Contabilitate Aprofundata - suport de curs

1

UNIVERSITATEA “VASILE ALECSANDRI” DIN BACĂU FACULTATEA DE ŞTIINłE ECONOMICE

CONTABILITATEA APROFUNDATĂ

NOTE DE CURS

PROF.UNIV.DR. MIHAI DEJU

2009

2

CUPRINS Capitolul 1. CONTABILITATEA LICHIDĂRII SOCIETĂłILOR COMERCIALE 1.1.Aspecte generale privind dizolvarea şi lichidarea societăŃilor comerciale................4

1.1.1. Cauzele dizolvării societăŃilor comerciale .....................................................4 1.1.2. Formele dizolvării şi lichidării societăŃilor comerciale .................................5 1.1.3. Aspecte specifice procedurii insolvenŃei .......................................................6

1.1.3.1. Procedura generală. Procedura simplificată ....................................7 1.1.3.2. ParticipanŃii la procedura insolvenŃei...............................................9

A. Judecătorul-sindic ...............................................................9

B. Adunarea creditorilor. Comitetul creditorilor....................11 C. Administratorul special..................................................... 12 D. Administratorul judiciar.................................................... 12 E. Lichidatorul...............................................................................17

1.1.3.3. SituaŃia unor acte juridice şi tranzacŃii ale societăŃilor comerciale aflate în procedura de insolvenŃă .................................................18 1.1.3.4. Etapele procedurii de insolvenŃă ....................................................22

A. Perioada de observaŃie.......................................................22

B. Reorganizarea judiciară .....................................................27

C. Falimentul...........................................................................28

C.1. Aspecte generale..............................................................28

C.2. Măsuri premergătoare lichidării.......................................31 C.3. Lichidarea propriu-zisă.....................................................34 C.4. Distribuirea sumelor realizate în urma lichidării ............37 C.5. Închiderea procedurii................................................................37 C.6. Răspunderea membrilor organelor de conducere .............40

1.2. Reflectarea contabilă a operaŃiilor de lichidare.........................................................42 1.3 Contabilitatea operaŃiilor de lichidare în viziunea normalizatorilor români..........

1.3.1. OperaŃiunile ocazionate de lichidarea societăŃilor comerciale...................59 1.3.2. Reflectarea în contabilitate a operaŃiilor privind dizolvarea şi lichidarea societăŃilor comerciale. .....................: ................................................................62

A. Cazul lichidării hotărâte de adunarea generală a acŃionarilor sau a asociaŃilor, în situaŃia în care se obŃine profit din lichidare ..............62

B. Lichidarea ca urmare a falimentului unei societăŃi, în situaŃia în care disponibilităŃile băneşti rezultate în urma lichidării asigură achitarea datoriilor ...........................................................................................69

C. Lichidarea ca urmare a falimentului unei societăŃi comerciale în nume colectiv, în situaŃia în care disponibilităŃile băneşti rezultate în urma lichidării nu asigură plata datoriilor ....................................... 69

1.4 Fiscalitatea operaŃiilor de lichidare..........................................................................75

3

CCaappiittoolluull 22.. CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEEAA OOPPEERRAAłłIIIILLOO CCAARREE SSEE EEFFEECCTTUUEEAAZZĂĂ LLAA RREETTRRAAGGEERREEAA SSAAUU EEXXCCLLUUDDEERREEAA AASSOOCCIIAAłłIILLOORR DDIINNTTRR--OO SSOOCCIIEETTAATTEEAA CCOOMMEERRCCIIAALLĂĂ 22..11.. AAssppeeccttee ggeenneerraallee pprriivviinndd rreettrraaggeerreeaa ssaauu eexxcclluuddeerreeaa aassoocciiaaŃŃiilloorr..........................................................7777 2.2. Cadrul juridic al excluderii sau retragerii asociaŃilor şi acŃionarilor......................78 2.3. OperaŃiile efectuate cu ocazia excluderii sau retragerii asociaŃilor din cadrul

societăŃilor comerciale ...............................................................................................80 2.4. Reflectarea în contabilitate a operaŃiilor privitoare la retragerea sau excluderea

unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale.......................................................80 Capitolul 3. CONTABILITATEA OPERAłIILOR PRIVIND FUZIUNEA SOCIETĂłILOR COMERCIALE 3.1.ConsideraŃii privind aspectele economice şi juridice referitoare la fuziunea societăŃilor comerciale...................................................................................................87 3.2.Aspecte financiare şi contabile privind fuziunea societăŃilor comerciale...............93

3.2.1.Evaluarea globală a societăŃilor intrate în fuziune.........................................94 3.2.2.Determinarea raportului de schimb.............................................................101

3.2.3.Stabilirea numărului de acŃiuni sau părŃi sociale de emis pentru remunerarea aportului net la fuziune şi a primei de fuziune.......................................... 102

3.2.4. Metode de contabilizare a operaŃiilor de fuziune.........................................103 3.2.4.1. Metoda rezultatului..........................................................................103 3.2.4.2. Metoda capitalizării.........................................................................106 3.2.4.3. Înregistrarea operaŃiilor de fuziune pe bază de bilanŃ......................109

3.3. Aspecte fiscale privind fuziunea societăŃilor comerciale.....................................112 3.4. Cazuri particulare privind contabilitatea operaŃiilor de fuziune prin contopire...120

3.4.1. ParticularităŃi privind determinarea numărului de acŃiuni ce se emit pentru remunerarea aporturilor primite în cazul operaŃiunii de fuziune prin contopire ...................................................................................................120

3.4.2. Reflectarea contabilă a operaŃiunilor de fuziune prin contopire ... .........120 3.5. Contabilitatea unor cazuri particulare privind fuziunea societăŃilor comerciale 125

3.5.1. Contabilitatea fuziuni societăŃilor comerciale care au capitaluri proprii negative......................................................................................................126

3.5.2. Contabilitatea fuziuni societăŃilor comerciale care au legături de capital.......................................................................................................128

. Capitolul 4 CONTABILITATEA DIVIZĂRII SOCIETĂłILOR COMERCIALE 4.1. Aspecte economice şi juridice privind divizarea societăŃilor comerciale ..........133 4.2. Ìnregistrarea contabilă a operaŃiilor de divizare ................................................138 Bibliografie recomandată.........................................................................................143

4

CCAAPPIITTOOLLUULL 11

CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEEAA LLIICCHHIIDDĂĂRRIIII SSOOCCIIEETTĂĂłłIILLOORR CCOOMMEERRCCIIAALLEE

11..11.. AAssppeeccttee ggeenneerraallee pprriivviinndd ddiizzoollvvaarreeaa şşii lliicchhiiddaarreeaa

ssoocciieettăăŃŃiilloorr ccoommeerrcciiaallee O societate comercială, asemănător fiinŃei umane, se naşte, se dezvoltă şi,

mai devreme sau mai târziu, dispare. Ca entitate economică, socială şi juridică, o societate comercială dispare în momentul dizolvării şi lichidării.

Lichidarea reprezintă ansamblul de operaŃii economice şi financiare determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al unei societăŃi comerciale şi care au ca obiect vânzarea şi încasarea elementelor de activ şi plata creditorilor, în vederea partajului activului net între asociaŃi1.

11..11..11.. CCaauuzzeellee ddiizzoollvvăărriiii ssoocciieettăăŃŃiilloorr ccoommeerrcciiaallee Din punct de vedere juridic2, cauzele ce pot determina dizolvarea

societăŃilor comerciale, pot fi: a) cauze comune tuturor societăŃilor precum: - expirarea timpului stabilit pentru durata societăŃii; - imposibilitatea realizării obiectului de activitate al societăŃii sau

realizarea acestuia; - declararea nulităŃii societăŃii; - hotărârea adunării generale; - hotărârea tribunalului, la cererea oricărui asociat, pentru motive

temeinice, precum neînŃelegerile grave dintre asociaŃi, care împiedică funcŃionarea societăŃii;

- falimentul societăŃii; - alte cauze prevăzute de actul constitutiv al societăŃii. Dizolvarea societăŃii mai poate fi declanşată la solicitarea oricărei

persoane interesate, precum şi a Oficiului NaŃional al Registrului ComerŃului (art. 237 din Legea 31/90 privind societăŃile comerciale), în următoarele cazuri:

- societatea nu mai are organe statutare sau acestea nu se mai pot întruni;

1 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1998, p. 565 2 Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale republicată în Monitorul Oficial nr. 1066/11.2004, cu modificările şi completările ulterioare, inclusiv Legea nr. 441/2006, art. 227-231 şi Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenŃei, publicată în Monitorul Oficial nr. 359/21.01.2006.

5

- societatea nu a depus, în cel mult 6 luni de la expirarea termenelor legale, situaŃiile financiare anuale sau alte acte care, potrivit legii, se depun la oficiul registrului comerŃului;

- societatea şi-a încetat activitatea, nu are sediul social cunoscut ori nu îndeplineşte condiŃiile referitoare la sediul social sau asociaŃii au dispărut ori nu au domiciliul cunoscut sau reşedinŃa cunoscută;

- societatea nu şi-a completat capitalul social, în condiŃiile legii. b) cauze specifice societăŃilor pe acŃiuni şi societăŃilor în comandită pe

acŃiuni: - reducerea capitalului social sub minimul legal; - diminuarea activului net, determinat ca diferenŃă între totalul activelor

şi datoriile societăŃii, la mai puŃin de jumătate din valoarea capitalului social; - reducerea numărului acŃionarilor sub minimul legal. Societatea nu se dizolvă dacă, în termen de nouă luni de la constatarea

pierderii sau reducerii capitalului social, acesta este reîntregit sau este redus la suma rămasă ori la minimul legal sau când societatea se transformă într-o altă formă, la care capitalul social existent corespunde. De asemenea, dacă în termen de nouă luni de la data constatării reducerii numărului de acŃionari sub minimul legal, acest număr este completat, societatea nu se dizolvă.

c) cauze specifice societăŃilor în nume colectiv, societăŃilor cu răspundere limitată şi societăŃilor în comandită simplă:

- falimentul, incapacitatea, excluderea, retragerea sau decesul unuia dintre asociaŃi, când, ca urmare a acestor cauze, numărul asociaŃilor s-a redus la unul singur. Face excepŃie cazul când în actul constitutiv există clauză de continuare cu moştenitori sau când asociatul rămas hotărăşte continuarea existenŃei societăŃii sub forma societăŃii cu răspundere limitată cu asociat unic;

- decesul unuia dintre asociaŃii comanditaŃi, atunci când moştenitorii acestuia nu preferă să rămână în societate în calitate de asociaŃi.

Dizolvarea unei societăŃi este urmată, de obicei, de procedura de lichidare

a acesteia. Totuşi, trebuie menŃionat că dizolvarea are loc şi fără lichidare, în cazul fuziunilor sau divizărilor. De asemenea, din punct de vedere juridic, trebuie menŃionat faptul că, după dizolvare, societatea îşi conservă personalitatea juridică în vederea efectuării operaŃiilor de lichidare.

11..11..22.. FFoorrmmeellee ddiizzoollvvăărriiii şşii lliicchhiiddăărriiii ssoocciieettăăŃŃiilloorr ccoommeerrcciiaallee Din punct de vedere al modului sau competenŃei de luare a hotărârii,

dizolvarea şi lichidarea poate fi: - convenŃională (benevolă); - judiciară (forŃată).

6

Dizolvarea şi lichidarea convenŃională este hotărâtă de către Adunarea generală a acŃionarilor pentru oricare din cauzele enumerate la paragraful anterior. Lichidarea judiciară (forŃată) are loc în situaŃia în care societatea comercială ajunge în incapacitate de plată aplicându-i-se procedura insolvenŃei finalizată prin faliment şi pronunŃată de către judecătorul-sindic la cererea asociaŃilor, creditorilor sau a reprezentantului masei obligatarilor.

Lichidarea judiciară (forŃată) se deosebeşte de lichidarea benevolă prin următoarele aspecte:

- lichidarea judiciară are la bază hotărârea tribunalului, respectiv a judecătorului-sindic în timp ce lichidarea benevolă (obişnuită) se face pe baza hotărârii Adunării generale a acŃionarilor sau asociaŃilor;

- în cazul lichidării judiciare administrarea bunurilor din patrimoniul societăŃii este preluată de către administratorul judiciar/lichidator desemnat de judecătorul-sindic, numit de tribunal, în timp ce în cazul lichidării benevole administrarea societăŃii cade în sarcina vechilor administratori, care se ocupă în continuare, de administrarea societăŃii, până la preluarea funcŃiei de către lichidatori;

- în cazul lichidării judiciare, tribunalul, respectiv judecătorul-sindic numesc un lichidator, care este o persoană străină societăŃii, în timp ce în cazul lichidării benevole lichidatorul este numit de adunarea generală a acŃionarilor sau a asociaŃilor care a hotărât lichidarea;

- lichidarea judiciară este o lichidare imediată, pe când lichidarea benevolă este o lichidare progresivă întinzându-se pe o perioadă mai îndelungată. În cazul lichidării judiciare bunurile se vând direct sau prin licitaŃie cât mai avantajos şi cât mai rapid. În cazul lichidării benevole bunurile se vand în timp;

- în cazul lichidării judiciare activele sunt evaluate la valori de lichidare, care de regulă, date fiind condiŃiile în care se realizează, sunt mai mici decât preŃurile de vânzare în condiŃii normale;

- în cazul lichidării benevole activele sunt evaluate la valori lichidative, care sunt preŃuri de tranzacŃie normale;

- în cazul lichidării judiciare datoriile devin exigibile imediat, pe când la lichidarea benevolă ele devin exigibile în timp, la scadenŃele stabilite iniŃial sau la alte termene convenite cu debitorii.

11..11..33.. AAssppeeccttee ssppeecciiffiiccee pprroocceedduurriiii iinnssoollvveennŃŃeeii

Procedura insolvenŃei este reglementată prin lege3 şi se aplică debitorilor persoane juridice sau fizice aflate în insolvenŃă în scopul acoperirii obligaŃiilor acestora. Prin insolvenŃă se înŃelege acea stare a patrimoniului debitorului caracterizată prin insuficienŃa fondurilor băneşti disponibile pentru plata datoriilor exigibile. La rândul ei, insolvenŃa poate fi:

3 Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenŃei, publicată în Monitorul Oficial nr. 359/21.04.2006

7

a) vădită (certă), atunci când debitorul, după 30 zile de la scadenŃă, nu a plătit datoria sa faŃă de unul sau mai mulŃi creditori;

b) iminentă, atunci când se dovedeşte că debitorul nu va putea plăti la scadenŃă datoriile exigibile angajate, cu fondurile băneşti disponibile la data scadenŃei.

Procedura de insolvenŃă se poate etapiza, funcŃie de activităŃile specifice fiecărei perioade de desfăşurare, astfel:

a) o primă etapă – care cuprinde perioada de la data deschiderii procedurii şi până la confirmarea planului de reorganizare judiciară – numită perioadă de observaŃie;

b) reorganizarea judiciară – etapă ce reprezintă procedura ce se aplică debitorului persoană juridică, în vederea achitării datoriilor acestuia, conform unui plan de reorganizare care poate să prevadă, împreună sau separat:

- restructurarea operaŃională sau/şi financiară a debitorului; - restructurarea corporativă prin modificarea structurii de capital; - restrângerea activităŃii prin lichidarea unor bunuri din averea

debitorului. c) procedura falimentului – care reprezintă cea de-a treia etapă a

procedurii de insolvenŃă, care se aplică debitorului, în care are loc lichidarea averii acestuia în scopul acoperirii pasivului (obligaŃiilor) fiind urmată de radierea debitorului in registrul în care este înmatriculat.

Aceste etape vor fi dezbătute mai amplu în cuprinsul paragrafului 1.1.3.4. În raport cu modul de derulare (etapele parcurse) şi de o serie de condiŃii

suplimentare îndeplinite, procedura insolvenŃei poate fi: generală sau simplificată.

11..11..33..11.. PPrroocceedduurraa ggeenneerraallăă.. PPrroocceedduurraa ssiimmpplliiffiiccaattăă

Procedura generală reprezintă procedura prevăzută de lege4 prin care un debitor intră după perioada de observaŃie, succesiv, în procedura de reorganizare judiciară şi în procedura falimentului sau, separat, numai în reorganizare judiciară sau în procedura falimentului.

Procedura generală se aplică următoarelor categorii de debitori: 1. societăŃi comerciale; 2. societăŃi cooperative; 3. organizaŃii cooperatiste; 4. societăŃi agricole; 5. grupuri de interes economic; 6. orice altă persoană juridică de drept privat care desfăşoară activităŃi

economice.

4 Idem, art. 1-3

8

Această procedură nu se aplică debitorilor din categoriile enumerate mai sus dacă:

- nu mai deŃin nici un bun în patrimoniul lor; - actele constitutive sau documentele contabile nu pot fi găsite; - administratorul nu poate fi găsit; - sediul nu mai există sau nu corespunde adresei din registrul comerŃului. De asemenea, nu se aplică procedura generală debitorilor arătaŃi mai sus şi

în cazul în care aceştia au adresat tribunalului competent cererea de a fi supuşi procedurii insolvenŃei, dar nu au depus concomitent următoarele documente:

- lista completă a tuturor bunurilor debitorului, incluzând toate conturile şi băncile prin care acesta îşi rulează fondurile;

- lista cu numele şi adresele creditorilor, indiferent de caracterul creanŃelor acestora (lichide sau nu, certe sau sub condiŃie, scadente sau nescadente, contestate sau necontestate) arătându-se suma, cauza şi drepturile de preferinŃă;

- o listă a activităŃilor curente pe care intenŃionează să le desfăşoare în perioada de observaŃie.

ActivităŃile curente privesc acele fapte de comerŃ şi operaŃiuni financiare efectuate în cursul normal al activităŃii debitorului cu referire la:

- continuarea activităŃilor contractate, conform obiectului de activitate; - efectuarea operaŃiunilor de încasări şi plăŃi aferente activităŃilor derulate; - asigurarea finanŃării capitalului de lucru în limite curente. Procedura simplificată reprezintă procedura prevăzută de lege, prin care

debitorul care îndeplineşte anumite condiŃii intră direct în procedura falimentului, fie odată cu deschiderea procedurii insolvenŃei, fie după o perioadă de observaŃie de 60 zile, timp in care sunt verificate îndeplinirea condiŃiilor cerute de lege.

Procedura simplificată se aplică debitorilor aflaŃi în stare de insolvenŃă care se încadrează în una dintre următoarele categorii:

- comercianŃi persoane fizice care acŃionează individual; - asociaŃii familiale; - societăŃi comerciale dizolvate anterior formulării cererii de solicitare a

deschiderii procedurii insolvenŃei; - debitori persoane juridice care nu îndeplinesc condiŃiile pentru

procedura generală, aşa cum s-a arătat mai sus; - debitori care şi-au declarat prin cererea de solicitare a deschiderii

procedurii de insolvenŃă intenŃia de intrare în faliment sau care nu au dreptul la procedura de reorganizare judiciară prevăzută de lege.

Deschiderea procedurii de insolvenŃă se face prin încheiere dată de către

judecătorul-sindic pe baza cererii formulate de către debitorul însuşi sau de către creditori, în condiŃiile legii. În baza cererii formulate şi a condiŃiilor îndeplinite,

9

judecătorul-sindic hotărăşte intrarea debitorului în procedura generală sau simplificată.

Toate cheltuielile aferente instituirii procedurii de insolvenŃă, inclusiv cele privind notificarea, convocarea şi comunicarea actelor de procedură efectuate de către administratorul judiciar şi/sau lichidator, se suportă din averea debitorului.

PlăŃile se vor efectua de către debitor sau administratorul judiciar, pe timpul reorganizării judiciare, sau de către lichidator, în cazul procedurii de faliment, dintr-un cont special de depozit bancar.

În cazul lipsei de disponibilităŃi în contul debitorului, plăŃile se vor efectua pe baza unui buget previzionat pe o perioadă de cel puŃin 3 luni, aprobat de judecătorul-sindic, din fondul de lichidare, constituit potrivit legii5, la nivelul Oficiului NaŃional al Registrului ComerŃului (O.N.R.C.). Sumele cheltuite pe timpul procedurii de insolvenŃă şi neacoperite din disponibilităŃi ale debitorului, se virează de către O.N.R.C. în contul Uniunii NaŃionale a Practicienilor în InsolvenŃă din România (U.N.P.I.R.) de unde vor fi deblocate în baza autorizării date de către judecătorul-sindic.

11..11..33..22.. PPaarrttiicciippaannŃŃiiii llaa pprroocceedduurraa iinnssoollvveennŃŃeeii ParticipanŃii la procedura insolvenŃei sunt: A. Judecătorul-sindic; B. Adunarea creditorilor. Comitetul creditorilor; C. Administratorul special; D. Administratorul judiciar; E. Lichidatorul. A. Judecătorul-sindic Toate activităŃile impuse de instituirea insolvenŃei judiciare sunt de

competenŃa judecătorilor-sindici desemnaŃi de către tribunalul în a cărei rază teritorială îşi are sediul debitorul, astfel cum acesta figurează în registrul comerŃului, registrul societăŃilor agricole sau în registrul asociaŃiilor şi fundaŃiilor.

