărul, cafeaua, cheresteaua, îngrăşămintele chimice etc. Firmele specializate în acest tip de tranzacţii se mai numesc şi comercianţi (exportatori – importatori internaţionali)

Comerciantul exportator cumpără mărfuri de la producătorii interni şi le vinde clienţilor externi pe contul şi riscul propriu – întocmind el însuşi documentele de export. Clientul extern devine proprietar al mărfii din momentul încheierii contractului cu firma de comerţ exterior.

Având în vedere activitatea pe care o desfăşoară, este evident că firma de comerţ exterior trebuie să dispună de resurse importante pentru derularea tranzacţiilor. De asemenea, îşi gestionează singură stocurile de mărfuri şi îşi asumă toate riscurile legate de comercializare. Scopul său este obţinerea de profit din diferenţa între preţul de vânzare extern (în devize) şi preţul de cumpărare la intern (în moneda naţională).

Comerciantul importator – cumpără mărfuri de la producătorii externi şi le vinde clienţilor interni, pe contul şi riscul propriu, întocmind el însuşi documentele de import. El devine proprietarul mărfii din momentul încheierii contractului cu producătorul extern. Îşi gestionează singur stocurile şi îşi asumă riscurile legate de comercializare. Scopul său este obţinerea de profit din diferenţa dintre preţul de vânzare la intern (în moneda naţională) şi preţul de cumpărare extern (în devize). Ca şi în primul caz, trebuie să dispună de capitaluri importante pentru derularea tranzacţiilor.

Comerciantul internaţional – realizează operaţiuni de reexport – cumpără pe o anumită piaţă externă şi revinde pe altă piaţă externă, obţinând profit atât din diferenţele dintre preţul de vânzare şi cel de cumpărare, cât şi din diferenţele de curs ale celor două valute. El se poate specializa pe tipuri de operaţiuni combinate de comerţ exterior (contrapartidă, switch etc.) şi pe anumite mărfuri care, de regulă se comercializează la bursă (zahăr, cafea, cacao, ţiţei, metale neferoase etc.).

Valabil pentru toate cele trei cazuri este faptul că, firmele specializate sunt contactate pentru a derula operaţiunile amintite, de către producători, respectiv clienţi – care nu dispun de resurse financiare şi umane suficiente pentru a derula tranzacţiile în mod direct.

22

Schematic, activitatea comercianţilor se prezintă astfel:

1.3. Firmele de comerţ exterior Reprezintă structuri de comerţ exterior care combină şi

valorifică resursele materiale şi umane în acest domeniu de activitate. Ele îndeplinesc o serie de funcţii precum: prospectarea pieţei, negocierea afacerii, contractarea şi derularea operaţiunilor de comerţ exterior.

1.3.1 Clasificarea firmelor de comerţ exterior Firmele de comerţ exterior constituite ca societăţi comerciale

se clasifică după mai multe criterii3: • după obiectul de activitate

o societăţi de export-import de mărfuri; o societăţi de prestări servicii internaţionale

(transport, asigurare, controlul mărfurilor etc.); o societăţi de cooperare internaţională (lucrări de

construcţii-montaj, asistenţă tehnică, service etc.); Toate aceste societăţi pot desfăşura şi activităţi mixte,

clasificarea fiind făcută după ponderea principală a uneia din activităţi în total.

• după forma juridică: o societăţi în nume colectiv (SNC);

Acestea sunt constituite în baza contractului de societate (act constitutiv), ca asociere de persoane (asociaţi), care au răspundere nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor. Capitalul este format din părţi sociale, neavând o limită minimă stabilită prin lege, iar aporturile se realizează de către asociaţi în bani şi în natură.

3 Dumitru Vişan – Contabilitatea comerţului exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

23

Activitatea firmei este gestionată de unul sau mai mulţi administratori.

Bilanţul contabil este aprobat de Adunarea Generală a Asociaţilor.

o societăţi în comandită simplă (SCS); Se constituie în baza contractului de societate (act constitutiv)

ca asociere de persoane (comanditaţi şi comanditari). Comanditaţii răspund nelimitat şi solidar, iar comanditarii răspund numai în limita aportului lor. Capitalul este format din părţi sociale, fără limită minimă legală, iar aporturile se realizează în bani sau în natură.

Gestiunea se realizează de către unul sau mai mulţi comanditaţi, iar bilanţul se aprobă de către Adunarea Generală a Asociaţilor.

o societăţi pe acţiuni (SA); Sunt constituite în baza contractului de societate şi a statutului

(act constitutiv) prin asociere de capitaluri. Acţionarii sunt obligaţi numai la plata acţiunilor, capitalul minim impus prin lege este de 25 mil. lei, este format din acţiuni, cu o valoare nominală de minim 1.000 lei/acţiune. Trebuie să aibă minim 5 acţionari, iar aporturile trebuie aduse în bani sau în natură (exclusiv creanţe). Activitatea este gestionată de unul sau mai mulţi administratori ce formează Consiliul de Administraţie, iar bilanţul este aprobat de Adunarea Generală a Acţionarilor.

o societăţi în comandită pe acţiuni (SCA); Se constituie pe bază de contract de societate şi statut, prin

asociere de capitaluri. Acţionarii comanditaţi răspund nelimitat şi solidar, iar comanditarii sunt obligaţi numai la plata acţiunilor. Capitalul este format din acţiuni, limita minimă admisă este de 25 mil. lei, cu o valoare nominală de minim 1.000 lei/acţiune.

Trebuie să existe minim 5 acţionari, iar aporturile se aduc în bani şi în natură (exclusiv creanţe).

Gestiunea se realizează de către unul sau mai mulţi asociaţi comanditaţi, iar bilanţul se aprobă de către Adunarea Generală a Acţionarilor.

o societăţi cu răspundere limitată (SRL); Reprezintă o formă intermediară între societăţile de persoane

şi cele de capitaluri. Se constituie pe bază de contract de societate şi statut. Asociaţii sunt obligaţi numai la plata părţilor sociale. Capitalul este format din părţi sociale, având limita minimă legală de 2 mil. lei, cu valoarea nominală minimă de 5.000 lei/parte socială.

Trebuie să existe maxim 50 asociaţi, iar aporturile se realizează în bani şi în natură (aport în natură maxim 60%). Creanţele nu pot constitui aporturi în natură. Gestiunea este asigurată de unul sau mai mulţi administratori, iar bilanţul contabil este aprobat de Adunarea Generală a Asociaţilor.

• după forma capitalului investit: o societăţi de persoane (societăţi în nume colectiv şi

societăţi în comandită simplă);

24

o societăţi de capital (societăţi pe acţiuni şi societăţi în comandită pe acţiuni);

o societăţi intermediare de capitaluri şi persoane (societăţi cu răspundere limitată si societăţi în participaţie);

• după apartenenţa capitalului investit: o societăţi cu capital integral de stat (autohton sau

străin); o societăţi cu capital integral privat (privat

autohton, privat străin, privat autohton şi străin); o societăţi cu capital mixt – de stat şi privat ( de stat

autohton şi privat străin, de stat străin şi privat autohton, de stat şi privat autohton, de stat şi privat străin);

• după mărimea societăţilor: o societăţi mari; o societăţi mijlocii şi mici.

Clasificarea societăţilor de comerţ exterior după criteriile amintite are implicaţii asupra evidenţei contabile a activităţii sub următoarele aspecte:

- obiectul de activitate implică înregistrări contabile specifice;

- forma juridică presupune înregistrarea diferită a capitalului social şi constituirea celorlalte structuri de capital propriu;

- apartenenţa capitalului investit influenţează impozitarea şi repartizarea profitului;

- mărimea societăţilor determină forma de organizare şi conducere a contabilităţii.

1.3.2. Patrimoniul firmelor de comerţ exterior Având în vedere specificul activităţii de comerţ exterior,

patrimoniul firmelor specializate în derularea unor astfel de activităţi prezintă particularităţi faţă de celelalte firme.

În primul rând, în activul patrimonial, activele imobilizate deţin în medie 10% din total, cuprinzând îndeosebi: cheltuieli de constituire, clădiri, mobilier, calculatoare, mijloace de transport şi, eventual, titluri imobilizate.

Ponderea cea mai mare o au activele circulante (≈ 85%) fiind constituite din stocuri de mărfuri (≈ 10%), creanţe (≈ 70%) şi disponibilităţi băneşti (în devize şi în moneda naţională ≈ 20%).

Având în vedere că stocurile rămân o perioadă redusă în gestiunea firmei de comerţ exterior (ţinând cont de rolul de intermediar al acesteia), putem spune că ponderea hotărâtoare în activ

25

o au creanţele în moneda naţională şi în devize, în funcţie de termenul de încasare şi de modalitatea de decontare.

În pasivul patrimonial, capitalurile proprii deţin ≈ 10% din total, fiind constituite din capitalul social, rezerve şi cota de profit obţinut.

De menţionat este faptul că, un element important al rezervelor îl constituie rezervele din conversie favorabile şi nefavorabile. Ele se înregistrează conform IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” şi reflectă fluctuaţia cursului valutar al creanţelor şi datoriilor în devize pe termen lung existente la 31.12.N între momentul înregistrării sumelor (curs iniţial) şi momentul sfârşitului de an (curs oficial comunicat de BNR)pentru primul an, sau între 31.12 N+1 şi 31.12. N pentru anii următori. Rezervele din conversie sunt4:

- favorabile (pasiv) dacă pentru creanţele imobilizate cursul creşte, iar pentru datoriile pe termen lung cursul scade;

- nefavorabile (activ) dacă pentru creanţele imobilizate cursul scade, iar pentru datoriile pe termen lung cursul creşte.

Observaţie: În contabilitatea firmelor de comerţ exterior întâlnim creanţe şi datorii pe termen lung cu ocazia înregistrării garanţiilor materiale, a cotelor de risc şi penalităţi şi altor cote reţinute de client furnizorului şi restituibile la expirarea termenului de garanţie.

Rezervele din conversie favorabile se adună, iar cele nefavorabile se scad din totalul capitalurilor proprii. La data scoaterii din evidenţă a creanţelor şi datoriilor în devize pe termen lung, rezervele din conversie favorabile (pasiv) se trec asupra veniturilor din diferenţe de curs valutar, iar rezervele din conversie nefavorabile (activ) se trec asupra cheltuielilor din diferenţe de curs valutar.

Ponderea cea mai mare în pasiv o au datoriile (≈ 90%), din care 10% sunt reprezentate de creditele bancare, 50% de datoriile faţă de furnizori şi 30% de alte datorii (faţă de salariaţi, bugetul Asigurărilor Sociale, bugetul statului, acţionari etc.). Şi în acest caz, datoriile în moneda naţională şi în devize deţin ponderea cea mai importantă, în funcţie de termenul de plată şi de modalitatea de decontare.

În strânsă corelaţie cu elementele patrimoniale, structura veniturilor şi cheltuielilor firmei de comerţ exterior evidenţiază cu precădere veniturile şi cheltuielile privind mărfurile pe de o parte, cu influenţă asupra rezultatului din exploatare, iar pe de altă parte, veniturile şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar, generate de fluctuaţia cursului valutar pentru creanţele şi datoriile în devize pe termen scurt (cont 411 „Clienţi” şi 401 „Furnizori”), dar şi pentru disponibilităţile băneşti în devize, venituri şi cheltuieli ce influenţează rezultatul financiar al firmei. 4 Violeta Isai – Contabilitate financiară, Editura Didactică şi Pedagogică, ediţie actualizată, Bucureşti, 2003

26

Conform IAS 21 La momentul încasării, respectiv plăţii, avem:

Cheltuielile din diferenţe de curs valutar se înregistrează dacă: - pentru creanţe cursul la încasare scade faţă de cursul

iniţial; - pentru datorii cursul la plată creşte faţă de cursul iniţial. Veniturile din diferenţe de curs valutar se înregistrează dacă: - pentru creanţe cursul la încasare creşte faţă de cursul

iniţial; - pentru datorii cursul la plată scade faţă de cursul iniţial.

La momentul 31.12. (dacă creanţele şi datoriile nu se încasează, respectiv nu se plătesc până la 31.12) înregistrăm venituri şi cheltuieli din diferenţe de curs astfel:

- Venituri din diferenţe de curs dacă: o pentru creanţe coN creşte faţă de ci în primul an,

iar în anii următori dacă coN+1 > coN; o pentru datorii, coN scade faţă de ci în primul an,

iar în anii următori coN+1 < coN; - Cheltuieli din diferenţe de curs dacă:

o pentru creanţe, coN scade faţă de ci în primul an, iar în anii următori coN+1 < coN;

o pentru datorii, coN creşte faţă de ci în primul an, iar în anii următori coN+1 > coN.

Având în vedere faptul că decontarea operaţiunilor de comerţ exterior se poate face şi pe credit comercial, o pondere însemnată în activitatea financiară a firmei o au şi cheltuielile şi veniturile din dobânzi, care influenţează de asemenea în mod direct rezultatul financiar.

1.3.3. Organizarea firmelor de comerţ exterior Firmele de comerţ exterior sunt societăţi comerciale

specializate care asigură pentru producători o serie de servicii ce fac posibilă derularea tranzacţiilor internaţionale. Ele pot acţiona atât în calitate de comisionar – pe contul partenerilor din ţară, cât şi în calitate de comerciant – pe cont propriu.

Principalele servicii pe care le oferă sunt: - cercetarea şi prospectarea pieţelor externe; - punerea la dispoziţia partenerilor interni a unei reţele de

comercializare funcţională pe piaţă; - asigurarea distribuţiei mărfurilor prin stabilirea

raporturilor cu cărăuşul, asiguratorul, vama etc.; - finanţarea operaţiunilor şi asumarea riscurilor tranzacţiei

(când acţionează pe cont propriu). În cadrul compartimentului financiar-contabil, evidenţa

activităţii de comerţ exterior se realizează în dublu circuit: contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune.

27

Prin contabilitatea financiară se asigură evidenţa întregului circuit patrimonial al firmei, luat în totalitatea sa, în scopul de a determina periodic situaţia patrimonială şi rezultatul global al activităţii la sfârşitul exerciţiului financiar, prin intermediul bilanţului contabil. Datele furnizate servesc atât acţionarilor şi asociaţilor, cât şi partenerilor de afaceri din străinătate, instituţiilor bancare la care firma contractează credite şi organelor fiscale.

Evidenţa operaţiunilor în contabilitatea financiară este reglementată de OG 94/2001, pentru firmele de comerţ exterior mari, respectiv de Ordinul MFP 306/2002 pentru firmele de comerţ exterior mijlocii şi mici, utilizând planul de conturi armonizat cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Prin contabilitatea de gestiune se asigură evidenţa analitică internă a activităţii, având rolul de a determina costurile activităţilor de comerţ exterior, de a efectua analiza acestor costuri, rezultatele şi rentabilitatea produselor comercializate pe pieţele externe, lucrărilor executate şi serviciilor prestate (pe tipuri de produse, lucrări şi servicii, dar şi pe categorii de pieţe externe), întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi (import, export, servicii internaţionale, lucrări de cooperare industrială internaţională etc.), urmărirea şi controlul executării bugetelor.

Datele furnizate servesc conducerii întreprinderii în fundamentarea deciziilor privind gestiunea firmei şi ţin de strategia şi tactica adoptată de firmă.

Deşi nu are la bază norme unitare, ţinerea contabilităţii de gestiune este obligatorie prin lege, prin adaptarea la specificul activităţii şi necesităţile proprii ale firmelor de comerţ exterior.

Realizarea evidenţei contabile se efectuează cu ajutorul registrelor contabile obligatorii: Registrul Jurnal, Registrul Cartea Mare şi Registrul Inventar.

Registrul Jurnal cuprinde succesiunea operaţiunilor efectuate în ordine cronologică: cumpărări de la producătorul intern, vânzări la export, plată datorii interne, încasare creanţe externe, cumpărări din import, plată taxe şi comisioane vamale, vânzări la intern, plată datorii externe, încasare creanţe interne, plată salarii, amortizare imobilizări, facturi de întreţinere, plată servicii de transport şi asigurare internaţională, regularizare TVA, plată TVA, decontare venituri şi cheltuieli, impozitare profit, plată impozite etc.

Registrul Cartea Mare cuprinde fişele şah ce evidenţiază corespondenţa valorică a fiecărui cont cu celelalte conturi (de exemplu: Contul 5121 „Banca” are corespondenţă cu 401 „Furnizori”, 411 „Clienţi”, 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”, 4423 „TVA de plată” etc.).

Registrul Inventar cuprinde la 31.12. toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate după natura lor, care au fost supuse inventarierii obligatorii, cu valoarea contabilă şi valoarea de inventar şi cu diferenţele (+/–) dintre cele două valori.

Conform fluxurilor de prelucrare a documentelor, firmele de comerţ exterior pot opta pentru forma de contabilitate:

28

- maestru-şah (prin conturi corespondente): Documente justificative → Registru Jurnal → Registru Cartea Mare→ → Balanţe sintetice şi analitice → Bilanţ - pe jurnale: Documente justificative → Jurnale de evidenţă sintetică a

creditului conturilor → Registrul Cartea Mare → Balanţă de verificare → Bilanţ;

- informatică: Editarea cronologică a jurnalului → editarea Registrului

Cartea Mare → editarea lunară a balanţelor de verificare → întocmirea bilanţului.

Firmele de comerţ exterior întocmesc bilanţul contabil conform legii în 3 exemplare, semestrial (30.06 şi 31.12) respectând structura OG 94/2001, care este următoarea:

Bilanţ încheiat la _ _ _ _ _ _ _ _

Sold la începutul

anului sfârşitul anului

A. Active imobilizate I. Imobilizări necorporale II. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare

Active imobilizate - TOTAL

B. Active circulante I. Stocuri II. Creanţe III. Investiţii financiare pe termen

scurt IV. Casa şi conturi la bănci

Active circulante - TOTAL

C. Cheltuieli în avans D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an

E. Active circulante, respectiv datorii curente nete F. Total active minus datorii curente nete G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli I. Venituri în avans J. Capital şi rezerve

I. Capital II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciţiului

Total capitaluri proprii

29

Contul de profit şi pierdere încheiat la _ _ _ _ _ _ _ _ Exerciţiul financiar Denumire indicator precedent încheiat

Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Rezultatul exploatării (+/–) Venituri financiare Cheltuieli financiare Rezultatul financiar (+/–) Rezultatul curent (+/–) Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Rezultatul extraordinar (+/–) Venituri totale Cheltuieli totale Rezultatul brut (+/–) Impozitul pe profit

Rezultatul net al exerciţiului (+/–) Notele explicative cuprind:

Situaţia modificării capitalului propriu Situaţia fluxurilor de trezorerie Active imobilizate Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Repartizarea profitului Analiza rezultatului din exploatare Situaţia creanţelor şi datoriilor Alte informaţii

Firmele de comerţ exterior depun bilanţul la Administraţia Finanţelor Publice, însoţit de raportul administratorilor.

Notă: Firmele producătoare care au relaţii directe cu piaţa externă, îşi organizează un serviciu special de export-import. Acest serviciu se subordonează de regulă departamentului de marketing (cazul firmelor mici şi mijlocii), sau se poate situa pe acelaşi nivel cu alte compartimente funcţionale (cazul firmelor mari).

Atribuţiunile serviciului de import-export sunt de natură comercială şi de natură administrativă.

În esenţă, atribuţiunile comerciale se referă la: - definirea politicii comerciale a firmei; - studierea pieţei externe; - definirea strategiei şi a tehnicilor de comercializare; - conceperea şi realizarea politicii promoţionale; - ofertarea; - negocierea şi contractarea; - organizarea serviciilor post-vânzare (service). Atribuţiunile administrative se referă la : - ambalarea şi marcarea mărfii;

30

- realizarea transportului internaţional prin contactarea cărăuşilor;

- reglementarea problemelor vamale; - administrarea vânzărilor la export (urmărire comenzi).

31

Capitolul II

Derularea activităţii de comerţ exterior

Comerţul exterior constituie o activitate complexă ce

antrenează o serie întreagă de subactivităţi – prospectarea pieţelor interne şi externe, contractarea internaţională, transportul, asigurarea şi vămuirea mărfurilor, decontarea tranzacţiilor internaţionale.

2.1. Contractul de vânzare internaţională Baza juridică a oricărei tranzacţii comerciale internaţionale o

constituie contractul de vânzare internaţională. Principalele clauze pe care acesta trebuie să le cuprindă sunt stabilite de către Camera Internaţională de Comerţ de la Paris, respectiv:

- introducerea; - identificarea părţilor; - descrierea bunurilor; - preţul şi condiţiile de plată; - termenele şi condiţiile de livrare; - verificarea bunurilor; - abaterile cantitative şi calitative admise la livrarea

bunurilor; - transferul dreptului de proprietate; - transferul riscurilor; - garanţiile vânzătorului şi reclamaţiile cumpărătorului; - despăgubirile şi penalităţile; - clauza de forţă majoră; - efectuarea în scris a amendamentelor sau modificărilor la

contract; - stabilirea limbii oficiale a contractului; - legea aplicabilă; - mecanismul soluţionării litigiilor. În principiu, contractul cuprinde următoarele clauze5:

5 Ioan Popa – Tranzacţii de comerţ exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

32

I. Clauzele esenţiale Aceste clauze sunt cele fără de care contractul încheiat nu este

valabil, cuprinzând: părţile contractante, obiectul (bunurile) şi preţul. Părţile contractante sunt de regulă societăţi comerciale, dar

şi state, în condiţiile în care acestea acţionează ca întreprinzător. În privinţa părţilor trebuie avute în vedere: capacitatea,

consimţământul şi puterea de reprezentare a persoanelor juridice pe care le reprezintă.

Bunul (marfa) asupra căreia se îndreaptă drepturile şi obligaţiile părţilor, constituie obiectul contractului. Prin contractul de vânzare internaţională, se produce transferul proprietăţii şi riscurilor bunului de la vânzător la cumpărător.

Vânzătorul are obligaţia de livrare a bunului (mărfii) către cumpărător şi de garantare a mărfii.

Conform Convenţiei de la Viena el se obligă la următoarele: Să livreze marfa şi să remită documentele de livrare

cumpărătorului, la locul şi data fixate prin contract. Această obligaţie este definită prin următoarele clauze

contractuale: - definirea mărfii (fel, cantitate, calitate); - stabilirea modalităţilor de determinare a cantităţii şi

calităţii; - stabilirea garanţiilor oferite de vânzător cumpărătorului; - precizarea momentului şi locului de transfer a cheltuielilor

şi riscurilor de la vânzător la cumpărător (paritatea de livrare);

- stabilirea modalităţii de livrare (integrală sau eşalonată). - precizarea modului de prezentare a mărfii (ambalare,

etichetare, marcare); Să livreze marfa conform prevederilor contractului.

Cantitatea, calitatea şi tipul mărfii, precum şi ambalajul şi condiţionarea trebuie să corespundă clauzelor contractuale, cu menţiunea că, vânzătorul răspunde de orice defect de conformitate.

Să livreze mărfurile libere de sarcini, respectiv de orice pretenţie din partea unui terţ.

Cumpărătorul are obligaţia de a plăti preţul şi de a prelua marfa de la locul de livrare prevăzut în contract. Conform Convenţiei de la Viena, cumpărătorul se obligă la următoarele:

Să plătească preţul, luând toate măsurile necesare în îndeplinirea formalităţilor de plată prevăzute în contract şi de legislaţia în vigoare.

Preţul se plăteşte la locul şi în momentul convenit prin contract sau în lipsa acestuia, la sediul vânzătorului sau acolo unde are loc remiterea mărfii.

Să preia marfa livrată, atât efectiv cât şi cu întocmirea actelor de preluare ce-i revin.

Să specifice marfa, din punctul de vedere al formei, măsurii sau altor caracteristici ale acesteia.

33

Principalele clauze prin care se stabilesc obligaţiile cumpărătorului în contractul de vânzare internaţională sunt:

- stabilirea mărimii preţului şi precizarea monedei de plată; - precizarea modalităţii de plată (acreditiv documentar etc.)

şi a instrumentelor de plată (cec etc.); - precizarea garanţiilor oferite de cumpărător privind plata; - precizarea modului de realizare a recepţiei cantitative şi

calitative a mărfurilor; - stabilirea modului de efectuare şi soluţionare a

reclamaţiilor cantitative şi calitative. Momentul şi locul transferului proprietăţii de la vânzător la

cumpărător diferă în funcţie de legislaţia naţională, dar prezintă o importanţă deosebită întrucât condiţionează: plata preţului, intrarea în patrimoniu, utilizarea bunului, plata de impozite şi taxe etc.