Principalele atribuŃii stabilite de lege6, în sarcina judecătorului-sindic sunt: a) pronunŃarea motivată a hotărârii de deschidere a procedurii şi, după caz,

de intrare în faliment atât prin procedura generală, cât şi prin procedura simplificată;

b) judecarea contestaŃiei debitorului împotriva cererii introductive a creditorilor pentru începerea procedurii; judecarea opoziŃiei creditorilor la deschiderea procedurii;

5 Idem, art. 4 6 Idem, art. 11

10

c) desemnarea motivată, prin sentinŃa de deschidere a procedurii, dintre practicienii în insolvenŃă care au depus ofertă de servicii în acest sens la dosarul cauzei, a administratorului judiciar provizoriu sau, după caz, a lichidatorului care va administra procedura până la confirmarea ori, după caz, înlocuirea sa de către adunarea creditorilor; stabilirea remuneraŃiei în conformitate cu criteriile stabilite prin legea de organizare a profesiei de practician în insolvenŃă, precum şi a atribuŃiilor acestuia pentru această perioadă. În vederea desemnării provizorii a administratorului judiciar, judecătorul-sindic va Ńine cont de toate ofertele de servicii depuse de practicieni, de cererile în acest sens depuse de creditori şi, după caz, de debitor, dacă cererea introductivă îi aparŃine;

d) confirmarea, prin încheiere, a administratorului judiciar sau a lichidatorului desemnat de adunarea creditorilor şi confirmarea onorariului negociat cu adunarea creditorilor;

e) înlocuirea, pentru motive temeinice, prin încheiere, a administratorului judiciar sau a lichidatorului;

f) judecarea cererilor de a i se ridica debitorului dreptul de a-şi mai conduce activitatea;

g) judecarea cererilor de atragere a răspunderii membrilor organelor de conducere care au contribuit la ajungerea debitorului în insolvenŃă şi sesizarea organelor de cercetare penală în legătură cu săvârşirea unor fapte de natură penală;

h) judecarea acŃiunilor introduse de administratorul judiciar sau de lichidator pentru anularea unor acte frauduloase şi a unor constituiri ori transferuri cu caracter patrimonial, anterioare deschiderii procedurii;

i) judecarea contestaŃiilor debitorului, ale comitetului creditorilor ori ale oricărei persoane interesate împotriva măsurilor luate de administratorul judiciar sau de lichidator;

j) admiterea şi confirmarea planului de reorganizare sau, după caz, de lichidare, după votarea lui de către creditori;

k) soluŃionarea cererii administratorului judiciar sau a comitetului creditorilor de întrerupere a procedurii de reorganizare judiciară şi de intrare în faliment;

l) soluŃionarea contestaŃiilor formulate la rapoartele administratorului judiciar sau ale lichidatorului;

m) judecarea acŃiunii în anularea hotărârii adunării creditorilor; n) pronunŃarea hotărârii de închidere a procedurii. AtribuŃiile judecătorului-sindic sunt limitate la controlul judecătoresc al

activităŃii administratorului judiciar şi/sau al lichidatorului şi la procesele şi cererile de natură judiciară aferente procedurii insolvenŃei. AtribuŃiile manageriale aparŃin administratorului judiciar ori lichidatorului sau, în mod excepŃional, debitorului, dacă acestuia nu i s-a ridicat dreptul de a-şi administra averea. Deciziile manageriale pot fi controlate sub aspectul oportunităŃii de către creditori, prin organele acestora.

11

B. Adunarea creditorilor. Comitetul creditorilor Creditorii îndreptăŃiŃi să participe la procedura insolvenŃei sunt acei

creditori care au formulat şi le-au fost admise, total sau în parte, cererile de înregistrare a creanŃei lor în tabelul definitiv al creanŃelor contra debitorului şi care au dreptul:

- de a participa şi vota în adunarea creditorilor, inclusiv asupra unui plan de reorganizare judiciară admis de judecătorul-sindic;

- de a fi desemnaŃi în calitate de membri ai comitetului creditorilor; - de a participa la distribuŃiile de fonduri rezultate din reorganizarea

judiciară a debitorului sau din lichidarea averii debitorului,; - de a fi informaŃi ori notificaŃi cu privire la desfăşurarea procedurii; şi - de a participa la orice altă procedură reglementată de lege. Adunarea creditorilor este convocată şi prezidată de către administratorul

judiciar sau, după caz, de către lichidator, dacă legea sau judecătorul-sindic nu dispune altfel.

În cadrul primei şedinŃe a adunării creditorilor, aceştia vor putea alege un comitet format din 3 sau 5 creditori, dintre creditorii cu creanŃe garantate sau chirografari dintre primii 20 creditori în ordinea valorii, care se oferă voluntar. Acest comitet va înlocui comitetul provizoriu desemnat anterior de către judecătorul-sindic.

Dacă în adunarea creditorilor nu se va obŃine majoritatea necesară alegerii membrilor comitetului, se va menŃine comitetul desemnat anterior de către judecătorul-sindic.

Comitetul creditorilor sau delegatul acestuia va putea acorda asistenŃă judecătorului-sindic în cursul derulării procedurii insolvenŃei judiciare.

În conformitate cu prevederilor legii7, comitetul creditorilor are următoarele atribuŃii:

a) să analizeze situaŃia debitorului şi să facă recomandări adunării creditorilor cu privire la continuarea activităŃii debitorului şi la planurile de reorganizare propuse;

b) să negocieze cu administratorul judiciar sau cu lichidatorul care doreşte să fie desemnat de către creditori în dosar condiŃiile numirii şi să recomande adunării creditorilor astfel de numiri;

c) să ia cunoştinŃă despre rapoartele întocmite de administratorul judiciar sau de lichidator, să le analizeze şi, dacă este cazul, să facă contestaŃii la acestea;

d) să întocmească rapoarte, pe care să le prezinte adunării creditorilor, privind măsurile luate de administratorul judiciar sau de lichidator şi efectele acestora şi să propună, motivat, şi alte măsuri;

7 Idem, art. 17

12

e) să solicite ridicarea dreptului de administrare al debitorului, având ca justificare pierderile continue din averea debitorului sau lipsa probabilităŃii de realizare a unui plan raŃional de activitate;

f) să introducă acŃiuni pentru anularea unor transferuri cu caracter patrimonial, făcute de debitor în dauna creditorilor, atunci când astfel de acŃiuni nu au fost introduse de administratorul judiciar sau de lichidator.

C. Administratorul special După deschiderea procedurii, adunarea generală a acŃionarilor/asociaŃilor

debitorului persoană juridică, va desemna, pe cheltuiala acestora, un reprezentant, persoană fizică sau juridică, administrator special, care să reprezinte interesele societăŃii şi ale acestora şi să participe la procedură, pe seama debitorului. După ridicarea dreptului de administrare, debitorul este reprezentat de administratorul judiciar/lichidator care îi conduce şi activitatea comercială, iar mandatul administratorului special va fi redus la a reprezenta interesele acŃionarilor/ asociaŃilor.

Administratorul special, potrivit legii8, are următoarele atribuŃii: a) exprimă intenŃia debitorului de a propune un plan de restructurare a

activităŃii în cazul aplicării procedurii generale; b) participă, în calitate de reprezentant al debitorului, la judecarea

acŃiunilor intentate de către administratorul judiciar sau lichidator pentru anularea unor acte frauduloase sau operaŃiuni efectuate în ultimii 3 ani de către debitor;

c) formulează contestaŃii în cadrul procedurii reglementate de lege; d) propune un plan de reorganizare; e) administrează activitatea debitorului, sub supravegherea

administratorului judiciar, după confirmarea planului de reorganizare; f) după intrarea în faliment, participă la inventar, semnând actul, primeşte

raportul final şi bilanŃul de închidere şi participă la şedinŃa convocată pentru soluŃionarea obiecŃiunilor şi aprobarea raportului;

g) primeşte notificarea închiderii procedurii. D. Administratorul judiciar Administratorul judiciar este persoana fizică sau juridică, practician în

insolvenŃă, autorizat, desemnat să exercite atribuŃiile prevăzute de lege, în cazul aplicării procedurii insolvenŃei, în perioada de observaŃie şi pe durata procedurii de reorganizare.

Judecătorul-sindic va numi un administrator judiciar privizoriu odată cu sentinŃa de deschidere a procedurii. Dacă acesta nu este contestat de adunarea creditorilor el va fi numit administrator judiciar definitiv sau va fi înlociut cu un alt administrator agreat de către adunarea creditorilor.

8 Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenŃei, publicată în Monitorul Oficial nr. 359/21.01.2006, art. 18

13

Practicienii în insolvenŃă interesaŃi vor depune la dosar o ofertă de preluare a poziŃiei de administrator judiciar în dosarul respectiv, la care vor anexa dovada calităŃii de practician în insolvenŃă şi o copie de pe poliŃa de asigurare profesională. În ofertă, practicianul în insolvenŃă interesat va putea arăta şi disponibilitatea de timp şi de resurse umane, precum şi experienŃa generală sau specifică necesare preluării dosarului şi bunei administrări a cazului. În cazul în care nu există nici o astfel de ofertă, judecătorul-sindic va desemna provizoriu, ca administrator judiciar, până la prima adunare a creditorilor, un practician în insolvenŃă ales în mod aleatoriu din Tabloul U.N.P.I.R.

La recomandarea comitetului creditorilor, în cadrul primei şedinŃe a adunării creditorilor sau ulterior, creditorii care deŃin cel puŃin 50% din valoarea totală a creanŃelor pot decide desemnarea unui administrator judiciar/lichidator, stabilindu-i şi remuneraŃia. În cazul în care remuneraŃia se va achita din fondul de lichidare constituit la nivelul O.N.R.C., aceasta va fi stabilită de către judecătorul-sindic, pe baza criteriilor stabilite prin legislaŃia ce reglementează profesia de practician în insolvenŃă9. Creditorii pot decide să confirme administratorul judiciar sau lichidatorul desemnat provizoriu de către judecătorul-sindic.

Creditorii pot contesta, pe motive de nelegalitate, decizia adunării creditorilor, în termen de 3 zile, la judecătorul-sindic care va soluŃiona, de urgenŃă şi deodată, toate contestaŃiile printr-o încheiere prin care va desemna administratorul judiciar/ lichidatorul propus de creditori sau, după caz, va solicita adunării creditorilor desemnarea unui alt administrator judiciar/ lichidator.

Dacă în termenul stabilit mai sus, decizia adunării creditorilor nu este contestată, judecătorul-sindic, prin încheiere, va desemna administratorul judiciar propus de creditori, dispunând totodată încetarea atribuŃiilor administratorului judiciar provizoriu pe care l-a desemnat prin sentinŃa de deschidere a procedurii.

Sunt incompatibile cu calitatea de administrator judiciar (expert în insolvenŃă) următoarele categorii de persoane:

a) persoana fizică ce are calitatea de fondator, administrator, cenzor sau reprezentant al unui comerciant, persoană juridică, potrivit reglementărilor din Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

b) persoanele care, potrivit legii, sunt incapabile sau care au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, uz de fals, înşelăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, dare şi luare de mită, precum şi pentru alte infracŃiuni prevăzute de Legea 31/1990 privind societăŃile comerciale; 9 OrdonanŃa de UrgenŃă nr. 86/2006 privind organizarea activităŃii practicienilor în insolvenŃă, publicată în Monitorul Oficial nr. 944/11.2006, art. 37

14

c) executorii judecătoreşti; d) persoanele fizice sau juridice având calitatea de administrator judiciar

(expert în insolvenŃă) care se află într-o situaŃie similară recuzării judecătorilor, cum ar fi:

- când este soŃ, rudă sau afin, până la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din părŃi;

- dacă a primit de la una din părŃi daruri sau promisiuni de daruri ori altfel de îndatoriri;

- dacă este vrăjmăşie între el, soŃul sau una din rudele sale până la al patrulea grad inclusiv şi una din părŃi, soŃii sau rudele acestora până la gradul al treilea;

- dacă între aceleaşi persoane şi una din părŃi a fost judecată penală în timp de 5 ani înaintea recuzării, etc10.

În cazul în care într-o anumită operaŃiune, direct sau indirect, administratorul judiciar are interese contrare intereselor societăŃii, acesta trebuie să se abŃină şi să nu ia parte la nici o deliberare privitoare la acea operaŃiune. În cazul neconformării, persoana interesată poate iniŃia procedura recuzării, conform dispoziŃiilor Codului de procedură civilă, care se aplică în mod corespunzător.

Înainte de desemnarea sa, administratorul judiciar trebuie să facă dovada că este asigurat pentru răspundere profesională, prin prezentarea unei poliŃe de asigurare valabilă, care să acopere eventualele prejudicii cauzate în îndeplinirea atribuŃiilor sale. Riscul asigurat trebuie să reprezinte consecinŃa activităŃii administratorului judiciar pe perioada exercitării calităŃii sale.

Este interzis administratorului judiciar, sub sancŃiunea revocării din funcŃie şi a reparării eventualelor prejudicii cauzate, să diminueze, în mod direct sau indirect, valoarea sumei asigurate prin contractul de asigurare.

Principalele atribuŃii ale administratorului judiciar, potrivit legislaŃiei în vigoare11, sunt:

a) examinarea situaŃiei economice a debitorului şi a documentelor ce însoŃesc cererea acestuia adresată tribunalului teritorial, pentru deschiderea procedurii insolvenŃei (bilanŃul certificat de către administrator şi cenzor/auditor, balanŃa de verificare pentru luna precedentă datei înregistrării cererii de deschidere a procedurii, contul de profit şi pierdere pentru anul anterior, lista completă a bunurilor debitorului, lista creditorilor cuprinzând numele şi adresele acestora, lista activităŃilor curente, etc.)

Pe baza analizei efectuate, urmare a examinării documentelor arătate, va întocmi un raport prin care să propună fie intrarea în procedura simplificată, fie continuarea perioadei de observaŃie în cadrul procedurii generale şi prezentarea

10 Codul de procedură civilă, modificat şi completat prin Legea nr. 219/2005 privind aprobarea OUG nr. 138/2000 pentru modificarea şi completarea Codului de procedură civilă, art. 27 11 Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenŃei, publicată în Monitorul Oficial nr. 359/21.04.2006, art. 20

15

acelui raport judecătorului-sindic, într-un termen stabilit de acesta, dar care nu va putea depăşi 30 de zile de la desemnarea administratorului judiciar;

b) examinarea activităŃii debitorului şi întocmirea unui raport amănunŃit asupra cauzelor şi împrejurărilor care au dus la apariŃia stării de insolvenŃă, cu menŃionarea persoanelor cărora le-ar fi imputabilă, şi asupra existenŃei premiselor angajării răspunderii acestora, în condiŃiile legii, precum şi asupra posibilităŃii reale de reorganizare efectivă a activităŃii debitorului ori a motivelor care nu permit reorganizarea şi prezentarea acelui raport judecătorului-sindic, într-un termen stabilit de acesta, dar care nu va putea depăşi 60 de zile de la desemnarea administratorului judiciar;

c) întocmirea actelor ce trebuiau să însoŃească cererea de deschidere a procedurii, în cazul în care debitorul nu şi-a îndeplinit obligaŃia respectivă înăuntrul termenelor legale, precum şi verificarea, corectarea şi completarea informaŃiilor cuprinse în actele respective, când acestea au fost prezentate de debitor;

d) elaborarea planului de reorganizare a activităŃii debitorului, în funcŃie de cuprinsul raportului prevăzut la lit. a) şi în condiŃiile şi termenele prevăzute de lege;

e) supravegherea operaŃiunilor de gestionare a patrimoniului debitorului; f) conducerea integrală, respectiv în parte, a activităŃii debitorului, în acest

ultim caz cu respectarea precizărilor exprese ale judecătorului-sindic cu privire la atribuŃiile sale şi la condiŃiile de efectuare a plăŃilor din contul averii debitorului;

g) convocarea, prezidarea şi asigurarea secretariatului şedinŃelor adunării creditorilor sau ale acŃionarilor, asociaŃilor ori membrilor debitorului persoană juridică;

h) introducerea de acŃiuni pentru anularea actelor frauduloase încheiate de debitor în dauna drepturilor creditorilor, precum şi a unor transferuri cu caracter patrimonial, a unor operaŃiuni comerciale încheiate de debitor şi a constituirii unor garanŃii acordate de acesta, susceptibile a prejudicia drepturile creditorilor;

i) sesizarea de urgenŃă a judecătorului-sindic în cazul în care constată că nu există bunuri în averea debitorului ori că acestea sunt insuficiente pentru a acoperi cheltuielile administrative;

j) menŃinerea sau denunŃarea unor contracte încheiate de debitor; k) verificarea creanŃelor şi, atunci când este cazul, formularea de

obiecŃiuni la acestea, precum şi întocmirea tabelelor creanŃelor; l) încasarea creanŃelor; urmărirea încasării creanŃelor referitoare la

bunurile din averea debitorului sau la sumele de bani transferate de către debitor înainte de deschiderea procedurii; formularea şi susŃinerea acŃiunilor în pretenŃii pentru încasarea creanŃelor debitorului, pentru aceasta putând angaja avocaŃi;

m) cu condiŃia confirmării de către judecătorul-sindic, încheierea de tranzacŃii, descărcarea de datorii, descărcarea fidejusorilor (garanŃi persoane fizice), renunŃarea la garanŃii reale;

16

n) sesizarea judecătorului-sindic în legătură cu orice problemă care ar cere o soluŃionare de către acesta.

Judecătorul-sindic poate stabili administratorului judiciar, prin încheiere, orice alte atribuŃii în afara celor arătate mai sus, cu excepŃia celor prevăzute de lege în competenŃa exclusivă a acestuia.

La fiecare termen de continuare a procedurii, administratorul judiciar va prezenta judecătorului-sindic un raport cuprinzând descrierea modului în care şi-a îndeplinit atribuŃiile, precum şi o justificare a cheltuielilor efectuate cu administrarea procedurii sau a altor cheltuieli efectuate din fondurile existente în averea debitorului. Baza de raportare este luna întreagă, raportul putând cuprinde mai multe luni.

Debitorul persoană fizică, administratorul special al debitorului persoană juridică, oricare dintre creditori, precum şi orice altă persoană interesată pot face contestaŃie împotriva măsurilor luate de administratorul judiciar.

ContestaŃia trebuie să fie înregistrată în termen de 5 zile de la depunerea raportului prezentat mai sus.

În cazul în care un practician în insolvenŃă desemnat refuză numirea, acesta are obligaŃia de a notifica instanŃa, în termen de 5 zile de la comunicarea sentinŃei de numire. Judecătorul-sindic va sancŃiona cu amendă judiciară de la 500 lei (RON) la 1.000 lei (RON) necomunicarea în termen a refuzului, fără motive temeinice.

În orice stadiu al procedurii, judecătorul-sindic, din oficiu sau la cererea comitetului creditorilor, îl poate înlocui pe administratorul judiciar, prin încheiere motivată, pentru motive temeinice. Încheierea de înlocuire se pronunŃă în camera de consiliu, de urgenŃă, cu citarea administratorului judiciar şi a comitetului creditorilor.

Judecătorul-sindic va sancŃiona administratorul judiciar cu amendă judiciară de la 1.000 lei (RON) la 5.000 lei (RON) în cazul în care acesta, din culpă sau cu rea-credinŃă, nu îşi îndeplineşte sau îndeplineşte cu întârziere atribuŃiile prevăzute de lege sau stabilite de judecătorul-sindic.

Dacă prin neîndeplinirea sau îndeplinirea cu întârziere a atribuŃiilor sale, administratorul judiciar a cauzat un prejudiciu, judecătorul-sindic va putea, la cererea oricărei părŃi interesate, să îl oblige pe administratorul judiciar la acoperirea prejudiciului produs.

În vederea îndeplinirii atribuŃiilor sale, administra-torul judiciar va putea desemna persoane de specialitate. Numirea şi nivelul remuneraŃiilor acestor persoane vor fi supuse aprobării comitetului creditorilor, cu excepŃia cazurilor în care va fi stabilit că acestea vor fi achitate din fondul de lichidare constituit la nivelul O.N.R.C.

17

E. Lichidatorul În cazul în care dispune trecerea la faliment, judecătorul-sindic va

desemna un lichidator, cu respectarea aceloraşi reguli ca şi în cazul administratorului judiciar.

Lichidatorul este persoana fizică sau juridică, practician în insolvenŃă, autorizat, desemnat să exercite atribuŃiile prevăzute de lege în cadrul procedurii falimentului, atât în procedura generală, cât şi în cea simplificată.

AtribuŃiile administratorului judiciar încetează la momentul stabilirii atribuŃiilor lichidatorului de către judecătorul-sindic.