Preţul constituie elementul esenţial al contractului de vânzare internaţională şi reprezintă suma de bani pe care cumpărătorul o plăteşte vânzătorului. În cazul particular al compensaţiilor de mărfuri, preţul se exprimă în cantitate de marfă.

Preţul poate fi: determinat sau determinabil. Preţul determinat este exprimat printr-o sumă precisă şi se

înscrie ferm în contract, atât pe unitate de măsură, cât şi ca valoare totală. Preţul determinabil se raportează la elemente obiective prevăzute în contract şi poate fi: preţul unei pieţe determinate (preţ la bursă, preţ de licitaţie), preţul mediu practicat de firme precizate, preţul practicat în tranzacţiile precedente ale aceluiaşi partener, tariful furnizorului acceptat de beneficiar etc.

Observaţie: Preţul determinabil poate fi şi preţul din contract afectat de o clauză de recalculare sau de revizuire (indexare, clauză valutară etc.).

2.1.3. Condiţiile de livrare Contractul de vânzare internaţională cuprinde o serie de

clauze privind modul în care urmează să se facă livrarea mărfii de la vânzător la cumpărător, precum şi obligaţiile părţilor.

Perioada în care vânzătorul trebuie să transmită marfa către cumpărător se defineşte ca termen de livrare, iar locul şi momentul în care marfa se transmite de la vânzător la cumpărător, odată cu cheltuielile şi riscurile pe care le implică, se defineşte ca paritate de livrare.

a) Termenul de livrare Se determină fie prin contract, fie ulterior încheierii

contractului, în funcţie de o anumită dată determinabilă. Livrarea în comerţul exterior are loc: - în primele 30 zile de la deschiderea acreditivului; - fără a depăşi 45 zile de la încheierea contractului; - în prima, a doua sau a treia decadă a lunii.

34

În cazul în care plata a fost efectuată în avans, termenul de livrare se calculează nu de la data încheierii contractului, ci de la data plăţii avansului. Dacă livrarea mărfii se face în tranşe, se stabilesc atât termene de livrare intermediare, cât şi termenul final.

Modalitatea de livrare poate fi globală sau în tranşe. Dacă vânzătorul livrează marfa cu întârziere, cumpărătorul poate solicita executarea în continuare a contractului sau rezilierea lui.

În orice caz, nerespectarea termenelor de livrare atrage pentru exportator plata unor penalităţi de întârziere ce trebuie prevăzute în contract, pentru fiecare zi de întârziere.

b) Condiţiile de livrare INCOTERMS Se referă la obligaţiile reciproce ale vânzătorului şi

cumpărătorului cuprinse în contractul de vânzare internaţională cu privire la următoarele aspecte:

Obligaţia vânzătorului de a livra marfa şi aceea a cumpărătorului de a prelua marfa şi de a o plăti.

Vânzătorul trebuie să livreze marfa din punct de vedere cantitativ, calitativ, al termenului şi locului de livrare conform contractului, odată cu prezentarea documentelor de livrare.

Cumpărătorul este obligat să preia marfa la locul şi termenul stabilit şi să plătească preţul conform contractului.

Suportarea cheltuielilor de ambalare ce revin vânzătorului;

Controlul cantitativ şi calitativ suportat de vânzător, în scopul de a pune marfa la dispoziţia cumpărătorului conform contractului;

Stabilirea locului de transfer a cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la cumpărător;

Obligaţia vânzătorului de a anunţa cumpărătorul că marfa a fost pusă la dispoziţia sa şi, după caz, obligaţia cumpărătorului de a anunţa vânzătorul în ce condiţii trebuie predată marfa cărăuşului;

Încheierea contractului de transport şi obţinerea documentelor de livrare;

Obţinerea autorizaţiei, a certificatului de origine etc.; Organizarea vămuirii şi plata taxelor vamale.

În esenţă, condiţiile de livrare INCOTERMS 2000 cuprind treisprezece reguli cu referire la:

- obligaţiile vânzătorului privind livrarea; - transferul riscurilor de la vânzător la cumpărător; - repartizarea cheltuielilor între părţi pe durata

transportului; - documentele datorate de vânzător cumpărătorului. Ele privesc doar contractele internaţionale şi au un caracter

flexibil, putând suporta modificări. Regulile amintite se grupează pe patru categorii: • grupa E – vânzătorul pune marfa la dispoziţia

cumpărătorului în spaţii proprii (EXW);

35

• grupa F – vânzătorul trebuie să livreze mărfurile unui cărăuş numit de cumpărător (FCA, FAS, FOB);

• grupa C – vânzătorul este obligat să suporte transportul (CFR, CIF, CPT, CIP); în condiţiile CIF şi CIP vânzătorul este obligat să suporte şi asigurarea mărfii, dar fără a-şi asuma riscul pierderii sau avarierii mărfurilor şi fără să suporte cheltuielile suplimentare intervenite după încărcare şi expediere;

• grupa D – vânzătorul trebuie să suporte toate cheltuielile şi riscurile aferente transportului mărfurilor până în ţara de destinaţie (DAF, DES, DEQ, DDU, DDP).

Observaţie: Cele mai des utilizate sunt condiţiile FOB şi CIF. Condiţiile amintite utilizează noţiunea de vânzare la plecare,

când marfa circulă pe riscul şi contul cumpărătorului şi respectiv vânzare la sosire, când marfa circulă pe riscul şi contul vânzătorului.

Schematic, cele 4 grupe de reguli INCOTERMS, structurate în funcţie de modul de transport şi de tipul de vânzare (la plecare sau la sosire), se prezintă astfel:

Condiţiile de livrare INCOTERMS 2000

Grupa Simbol Condiţia de livrare Mod transport Tip vânzare

E EXW Franco fabrică oricare vânzare la plecare

FCA Franco transportator oricare vânzare la plecare

FAS Franco de-a lungul vasului maritim vânzare la plecare F

FOB Franco la bord maritim vânzare la plecare

CFR (CAF) Cost şi navlu maritim vânzare la

plecare

CIF Cost asigurare şi navlu maritim vânzare la plecare

CPT Transport plătit până la ……

oricare vânzare la plecare

C

CIP Transport şi asigurare plătite până la ……

oricare vânzare la plecare

DAF Livrat la frontieră terestru vânzare la sosire

DES Livrat pe navă nedescărcată maritim vânzare la sosire

DEQ Livrat pe chei maritim vânzare la sosire

D

DDU Livrat destinaţie nevămuit oricare vânzare la sosire

36

Grupa Simbol Condiţia de livrare Mod transport Tip vânzare

DDP Livrat destinaţie vămuit oricare vânzare la sosire

Cele 13 condiţii enunţate indică punctul geografic în care

marfa este transmisă de la vânzător la cumpărător, punct în care obligaţia de organizare a transportului mărfii până la destinaţie şi obligaţia de suportare a cheltuielilor şi riscurilor aferente transportului sunt transferate de la vânzător la cumpărător.

Observaţie: Pentru condiţiile din grupa C, punctul de transfer al cheltuielilor nu coincide cu cel de transfer al riscurilor.

• GRUPA E Conţine condiţia EXW (Ex Works = Franco Fabrică)

aplicabilă tuturor modalităţilor de transport, cu vânzare la plecare. Vânzătorul pune mărfurile la dispoziţia cumpărătorului în

spaţii proprii (uzină, depozit etc.) fără îndeplinirea formalităţilor vamale la export şi fără obligaţia de încărcare a mărfurilor pe mijlocul de transport. Dacă se prevede în contract printr-o clauză explicită, vânzătorul poate suporta cheltuielile şi riscurile la încărcare în punctul de expediţie.

Cumpărătorul trebuie să precizeze modalitatea de transport pentru ca vânzătorul să poată alege tipul de ambalaj adecvat.

• GRUPA F Conţine condiţiile: FCA, FAS, FOB, cu vânzare la plecare.

Condiţia FCA (Free Carrier – Franco transportator) presupune că transferul cheltuielilor de la vânzător la cumpărător se face în momentul livrării mărfurilor, în acelaşi loc cu transferul riscurilor. Vânzătorul nu îşi asumă nici riscurile, nici cheltuielile pentru transport, dar efectuează vămuirea mărfurilor pentru export.

Condiţia FAS (Free Alongside Ship – Franco de-a lungul vasului) se utilizează în cazul transportului maritim şi presupune că transferul cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la cumpărător are loc pe chei, în portul de îmbarcare convenit. Vânzătorul este obligat să se ocupe de formalităţile de vămuire a mărfurilor la export. Dacă vămuirea revine în sarcina cumpărătorului acest lucru trebuie menţionat explicit prin contract.

Condiţia FOB6 (Free On Board – Franco la bord) se aplică în cazul transportului maritim şi presupune că transferul cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la cumpărător are loc în acelaşi punct, după trecerea mărfurilor de balustrada vasului în portul de încărcare. Cumpărătorul încheie contractul de transport pe cheltuiala sa, având obligaţia de a informa vânzătorul privind numele navei, locul de încărcare, termenul de livrare. Dacă nava nu ajunge în port la

6 INCOTERMS 2000

37

data stabilită, riscurile de pierdere sau deteriorare a mărfurilor sunt suportate de către cumpărător.

Vămuirea mărfii la export revine în sarcina vânzătorului

Obligaţiile vânzătorului: Livrarea mărfii conform contractului – livrează marfa şi

furnizează factura comercială conform contractului de vânzare; Licenţe, autorizaţii şi formalităţi – obţine pe riscul şi

cheltuiala sa licenţa de export sau orice altă autorizaţie oficială şi îndeplineşte formalităţile vamale pentru export;

Contractul de transport şi asigurarea – nu are nici o obligaţie în acest sens;

Livrarea – livrează marfa la bordul vasului desemnat de către cumpărător, în portul stabilit şi la data stabilită;

Transferul riscurilor – suportă toate riscurile de pierdere sau deteriorare a mărfii, până în momentul în care aceasta trece balustrada vasului în portul de încărcare convenit;

Repartizarea cheltuielilor – suportă toate cheltuielile legate de marfă până în momentul de trecere a balustradei vasului în portul convenit;

Avizarea cumpărătorului – avizează cumpărătorul că marfa a fost livrată la bordul vasului;

Dovada livrării şi documentul de transport – furnizează cumpărătorului, pe cheltuiala proprie, documentul care face dovada livrării mărfii;

Verificarea, ambalajul, marcarea – plăteşte operaţiunile de verificare a calităţii, măsurarea, cântărirea, numărarea necesare pentru punerea mărfurilor la dispoziţia cumpărătorului;

Alte obligaţii – acordă cumpărătorului la cerere, pe riscul şi cheltuiala acestuia, sprijinul în obţinerea oricăror documente de care cumpărătorul ar avea nevoie şi îi furnizează informaţiile necesare pentru efectuarea asigurării.

Obligaţiile cumpărătorului: Plata preţului – plăteşte preţul prevăzut în contractul de

vânzare internaţională; Licenţe, autorizaţii şi formalităţi – obţine pe riscul şi

cheltuiala sa, licenţa de import sau alte autorizaţii oficiale, îndeplineşte formalităţile vamale de import şi, după caz, formalităţile de tranzitare printr-o terţă ţară;

Contractul de transport – încheie pe cheltuiala sa contractul pentru transportul mărfii de la portul de încărcare convenit;

Preluarea mărfii – preia marfa la bordul vasului, în portul convenit, la data stabilită;

Transferul riscurilor – suportă toate riscurile de pierdere sau deteriorare a mărfii din momentul în care aceasta a trecut balustrada vasului în portul de încărcare convenit;

Repartizarea cheltuielilor – plăteşte toate cheltuielile legate de marfă din momentul în care aceasta a trecut balustrada vasului în portul de încărcare. Suportă orice cheltuieli suplimentare

38

datorate de neprezentarea navei la timp sau neîncărcarea la termen. Plăteşte taxele vamale şi alte taxe şi speze oficiale, şi suportă îndeplinirea formalităţilor vamale de import, respectiv cele legate, dacă este cazul, de tranzitarea mărfii printr-o ţară terţă.

Avizarea vânzătorului – avizează vânzătorul cu privire la numele vasului, locul de încărcare şi termenul de livrare;

Dovada livrării şi documentul de transport – acceptă dovada livrării cu documentul corespunzător;

Inspectarea mărfii – suportă cheltuielile legate de inspectarea prealabilă a încărcării mărfii, inclusiv dacă inspectarea este efectuată de către autorităţile din ţara exportatoare;

Alte obligaţii – suportă cheltuielile legate de obţinerea altor documente necesare şi restituie vânzătorului sumele cheltuite de acesta pentru procurarea documentelor respective necesare cumpărătorului.

• GRUPA C Cuprinde condiţiile: CFR, CIF, CPT şi CIP, cu vânzare la

plecare Condiţia CFR(CAF) (Cost and Freight – Cost şi navlu) –

reprezintă de fapt, condiţia FOB la care se adaugă navlul plătit de vânzător. Acesta alege compania maritimă, rezervă nava şi suportă costul transportului maritim.

Riscurile privind marfa pe timpul transportului sunt suportate de către cumpărător, care suportă plata primei de asigurare. Prin urmare, transferul riscurilor are loc în portul de îmbarcare, iar transferul cheltuielilor are loc în portul de destinaţie. Vânzătorului îi revine de asemenea obligaţia vămuirii mărfii la export.

Condiţia CIF7 (Cost Insurance and Freight – Cost asigurare şi navlu) reprezintă de fapt condiţia CFR (CAF), la care se adaugă costul asigurării mărfii (prima de asigurare). Deşi mărfurile sunt transportate pe riscul cumpărătorului, vânzătorul are sarcina de a plăti prima de asigurare.

Vânzătorului îi revine obligaţia vămuirii mărfii la export. Condiţia este valabilă numai pentru transportul maritim.

Obligaţiile vânzătorului: Livrarea mărfii – livrează marfa conform contractului şi

furnizează factura comercială; Licenţe, autorizaţii şi formalităţi – obţine pe riscul şi

cheltuiala sa licenţa de export şi îndeplineşte formalităţile vamale de export;

Contractul de transport şi asigurarea – încheie pe cheltuiala sa contractul de transport la portul de destinaţie, cu o navă maritimă. Încheie pe cheltuiala sa asigurarea mărfii, furnizează cumpărătorului poliţa de asigurare. Contractul se încheie cu o societate de asigurare, pentru o sumă care să acopere preţul prevăzut în contract plus 10%, exprimată în valuta contractului. Perioada de 7 INCOTERMS 2000

39

asigurare decurge din momentul trecerii mărfii peste balustrada vasului în portul de încărcare.

Livrarea – Livrează marfa la bordul navei, în portul de încărcare, la data stabilită;

Transferul riscurilor – suportă toate riscurile de pierdere sau deteriorare a mărfii până în momentul în care aceasta trece balustrada vasului în portul de încărcare;

Repartizarea cheltuielilor – suportă toate cheltuielile legate de marfă până în momentul livrării ei, navlul şi cheltuielile de încărcare la bordul navei;

Avizarea cumpărătorului – avizează cumpărătorul că marfa a fost livrată la bordul navei;

Dovada livrării şi documentul de transport – furnizează cumpărătorului pe cheltuiala sa, documentul uzual de transport pentru portul de destinaţie convenit;

Vânzarea, ambalajul, marcarea – plăteşte operaţiunile de verificare a calităţii, măsurare, cântărire, numărare, necesare pentru livrarea mărfii şi furnizează pe cheltuiala sa ambalajul necesar, marcat corespunzător;

Alte obligaţii – acordă sprijin cumpărătorului pe riscul şi cheltuiala acestuia, pentru obţinerea oricăror documente necesare, inclusiv de tranzit.

Obligaţiile cumpărătorului Plata preţului – plăteşte preţul conform contractului de

vânzare; Licenţe, autorizaţii, formalităţi – obţine pe riscul şi

cheltuiala sa licenţa de import şi îndeplineşte formalităţile vamale de import şi, după caz, de tranzit;

Contractul de transport – nu are obligaţii în acest sens; Preluarea mărfii – acceptă livrarea mărfii conform

contractului, primind marfa de la cărăuş în portul de destinaţie; Transferul riscurilor – suportă riscurile de pierdere sau

deteriorare a mărfii din momentul în care aceasta a trecut balustrada vasului în portul de încărcare.

Condiţia CPT (Carriage Paid To …… – Transport plătit până la ……)Reprezintă condiţia FCA, la care se adaugă cheltuielile de transport suportate de vânzător. Vânzătorul alege modul de transport, iar transportatorul rezervă spaţiul necesar

Condiţia CIP (Carriage and Insurance Paid to …… – Transport şi asigurare plătite până la ……) reprezintă condiţia CPT, la care se adaugă costul asigurării mărfurilor suportat de vânzător (prima de asigurare). Riscurile de deteriorare sau pierdere a mărfurilor pe timpul transportului, sunt suportate de către cumpărător.

• Grupa D Cuprinde condiţiile: DAF, DES, DEQ, DDU şi DDP, cu

vânzare la sosire. Condiţia DAF (Delivered At Frontier – Livrat la

frontieră) reprezintă o livrare la frontiera desemnată de părţi, nu la

40

destinaţie. Transferul cheltuielilor şi riscurilor de la vânzător la cumpărător se face în locul stabilit la frontiera ţării convenite. Se poate folosi doar în cazul transportului auto sau feroviar. Cheltuielile de descărcare la frontieră revin cumpărătorului, care preia marfa din locul convenit, pe riscul său.

Condiţia DES (Delivered Ex Ship – Livrat pe vas) prevede ca transferul cheltuielilor şi riscurilor să aibă loc pe puntea vasului, în portul de destinaţie. Vânzătorul este obligat să pună marfa la dispoziţia importatorului la bordul navei, în portul de destinaţie convenit, la data stabilită, astfel încât marfa să poată fi ridicată de pe navă cu mijloace de descărcare adecvate tipului de marfă. Descărcarea şi vămuirea mărfii revin în sarcina importatorului, dar, întrucât marfa circulă pe riscul vânzătorului, acesta din urmă va suporta costul asigurării.

Condiţia DEQ (Delivered Ex Quay – Livrat pe chei) – conform acesteia, marfa circulă pe riscul şi contul cumpărătorului. Diferenţa faţă de condiţia DES este aceea că vânzătorul suportă cheltuielile de descărcare şi de depunere a mărfii pe chei. Cumpărătorul efectuează formalităţile vamale de import şi suportă taxele vamale, comisioanele şi alte taxe. Dacă părţile convin, acestea pot fi suportate parţial şi de către vânzător. Transferul cheltuielilor şi riscurilor are loc pe cheiul portului de destinaţie.

Condiţia DDU (Delivered Duty Unpaid – Livrat la destinaţie nevămuit) – conform acesteia, vânzătorul livrează mărfurile la locul de destinaţie convenit, nevămuite la import şi nedescărcate. Formalităţile de import şi plata taxelor vamale sunt în sarcina cumpărătorului. Transferul cheltuielilor şi riscurilor se produce la locul de destinaţie, înainte de vămuire şi descărcare.

Condiţia DDP (Delivered Duty Paid – Livrat la destinaţie vămuit) – conform acesteia, vânzătorul livrează mărfurile în locul de destinaţie stabilit, vămuite la import. Descărcarea mărfurilor se face pe riscul şi contul cumpărătorului. Taxele vamale şi formalităţile de import sunt în sarcina vânzătorului, iar transferul cheltuielilor şi riscurilor are loc după vămuire, la locul de destinaţie.

În esenţă, utilizarea regulilor INCOTERMS 2000 prezintă avantaje sub următoarele aspecte:

I. Permite determinarea riguroasă a responsabilităţilor vânzătorului, respectiv cumpărătorului pentru efectuarea operaţiunilor de livrare: - ambalare – în sarcina exportatorului pentru toate grupele

(E, F, C, D); - depozitare – în sarcina exportatorului pentru toate grupele

(E, F, C, D); - încărcare la

uzină/depozit – în sarcina importatorului pentru grupa E,

respectiv a exportatorului pentru grupele F, C şi D;

- vămuire la export

– în sarcina importatorului pentru grupa E, respectiv a exportatorului pentru grupele F,

41

C, şi D; - transport extern – în sarcina importatorului pentru grupele E şi

F, respectiv a exportatorului pentru grupele C şi D (la condiţia DAF, dacă punctul de frontieră nu este la destinaţie sarcina revine importatorului);

- asigurare externă

– importatorul pentru grupele E şi F şi exportatorul pentru grupele C (CIF, CIP) şi D;

- vămuire la import

– importatorul pentru toate grupele (cu excepţia condiţiei DDP, unde revine în sarcina exportatorului);

- descărcare la destinaţie

– importatorul pentru toate grupele

II. Stabileşte obligaţiile părţilor privind procurarea documentelor de livrare: factură, licenţă de export, certificat de inspecţie a mărfii, certificat de origine, document de transport, poliţă de asigurare, licenţă de import.

- factura – se emite pentru toate grupele de către

vânzător; - licenţa de export – se emite pentru grupa E pe cheltuiala

cumpărătorului, iar pentru celelalte grupe, pe cheltuiala vânzătorului;

- certificatul de control şi respectiv de origine

– se emit pentru toate grupele pe cheltuiala cumpărătorului;

- documentul de transport

– se emite pe cheltuiala cumpărătorului pentru grupele E şi F şi respectiv pe cheltuiala vânzătorului pentru grupele C şi D;

- poliţa de asigurare – se obţine pe cheltuiala cumpărătorului pentru grupele E , F, iar din grupa C pentru CFR, CPT, respectiv pe cheltuiala vânzătorului pentru celelalte condiţii (CIF, CIP şi grupa D);

- licenţa de import – se obţine pentru toate grupele pe cheltuiala cumpărătorului, cu excepţia condiţiei DDP, când se obţine pe cheltuiala vânzătorului.

III. Condiţiile de livrare influenţează direct preţul încasat de exportator. Opţiunea în aplicarea uneia sau alteia dintre condiţiile de livrare se realizează ţinând cont de: raportul dintre valuta contractuală şi valuta de plată a transportului, a asigurării, tarifele de transport etc.

42

Dacă există o concurenţă puternică, exportatorul îşi poate câştiga clienţi oferindu-le riscuri şi cheltuieli minime prin condiţiile DEQ sau DDP.

Dacă exportatorul poate obţine condiţii avantajoase din partea companiilor de transport, alege variantele CFR, CIF, CPT sau CIP.

Dacă doreşte să-şi asume responsabilitatea până la destinaţie, cunoscând bine siguranţa rutei, poate alege condiţiile DAF, DES, DEQ sau DDP.

Dacă consideră că ruta este nesigură, alege FAS, FOB, CFR.

IV. Condiţiile de livrare precizează momentul şi locul transferului riscurilor şi cheltuielilor de la vânzător la cumpărător. De regulă cele două transferuri coincid. Fac excepţie condiţiile CFR (CAF) şi CIF, în care transferul cheltuielilor are loc la destinaţie, în timp ce transferul riscurilor are loc în portul de îmbarcare.

Condiţiile INCOTERMS trebuie corelate în aplicarea lor şi cu condiţiile liniilor de transport, cu regulamentele portuare şi cu legislaţia muncii din ţările respective.

9

2.2.1.2. Facturarea mărfurilor În comerţul exterior, factura emisă de exportator către

importator poartă numele de factură externă. Ea reprezintă documentul cel mai important în derularea tranzacţiilor internaţionale, prin intermediul căruia se arată mărfurile comercializate şi condiţiile de comercializare aferente.

Importanţa facturii externe rezultă din următoarele aspecte: atestă în scris faptul că marfa a fost vândută, consemnând

denumirea mărfii, sortimentul, cantitatea, calitatea, preţul unitar şi valoarea totală a mărfurilor (valoarea tranzacţiei);

asigură transferul dreptului de proprietate de la exportator către importator (un exemplar din factură ajunge la importator prin intermediul băncii, iar alt exemplar însoţeşte marfa pe parcursul transportului extern);

ajută la încasarea contravalorii mărfii, făcând parte din setul de documente obligatorii solicitate de bancă pentru efectuarea plăţii; după efectuarea plăţii de către importator, banca eliberează documentele importatorului, pentru a-i permite ridicarea mărfii de la locul de destinaţie;

ajută la efectuarea formalităţilor vamale, întrucât este documentul de identificare, evidenţă şi evaluare a mărfii în vamă.

Factura cuprinde în formatul său tipizat următoarele elemente: • numele şi adresa vânzătorului, forma juridică, tipul de

activitate, numărul de înmatriculare la Registrul Comerţului, numărul de telefon şi fax etc.;

• numele şi adresa cumpărătorului; • data şi numărul facturii (conform seriei documentului); • denumirea comercială a mărfii; • natura şi preţul ambalajului; • preţul transportului; • prima şi tipul de asigurare; • jurisdicţia în caz de litigii; • valoarea tranzacţiei (preţul unitar pe articole şi valoarea

totală); • mijloacele şi condiţiile de plată; • modul de ambalare şi numărul de colete. Formularul facturii de export este următorul:

10

FACTURĂ DE EXPORT Exportator Nr. Data Refer. n.s. Contract nr. Data Refer. cump. Data Lic. exp. nr. Destinatar Cumpărător Adresa Adresa, ţara Ţara de plată Tară destinaţie Ţara de origine Adresă notificare Cond. livrare Modalit. plată Cond. plată Mod transport Dată expediere Mijloc transport Termen negociere Loc încărcare Port transbordare Loc destinaţie Asigurare în contul Control în contul Mărci şi numere

Număr şi fel ambalaje

Dimensiunea mărfii

Denumirea/ codul mărfii

Greutate bruto/netto

Volum m3

verso: Specificarea mărfii şi descrierea completă

UM Cantitatea Preţ unitar în devize

Valoarea totală în devize

Ambalaj inclus în preţ neinclus în preţ Cheltuieli de transport Alte cheltuieli Asigurarea Suma totală de plată

Factura externă se emite într-un număr de exemplare variabil,

în funcţie de tipul tranzacţiei. Destinaţiile uzuale ale exemplarelor de factură sunt: - clientul ca parte în contractul comercial; - autoritatea ce eliberează certificatul de origine a mărfii; - casa de asigurări cu care se încheie contractul de asigurare

externă; - firmele de tranzit implicate în tranzacţie în ţara

exportatorului şi a importatorului; - portul de îmbarcare; - organele vamale din ţara exportatorului şi importatorului; - banca plătitoare (banca importatorului). Există şi facturi cu funcţii specifice, întocmite în afara facturii

externe: • factura proformă – se solicită exportatorului de către

importator pentru a-i servi acestuia la întocmirea unor formalităţi prealabile importului (de ex.: pentru obţinerea licenţei de import sau pentru deschiderea acreditivului în vederea plăţii);

• factura consulară – se solicită exportatorului de către organele vamale din ţara importatorului pentru a servi la stabilirea taxelor vamale de import (este vizată de către

11

consulatul ţării importatoare). Întrucât are un cost ridicat, importatorul este obligat, conform regulilor INCOTERMS, să ramburseze vânzătorului contravaloarea;

• factura vamală – este cerută de către importatorii din anumite ţări, pentru a determina structura preţurilor pe piaţa ţării de origine şi serveşte ca element de referinţă la calculul taxelor vamale.

2.4.2. Taxele vamale În cazul mărfurilor importate, precum şi a celor aflate în regim

de admitere temporară cu exonerarea parţială de drepturi de import, datoria vamală ia naştere în momentul înregistrării declaraţiei vamale, dar şi în următoarele situaţii:

- neexecutarea unor operaţii de păstrare a mărfurilor; - neîndeplinirea unor condiţii prevăzute de regimul vamal

aplicat; - utilizarea mărfurilor în alte scopuri decât cele declarate. Debitorul este considerat titularul declaraţiei vamale acceptate

şi înregistrate de către organul vamal. Cuantumul taxelor vamale la import se stabileşte conform

tarifului vamal în vigoare în momentul naşterii datoriei vamale. Taxele vamale se aplică ca procent din valoarea în vamă a mărfurilor importate, în cote diferenţiate în funcţie de natura mărfurilor, originea lor şi regimul vamal al mărfurilor – conform poziţiei tarifare din tariful vamal.

În sens larg, prin taxele vamale la import putem înţelege taxele din tariful vamal, taxele parafiscale, TVA etc. Taxele vamale se stabilesc de regulă ad-valorem (% din valoarea în vamă), dar şi în mod specific (pe unitatea de măsură), fix (o cotă/sumă minimă) şi mixt (o combinaţie între taxele specifice şi cele ad-valorem).

Taxele parafiscale sunt calculate în unele ţări pentru produse de pescuit, forestiere, textile – asupra valorii mărfii importate, la locul de intrare pe teritoriul naţional (au rolul de a descuraja importurile acestor produse, în avantajul producătorilor naţionali).

TVA aferentă importului se aplică conform cotei naţionale asupra costului de achiziţie al mărfii în vamă, ce include pe lângă valoarea externă şi taxele vamale, comisioanele vamale şi accizele.

Alte taxe ce mai pot fi aplicate la import: - taxe antidumping (cu nivel mai ridicat pentru a contracara

concurenţa neloială prin preţuri a exportatorilor străini); - taxe compensatorii (pentru a contracara efectul

subvenţiilor la export acordate în ţările din care provin mărfurile importate);

- accize – taxe de consumaţie pentru produse importate de tipul: alcool, tutun, produse de lux etc. – ce urmează a fi

12

introduse în circuitul comercial intern, făcând concurenţă celor indigene.

Autoritatea vamală are dreptul să solicite constituirea unei garanţii pentru asigurarea plăţii datoriei vamale. Garanţia se depune de către debitorul vamal sau de către o terţă persoană acceptată de autoritatea vamală, şi constă fie într-un depozit bănesc, fie într-o scrisoare de garanţie bancară emisă de o bancă, agreată de autoritatea vamală.

Observaţie: Conform HG 802/2004, bunurile transportate pe calea ferată, prin poştă, aerian, pe apă şi prin conducte de tranzit, sunt exceptate de la garantarea datoriei vamale.

Cuantumul garanţiei reprezintă suma exactă a taxei vamale de plată sau, după caz, suma cea mai ridicată a datoriei vamale care ar rezulta din operaţiunea de vămuire. La cererea debitorului, se poate constitui o garanţie globală care să acopere plata mai multor datorii vamale. După ce taxa vamală a fost achitată, debitorul poate solicita restituirea garanţiei sau folosirea ei pentru o operaţiune de vămuire ulterioară.

Evidenţa taxelor vamale la autoritatea vamală se realizează prin registre contabile, iar debitorul ia cunoştinţă de taxa datorată prin intermediul declaraţiei vamale. În cazul regimurilor vamale definitive, datoria vamală se achită înainte de liberul în vamă, respectiv la termen, în cazul regimurilor vamale suspensive.

Dacă există datorii vamale care se constată după acordarea liberului în vamă, Direcţia Generală a Vămilor poate acorda amânări şi eşalonări la plată. Debitorul vamal poate achita oricând plata anticipată a datoriei vamale. Dacă acesta achită cu întârziere, autoritatea vamală va percepe penalităţi de întârziere şi, după caz, va proceda la executarea silită.

Datoria vamală se stinge în următoarele situaţii: - prin plata acesteia la bugetul statului, imediată sau prin

acordarea unor facilităţi la plată: credit vamal pe o anumită perioadă, urmând ca taxele să fie plătite la scadenţă majorate cu o dobândă, sau credit de ridicare a mărfii, urmând ca marfa să fie ridicată pe măsură ce a fost verificată, importatorul angajându-se să efectueze plata în 30 zile de la înregistrare;

- când se constată că este nedatorată; - când se anulează prin anularea declaraţiei vamale; - când se prescrie; - când se constată pe cale judecătorească insolvabilitatea

debitorului; - când mărfurile se confiscă definitiv; - când mărfurile se distrug sau se abandonează în favoarea

statului din dispoziţia autorităţii vamale; - când mărfurile se distrug sau se pierd în cazuri de forţă

majoră;

13

- când mărfurile scad în greutate datorită unor factori naturali.

(În ultimele trei situaţii, numai dacă s-au produs înaintea liberului de vamă.)

Sustragerea de la plata taxelor vamale prin trecerea frontierelor prin alte locuri decât cele stabilite, completarea de documente vamale false în raport cu marfa transportată sau trecerea peste frontieră a unor produse fără autorizaţie, constituie infracţiuni ce atrag după sine răspundere penală.

Extras din tariful vamal de import

Denumire produs Taxă vamală1. Cafea 5% 2. Tutun brut 30% 3. Ţigarete 98% 4. Parfumuri 20% 5. Produse cosmetice 20% 6. Autoturisme 22% 7. Bere 110% 8. Vin 70% 9. Băuturi spirtoase 90%

2.5. Modalităţile de plată în comerţul exterior În cadrul tranzacţiilor comerciale internaţionale, plata

semnifică executarea obligaţiei importatorului de a transfera exportatorului suma de bani reprezentând preţul mărfii prevăzut prin contractul de vânzare internaţională. Cea mai uzuală plată este aceea efectuată prin mijloace (instrumente) de plată.

2.5.1. Mijloacele şi tehnicile de plată internaţională A. Mijloacele de plată – sunt înscrisuri materiale (ordinul de

plată, cecul) sau electronice (cardul) care mijlocesc plata fără a apela la bani lichizi. În unele situaţii (cambia, biletul la ordin, cardul de credit), ele constituie şi mijloace de creditare pe termen scurt.

a) Ordinul de plată Reprezintă dispoziţia dată de o persoană unei bănci de a plăti

o sumă determinată beneficiarului, în vederea stingerii unei obligaţii băneşti faţă de acesta.

În comerţul exterior, viramentul este ordinul dat de importator băncii sale de a transfera furnizorului său (exportatorul), într-un cont la o bancă străină, suma reprezentând plata datoriei sale.

Schema este următoarea:

14

Observaţie: Dacă importatorul nu are cont în valută, banca

sa va cumpăra devize în numele importatorului şi va efectua viramentul.

În vederea efectuării plăţii, importatorul trebuie să pună la dispoziţia băncii sale o serie de informaţii înscrise în formularul pentru virament:

- contul importatorului de unde se va face plata; - valoarea facturii (suma de plată); - moneda (valuta contractului); - numele exportatorului; - adresa exportatorului; - banca exportatorului; - contul exportatorului în care vor intra banii; - numărul facturii (justificarea plăţii);

b) Cecul Reprezintă ordinul dat de o persoană unei bănci de a plăti o

sumă determinată beneficiarului. Reprezintă un instrument de plată la vedere. Încasarea cecului se face la un anumit termen de la data emisiunii, fiind plătit de către banca la care este deschis contul emitentului.

Circuitul cecului presupune: - emisiunea cecului de către importator; - depunerea cecului la banca exportatorului şi solicitarea

plăţii; - trimiterea cecului la banca importatorului şi solicitarea

plăţii; - plata cecului de către banca importatorului; - încasarea cecului de către exportator. Schematic avem:

15

Datorită dezavantajelor sale, cecul are o utilizare restrânsă în comerţul exterior deoarece: emiterea sa este la latitudinea debitorului importator, există riscul emiterii unui cec fără acoperire, poate fi pierdut, furat sau falsificat, nu prezintă garanţii împotriva riscurilor contractuale, politice sau valutare.

Observaţie: În turismul internaţional se utilizează cecul de călătorie, cu valori fixe, emis de bănci şi cumpărat de turişti pentru achitarea cheltuielilor de cazare şi transport, fără a folosi numerar.

Există diverse tipuri de cecuri: cec certificat, cec barat, eurocec etc.

c) Efectele comerciale (cambia şi biletul la ordin) Cambia este ordinul dat de trăgător unei alte persoane (tras)

de a plăti o sumă unui beneficiar, la vedere sau la o anumită scadenţă (beneficiarul poate fi însuşi trăgătorul, dar şi un terţ). Când trasul acceptă cambia, el îşi recunoaşte o datorie faţă de trăgător.

Biletul la ordin este înscrisul prin care emitentul se obligă să plătească beneficiarului o sumă la scadenţă, recunoscându-şi datoria faţă de acesta.

Având în esenţă un conţinut asemănător, efectele comerciale îndeplinesc funcţii de: plată, creditare, garantare şi obţinere de fonduri băneşti.

Funcţia de plată decurge din faptul că servesc la plata datoriei trăgătorului faţă de beneficiar, iar prin andosare, poate servi la plata datoriilor pentru un lanţ de participanţi.

Funcţia de creditare decurge din faptul că între momentul naşterii obligaţiei de plată a importatorului şi cel al încasării creanţei de către exportator, decurge un anumit interval, creându-se o relaţie de creditare (scadenţa poate fi la vedere, la termen sau la o dată fixă, termenul cel mai frecvent fiind de 90 zile).

Funcţia de garantare decurge din garanţia conferită de mecanismul utilizării efectelor comerciale (trasul este obligat la acceptarea cambiei şi poate fi avalizată, un terţ asumându-şi obligaţia de a plăti în locul debitorului).

Funcţia de obţinere de fonduri băneşti decurge din faptul că posesorul cambiei are mai multe posibilităţi: să o încaseze la scadenţă, să o andoseze în favoarea unui creditor al său sau să o sconteze la bancă pentru obţinerea imediată de fonduri.

Schematic, mecanismul de plată prin efecte de comerţ este următorul:

16

În comerţul exterior efectele comerciale se utilizează în mod restrâns, de regulă pentru tranzacţii de mică valoare, dar joacă rol de garanţie în derularea unor tehnici de plată precum: acreditivul, incasso-ul documentar şi scrisoarea de credit comercială.

Avantajele cambiei sunt: emiterea sa din iniţiativa creditorului, posibilitatea scontării la bănci comerciale, precizarea datei de plată.

Dezavantaje: risc de neplată, pierdere sau furt, supunerea ei spre acceptare cumpărătorului, iar modul de încasare presupune intervenţia mai multor bănci.

B. Tehnicile de plată – reprezintă modalităţile prin care banii sunt transferaţi de la importator către exportator.

Ele cuprind: - plata în avans; - plata după livrare (plata la predarea mărfii şi plata

facturii); - plata corelată cu livrarea mărfii prin incasso documentar

şi acreditiv documentar. a) Plata în avans Este tehnica cea mai sigură pentru exportator şi cea mai

riscantă pentru importator şi se utilizează pentru achiziţii de valoare redusă sau când exportatorul deţine o poziţie importantă în negocieri. Se folosesc: cecul, cardul, cambia sau ordinul de plată.

b) Plata la predarea mărfii se utilizează pentru tranzacţii de valoare redusă. Exportatorul deleagă firma de transport (cărăuşul) să predea marfa importatorului contra plăţii în numerar sau prin cec.

Dezavantajul constă în riscul ca importatorul să refuze plata, provocând pagube exportatorului, sau riscul ca importatorul să prezinte cecuri fără acoperire (cărăuşul nu este obligat să verifice acest fapt).

c) Plata contra factură se utilizează pentru tranzacţii de valoare mică. După livrarea mărfii, exportatorul trimite importatorului factura, iar acesta va plăti contravaloarea la data stabilită prin contract, cu cec sau cambie. În comerţul exterior se utilizează plata cu ordin de plată, dar tehnica prezintă dezavantaje: risc de neplată din partea importatorului şi perioade lungi de creditare din partea exportatorului, având în vedere distanţele dintre parteneri.

e) Plata prin incasso documentar Incasso-ul documentar constă în acordarea de către exportator

băncii sale a unui mandat de a încasa suma reprezentând contravaloarea unei tranzacţii şi de a vira această sumă în contul său.

Exportatorul depune la bancă documentele ce atestă executarea obligaţiei sale de livrare, iar banca efectuează serviciile de încasare, fiind plătită de către exportator. Părţile implicate sunt: exportatorul, banca sa, importatorul şi banca acestuia, care efectuează următoarele operaţiuni:

- exportatorul expediază marfa conform contractului şi obţine documentele ce atestă livrarea;

17

- depune documentele la banca sa împreună cu mandatul de încasare;

- banca exportatorului trimite documentele către banca importatorului;

- aceasta din urmă trimite documentele către banca importatorului care primindu-le, poate intra în posesia mărfii;

- se efectuează plata de către importator în funcţie de incasso-ul utilizat: o documente contra plată – când banca eliberează

documentele de livrare numai contra plăţii facturii. Când importatorul face dovada plăţii, banca sa eliberează documentele pe baza cărora acesta poate prelua marfa.

o documente contra acceptare – banca eliberează documentele contra acceptării de către importator a unei cambii cu scadenţă conform contractului. În acest mod exportatorul acordă importatorului un credit pe termen scurt.

Până când se efectuează plata, respectiv se acceptă cambia, documentele rămân sub control bancar, deci tehnica incasso-ului documentar prezintă siguranţă, de asemenea implică costuri reduse (0,1 – 1%), ele fiind în sarcina exportatorului.

Dezavantajul este dat de riscul refuzului la plată din partea importatorului (în acest caz marfa se returnează şi se depozitează în vederea găsirii unui alt client). În cazul refuzului, banca importatorului trebuie să anunţe banca exportatorului şi să returneze acesteia documentele.

Pentru a evita riscurile plăţii, exportatorul poate solicita importatorului procurarea unei scrisori de garanţie bancară sau poate solicita ca documentele de livrare să fie emise la ordinul băncii importatorului, caz în care importatorul va fi obligat la plata datoriei, în schimbul obţinerii documentului de transport care să-i permită ridicarea mărfii.

Dacă banca nu acceptă trimiterea mărfurilor pe adresa ei, exportatorul le poate trimite pe adresa unui depozit din ţara importatorului, acesta eliberând mărfurile importatorului numai după plata preţului.

O altă variantă este ca mărfurile să fie eliberate de către cărăuş numai la prezentarea documentului de transport original, care presupune că plata a fost efectuată (prin clauză prevăzută în contractul de transport).

Schema tehnicii de plată prin incasso documentar este următoarea:

18

e) Plata prin acreditiv documentar Este tehnica cea mai utilizată în comerţul exterior, îndeosebi

în cazul contractelor cu valoare mare sau când solvabilitatea importatorului este îndoielnică, deoarece prezintă garanţie atât pentru părţile contractante, cât şi pentru băncile acestora.

Acreditivul documentar reprezintă angajamentul asumat de banca importatorului ca la ordinul şi în contul acestuia să plătească o anumită sumă exportatorului, în schimbul documentelor ce atestă livrarea mărfii, pe care exportatorul le emite şi le prezintă la termen importatorului (ordonatorul acreditivului).

Mecanismul plăţii prin acreditiv antrenează patru părţi: - importatorul – care solicită băncii sale deschiderea

acreditivului; - banca emitentă – banca importatorului, care la solicitarea

acestuia îşi asumă angajamentul de plată; - exportatorul – beneficiarul acreditivului, cel în favoarea

căruia a fost deschis acreditivul şi care are obligaţia să prezinte la bancă documentele de livrare, în vederea încasării contravalorii mărfurilor;

- banca exportatorului – care îl deserveşte pe exportator. Acreditivul documentar are un caracter de creditare,

documentar, independent faţă de contractul comercial, de garantare (exportatorul are siguranţa încasării, iar importatorul are siguranţa livrării) şi adaptabil mai multor tipuri de tranzacţii internaţionale (direct, indirect, cu decontare imediată sau pe credit). În schimb, prezintă dezavantajul unor costuri ridicate şi a unor proceduri de administrare complexe.

Mecanismul derulării plăţii prin acreditiv documentar se prezintă schematic astfel:

Banca exportatorului

Exportator

Banca importatorului

Importator

(8) remiterea documentelor de livrare

(6) livrarea mărfurilor

(1) contract de vânzare internaţională

(3) deschidere acreditiv şi înştiinţareabăncii exportatorului

(9) efectuarea plăţii

19

Conform schemei de mai sus, plata prin acreditiv documentar presupune parcurgerea mai multor etape8:

I. Deschiderea acreditivului – prin ordinul dat de importator băncii sale şi respectiv angajamentul de plată luat de banca emitentă. Prin ordinul de deschidere se indică locul unde urmează să aibă loc plata (în ţara exportatorului, a importatorului sau într-o ţară terţă) şi termenul limită până la care exportatorul trebuie să prezinte documentele la banca unde este domiciliat acreditivul.

Prin deschiderea acreditivului banca emitentă îşi asumă următoarele obligaţii: garantarea efectuării plăţii, acceptarea documentelor, plata acreditivului în schimbul documentelor.

II. Notificarea acreditivului – se realizează de către banca exportatorului care are următoarele obligaţii: transmiterea acreditivului către exportator (beneficiar), plata acreditivului în contul băncii emitente şi confirmarea acreditivului.

III. Efectuarea plăţii în schimbul documentelor – în acest sens banca verifică documentele în original, după care obligaţia de plată asumată prin acreditiv se stinge prin: plată la vedere, acceptare, plată amânată, negociere.

La plata la vedere se presupune că, în momentul în care exportatorul prezintă documentele la bancă, este plătit imediat.

La acceptare banca plătitoare acceptă un instrument de credit (cambia), prezentată de exportator odată cu documentele, pe termen de 60-180 zile. Etapele sunt:

- încheierea contractului de vânzare internaţională; - exportatorul prezintă băncii sale documentele de expediţie

împreună cu o cambie trasă asupra băncii; - banca exportatorului (notificatoare) transmite băncii

emitente documentele şi cambia; - banca emitentă verifică documentele şi acceptă cambia; - banca notificatoare trimite exportatorului (beneficiar)

cambia acceptată de către banca emitentă. La plata amânată plata se amână la un anumit termen de la

prezentarea documentelor. Etapele sunt: - exportatorul prezintă băncii notificatoare documentele de

expediţie; - banca notificatoare trimite documentele băncii emitente; - după verificarea documentelor banca emitentă notifică

data plăţii; - banca exportatorului notifică data plăţii, sub rezerva

încasării sumei. Practic, în acest caz importatorul este finanţat, el privind

documentele şi putând ridica marfa înainte de efectuarea plăţii. La negociere exportatorul emite o cambie la vedere sau la

termen asupra importatorului şi, în schimbul primirii documentelor,

8 Ioan Popa – Tranzacţii de comerţ exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

20

banca scontează cambia, situaţie în care exportatorul încasează imediat preţul. Etapele sunt:

- exportatorul depune la banca sa documentele de expediţie şi cambia;

- banca exportatorului (negociatoare) efectuează plata; - banca negociatoare trimite documentele de expediţie şi

cambia, băncii emitente; - banca emitentă efectuează plata în favoarea băncii

negociatoare.

IV. Transferul documentelor şi ridicarea mărfii - fiind în posesia documentelor şi cu plata efectuată, importatorul poate să se prezinte la locul de destinaţie al transportului pentru ridicarea mărfii.

Întrucât banca se confruntă cu riscul de neplată al importatorului (prin insolvabilitate sau rea-credinţă), ea poate solicita acestuia garanţii, aşa după cum, pe durata cât deţine documentele, banca are drept de gaj asupra mărfurilor.

Acreditivele se clasifică după următoarele criterii: • după fermitatea angajamentului bancar:

o revocabile – pot fi modificate sau anulate de către banca emitentă în orice moment şi fără avizarea beneficiarului, din iniţiativa importatorului sau a băncii;

o irevocabile – reprezintă angajamentul ferm al băncii emitente faţă de beneficiar de a efectua plata, cu condiţia ca vânzătorul să prezinte documentele de livrare, conform instrucţiunilor importatorului. Banca emitentă nu poate efectua modificări unilateral şi nici nu se poate sustrage obligaţiei sale. Poate fi modificat sau anulat numai cu acordul tuturor părţilor.

• după confirmarea acreditivelor irevocabile o confirmate; dacă acreditivul irevocabil este confirmat,

ambele bănci îşi iau angajamentul, plata efectuându-se în ţara exportatorului;

o neconfirmate; • după domiciliu (locul efectuării plăţii);

o în ţara exportatorului; o în ţara importatorului; o într-o ţară terţă;

• după momentul plăţii: o cu plata la vedere; o cu plata la termen (amânată); o prin acceptare; o prin negociere;

• după clauzele conţinute: o transferabile – când exportatorul poate cere băncii

plătitoare să permită utilizarea acreditivului în totalitate sau parţial de către unul sau mai mulţi terţi (beneficiari secundari).

21

Se utilizează în cazul exportului prin intermediari, când intermediarul cere importatorului să deschidă un acreditiv la banca sa, care ulterior se transferă de la banca intermediarului la banca furnizorului. Intermediarul prezintă documentele prin banca sa, băncii notificatoare. Aceasta întocmeşte documentele (factura) intermediarului cu cele ale beneficiarului principal (exportatorul). Banca exportatorului prezintă documentele băncii emitente, obţinând plata. După încasarea banilor, banca exportatorului va plăti intermediarului (beneficiarul secundar) suma cuvenită (comisionul), iar diferenţa o va plăti exportatorului (beneficiarul principal):

- cu clauză roşie – prezintă o clauză specială prin care se autorizează banca plătitoare să plătească un avans exportatorului, înainte de expedierea mărfurilor. În cazul neexecutării contractului avansul se rambursează plătitorului. În acest caz exportatorul este finanţat de către importator, fapt pentru care importatorul poate solicita acestuia o garanţie;

- reînnoibil – se deschide pentru o anumită tranşă din valoarea tranzacţiei, urmând ca banca să-l reîncarce automat pentru fiecare nouă tranşă (lunar, trimestrial etc.). Prezintă avantajul că se poate folosi pentru valori mici, are un cost mai redus, permite eşalonarea livrărilor, importatorul nu-şi mobilizează sume mari pentru plată, iar exportatorul are siguranţa livrării întregii cantităţi pentru obţinerea valorii totale a acreditivului.