Poate fi desemnat lichidator şi administratorul judiciar desemnat anterior. Principalele atribuŃii ale lichidatorului, potrivit legislaŃiei în vigoare12,

sunt: a) examinarea activităŃii debitorului asupra căruia se iniŃiază procedura

simplificată în raport cu situaŃia de fapt şi întocmirea unui raport amănunŃit asupra cauzelor şi împrejurărilor care au dus la insolvenŃă, cu menŃionarea persoanelor cărora le-ar fi imputabilă şi a existenŃei premiselor angajării răspunderii acestora în condiŃiile legii, şi prezentarea acelui raport judecătorului-sindic într-un termen stabilit de acesta, dar care nu va putea depăşi 60 de zile de la desemnarea lichidatorului, dacă un raport cu acest obiect nu fusese întocmit anterior de administratorul judiciar;

b) conducerea activităŃii debitorului; c) introducerea de acŃiuni pentru anularea actelor frauduloase încheiate de

debitor în dauna drepturilor creditorilor, precum şi a unor transferuri cu caracter patrimonial, a unor operaŃiuni comerciale încheiate de debitor şi a constituirii unor garanŃii acordate de acesta, susceptibile a prejudicia drepturile creditorilor, atunci când acest lucru nu s-a efectuat de către administratorul judiciar;

d) aplicarea sigiliilor, inventarierea bunurilor şi luarea măsurilor corespunzătoare pentru conservarea lor;

e) menŃinerea sau denunŃarea unor contracte încheiate de debitor; f) verificarea creanŃelor şi, atunci când este cazul, formularea de

obiecŃiuni la acestea, precum şi întocmirea tabelelor creanŃelor; g) urmărirea încasării creanŃelor din averea debitorului, rezultate din

transferul de bunuri sau de sume de bani efectuat de acesta înaintea deschiderii procedurii, încasarea creanŃelor; formularea şi susŃinerea acŃiunilor în pretenŃii pentru încasarea creanŃelor debitorului, pentru aceasta putând angaja avocaŃi;

h) primirea plăŃilor pe seama debitorului şi consemnarea lor în contul averii debitorului;

i) vânzarea bunurilor din averea debitorului, în conformitate cu prevederile legislaŃiei în vigoare;

12 Idem, art. 25

18

j) încheierea de tranzacŃii, descărcarea de datorii, descărcarea fidejusorilor (giranŃi persoane fizice), renunŃarea la garanŃii reale sub condiŃia confirmării de către judecătorul-sindic;

k) sesizarea judecătorului-sindic cu orice problemă care ar cere o soluŃionare de către acesta;

l) orice alte atribuŃii stabilite prin încheiere de către judecătorul-sindic. 11..11..33..33.. SSiittuuaaŃŃiiaa uunnoorr aaccttee jjuurriiddiiccee şşii ttrraannzzaaccŃŃiiii aallee ssoocciieettăăŃŃiilloorr

ccoommeerrcciiaallee aaffllaattee îînn pprroocceedduurraa ddee iinnssoollvveennŃŃăă

Pe parcursul derulării procedurii de insolvenŃă, în cadrul atribuŃiunilor legale13, administratorul judiciar sau, după caz, lichidatorul, pot introduce la judecătorul-sindic acŃiuni pentru anularea actelor frauduloase încheiate de debitor, în dauna drepturilor creditorilor, în cei trei ani anteriori deschiderii procedurii. Aceste acŃiuni se pot referi la anularea constituirilor ori a transferurilor de drepturi patrimoniale către terŃi şi pentru restituirea de către aceştia a bunurilor transmise şi a valorii altor prestaŃii executate, realizate de debitor prin următoarele acte:

a) acte de transfer cu titlu gratuit, efectuate în cei 3 ani anteriori deschiderii procedurii, excepŃie făcând sponsorizările în scop umanitar;

b) operaŃiuni comerciale în care prestaŃia debitorului depăşeşte vădit pe cea primită, efectuate în cei 3 ani anteriori deschiderii procedurii;

c) acte încheiate în cei 3 ani anteriori deschiderii procedurii, cu intenŃia tuturor părŃilor implicate în acestea de a sustrage bunuri de la urmărirea de către creditori sau de a le leza în orice alt fel drepturile;

d) acte de transfer de proprietate către un creditor pentru stingerea unei datorii anterioare sau în folosul acestuia, efectuate în cele 120 de zile anterioare deschiderii procedurii, dacă suma pe care creditorul ar putea să o obŃină în caz de faliment al debitorului este mai mică decât valoarea actului de transfer;

e) constituirea ori perfectarea unei garanŃii reale pentru o creanŃă care era chirografară, în cele 120 de zile anterioare deschiderii procedurii;

f) plăŃile anticipate ale datoriilor, efectuate în cele 120 de zile anterioare deschiderii procedurii, dacă scadenŃa lor fusese stabilită pentru o dată ulterioară deschiderii procedurii;

g) actele de transfer sau asumarea de obligaŃii efectuate de debitor într-o perioadă de 2 ani anteriori datei deschiderii procedurii, cu intenŃia de a ascunde/întârzia starea de insolvenŃă ori de a frauda o persoană fizică sau juridică faŃă de care era la data efectuării transferului unor operaŃiuni cu instrumente financiare derivate, inclusiv ducerea la îndeplinire a unui acord de

13 Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenŃei, publicată în Monitorul Oficial nr. 359/21.01.2006, art. 20 şi 25

19

compensare bilaterală (netting), realizate în baza unui contract financiar calificat, ori a devenit ulterior debitor.

Poate fi solicitată anularea următoarelor operaŃiuni şi recuperarea prestaŃiilor efectuate în dauna creditorilor, dacă au fost încheiate în cei trei ani anteriori deschiderii procedurii cu persoane aflate în raporturi juridice cu debitorul, cum ar fi:

a) cu un asociat comanditat sau cu un asociat deŃinând cel puŃin 20% din capitalul societăŃii comerciale ori, după caz, din drepturile de vot în adunarea generală a asociaŃilor, atunci când debitorul este respectiva societate în comandită, respectiv o societate agricolă, în nume colectiv sau cu răspundere limitată;

b) cu un membru sau administrator, atunci când debitorul este un grup de interes economic;

c) cu un acŃionar deŃinând cel puŃin 20% din acŃiunile debitorului ori, după caz, din drepturile de vot în adunarea generală a acŃionarilor, atunci când debitorul este respectiva societate pe acŃiuni;

d) cu un administrator, director sau un membru al organelor de supraveghere a debitorului, societate cooperativă, societate pe acŃiuni cu răspundere limitată sau, după caz, societate agricolă;

e) cu orice altă persoană fizică ori juridică, deŃinând o poziŃie dominantă asupra debitorului sau a activităŃii sale;

f) cu un coindivizar asupra unui bun comun. AcŃiunea pentru anularea actelor frauduloase încheiate de debitor în dauna

creditorilor, precum şi pentru anularea constituirilor sau transferurilor de drepturi patrimoniale, poate fi introdusă de administratorul judiciar/lichidator în termen de un an de la data expirării termenului stabilit pentru depunerea raportului asupra cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariŃia stării de insolvenŃă, dar nu mai mult de 18 luni, de la data deschiderii procedurii. Respectivul raport are ca termen de întocmire şi predare judecătorului-sindic cel mult 60 zile de la data numirii administratorului judiciar/ lichidatorului.

Dacă aceştia din urmă nu introduc o asemenea acŃiune la judecătorul-sindic, acest lucru se va putea efectua de către comitetul creditorilor.

În cazul unui asemenea transfer patrimonial anulat, terŃul dobânditor va trebui să restituie debitorului bunul transferat sau, dacă bunul nu mai există, valoarea acestuia de la data transferului efectuat de către debitor. În acest caz, terŃul care a restituit bunul sau valoarea acestuia, va avea împotriva debitorului o creanŃă de aceeaşi valoare, cu condiŃia să fie acceptat transferul de bună-credinŃă şi fără intenŃia de a-i împiedica, întârzia sau înşela pe creditorii debitorului. În caz contrar, terŃul dobânditor pierde creanŃa sau bunul rezultat din recuperarea în situaŃia anterioară, în favoarea averii debitorului.

Recuperarea unor asemenea bunuri înstrăinate de debitor, se poate solicita şi de la subdobânditor numai dacă acesta nu a plătit valoarea reală a bunului şi cunoştea sau trebuia să cunoască faptul că transferul iniŃial este susceptibil a fi

20

anulat. În cazul subdobânditorului care este soŃ, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv al debitorului, se prezumă că acesta a cunoscut aspectul nelegal al transferului.

În vederea creşterii la maximum a valorii averii debitorului, administratorul judiciar/lichidatorul poate să menŃină sau să denunŃe orice contract, închirierile neexpirate sau alte contracte pe termen lung, atât timp cât aceste contracte nu vor fi fost executate în totalitate ori substanŃial de către toate părŃile implicate. Administratorul judiciar/lichidatorul trebuie să răspundă, în termen de 30 de zile, unei notificări a contractantului, prin care i se cere să opteze pentru menŃinerea ori denunŃarea contractului; în lipsa unui astfel de răspuns, administratorul judiciar/lichidatorul nu va mai putea cere executarea contractului, acesta fiind socotit denunŃat.

În cazul denunŃării unui contract, partea contractantă poate introduce o acŃiune pentru despăgubiri împotriva debitorului.

Pe parcursul perioadei de observaŃie, cu acordul cocontractanŃilor, administratorul judiciar va putea menŃine contractele de credit sau va putea să le modifice clauzele, astfel încât acestea să asigure echivalenŃa viitoarelor prestaŃii. Modificările vor fi supuse aprobării comitetului creditorilor, care va verifica dacă acestea sunt atât în folosul averii debitorului, cât şi în cel al averii creditorilor.

Dacă vânzătorul unui bun imobil a reŃinut titlul de proprietate până la plata integrală a preŃului vânzării, vânzarea va fi considerată executată de către vânzător şi nu va putea face obiectul anulării tranzacŃiei de către debitor.

Un contract de muncă sau de închiriere, în calitate de locatar, va putea fi denunŃat numai cu respectarea termenelor legale de preaviz.

Prin derogare de la prevederile Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare, în procedura simplificată, precum şi în cazul intrării în faliment în procedura generală, desfacerea contractelor individuale de muncă ale personalului debitoarei se va face de urgenŃă de către lichidator, fără a fi necesară parcurgerea procedurii de concediere colectivă. Lichidatorul va acorda personalului concediat doar preavizul de 15 zile lucrătoare.

Într-un contract prevăzând plăŃi periodice din partea debitorului, menŃinerea contractului nu îl va obliga pe administratorul judiciar/lichidator să facă plăŃi restante pentru perioadele anterioare deschiderii procedurii. Pentru astfel de plăŃi pot fi formulate cereri împotriva debitorului.

Dacă un bun mobil, vândut debitorului şi neplătit de acesta, era în tranzit la data deschiderii procedurii şi bunul nu se află încă la dispoziŃia debitorului şi nici alte părŃi nu au dobândit drepturi asupra lui, atunci vânzătorul îşi poate lua înapoi bunul. În acest caz, toate cheltuielile vor fi suportate de către vânzător şi el va trebui să restituie debitorului orice avans din preŃ. Dacă vânzătorul admite ca bunul să fie livrat, el va putea recupera preŃul prin înscrierea creanŃei sale în tabelul de creanŃe. Dacă administratorul judiciar/lichidatorul cere ca bunul să fie

21

livrat, el va trebui să ia măsuri să se plătească din averea debitorului întregul preŃ datorat în baza contractului.

Dacă debitorul este parte într-un contract cuprins într-un acord master de netting, prevăzând transferul anumitor mărfuri, titluri reprezentative ale mărfurilor sau active financiare cotate pe o piaŃă reglementată de mărfuri, servicii şi instrumente financiare derivate, la o anumită dată sau într-o perioadă determinată de timp, şi scadenŃa intervine sau perioada expiră după data deschiderii procedurii, se va efectua o operaŃiune de compensare bilaterală a tuturor contractelor cuprinse în acordul master de netting respectiv, iar diferenŃa rezultată va trebui să fie plătită averii debitorului, dacă aceasta este creditoare, şi va fi înscrisă în tabelul de creanŃe, dacă este o obligaŃie a averii debitorului.

Dacă un comisionar, care deŃine titluri pentru bunuri ce urmează a fi primite ori pentru marfă, devine subiectul unei cereri introductive, comitentul va fi îndreptăŃit să îşi ia înapoi titlurile ori marfa sau să ceară ca valoarea lor să fie plătită de comisionar.

Dacă un debitor deŃine marfă în calitate de consignatar sau orice alt bun care aparŃine altuia la data înregistrării cererii introductive, a expirării termenului pentru contestarea cererii creditorilor de către debitor ori a respingerii contestaŃiei debitorului împotriva acestei cereri, proprietarul va avea dreptul să îşi recupereze bunul, în afară de cazul în care debitorul are un drept de garanŃie valabil asupra bunului.

Dacă la una dintre datele menŃionate la aliniatul precedent marfa nu se află în posesia debitorului şi el nu o poate recupera de la deŃinătorul actual, proprietarul va fi îndreptăŃit să aibă creanŃa înregistrată în tabelul de creanŃe, cu valoarea pe care marfa o avea la acea dată. Dacă debitorul se află în posesia mărfii la acea dată, dar a pierdut ulterior posesia, proprietarul poate cere ca întreaga valoare a mărfii să fie înscrisă în tabelul de creanŃe.

Faptul că un proprietar al unui imobil închiriat este debitor în prezenta procedură nu va desfiinŃa contractul de închiriere, în afară de cazul în care chiria este inferioară chiriei practicate pe piaŃă. Cu toate acestea, administratorul judiciar/lichidatorul poate să refuze să asigure prestarea oricăror servicii datorate de proprietar chiriaşului pe timpul închirierii. În acest caz, chiriaşul poate evacua clădirea şi poate să ceară înregistrarea creanŃei sale în tabel sau poate deŃine în continuare imobilul, scăzând din chiria pe care o plăteşte costul serviciilor datorate de proprietar. Dacă chiriaşul alege să continue a deŃine imobilul, nu va fi îndreptăŃit la înscrierea creanŃei în tabel, ci va avea numai dreptul de a scădea din chiria pe care o plăteşte costul serviciilor datorate de proprietar.

22

11..11..33..44.. EEttaappeellee pprroocceedduurriiii ddee iinnssoollvveennŃŃăă În raport cu activităŃile desfăşurate pe parcursul procedurii, aceasta

cuprinde următoarele etape: A. perioada (etapa) de observaŃie; B. reorganizarea judiciară; C. falimentul.

A. Perioada de observaŃie Deschiderea procedurii insolvenŃei debutează cu pronunŃarea prin

încheiere a judecătorului-sindic privind admiterea cererii debitorului, creditorului sau altor persoane sau instituŃii îndrituite să solicite acest lucru. Perioada cuprinsă între data deschiderii procedurii şi data confirmării planului de reorganizare sau, după caz, a intrării în faliment, reprezintă perioada de observaŃie.

Prin sentinŃa de deschidere a procedurii, judecătorul-sindic va dispune administratorului judiciar/lichidatorului, după caz, să facă notificarea tuturor creditorilor, debitorului şi registrului comerŃului sau, după caz, registrului societăŃilor agricole sau altor registre unde debitorul este înmatriculat/înregistrat, pentru efectuarea menŃiunii privind instituirea procedurii de insolvenŃă asupra debitorului respectiv.

De la data deschiderii procedurii se suspendă de drept toate acŃiunile judiciare sau extrajudiciare pentru realizarea creanŃelor asupra debitorului sau bunurilor sale, precum şi orice termen de prescripŃie privind acŃiunile respective.

În termen de 30 zile de la numirea sa, administratorul judiciar va întocmi şi va prezenta judecătorului-sindic un raport prin care să propună, funcŃie de rezultatele analizei efectuate, intrarea în procedura simplificată, fie continuarea perioadei de observaŃie din procedura generală.

Dacă debitorul este intrat în procedura simplificată, în termen de 60 zile de la desemnarea sa, administratorul sau, după caz, lichidatorul, va întocmi un raport asupra cauzelor şi împrejurărilor care au dus la apariŃia insolvenŃei debitorului, cu menŃionarea persoanelor cărora le-ar fi imputabilă.

În cazul în care debitorul nu întruneşte condiŃiile continuării procedurii simplificate, în raport se va indica dacă există şi posibilitatea reală de reorganizare efectivă a activităŃii debitorului ori, după caz, motivele care nu permit reorganizarea şi, în această situaŃie, va propune intrarea în faliment.

În cazul în care administratorul judiciar arată, prin raportul său, că activitatea debitorului poate fi redresată pe baza unui plan de reorganizare judiciară, acesta recomandă dacă planul de reorganizare să fie cel propus de debitor, dacă, la cererea debitorului colaborează la întocmirea acelui plan ori dacă intenŃionează să propună un alt plan de reorganizare singur sau împreună cu unul sau mai mulŃi creditori.

23

Planul de reorganizare poate fi propus potrivit legii14 de către debitor cu aprobarea adunării generale a acŃionarilor/societăŃilor, de către administratorul judiciar sau de către unul sau mai mulŃi creditori. Acesta va indica perspectivele de redresare în raport cu posibilităŃile şi specificul activităŃii debitorului, cu mijloacele financiare disponibile şi cu cererea pieŃei faŃă de oferta debitorului, şi va cuprinde măsuri concordante cu ordinea publică, inclusiv în ceea ce priveşte modalitatea de selecŃie, desemnare şi înlocuire a administratorilor şi a directorilor.

Planul de reorganizare va cuprinde în mod obligatoriu programul de plată a creanŃelor, iar executarea acestuia nu va putea depăşi 3 ani, socotiŃi de la data confirmării.

La recomandarea administratorului judiciar, după trecerea unui termen de cel mult 18 luni de la confirmarea planului, această perioadă va putea fi extinsă cu cel mult încă o perioadă de un an, dacă propunerea este votată de cel puŃin două treimi din creditorii aflaŃi în sold la acea dată.

În planul de reorganizare se va menŃiona în mod obligatoriu: a) categoriile de creanŃe care nu sunt defavorizate, în sensul legii; b) tratamentul categoriilor de creanŃe defavorizate; c) dacă şi în ce măsură debitorul, membrii grupului de interes economic,

asociaŃii din societăŃile în nume colectiv şi asociaŃii comanditaŃi din societăŃile în comandită vor fi descărcaŃi de răspundere;

d) ce despăgubiri urmează a fi oferite titularilor tuturor categoriilor de creanŃe, în comparaŃie cu valoarea estimativă ce ar putea fi primită prin distribuire în caz de faliment; valoarea estimativă se va calcula la data propunerii planului.

Planul va specifica măsurile adecvate pentru punerea sa în aplicare, cum ar fi:

a) păstrarea, în întregime sau în parte, de către debitor, a conducerii activităŃii sale, inclusiv dreptul de dispoziŃie asupra bunurilor din averea sa, cu supravegherea activităŃii sale de către administratorul judiciar desemnat în condiŃiile legii;

b) obŃinerea de resurse financiare pentru susŃinerea realizării planului şi sursele de provenienŃă a acestora;

c) transmiterea tuturor sau a unora dintre bunurile averii debitorului către una ori mai multe persoane fizice sau juridice, constituite anterior ori ulterior confirmării planului;

d) fuziunea debitorului, în condiŃiile legii; e) lichidarea tuturor sau a unora dintre bunurile averii debitorului, separat

ori în bloc, libere de orice sarcini, sau distribuirea acestora către creditorii debitorului, în contul creanŃelor pe care aceştia le au faŃă de averea debitorului;


24

f) lichidarea parŃială sau totală a activului debitorului în vederea executării planului (se va prezenta la paragraful privind falimentul);

g) modificarea sau stingerea garanŃiilor reale, cu acordarea obligatorie, în beneficiul creditorului garantat, a unei garanŃii sau protecŃii echivalente;

h) prelungirea datei scadenŃei, precum şi modificarea ratei dobânzii, a penalităŃii sau a oricărei alte clauze din cuprinsul contractului ori a celorlalte izvoare ale obligaŃiilor sale;

i) modificarea actului constitutiv al debitorului, în condiŃiile legii; j) emiterea de titluri de valoare de către debitor sau oricare dintre

persoanele menŃionate la lit. c şi d, în condiŃiile prevăzute de Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi de Legea nr. 297/2004 privind piaŃa de capital, cu modificările şi completările ulterioare. Pentru înscrierea în plan a unei emisiuni de titluri de valoare este necesar acordul expres, în scris, al creditorului care urmează să primească titlurile de valoare emise, acord ce se va da înainte de admiterea planului de către judecătorul-sindic, în conformitate cu prevederile legii insolvenŃei. Prin excepŃie de la prevederile art. 205 alin. (2) din Legea nr. 297/2004 privind piaŃa de capital, cu modificările şi completările ulterioare, operaŃiunile cuprinse la prezenta literă sunt considerate operaŃiuni exceptate în sensul art. 205 alin. (1) din legea menŃionată mai sus, având acelaşi regim juridic*;

k) prin derogare de la prevederile lit. j, planul de reorganizare nu poate prevedea conversia creanŃelor bugetare în titluri de valoare;

l) inserarea în actul constitutiv al debitorului - persoană juridică - sau al persoanelor menŃionate la lit. c şi d a unor prevederi:

- de prohibire a emiterii de acŃiuni fără drept de vot; - de determinare, în cazul diferitelor categorii de acŃiuni ordinare, a unei

distribuŃii corespunzătoare a votului între aceste categorii; - în cazul categoriilor de acŃiuni preferenŃiale cu dividend prioritar faŃă de

alte categorii de acŃiuni, de reglementare satisfăcătoare a numirii administratorilor reprezentând categoriile de acŃiuni respective în ipoteza neonorării obligaŃiei de plată a dividendelor.

* Notă:

Legea nr. 297/2004 privind piaŃa de capital, publicată în Monitorul Oficial nr. 571/29.06.2004

ART. 203 (1) O persoană care, urmare a achiziŃiilor sale sau ale persoanelor cu

care acŃionează în mod concertat, deŃine mai mult de 33% din drepturile de vot asupra unei societăŃi comerciale este obligată să lanseze o ofertă publică adresată tuturor deŃinătorilor de valori mobiliare şi având ca obiect toate deŃinerile acestora cât mai curând posibil, dar nu mai târziu de 2 luni de la momentul atingerii respectivei deŃineri.

25

(2) Până la derularea ofertei publice menŃionate la alin. (1), drepturile aferente valorilor mobiliare depăşind pragul de 33% din drepturile de vot asupra emitentului sunt suspendate, iar respectivul acŃionar şi persoanele cu care acesta acŃionează în mod concertat nu mai pot achiziŃiona, prin alte operaŃiuni, acŃiuni ale aceluiaşi emitent.

(3) Prevederile alin. (1) nu se aplică persoanelor care, anterior intrării în vigoare a prezentei legi, au dobândit poziŃia de deŃinător a peste 33% din drepturile de vot, cu respectarea prevederilor legale incidente la momentul dobândirii.

(4) Persoanele prevăzute la alin. (3) vor derula o ofertă publică obligatorie, în conformitate cu prevederile alin. (1), numai dacă, ulterior intrării în vigoare a prezentei legi îşi majorează deŃinerile, astfel încât să atingă sau să depăşească 50% din drepturile de vot ale respectivului emitent. Până la derularea ofertei publice, drepturile aferente acŃiunilor achiziŃionate care depăşesc 50% vor fi suspendate, iar respectivul acŃionar şi persoanele cu care acesta acŃionează în mod concertat nu mai pot achiziŃiona, prin alte operaŃiuni, acŃiuni ale aceluiaşi emitent.

ART. 205 (1) Prevederile art. 203 nu se vor aplica în cazul în care poziŃia

reprezentând mai mult de 33% din drepturile de vot asupra emitentului a fost dobândită ca urmare a unei tranzacŃii exceptate.

(2) În contextul prezentei legi, tranzacŃie exceptată reprezintă dobândirea respectivei poziŃii:

a) în cadrul procesului de privatizare; b) prin achiziŃionarea de acŃiuni de la Ministerul FinanŃelor Publice sau

de la alte entităŃi abilitate legal, în cadrul procedurii executării creanŃelor bugetare;

c) în urma transferurilor de acŃiuni realizate între societatea-mamă şi filialele sale sau între filialele aceleiaşi societăŃi-mamă;

d) în urma unei oferte publice de preluare voluntară adresată tuturor deŃinătorilor respectivelor valori mobiliare şi având ca obiect toate deŃinerile acestora.