22

Capitolul III

Contabilitatea exportului şi importului de mărfuri

În cadrul tranzacţiilor comerciale internaţionale, ponderea cea

mai mare o deţin activităţile de export – import de mărfuri. Aceste activităţi se pot desfăşura direct – respectiv de către

firme producătoare care îşi exportă produsele finite, şi firme producătoare care îşi importă materiile prime dar şi indirect – prin intermediul firmelor specializate de comerţ exterior, care exportă mărfuri indigene cumpărate de la producători interni sau importă mărfuri străine cumpărate de la producători din terţe ţări, pentru a le vinde clienţilor interni.

Capitolul de faţă îşi propune că prezinte înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de export-import de mărfuri prin modalitatea indirectă, respectiv de către firmele de comerţ exterior.

3.1. Contabilitatea exportului de mărfuri

În esenţă, exportul de mărfuri se defineşte prin totalitatea operaţiunilor prin care o parte din mărfurile produse într-o ţară se vând în alte ţări.

Există mai multe criterii de clasificare a exportului de mărfuri, după cum urmează9:

• după modalitatea de realizare în cadrul firmelor de comerţ exterior;

o export de mărfuri pe cont propriu; o export de mărfuri în comision;

• după termenul de decontare a contravalorii mărfurilor exportate (termenul de încasare a creanţei externe);

o export cu încasare la vedere; o export pe credit comercial;

• după modalitatea (tehnica) de decontare cu clienţii externi;

o export cu decontare prin acreditiv documentar;

9 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

23

o export cu decontare prin incasso documentar; • după mijloacele de decontare;

o export cu decontare prin ordin de plată; o export cu decontare prin CEC sau card; o export cu decontare prin efecte de comerţ

(cambie, bilet la ordin) • după condiţiile de livrare în funcţie de care se

diferenţiază structura preţului extern; o export în condiţia FOB; o export în condiţia CAF (CFR); o export în condiţia CIF.

Observaţie: Se pot utiliza şi celelalte condiţii conform INCOTERMS 2000, prezentate în capitolul precedent, dar acestea sunt cele mai uzuale şi prin urmare le vom exemplifica în continuare.

• după natura mărfurilor exportate: o export cu mărfuri generale (bunuri de consum

comune: alimentare şi nealimentare); o export cu mărfuri complexe (echipament

tehnologic, nave, uzine etc); • după provenienţa mărfurilor;

o export cu mărfuri indigene (cumpărate de firma de comerţ exterior de la producători interni);

o export cu mărfuri străine (cumpărate din import de la producători străini şi reexportate).

3.1.1. Contabilitatea exportului pe cont propriu

Exportul de mărfuri pe cont propriu reprezintă modalitatea indirectă de export prin care firma de comerţ exterior cumpără mărfurile de la producătorii interni şi le vinde clienţilor externi pe contul şi riscul propriu.

Ca urmare a acestui fapt, rezultatul activităţii de export (profit/pierdere) se reflectă în gestiunea şi evidenţa firmei de comerţ exterior.

Pentru derularea activităţii de export pe cont propriu, firma de comerţ exterior încheie contacte cu producătorii interni, cu unităţile prestatoare de servicii conexe exportului (expediţie, transport, asigurare, vămuire etc) şi cu clienţii externi.

În contractul de vânzare – cumpărare încheiat cu producătorul intern sunt prevăzute ca elemente principale: cantitatea de marfă, caracteristicile mărfii, preţul de cumpărare (costul de achiziţie) negociat într-o anumită condiţie de livrare, valoarea mărfii, modalitatea de plată, termenul de plată, penalităţile de întârziere etc.

Condiţia de livrare de la producător influenţează modul în care se suportă de către cele două părţi cheltuielile de circulaţie a mărfurilor pe teritoriul naţional până la frontieră, astfel:

24

- în condiţia franco-fabrică, cheltuielile de circulaţie de la producător până la depozitul firmei de comerţ exterior şi respectiv până la frontiera română, sunt suportate de către firma de comerţ exterior (clientul producătorului);

- în condiţia franco-depozit firma de comerţ exterior, cheltuielile de circulaţie de la producător până la depozitul firmei de comerţ se suportă de către producător, iar de la depozitul firmei de comerţ până la frontiera română, de către firma de comerţ exterior;

- în condiţia franco-frontieră, cheltuielile de circulaţie, de la producător până la frontieră, cu trecere prin depozitul firmei de comerţ, se suportă integral de către producător.

În contractele încheiate de firma de comerţ exterior cu unităţile prestatoare de servicii care de regulă sunt contracte – cadru anuale, sunt cuprinse: tipul prestaţiei şi respectiv costul prestaţiei de expediţie, transport, asigurare, după caz.

Contractul de vânzare-cumpărare internaţională încheiat de firma de comerţ exterior cu clientul extern cuprinde: tipul de marfă exportată, cantitatea, condiţia de livrare conform INCOTERMS 2000, preţul extern, valoarea externă a mărfii, diverse comisioane de intermediere şi control, dobânzi externe etc.

Un element esenţial în cadrul acestui contract îl reprezintă preţul extern, care se diferenţiază ca structură în funcţie de condiţia de livrare practicată, astfel:

în condiţia FOB (franco la bord pot românesc de încărcare) preţul extern cuprinde doar preţul mărfii (negociat prin contract cu clientul extern). Preţul extern FOB poate fi net sau brut, astfel:

o preţul FOB net cuprinde preţul mărfii şi se practică în cazul exportului cu încasare la vedere;

o preţul FOB brut cuprinde: preţul mărfii (FOB net) + comisioane şi cote de service + dobânda externă şi se practică în cazul exportului pe credit;

în condiţia CAF (cost şi navlu), preţul extern cuprinde preţul mărfii negociat + transportul pe parcurs extern + eventuale comisioane şi dobânzi;

în condiţia CIF (cost, asigurare şi navlu), preţul extern cuprinde preţul mărfii negociat + transportul pe parcurs extern + asigurarea externă + eventualele comisioane şi dobânzi.

Structura preţului extern în funcţie de condiţia de livrare influenţează înregistrarea în contabilitate a veniturilor din vânzări ocazionate de exportul pe cont propriu, astfel:

- valoare externă FOB net (preţul mărfii) se reflectă ca venit din vânzări de mărfuri (cont 707);

- valoarea serviciilor externe (transport şi asigurare) se reflectă ca venit din alte activităţi (cont 708);

- valoarea dobânzii externe (la exportul pe credit comercial) se reflectă ca venit din dobânzi.

Dacă primele două venituri sunt venituri din exploatare, influenţând cifra de afaceri a firmei de comerţ exterior, venitul din

25

dobânzi este un venit financiar, influenţând rezultatul financiar al activităţii.

Fluxul mărfurilor în cazul exportului pe cont propriu poate îmbrăca mai multe forme, cu influenţă asupra înregistrării operaţiilor în contabilitate:

În cazul în care firma de comerţ exterior cumpără mărfurile de la producător şi le vinde la export fără a efectua operaţiuni prealabile de prelucrare şi sortare, ea înregistrează mărfurile prin contul 371.

Dacă înainte de efectuarea exportului, mărfurile sunt trimise terţilor pentru diverse operaţiuni de condiţionare, firma de comerţ înregistrează mărfurile la terţi prin contul 357.

Operaţiunile de decontare au loc astfel: 1. la cumpărarea mărfurilor de la producătorul intern, firma

de comerţ exterior achită producătorului datoria internă în lei, din surse proprii sau din credite bancare;

2. la livrarea mărfurilor la export, firma de comerţ exterior achită prestatorilor serviciile externe de transport şi asigurare în valută la cursul zilei, ţinând cont de fluctuaţia de curs valutar între momentul facturării serviciilor externe (curs iniţial) şi momentul plăţii acestora (curs la plată), astfel:

- dacă cursul la plată creşte faţă de cursul iniţial, se înregistrează cheltuieli din diferenţe de curs valutar (cont 665);

- dacă cursul la plată scade faţă de cursul iniţial se înregistrează venituri din diferenţe de curs valutar (cont 765);

3. la decontarea cu clientul extern, se încasează creanţa externă în lei la cursul zilei, ţinând cont de fluctuaţia de curs valutar între momentul facturării mărfurilor la export (curs iniţial) şi momentul încasării creanţei (curs la încasare), astfel:

- dacă cursul la încasare creşte faţă de cursul iniţial, se înregistrează venituri din diferenţe de curs valutar (cont 765);

- dacă cursul la încasare scade faţă de cursul iniţial, se înregistrează cheltuieli din diferenţe de curs valutar (cont 665).

În ansamblu, activitatea de export pe cont propriu, generează înregistrarea în contabilitatea firmei de comerţ exterior a unor cheltuieli şi venituri specifice, după cum urmează:

Cheltuieli Venituri

26

Che

ltuie

li di

n ex

ploa

tare

- cheltuieli cu mărfurile (costul de achiziţie al mărfurilor vândute) - cheltuieli cu transportul pe parcurs intern - cheltuieli generale (salarii, cote salarii, energie şi apă, telefon, chirii, servicii terţi etc.); - cheltuieli cu amortizări şi provizioane; - cheltuieli cu amenzi şi penalităţi; - pierderi din debitori.

- venituri din vânzarea mărfurilor; - venituri din servicii incluse în preţul extern (transport, asigurare); - venituri din creanţe reactivate; - venituri din provizioane; - venituri din penalităţi - etc. V

enitu

ri di

n ex

ploa

tare

Che

ltuie

li fin

anci

are

- cheltuieli din diferenţe de curs valutar; - cheltuieli cu dobânzile; - cheltuieli cu sconturi acordate; - cheltuieli cu provizioane; - etc.

- venituri din diferenţe de curs valutar; - venituri din dobânzi; - venituri din sconturi obţinute; - venituri din provizioane - etc.

Ven

ituri

finan

ciar

e

- cheltuieli extraordinare - venituri extraordinare

3.1.1.1. Contabilitatea exportului pe cont propriu cu încasare la vedere

Exportul pe cont propriu cu încasare la vedere presupune că încasarea creanţei externe are loc în momentul livrării mărfii către clientul extern şi în mod integral.

Întrucât exportul se realizează în numele propriu şi pe riscul firmei de comerţ exterior, aceasta cumpără şi gestionează mărfurile, după care le vinde la export.

Prin urmare, firma de comerţ exterior înregistrează atât stocurile de mărfuri, cât şi comercializarea acestora pe plan extern.

Pentru operaţiunile privind stocurile de mărfuri, trebuie să avem în vedere următoarele aspecte:

- intrarea mărfurilor în gestiune se realizează în baza facturii fiscale primite de la producătorul intern şi a Notei de intrare – recepţie (NIR), întocmite de către firma de comerţ exterior;

- mărfurile se evaluează la cost de achiziţie, utilizând pentru înregistrarea ieşirilor din gestiune, metodele: CMP (varianta ultimei intrări şi varianta globală/lunară), FIFO (primul intrat – primul ieşit) şi LIFO (ultimul intrat – primul ieşit). Alegerea metodei de evaluare a

27

mărfurilor la ieşirea din gestiune se face având în vedere următoarele considerente în perioadele de inflaţie10:

o în condiţiile aplicării metodei FIFO evaluarea ieşirilor la primele costuri, mai mici, determină înregistrarea unor cheltuieli mici, a unui profit mare şi a unui impozit pe profit mare. Implicit, stocul final va fi supraevaluat;

o în condiţiile aplicării metodei LIFO, evaluarea ieşirilor la ultimele costuri, mai mari, determină înregistrarea unor cheltuieli mari, a unui profit mic şi a unui impozit pe profit mic. Implicit, stocul final va fi subevaluat.

o aplicarea metodei CMP presupune înregistrarea ieşirilor la un cost mediu, generând cheltuieli foarte apropiate de cele reale şi un impozit pe profit real. Valoarea stocului final va fi corectă. Totuşi, ţinând cont de interesul firmelor de a plăti un impozit cât mai mic, este indicată metoda LIFO, dar cu respectarea principiului permanenţei metodelor.

- pentru contabilizarea mărfurilor se poate utiliza atât inventarul permanent (obligatoriu în firmele mari şi opţional în firmele mici şi mijlocii), cât şi inventarul intermitent (opţional în firmele mici şi mijlocii).

Inventarul permanent presupune utilizarea contului de mărfuri pentru: înregistrarea stocului iniţial, a intrărilor şi ieşirilor din gestiune.

Valoarea stocului final se poate obţine în fiecare moment din lună, conform relaţiei:

Valoarea

stocului final = Valoare stoc iniţial + Valoare

intrări – Valoare ieşiri

Inventarul intermitent presupune utilizarea contului de mărfuri

numai la înregistrarea stocului la început şi la sfârşit de lună. Inventarierea stocului de marfă este obligatorie la sfârşitul fiecărei luni.

La începutul lunii se anulează stocul iniţial determinat prin inventar la sfârşitul lunii precedente, în ipoteza că mărfurile se vor vinde în luna curentă. Intrările din timpul lunii se înregistrează direct pe cheltuieli, iar descărcările de gestiune nu se înregistrează. La sfârşitul lunii, când se efectuează inventarul, se înregistrează stocul final, care se va anula la începutul lunii următoare.

Valoarea ieşirilor se determină conform relaţiei:

Valoare ieşiri = Valoare stoc

iniţial + Valoare intrări – Valoare stoc

final 10 Violeta Isai – Contabilitate financiară, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2003

28

- în cazul utilizării inventarului permanent, evidenţa analitica a

stocurilor se poate ţine în trei variante11: o metoda operativ – contabilă (pe solduri) - prin care la

depozite evidenţa mărfurilor se ţine cantitativ pe fişe de magazie, iar la compartimentul contabilitate valoric, pe fişe de cont pentru operaţii diverse. Lunar se evaluează cantităţile din fişele de magazie, se înscriu în Registrul stocurilor şi se compară cu valorile din contabilitate;

o metoda cantitativ-valorică – prin care la depozite evidenţa mărfurilor se ţine cantitativ pe fişe de magazie, iar la compartimentul contabilitate, cantitativ – valoric, pe fişe cantitativ – valorice. Lunar se evaluează cantităţile din fişele de magazie şi se compară cantităţile şi valorile din fişele de magazie cu cantităţile şi valorile din contabilitate;

o metoda global-valorică – prin care, atât la depozite cât şi la compartimentul contabilitate, evidenţa se ţine numai valoric cu ajutorul fişelor analitice de cont pentru operaţii diverse. Lunar se compară valorile de la depozite cu cele din contabilitate.

- la sfârşitul exerciţiului financiar, pentru stocurile de mărfuri stabilite prin inventarierea anuală obligatorie, se compară valoarea de inventar (costul de achiziţie al ultimului lot intrat în gestiune) cu valoarea de înregistrare în contabilitate.

Dacă se constată deprecieri valorice (valoare inventar < valoare de înregistrare), se constituie provizion pentru deprecierea mărfurilor (cont 397) pe seama cheltuielilor din exploatare.

În anul următor, dacă deprecierea dispare sau mărfurile se vând la export, provizionul rămas fără obiect se anulează pe seama veniturilor

Pentru operaţiunile privind vânzarea mărfurilor la extern avem în vedere următoarele aspecte:

- documentele pe baza cărora se înregistrează exportul sunt: o factura externă,’; o factura externă pentru uz intern; o documentele de transport, asigurare şi vămuire

(conosamentul pentru transportul maritim şi fluvial, scrisoarea de trăsură internaţională pentru transportul feroviar şi rutier, certificatul de control, poliţa de asigurare, declaraţia vamală de export);

o documentele de decontare (acreditivul documentar sau incasso-ul documentar;

- pentru înregistrarea în contabilitate a exportului, un rol esenţial îl are factura externă pentru uz intern care reprezintă un document 11 Octavian Bojian – Contabilitatea întreprinderilor, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

29

de calculaţie, ce conţine, în devize şi în lei la cursul zilei, valoarea externă conform condiţiei de livrare, cheltuielile externe de transport şi asigurare (dacă este cazul) şi valoarea externă FOB net (preţul extern al mărfii);

- facturarea mărfurilor exportate se face la cursul zilei (curs iniţial), ţinând cont de înregistrarea veniturilor din vânzări de mărfuri şi a veniturilor din alte activităţi;

- pentru activitatea de export se aplică cota de TVA zero; - creanţa externă se încasează prin contul în devize cu ordin de

plată sau cu efecte comerciale de primit, respectiv de încasat (cambie, bilet la ordin), acceptate de către firma de comerţ exterior;

- la încasarea creanţei se înregistrează venituri din diferenţe de curs valutar dacă cursul la încasare a crescut, sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar dacă cursul la încasare a scăzut;

- în cazul în care creanţele externe devin incerte, se constituie pe cheltuieli din exploatare, provizioane pentru deprecierea creanţelor (cont 491) în funcţie de probabilitatea de încasare şi de cursul iniţial la care creanţa externă a fost înregistrată. Dacă creanţa incertă se încasează cu întârziere, sau nu se mai încasează fiind trecută pe cheltuieli (pierderi din creanţe), provizionul rămas fără obiect se anulează pe seama veniturilor din exploatare.

- disponibilul în contul devize (cont 5121) existent la 31 dec. la cursul zilei se compară cu cel la curs oficial 31.12., rezultând după caz, venituri din diferenţe de curs valutar (dacă soldul la cursul zilei < soldul la curs oficial) şi cheltuieli din diferenţe de curs valutar (dacă soldul la cursul zilei > soldul la curs oficial).

I. Export în condiţia FOB O firmă de comerţ exterior are pe stoc la 01.12 exerciţiul N,

marfă evaluată la cost de achiziţie de 200.000.000 lei (1.000 kg × 200.000 lei/kg). Firma utilizează pentru gestiunea mărfurilor inventarul permanent, iar pentru evaluarea ieşirilor din gestiune, metoda CMP al ultimei intrări.

În timpul lunii se produc următoarele operaţiuni: - 05.12. Se cumpără cu factură de la producătorul intern 5.000

kg marfă, la c.a. = 220.000 lei/kg, TVA deductibil 19%. Se achită din contul în lei, cu ordin de plată, datoria internă.

- 08.12. Se vând cu factură la export 3.000 kg. marfă, în condiţia de livrare FOB, la preţul extern de 10$ /kg, cotă ZVA zero, curs la facturare 30.000 lei/$. Se descarcă gestiunea de marfa vândută, la cost achiziţie. Creanţa externă se încasează cu ordin de plată, la cursul de 31.000 lei/$.

- 15.12. Se cumpără cu factură de la producătorul intern 2.000 kg marfă, la c.a. = 250.000 lei/kg, TVA deductibil 19%. Se achită datoria internă din contul în lei, cu ordin de plată.

- 20.12. Se vând cu factură la export 4500 kg marfă, în condiţia de livrare FOB, la preţul extern de 15€/kg, cotă TVA zero, curs la facturare 40.000 lei/€.

30

Se descarcă gestiunea de marfa vândută la cost achiziţie. Creanţa externă se încasează cu bilet la ordin emis de clientul extern şi decontat în favoarea firmei de comerţ la 39.500 lei/€.

Stoc marfă la 31.12. = 500 kg (Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri) La 31.12. cu ocazia inventarierii, se constată o valoare de

inventar de 225.000 lei/kg. Se constituie, după caz, provizion de deprecierea mărfurilor.

Pentru disponibilul în contul în devize se înregistrează venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar, ştiind cursul oficial la 31.12. pentru cele două valute, care a fost de 30.500 lei/$ şi 39.800 lei/€.

Rezolvare

Cumpărare cu factură la intern:

% = 401371 4426

- achitarea datoriei interne cu OP: 401 = 5121

Vânzare la export 411 = 707 - descărcarea gestiunii de marfa vândută: 607 = 371 - încasarea creanţei externe cu OP. 5124 = % 411 765

- primirea biletului la ordin de la client: 413 = 411 - depunerea biletului la bancă pentru încasarea la scadenţă: 5113 = 413 - decontarea biletului în favoarea firmei de comerţ exterior

% = 51135124 665

Avem disponibil în contul în devize

- o diferenţă de curs nefavorabilă: 665 = 5124

- o diferenţă de curs favorabilă: 5121 = 765 Export în condiţia CAF

31

Cumpărare mărfuri la intern:

% = 401371 4426

- plata datoriei interne cu OP: 401 = 5121

Vânzare mărfuri la export: 411 = % 707 708

- descărcarea gestiunii de marfa vândută: 607 = 371

- înregistrăm factura de transport extern de la cărăuş

624 = % 401 765

- regularizăm veniturile: 707 = 708

707 = 707 3.000.000

- înregistrăm încasarea creanţei prin efecte de comerţ: - tragerea cambiei la curs iniţial:

413 = 411 - înregistrarea cambiei de încasat la scadenţă

5113 = 413 - decontarea cambiei la un curs mai mic

% = 51135124 665

- achitarea facturii de transport extern cu OP.

401 = % 5124 765

Export în condiţia CIF

Cumpărare mărfuri la intern:

% = 401357 4426

- primirea mărfurilor în gestiune: 371 = 357 - primirea facturii de custodie de la furnizor:

32

% = 401371 4426

- achitarea datoriilor interne faţă de furnizor cu OP: 401 = 5121 411 = % 707 708

- descărcarea gestiunii de marfa vândută: 607 = 371 - primirea facturii de transport extern şi efectuarea

regularizării: Înregistrăm factura de transport de la cărăuş:

% = 401 624 665

707 = 708 707= 707 4.000.000 - înregistrăm factura de asigurare pe cheltuieli: 613 = 401 - încasăm cu OP din creanţa externă. 5124 = % 411 765

- trecem diferenţa la creanţe incerte 411.8 = 411 - achităm factura de transport extern la un curs mai mare.

% = 5124401 665

- achităm factura de asigurare externă la un curs mai mic

401 = % 5124 765

3.1.1.2. Contabilitatea exportului pe cont propriu pe credit comercial

Exportul pe cont propriu pe credit comercial presupune că încasarea creanţei externe de la client se efectuează la un anumit termen de la livrarea mărfurilor şi respectiv intrarea clientului în posesia lor.

33

Se practică în cazul bunurilor de valoare mare sau de complexitate ridicată. Încasarea creanţei la termen se poate face integral sau eşalonat, potrivit clauzelor prevăzute în contractul de vânzare internaţională.

Acest tip de export este generat de lipsa disponibilităţilor băneşti ale importatorului.

În perioada de timp cuprinsă între momentul primirii mărfurilor şi momentul plăţii, importatorul este practic creditat de către exportator, perioada numindu-se perioadă de credit comercial.

Pentru a evita diverse dezechilibre în gestiunea exportatorului, pe perioada de credit comercial acesta poate beneficia de credite bancare pentru finanţarea exporturilor. Creditele bancare sunt purtătoare de dobânzi pe care exportatorul le achită băncii, înregistrându-le drept cheltuieli financiare şi pe care le recuperează ulterior de la importator, sub formă de dobânzi externe, percepute acestuia pe perioada de credit comercial (venituri financiare).

Diferenţa favorabilă dintre dobânda externă încasată de la importator şi dobânda internă plătită băncii pentru finanţarea exportului, se reflectă în contabilitatea firmei de comerţ exterior ca profit.

Perioada de credit comercial poate fi scurtă, medie şi lungă – la fel şi creditele bancare de care beneficiază exportatorul pentru finanţarea exporturilor.

A. Contabilitatea exportului pe cont propriu pe credit comercial pe termen scurt

Creditul pe termen scurt presupune o perioadă de un an, cel mult 18 luni.

Termenul la care importatorul trebuie să efectueze plata, respectiv termenul de încasare a creanţei de către exportator, este înscris în factura externă.

Exportatorul percepe clientului extern o dobândă, care se poate include în preţul extern sau se poate factura separat, fiind înregistrată ca un venit financiar.

Dacă dobânda nu este inclusă în preţul extern, se calculează conform relaţiei:

C×dD= ×n12 luni

, unde:

C = valoarea creanţei ce face obiectul creditului comercial; d' = rata anuală a dobânzii (%); n = perioada de creditare (în luni). Dacă dobânda este inclusă în preţul extern, se calculează prin

procedeul sutei majorate, conform relaţiei: C×d'D= ×n

12 luni, unde:

C = valoarea creanţei;

d’ = dobânda recalculată, respectiv 100

dd+

;

n = perioada de creditare în luni.

34

Finanţarea exportului în cazul creditelor pe termen scurt se realizează prin credite bancare, purtătoare de dobânzi.

Dacă clientul îşi achită datoria faţă de exportator înainte de termenul stabilit, el poate beneficia de o reducere financiară (scont de decontare)12.

Încasarea creanţei înainte de termen permite exportatorului recuperarea mai rapidă a disponibilităţilor băneşti şi rambursarea anticipată a creditului la bancă, în concluzie, reducerea efortului financiar al exportatorului.

Dacă încasarea creanţei externe se realizează prin efecte de comerţ (cambie, bilet la ordin), acestea pot fi încasate la termen (efecte de încasat) sau pot fi scontate la o bancă comercială (vândute băncii înainte de scadenţă), încasând contravaloarea lor, mai puţin comisionul bancar şi taxa de scont (efecte remise spre scontare).

- cumpărarea mărfurilor la intern:

% = 401371 4426

- plata datoriei interne din creditul de trezorerie: 401 = 5121 - plata dobânzii către bancă: 666 = 5121 - vânzarea mărfurilor la export 411 = % 707 766

- Descărcarea gestiunii de marfa exportată la cost achiziţie 607 = 371 - Încasarea creanţei externe:

5124 = % 411 765

B. Contabilitatea exportului pe cont propriu pe credit

comercial pe termen mediu şi lung Creditul pe termen mediu presupune o perioadă între 1,5 ani şi

7 ani, iar cel pe termen lung peste 7 ani. Acest tip de export se practică pentru mărfuri complexe şi cu

valoare ridicată, încasarea creanţei realizându-se după o perioadă mare de timp.

12 Mihai Ristea şi colectiv – Contabilitatea întreprinderii, vol. I, Ed. Mărgăritar, Bucureşti, 2001

35

Modalitatea de plată în acest caz este acreditivul documentar. Particularităţile acestui tip de export sunt:

- încasările unui avans de la client (10% - 15% din valoarea FOB net), care se transferă producătorului intern;

- plata datoriei interne faţă de producător se face în momentul livrării mărfurilor la extern, având în vedere avansul deja plătit (dacă firma nu are disponibil în cont, apelează la credite bancare pe termen mediu şi lung, purtătoare de dobânzi);

- preţul extern conţine o dobândă externă calculată conform relaţiei:

nextD =C(1+d) - c , unde

C = creditul comercial; d = rata dobânzii; n =termenul (ani)

- la livrare, clientul extern reţine o cotă de garanţie de bună execuţie, calculată la valoarea FOB net (clientul va restitui garanţia firmei de comerţ exterior, la expirarea perioadei de garanţie);

- în momentul livrării se mai încasează de la clientul extern o parte din creanţă, precum şi contravaloarea transportului şi asigurării externe (dacă este cazul, conform condiţiei de livrare);

- diferenţa de creanţă externă şi dobânda externă percepută clientului, se încasează eşalonat prin rate stabilite prin contactul extern.

Observaţie: Mărimea creditului comercial pe care exportatorul îl acordă importatorului pe termen mediu şi lung acoperă ≅ 75% - 80% din valoarea externă FOB net a mărfurilor exportate.

- având în vedere faptul că clientul extern reţine cota de garanţie, firma exportatoare constituie la sfârşitul anului respectiv provizion pentru garanţii acordate clienţilor, pe care îl va anula la expirarea termenului, când încasează garanţia.

- Încasarea avansului de la clientul extern, cu OP: 5124 = 419 - Transferul sumei în contul în lei: 581 = 5124 5121 = 581 - Plata avansului către producătorul intern: 409 = 5121 - Cumpărarea echipamentului de la producător

% = 401371 4426

- Reţinerea avansului plătit producătorului: 401 = 409

36

- Contractarea creditului bancar pentru diferenţa de datorie internă:

5121 = 1621 - Achitarea datoriei rămase, cu OP: 401 = 5121 - Vânzarea echipamentului la export: 411 = % 707 708 472

- Descărcarea gestiunii la cost achiziţie: 607 = 371 - Diminuarea creanţei externe cu avansul deja încasat

% = 411419 665

- cotă garanţie 2678 = 411 Încasarea de la client în momentul livrării

5124 = % 411 765

- Înregistrarea facturii de transport extern de la cărăuş:

624 = 401 - Plata facturii de transport

% = 5124401 665

- Înregistrarea facturii de asigurare externă de la compania de asigurări:

613 = 401 - Plata facturii de asigurare la c.p. = 30.800 lei/$ ⇒ venit din

diferenţe de curs: 401 = % 5124 765

- La 31.12. N Înregistrăm rezerve din conversie pentru creanţa

imobilizată 107 = 2678

Înregistrăm cheltuieli din diferenţe de curs pentru creanţa faţă de client

37

665 = 411 Situaţia contului bancar în devize:

665 = 5124 Constituim provizion pentru garanţii acordate clienţilor

6812 = 1512 În exerciţiul N + 1 - încasăm prima rată de la client. 5124 = 411 - trecem dobânda aferentă, de la venituri în avans, cum a fost

înregistrată în momentul exportului, la venituri din dobânzi (calculul se face la curs iniţial):

472 = 766 - transferăm în contul în lei suma necesară pentru plata

anuităţii la bancă: 581 = 5124 5121 = 581 - rambursăm băncii prima rată din creditul bancar:

- înregistrarea dobânzii 666 = 1682 - plata anuităţii

% = 51211682 1621

- La 31.12. N+1 Înregistrăm rezervele din conversie pentru:

- garanţia materială 2678 = 107

Înregistrăm venit din diferenţe de curs pentru creanţa faţă de client

411 = 765 Situaţia contului bancar în devize:

5124 = 765 În exerciţiul N + 2

- încasăm ultima rată de la client:

% = 4115124 665

- trecem dobânda aferentă de la venituri în avans, la venituri din dobânzi, la curs iniţial:

472 = 766

38

- transferăm în contul în lei suma necesară pentru plata anuităţii la bancă:

581 = 5124 5121 = 581 - înregistrăm dobânda bancară pe cheltuieli şi plătim băncii

anuitatea: 666 = 1682 % = 51211682 1621

- La 31.12. N+2 Pentru creanţa imobilizată: 107 = 2678

Situaţia în contul bancar în devize:

665 = 5124 În exerciţiul N + 3 se încasează garanţia.

5124 = % 2678 765

- la 31.12. N+3 - Anulăm provizionul pentru garanţii acordate clienţilor: 1512 = 7812 Situaţia în contul în devize:

5124 = 765

3.1.2 Contabilitatea exportului în comision

Exportul în comision este modalitatea de export indirect prin care forma de comerţ exterior derulează exportul în nume propriu, dar pe contul şi riscul producătorului intern.

Întrucât veniturile şi cheltuielile generate de activitatea de export se reflectă în contabilitatea producătorului intern, rezultatele exportului se regăsesc tot în evidenţa acestuia.

Exportul în comision prezintă următoarele particularităţi: - are la bază contractul de comision încheiat între firma de

comerţ exterior şi producător, în temeiul căruia firma de comerţ exterior este împuternicită să deruleze exportul, în schimbul unui comision (Se pot încheia contracte cadrul anuale sau contracte separate pe fiecare export în parte).

- nivelul comisionului se stabileşte procentual (conform contractului) aplicat la valoarea FOB net, sau la valoarea condiţiei de livrare corespunzătoare.

39

- la facturarea comisionului către producătorul intern, firma de comerţ exterior aplică cota de TVA zero pentru export.

- obiectul contractului de comision în constituie prestarea unor servicii de specialitate (încheierea şi derularea contractului de vânzare internaţională).

- firma de comerţ exterior încheie cu clientul extern un contract ferm de vânzare – cumpărare internaţională, care cuprinde ca elemente esenţiale: cantitatea exportată şi preţul extern al mărfurilor negociat într-o anumită condiţie de livrare.

- firma de comerţ exterior poate încheia contracte cu unităţile prestatoare de servicii (expediţie, transport, asigurare), în numele producătorului intern (dacă producătorul nu-şi poate organiza sau asigura singur aceste servicii).

- mărfurile exportate circulă direct de la producătorul intern către clientul extern, prin urmare, firma de comerţ exterior nu încarcă şi nu descarcă gestiunea proprie de mărfuri.

- decontarea are loc în următoarele etape: o se încasează creanţa externă de la client, la cursul zilei,

înregistrând, după caz, venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar;

o se achită unităţilor prestatoare, serviciile de transport extern şi asigurare externă, înregistrând venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs;

o se achită producătorului datoria internă, firma de comerţ exterior reţinându-şi comisionul ce i se cuvine.

Observaţie: Achitarea datoriei interne poate fi în lei sau în valută la cursul zilei, cu acordul de voinţă al părţilor, la nivelul valorii FOB net sau al altei condiţii de livrare (CAF sau CIF).

- firma de comerţ exterior evidenţiază în contabilitatea proprie o venitul din comision (ca venit din prestări servicii) o veniturile şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar

intervenite cu ocazia decontărilor; o cheltuielile generale de administraţie (salarii, cote

salarii, chirii, întreţinere, telefon, amortizări etc).

Observaţie: Veniturile şi cheltuielile privind mărfurile se evidenţiază în contabilitatea producătorului, care gestionează stocul de marfă.

- cheltuielile conexe exportului pe care firma de comerţ exterior le efectuează (comision vamal, comisioane bancare etc), le recuperează de la producător, ele fiind efectuate în contul producătorului (se vor înregistra drept cheltuieli în avans).

- când valoarea transportului sau asigurării externe indusă în preţul extern conform condiţiei de livrare, diferă de facturile primite de la unităţile prestatoare, cheltuielile de regularizare se decontează cu producătorul (depăşirile de cheltuieli se încasează de la producător, iar economiile de cheltuieli se achită producătorului).

40

- plata datoriei către producătorul intern se poate face în urătoarele momente:

o imediat după încasarea creanţei externe în sumă integrală, dacă se cunosc toate cheltuielile ce se reţin producătorului;

o după decontarea tuturor operaţiunilor în sumă integrală, când firma de comerţ exterior efectuează cheltuieli şi după încasarea creanţei externe;

o imediat după încasarea valorii FOB net datorate, urmând ca regularizarea cheltuielilor să se deconteze distinct;

o plata parţială după încasarea creanţei externe într-o anumită cotă stabilită de firma de comerţ, iar diferenţa la final, după operaţiunile de regularizare.

- întrucât are rol de comisionar, firma de comerţ exterior nu constituie provizioane.

3.1.2.1. Contabilitatea exportului în comision cu încasare la vedere

Acest tip de export în comision presupune că încasarea creanţei externe se efectuează imediat după livrarea mărfurilor la export.

Înregistrăm exportul simultan ca o creanţă faţă de clientul

extern şi o datorie faţă de furnizorul intern, fără a încărca gestiunea de mărfuri:

411 (client extern) = 401 - valoare comision 411 (producător intern) = 704 - încasăm creanţa externă cu OP:

5124 = % 411

(client extern) 765

- Efectuăm cheltuieli cu comisioane bancare. 471 = 5124 - Diminuăm datoria faţă de producătorul intern: % = 411401 665

- Achităm producătorului intern prin contul în valută, datoria rămasă

41

% = 5124401 665

La 31.12. avem

665 = 5124

3.1.2.2. Contabilitatea exportului în comision pe credit comercial

Exportul în comision pe credit comercial presupune plata datoriei către producătorul intern după încasarea creanţei care se face la un anumit termen de la livrarea mărfurilor.

În acest caz apare dobânda percepută clientului extern pentru creditul comercial acordat (simplă sau compusă, după cum creditul este pe termen scurt, mediu sau lung).

Dobânda poate fi inclusă în preţul extern, sau se poate factura distinct, ca şi în cazul exportului pe cont propriu.

Dacă clientul extern achită anticipat, firma de export acordă acestuia un scont, pe care la rândul ei îl reţine de la producătorul intern.

A. Contabilitatea exportului în comision pe credit

comercial pe termen scurt Creditul comercial pe termen scurt se referă la o perioadă de

maxim 18 luni. Operaţiunile pe care firma de export în comision le derulează

sunt: facturarea mărfurilor la extern, facturarea comisionului de export către producător, încasarea creanţei externe şi achitarea datoriei către producător, mai puţin comisionul şi cheltuielile efectuate în contul acestuia.

- Facturarea exportului în comision 411 (client extern) = 401

- Facturarea comisionului către producătorul intern, cu cotă TVA zero:

411 (producător intern) = 704 - Încasarea creanţei externe inclusiv dobânda externă

5124 = % 411

(client extern) 765

- Diminuarea datoriei interne cu comisionul de export: 401 = 411 (producător intern) - Plata datoriei rămas

42

% = 5124401 665

- La 31.12. avem

665 = 5124 B. Contabilitatea exportului în comision pe credit

comercial pe termen mediu şi lung Creditul comercial pe termen mediu şi lung se referă la

perioade între 18 luni şi 7 ani, respectiv peste 7 ani. Acest tip de export are ca obiect mărfurile complexe cu valori ridicate.

Particularităţile sunt următoarele: - firma de export încasează de la clienţii externi un avans pe

care îl achită producătorului; - avansul va fi reţinut atât la încasarea creanţei externe, cât şi la

achitarea datoriei interne; - clientul extern reţine firmei de export o cotă de garanţie de

bună execuţie, iar firma de comerţ reţine această garanţie producătorului;

- la expirarea perioadei de garanţie, firma de export primeşte garanţia de la client şi o achită producătorului.

- Încasarea avansului de la clientul extern: 5124 = 419 - Plata avansului către producător: 409 = 5124 - Facturarea exportului în comision

411 = % (client extern) 401.1 401.2 401.3

- Facturarea comisionului către producător, cu cotă TVA zero: 411 (producător intern) = 704 - Încasarea în momentul livrării 5124 = 411 - Diminuarea creanţei extern cu avansul, garanţia şi suma

încasată la livrare. % = 411 419 (client extern)665 2678

- Diminuarea datoriei intern cu avansul, garanţia şi comisionul de export:

43

401.1 = % 409 765 167 411

- Achitarea facturilor de transport şi asigurare externă cu OP 401.2 = % 5124 765

401.3 = % 5124 765

- Pentru creanţa neîncasată 665 = 411 - Pentru datoria neachitată 401.1 = 765 - pentru creanţa imobilizată externă 107 = 2678 - Pentru primul an de credit comercial

5124 = % 411

(client extern) 765

- Achităm producătorului prima rată din datorie: % = 5124401.1 665

- La 31.12. al primului an de credit comercial, avem: - creanţă neîncasată 665 = 411 - datorie faţă de producător neachitată 401.1. = 765 - garanţie materială: 107 = 2678 Situaţia în cont:

665 = 5124 În al doilea an de credit comercial, încasăm ultima rată din

creanţa externă

44

5124 = % 411 (client extern) 765

- Achităm producătorului ultima rată

% = 5124401.1 665

La 31.12. N +2 avem garanţia materială 107 = 2678 Situaţia în cont:

665 = 5124 - se încasează garanţia de la client

5124 = % 2678 765

- se restituie garanţia producătorului

167 = % 5124 765

Se trece rezerva din conversie activ (ct. 107 cu sold debitor) pe cheltuieli din diferenţe de curs valutar:

665 = 107

3.2. Contabilitatea importului de mărfuri

Importul de mărfuri se defineşte prin totalitatea operaţiunilor de cumpărare a mărfurilor produse într-o altă ţară, în scopul acoperirii nevoilor interne.

Există mai multe criterii de clasificare a importului de mărfuri, după cum, urmează13:

• după modalitatea de realizare în cadrul firmelor de comerţ exterior:

o import de mărfuri pe cont propriu; o import de mărfuri în comision.

• după termenul de decontare a contravalorii mărfurilor importate (termenul de plată a datoriei externe):

o import cu plata la vedere; o import pe credit comercial;

• după modalitatea (tehnica) de decontare cu producătorul extern:

13 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 1999

45

o import cu decontare prin acreditiv documentar; o import cu decontare prin incasso documentar;

• după mijloacele de decontare: o import cu decontare prin ordin de plată; o import cu decontare prin efecte de comerţ

(cambie, bilet la ordin); • după condiţiile de livrare în funcţie de care se structurează

preţul extern: o import în condiţia FOB (portul străin de

încărcare); o import în condiţia CAF; o import în condiţia CIF;

• după natura mărfurilor importate: o import de mărfuri generale (bunuri de consum); o import de mărfuri complexe;

• după destinaţia mărfurilor importate: o import de mărfuri străine pentru consum intern; o import de mărfuri pentru reexport.

3.2.1. Contabilitatea importului pe cont propriu

Importul de mărfuri pe cont propriu reprezintă modalitatea indirectă de import prin care firma de comerţ exterior cumpără din străinătate mărfuri pe care le vinde clienţilor interni pe contul şi riscul propriu.

Prin urmare, rezultatul activităţii de import (profit/pierdere) se reflectă în gestiunea şi evidenţa firmei de comerţ exterior.

Pentru derularea activităţii de import pe cont propriu, firma de comerţ exterior încheie contracte cu producătorii externi şi cu clienţii interni.

În contractul de vânzare-cumpărare internaţională încheiat cu furnizorul extern sunt prevăzute ca elemente principale: cantitatea de marfă, caracteristicile mărfii, preţul extern negociat într-o anumită condiţie de livrare (FOB, CAF sau CIF), cheltuieli conexe importului (încărcare, descărcare, manipulare, transport, control marfă etc), valoarea mărfii, modalitatea de plată, termenul de plată, penalităţile de întârziere etc.

În condiţia FOB (portul străin de încărcare), firma de import datorează furnizorului extern doar preţul mărfurilor şi îşi organizează pe cont propriu aducerea mărfurilor în ţară, suportând cheltuielile de transport şi asigurare externă.

În condiţia CAF (portul românesc de descărcare), firma de import datorează furnizorului extern preţul mărfii, cheltuielile de transport extern, suportându-şi cheltuielile de asigurare. În acest caz, obligaţia expedierii mărfurilor revine furnizorului extern.

În condiţia CIF (portul românesc de descărcare), firma de import datorează furnizorului extern preţul mărfii, cheltuielile de

46

transport extern şi de asigurare externă. Şi în acest caz, obligaţia expedierii mărfurilor revine furnizorului extern.

Dacă la preţul extern al mărfii negociat într-una din condiţiile prezentate adăugăm cheltuielile conexe importului, rezultă valoarea în vamă a mărfurilor importate.

Această valoare cuprinde toate cheltuielile externe efectuate până la ajungerea mărfii în vamă.

Se exprimă în lei la cursul zilei din momentul întocmirii Declaraţiei Vamale de Import (DVI).

La valoarea mărfii în vamă se adaugă următoarele elemente: - taxele vamale – calculate pentru toate mărfurile prevăzute în

tariful vamal de import, în cote procentuale diferenţiate pe grupe de mărfuri, aplicate asupra valorii în vamă. Constituie datorii faţă de bugetul statului.

- comisionul vamal – calculat pentru toate mărfurile vămuite, prin aplicarea cotei de 0,5% asupra valorii în vamă. Constituie un fond special care se datorează Direcţiei Generale a Vămilor.

- accizele – calculate pentru anumite categorii de mărfuri prevăzute de lege (vezi cap. I – pct. 1.4.2.), prin aplicarea unor cote procentuale asupra: valorii în vamă + taxa vamală + comisionul vamal (sau în unele cazuri, ca sumă fixă pe unitatea de măsură). Constituie datorii faţă de bugetul statului.

Dacă însumăm valoarea în vamă cu taxele vamale, comisionul vamal şi accizele (după caz), obţinem costul de achiziţie în vamă al mărfurilor importate.

Notă: De regulă, în costul de achiziţie se includ şi cheltuielile de transport al mărfurilor pe parcurs intern, din vamă şi până la depozitul firmei de import.

Asupra costului de achiziţie în vamă se calculează TVA deductibilă în cotă de 19%, datorată de importator la bugetul statului.

Exigibilitatea taxelor vamale, comisionului vamal, accizelor şi TVA-ului - are ca moment data înregistrării Declaraţiei Vamale de Import (DVI):

Aceste datorii se achită în lei, la bugetul statului. Contractul de vânzare – cumpărare încheiat de firma de

import cu clientul intern cuprinde următoarele elemente: cantitatea livrată, preţul de vânzare la intern şi valoarea mărfii, termenul de plată, modalitatea de plată etc.

Preţul de vânzare la intern este format din două părţi: - costul de achiziţie în vamă, în baza DVI.: - marja importatorului (cota de profit), calculată prin aplicarea

unei cote procentuale asupra costului de achiziţie. Cu ocazia facturării către clientul intern, firma de import

aplică asupra preţului de vânzare, TVA colectată în cotă de 19%. La sfârşitul lunii regularizează TVA-ul, scăzând din TVA

colectată (încasată de la clientul intern), TVA deductibilă plătită în

47

vamă cu ocazia importului. Diferenţa se virează la bugetul statului ca TVA de plată.

• Fluxul mărfurilor în cazul importului pe cont propriu poate îmbrăca mai multe forme, influenţând în mod corespunzător înregistrarea operaţiunilor în contabilitate:

• Operaţiunile de decontare au loc astfel:

- la cumpărarea din import, firma de comerţ exterior achită furnizorului extern datoria, ţinând cont de fluctuaţia cursului valutar între momentul importului (curs iniţial) şi momentul plăţii (curs la plată), astfel:

o dacă cursul la plată creşte faţă de cel iniţial, avem cheltuieli din diferenţe de curs valutar (cont 665);

o dacă cursul la plată scade faţă de cel iniţial avem venituri din diferenţe de curs valutar (cont 765).

- dacă, potrivit condiţiei de livrare, firma de comerţ exterior achită separat serviciile de transport şi asigurare externă prestatorilor de servicii, compară cursul la plată cu cel din facturile respective, înregistrând cheltuieli sau venituri din diferenţe de curs, ca mai sus;

- la decontarea cu clientul intern, se încasează creanţa în lei. Activitatea de import pe cont propriu generează înregistrarea

în contabilitatea firmei de comerţ exterior a unor cheltuieli şi venituri specifice, după cum urmează:

48

Cheltuieli Venituri

Che

ltuie

li di

n ex

ploa

tare

- cheltuieli cu mărfurile - cheltuieli generale (salarii, cote salarii, energie şi apă, telefon, chirii, servicii terţi, amortizări şi provizioane, etc.); - cheltuieli cu amenzi şi penalităţi; - pierderi din debitori diverşi.

- venituri din vânzări de mărfuri; - venituri din creanţe reactivate; - venituri din provizioane; - venituri din penalităţi - etc.

Ven

ituri

din

expl

oata

re

Che

ltuie

li fin

anci

are

- cheltuieli din diferenţe de curs valutar; - cheltuieli cu dobânzile; - cheltuieli cu sconturi acordate;

- venituri din diferenţe de curs valutar; - venituri din dobânzi; - venituri din sconturi obţinute; V

enitu

ri

finan

ciar

e

- cheltuieli extraordinare - venituri extraordinare

3.2.1.1. Contabilitatea importului pe cont propriu cu plata la vedere

Importul pe cont propriu cu plata la vedere presupune că plata datoriei externe are loc către furnizor, în momentul importului şi în sumă integrală.

Întrucât importul se realizează în numele propriu şi pe riscul firmei de comerţ exterior, aceasta cumpără şi gestionează mărfurile, cupă care le vinde la intern. Prin urmare, firma de comerţ exterior înregistrează atât stocurile de mărfuri, cât şi comercializarea acestora pe plan intern.

Pentru operaţiunile privind stocurile de mărfuri trebuie să avem în vedere următoarele aspecte:

- intrarea mărfurilor în gestiune se realizează pe baza facturii externe, declaraţiei vamale de import, facturilor de transport şi asigurare externă (după caz) şi fişei de calcul a importului:

- evaluarea stocurilor de mărfuri se face la costul de achiziţie în vamă, folosind pentru evaluarea ieşirilor metodele CMP, FIFO, LIFO;

- pentru contabilizarea mărfurilor se poate utiliza atât inventarul permanent cât şi cel intermitent;

- la sfârşitul anului se constituie, după caz, provizioane de depreciere a mărfurilor.