(3) În cazul în care dobândirea poziŃiei reprezentând mai mult de 33% din drepturile de vot asupra emitentului se realizează în mod neintenŃionat, deŃinătorul unei asemenea poziŃii are una dintre următoarele obligaŃii alternative:

a) să deruleze o ofertă publică, în condiŃiile şi la preŃul prevăzute la art. 203 şi art. 204;

b) să înstrăineze un număr de acŃiuni, corespunzător pierderii poziŃiei dobândite fără intenŃie.

(4) Executarea uneia dintre obligaŃiile prevăzute la alin. (3) se va face în termen de 3 luni de la dobândirea respectivei poziŃii.

26

(5) Dobândirea poziŃiei reprezentând mai mult de 33% din drepturile de vot asupra emitentului se consideră neintenŃionată, dacă s-a realizat ca efect al unor operaŃiuni precum:

a) reducerea capitalului, prin răscumpărarea de către societate a acŃiunilor proprii, urmată de anularea acestora;

b) depăşirea pragului, ca rezultat al exercitării dreptului de preferinŃă, subscriere sau conversie a drepturilor atribuite iniŃial, precum şi al convertirii acŃiunilor preferenŃiale în acŃiuni ordinare;

c) fuziunea/divizarea sau succesiunea. Prin derogare de la prevederile Legii nr. 31/1990, republicată, cu

modificările şi completările ulterioare, şi ale Legii nr. 297/2004 privind piaŃa de capital, cu modificările şi completările ulterioare, planul propus de creditori poate prevedea modificarea, fără acordul statutar al membrilor sau asociaŃilor/ acŃionarilor debitorului, a actului constitutiv, dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiŃii:

a) planul propus de debitor oferă o recuperare mai redusă a creanŃelor debitorului;

b) în caz de faliment, membrilor sau asociaŃilor/ acŃionarilor debitorului nu li s-ar cuveni nimic din distribuire;

c) membrii sau asociaŃii/acŃionarii debitorului refuză să participe la planul propus de creditori.

Înregistrarea menŃiunii în registrul comerŃului va fi solicitată de administratorul judiciar pe cheltuiala debitorului, pe baza hotărârii de confirmare a planului de reorganizare, care se va publica în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a.

După înregistrarea planurilor de reorganizare la tribunalul teritorial şi registrul comerŃului, câte o copie după acestea vor fi comunicate debitorului, administratorului judiciar şi comitetului creditorilor.

În termen de 20 zile de la înregistrarea planului de reorganizare la tribunal, judecătorul-sindic va convoca o şedinŃă în care vor fi citate toate părŃile interesate (cei ce au propus planul, administratorul judiciar, debitorul şi comitetul creditorilor) unde va fi admis sau respins planul de reorganizare, după audierea celor citaŃi.

După admiterea planului de reorganizare, are loc convocarea adunării generale a creditorilor şi a debitorului, ce va avea loc într-un termen cuprins între 20 şi 25 zile, dar nu mai înainte de afişarea tabelului definitiv de creanŃe.

Odată votat de către adunarea generală a creditorilor, planul de reorganizare va fi confirmat de către judecătorul-sindic şi în mod practic, se trece la etapa următoare, respectiv reorganizarea judiciară sau, după caz, la faliment.

27

Când sentinŃa care confirmă un plan intră în vigoare, activitatea debitorului este reorganizată în mod corespunzător; creanŃele şi drepturile creditorilor şi ale celorlalte părŃi interesate sunt modificate astfel cum este prevăzut în plan. În cazul intrării în faliment ca urmare a eşuării planului sau a unei executări silite, planul confirmat va fi socotit ca o hotărâre definitivă şi irevocabilă împotriva debitorului. Pentru executarea silită a acestor creanŃe, calitatea de titlu executoriu o va avea sentinŃa de confirmare a planului.

B. Reorganizarea judiciară După confirmarea planului de reorganizare de către judecătorul-sindic,

debitorul trece la cea de-a doua etapă a procedurii de insolvenŃă, respectiv reorganizarea judiciară. În principal, în cadrul acestei etape se urmăreşte punerea în aplicare a programului de plată a creanŃelor, parte componentă a planului de reorganizare.

Pe parcursul reorganizării, activitatea debitorului va fi condusă de către administratorul special sub supravegherea administratorului judiciar şi în conformitate cu planul confirmat, până când judecătorul-sindic va dispune, motivat, fie încheierea procedurii insolvenŃei şi luarea tuturor măsurilor pentru reinserŃia debitorului în activitatea comercială, fie încetarea reorganizării şi trecerea la cea de-a treia fază a procedurii insolvenŃei, respectiv falimentul.

AcŃionarii, asociaŃii şi membrii cu răspundere limitată nu au dreptul de a interveni în conducerea activităŃii ori în administrarea averii debitorului, cu excepŃia şi în limita cazurilor expres şi limitativ prevăzute de lege şi în planul de reorganizare.

Debitorul va fi obligat să îndeplinească, fără întârziere, măsurile de restructurare operaŃională sau/şi financiară, corporativă, prin modificarea structurii capitalului social sau de restrângere a activităŃii.

Pe parcursul perioadei de reorganizare, judecătorul-sindic poate, la cererea furnizorului, să dispună ca debitorul să depună o cauŃiune la o bancă, drept condiŃie pentru obligaŃia furnizorului de a-i presta serviciile sale. O astfel de cauŃiune nu va putea depăşi 30% din costul serviciilor prestate debitorului şi neachitate ulterior deschiderii procedurii.

Dacă debitorul nu se conformează planului sau desfăşurarea activităŃii aduce pierderi averii sale, administratorul judiciar, comitetul creditorilor sau oricare dintre creditori, precum şi administratorul special pot solicita oricând judecătorului-sindic să aprobe intrarea în faliment. Înregistrarea unei asemenea cereri nu suspendă continuarea activităŃii debitorului până când judecătorul-sindic nu hotărăşte asupra ei, prin încheiere.

Atât în perioada de observaŃie cât şi de reorganizare, furnizorii de utilităŃi (energie electrică, gaze naturale, servicii telefonice, etc.) nu au voie să modifice, să refuze sau să întrerupă furnizarea unor astfel de servicii, dacă debitorul are

28

calitatea de consumator captiv (nu are posibilitatea din motive tehnice, economice sau de reglementare, să aleagă furnizorul15).

Debitorul, prin administratorul special, sau, după caz, administratorul judiciar va trebui să prezinte comitetului creditorilor, trimestrial, rapoarte asupra situaŃiei sale financiare. După aprobarea de către comitetul creditorilor, rapoartele vor fi înregistrate la grefa tribunalului, iar debitorul sau, după caz, administratorul judiciar va notifica aceasta tuturor creditorilor, în vederea consultării rapoartelor.

De asemenea, administratorul judiciar va prezenta pentru avizare comitetului creditorilor şi situaŃia cheltuielilor efectuate pentru bunul mers al activităŃii, în vederea recuperării acestora. Fac obiectul unor asemenea cheltuieli, remuneraŃiile persoanelor de specialitate desemnate de către judecătorul-sindic în scopul îndeplinirii îndatoririlor sale, ale administratorului/lichidatorului judiciar, precum şi alte cheltuieli administrative.

În termen de 5 zile de la şedinŃa comitetului creditorilor în care au fost aprobate rapoartele prevăzute mai sus, acesta va putea convoca adunarea generală a creditorilor pentru a prezenta măsurile luate de debitor şi/sau de administratorul judiciar, precum şi efectele acestora şi să propună motivat şi alte măsuri.

C. Falimentul C.1. Aspecte generale Falimentul este ultima etapă a procedurii insolvenŃei care se aplică

debitorului în vederea lichidării averii acestuia în scopul plăŃii obligaŃiilor, fiind urmată de radierea din registrul în care debitorul este înmatriculat.

Judecătorul-sindic va decide, prin sentinŃă sau, după caz, prin încheiere, intrarea în faliment în următoarele cazuri expres prevăzute de lege16:

a) debitorul şi-a declarat intenŃia de a intra în procedura simplificată; b) debitorul nu şi-a declarat intenŃia de reorganizare sau, la cererea

creditorului de deschidere a procedurii, a contestat că ar fi în stare de insolvenŃă, iar contestaŃia a fost respinsă de judecătorul-sindic;

c) nici unul dintre celelalte subiecte de drept îndreptăŃite nu a propus, în termenul legal, un plan de reorganizare, sau nici unul dintre planurile propuse nu a fost acceptat şi confirmat;

d) debitorul şi-a declarat intenŃia de reorganizare, dar nu a propus un plan de reorganizare ori planul propus de acesta nu a fost acceptat şi confirmat;

e) obligaŃiile de plată şi celelalte sarcini asumate nu sunt îndeplinite în condiŃiile stipulate prin planul confirmat sau desfăşurarea activităŃii debitorului în decursul reorganizării sale aduce pierderi averii sale; 15 Legea energiei electrice nr. 318/2003, publicată în Monitorul Oficial nr. 511/2003, art. 3 16 Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenŃei, publicată în Monitorul Oficial nr. 359/21.01.2006

29

f) a fost aprobat raportul administratorului judiciar prin care se propune urmare a verificării îndeplinirii condiŃiilor legale, intrarea debitorului în faliment.

Prin sentinŃa sau încheierea de intrare în faliment, judecătorul-sindic va pronunŃa dizolvarea societăŃii debitoare şi va dispune totodată:

a) ridicarea dreptului de administrare al debitorului; b) în cazul procedurii generale, desemnarea unui lichidator provizoriu,

precum şi stabilirea atribuŃiilor şi a remuneraŃiei acestuia, în conformitate cu criteriile aprobate prin hotărâre a Guvernului;

c) în cazul procedurii simplificate, confirmarea, în calitate de lichidator al administratorului judiciar, desemnat la recomandarea comitetului creditorilor sau a celui desemnat direct de către judecătorul-sindic;

d) termenul maxim de la intrarea în faliment în cadrul procedurii generale, de predare a gestiunii averii de la debitor/administratorul judiciar către lichidator, împreună cu lista actelor şi operaŃiunilor efectuate după deschiderea procedurii;

e) întocmirea de către administratorul judiciar şi predarea către lichidator, în termen de maximum 10 zile de la intrarea în faliment, în cadrul procedurii generale, a unei liste cuprinzând numele şi adresele creditorilor şi toate creanŃele acestora la data intrării în faliment, cu indicarea celor născute după deschiderea procedurii;

f) notificarea intrării în faliment în termenul legal. Debitorii intraŃi în procedura falimentului îşi acoperă pierderile anuale,

stabilite prin declaraŃia de impozit pe profit, din profiturile impozabile obŃinute în toată perioada, până la închiderea procedurii falimentului.

În cazul intrării în faliment atât în procedura simplificată cât şi în procedura generală, lichidatorul va trimite o notificare tuturor creditorilor menŃionaŃi în lista întocmită de către debitor/administratorul judiciar, debitorului şi oficiului registrului comerŃului sau, după caz, registrului societăŃilor agricole unde debitorul este înmatriculat, pentru efectuarea menŃiunii.

În notificarea menŃionată se va preciza: a) termenul limită pentru înregistrarea cererii de admitere a creanŃelor

asupra averii debitorului născute după data începerii procedurii de insolvenŃă, în vederea întocmirii tabelului suplimentar, care va fi de maximum 45 de zile de la data intrării în faliment, precum şi cerinŃele pentru ca o creanŃă înregistrată să fie considerată valabilă;

b) termenul de verificare a creanŃelor arătate la lit. a), de întocmire, afişare şi comunicare a tabelului suplimentar al acestora, care nu va depăşi 30 de zile de la expirarea termenului prevăzut la lit. a);

c) termenul de depunere la tribunal a contestaŃiilor, care va fi de cel puŃin 10 zile înainte de data stabilită prin încheierea de intrare în faliment, pentru definitivarea tabelului definitiv consolidat;

30

d) termenul de întocmire a tabelului definitiv consolidat, care nu va depăşi 30 de zile de la expirarea termenului prevăzut la lit. b);

e) menŃiuni privind ridicarea dreptului de administrare şi dizolvare a debitorului persoană juridică.

Vor fi supuse verificării toate creanŃele asupra averii debitorului, inclusiv cele bugetare, născute după data deschiderii procedurii sau, după caz, al căror cuantum a fost modificat faŃă de tabelul definitiv de creanŃe sau faŃă de programul de plată din planul de reorganizare, ca urmare a plăŃilor făcute după deschiderea procedurii.

CreanŃele admise în tabelul definitiv de creanŃe, înregistrat la tribunal, după ce toate contestaŃiile au fost soluŃionate, nu vor mai fi supuse verificării; vor putea face obiectul contestării numai creanŃele şi drepturile de preferinŃă trecute de lichidator în tabelul suplimentar prevăzut la lit. a) de mai sus.

Pe parcursul prelegerii au fost utilizate mai multe expresii privind tabelul de creanŃe, respectiv tabelul preliminar, tabelul definitiv, tabelul suplimentar şi tabelul consolidat. Cele patru expresii au următorul înŃeles:

a) tabelul preliminar de creanŃe cuprinde toate creanŃele născute înainte de data deschiderii procedurii curente, scadente, sub condiŃie sau în litigiu, acceptate de către administratorul judiciar în urma verificării acestora. În tabel vor fi menŃionate atât suma solicitată de către creditor, cât şi suma acceptată şi rangul de preferinŃă. În cazul procedurii simplificate, în acest tabel se vor înregistra şi creanŃele născute după deschiderea procedurii şi până la momentul intrării în faliment;

b) prin tabel definitiv de creanŃe se înŃelege tabelul care cuprinde toate creanŃele asupra averii debitorului la data deschiderii procedurii, acceptate în tabelul preliminar şi împotriva cărora nu s-au formulat contestaŃii de către persoanele interesate (debitor, creditor, etc.), precum şi creanŃele admise în urma soluŃionării contestaŃiilor. În acest tabel se arată suma solicitată, suma admisă şi rangul de prioritate a creanŃei;

c) tabelul suplimentar cuprinde toate creanŃele născute după data deschiderii procedurii generale şi până la data începerii procedurii falimentului, acceptate de către lichidator în urma verificării acestora. În tabel vor fi menŃionate atât suma solicitată de către creditor, cât şi suma acceptată şi rangul de preferinŃă;

d) tabelul definitiv consolidat cuprinde totalitatea creanŃelor ce figurează ca admise în tabelul definitiv de creanŃe şi cele din tabelul suplimentar necontestate, precum şi cele rezultate în urma soluŃionării contestaŃiilor la tabelul suplimentar. În situaŃia în care s-a dispus intrarea în faliment după confirmarea unui plan de reorganizare, urmează a se întocmi o variantă actualizată a tabelului definitiv consolidat, în concordanŃă cu programul de plată a creanŃelor, cuprins în planul de reorganizare, şi cu deducerea sumelor achitate pe parcursul desfăşurării acestuia.

31

Titularilor de creanŃe născute după deschiderea procedurii, care nu depun cererea de admitere a creanŃelor în termenul de 45 zile de la data intării în faliment, termen prevăzut în notificarea transmisă părtilor interesate, li se anulează dreptul de a participa la distribuirea averii debitorului în reorganizare sau faliment.

În cazul intrării în faliment după confirmarea unui plan de reorganizare, titularii creanŃelor participă la distribuiri cu valoarea acestora, astfel cum au fost prezentate în planul confirmat, mai puŃin cota încasată în cursul reorganizării.

GaranŃiile reale şi personale constituite pentru îndeplinirea obligaŃiilor asumate prin planul de reorganizare rămân valabile în favoarea creditorilor pentru plata sumelor datorate acestora potrivit planului de reorganizare.

Creditorii nu sunt obligaŃi să restituie sumele încasate în cursul reorganizării.

Actele cu titlu gratuit, efectuate între data confirmării planului de reorganizare şi intrarea în faliment, sunt nule.

C.2. Măsuri premergătoare lichidării În vederea cunoaşterii şi conservării averii debitorului, prima măsură ce se

ia de către lichidator în cazul aplicării procedurii falimentului o constituie sigilarea şi inventarierea bunurilor debitorului.

Vor fi puse sub sigilii: magazinele, magaziile, depozitele, birourile, corespondenŃa comercială, arhiva, dispozitivele de stocare şi prelucrare a informaŃiei, contractele, mărfurile şi orice alte bunuri mobile aparŃinând averii debitorului.

Nu vor fi puse sub sigilii: a) obiectele care vor trebui valorificate de urgenŃă pentru a se evita

deteriorarea lor materială sau pierderea din valoare; b) registrele de contabilitate; c) cambiile şi alte titluri de valoare scadente sau care urmează a fi

scadente în scurt timp, precum şi acŃiunile ori alte titluri de participaŃie ale debitorului, care vor fi luate de lichidator pentru a fi încasate sau pentru a efectua activităŃile de conservare cerute;

d) numerarul pe care lichidatorul îl va depune în bancă în contul averii debitorului.

Când debitorul are bunuri şi în alte judeŃe, judecătorul-sindic va trimite notificări tribunalelor din acele judeŃe, în vederea sigilării de urgenŃă a bunurilor şi confirmării în scris a aducerii la îndeplinire a acestei măsuri.

Dacă averea debitorului poate fi inventariată complet într-o singură zi, lichidatorul va putea proceda imediat la inventariere, fără a aplica sigiliile. În toate celelalte cazuri se va proceda la inventariere în cel mai scurt timp posibil. Debitorul va trebui să fie de faŃă şi să asiste la inventar, dacă judecătorul-sindic

32

dispune astfel. Dacă debitorul nu se va prezenta, el nu va putea contesta datele din inventar.

Lichidatorul, pe măsura desfăşurării inventarierii, ia în posesie bunurile, devenind depozitarul lor judiciar.

Inventarul va trebui să descrie toate bunurile identificate ale debitorului şi să indice valoarea lor aproximativă la data inventarului. Cu aprobarea comitetului creditorilor, lichidatorul va angaja un expert evaluator, pe cheltuiala averii debitorului. Bunurile vor putea fi evaluate atât separat, cât şi ca unul sau mai multe ansambluri în stare de funcŃionare, dacă este cazul.

Actul de inventar va fi semnat de lichidatorul judiciar, de debitor, prin administratorul special, iar dacă acesta nu participă la inventariere, numai de către lichidatorul judiciar.

Sub aspect metodologic, inventarierea se efectuează în conformitate cu prevederile legislaŃiei în vigoare17.

Problema contabilă a inventarierii o constituie evaluarea activelor şi datoriilor. Aşa cum se degajă din normele contabile din Ńara noastră18, evaluarea elementelor inventariate se face la valoarea de inventar care este o valoare actuală estimată în funcŃie de preŃul pieŃei, starea în care se află bunul inventariat şi utilitatea sa19.

Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenŃei metodelor, potrivit căruia metodele şi regulile de evaluare trebuie menŃinute, asigurând comparabilitatea în timp a informaŃiilor contabile.

Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preŃul pieŃei.

La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenŃei, potrivit căruia se va Ńine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor.

În cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului pentru unitate şi preŃul pieŃei, este mai mare decât valoarea cu care acesta este evidenŃiat în contabilitate, în listele de inventariere se vor înscrie valorile din contabilitate.

În cazul în care valoarea de inventar a bunurilor este mai mică decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar.

Imobilizările necorporale şi corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actuală a fiecăreia, stabilită în funcŃie de utilitatea sa şi

17 Legea contabilităŃii nr. 82/1991 republicată în 2005, publicată în Monitorul Oficial nr. 48/14.01.2005 OMFP nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, publicat în Monitorul Oficial nr. 1174/2004 18 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 1080 bis/2005 19 OMFP nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, publicat în Monitorul Oficial nr. 1174/2004, pct. 38.

33

preŃul pieŃei. Corectarea valorii contabile a imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcŃie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin constituirea sau suplimentarea unor ajustări pentru depreciere, în cazul în care se constată o depreciere reversibilă a acestora.

Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanŃului se efectuează la cost, mai puŃin amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă* la data reevaluării, mai puŃin orice amortizare şi orice pierdere din depreciere cumulată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.

Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă (costul de achiziŃie sau de producŃie), mai puŃin deprecierile constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar, valoarea acestora se diminuează până la valoarea realizabilă netă (valoarea care se poate obŃine prin utilizarea sau vânzarea acestora), prin utilizarea conturilor de ajustări pentru deprecierea stocurilor20.

Ajustările pentru deprecieri sau amortizarea suplimentară se înregistrează în contabilitate indiferent de situaŃia economică a unităŃii, inclusiv în cazul în care aceasta înregistrează pierdere contabilă.

Evaluarea creanŃelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de plată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. DiferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a creanŃelor se înregistrează în contabilitate pe seama ajustărilor pentru deprecierea creanŃelor.

Evaluarea creanŃelor şi a datoriilor exprimate în valută se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca NaŃională a României, valabil pentru data încheierii exerciŃiului financiar. DiferenŃele de curs valutar favorabile sau nefavorabile între cursul de schimb valutar la care sunt înregistrate creanŃele sau datoriile în valută şi cursul de schimb valutar de la data încheierii exerciŃiului se înregistrează potrivit reglementărilor contabile aplicabile21, astfel:

- diferenŃele de curs valutar care apar cu ocazia decontării creanŃelor şi datoriilor în valută la cursuri diferite faŃă de cele la care au fost înregistrate iniŃial pe parcursul perioadei sau faŃă de cele la care au fost raportate în situaŃiile financiare anuale anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar;

- atunci când creanŃa sau datoria în valută este decontată în decursul aceluiaşi exerciŃiu financiar în care a survenit, întreaga diferenŃă de curs valutar * Valoarea justă reprezintă suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză în cadrul unei tranzacŃii cu preŃul determinat obiectiv (OMFP nr. 1752/2005, pct. 53 al. 2) 20 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 1080 bis din 30.11.2005, pct. 121 şi 134 21 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 1080 bis din 30.11.2005, pct. 173 al.1-2

34

este recunoscută în acel exerciŃiu. Atunci când creanŃa sau datoria în valută este decontată într-un exerciŃiu financiar ulterior, diferenŃa de curs valutar recunoscută în fiecare exerciŃiu financiar, care intervine până în exerciŃiul decontării, se determină Ńinând seama de modificarea cursurilor de schimb survenită în cursul fiecărui exerciŃiu financiar.