Pentru operaţiunlile privind vânzările la intern avem în vedere următoarele aspecte:

- vânzările au la bază factura fiscală emisă către client, cu TVA colectată 19%;

49

- încasarea creanţelor interne se face de regulă cu ordin de plată. Import în condiţia FOB

Înregistrăm importul la cost achiziţie în vamă:

371 = % 401.1 408.1 408.2 446 447

- Primirea facturii de transport extern şi înregistrarea regularizărilor:

- Înregistrăm factura de transport cu diferenţele:

% = 401.2408.1 371 665

- Recalculăm diferenţele de taxe datorate ca urmare a regularizărilor efectuate:

371 = % 446 447

- Înregistrăm factura de asigurare cu diferenţele

% = 401.3408.2 371 665

- calculăm diferenţele de taxe ca urmare a regularizărilor efectuate:

371 = % 157.500 446 150.000 447 7.500

- Plata taxelor în vamă:

% = 5121446 447 4426

- Achitarea facturii de transport extern cu OP.

401.2 = % 5124 765

- Achitarea facturii de asigurare externă cu OP.

50

% = 5124401.3 665

- Achitarea datoriei faţă de furnizorul extern: - deschiderea acreditivului 581 = 5124 5412 = 581 - plata furnizorului din acreditivul deschis 401.1 = 5412

15.12. Vânzarea mărfurilor către clientul intern:

411 = % 707 4427

- Descărcăm gestiunea la cost achiziţie 607 = 371 - Încasarea creanţei interne cu OP: 5121 = 411 Import în condiţia CAF

Înregistrăm importul la cost achiziţie în vamă:

371 = % 401.1 401.2 446 447

- Se achită în vamă taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă:

% = 5121446 447 4426

- Se achită cu OP factura de asigurare externă la un curs mai mare

% = 5124401.2 665

- Se achită datoria furnizorului extern cu BO la un curs mai mic

- emiterea BO la ci: 401.1 = 403 - decontarea BO:

51

403 = % 5124 765

10.12. Vânzare mărfuri la intern:

411 = % 707 4427

- Descărcăm gestiunea: 607 = 371 - Încasăm creanţa internă cu OP: 5121 = 411 Import în condiţia CIF Înregistrăm importul la cost achiziţie în vamă:

371 = % 401 446 447

- Plătim cu OP taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă la bugetul statului

% = 5121446 447 4426

- Plătim datoria furnizorului extern: - deschidere acreditiv 581 = 5124 5412 = 581 - utilizare acreditiv: 401 = 5412

11.12. Vânzare mărfuri la intern

411 = % 707 4427

- Descărcăm gestiunea 607 = 371 - Încasăm creanţa internă cu OP: 5121 = 411

52

3.2.1.2. Contabilitatea importului pe cont propriu pe credit comercial

Importul pe cont propriu pe credit comercial presupune că plata datoriei externe către furnizor se efectuează la un anumit termen de la recepţionarea mărfurilor şi respectiv intrarea în posesia lor.

Acest tip de import este generat de lipsa disponibilităţilor băneşti ale importatorului.

Se practică în cazul bunurilor de valoare mare sau de complexitate ridicată.

Plata datoriei la termen se poate face integral sau eşalonat, potrivit clauzelor contractuale.

În perioada de credit comercial, importatorul este practic creditat de către exportator, plătind acestuia o dobândă externă.

Perioada de credit comercial poate fi scurtă, medie şi lungă. A. Contabilitatea importului pe cont propriu pe credit

comercial cu termen scurt Creditul pe termen scurt presupune o perioadă de cel mult 18

luni. Se utilizează în cazul mărfurilor generale, iar plata se face integral la termenul stabilit prin contract, termen care este înscris în factura externă.

Importatorul datorează furnizorului pe perioada creditului, o dobândă externă (simplă), care poate fi inclusă în preţul extern sau poate fi facturată separat.

Dobânda externă nu intră în costul de achiziţie al mărfurilor importate şi prin urmare, nu se facturează clienţilor interni

Întrucât importatorul vinde imediat pe piaţa internă mărfurile importate, încasând contravaloarea acestora, el va încasa de la bancă o dobândă internă aferentă disponibilului în contul curent în lei.

Dacă importatorul vinde marfa la intern pe credit comercial, atunci va încasa dobândă de la clienţii interni, dobândă care devine sursă de finanţare pentru plata dobânzii externe către furnizor.

Dacă contractul extern prevede plata anticipată a datoriei către furnizor, atunci importatorul beneficiază de un scont (venit financiar), care reduce datoria de plată.

Plata datoriei se poate face şi prin efecte de comerţ, dar numai cu decontare la scadenţă.

- Cumpărarea mărfurilor din import 371 = % 401 446 447

- Plata taxelor în vamă:

53

% = 5121446 447 4426

- Vânzarea mărfurilor la intern:

411 = % 707 4427

- Descărcarea gestiunii la cost achiziţie:

607 = 371 - Încasarea creanţei interne cu OP: 5121 = 411 - Încasarea dobânzii bancare pentru disponibilul din cont: 5121 = 766 - înregistrarea dobânzii 666 = 401 - plata dobânzii externe: 401 = 5124 - plata datoriei externe la un curs mai mare

% = 5124401 665

B. Contabilitatea importului pe cont propriu pe credit

comercial cu termen mediu şi lung Creditele pe termen mediu şi lung presupun perioade între 1,5

– 7 ani, respectiv peste 7 ani. Acest tip de import se practică pentru mărfuri complexe, de

valori ridicate, plata datoriei externe făcându-se după o perioadă mare de timp.

Particularităţile acestui tip de import sunt următoarele: - plata de către firma de import a unui avans către furnizorul

extern; - ulterior, firma de import va reţine avansul din datoria externă; - firma de import reţine furnizorului extern o cotă de garanţie de

bună execuţie, care se restituie furnizorului la expirarea termenului de garanţie (se înregistrează ca datorie pe termen mediu şi lung);

- clientul intern reţine la rândul său cota de garanţia firmei importatoare, pe care o restituie acesteia la expirarea duratei de garanţie (se înregistrează ca o creanţă imobilizată);

- dobânda externă datorată de importator furnizorului extern este o dobândă compusă, calculată conform relaţiei: D = C × (1 + d)n – C, ea putând fi inclusă în preţ sau putând fi facturată separat;

54

- în momentul importului, firma importatoare achită furnizorului extern o parte din valoarea externă FOB, conform contractului, precum şi cheltuielile externe de transport şi asigurare;

- diferenţă de datorie externă şi dobânda externă se achită în rate egale, pe anii de credit comercial, la intervalele de timp prevăzute prin contract;

- decontarea se face de regulă prin acreditiv documentar; - în anul acordării garanţiei, se constituie provizion pentru

garanţii acordate clienţilor. - Se achită avansul furnizorului extern, cu OP: 409 = 5124 - Se importă echipamentul: 371 = % 401 446 447

- Plata taxelor din cont la bugetul statului:

% = 5121446 447 4426

- Reţineri din datoria externă: % = 409401 665

şi respectiv:

401 = 167 - Se achită furnizorului o cotă din valoarea mărfii - deschidere acreditiv: 581 = 5124 5412 = 581 - utilizare acreditiv

401 = % 5412 765

- Se vinde echipamentul clientului intern:

411 = % 707 4427

- Se descarcă gestiunea la cost achiziţie: 607 = 371 - Se înregistrează garanţia reţinută de client:

55

2678 = 411 - Se încasează cu OP diferenţa de creanţă internă: 5121 = 411 La 31.12. N: 665 = 401 107 = 167 - Constituim provizion pentru garanţii acordate clienţilor la

c.o.: 6812 = 1512 - Situaţia în contul în devize: 5124 = 765 - În primul an de credit comercial se achită rata şi dobânda

externă: 666 = 401 401 = 5124 - plata ratei la un curs mai mare

% = 5124401 665

- Se încasează dobânzi bancare pentru disponibilul în lei de 70.000.000 lei:

5121 = 766 - La 31.12. N + 1: 665 = 401 107 = 167 - Situaţia în contul în devize: 5124 = 765 - În al doilea an de credit comercial se achită rata şi dobânda

externă: - înregistrăm dobânda şi o plătim din cont: 666 = 401 401 = 5124 - plata ratei la un curs mai mic

401 = % 5124 765

- Se încasează dobânzi bancare 5121 = 766 - La 31.12. N + 2 avem: 167 = 107 - Situaţia în contul în devize:

56

665 = 5124 12.552.800 - La expirarea perioadei de garanţie: - se încasează garanţia de la clientul intern

5121 = % 2678 765

- se achită garanţia furnizorului extern

% = 5124167 665

La 31.12. – anulăm provizionul pentru garanţii acordate clienţilor:

1512 = 7812 - Se trece rezerva din conversie pasiv (ct. 107 cu sold creditor)

la venituri din diferenţe de curs: 107 = 765

3.2.2. Contabilitatea importului în comision

Importul în comision este modalitatea de import indirect prin care firma de comerţ exterior derulează importul în nume propriu, dat pe contul şi riscul clientului intern.

Întrucât veniturile şi cheltuielile generate de activitatea de import se reflectă în contabilitatea clientului intern, rezultatele importului se regăsesc tot în evidenţa acestuia.

Importul în comision prezintă următoarele particularităţi: - are la bază contractul de comision încheiat între firma de

comerţ exterior şi client, în temeiul căruia firma de comerţ exterior este împuternicită să deruleze importul, în schimbul unui comision (se pot încheia contracte-cadru anuale sau contracte separate pe fiecare import în parte);

- nivelul comisionului se stabileşte procentual, asupra valorii externe a mărfurilor importate, conform condiţiei de livrare;

- la facturarea comisionului către clientul intern, firma de comerţ exterior aplică cota de TVA colectată de 19%;

- obiectul contractului de comision îl constituie prestarea unor servicii de specialitate (încheierea şi derularea contractului de vânzare internaţională);

- firma de comerţ exterior încheie cu furnizorul extern un contract ferm de vânzare cumpărare internaţională, care cuprinde: cantitatea importată şi preţul extern al mărfii, negociat într-o anumită condiţie de livrare;

- mărfurile importate circulă direct de la furnizorul extern la clientul intern, prin urmare firma de comerţ exterior nu încarcă şi nu descarcă gestiunea proprie de mărfuri;

- decontarea are loc în următoarele etape:

57

o se încasează de la clientul intern un avans necesar pentru plata taxelor în vamă şi acoperirea diverselor cheltuieli interne;

o se achită, după caz, serviciile de transport şi asigurare externă;

o se achită datoria faţă de furnizorul extern; o se încasează creanţa internă, firma de comerţ

reţinându-şi comisionul de import.

Observaţie: De regulă, decontările cu clientul intern au loc în valută. De asemenea, TVA deductibilă aferentă importului plătită în vamă de către firma importatoare, conform legii, se deduce numai de către clientul intern, ca beneficiar al importului.

- firma de comerţ exterior evidenţiază în contabilitatea proprie: - venitul din comision (venit din prestări servicii); - cheltuielile generale de administraţie (salarii, cote salarii,

chirii, întreţinere, telefon, amortizări etc);

Observaţie: Veniturile şi cheltuielile privind mărfurile, precum şi veniturile şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar se evidenţiază în contabilitatea clientului intern, care gestionează stocul de marfă.

- întrucât are rol de comisionar, firma de comerţ exterior nu constituie provizioane;

- diferenţele favorabile sau nefavorabile de curs valutar se înregistrează pe seama cheltuielilor în avans (cont 471) – pe debit sau pe credit şi se recuperează de la clientul intern;

- facturarea importului la intern se poate face fie în etape, fie o singură dată, după derularea tuturor operaţiunilor, dar în termen de 30 de zile.

3.2.2.1. Contabilitatea importului în comision cu plata la vedere

Acest tip de import în comision presupune că plata datoriei externe se efectuează imediat după sosirea mărfurilor în vamă:

- Încasarea avansului de la clientul intern: 5121 = 419 411 = % (client 401 intern) 446.1 447 446.2

- Se facturează clientului comisionul de import cu TVA colectată 19%:

58

411 = % (client intern) 704 4427

- Se achită din cont taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă:

% = 5121446.1 447 446.2

- se achită cu OP datoria externă la un curs mai mare

% = 5124401 471

- se facturează clientului intern cheltuielile în avans: 411 (client intern) = 471 - Se diminuează creanţa internă cu: 419 = 411 - Încasăm prin cont cu OP, diferenţa de creanţă: 5121 = 411

3.2.2.2. Contabilitatea importului în comision pe credit comercial

Importul în comision pe credit comercial presupune plata datoriei externe la un anumit termen de la recepţia mărfurilor.

Prezintă principalele particularităţi: - se încasează avansurile de la clienţii interni (beneficiarii

importului) care să permită efectuarea plăţilor în vamă şi eventual, acoperirea cheltuielilor externe de circulaţie (pentru condiţia FOB);

- se achită un avans furnizorului extern, dacă creditul comercial este pe termen mediu şi lung;

Observaţie: De regulă, cota de avans este prevăzută prin contractul încheiat cu furnizorul extern.

- pentru creditul comercial pe termen scurt (până la 18 luni), dobânda externă datorată furnizorului se calculează ca dobândă simplă (D = % × valoarea creditului), iar pentru creditul comercial pe termen mediu şi lung (18 luni – 7 ani şi peste 7 ani), se calculează dobânda compusă: D = C(1+d)n –C.

Dobânda poate fi inclusă în preţul extern al mărfurilor sau poate fi facturată separat, dar nu intră în costul de achiziţie al mărfurilor.

- în cazul creditului comercial pe termen mediu şi lung, firma de import reţine furnizorului extern o cotă de garanţie (din valoarea

59

externă FOB net), pe care o restituie acestuia la expirarea perioadei de garanţie (se înregistrează ca o datorie pe termen mediu şi lung).

La rândul său, clientul intern reţine garanţia firmei de import şi o va restitui acesteia la expirarea termenului de garanţie (se înregistrează ca o creanţă imobilizată);

- decontarea datoriei cu furnizorul extern se face la termenele stabilite prin contract, astfel:

o în cazul creditului pe termen scurt, integral, iar în cazul creditului pe termen mediu şi lung eşalonat, astfel:

avans înaintea începerii fabricării produselor; plata unei cote la livrare, conform contractului; plata eşalonată a ratelor egale, împreună cu

dobânda externă aferentă; - toate diferenţele de curs valutar (favorabile sau nefavorabile)

se decontează cu clientul intern(se înregistrează drept cheltuieli în avans şi se facturează acestuia);

- fiind comisionar, firma de import nu constituie nici un fel de provizioane.

A. Contabilitatea importului în comision pe credit

comercial pe termen scurt Creditele pe termen scurt se referă la o perioadă de maxim 18

luni. Înregistrările sunt asemănătoare cu cele ale importului în

comision cu plata la vedere, cu deosebirea că apare dobânda externă. Dobânda externă (calculată ca dobândă simplă) se facturează

de regulă separat de marfă. - Încasarea avansului de la clientul intern: 5121 = 419 411 = % (client intern) 401 446.1 447 446.2

- Se facturează clientului comisionul de import

411 = % (client intern) 704 4427

- Se achită din cont taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă:

% = 5121446.1 447 446.2

- Se înregistrează dobânda externă:

60

471 = 401 - Se achită cu OP dobânda externă, iar datoria externă 401 = 5124

şi respectiv:

% = 5124401 471

- se facturează clientului intern cheltuielile în avans: 411 (client intern) = 471 419 = 411 - Se încasează de la client diferenţa cu OP: 5121 = 411 B. Contabilitatea importului în comision pe credit

comercial pe termen mediu şi lung Creditul pe termen mediu şi lung se referă la perioade între 18

luni şi 7 ani, respectiv peste 7 ani şi are ca obiect mărfurile complexe. Decontarea cu furnizorii externi se face în rate egale, iar

dobânda se calculează după formula compusă. Se înregistrează reţinerea garanţiilor materiale precum

restituirea acestora la expirarea termenului de garanţie. Regularizarea cu clientul intern se face după plata la extern a

fiecărei rate şi dobânzi. Rezolvare: - Se încasează avansul de la client: 5121 = 419 - Se achită avansul furnizorului extern: 409 = 5124 411 = % 401 446.1 447 446.2

- Se facturează clientului comisionul de import, cu TVA

411 = % 704 4427

- Se achită din cont taxa vamală, comisionul vamal şi TVA deductibilă:

61

% = 5121446.1 447 446.2

- Se achită furnizorului o parte din datorie - deschidere acreditiv: 581 = 5124 5412 = 581 - utilizare acreditiv: 401 = 5412 - Se diminuează datoria externă cu avansul plătit: % = 409401 471

- Cheltuielile în avans se facturează clientului intern: 411 = 471 - Se diminuează datoria externă cu garanţia reţinută

furnizorului extern: 401 = 167 - Se diminuează creanţa internă cu avansul încasat: 419 = 411 - Se diminuează creanţa internă cu garanţia reţinută de clientul

intern: 2678 = 411 - Se încasează creanţa cu OP: 5121 = 411 - În primul an de credit comercial, plătim rata,plătim dobânda

externă. - dobânda: 471 = 401

şi respectiv plata: 401 = 5124 - rata se achită la un curs mai mare:

% = 5124401 471

- Facturăm clientului cheltuielile în avans: 411 = 471 - Încasăm de la client cu OP : 5121 = 411 La 31.12. N+1:

62

107 = 167 665 = 401

- În al doilea an de credit comercial, plătim rata şi înregistrăm şi plătim dobânda externă.

- dobânda: 471 = 401 401 = 5124 - rata:

% = 5124401 471

- Facturăm clientului cheltuielile în avans: 411 = 471 - Încasăm de la client cu OP: 5121 = 411 La 31.12. N + 2 avem: 167 = 107 - Se încasează garanţia de la clientul intern.

5121 = % 2678 765

şi se achită garanţia furnizorului extern la acelaşi curs:

% = 5124 167 471

- Se facturează clientului cheltuielile în avans: 411 = 471 - Se încasează creanţa cu OP: 5121 = 411 - Rezervele din conversie pasiv (ct. 107 cu sold creditor) trec

asupra veniturilor din diferenţe de curs: 107 = 765

63

Capitolul IV

Contabilitatea operaţiunilor comerciale combinate şi complexe

Operaţiunile combinate de comerţ exterior precum şi cele

complexe vin să întregească sfera tranzacţiilor internaţionale. În esenţă, ele au la bază operaţiuni de import şi export de

mărfuri şi servicii, combinate într-o manieră în care pot genera atât profit, cât şi aport valutar, asigurând în acelaşi timp ocuparea forţei de muncă.

4.1. Contabilitatea operaţiunilor comerciale combinate

Aceste operaţiuni îmbină în plan internaţional elementele de export, import, producţie şi prestări servicii, fiind realizate de către firme de comerţ exterior specializate.

Fiind generate de aspecte precum: diferenţe de nivel economic între ţări, politică comercială şi valutară diferită etc, operaţiunile combinate au un caracter mai complex, o valoare mai ridicată, prezintă un grad mai ridicat de risc şi presupun existenţa mai multor contracte – în raport cu operaţiunile clasice.

Cuprinde mai multe categorii grupate după următoarele criterii14:

- după scopul în care se efectuează: o operaţiuni ce au ca scop realizarea de aport

valutar şi profit: reexportul, lohnul, switch-ul, operaţiunile la bursele de mărfuri etc;

o operaţiuni ce au ca scop diminuarea/eliminarea efortului valutar: operaţiunile în contrapartidă (compensaţiile de mărfuri şi operaţiunile paralele);

- după obiectul lor:

14 Dumitru Vişan – Contabilitatea în comerţul exterior, Ed. Economică. Bucureşti, 1999

64

o operaţiuni privind schimburi de mărfuri: reexport, switch, operaţiuni la bursa de mărfuri, operaţiuni în contrapartidă;

o operaţiuni de prestări servicii: lohn, intermedieri, brokeraj, leasing etc.

4.1.1. Contabilitatea operaţiunilor de reexport

Reexportul constă în importul mărfurilor urmat de revânzarea acestora la export în scopul obţinerii de profit, cu asumarea costurilor şi riscurilor pe care le implică această operaţiune.

Pentru a obţine un profit cât mai mare, ca diferenţă între preţul de export şi cel de import, operaţiunile de reexport se realizează prin zone libere, evitând astfel cheltuielile cu plata taxelor vamale.

Reexportul presupune încheierea de către firma de comerţ exterior a două contracte distincte de vânzare – cumpărare: unul de import încheiat cu furnizorul extern şu unul de export încheiat cu clientul străin.

Întrucât operaţiunea se derulează pe două pieţe de devize convertibile, se parcurg următoarele etape:

- firma de comerţ exterior încheie contractul de import cu furnizorul extern;

- firma de comerţ exterior încheie contractul de export cu clientul extern;

- clientul extern (cumpărătorul final) deschide un acreditiv pentru plata mărfurilor către firma de comerţ;

- firma de comerţ exterior deschide un acreditiv pentru plata mărfurilor către furnizorul extern;

- furnizorul extern livrează marfa către firma de comerţ; - firma de comerţ achită datoria furnizorului; - firma de comerţ livrează marfa către clientul extern; - clientul extern achită datoria către firma de comerţ.

Având în vedere cele prezentate, clauzele celor două contracte de vânzare-cumpărare trebuie să se sincronizeze în privinţa calităţii, a termenelor de livrare etc.

Pentru a evita riscul valutar, firma de comerţ îşi alege de regulă aceeaşi monedă de plată, respectiv încasare pentru ambele contracte.

De asemenea, firma de comerţ trebuie să-şi aleagă condiţia de livrare optimă pentru fiecare parte a operaţiunii (pentru import este avantajoasă condiţia CIF, întrucât preţul extern include transportul şi asigurarea externă, scutind firma de comerţ de a-şi asigura pe cont propriu aceste servicii, iar pentru export este avantajoasă metoda FOB, întrucât preţul extern include doar valoarea mărfii, clientului extern revenindu-i sarcina de a-şi suporta transportul şi asigurarea externă).

Din punctul de vedere al modalităţii de plată, cel mai avantajos este acreditivul (tipul back-to-back presupune că acreditivul

65

deschis de firma de comerţ la dispoziţia vânzătorului se bazează pe acreditivul deschis de client la dispoziţia firmei de comerţ, prin urmare asigură siguranţa tranzacţiei).

Observaţie: Pentru a se reduce timpul de încasare, acreditivul trebuie să fie domiciliat în ţara celui ce-l deschide.

Etapele decontării prin acreditiv sunt: - clientul extern deschide acreditiv la banca sa (emitentă) în

favoarea firmei de comerţ; - banca emitentă anunţă banca firmei de comerţ în legătură

cu deschiderea acreditivului; - banca firmei de comerţ anunţă firma de comerţ, iar

aceasta deschide acreditiv în favoarea furnizorului extern; - banca firmei de comerţ anunţă banca furnizorului extern

(notificatoare) în legătură cu deschiderea acreditivului; - banca notificatoare anunţă furnizorul extern; - furnizorul extern livrează marfa clientului extern în mod

direct, sau indirect prin intermediul firmei de comerţ; - clientul extern achită marfa pe filiera:

o banca clientului banca firmei de comerţ (la preţul de export mai mare);

- firma de comerţ achită marfa pe filiera: o banca firmei de comerţ banca furnizorului (la

preţul de import mai mic). - Deschiderea acreditivului la dispoziţia furnizorului extern: 581 = 5124 5412 = 581 - Înregistrarea importului în condiţia CIF, fără taxe vamale,

comisioane şi TVA: 371 = 401 - Plata datoriei externe din acreditivul deschis:

401 = % 5412 5124

- Înregistrarea exportului în condiţia FOB: 411 = 707 - Descărcarea gestiunii la cost achiziţie: 607 = 371 - Încasarea creanţei externe cu OP, la un curs mai mare (c.î. =

41.700 lei/€, c.i. = 41.500 lei/€) ⇒ venit din diferenţe de curs:

5124 = % 411 765

66

4.1.2. Contabilitatea operaţiunilor de lohn

Operaţiunile de lohn presupun prelucrarea de către unul dintre parteneri (producătorul) a materiilor prime, materialelor sau semifabricatelor provenite de la celălalt partener (beneficiarul), acesta din urmă preluând produsul finit, în vederea vânzării sale pe piaţă. Cei doi parteneri se situează în ţări diferite.