Scăderea din evidenŃă a creanŃelor şi datoriilor ale căror termene de încasare sau de plată sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora.

C.3. Lichidarea propriu-zisă OperaŃiunile de lichidare încep odată cu finalizarea de către lichidator a

inventarierii bunurilor din averea debitorului şi se vor desfăşura sub controlul judecătorului-sindic. Pentru maximizarea valorii bunurilor debitorului, lichidatorul va face toate demersurile de expunere pe piaŃă, într-o formă adecvată, a acestora, cheltuielile de publicitate fiind suportate din averea debitorului.

Bunurile vor putea fi vândute în bloc - ca un ansamblu în stare de funcŃionare - sau individual. Metoda de vânzare a bunurilor, respectiv licitaŃie publică, negociere directă sau o combinaŃie a celor două, va fi aprobată de adunarea generală a creditorilor, pe baza propunerii lichidatorului şi a recomandării comitetului creditorilor. Lichidatorul va prezenta şi regulamentul de vânzare corespunzător.

Lichidatorul va angaja, în numele debitorului, un evaluator, persoană fizică sau juridică, ori va utiliza, cu acordul comitetului creditorilor, un evaluator propriu, pentru a evalua bunurile din averea debitorului, în conformitate cu reglementările contabile în vigoare.

În funcŃie de circumstanŃele cauzei şi pe cât posibil, bunurile din averea debitorului vor fi evaluate atât individual, cât şi în bloc; prin bloc, ca ansamblu funcŃional, se înŃelege o parte sau toate bunurile debitorului, necesare pentru desfăşurarea unei afaceri, pentru care un cumpărător oferă un preŃ nedefalcat pe bunurile componente.

În cazul propunerii de vânzare în bloc, lichidatorul va prezenta comitetului creditorilor un raport în care vor fi indicate, descrise şi evaluate bunurile ce urmează a fi vândute împreună, precizându-se şi sarcinile de care, eventual, sunt grevate, însoŃit de propuneri vizând modalităŃile de vânzare. O copie de pe raport va fi depusă la grefa tribunalului, unde va putea fi studiată de orice altă parte interesată.

Ca modalităŃi de vânzare în bloc, propuse de către lichidator, pot fi: a) vânzarea prin negociere directă către un cumpărător deja identificat,

cu precizarea condiŃiilor minime ale contractului, cum ar fi preŃul şi modalitatea de plată;

35

b) vânzarea prin negociere directă, fără cumpărător identificat, cu precizarea preŃului minim propus. În acest caz, lichidatorul poate negocia preŃul concret al vânzării bunurilor, iar dacă preŃul minim nu se poate obŃine, adunarea generală a creditorilor se va întruni din nou pentru a decide dacă preŃul minim iniŃial scade sau urmează să se treacă la vânzarea individuală a bunurilor;

c) vânzarea la licitaŃie. Lichidatorul va convoca adunarea generală a creditorilor în termen de

maximum 20 de zile de la data şedinŃei comitetului creditorilor, înştiinŃându-i pe creditori despre posibilitatea studierii raportului şi a procesului-verbal al şedinŃei comitetului creditorilor în care a fost prezentat raportul de evaluare şi propunerile privind modalităŃile de vânzare a bunurilor averii debitorului.

Dacă adunarea generală a creditorilor aprobă raportul, judecătorul-sindic va da dispoziŃie lichidatorului, prin încheiere, să efectueze actele şi operaŃiunile de lichidare, în condiŃiile propuse în raport.

Prevederile privind vânzarea în bloc prezentate mai sus se aplică în mod corespunzător şi pentru autorizarea vânzării în bloc a creanŃelor deŃinute de debitor împotriva unor terŃe persoane.

Adunarea generală a creditorilor poate aproba propunerea vânzării directe a imobilelor debitorului.

În propunerea de vânzare directă, lichidatorul va trebui să identifice imobilul, prin situaŃia de pe teren şi prin datele din registrele de publicitate imobiliară, să arate sarcinile de care este grevat şi să indice pasul de supraofertare şi data până la care, în caz de aprobare a vânzării, sunt acceptate supraoferte.

Propunerea de vânzare a bunurilor imobile va fi notificată administratorului special, creditorilor cu garanŃii reale asupra bunului, titularilor unor drepturi de retenŃie de orice fel şi comitetului creditorilor, urmând a fi supusă votului adunării generale a creditorilor.

Ulterior aprobării de către adunarea generală a creditorilor, vânzarea va putea fi făcută, sub sancŃiunea nulităŃii, numai după 30 de zile de la data ultimei publicări făcute de lichidator în ziar a anunŃului privind condiŃiile de supraofertare.

Valorile mobiliare vor fi vândute cu respectarea prevederilor specifice, respectiv a Legii nr. 297/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Pentru valorificarea bunurilor debitorului lichidatorul va încheia contracte de vânzare-cumpărare. Sumele realizate din vânzări vor fi depuse în contul special deschis la o unitate bancară, iar recipisele vor fi predate judecătorului-sindic.

Dacă vânzarea activelor se va face prin licitaŃie publică, procesul-verbal de adjudecare semnat de lichidatorul judiciar constituie titlu de proprietate şi va fi înscris, în cazul imobilelor, în registrele de publicitate imobiliară.

36

C.4. Distribuirea sumelor realizate în urma lichidării I. Fondurile obŃinute din vânzarea bunurilor din averea debitorului,

grevate, în favoarea creditorului, de ipoteci, gajuri sau alte garanŃii reale mobiliare ori drepturi de retenŃie de orice fel, vor fi distribuite înaintea oricăror altor repartizări, în următoarea ordine:

1. taxe, timbre şi orice alte cheltuieli aferente vânzării bunurilor respective, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea şi administrarea acestor bunuri, precum şi plata remuneraŃiilor persoanelor angajate în procesul insolvenŃei (administrator judiciar, lichidator, evaluatori, experŃi, etc.);

2. creanŃele creditorilor garantaŃi, cuprinzând tot capitalul, dobânzile, majorările şi penalităŃile de orice fel, precum şi cheltuielile ocazionate.

În cazul în care sumele realizate din vânzarea acestor bunuri ar fi insuficiente pentru plata în întregime a respectivelor creanŃe garantate, creditorii vor avea, pentru diferenŃă, creanŃe chirografare care vor veni în concurs cu cele cuprinse în categoria corespunzătoare, potrivit naturii lor, nefiind posibilă adăugarea la valoarea acestora a nici unei dobânzi, penalităŃi sau orice fel de cheltuială numită generic accesorii22. Dacă după plata creanŃelor garantate rezultă o diferenŃă în plus, aceasta va fi depusă, prin grija lichidatorului, în contul averii debitorului.

Un creditor cu creanŃă garantată este îndreptăŃit să participe la orice distribuire de sumă făcută înaintea vânzării bunului supus garanŃiei lui. Sumele primite din acest fel de distribuiri vor fi scăzute din cele pe care creditorul ar fi îndreptăŃit să le primească ulterior din preŃul obŃinut prin vânzarea bunului supus garanŃiei sale, pentru a împiedica un astfel de creditor să primească mai mult decât ar fi primit dacă bunul supus garanŃiei sale ar fi fost vândut anterior distribuirii.

La fiecare 3 luni, calculate de la data începerii lichidării şi cuprinse într-un program de administrare a lichidării care trebuie întocmit în 30 de zile de la numire, lichidatorul va prezenta comitetului creditorilor un raport asupra fondurilor obŃinute din lichidare şi din încasarea de creanŃe precum şi un plan de distribuire între creditori. Raportul va prevedea şi plata remuneraŃiei lichidatorului şi a celorlalte cheltuieli ocazionate de instituirea procedurii.

Pentru motive temeinice, judecătorul-sindic poate prelungi cu cel mult o lună sau poate scurta termenul de prezentare a raportului şi a planului de distribuire. Planul de distribuire va fi înregistrat la grefa tribunalului şi lichidatorul va notifica aceasta fiecărui creditor. O copie de pe raport şi o copie de pe planul de distribuire vor fi afişate la uşa tribunalului.

Comitetul creditorilor sau orice creditor poate formula contestaŃii la raport şi la plan, în termen de 15 zile de la afişare. O copie de pe contestaŃie se comunică de urgenŃă lichidatorului.


37

În termen de 20 de zile de la afişare, judecătorul-sindic va Ńine cu lichidatorul, cu debitorul şi cu creditorii o şedinŃă în care va soluŃiona deodată, prin sentinŃă, toate contestaŃiile.

II. Sumele obŃinute din vânzarea bunurilor negrevate de ipoteci, gajuri sau alte garanŃii mobiliare sau drepturi de retenŃie de orice fel, în favoarea creditorilor, se vor distribui în următoarea ordine de prioritate23:

1. taxele, timbrele sau orice alte cheltuieli aferente instituirii procedurii de insolvenŃă, inclusiv cheltuielile necesare pentru conservarea şi administrarea bunurilor din averea debitorului, precum şi plata remuneraŃiilor persoanelor angajate în condiŃiile legii pentru derularea normală a procedurii insolvenŃei;

2. creanŃele izvorâte din raporturile de muncă; 3. creanŃele reprezentând creditele, inclusiv dobânzile şi cheltuielile

aferente, acordate de instituŃii de credit după deschiderea procedurii, precum şi creanŃele rezultând din continuarea activităŃii debitorului după deschiderea procedurii;

4. creanŃele bugetare; 5. creanŃele reprezentând sumele datorate de către debitor unor terŃi, în

baza unor obligaŃii de întreŃinere, alocaŃii pentru minori sau de plată a unor sume periodice destinate asigurării mijloacelor de existenŃă;

6. creanŃele reprezentând sumele stabilite de judecătorul-sindic pentru întreŃinerea debitorului şi a familiei sale, dacă acesta este persoană fizică;

7. creanŃele reprezentând credite bancare, cu cheltuielile şi dobânzile aferente, cele rezultate din livrări de produse, prestări de servicii sau alte lucrări, precum şi din chirii;

8. alte creanŃe chirografare; 9. creanŃele subordonate, în următoarea ordine de preferinŃă: a) creditele acordate persoanei juridice debitoare de către un asociat sau acŃionar deŃinând cel puŃin 10% din capitalul social, respectiv din drepturile de vot în adunarea generală a asociaŃilor, ori, după caz, de către un membru al grupului de interes economic; b) creanŃele izvorând din acte cu titlu gratuit. Sumele de distribuit între creditorii cu acelaşi rang de prioritate vor fi

acordate proporŃional cu suma alocată pentru fiecare creanŃă, prin tabelul definitiv consolidat.

Titularilor de creanŃe dintr-o categorie li se vor putea distribui sume numai după deplina îndestulare a titularilor de creanŃe din categoria ierarhic superioară, potrivit ordinii prezentate mai înainte.

Atunci când sumele necesare acoperirii valorii integrale a creanŃelor cu acelaşi rang de prioritate sunt insuficiente, titularii acestor creanŃe vor primi o cotă falimentară, reprezentând suma proporŃională cu procentul pe care creanŃa lor îl deŃine în categoria creanŃelor respective.


38

Dacă valoarea bunurilor care alcătuiesc averea unui grup de interes economic ori a unei societăŃi în nume colectiv sau în comandită nu este suficientă pentru plata creanŃelor înregistrate în tabelul definitiv consolidat de creanŃe, împotriva grupului sau a societăŃii judecătorul-sindic va autoriza executarea silită, în condiŃiile legii, împotriva asociaŃilor cu răspundere nelimitată sau, după caz, a membrilor, pronunŃând o sentinŃă definitivă şi executorie, care va fi pusă în executare de lichidator, prin executor judecătoresc.

III. Cu ocazia distribuirilor parŃiale, următoarele sume vor fi

provizionate: 1.sume proporŃionale datorate creditorilor ale căror creanŃe sunt supuse

unei condiŃii suspensive care nu s-a realizat încă; 2.sume proporŃionale datorate proprietarilor de titluri la ordin sau la

purtător şi care au originalele titlurilor, dar nu le-au prezentat; 3.sume proporŃionale datorate creanŃelor admise provizoriu; 4.rezervele destinate să acopere cheltuielile viitoare ale averii debitorului. Pentru creditorii cu creanŃe înscrise în tabelul consolidat definitiv de

creanŃe, cărora li s-au alocat sume numai parŃial sau cu creanŃe sub condiŃie suspensivă şi care au luat parte la distribuire, sumele cuvenite (provizionate) vor fi păstrate la bancă, într-un cont special de depozit, până ce situaŃia lor va fi lămurită.

După ce bunurile din averea debitorului au fost lichidate, lichidatorul va supune judecătorului-sindic un raport final însoŃit de situaŃiile financiare finale; copii de pe acestea vor fi comunicate tuturor creditorilor şi debitorului şi vor fi afişate la uşa tribunalului. Judecătorul-sindic va convoca adunarea creditorilor în termen de maximum 30 de zile de la afişarea raportului final. Creditorii pot formula obiecŃii la raportul final cu cel puŃin 5 zile înainte de data convocării.

La data şedinŃei, judecătorul-sindic va soluŃiona, prin încheiere, toate obiecŃiunile la raportul final, îl va aproba sau va dispune, dacă este cazul, modificarea corespunzătoare a acestuia.

CreanŃele care la data înregistrării raportului final vor fi încă sub condiŃie nu vor participa la ultima distribuire.

După ce judecătorul-sindic aprobă raportul final al lichidatorului, acesta va trebui să facă distribuirea finală a tuturor fondurilor din averea debitorului. Fondurile nereclamate în termen de 90 de zile de către cei îndreptăŃiŃi la acestea vor fi depuse de către lichidator la bancă, în contul averii debitorului, iar extrasul de cont, la tribunal.

39

C.5. Închiderea procedurii În orice stadiu al procedurii de insolvenŃă, dacă se constată că nu există

bunuri în averea debitorului ori că acestea sunt insuficiente pentru a acoperi cheltuielile administrative şi nici un creditor nu se oferă să avanseze sumele corespunzătoare, judecătorul-sindic va putea dispune închiderea procedurii, precum şi radierea debitorului din registrul în care este înmatriculat.

O procedură de reorganizare prin continuarea activităŃii sau lichidare pe bază de plan va fi închisă, prin sentinŃă, în urma îndeplinirii tuturor obligaŃiilor de plată asumate în planul confirmat.

Procedura de faliment va fi închisă atunci când judecătorul-sindic a aprobat raportul final, când toate fondurile sau bunurile din averea debitorului au fost distribuite, iar fondurile nereclamate au fost depuse la bancă. În urma unei cereri a lichidatorului, judecătorul-sindic va pronunŃa o sentinŃă, închizând procedura, iar în cazul persoanelor juridice dispunând şi radierea acestora.

Dacă creanŃele au fost complet acoperite prin distribuirile făcute, judecătorul-sindic va pronunŃa o sentinŃă de închidere a procedurii falimentului şi de radiere a debitorului din registrul în care este înmatriculat:

a) înainte ca bunurile din averea debitorului să fi fost lichidate în întregime, în cazul în care toŃi asociaŃii persoanei juridice sau persoana fizică, după caz, solicită acest lucru în termen de 30 de zile de la notificarea lichidatorului făcută administratorului special, urmând ca bunurile să treacă în proprietatea indiviză a asociaŃilor/acŃionarilor, corespunzător cotelor de participare la capitalul social;

b) în toate celelalte cazuri, procedura se închide numai după lichidarea completă a activului, eventualele sume reziduale ultimei distribuiri urmând a fi depuse într-un cont la dispoziŃia asociaŃilor sau persoanei fizice, după caz.

În cazul procedurii deschise în urma cererii formulate de către debitor, dacă judecătorul-sindic constată, la expirarea termenului pentru înregistrarea cererilor de admitere a creanŃelor, că nu s-a depus nici o cerere, va pronunŃa o sentinŃă de închidere a procedurii şi de revocare a hotărârii de deschidere a procedurii. În acest caz, debitorul nu va fi descărcat de obligaŃiile pe care le avea înainte de declanşarea procedurii de faliment.

Cu toate acestea, operaŃiunile de administrare, legal făcute asupra averii debitorului, îşi vor produce efectele, iar drepturile dobândite până la revocare rămân neatinse.

SentinŃa de închidere a procedurii va fi notificată de judecătorul-sindic direcŃiei teritoriale a finanŃelor publice şi oficiului registrului comerŃului sau, după caz, registrului societăŃilor agricole unde debitorul este înmatriculat, pentru efectuarea menŃiunii.

Prin închiderea procedurii, judecătorul-sindic, administra-torul/lichidatorul şi toate persoanele care i-au asistat sunt descărcaŃi de orice

40

îndatoriri sau responsabilităŃi cu privire la procedură, debitor şi averea lui, creditori, titulari de garanŃii, acŃionari sau asociaŃi.

Prin închiderea procedurii de faliment, debitorul persoană fizică va fi descărcat de obligaŃiile pe care le avea înainte de intrarea în faliment, însă sub rezerva de a nu fi găsit vinovat de bancrută frauduloasă sau de plăŃi ori transferuri frauduloase; în astfel de situaŃii, el va fi descărcat de obligaŃii numai în măsura în care acestea au fost plătite în cadrul procedurii, cu excepŃia cazului în care creditorii au fost decăzuŃi din dreptul de a-şi realiza creanŃele împotriva debitorului.

La data confirmării unui plan de reorganizare, debitorul este descărcat de diferenŃa dintre valoarea obligaŃiilor pe care le avea înainte de confirmarea planului şi cea prevăzută în plan.

Descărcarea de obligaŃii a debitorului nu atrage descărcarea de obligaŃii a fidejusorului sau a codebitorului principal.

C.6. Răspunderea membrilor organelor de conducere La cererea administratorului judiciar sau a lichidatorului, judecătorul-

sindic poate dispune ca o parte a pasivului debitorului, persoană juridică, ajuns în stare de insolvenŃă, să fie suportată de membrii organelor de supraveghere din cadrul societăŃii sau de conducere, precum şi de orice altă persoană care a cauzat starea de insolvenŃă a debitorului, prin una dintre următoarele fapte:

a) au folosit bunurile sau creditele persoanei juridice în folosul propriu sau în cel al unei alte persoane;

b) au făcut acte de comerŃ în interes personal, sub acoperirea persoanei juridice;

c) au dispus, în interes personal, continuarea unei activităŃi care ducea, în mod vădit, persoana juridică la încetarea de plăŃi;

d) au Ńinut o contabilitate fictivă, au făcut să dispară unele documente contabile sau nu au Ńinut contabilitatea în conformitate cu legea;

e) au deturnat sau au ascuns o parte din activul persoanei juridice ori au mărit în mod fictiv pasivul acesteia;

f) au folosit mijloace ruinătoare pentru a procura persoanei juridice fonduri, în scopul întârzierii încetării de plăŃi;

g) în luna precedentă încetării plăŃilor, au plătit sau au dispus să se plătească cu preferinŃă unui creditor, în dauna celorlalŃi creditori.

Comitetul creditorilor poate cere judecătorului-sindic să fie autorizat să introducă acŃiunea privind răspunderea membrilor organelor de conducere, dacă administratorul judiciar sau lichidatorul a omis să indice, în raportul său asupra cauzelor insolvenŃei, persoanele culpabile de starea de insolvenŃă a patrimoniului

41

debitorului persoană juridică ori dacă acesta a omis să formuleze această acŃiunea şi răspunderea persoanelor vinovate ameninŃă să se prescrie.

În caz de pluralitate, răspunderea persoanelor vinovate este solidară, cu condiŃia ca apariŃia stării de insolvenŃă să fie contemporană sau anterioară perioadei de timp în care şi-au exercitat mandatul ori în care au deŃinut poziŃia care ar fi putut cauza insolvenŃa. Persoanele în cauză se pot apăra de solidaritate dacă, în organele colegiale de conducere ale persoanei juridice, s-au opus la actele ori faptele care au cauzat insolvenŃa sau au lipsit de la luarea deciziilor care au cauzat insolvenŃa şi au făcut să se consemneze, ulterior luării deciziei, opoziŃia lor la aceste decizii.

AcŃiunea privind răspunderea membrilor organelor de conducere se prescrie în termen de 3 ani de la data la care a fost cunoscută sau trebuia cunoscută persoana care a cauzat apariŃia stării de insolvenŃă, dar nu mai devreme de 2 ani de la data hotărârii de deschidere a procedurii.

Sumele recuperate de la persoanele răspunzătoare vor intra în averea debitorului şi vor fi destinate, în caz de reorganizare, completării fondurilor necesare continuării activităŃii debitorului, iar în caz de faliment, acoperirii pasivului.

Odată cu cererea formulată împotriva membrilor organelor de conducere, administratorul judiciar sau lichidatorul ori, după caz, comitetul creditorilor va putea cere judecătorului-sindic să instituie măsuri asigurătorii asupra bunurilor din averea persoanelor urmărite.

Executarea silită împotriva persoanelor vinovate se efectuează de către executorul judecătoresc, conform Codului de procedură civilă.

După închiderea procedurii falimentului, sumele rezultate din executarea silită vor fi repartizate de către executorul judecătoresc, în temeiul tabelului definitiv consolidat de creanŃe pus la dispoziŃia sa de către lichidator.

42

11..22.. RReefflleeccttaarreeaa ccoonnttaabbiillăă aa ooppeerraaŃŃiiiilloorr ddee lliicchhiiddaarree

Din punct de vedere contabil lichidarea întreprinderii prezinta o serie de particularitati cu privire la urmatoarele aspecte:

a) trecerea de la principiul continuităŃii activităŃii la principiul lichidării, fapt ce determină ca regulile de evaluare şi clasificare a activelor şi datoriilor să nu mai fie aceleaşi, astfel:

-nu mai este necesară distincŃia între activele imobilizate şi cele circulante şi dintre datoriile pe termen lung şi scurt;

-costul activelor imobilizate şi stocurilor valorificate apare direct în contul de profit şi pierdere, iar activarea unor cheltuieli nu mai are sens;

-costul istoric este înlocuit cu valoarea de lichidare. b) din analiza modului în care actualul plan contabil general din Ńara

noastră conŃine conturile necesare a construi şi furniza informaŃia privind lichidarea întreprinderii, se poate aprecia că acesta satisface cerinŃele necesare evidenŃierii procesului de lichidare. În literatura şi practica contabilă europeană şi în special cea franceză24, pentru reflectarea rezulattului operaŃiunilor de lichidare sunt utilizate conturi distincte, cum ar fi:

� 128 “Rezultatul lichidării”; � 673 “Cheltuieli privind lichidarea”; � 773 “Venituri din lichidare”.

FaŃă de soluŃia prezentǎ în practica europeanǎ, în literatura de specialitate din Ńara noastrǎ se regǎsesc şi alte variante de înregistrare. Una dintre acestea impune crearea unor conturi sintetice sau analitice destinate înregistrării operaŃiilor de realizare a activelor şi plata datoriilor exigibile, după cum urmează25:

� 6871 “Cheltuieli de lichidare”; � 6785 “Valoarea contabilă a activelor lichidate”; � 7781 “Venituri din operaŃii de lichidare”; � 7785 “Venituri din realizarea activelor”; � 7787 “Venituri din reluări de provizioane şi ajustǎri la lichidare”.

Dacă ne raportăm la reglementările contabile şi actualul plan contabil general din România precizăm că acestea nu prezintă conturi specifice operaŃiilor de lichidare. Operatiile de lichidare sunt reflectate cu ajutorul sistemului de conturi comun reflectarii operatiilor in conditii de continuitate a activitatii.

c) Ńinerea contabilităŃii. De regulă, operaŃiile de lichidare sunt contabilizate în întregime în contabilitatea societăŃii aflate în lichidare.

Atunci când societatea care se lichidează nu mai are conturi de trezorerie (întreprinderea nu mai are cont curent la bancă datorită gestionării trezoreriei de către lichidator), încasările şi plăŃile generate de lichidare nu mai sunt 24 N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, pag. 567 25 M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitatea aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, pag. 240

43

înregistrate în contabilitatea acesteia, ci în contabilitatea lichidatorului. În consecinŃă, operaŃiile de lichidare se înregistrează atât în contabilitatea societăŃii care se lichidează, cât şi în contabilitatea lichidatorului. Legătura dintre contabilitatea societăŃii şi cea a lichidatorului se realizează cu ajutorul conturilor “Lichidator” - în contabilitatea societăŃii şi “Societatea în lichidare” - în contabilitatea lichidatorului.

Contul “Lichidator”, funcŃionează ca un cont de terŃi-debitori, se debitează cu încasările şi se creditează cu plăŃile efectuate de lichidator în numele societăŃii, iar soldul acestui cont reflectă poziŃia debitoare sau creditoare a lichidatorului faŃă de societatea în lichidare.

Exemplu: - se înregistrează în contabilitatea societăŃii în lichidare încasarea de către

lichidator a unor creanŃe:

Lichidator ClienŃi - se înregistrează plata de către lichidator a unor obligaŃii către diverşi

furnizori.

Furnizori Lichidator Contul „Societatea în lichidare” funcŃioneaza în contabilitatea

lichidatorului ca un cont de „terŃi-creditori”, înregistrând în credit valoarea sumelor încasate de către lichidator iar în debit valoarea plăŃilor efectuate de către lichidator pe seama societăŃii în lichidare. Soldul contului reflectă poziŃia creditoare sau debitoare a lichidatorului faŃă de societatea în lichidare.

Exemplu: - se înregistrează încasarea de către lichidator a unor creanŃe ale societăŃii

în lichidare:

Conturi curente la bănci

= Societatea în lichidare

- se înregistrează plata unor facturi din tabelul de creanŃe ale debitorului aflat în lichidare:

Societatea în lichidare

= Conturi curente la bănci

În ceea ce priveşte modul de reflectare în contabilitate a operaŃiilor de

lichidare la societatea care se lichidează, în literatura de specialitate, se regăsesc trei soluŃii:

44

a) contabilizarea identică cu cea utilizată în condiŃii de continuitate a activităŃii. Această soluŃie este utilizată şi în Ńara noastră, deoarece în planul de conturi general26 nu sunt prevăzute conturi special destinate înregistrării operaŃiilor de lichidare;

b) înregistrarea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor generate de lichidare cu ajutorul unor conturi specifice. Dacă s-ar utiliza în practică, această soluŃie ar presupune crearea unor conturi speciale pentru reflectarea în contabilitate a operaŃiilor de lichidare;

c) înregistrarea directă a rezultatului pentru fiecare operaŃie de lichidare ocolind conturile de venituri şi cheltuieli. Dacă s-ar folosi în practică, această soluŃie ar necesita crearea, în planul de conturi, a unui cont de rezultate cu ajutorul căruia să se reflecte rezultatul direct al lichidării.

În România, potrivit Normelor Metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare şi lichidare a societăŃilor comerciale precum şi retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale27, operaŃiunile privind realizarea activelor, plata datoriilor şi partajul sunt înregistrate în concordanŃă cu reglementările contabile în vigoare.

Din conŃinutul reglementările contabile, în vigoare în Ńara noastră28, rezultată că operaŃiile proprii lichidării se contabilizează în mod obişnuit, ca şi în condiŃiile normale de continuitate a activităŃii, fără a fi create noi conturi în măsură să prezinte lichidarea societăŃii comerciale.

Pentru exemplificare, prezentăm operaŃiile specifice vânzării stocurilor de materii prime, care se contabilizează la fel ca o vânzare obişnuită de mărfuri, astfel:

- se înregistrează transferul la gestiunea de mărfuri a materiilor prime, la

preŃul de evidenŃă al acestora: 371 Mărfuri

301 Materii prime

- costul de achiziŃie

26 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, modificat prin OMFP nr. 2374/2007 27 OMFP nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăŃilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora 28 - Legea contabilităŃii nr.82/1991, republicată în Monitorul Oficial nr.454/2008; - OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,modificat

prin OMFP nr. 2374/2007

45

- se înregistrează vânzarea stocurilor: 4111 ClienŃi

= % 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

- preŃul de vânzare

- se înregistrează descărcarea gestiunii şi încasarea clientului:

607 Cheltuieli privind mărfurile

= 371 Mărfuri

- costul de achiziŃie

5121 Conturi curente la bănci

= 4111 ClienŃi

În unele cărŃi de contabilitatea din Ńara noastră, prin inspiraŃie după

literatura contabilă franceză, este prezentată şi o metodă simplificată, potrivit căreia câştigurile sau pierderile din lichidare sunt înregistrate direct în contul de profit şi pierdere.

Reluând exemplul de mai sus înregistrările contabile sunt:

5121 Conturi curente la bănci (valoarea de vânzare a stocului)

= % 301 Materii prime (costul de achiziŃie al materiilor prime) 121 Profit şi pierdere (profitul realizat din vânzare)

sau % 5121 Conturi curente la bănci (valoarea încasată) 121 Profit şi pierdere (pierdere înregistrată)

= 301 Materii prime (costul de achiziŃie)

46

În continuare vom prezenta un exemplu monografic de înregistrare contabilă a operaŃiilor generate de lichidarea unei societăŃi comerciale, hotărâtă de AGA, în condiŃiile în care se obŃine profit din exploatare.

STUDIU MONOGRAFIC A. Considerând că, bilanŃul societăŃii întocmit pe baza datelor din

contabilitate, corelate cu rezultatele inventarierii înainte de lichidare se prezintă astfel:

BilanŃul contabil de începere a lichidării:

- lei -

Denumirea elementului Nrrd

Sume

A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizări necorporale 01 - II. Imobilizări corporale (ct.212-2812) 45.000-10.000)

02 35.000

III. Imobilizări financiare 03 - Active imobilizate – Total (rd. 01 la 03) 04 35.000 B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct.301-391) (18.000-3.000) 05 15.000 II. CreanŃe (ct.4111+4118-491) (4.500+2.500-1000) 06 6.000 III. InvestiŃii pe termen scurt 07 - IV. Casa şi conturi la bănci (5121) 08 5.000 Active circulante – Total (rd. 05 la 08) 09 26.000 C. CHELTUIELI ÎN AVANS (471) 10 - D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (404)

11 7.000

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/ DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18)

12 19.000

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12)

13 54.000

47

G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN

14 -

H. PROVIZIOANE (151) 15 4.000 I. VENITURI ÎN AVANS (rd. 17 la 18), din care: 16 - - subvenŃii pentru investiŃii 17 - - venituri în avans (ct. 472) 18 - J. CAPITAL ŞI REZERVE - I. Capital 19 40.000 - capital subscris vărsat 20 40.000 II. Prime de capital (104) 23 - III. Rezerve din reevaluare (105) 24 - IV. Rezerve (ct. 1068+1061) 25 10.000 AcŃiuni proprii 26 - Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 27 Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii 28

29 - V. Profitul sau pierderea reportată Sold C/D (ct. 117) 30 -

31 - VI. Profitul sau pierderea exerciŃiului financiar Sold C/D (ct. 121) 32 - Repartizarea profitului 33 - Capitaluri proprii – Total (rd. 19+23+24+25-26+27-28+29-30-31)

34 50.000

Patrimoniu public 35 - Capitaluri – Total (rd. 32+33) 36 50.000

Notǎ: Capitalul social este format din 4.000 acŃiuni cu valoarea nominală de 10 lei/acŃiune.

B. OperaŃii privind lichidarea efectuate de cǎtre lichidator:

1. Vânzarea şi încasarea construcŃiilor pentru suma de 50.000 lei plus TVA aferent, realizându-se un plus de 15.000 lei;

2. Vânzarea şi încasarea materiilor prime pentru suma de 20.000 lei plus TVA aferent, realizându-se un plus de 5.000 lei;

3. ClienŃii incerŃi încasaŃi la 1.500 lei, iar pentru cei cerŃi s-a acordat un scont de 500 lei;

4. Plata furnizorilor de la care s-a primit un scont de 1.500 lei; 5. Cheltuieli efectuate cu lichidarea societăŃii 3.000 lei;

48

C. Înregistrări contabile privind operaŃiile de lichidare:

1. vânzarea imobilizărilor, la preŃul de vânzare de 50.000 lei, TVA colectată 9.500 lei:

a) reflectarea operaŃiunilor de vânzare a imobilizărilor: 59.500 lei 461

Debitori diverşi = %

7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital 4427 TVA colectată

50.000 lei

9.500 lei b) înregistrarea scăderii din gestiune a imobilizărilor vândute: 10.000 lei 35.000 lei

% 2812 Amortizarea construcŃiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital

= 212 ConstrucŃii

45.000 lei

c) încasarea valorii imobilizărilor vândute: 59.500 lei 5121


= 461 Debitori diverşi

59.500 lei

d) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 35.000 lei 121

Profit şi pierdere = 6583

Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital

35.000 lei

50.000 lei 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital

= 121 Profit şi pierdere

50.000 lei

49

2. vânzarea materiilor prime la valoarea de piaŃă de 20.000 lei şi TVA aferent:

a) reflectarea contabilă a operaŃiunilor de vânzare: 23.800 lei 4111

ClienŃi = %

707 Venituri din vânzarea mărfurilor 4427 TVA colectată

23.800 lei 20.000 lei

3.800 lei

b) înregistrarea transferării la mărfuri a stocului de materii prime vândut, la valoarea contabilă: 18.000 lei 371

Mărfuri = 301

Materii prime 18.000 lei

c) înregistrarea scăderii marfurilor din gestiune: 18.000 lei 607

Cheltuieli privind mărfurile

= 371 Mărfuri

18.000 lei

d) anularea ajustǎrilor rămase fără obiect, aferente materiilor prime: 3.000 lei 391

Ajustǎri pentru deprecierea materiilor prime

= 7814 Venituri din ajustǎri pentru deprecierea activelor circulante

3.000 lei

e) încasarea contravalorii materiilor prime vândute: 23.800 lei 5121

Conturi curente la bănci = 4111

ClienŃi 23.800 lei

f) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 18.000 lei 121


Cheltuieli privind mărfurile

18.000 lei

50

20.000 lei 3.000 lei

% 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 7814 Venituri din ajustǎri pentru deprecierea activelor circulante


23.000 lei

Dacă am fi utilizat metoda simplificată, înregistrările contabile privind vânzarea stocului de materii prime, ar fi fost: 23.800 lei 4111

ClienŃi (cu valoarea totală a facturii)

= % 371 Mărfuri (valoarea la preŃ de gestiune) 4427 TVA colectată 121 Profit şi pierdere

18.000 lei

3.800 lei

2.000 lei

3.000 lei 391

Ajustǎri pentru deprecierea materiilor prime


3.000 lei

3. încasarea creanŃelor reflectate în bilanŃul de lichidare: a) încasarea clienŃilor incerŃi: 1.500 lei 1.000 lei

% 5121 Conturi curente la bănci 654 Pierderea din creanŃe şi debitori diverşi

= 4118 ClienŃi incerŃi sau în litigiu

2.500 lei

51

b) anularea ajustǎrilor rămase fără obiect: 1.000 lei 491

Ajustǎri pentru deprecierea creanŃelor clienŃi

= 7814 Venituri din ajustǎri pentru deprecierea activelor circulante

1.000 lei

c) încasarea clienŃilor cerŃi: 4.000 lei 500 lei

% 5121 Conturi curente la bănci 667 Cheltuieli privind sconturile acordate

= 4111 ClienŃi

4.500 lei

d) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli: 1.500 lei 121

Profit şi pierdere = %

654 Pierderi din creanŃe şi debitori diverşi 667 Cheltuieli privind sconturile acordate

1.000 lei

500 lei

1.000 lei

7814 Venituri din ajustǎri pentru deprecierea activelor circulante


1.000 lei

4. Plata datoriilor către furnizori: a) plata furnizorilor de imobilizări si reflectarea scontului primit: 7.000 lei 404

Furnizori de imobilizări = %

5121 Conturi curente la bănci 767 Venituri din sconturi obŃinute

5.500 lei

1.500 lei

52

b) închiderea conturilor de venituri: 1.500 lei 767

Venituri din sconturi obŃinute


1.500 lei

5. Înregistrarea plăŃii unor cheltuieli ocazionate de lichidare:

a) plata contravalorii cheltuielilor de lichidare: 3.000 lei 628

Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi

= 5121 Conturi la bănci în lei

3.000 lei

b) închiderea conturilor de cheltuieli: 3.000 lei 121


Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi

3.000 lei

6. anularea provizionului pentru litigii reflectat în bilanŃ şi închiderea contului de venituri: 4.000 lei 1511

Provizioane pentru litigii

= 7812 Venituri din provizioane

4.000 lei

4.000 lei 7812 Venituri din provizioane


4000 lei

7. regularizare TVA şi virarea obligaŃiei de plată: 13.300 lei 4427

TVA colectată = 4423

TVA de plată 13.300 lei

13.300 lei 4423 TVA de plată

= 5121 Conturi curente la bănci

13.300 lei

53

8. determinarea şi impozitarea profitului din lichidare. Contul 121 „Profit şi pierdere” se prezintă astfel:

D 121 Profit şi pierdere C (1d) 35.000 50.000 (1d) (2f) 18.000 23.000 (2f) (3d) 1.500 1.000 (3d) (5b) 3.000 1.500 (4b) 4.000 (6) 57.500 79.500 SFC 22.000

Impozitul pe profit: 22.000 x 16% = 3.520 lei a) înregistrarea impozitului aferent rezultatului din lichidare: 3.520 lei 691

Cheltuieli cu impozitul pe profit

= 441 Impozit pe profit

3.520 lei

b) închiderea contului de cheltuieli privind impozitul pe profit: 3.520 lei 121


Cheltuieli cu impozitul pe profit

3.520 lei

c) vărsarea impozitului pe profit: 3.520 lei 441

Impozit pe profit = 5121


3.520 lei

SituaŃia conturilor 5121 “Conturi curente la bănci” şi 121 „Profit şi pierdere” se prezintă astfel: D 5121 Conturi curente C la bănci

D 121 Profit şi pierdere C

SID 5.000 5.500 (4a) 3.520 22.000 (1c) 59.500 3.000 (5a) SFC 18.480 (2e) 23.800 13.300 (7) (3a) 1.500 3.520 (8c) (3c) 4.000 93.800 25.320 SFD 68.480

54

D. Întocmirea bilanŃului pentru efectuarea partajului

După înregistrarea în contabilitate a operaŃiunilor privind vânzarea şi încasarea activelor, precum şi plata obligaŃiilor, bilantul contabil pe baza căruia se va face partajul se prezintă astfel:

BilanŃul contabil înainte de efectuarea partajului: - lei -

Denumirea elementului Nr. rand

Sume

A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizări necorporale 01 - II. Imobilizări corporale 02 - III. Imobilizări financiare 03 - Active imobilizate – Total (rd. 01 la 03) 04 - B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri 05 - II. CreanŃe 06 - III. InvestiŃii pe termen scurt 07 - IV. Casa şi conturi la bănci 08 68.480 Active circulante – Total (rd. 05 la 08) 09 68.480 C. CHELTUIELI ÎN AVANS 10 - D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN

11 -


12 68.480


13 68.480


14 -

H. PROVIZIOANE 15 - I. VENITURI ÎN AVANS (rd. 17 la 18), din care: 16 - - subvenŃii pentru investiŃii 17 - - venituri în avans (ct. 472) 18 - J. CAPITAL ŞI REZERVE I. Capital 19 40.000 - capital subscris vărsat 20 40.000 II. Prime de capital 23 - III. Rezerve din reevaluare 24 - IV. Rezerve (ct. 1068+1061) 25 10.000

55

AcŃiuni proprii 26 - Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 27 Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii 28


31 18.480 VI. Profitul sau pierderea exerciŃiului financiar Sold C/D (ct. 121) 32 - Repartizarea profitului 33 - Capitaluri proprii – Total (rd. 19+23+24+25-26+27-28+29-30-31)

34 68.480

Patrimoniu public 35 - Capitaluri – Total (rd. 32+33) 36 68.480

E. Contabilitatea operaŃiilor privind partajul

În delimitarea operaŃiilor privind partajul este necesar a se reŃine două etape: partajul capitalului social neamortizat şi partajul câştigului din lichidare si a celorlalte elemente de capital propriu.

Înregistrările contabile aferente acestor etape, în baza reluării bilanŃului prezentat mai sus, sunt:

a) partajul capitalului social:

40.000 lei 1012 Capitalul social subscris vărsat

= 456 Decontări cu asociaŃii privind capitalul

40.000 lei

40.000 lei 456 Decontări cu asociaŃii privind capitalul


40.000 lei

b) partajul celorlalte elemente de capitaluri proprii:

b1) partajul rezervelor legale:

10.000 lei 1061 Rezerve legale


10.000 lei

b2) înregistrarea impozitului pe profit asupra rezervelor partajate (10.000

lei x 16% = 1.600 lei):

56

1.600 lei 456

Decontări cu asociaŃii privind capitalul


1.600 lei

b3) plata impozitului pe profit:

1.600 lei 441 Impozit pe profit


1.600 lei

b4) partajul profitului net din lichidare:

18.480 lei 121 Profit şi pierdere


18.480 lei

b5) impozitarea ca dividende a profitului net şi rezervelor nete partajate:

(10.000 lei – 1.600 lei + 18.480 lei) x 16% = 4300,80 lei 4.300,80 lei

456 Decontări cu asociaŃii privind capitalul

= 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

4.300,80 lei

b6) virarea impozitului pe dividende:

4.300,80 lei

446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate


4.300,80 lei

b7) plata dividendelor nete reflectate in soldul creditor al contului 456:

D 456 Decontări cu asociaŃii privind capitalul C

(a)40.000,00

40.000 (a)

(b2)1.600,00

10.000 (b1)

(b5) 4.300,80 18.480 (b4) 45.900,80 68.480

SFC 22.579,20

57

22.579,20 lei

456 Decontări cu asociaŃii privind capitalul


22.579,20 lei

SituaŃia contului 5121 „Conturi la bănci în lei” se prezintă astfel:

D 5121 Conturi la bănci în lei C 68.480 40.000,00

1.600,00 4.300,80 22.579,20

68.480 68.480,00

Ca urmare a înregistrării operaŃiunilor de partaj şi închiderii operaŃiunilor de lichidare, bilanŃul contabil se prezintă astfel:

Bilantul contabil în urma partajului - lei -

Denumirea elementului Nr.

rand Sume

A B 1 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizări necorporale 01 - II. Imobilizări corporale 02 - III. Imobilizări financiare 03 - Active imobilizate – Total (rd. 01 la 03) 04 - B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri 05 - II. CreanŃe 06 - III. InvestiŃii pe termen scurt 07 - IV. Casa şi conturi la bănci 08 - Active circulante – Total (rd. 05 la 08) 09 - C. CHELTUIELI ÎN AVANS 10 - D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN

11 -

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/ DATORII 12 -

58

CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12)

13 -


14 -

H. PROVIZIOANE 15 - I. VENITURI ÎN AVANS (rd. 17 la 18), din care: 16 - - subvenŃii pentru investiŃii 17 - - venituri în avans (ct. 472) 18 - J. CAPITAL ŞI REZERVE I. Capital 19 - - capital subscris vărsat 20 - II. Prime de capital 23 - III. Rezerve din reevaluare 24 - IV. Rezerve (ct. 1068+1061) 25 - AcŃiuni proprii 26 - Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 27 - Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii 28 -


31 - VI. Profitul sau pierderea exerciŃiului financiar Sold C/D (ct. 121) 32 - Repartizarea profitului 33 - Capitaluri proprii – Total (rd. 19+23+24+25-26+27-28+29-30-31)

34 -

Patrimoniu public 35 - Capitaluri – Total (rd. 32+33) 36 -

În practică, lichidarea şi efectuarea partajului cunoaşte o multitudine de aspecte particulare, a căror prezentare va fi efectuată în paragraful următor potrivit reglementărilor din Ńara noastră, conforme cu directivele europene.