Etapele derulării operaţiunii sunt următoarele: - beneficiarul lansează comandă către producător, trimiţând

acestuia materiile prime; - producătorul realizează prelucrarea materiilor prime din

import, cu manoperă autohtonă, obţinând produsele finite, pe care le livrează beneficiarului;

- beneficiarul vinde produsele finite pe piaţa internă. Având în vedere cele prezentate, putem spune că lohnul este

un reexport cu prelucrare. De asemenea, având în vedere că se prelucrează materii

prime străine cu forţă de muncă autohtonă, sau invers lohnul este un export /un import de manoperă (după caz).

Întrucât beneficiarul se implică în formarea de personal, perfecţionarea capacităţii de producţie etc – lohnul reprezintă şi o formă de cooperare industrială (subproducţie de capacitate).

În funcţie de poziţia partenerilor în derularea operaţiunilor de prelucrare, avem:

- lohn activ (export de manoperă, producătorul fiind autohton iar beneficiarul străin);

- lohn pasiv (/import de manoperă, producătorul fiind străin, iar beneficiarul autohton).

Avantajele operaţiunilor de lohn sunt următoarele: - beneficiarul, ca importator de manoperă, valorifică

diferenţa dintre costul ridicat al manoperei din ţara sa şi costul mai scăzut al manoperei din ţara producătorului;

- producătorul, ca exportator de manoperă, îşi valorifică propriile capacităţii de producţie şi obţine venituri în valută;

- de asemenea, producătorul importă tehnologie, creşte gradul de calificare a forţei de muncă, are acces la materii prime şi materiale competitive, precum şi la acţiuni de cooperare mai complexe.

Dezavantajele pot fi: - riscul producătorului ca beneficiarul să renunţe la

tranzacţie; - întârzierea importului de materii prime şi materiale care

poate influenţa programul de producţie; - riscul de preţ pentru producător, dacă preţul produsului

finit evoluează nefavorabil faţă de costul de producţie; - neimplicarea producătorului în promovarea produsului

finit pe piaţa internaţională;

67

- asigurarea unor venituri în devize sub nivelul exportului de produse indigene.

Observaţie: România practică lohnul activ în domeniul industriei uşoare, fiind cel mai mare furnizor de confecţii pentru Uniunea Europeană (la nivelul anului 2002, 8.600 firme româneşti lucrau în sistem lohn activ).

A. Lohnul activ Acest tip de lohn presupune importul de materii prime şi

materiale de la beneficiar în scopul prelucrării lor şi exportul produselor finite către beneficiar.

Materiile prime şi materialele pot sau nu să fie introduse în circuitul economic al producătorului, numit şi operator.

1) În cazul în care mărfurile supuse prelucrării rămân în proprietatea beneficiarului (firma ce le dă spre prelucrare), se realizează doar un export de manoperă (de servicii).

Plata serviciilor de prelucrare se face în devize, sau în unele cazuri, parţial, în produse finite rezultate din prelucrare.

Mărfurile primite spre prelucrare întră în vamă într-un regim suspensiv, fiind scutite de taxe vamale, accize şi TVA.

Conform legii, aceste scutiri se acordă cu condiţia constituirii unei garanţii care să acopere sumele respective până la exportul mărfurilor prelucrate.

Garanţia poate fi un depozit bănesc sau o scrisoare de garanţie bancară şi se restituie firmei după exportul mărfurilor prelucrate.

Operaţiunile de lohn activ se efectuează pe contul propriu al producătorului (operatorului) sau firmei de comerţ care deţine autorizaţia de perfecţionare activă (vezi cap. II – pct. 2.4.1. Regimul vamal al mărfurilor).

Tot în sarcina acestuia revin şi cheltuielile legate de transportul mărfurilor la aducerea în ţară, la exportul produselor finite etc.

De regulă, dacă titularul autorizaţiei de perfecţionare activă este o firmă de comerţ exterior, aceasta încheie contract cu producătorul, căruia îi achită contravaloarea prestaţiei şi facturează clientului extern serviciile prestate.

Atât mărfurile cât şi garanţia se înregistrează în partidă simplă.

- Primirea mărfurilor spre prelucrare. 8032 (D) - Primirea de la operator a facturii de prelucrare:

% = 401628 4426

- Plata facturii de prelucrare operatorului, cu OP:

68

401 = 704 - Facturarea la extern a serviciilor de prelucrare, odată cu

livrarea mărfurilor prelucrate: 411 = 5121 - Încasarea creanţei externe la un curs mai mare (cî = 31.200

lei/$, ci = 31.000 lei/$) ⇒ venit din diferenţe de curs.

5124 = % 411 765

- Închiderea conturilor în afara bilanţului: 8032 (C) B. Lohnul pasiv Acest tip de lohn presupune exportul temporar al mărfurilor

româneşti în scopul prelucrării lor în străinătate şi importul ulterior al mărfurilor prelucrate.

Materiile prime pot fi introduse sau nu în circuitul economic al operatorului.

Firma de comerţ exterior care derulează operaţiunile este titularul unei autorizaţii de perfecţionare pasivă iar mărfurile se află în regim vamal de perfecţionare pasivă (vezi cap. II – pct. 2.4.1. Regimul vamal al mărfurilor).

1) În cazul în care mărfurile supuse prelucrării nu se introduc în circuitul economic al operatorului, acestea rămân în proprietatea firmei care le-a trimis spre prelucrare.

Aceasta importă mărfurile prelucrate, plătind în vamă drepturile de import calculate la manopera facturată de operatorul extern.

De asemenea firma importatoare a mărfurilor prelucrate suportă şi cheltuielile de transport al mărfurilor, care vor marja costul de achiziţie.

- Trimiterea mărfurilor spre prelucrare la export: 357 = 371 - Primirea facturii de transport:

% = 401371 4426

- Plata facturii de transport cu OP: 401 = 5121 - Înregistrarea importului mărfurilor prelucrate, la valoarea

manoperei externe: 371 = % 401 446

69

447

- Achitarea în vamă a drepturilor de import:

% = 5121446 447 4426

- Recepţia mărfurilor prelucrate: 371 = 357 - Achitarea facturii de prelucrare la un curs mai mare ⇒

cheltuieli din diferenţe de curs: % = 5124401 665

4.1.3. Contabilitatea operaţiunilor de switch

Acest tip de operaţiuni a apărut în scopul de a elimina dificultăţile schimburilor comerciale dintre ţări, derulate prin acorduri de clearing.

În temeiul acestor acorduri, disponibilităţile încasate în urma exportului sunt folosite exclusiv pentru a efectua importuri numai din ţara parteneră şi numai cu mărfuri cuprinse în listele anexate la acord.

În aceste condiţii, apare posibilitatea ca ţara care a efectuat exportul să dispună de fonduri în contul de clearing, dar pe care să nu le poată utiliza în efectuarea de importuri, întrucât mărfurile pe care le-ar putea importa nu pot fi vândute rentabil pe piaţa internă.

De asemenea, conform acordului de clearing, derularea schimburilor reciproce de mărfuri are loc în limita unui anumit plafon numit credit tehnic.

Atingerea acestui plafon, presupune că ţara importatoare nu mai poate efectua importuri din ţara parteneră, deoarece nu dispune de mărfuri pe care să le exporte în schimb (mărfurile cale nu prezintă interes pentru partener).

Pentru depăşirea acestor dificultăţi, se practică operaţiunile de switch care reprezintă transformarea unor sume din valută de clearing în valută convertibilă, din valută convertibilă în valută de clearing, sau combinarea celor două operaţiuni.

Valuta de clearing nu poate fi folosită pentru efectuarea de încasări şi plăţi cu alte ţări, decât cele partenere de clearing. Ea îndeplineşte rolul de clacul al valorii mărfurilor exportate şi importate, decontarea propriu-zisă făcându-se în interiorul fiecărei ţări partenere, în moneda naţională (valuta de clearing se transformă în monedă naţională în funcţie de cursul de schimb).

70

Operaţiunile de switch au astfel un caracter financiar, având drept scop alimentarea contului de clearing, valorificarea unor disponibilităţi de clearing sau obţinerea unui profit în valută.

Ele se pot derula în următoarele moduri: - prin import de mărfuri în valută convertibilă şi revânzarea

lor în ţara parteneră de clearing (switch de tip aller); - prin import de mărfuri din ţara parteneră de clearing şi

revânzarea lor în valută convertibilă (switch de tip retour).

A. Switch de tip „aller” Acest tip de switch are drept scop alimentarea contului de

clearing. Firma de comerţ cumpără mărfuri în valută convertibilă de la

o ţară terţă, la un preţ cât mai scăzut şi le vinde pe valută de clearing în ţara parteneră, la un preţ cât mai mare.

Operaţiunea are la bază două contracte independente: - unul de import încheiat între firma de comerţ exterior cu

partenerul din ţara terţă, cu preţ stabilit în valută convertibilă;

- unul de export încheiat între firma de comerţ exterior cu partenerul de clearing, cu preţ stabilit în valută de clearing.

Livrarea mărfii se poate face prin tranzitarea firmei de comerţ, sau direct de la vânzător la cumpărător.

Diferenţa favorabilă dintre preţul de export mai mare şi preţul de import mai mic se numeşte agio şi poate fi cuprinsă între 5% şi 30%.

Cu ajutorul acestei operaţiuni, contul de clearing este deblocat, ţara care importă din ţara terţă, având posibilitatea să-şi continue importurile cu ţara parteneră.

Din punct de vedere contabil, operaţiunile de switch de tip „aller” se înregistrează asemănător reexportului de mărfuri:

Exemplu: - Deschidere acreditiv: 581 = 5124 5412 = 581 - Înregistrare import: 357 = 401

- Achitare datorie: 401 = 5412 - calcul preţ de export: - înregistrare export: 411 = 707

71

- descărcare gestiune: 607 = 357 - încasare creanţă

5121 = % 411 765

B. Switch de tip „retour” Acest tip de switch are drept scop vânzarea disponibilităţilor

de clearing. Firma de comerţ exterior cumpără mărfuri în valută de

clearing de la ţara parteneră la un preţ mai mare şi le vinde pe valută convertibilă unui terţe ţări, la un preţ mai mic.

Operaţiunea are la bază două contracte: - unul de import, încheiat de firma de comerţ cu ţara

parteneră de clearing, cu preţ stabilit în valută de clearing. - unul de export încheiat între firma de comerţ şi o ţară

terţă, cu preţ stabilit în valută convertibilă. Diferenţa nefavorabilă dintre preţul de import mai mare şi

preţul de export mai mic se numeşte disagio. Pentru ca pierderea să fie cât mai mică, trebuie ca preţul de import să fie cât mai mic, iar ce de export să fie cât mai mare.

Cu ajutorul acestei operaţiuni, contul de clearing este deblocat, iar firma iniţiatoare obţine disponibilităţile în valută convertibilă.

Din punct de vedere contabil, operaţiunile se înregistrează asemănător cu cele de tip „aller”.

- Deschiderea acreditivului în valută de clearing: 581 = 5121 5411 = 581

- Înregistrarea importului fără taxe în vamă: 357 = 401 - Achitarea datoriei din acreditiv: 401 = 5411 - Înregistrarea exportului: 411 = 707 - Descărcarea gestiunii la preţul de import: 607 = 357 - Încasarea creanţei externe la un curs mai mare ⇒ venit din

diferenţe de curs 5124 = % 411 765

72

4.1.4. Contabilitatea operaţiunilor în contrapartidă

Operaţiunile în contrapartidă sunt operaţiuni care diminuează sau elimină efortul valutar.

Ele cuprind: compensaţii de mărfuri şi operaţiuni paralele.

A. Compensaţiile de mărfuri (operaţiuni de barter) constau în schimburi directe de marfă contra marfă prin export şi import, fără a fi necesară plata.

Caracteristicile acestor operaţiuni sunt următoarele: - valoarea importului este egală cu valoarea exportului,

compensaţia fiind integrală; - mărfurile ce fac obiectul tranzacţiei nu se facturează în

devize convertibile, deci nu are loc un transfer valutar; - tranzacţia se realizează pe baza unui singur contract

(contract de export – import în compensaţie) care cuprinde clauze referitoare atât la export cât şi la import, şi în special clauza de compensaţie prin care se prevede că plata importului se va realiza printr-un export de valoare egală;

- exportul şi importul au loc simultan sau la intervale foarte scurte de timp şi preţurile se negociază în aceeaşi condiţie de livrare (de regulă FOB);

- se pot derula între două firme (compensaţie simplă) sau între mai mulţi parteneri (compensaţii lărgite, triunghiulare şi în lanţ).

Observaţie: În cazul compensaţiilor lărgite, mărfurile circulă între cele două ţări, iar decontările se fac în monedă naţională, în interiorul fiecărei ţări, între vânzători şi cumpărători. Prin urmare, exportatorul dintr-o ţară va primi contravaloarea mărfii exportate de el în lei, de la importatorul din propria ţară.

În cazul compensaţiilor triunghiulare şi în lanţ, participă firme din trei sau mai multe ţări, iar mărfurile circulă într-un circuit închis. Prin urmare, se încheie contracte între toate firmele participante.

B. Operaţiunile paralele (operaţiuni legate) constau în

condiţionarea unui import de un export, sau invers. Prezintă următoarele caracteristici: - se bazează pe două contracte independente, subordonate

unui acord-cadru încheiat între părţi; - atât importului cât şi exportul sunt facturate şi decontate

în valută; - valoarea importului diferă de valoarea exportului,

stabilindu-se prin contract rata de compensare parţială ce trebuie realizată.

Compensarea poate fi: - directă, cu produse ce rezultă (productiv) din produsele

exportatorului (operaţiuni de buy back);

73

- indirectă, cu produse ce nu rezultă (productiv) din produsele exportatorului (cumpărări induse şi cumpărări în avans).

a) Operaţiunile de buy back (compensare directă) Constau în exportul unor bunuri de echipament industrial,

rambursarea fiind făcută de către importator prin produse realizate cu maşinile şi utilaje respective.

Prin urmare, există un contract de export de maşini şi utilaje şi un contract de import de produse realizate cu aceste utilaje, care acoperă integral/parţial valoarea exportului.

Caracteristicile acestor operaţiuni sunt următoarele: - Contractele au o valoare ridicată, iar partenerii sunt

cointeresaţi: - furnizorul de echipament în livrarea unor utilaje de

nivel tehnic ridicat, care va condiţiona calitatea produselor primite în contrapartidă;

- beneficiarul de echipament în pregătirea personalului care să poată exploata cu maxim de randament echipamentul respectiv. - Între momentul livrării echipamentului şi cel al primirii

produselor pot apărea intervale de câţiva ani. - Exportatorul de echipament îşi asigură desfacerea şi în ţări

ce nu dispun de lichidităţi, dar poate risca să nu primească la timp produsele finite, sau acestea să fie de calitate necorespunzătoare.

- Importatorul beneficiază de acces la tehnologie şi îşi asigură desfacerea produselor finite, dare se confruntă cu riscul raportului de schimb dintre utilajele pe care le primeşte şi produsele pe care le exportă.

b) Compensarea indirectă • Cumpărările induse Se bazează pe obligaţia exportatorului de a cumpăra produse

oferite de către importator. Avem un contract de export (contractul principal) şi unul de

contrapartidă, care specifică rata de compensaţie (30% - 100% din valoarea contractului de export).

Obligaţia de cumpărare de către exportator a produselor oferite de importator, trebuie îndeplinită într-un anumit termen (1 – 5 ani), în caz contrar se percep penalităţi de neexecutare (5% - 25% din valoarea contrapartidei).

• Cumpărările în avans Presupun că firma ce urmează să exporte un produs, cumpără

în prealabil de la partenerul său anumite mărfuri, îndeplinindu-şi în avans obligaţia de contrapartidă.

Scopul acestor operaţiuni este acela de a crea importatorului capacitate de plată.

Avantajele lor sunt:

74

- posibilitatea exportatorilor de a selecţiona în prealabil produsele ce vor fi importate în contrapartidă;

- buna eşalonare în timp a sarcinilor de compensare. Dezavantaje: evaluarea dificilă a tranzacţiilor şi costul

operaţiunii. - Înregistrarea importului în compensaţie: 371 = % 401.1 401.2 401.3 446 447

- Achitarea taxelor în vamă:

% = 5121446 447 4426

- Achitarea facturilor de transport şi asigurare externă

401.2 = % 5124 765

şi respectiv:

401.3 = % 5124 765

- Facturarea la intern a mărfurilor importate:

411 = % 707 4427

- Descărcarea gestiunii la cost achiziţie: 607 = 371 - Încasarea creanţei interne cu OP: 5121 = 411 - Cumpărarea mărfurilor la intern: % = 401371 4426

- Achitarea datoriei interne cu OP: 401 = 5121 - Înregistrarea exportului în compensaţie: 411 = 707 - Descărcarea gestiunii la cost achiziţie:

75

607 = 371 - Compensaţia creanţei externe şi a datoriei externe: % = 411401.1 665

4.2. Contabilitatea operaţiunilor comerciale complexe

Operaţiunile comerciale complexe se înscriu în sfera tranzacţiilor internaţionale, dar depăşesc cadrul schimbului de mărfuri propriu zis.

Ele presupun: - un transfer de tehnologie între parteneri; - o alianţă strategică pe termen lung între parteneri (interese

comune şi complementaritate); - relaţii de cooperare industrială (prin subproducţie,

coproducţie sau societăţi mixte). Având în vedere aceste aspecte, operaţiunile comerciale

complexe cuprind următoarele categorii: operaţiuni de transfer de tehnologie, operaţiuni de cooperare industrială şi exporturi de obiective industriale.

4.2.1. Operaţiunile privind transferul internaţional de tehnologie şi cooperarea industrială internaţională

Operaţiunile privind transferul de tehnologiere reprezintă exporturi de bunuri necorporale, respectiv vânzări de cunoştinţe, cuprinzând: cedarea licenţei de fabricaţie (licenţierea), acordarea dreptului de utilizare a mărcii (fanciza) şi altele (vânzarea de cunoştinţe tehnice (know-how), consultanţa şi ingineria tehnologică etc)15.

a) Licenţierea internaţională presupune ca o firmă beneficiară (licenţiat) să dobândească contra cost, dreptul de utiliza cunoştinţele brevetate ale unei alte firme (licenţiator), în baza unui contract de licenţă.

Prezintă următoarele caracteristici: - este o formă a transferului de tehnologie; - este o modalitate de valorificare a drepturilor de

proprietate industrială; - este o formă de cooperare industrială;

15 Ioan Popa – Tranzacţii de comerţ exterior, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

76

- este o modalitate intermediară între export şi producţia în străinătate.

Avantajele licenţierii sunt: - acces pe pieţe externe; - risc scăzut; - costuri reduse. Dezavantaje: - lipsa controlului asupra operaţiunilor beneficiarului; - organizare specifică; - limitări de ordin cantitativ, temporal, teritorial etc. Plata se poate face: prin redevenţe periodice, printr-o sumă

forfetară, prin produse fabricate în baza licenţei, prin conversia redevenţelor în acţiuni la licenţiat.

b) Franciza internaţională – presupune ca o firmă proprietară a unei mărci de fabrică (francizorul) să acorde unui beneficiar contra cost, dreptul de a exploata marca respectivă, în baza unui contract de franciză.

Prezintă următoarele caracteristici: - este o formă de valorificare a drepturilor de proprietate

industrială; - este o formă de marketing şi distribuţie; - este o modalitate de extindere a activităţii firmei în

străinătate; - este un mijloc de promovare a afacerilor în condiţii de

cooperare (alianţă competitivă). Beneficiarul francizei are următoarele drepturi: - autorizarea funcţionării unui magazin sau unitate de

prestări servicii sub marca francizorului; - asistenţă comercială şi financiară din partea francizorului. Obligaţiile beneficiarului sunt: - comercializarea produselor şi serviciilor conform

condiţiilor contractuale; - plata taxei de franciză (redevenţa) în funcţie de cifra de

afaceri obţinută. Avantajele francizării sunt: - folosirea reciprocă a resurselor materiale; - extinderea reţelei de distribuţie pentru francizor; - folosirea mărcii francizorului şi ocuparea formei de

muncă pentru beneficiar. Dezavantajele sunt: - distanţa dintre parteneri; - lipsa independenţei pentru beneficiar; - consumul de capital pentru francizor.

Operaţiunile de cooperare industrială reprezintă derularea unor activităţi comune în domeniul producţiei folosind acelaşi tehnologii, livrărilor de echipament şi construcţiilor de obiective industriale.

77

Cooperarea are şi o latură managerială în scopul creşterii competitivităţii şi una juridică, ce decurge din caracteristicile contractului de cooperare.

Se prezintă sub mai multe forme: - Cooperare între firme separate:

o prin specializare: subproducţia; coproducţia;

o prin proiecte economice comune: livrare de echipamente contra produse

(buy back); construirea de obiective în comun;

- Cooperare instituţionalizată (organică): o societăţi mixte de producţie.

Forme tipice de cooperare între firme sunt subproducţia şi coproducţia.

Suproducţia cuprinde operaţiile bazate pe relaţii contractuale între o firmă principală (ordonator) şi una sau mai multe firme executante, în temeiul cărora subcontractanţii fabrică produse finite şi subansamble pe baza documentaţiei tehnologice a ordonatorului şi le vând acestuia, sub marca sa.

Prin urmare, poziţia partenerilor este inegală. Ordonatorul îşi descentralizează producţia, transferând în

străinătate o parte din capacitatea de producţie proprie şi realizând practic un export.

Executantul produce pentru ordonator, cu destinaţie specifică. Subproducţia poate fi: de capacitate, când executantul produce

pentru ordonator produse finite destinate vânzării; de specialitate, când executantul produce piese componente şi subansamble ce urmează a fi integrate de către ordonator în produsul finit.

Ordonatorul are următoarele obligaţii: - să livreze la timp documentaţia; - să asigure asistenţa tehnică şi formarea personalului. Avantajele sale sunt: - reducerea costurilor de producţie; - exploatarea pieţelor internaţionale fără extinderea

capacităţilor de producţie. Subcontractantul are următoarele obligaţii: - să comande la timp materialele necesare producţiei; - să livreze la timp ordonatorului produsele finite. Avantajele sale sunt: - utilizarea capacităţilor de producţie; - acces la tehnologie; - ocuparea forţei de muncă; - promovarea exporturilor şi posibilitatea afirmării pe piaţa

internaţională; - specializarea şi creşterea productivităţii muncii.

78

Coproducţia reprezintă înţelegerea dintre două firme de a fabrica independent subansamble şi de a şi le livra în vederea asamblării pentru obţinerea produsului finit, în baza unui contract de coproducţie.

În acest caz, poziţiile partenerilor sunt egale. Asamblarea se poate realiza în întreprinderea unuia dintre

parteneri sau într-o ţară terţă. Avantajele coproducţiei sunt următoarele: - reducerea costurilor de producţie şi creşterea

competitivităţii la ambii parteneri; - ridicarea calităţii producţiei; - independenţă în organizarea producţiei; - desfacere asigurată reciproc. Dezavantaje: nesincronizarea livrărilor perturbă activitatea

partenerului.

Cooperarea organică (societăţile mixte) Societatea mixtă (joint-venture) presupune ca doi sau mai

mulţi parteneri din ţări diferite să desfăşoare în comun în cadrul unei entităţi cu personalitate juridică, activităţi de producţie şi comercializare, împărţind profiturile dar şi riscurile.

Prezintă următoarele caracteristici: - relaţii de lungă durată între parteneri; - caracterul instituţionalizat al cooperării; - caracterul complex al cooperării. Avantajele societăţilor mixte sunt următoarele: - fac posibil transferul de tehnologie; - fac posibil accesul la resurse; - fac posibil accesul la pieţe; - sporesc puterea concurenţială. Dezavantajele sunt: - control limitat asupra operaţiunilor din străinătate; - dificultăţi de coordonare a activităţii; - grad redus de siguranţă (asocierea cu firme concurente,

dependenţa de partener etc).

Notă: Activitatea de cooperare industrială sub toate formele sale are ca bază juridică contractul de cooperare industrială care cuprinde următoarele clauze:

- clauze generale: o părţile contractante; o obiectul cooperării; o preţul; o modalitatea de plată şi valuta de plată.

- clauze privind transferul de tehnologie; - clauze privind specializarea şi cooperarea în producţie; - clauze privind marketingul şi comercializarea; - clauze privind finanţarea:

o compensaţia în produse; o partajarea costurilor de cercetare şi producţie;

79

o partajarea profiturilor; o plata cheltuielilor suplimentare; o rambursarea creditelor; o reinvestirea profitului.

4.2.2. Contabilitatea lucrărilor de construcţii montaj executate în străinătate

Aceste operaţiuni, cunoscute şi sub denumirea de exporturi complexe, se referă la construirea de obiective industriale de către exportator în ţara beneficiarului, prin antrenarea unor firme locale.