59

1.3. Contabilitatea operaŃiilor de lichidare în viziunea normalizatorilor români

1.3.1. OperaŃiunile ocazionate de lichidarea societăŃilor comerciale

Din punct de vedere juridic, dizolvarea societăŃilor comerciale este reglementată de art. 227-237, iar lichidarea de art. 252-270 din Legea nr. 31/1990 republicată în 2004, cu modificările şi completările ulterioare29. Lichidarea, ca urmare a falimentului, este reglementată de Legea nr. 85/2006 privind insolvenŃa. OperaŃiunile ce se efectuează în cazul dizolvării şi lichidării societăŃilor comerciale sunt reglementate şi prezentate sintetic de OMFP nr. 1376/2004 privind aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăŃilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora.

La dizolvarea şi lichidarea societăŃilor comerciale cu capital de stat se vor avea în vedere şi precizările elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Statului.

Încetarea existenŃei societăŃilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea mai multor etape specifice celor două forme de dizolvare şi lichidare: convenŃională şi judiciară.

OperaŃiunile care se efectuează în situaŃia dizolvării şi lichidării conventiale a societăŃii comerciale, când aceasta este hotărâtă de adunarea generală a acŃionarilor, conform Legii privind societăŃile comerciale, sunt:

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăŃilor comerciale care urmează să se lichideze, potrivit reglementarilor legale in vigoare30, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie;

2. Întocmirea situaŃiilor financiare de către societăŃile comerciale care urmează să se lichideze conform normelor contabile în vigoare31;

29 Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată în Monitorul Oficial nr. 1066/2004, modificată prin Legea nr. 302/2005, Legea nr. 85/2006, Legea nr. 164/2006, Legea nr. 441/2006, Legea nr. 516/2006 şi OUG nr. 82/2007. 30 • Legea contabilitatii nr. 82/91-republicata in ianuarie 2005 (art.7), modificata prin:

- Legea 259/2007 pentru modificarea si complectarea Legii contabilitatii 82/91, publicata in Monitorul Oficial nr.506/27.07.2007;

- OUG nr.102/2007 pentru modificarea si complectarea Legii 82/91; • OMFP nr.1753/2004 privind aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv. 31 • OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conform cu directivele europene, publicat in Monitorul Oficial nr. 994/13.12.2006, modificat prin:

- OMFP nr. 2001/22.11.2006 pentru modificarea si complectarea OMFP nr. 1752/2005, publicat in Monitorul Oficial 994/13.12.2006;

- OMFP nr.2374/2007, pentru modificarea si complectarea OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat in Monitorul Oficial nr. 25/14.01.2008.

60

3. Stabilirea de către adunarea generală a acŃionarilor sau a asociaŃilor a operaŃiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăŃii comerciale;

4. Valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanŃelor, a investiŃiilor financiare pe termen scurt etc.);

5. Achitarea datoriilor societăŃii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, precum şi a celorlalte obligaŃii sociale către alte fonduri, salariaŃi şi alŃi terŃi;

6. Stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere); 7. Calcularea, reŃinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a impozitului

pe dividende în urma acŃiunii de dizolvare/lichidare; 8. Întocmirea bilanŃului de partaj, în conformitate cu formatele prevăzute la

pct.2; 9. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăŃii

comerciale, rezultat din lichidarea societăŃii comerciale, în funcŃie de: prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate; hotărârea adunării generale a acŃionarilor/ asociaŃilor, consemnată

în registrul şedinŃelor adunării generale; cota de participare la capitalul social.

Partajul constă în împărŃirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, între acŃionarii sau asociaŃii societăŃii comerciale.

B. OperaŃiunile care se efectuează în cazul în care societatea comercială intră în faliment (lichidare judiciară).

Aceste operaŃiuni se efectuează în conformitate cu Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenŃei (cu modificările şi completările ulterioare), după cum urmează:

1. sigilarea şi conservarea bunurilor care fac parte din averea societăŃii comerciale;

2. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăŃii comerciale, potrivit Legii contabilităŃii nr. 82/1991, republicată, normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate cu această ocazie. Lichidatorul va angaja în numele debitorului un evaluator care va evalua bunurile din averea debitorului în conformitate cu standardele internaŃionale de evaluare, potrivit art. 116 alin.(3) din Legea nr. 85/2006;

3. întocmirea situaŃiilor financiare de către societăŃile comerciale care urmează să se lichideze în conformitate cu reglementările contabile în vigoare32;

• OMFP nr.907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplica reglementarile contabile conforme cu I.F.R.S. 32 OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conform cu directivele europene, publicat in Monitorul Oficial nr. 994/13.12.2006, modificat prin:

- OMFP nr. 2001/22.11.2006 pentru modificarea si complectarea OMFP nr. 1752/2005, publicat in Monitorul Oficial 994/13.12.2006;

61

4. vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente; 5. vânzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici,

instalaŃii) cât mai avantajos şi cât mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;

6. depunerea la bancă, în contul debitorului, a sumelor realizate din vânzarea bunurilor;

7. stabilirea, potrivit legii, a masei pasive; 8. distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire

între creditori, în ordinea prevăzută de lege; 9. întocmirea şi aprobarea raportului final;

întocmirea situaŃiilor financiare finale pentru efectuarea partajului. La întocmirea situaŃiilor financiare de către societăŃile ce urmează a intra

în lichidare trebuie să se Ńină seama de reglementările în vigoare33 potrivit cărora exerciŃiul financiar începe la data închiderii exerciŃiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă când începe lichidarea. Perioada de lichidare este considerată un exerciŃiu financiar, indiferent de durata sa. SocietăŃile aflate în lichidare vor depune o declaraŃie în acest sens la unităŃile teritoriale ale MF, în termen de 60 zile de la încheierea exerciŃiului financiar.

În continuare vom prezenta cazurile particulare privind contabilitatea operaŃiilor de lichidare, în conformitate cu OMFP nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăŃilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora şi a reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE aprobate de OMFP nr. 1752/2005 cu modificarile ulterioare.

- OMFP nr.2374/2007, pentru modificarea si complectarea OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea

reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, publicat in Monitorul Oficial nr. 25/14.01.2008.

33 Legea contabilitatii nr. 82/91-republicata in Monitorul Oficial nr.48 din 14 ianuarie 2005, art.27 si 35, Legea nr. 31/1990 republicata si modificata prin Legea nr.441/2006, art.267.

62

1.3.2. Reflectarea în contabilitate a operaŃiilor privind dizolvarea şi lichidarea societăŃilor comerciale34

A. Cazul lichidării hotărâte de adunarea generală a acŃionarilor sau a asociaŃilor, în situaŃia în care se obŃine profit din lichidare

Etape privid derularea operaŃiunilor de lichidare

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale

societăŃilor comerciale care urmează să se lichideze, potrivit Legii contabilităŃii nr. 82/1991, republicată cu modificarile si complectarile ulterioare, a normelor şi reglementărilor contabile în vigoare, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, precum şi întocmirea situaŃiilor financiare de către societatea comercială care urmează să se lichideze.

2. Efectuarea operaŃiunilor de lichidare. OperaŃiunile principale legate de

lichidarea societăŃii comerciale privesc: - stabilirea de către adunarea generală a acŃionarilor sau a asociaŃilor a operaŃiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăŃii comerciale ce se lichidează; - valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanŃelor, a investiŃiilor financiare pe termen scurt etc.); - achitarea datoriilor societăŃii comerciale către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, celelalte obligaŃii sociale şi alte fonduri, salariaŃi şi alŃi terŃi.

OperaŃiunile de lichidare a societăŃilor comerciale se reflectă în contabilitate identic cu modalitatea de inregistrare în condiŃii de continuitate a activităŃii.

După înregistrarea tuturor operaŃiunilor privind vânzarea şi încasarea contravalorii activelor şi plata obligaŃiilor se procedează la determinarea profitului din lichidare, la calcularea şi virarea obligaŃiilor fiscale, fiind create condiŃiile pentru efectuarea partajului activului net (a sumelor şi bunurilor rămase după achitarea intrgrală a obligaŃiilor sociale).

3. Întocmirea bilanŃului contabil pentru partaj Pe baza balanŃei de verificare a conturilor, întocmită înainte de efectuarea

partajului, se întocmeşte bilanŃul contabil pentru partaj.

34 Exemplele prezentate sunt în conformitate cu O.M.F. nr. 1376/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăŃilor comerciale precum si cu celelalte reglementari contabile in vigoare.

63

Partajul capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidarea societăŃii comerciale, se efectuează în funcŃie de:

a) prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate; b) hotărârea adunării generale a acŃionarilor sau a asociaŃilor, consemnată

în registrul şedinŃelor adunării generale; c) cota de participare la capitalul social.

Partajul constă în împărŃirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, între acŃionarii sau asociaŃii societăŃii comerciale, dupa impozitarea elementelor de capitaluri proprii, potrivit prevederilor codului fiscal.

4. Efectuarea şi înregistrarea în contabilitate a operaŃiunilor de partaj. Pentru efectuarea partajului activului net al capitalurilor propii rezultate din

lichidare, se va determina impozitul pe profit si impozitul pe dividende in mod individual pentru fiecare element de capital propriu din bilantul de partaj, ca în exemplul următor:

Tabel privind determinarea obligaŃiilor fiscale asupra elementelor

de capitaluri proprii

Capitaluri proprii conform bilanŃului

de partaj

Suma brută

Impozit profit 16%

Suma neta

Impozit pe

dividende 16%

Suma de

partajat

0 1 2 3 4 5 1.Capital social -1012 126.000 - 126.000 - 126.000 2.Prime de capital-104

15.000 2.400 12.600 2.016 10.584

3.Rezerve din reevaluare-105

5.000 800 4.200 672 3.528

4.Rezerve legale-1061

10.000 1.600 8.400 1.344 7.056

5.Câştiguri din operaŃiuni cu instrumente de capitaluri proprii-141

6.000 960 5.040 806 4.234

6.Profit reportat-117 8.000* - 8.000 1.280 6.720 7.Profitul exerci- Ńiului financiar (din lichidare)-121

10.080* - 10.080 1.613 8.467

TOTAL 180.080 5.760 174.320 7.731 166.589 * Profitul reportat si profitul exercitiului financiar (din lichidare) au fost impozitate, sumele inscrise in bilant fiind nete.

64

Înregistrările contabile privind partajul elementelor de capitaluri proprii, calculul şi plata obligaŃiilor fiscale se pot efectua astfel:

a) pentru fiecare element de capital propriu funcŃie de numărul de

acŃiuni sau părŃi sociale deŃinute sau altor prevederi statutare, sau b) global, pe baza tabelului de partaj:

a) înregistrarea partajului pentru fiecare element de capital propriu: 1. Restituirea capitalului social:

126.000 1012 Capital subscris vărsat

= 456xx Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

126.000

126.000 456xx Decontări cu acŃiona rii privind capitalul


126.000

2. Decontarea primelor de capital:

15.000 104 Prime de capital


15.000

15.000 456xx Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

= % 441 Impozit pe profit 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 5121 Conturi la bănci în lei

15.000 2.400

2.016

10.584

3. Decontarea rezervelor din reevaluare:

5.000 105 Rezerve din reevaluare


5.000

65


% 441 Impozit pe profit 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 5121 Conturi la bănci

5.000 800

672

3.528

4. Decontatea rezervelor legale:

10.000 1061 Rezerve legale


10.000


% 441 Impozit pe profit 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 5121 Conturi la bănci în lei

10.000 1.600

1.344

7.056

5. Decontarea castigurilor din operatiuni cu instrumente de capitaluri

proprii:

6.000 141 Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii


6.000



6.000 960

806

4.234

66

6. Decontarea profitului reportat:

8.000 117 Rezultatul reportat


8.000


% 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 5121 Conturi la bănci în lei

8.000 1.280

6.720

7.Decontarea profitului din lichidare:

10.080 121 Profit şi pierdere


10.080


% 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate 5121 Conturi la bănci în lei

10.080 1.613

8.467

67

b) înregistrarea globală pe baza tabelului de partaj: b1) înregistrarea repartizării elementelor de capitaluri proprii: 180.080 126.000 15.000 5.000

% 1012 Capital subscris vârsat 1041 Prime de emisiune 105 Rezerve din reevaluare


180.080

10.000 6.000 8.000 10.080

1061 Rezerve legale 141 Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 117 Rezultatul reportat 121 Profit şi pierdere

b2) înregistrarea reŃinerii impozitului pe profit şi pe dividende, precum şi plata activului net: 180.080 456xx

Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul


180.080 5.760

7.731

166.589

68

b3) plata obligaŃiilor fiscale din lichidare: 13.491 5.760 7.731

% 441 Impozit pe profit 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

5121 Conturi la bănci în lei

13.491

SituaŃia conturilor 456 şi 5121, după efectuarea operatiunilor de partaj şi plata obligaŃiilor fiscale se prezintă astfel:

D 5121 C D 456 C Sold bilant 5.760 180.080

180.080 166.589 7.731 13.491 166.589

180.080 180.080 180.080 180.080

5. După efectuarea partajului şi plata obligaŃiilor fiscale, toate conturile au sold zero, iar în bilanŃul de lichidare se prezintă la toate posturile bilanŃiere valoarea zero.

*

* *

In caietul de lucrări practice este prezentat un studiu de caz privind refectarea în contabilitate a lichidării hotărâte de adunarea generală a acŃionarilor sau a asociaŃilor, în situaŃia când se obŃine profit din lichidare.

69

B. Lichidarea ca urmare a falimentului unei societăŃi comerciale, în

situaŃia în care disponibilităŃile băneşti rezultate în urma lichidării asigură achitarea datoriilor

In această situaŃie operaŃiunile de lichidare sunt efectuate de către lichiditator sub controlul judecătorulului sindic.

Etapele ce se derulează ca urmare a falimentului sunt aceleaşi, respectiv: - vânzarea şi încasarea c/v activelor; - efectuarea cheltuielilr legate de lichidare; - plata obligaŃiilor în ordinea priorităŃii, conform reglementărilor legale; - determinarea rezultatelor financiare din lichidare; - calcularea şi virarea obligaŃiilor fiscale; - întocmirea bilanŃului de partaj şi efectuarea partajului; - înregistrarea operaŃiunilor de partaj; - întocmirea bilanŃului de lichidare. In caietul de lucrări practice este prezentat un exemplu complet privind contabilizarea operaŃiunilor în cazul prezentat mai sus.

C. Lichidarea ca urmare a falimentului unei societăŃi comerciale în nume colectiv, în situaŃia în care disponibilităŃile băneşti rezultate în urma lichidării nu asigură plata datoriilor.

In situaŃia în care disponibilităŃile băneşti obŃinute în urma lichidării nu acoperă plata datoriilor (bilanŃul de lichidare înregistrează capitaluri proprii negative) potrivit prevederilor Legii nr. 85/2005 privind procedura insolvenŃei şi a Legii nr. 31/1990 republicată în 2004, modificată prin Legea nr. 441/2006, asociaŃii care răspund nelimitat pentru obligaŃiile societăŃii pe durata funcŃionării acesteia, răspund nelimitat şi în faza lichidării societăŃii, precum şi în alte cazuri expres prevăzute de lege (art. 252^1)*, pentru obigaŃiile sociale ale societăŃii.

* Redăm mai jos textul integral al art. 252^1 şi 257 din Legea nr. 31/1990 republicată, aşa cum a fost modificat prin Legea nr. 441/2006: ART. 252^1

70

In continuare vom prezenta aspectele particulare privind efectarea operaŃiunilor de partaj în condiŃiile în care disponibilităŃile băneşti obŃinute în urma lichidării nu acoperă plata datoriilor societăŃii comerciale în nume colectiv aflată în lichidare, plecând de la următorul bilanŃ încheiat înainte de partaj:

- lei -

Denumirea elementului Nr.

rand Sold

A B A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizări necorporale 01 - II. Imobilizări corporale 02 - III. Imobilizări financiare 03 - Active imobilizate – Total (rd. 01 la 03) 04 - B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri (ct. 371) 05 - II. CreanŃe (ct. 411) 06 - III. InvestiŃii pe termen scurt 07 - IV. Casa şi conturi la bănci (ct. 5121) 08 4.490.000 Active circulante – Total (rd. 05 la 08) 09 4.490.000 C. CHELTUIELI ÎN AVANS 10 - D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIESC PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE PÂNĂ LA UN AN (ct. 401)

11 5.400.000


12 -910.000


13 -910.000


14 -

H. PROVIZIOANE 15 -

(1) În cazul în care un asociat răspunde nelimitat pentru obligaŃiile societăŃii pe durata funcŃionării acesteia, răspunderea sa pentru aceste obligaŃii va fi nelimitată şi în faza lichidării societăŃii. (2) În cazul în care, pe durata funcŃionării societăŃii, un asociat răspunde pentru obligaŃiile acesteia în limitele aportului la capitalul social, răspunderea sa va fi limitată la acest aport şi în situaŃia lichidării societăŃii. (3) Asociatul care, în frauda creditorilor, abuzează de caracterul limitat al răspunderii sale şi de personalitatea juridică distinctă a societăŃii răspunde nelimitat pentru obligaŃiile neachitate ale acesteia. (4) Răspunderea asociatului devine nelimitată în condiŃiile alin. (3), în special atunci când acesta dispune de bunurile societăŃii ca şi cum ar fi bunurile sale proprii sau dacă diminuează activul societăŃii în beneficiul personal sau al unor terŃi, cunoscând sau trebuind să cunoască faptul că în acest mod societatea nu va mai fi în măsură să îşi execute obligaŃiile. ART. 257 Lichidatorii care probează, prin prezentarea situaŃiei financiare anuale, că fondurile de care dispune societatea nu sunt suficiente să acopere pasivul exigibil trebuie să ceară sumele necesare asociaŃilor care răspund nelimitat sau celor care nu au efectuat integral vărsămintele, dacă aceştia sunt obligaŃi, potrivit formei societăŃii, să le procure sau, dacă sunt debitori faŃă de societate, pentru vărsămintele neefectuate, la care erau obligaŃi în calitate de asociat.

71

I. VENITURI ÎN AVANS (rd. 17 la 18), din care: 16 - - subvenŃii pentru investiŃii 17 - - venituri în avans (ct. 472) 18 - J. CAPITAL ŞI REZERVE I. Capital 19 2.000.000 - capital subscris vărsat (ct. 1012) (10.000 părŃi sociale a 200 lei/parte socială)

20 2.000.000

II. Prime de capital 23 - III. Rezerve din reevaluare (ct. 105) 24 - IV. Rezerve (ct. 1061+1068) (400.000+1.100.000) 25 1.500.000 AcŃiuni proprii 26 - Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 27 - Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii 28 -

29 400.000 V. Profitul sau pierderea reportată Sold C/D (ct. 117) 30 - VI. Profitul sau pierderea exerciŃiului financiar (ct. 121), din care:

- din exerciŃiul curent (Sold C) 31 - - din lichidare (Sold D) 32 -4.810.000 Repartizarea profitului 33 - Capitaluri proprii – Total (rd. 19+23+24+25-26+27-28+29-30-31)

34 -910.000

Patrimoniu public 35 - Capitaluri – Total (rd. 32+33) 36 -910.000

* Notă: Rezultatul nerepartizat din perioadele precedente se compensează cu pierderea din lichidare

Din bilanŃul prezentat de mai sus rezultă că societatea aflată în lichidare nu dispune de disponibilităŃile băneşti necesare achitării obligŃiilor sale, înregistrând capitaluri proprii negative, astfel:

CP(AN) = 4.490.000 lei – 5.400.000 lei = -910.000 lei Inregistrările contabile aferente continuării operaŃiunilor de lichidare

privesc: 1. Distribuirea către asociaŃi a elementelor de capitaluri proprii,

determinarea şi vărsarea impozitului pe profit şi a impozitului pe dividende conform reglementărilor fiscale. a) se înregistrează acoperirea parŃială a pierderii din lichidare din profitul reportat: 400.000 117

Rezultatul reportat = 121

Profit şi pierdere 400.000

b) Repartizarea pierderii din lichidare, rămasă neacoperită, către asociaŃi:

72

4.410.000 456

Decontari cu asociaŃii = 121

Profit şi pierdere 4.410.000

c) Se înregistrează dreptul asociaŃilor asupra elementelor de capitaluri proprii: 3.500.000 2.000.000 400.000 1.100.000

% 1012 Capital subscris vărsat 1061 Rezerve legale 1068 Alte rezerve

= 456 Decontari cu asociaŃii

3.500.000

d) Se înregistrează impozitul pe profit şi impozitul pe dividende asupra rezervelor legale şi statutare: - rezervele legale constituite din profitul brut se impozitează cu 16 % impozit pe profit (400.000 X 16% = 64.000) 64.000 456


Impozit pe profit 64.000

- rezervele statutare constituite din profitul net şi rezervele legale supuse impozitului pe profit se impozitează cu cota de 16% reprezentând impozit pe dividende [(1.100.000 +400.000-64.000) x 16% = 229.760] 229.760 456


Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

229.760

e) Se achită impozitul pe dividende şi impozitul pe profit: 293.760 64.000 229.760

% 441 Impozit pe profit 446 Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate


293.760

73

2. Acoperirea obigaŃiilor sociale de către asociaŃi:

În urma distribuirii elementelor de capitaluri proprii, a calculării şi virării obligaŃiilor fiscale, soldurile conturilor bilanŃului de lichidare se prezintă astfel: D 456 C D 5121 C

4.410.000 3.500.000 4.490.000 64.000 64.000 229.760

229.760 4.703.760 3.500.000 4.490.000 293.760

SD 1.203.760 SD 4.196.240

D 401 C 5.400.000

SC 5.400.000

Soldul debitor al contului „456” în sumă de 1.203.760 lei, reprezintă

contribuŃia asociaŃilor la plata obligaŃiilor sociale, respectiv a diferenŃei dintre valoarea disponibilităŃilor din cont şi suma obligaŃiilor (4.196.240 - 5.400.000 = -1.203.760 lei), reprezentând activul net negativ (-910.000 lei) şi impozitele datorate ca urmare a lichidării elementelor de capitaluri proprii (229.760 lei + 64.000 lei).