Prezintă următoarele caracteristici: au o valoare economică ridicată, sunt deosebit de complexe din punct de vedere tehnic şi au o durată de execuţie mare.

Obiectivele economice construite se referă la: uzine, centrale, baraje, căi ferate, autostrăzi, lucrări geologice, magistrale de transport, amenajări hidrotehnice, lucrări în domeniul silvic etc.

Construcţia lor se derulează de regulă pe termen lung, cu riscuri mari şi numeroase (pentru exportator: risc de neplată şi risc tehnico-economic; iar pentru importator: risc conjunctural referitor la preţuri şi la cursul valutar, risc tehnic şi risc contractual);

Sunt realizate prin participarea mai multor firme, între care se stabilesc relaţii juridice sub forma: consorţiilor simple (grupare de firme fără personalitate juridică în care membrii răspund individual faţă de client); asociaţiilor fără personalitate juridică (implică răspunderea solidară a membrilor şi partajarea profiturilor şi riscurilor) şi respectiv societăţilor (cu personalitate juridică, în care se partajează costurile şi profiturile, încheind contract în nume propriu cu clientul).

Firmele ce participă la realizarea obiectivului îndeplinesc funcţii diverse:

- promotorii proiectului – elaborează schiţele, planurile şi documentaţia;

- sponsorii – asigură capitalul (finanţarea); - garanţii – asigură garantarea realizării şi finanţării; - furnizorii şi constructorii – execută proiectul; - operatorii – exploatează obiectivul. Au la bază următoarele contracte:

o mai multe contracte separate încheiate între client şi firmele prestatoare, fiecare firmă răspunzând pentru partea sa;

o un contract global – încheiat între exportator şi client, prin care exportatorul îşi asumă răspunderea de ansamblu. Acest tip de contract presupune:

- încheierea unui contract principal între client şi exportatorul instalaţiilor industriale;

80

- încheierea unui contract secundar separat între client şi antreprenorul construcţiilor de clădiri şi lucrări de infrastructură.

Răspunderea se asumă global şi solidar. o un contract la cheie – încheiat drept contract unic între

exportator şi client, exportatorul asumându-şi responsabilitatea pentru realizarea întregului obiectiv.

Observaţie: În cazul ultimelor două tipuri de contracte se practică subcontractarea, care presupune că exportatorul încheie contract cu antreprenorul, el rămânând răspunzător şi pentru activitatea subcontractantului.

Se realizează cu ajutorul licitaţiilor internaţionale, organizate la cererea beneficiarului (fiind obiective de interes naţional se implică şi statul);

Finanţarea se asigură în propoziţie de până la 75% prin creditare pe termen lung, pe baza unui sistem puternic de garanţii (creditele se acordă de către consorţii bancare sau prin cofinanţare, prin participarea Băncii Mondiale alături de celelalte instituţii de credit).

Notă: În cadrul contractului pentru construirea de obiective industriale, o importanţă deosebită o au următoarele clauze:

- clauza referitoare la recepţia instalaţiilor (data, asumarea răspunderii, modalitatea de recepţie etc);

- clauza referitoare la garanţia de bună funcţionare (perioada de garanţie şi obligaţia furnizorului de a garanta în faţa clientului pentru buna funcţionare a instalaţiilor);

- clauza de plată a preţului de către beneficiar (preţul se stabileşte global dar şi cu menţinerea preţului pe fiecare tip de activitate prestată, fiind plătit în două tranşe:

o un avans de 5% - 15% până în momentul punerii în funcţiune;

o diferenţa dintr-un credit pe termen mediu şi lung).

Observaţie: Preţul negociat trebuie să aibă în vedere şi cheltuielile cu posibile remedieri şi reparaţii în perioada de garanţie.

o clauza penală (penalităţile de întârziere în raport cu termenele de livrare);

4.2.2.1. Contabilitatea lucrărilor de construcţii – montaj executate în străinătate pe cont propriu

În acest caz, contractarea lucrărilor se face de către firma de comerţ exterior pe contul şi riscul propriu, rezultatul activităţii (profit/pierdere) reflectându-se în gestiunea proprie.

Particularităţile sunt următoarele: • Firma de comerţ exterior, în calitate de exportator,, încheie

contracte cu subcontractanţii din ţară sau din străinătate, specializaţi în

81

proiectare, construcţii – montaj, producţie de materiale, prestări servicii etc, aceştia răspunzând fiecare pentru partea lor.

• Firma de comerţ exterior în calitate de contractant general încheie contract extern cu beneficiarul, preluând responsabilităţile subcontractanţilor. În scopul realizării lucrărilor, firma constituie în străinătate subunităţi fără personalitate juridică care îşi desfăşoară activitatea autonom, pe bază de bugete de venituri şi cheltuieli proprii. Ele sunt dotate de către firma de comerţ exterior cu fonduri materiale şi băneşti şi răspund de executarea lucrărilor. Contabilitatea subunităţilor este ţinută de către o subunitate coordonatoare , până la nivelul balanţei de verificare, aceasta efectuând şi decontările cu terţii.

• Decontarea lucrărilor executate în străinătate se realizează astfel:

o firma de comerţ exterior în calitate de furnizor general, achită subcontractanţilor preţurile conform contractelor încheiate cu aceştia, pe măsura executării de către aceştia a obligaţiilor contractuale astfel:

se încasează avans de la clientul extern şi se achită avans subcontractanţilor;

diferenţele de factură se achită subcontractanţilor din resurse proprii sau din credite bancare

o firma de comerţ exterior încasează de la clientul extern:

un avans înaintea începerii lucrărilor; sume periodice pe măsura executării

lucrărilor, diferenţa după recepţia finală a lucrării.

o clientul extern reţine firmei de comerţ o garanţie de bună execuţie pe care i-o restituie la expirarea termenului de garanţie (se înregistrează ca o creanţă imobilizată);

o firma de comerţ exterior, dar şi subunităţile din străinătate, constituie la sfârşitul anului provizioane pentru garanţii acordate clienţilor şi provizioane pentru cheltuieli efectuate în perioada de garanţie;

• Cheltuielile şi veniturile firmei de comerţ exterior generate de executarea lucrărilor în străinătate se referă la:

o cheltuieli efectuate în ţară de către firmă, în lei privind: lucrări şi servicii prestate de subcontractanţi, amortizarea mijloacelor fixe date în folosinţă subunităţilor din străinătate, chirii, transport şi asigurare pentru bunuri şi personal către subunităţi etc;

o cheltuieli efectuate în străinătate de către subunităţi, în valută locală, privind: consum de materiale, salarii, chirii, diurnă, cazare, transport local etc.

o venituri din executarea lucrărilor în străinătate.

82

Evidenţa veniturilor şi cheltuielilor se realizează separat: - în valută locală la subunităţile din străinătate; - în valută convertibilă la firma de comerţ exterior din ţară.

• Subunităţile din străinătate organizează o contabilitate dublă:

o una potrivit legislaţiei locale în valută locală, în scopul impozitării profitului realizat (impozitul se plăteşte organelor financiare locale);

o una potrivit legislaţiei româneşti, în lei sau în devize. • Lunar, subunităţile transmit firmei de comerţ exterior

din ţară, balanţele de verificare, acestea convertind în lei soldurile şi rulajele în scopul centralizării pentru întocmirea bilanţului contabil.

• Firma de comerţ exterior calculează lunar profitul activităţii şi impozitul pe profit total, din care se scade impozitul pe profit plătit în străinătate de către subunităţi. Diferenţa se virează la bugetul statului român.

• Subunităţile trimit în ţară profitul net în valută convertibilă.

• Transmiterea sumelor de la subunităţi către unitatea din ţară se înregistrează prin ct. 481 „Decontări între unitate şi subunităţi” detaliat pe analitice în funcţie de natura sumei.

I. Anul N, în care se execută construcţia obiectivului:

A. În contabilitatea subunităţii

1. Încasarea avansului în valută locală: 5124 = 419

2. Evidenţierea avansului în valută convertibilă încasat de firma de comerţ de la clientul extern:

481 = 419

3. Cumpărarea materialelor pe plan local, plata materialelor către furnizori şi consumul materialelor:

302 = 401 401 = 5124 602 = 302

4. Primirea materialelor din ţară, de la firma de comerţ: 302 = 481 481 = 302

5. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile locale: 641 = 421 421 = 444 444 = 5124 421 = 5124

83

6. Înregistrarea cheltuielilor cu diurna, cazarea şi transportul local al muncitorilor:

625 = 5124

7. Facturarea lucrărilor de construcţii către clientul extern,: 411 = % 704 481

8. Diminuarea creanţei externe în valută locală cu avansul deja încasat

% = 411419 665

9. Diminuarea creanţei externe în valută locală cu cota de garanţie

2678 = 411

10. Încasarea diferenţei de creanţă externă 5124 = % 411 765

11. Diminuarea creanţei externe în valută convertibilă cu avansul

% = 411419 481

12. Diminuarea creanţei externe în valută convertibilă cu cota de garanţie:

481 = 411 13. Înregistrăm încasarea diferenţei de creanţă externă de către firma de comerţ

481 = % 411 481

sau: 481 = 411

14. La 31.12. N - Situaţia în contul bancar:

665 = 5124 - Rezervele din conversie 2678 = 107 - provizion pentru garanţii acordate clienţilor 6812 = 1512 - provizion pentru cheltuieli în perioada de garanţie: 6812 = 1518 468.000

84

- Transmiterea către firma de comerţ exterior din ţară a cheltuielilor şi veniturilor efectuate în străinătate:

481 = % 602 641 625 665 6812

% = 481704 765

B. În contabilitatea firmei de comerţ exterior din ţară

1. Încasarea avansului de la client în valută convertibilă: 5124 = 481

2. Înregistrarea lucrărilor facturate de subcontractanţi şi plata lor:

% = 401628 4426

401 = 5121

2) Cheltuielile cu salariile personalului şi cotele aferente acestora

641 = 421 6451 = 4311 6453 = 4313 6452 = 4371 635 = 447.1 635 = 447.2

421 = % 4312 4314 4372 444

% = 51214311 4313 4371 447.1 447.2 4312 4314

85

4372 444

421 = 5121

3. Cumpărare materiale din ţară

% = 401481 4426

602 = 481

4. Amortizarea mijloacelor fixe date în folosinţă subunităţii: 6811 = 281

5. Înregistrarea veniturilor cu ocazia facturării lucrărilor către client de către subunitate:

481 = 704

6. Diminuarea creanţei cu avansul încasat în valută convertibilă (vezi cap. 11 la pct. A):

% = 481481 665

7. Diminuarea creanţei cu cota de garanţie reţinută de client în valută convertibilă (vezi op. 12, pct. A):

2678 = 481

8. Încasarea diferenţei de creanţă:

5124 = % 210.800.000 481 204.000.000 765 6.800.000

9. La 31.12.N 5124 = 765 - Rezerve din conversie 2678 = 107 - provizion pentru garanţii acordate clienţilor la nivelul

garanţiei: 6812 = 1512 - provizion pentru cheltuieli în perioada de garanţie: 6812 = 1518 - Preluarea cheltuielilor şi veniturilor de la subunitatea din

Libia:

% = 481602 641 625

86

665 6812

481 = % 704 765

Decontarea cheltuielilor şi veniturilor totale:

121 = % 602 641 625 665 6812 628 6451 6453 6452 635 6811

% = 121704 765

691.1 = 441.1 121 = 691.1 II. În anul N+ 1 considerat an de garanţie

A. În contabilitatea subunităţii

1) Calculul şi plata către organul fiscal din străinătate, a impozitului pe profit pentru anul N:

481 = 5124

2. Transferarea profitului net în ţară, către firma de comerţ exterior:

481 = 5124

3. Primirea din ţară a materialelor consumabile şi consumul lor:

302 = 481 481 = 302

4. Înregistrarea cheltuielilor cu diurnă, cazare şi transport pentru personal:

625 = 5124

5. Înregistrarea serviciilor facturate de terţi şi plata acestora: 628 = 401

87

401 = 5124

6. La 31.12. N + 1 avem: 5124 = % 2678 765

- anularea provizioanelor rămase fără obiect; la valoarea de constituire:

1512 = 7812 1518 = 7812 - trecerea rezervei din conversie pasiv (ct. 107 cu sold

creditor) la venituri din diferenţe de curs: 107 = 765 - transmiterea cheltuielilor şi veniturilor către firma de comerţ

din ţară:

481 = % 625 628

% = 481765 7812

7. În exerciţiul N + 2 481 = 5124

8. Transmiterea profitului net către firma de comerţ din ţară: 481 = 5124 B. În contabilitatea firmei de comerţ exterior din ţară:

1. Înregistrarea impozitului pe profit virat în străinătate de către subunitate:

441.1. = 481

2. Plata la bugetul statului român a diferenţei de impozit pe profit:

441.1 = 5121

3. Încasarea profitului net de la subunitate: 5124 = 481

4. Cumpărarea de materiale din ţară:

% = 401481 4426

401 = 5121 602 = 481

88

5. La 31.12. N + 1: - încasarea cotei de garanţie de la client: 5124 = % 2678 765

- anularea provizioanelor rămase fără obiect, la valoarea de constituire:

1512 = 7812 1518 = 7812 - trecerea rezervei din conversie pasiv (ct. 107 cu sold

creditor) la venituri din diferenţe de curs: 107 = 765 - preluarea cheltuielilor şi veniturilor de la subunitatea din

străinătate:

% = 481665 628

481 = % 765 7812

- decontarea cheltuielilor şi veniturilor totale:

121 = % 625 628 602

% = 121765 7812

691.1 = 441.1 121 = 691.1 - Impozit pe profit pentru N + 1 virat în străinătate: 441.1 = 481 - Diferenţă impozit pe profit de virat la bugetul statului rămân: 441.1 = 5121 - Încasarea de la subunitate a profitului net realizat în N + 1,

în valută convertibilă: 5124 = 481

89

4.2.2.2. Contabilitatea lucrărilor de construcţii montaj executate în străinătate în comision

În acest caz, contractarea lucrărilor se face de către firma de comerţ exterior în nume propriu, dar pe contul şi riscul unităţii de construcţii montaj.

Particularităţile sunt următoarele: Firma încheie contract de comision cu unitatea de construcţii-

montaj din ţară şi contract extern cu beneficiarul din străinătate. În contabilitatea firmei de comerţ exterior se reflectă numai

cheltuielile proprii de administraţie şi venitul din comision. Toate cheltuielile necesitate de executarea lucrărilor, veniturile din prestări servicii cât şi rezultatul activităţii (profit/pierdere), se reflectă în contabilitatea unităţii de construcţii – montaj.

Subunităţile din străinătate efectuează cheltuielile externe în valuta locală, având ca sursă avansul încasat în valută locală de la clientul extern şi ulterior sumele încasate pe măsura executării lucrării.

Decontările au loc astfel: - subunităţile din străinătate încasează avansul de la beneficiar

în valută locală, iar diferenţa, pe măsura executării lucrărilor; - firma de comerţ încasează avans în valută convertibilă, iar

diferenţa pe măsura executării lucrărilor, beneficiarul reţinând o cotă de garanţie;

- firma de comerţ transferă avansul încasat în valută convertibilă, unităţii de construcţii-montaj;

- diferenţa de factură încasată în devize convertibile de către firma de comerţ, se decontează cu unitatea de construcţii montaj după efectuarea următoarelor reţineri:

o avans plătit; o comisionul cuvenit firmei de comerţ exterior; o cota de garanţie reţinută de beneficiarul extern; o cheltuielile în valută locală efectuate de subunităţi,

cota de risc, impozitul pe profit plătit în străinătate şi altele.

- la expirarea perioadei de garanţie, firma de comerţ încasează de la beneficiarul extern cota de garanţie reţinută anterior şi o restituie la rândul său, unităţii de construcţii-montaj.

Din punct de vedere contabil, lucrările de construcţii-montaj executate în comision se evidenţiază la trei societăţi:

- subunitatea din străinătate; - firma de comerţ exterior în calitate de comisionar; - unitatea de construcţii – montaj în calitate de executant

(UCM). Firma de comerţ exterior, fiind intermediar, nu constituie nici

un fel de provizioane, în schimb înregistrează la sfârşitul anului rezervele din conversie aferente. Aceeaşi regulă se aplică şi pentru subunitatea din străinătate.

90

I. În exerciţiul N în care se execută construcţia obiectivului

A. În contabilitatea subunităţi din Libia - încasarea avansului în valută 5124 = 419 - evidenţierea avansului în valută convertibilă, încasat de

firma de comerţ din ţară 481 = 419 - cumpărarea materialelor pe plan: 302 = 401 401 = 5124 602 = 302 - primirea materialelor de la UCM şi consumul lor: 302 = 462 462 = 302 - înregistrarea cheltuielilor cu salariile, reţinerea şi plata

impozitului 641 = 421 421 = 444 444 = 5124 421 = 5124 - înregistrarea cheltuielilor cu diurna, cazarea şi transportul

local 625 = 5124 - facturarea lucrărilor către beneficiarul extern 411 = % 704 481

- reţinerea avansului încasat în valută locală: % = 411419 665

- reţinerea cotei de garanţie de către beneficiar: 5124 = % 411 765

- reţinerea avansului în valută convertibilă: % = 411419 481

- reţinerea cotei de garanţie în valută convertibilă: 481 = 411

91

- încasarea diferenţei încasată în ţară în valută convertibilă: 481 = 411 - La 31.12 avem sold final în contul în devize 665 = 5124 - Rezerva din conversie pasiv 2678 = 107 - transmiterea cheltuielilor şi veniturilor către firma de comerţ

din ţară:

481 = % 602 641 625 665

% = 481704 765

B. În contabilitatea firmei de comerţ exterior din ţară - încasarea avansului în valută convertibilă de la beneficiar: 5124 = 481 - plata avansului către UCM: 409 = 5124 - înregistrarea facturii externe emisă de subunitate

beneficiarului: 481 = 401 - facturarea către UCM a comisionului cuvenit firmei de

comerţ: 411 (UCM) = 704 - reţinerea din creanţa externă a avansului în valută

convertibilă:

% = 481481 665

- reţinerea din creanţa externă a cotei de garanţie în valută convertibilă:

2678 = 481 12.000.000 - încasarea diferenţei de creanţă externă î

5124 = % 481 765401 = % (UCM) 409 765

92

- diminuarea datoriei faţă de UCM cu cota de garanţie reţinută de firma de comerţ:

401 (UCM) = 167 - diminuarea datoriei faţă de UCM cu cota de risc şi penalităţi

de 401 (UCM) = 167 - diminuarea datoriei faţă de UCM cu comisionul facturat: 401 (UCM) = 411 (UCM) - diminuarea datoriei faţă de UCM cu cheltuielile efectuate de

subunitatea din străinătate, în valută locală: % = 481401 (UCM)

665

- diminuarea datoriei faţă de UCM cu alte cheltuieli estimate.

% = 481401 (UCM)

665

- plata către UCM a diferenţei rămase după operarea tuturor reţinerilor

% = 5124401 (UCM)

665

- Primirea veniturilor şi cheltuielilor de la subunitate, care se decontează cu UCM:

401 (UCM) = 481 481 = 401 (UCM) La 31.12. N avem:

5124 = 765 - Rezerva din conversie pentru garanţia materială: 2678 = 107 - datorie pe termen lung 107 = 167 Decontarea veniturilor şi cheltuielilor proprii: 121 = 665

% = 121704 765

691.1 = 441.1 121 = 691.1

93

C. În contabilitatea unităţii de construcţii montaj din ţară

- încasarea avansului de la firma de comerţ exterior: 5124 = 419 - cumpărare de materiale:

% = 401351 4426

401 = 5121 602 = 351 - înregistrarea facturii de proiectare:

% = 401628 4426

401 = 5121 - cheltuielile cu salariile personalului din străinătate, cotele,

reţinerile individuale, plata cotelor la buget şi a restului de plată către familiile muncitorilor aflaţi în străinătate.

641 = 421 6451 = 4311 6453 = 4313 6452 = 4371 635 = 447.1 635 = 447.2 421 = % 4312 4314 4372 444

% = 51214311 4313 4371 447.1 447.2 4312 4314 4372 444

421 = 5121 - facturarea lucrărilor executate în străinătate către firma de

comerţ exterior: 622 = 401

94

% = 411 419 (firmă comerţ)665

- diminuarea creanţei faţă de firma de comerţ cu cota de garanţie

2678 = 411 (firmă comerţ) - diminuarea creanţei faţă de firma de comerţ exterior cu cota

de risc şi penalităţi 2678 = 411 (firmă comerţ) - diminuarea creanţei faţă de firma de comerţ cu comisionul

facturat: 401 = 411 (firmă comerţ) (firmă comerţ) - diminuarea creanţei faţă de firma de comerţ cu cota de

impozit pe profit:

481 = % 411

(firmă comerţ) 765

- încasarea diferenţei de creanţă d

5124 = % 411

(firmă comerţ) 765

- diminuarea creanţei faţă de firma de comerţ cu cheltuielile făcute în străinătate

% = 411 602 (firmă comerţ)641 625 665

- majorarea creanţei faţă de firma de comerţ cu veniturile realizate de subunitate în străinătate:

411 = 765 - plata către firma de comerţ a diferenţei: 411 = 419 (firma de comerţ) (firma de comerţ) 419 = 5121

La 31.12. N avem:

5124 = 765 2678 = 107 6812 = 1512

95

6812 = 1518 - Decontăm cheltuielile şi veniturile totale:

121 = % 602 628 641 6451 6453 6452 635 622 665 625 6812

% = 121704 765

691.1. = 441.1 121 = 691.1 II. În exerciţiul N + 1, considerat an de garanţie A. În contabilitatea subunităţii - încasarea de la firma de comerţ: 5124 = 481 - Impozit pe profit datorat în străinătate 481 = 5124 - transferarea în ţară către firma de comerţ exterior a profitului

net: 481 = 5124 - cheltuieli efectuate în perioada de garanţie:

625 = 5124 - servicii facturate de terţi

628 = 401 401 = 5124

- La 31.12 N + 1 avem: - încasarea cotei de garanţie de la beneficiarul extern 5124 = % 2678 765

- trecerea rezervei din conversie pasiv (ct. 107 cu sold creditor) la venituri din diferenţe de curs:

107 = 765

96

- transmiterea veniturilor şi cheltuielilor către firma de comerţ din ţară:

765 = 481 481 = % 625 628

Încasarea cotei de pierdere de la firma de comerţ: 5124 = 481 B. În contabilitatea firmei de comerţ exterior - plata impozitului pe profit datorat la bugetul statului român

pentru N: 4411 = 5121 - transferarea către subunitate e: 481 = 5124 - diminuarea datoriei faţă de UCM cu impozitul pe profit

plătit în străinătate de subunitate: % = 481401 (UCM)

665

- plata pierderii realizate de subunitate în N + 1: 481 = 5124 - primirea veniturilor şi cheltuielilor de la subunitatea din

străinătate, care se decontează cu UCM: 481 = 401 (UCM) 401 (UCM) = 481 - încasarea cotei de garanţie de la partenerul extern: 5124 = % 2678 765

- restituirea către UCM a cotei de garanţie

% = 5124167 665

şi 167 = 765 - restituirea către UCM a cotei de risc şi penalităţi

neconsumate % = 5124167 665

- restituirea către UCM a diferenţei reţinută în plus pentru impozit plătit în străinătate

97

481 = % 401

(UCM) 765

% = 5124401 (UCM)

665

- trecerea rezervei din conversie activ

665 = 107

- decontarea veniturilor şi cheltuielilor pe N + 1: 121 = 665 765 = 121 C. În contabilitatea unităţii de construcţii montaj (UCM) - înregistrarea impozitului pe profit realizat în exerciţiul N de

subunitate şi plătit în străinătate: 441.1 = 411 (firmă comerţ) 441.1 = 5121 - înregistrarea cheltuielilor efectuate în străinătate:

% = 2678625 628

- înregistrarea cheltuielilor efectuate în ţară

% = 401302 4426

401 = 5121 602 = 302

- încasarea de la firma de comerţ a cotei de garanţie

% = 481411 (firmă comerţ)

665 5124 = % 2678 411

(firmă comerţ) 765

- anularea provizioanelor rămase fără obiect: - pentru garanţii acordate clienţilor:

98

1512 = 7812 - pentru cota de risc şi penalităţi:

1518 = 7812 1 - trecerea rezervei din conversie pasiv

107 = 765

- decontarea veniturilor şi cheltuielilor:

121 = % 625 628 602 665

% = 121765 7812

691.1 = 441.1 121 = 691.1 Plata impozitului din cont la bugetul statului român: 441.1 = 5121