Presupunând că sunt doi asociaŃi cu cote de participare la capitalul social de 55% şi 45%, contribuŃia fiecǎrui asociat la plata obligaŃiilor sociale în sumă de 1.203.760 lei se determină în funcŃie de cota de participare la capitalul social astfel:

- asociatul A 1.203.760 X 55% = 662.068 lei - asociatul B 1.203.760 X 45% = 541.692 lei a) înregistrarea depunerii de către asociaŃi a contribuŃiei la plata

obligaŃiilor din lichidare: 1.203.760 5121

Conturi la bănci în lei = %

456 A Decontări cu acŃionarul/asociatul A 456 B Decontări cu acŃionarul/asociatul B

1.203.760 662.068

541.692

74

b) se înregistrează plata obligaŃiilor faŃă de furnizori:

5.400.000 401 Furnizori


5.400.000

SituaŃia conturilor din bilanŃul de lichidare se prezintă astfel:

D 456 C D 5121 C

4.410.000 3.500.000 4.490.000 64.000 64.000 662.068 662.068 229.760

229.760 541.692 541.692 5.400.000 4.703.760 4.703.760 5.693.760 5.693.760

D 401 C 5.400.000

SC 5.400.000

3. BilanŃul contabil de lichidare încheiat după efectuarea partajului şi acoperirea datoriilor de către asociaŃi va prezenta toate elementele cu sold zero.

* * *

In caietul de lucrări practice este prezentat un studiu de caz privind contabilitatea operaŃiunilor de lichidare în cazul în care sumele rezultate din lichidare nu acoperă obligaŃiile sociale.

75

11..44.. FFiissccaalliittaatteeaa ooppeerraaŃŃiiiilloorr ddee lliicchhiiddaarree Din punct de vedere fiscal, lichidarea societăŃilor comerciale presupune

calculul, înregistrarea şi achitarea datoriilor către bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, precum şi celorlalte obligaŃii sociale către alte fonduri.

Aspectele fiscale cele mai importante se referă la impozitul pe profit, impozitul pe dividende, taxa pe valoarea adăugată şi alte impozite şi taxe, astfel:

a) impozitul pe profit se calculează asupra următoarelor elemente: ● profitului din rezultatul exerciŃiului în curs şi profitului din lichidare; ● impozitul asupra capitalului social majorat prin utilizarea unor

elemente de capitaluri proprii (rezerva din reevaluare, diferenŃe din conversie monetară înregistrate la alte rezerve, rezerve legale etc.) constituite din profitul brut;

● elementelor de capitaluri proprii (activ net) constituite din profitul brut (rezerve legale, facilităŃi privind reducerea impozitului aferent profitului reinvestit);

● provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli deductibile constituite potrivit legislaŃiei fiscale;

● câştigurilor sau veniturilor recunoscute direct ca active nete sau capitaluri proprii (diferenŃe din reevaluare, diferenŃe de curs valutar din evaluarea disponibilităŃilor în valută, subvenŃii pentru investiŃii etc).

Principiul de calcul şi impunere este cel al separării pe fiecare element şi nu însumarea lor şi constituirea pe această cale a unei poziŃii globale.

b) impozitul pe dividende, se determină, reŃine şi virează atât pentru

elementele de capitaluri proprii (activ net) pentru care nu s-a calculat impozit pe profit, cât şi pentru elementele de capitaluri proprii constituite din profitul net cum ar fi: rezerva statutară, alte rezerve legale, profitul net realizat în exerciŃiile precedente a cărui repartizare a fost amânată, etc.

c) TVA se calculează asupra activelor reale vândute la lichidare, precum şi asupra activelor distribuite acŃionarilor sau asociaŃilor în legătură cu dizolvarea sau lichidarea.

d) alte impozite, taxe şi contribuŃii, în special sociale, datorate la lichidare.

76

FaŃă de structurile prezentate mai sus, reglementările contabile şi fiscale din Ńara noastră prevăd o serie de elemente de detaliu cum sunt:

● societăŃile care se află în lichidare trebuie să depună în mod obligatoriu declaraŃiile (de impozit, asigurări de sănătate, fond şomaj etc), precum şi decontul de TVA la termenele stabilite de reglementările legale;

● societăŃile care îşi încetează activitatea au obligaŃia să depună declaraŃia de impunere şi să plătească impozitul pe profit până la data depunerii situaŃiilor financiare la Registrul comerŃului35.

35 Codul Fiscal, Titlul II; Impozitul pe profit, Cap. V Plata şi depunerea declaraŃiilor fiscale, aprobat prin Legea nr. 571/1003 şi publicată în Monitorul Oficial nr. 927/ 2003, cu modificările ulterioare, inclusiv H.G. nr. 1086/2006, art. 34 al. 12

77


CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEEAA OOPPEERRAAłłIIIILLOORR CCAARREE SSEE EEFFEECCTTUUEEAAZZĂĂ LLAA RREETTRRAAGGEERREEAA SSAAUU EEXXCCLLUUDDEERREEAA AASSOOCCIIAAłłIILLOORR

DDIINNTTRR--OO SSOOCCIIEETTAATTEE CCOOMMEERRCCIIAALLĂĂ

22..11.. AAssppeeccttee ggeenneerraallee pprriivviinndd rreettrraaggeerreeaa ssaauu eexxcclluuddeerreeaa aassoocciiaaŃŃiilloorr

Constituirea unei societăŃi comerciale ca persoană juridică are la bază un

contract de societate prin care asociaŃii sau acŃionarii convin să cedeze unei întreprinderi comune bunurile, în vederea protejării profitului sau a economiilor ce pot rezulta în urma activităŃilor desfăşurate. Contractul de societate se materializează într-un statut în care se menŃionează forma societăŃii, denumirea, sediul social, obiectul de activitate, durata, mărimea capitalului social, regulile de participare la rezultate, modalitatea de funcŃionare, etc..

Bunurile aduse de acŃionari sau asociaŃi ca aport la capitalul social, precum şi acelea pe care societatea comercială le dobândeşte ulterior alcătuiesc împreună patrimoniul societăŃii comerciale.

Patrimoniul societăŃii comerciale nu poate fi urmărit decât pentru creanŃele (drepturile) constituite de către terŃe persoane fizice sau juridice asupra acestuia.

Bunurile economice aduse de acŃionari sau asociaŃi ca aport la capitalul social devin proprietatea societăŃii, constituind patrimoniul societăŃii, independent de acela al acŃionarilor sau asociaŃilor. AcŃionarii sau asociaŃii nu mai au un drept real asupra patrimoniului societăŃii, ci eventual un drept de creanŃă în calitatea lor de acŃionari sau asociaŃi. În cazul lichidării societăŃii ei nu mai pot revendica în natură bunurile aduse ca aport ci numai o sumă, ce rezultă din lichidarea patrimoniului, proporŃională cu aportul în natură la capitalul social.

Actele de conducere, de administrare, de gestionare sunt îndeplinite de reprezentanŃii legali ai societăŃii comerciale şi nu de asociaŃi sau acŃionari. AcŃionând în numele societăŃii comerciale, aceşti reprezentanŃi nu-şi angajează patrimoniul propriu, ci pe cel al societăŃii, răspunderea materială revenind acesteia.

Activitatea societăŃii, prin reprezentanŃii legali ai acesteia, generează drepturi şi obligaŃii care pot conduce fie la dezvoltarea, fie la diminuarea capitalurilor proprii. Profitul se repartizează între acŃionari sau asociaŃi iar pierderea se suportă de aceştia.

Contabilitatea înregistrează tranzacŃiile şi operaŃiunile economice, analizează şi măsoară patrimoniul şi determină rezultatele la nivelul unui perimetru spaŃial denumit unitatea patrimonială sau entitate. “Perimetrul entităŃii contabile defineşte perimetrul de observare şi înregistrare al contabilităŃii”.36

36 O. Călin, M. Ristea, Bazele contabilităŃii, Editura NaŃional, Bucureşti, 2000, pag. 38

78

“În scopuri contabile, o întreprindere este considerată entitate distinctă, separată nu numai de creditorii şi clienŃii săi, ci şi de proprietarul sau proprietarii săi. Ea trebuie să aibă un set complet diferit de înregistrări, iar rapoartele şi evidenŃele sale financiare trebuie să se refere numai la propriile operaŃiuni financiare”.37

22..22.. CCaaddrruull jjuurriiddiicc aall eexxcclluuddeerriiii ssaauu rreettrraaggeerriiii aassoocciiaaŃŃiilloorr şşii

aaccŃŃiioonnaarriilloorr Conform dispoziŃiilor legii în vigoare38 poate fi exclus din societatea în nume

colectiv, în comandidă simplă sau cu răspundere limitată: a) asociatul care pus în întârziere, nu aduce aportul la care s-a obligat; b) asociatul cu răspundere nelimitată în stare de faliment sau care a devenit

legalmente incapabil; c) asociatul cu răspundere nelimitată care se amestecă fără drept în

administraŃie ori asociatul care, fără consimŃământul scris al celorlalŃi asociaŃi, întrebuinŃează capitalul, bunurile sau creditul societăŃii în folosul său sau în acela al unei alte persoane, este asociat într-o altă societate cu răspundere nelimitată concurentă sau având acelaşi obiect de activitate;

d) asociatul care face operaŃiuni în contul lui sau al altora, în acelaşi fel de comerŃ sau într-unul asemănător, fără consimŃământul celorlalŃi asociaŃi;

e) asociatul administrator care comite fraudă în dauna societăŃii sau se serveşte de semnătura socială sau de capitalul social în folosul lui sau al altora.

Excluderea se pronunŃă prin hotărâre judecătorească la cererea societăŃii sau a oricărui asociat. Când excluderea se cere de un asociat, se va cita societatea şi asociatul pârât.

Hotărârea definitivă de excludere se depune la Oficiul registrului comerŃului, în termen de 15 zile, pentru a fi înscrisă şi se publică la cererea societăŃii în Monitorul Oficial al României, partea a IV-a.

Asociatul exclus răspunde de pierderile înregistrate şi are dreptul la beneficii până în ziua excluderii sale, însă nu va putea cere achitarea lor până ce acestea nu sunt repartizate conform prevederilor din actul constitutiv.

Asociatul exclus nu are dreptul la o parte proporŃională din patrimoniul social, ci numai la o sumă de bani care să reprezinte valoarea patrimoniului social cuvenit. El rămâne obligat faŃă de terŃi pentru operaŃiunile efectuate de societate, până în ziua rămânerii definitive a hotărârii de excludere. Asociatul exclus este obligat să suporte şi consecinŃele operaŃiunilor în curs de executare.

37 Belverd E. Needles Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităŃii, traducere, Editura Arc, 2001, pag. 13. 38 Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată în Monitorul Oficial nr. 1066/2004 cu modificările şi completările ulterioare, inclusiv Legea nr. 88/2009, art. 222

79

În cazul societăŃilor în nume colectiv, în comandită simplă sau în societăŃile cu răspundere limitată, potrivit Legii societăŃilor comerciale, cu modificările şi completările ulterioare39, asociatul se poate retrage din societate în următoarele situaŃii:

a) în cazurile prevăzute în actul constitutiv; b) cu acordul tuturor celorlalŃi asociaŃi; c) în lipsa unor prevederi în actul constitutiv sau când nu se realizează acordul

unanim asociatul se poate retrage pentru motive economice, în baza unei hotărâri a tribunalului, supusă recursului, în termen de 15 zile de la comunicare.

Drepturile cuvenite asociatului retras pentru părŃile sale sociale, se stabilesc prin acordul asociaŃilor ori de către un expert desemnat de aceştia sau, în caz de neînŃelegere, de tribunal.

În societăŃile comerciale pe acŃiuni40, acŃionarii care nu au votat în favoarea unei hotărâri a adunării generale au dreptul de a se retrage din societate şi de a solicita cumpărarea acŃiunilor lor de către societate, numai dacă respectiva hotărâre a adunării generale are ca obiect:

a) schimbarea obiectului principal de activitate; b) mutarea sediului societăŃii în străinătate; c) schimbarea formei societăŃii; d) fuziunea sau divizarea societăŃii. Dreptul de retragere poate fi exercitat în termen de 30 de zile de la data

publicării hotărârii adunării generale în Monitorul Oficial al României, Partea a IV-a, în cazurile prevăzute la lit. a) - c), şi de la data adoptării hotărârii adunării generale, în cazul prevăzut la lit. d).

AcŃionarii vor depune la sediul societăŃii, alături de declaraŃia scrisă de retragere, acŃiunile pe care le posedă sau, după caz, certificatele de acŃionar deŃinute, în cazul în care societatea emitentă nu a emis şi eliberat acŃiuni în formă materială.

PreŃul plătit de societate pentru acŃiunile celui ce exercită dreptul de retragere va fi stabilit de un expert autorizat independent, ca valoare medie ce rezultă din aplicarea a cel puŃin două metode de evaluare recunoscute de legislaŃia în vigoare la data evaluării. Expertul este numit de judecătorul delegat la cererea consiliului de administraŃie, conform reglementărilor legale în vigoare41.

Costurile de evaluare vor fi suportate de societate. Costurile generate de efectuarea expertizei se suportă de societatea în cauză. O dată cu declaraŃia de retragere, acŃionarii vor preda acŃiunile sau certificatele

de acŃionar pe care le posedă. Ca urmare a retragerii acŃionarilor în condiŃiile arătate mai sus, acŃiunile

acestora vor fi dobândite de societate.

39 Idem, art. 226 40 Idem, art. 134 41 Idem, art. 38-39

80

22..33.. OOppeerraaŃŃiiiillee eeffeeccttuuaattee ccuu ooccaazziiaa eexxcclluuddeerriiii ssaauu rreettrraaggeerriiii aassoocciiaaŃŃiilloorr ddiinn ccaaddrruull ssoocciieettăăŃŃiilloorr ccoommeerrcciiaallee

Din punct de vedere juridic, retragerea sau excluderea unor asociaŃi din

cadrul societăŃilor comerciale este reglementată de Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată în 2004, cu modificările şi completările ulterioare.

OperaŃiunile care se efectuează cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociaŃi:

1. Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv prin folosirea ori de câte ori este posibil a cel puŃin două metode de evaluare recunoscute de standardele internaŃionale de evaluare;

2. Determinarea capitalului propriu (activului net) pe baza bilanŃului sau pe baza balanŃei de verificare;

3. Efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societăŃii comerciale, în vederea stabilirii părŃii ce se cuvine asociaŃilor care se retrag, potrivit dispoziŃiilor legale în vigoare, în funcŃie de:

a) prevederile statutului sau ale contractului de societate; b) hotărârea adunării generale a asociaŃilor, consemnată în registrul

şedinŃelor adunării generale; c) cota de participare la capitalul social, după caz. În conformitate cu prevederile Legii nr. 31/1990 privind societăŃile

comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se achită asociatului exclus suma de bani care reprezintă partea proporŃională din capitalul propriu (activul net)/patrimoniul social42.

2.4. Reflectarea în contabilitate a operaŃiilor privitoare la

retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale

A. Retragerea unor asociaŃi

Conform prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, asociatul în societatea în nume colectiv, în comandită simplă sau în societatea cu răspundere limitată se poate retrage din societate: 42 Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată în Monitorul Oficial nr. 1066/2004, modificată şi completată inclusiv cu Legea nr. 441/2006, art. 224 al. 2

81

a) în cazurile prevăzute în actul constitutiv; b) cu acordul tuturor celorlalŃi asociaŃi; c) în lipsa unor prevederi în actul constitutiv sau când nu se realizează

acordul unanim asociatul se poate retrage pentru motive temeinice, în baza unei hotărâri a tribunalului, supusă numai recursului, în termen de 15 zile de la comunicare.

În situaŃia prevăzută la lit. c), instanŃa judecătorească va dispune, prin aceeaşi hotărâre, şi cu privire la structura participării la capitalul social a celorlalŃi asociaŃi.

Drepturile asociatului retras, cuvenite pentru părŃile sale sociale, se stabilesc prin acordul asociaŃilor ori de un expert desemnat de aceştia sau, în caz de neînŃelegere, de tribunal.

Exemplu I. Societatea are doi asociaŃi (persoane fizice) care au adus, în mod egal,

capitalul social de 5.000 lei. II. Unul dintre cei doi asociaŃi se retrage din societatea comercială. În contractul de partaj s-a prevăzut că asociatul care se retrage cesionează

aportul la capital, depus în numerar. III. Determinarea capitalului propriu (activului net)

- lei - 1. TOTAL ACTIV- rd. 1: 40.000 Se scad datoriile: a) creditori diverşi (ct. 462) 5.000 b) furnizori (ct. 401) 4.500 c) personal – salarii datorate (ct. 421) 2.500 d) impozit pe profit (ct. 441) 2.500 e) dividende (ct. 457) 6.100 2. TOTAL DATORII (a – e) - rd.2 20.600 3. CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) (rd. 1 – rd. 2)

19.400

compus din: a) capital social (ct. 1012) 5.000 b) rezerve legale (ct. 1061) 1.000 c) alte rezerve (ct. 1068*) 7.400 d) profit nerepartizat (ct. 121) 6.000 TOTAL (a:d) : 19.400

* Suma din contul 1068 este constituită din repartizarea profitului din anii anteriori.

82

IV. Determinarea elementelor de capitaluri proprii ce revin asociatului care se retrage (exclusiv partea de capital social care se cesionează celorlalŃi asociaŃi) : - lei -

Total din care: 50%

1. capital social (ct. 1012) 5.000 - 2. rezerve legale (ct. 1061) 1.000 500 3. alte rezerve (ct. 1068) 7.400 3.700 4. profit (ct. 121) 6.000 3.000 19.400 7.200

V. Înregistrări contabile, în lei: a) înregistrarea capitalului propriu (activului net) partajat 7.200 500 3.700 3.000

% 1061 Rezerve legale 1068 Alte rezerve 121 Profit şi pierdere

= 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

7.200

Societatea se încadrează în prevederile de aplicare a cotei de 16% - impozit pe profit. b) înregistrarea impozitului pe profitul datorat pentru rezervele legale

(500x16%=80 lei)

80 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

= 441 Impozit pr profit

80

c) virarea impozitului pe profit 80 441

Impozit pr profit = 5121

Conturi la bănci în lei

80

d) înregistrarea impozitului pe dividende, (7.200 – 80) x 16% = 1.139,20: 1.139,20 456



1.139,20

83

e) virarea impozitului pe dividende 1.139,20 446



1.139,20

f) înregistrarea depunerii sumei de către celălalt asociat, reprezentând capitalul social care i-a fost cesionat de asociatul care se retrage

g) înregistrarea plăŃii către asociatul care s-a retras a capitalului social cesionat 2.500 456


= 5311 Casa în lei

2.500

h) achitarea cotei-părŃi din capitalul propriu (activul net) cuvenit, diminuat cu impozitul pe profit şi cu cel pe dividende, calculate şi vărsate (7.200-80-1139,20 = 5980,80). 5.980,80 456


= 5121 Conturi la bănci în lei (5311) (Casa în lei)

5.980,80

i) situaŃia contului 456 se prezintă astfel:

D 456 C (b) 80 7.200 (a) (d) 1.139,20 2.500 (f) (g) 2.500,00 (h) 5.980,80

9.700 9.700

2.500 5311 Casa în lei

= 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

2.500

84

B. Excluderea unor asociaŃi Potrivit art. 224 alin. 2 din Legea nr. 31/1990 privind societăŃile

comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (inclusiv Legea nr. 88/2009), asociatul exclus nu are dreptul la o parte proporŃională din patrimoniul social, ci numai la o sumă care să reprezinte valoarea acesteia.( este vorba de asociaŃi ai societăŃilor în nume colectiv, în comandită simplă sau cu răspundere limitată). Exemplu:

I. Societatea are 3 asociaŃi, persoane juridice, care au adus capitalul social astfel: - lei -

Suma %

din capitalul social total

Asociatul “A” 1.600.000 40 Asociatul “B” 1.200.000 30 Asociatul “C” 1.200.000 30 TOTAL: 4.000.000 100

II. Asociatul “C” este exclus din societate, în contractul de partaj prevăzându-se că acestuia urmează să i se achite în numerar cota-parte ce i se cuvine din capitalul propriu (activul net), iar aportul la capitalul social să fie cesionat asociatului “A”.

III. Determinarea capitalului propriu (activului net) al societăŃii, în lei:

1. TOTAL ACTIV rd.1: 30.000.000 Se scad datoriile: -a) Furnizori (ct. 401) 500.000 -b) Furnizori de imobilizări (ct. 404) 2.500.000 - c) Împrumuturi pe termen scurt (ct. 519) 1.500.000 2. TOTAL DATORII rd.2: 4.500.000 3. CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) (rd.1-rd.2) 25.500.000 din care: a) Capital social (ct. 1012) 4.000.000 b) Rezerve legale (ct. 1061) 800.000 c) Alte rezerve (ct. 1068*) 15.500.000 d)Rezultatul reportat reprezentând profitul nerapartizat (ct. 117)

5.200.000

TOTAL (a:d): 25.500.000

85

IV. Determinarea capitalului propriu (activului net) cuvenit asociatului “C” care a fost exclus din societate (exclusiv capitalul social care se cesionează asociatului „A”: - lei -

Total din care:

30% 1. capital social (ct. 1012) 4.000.000 - 2. rezerve legale (ct. 1061) 800.000 240.000 3. alte rezerve (ct. 1068) 15.500.000 4.650.000 4. profit (ct. 121) 5.200.000 1.560.000 25.500.000 6.450.000 V. Înregistrări contabile, în lei:

a) înregistrarea depunerii de către asociatul “A” a sumei reprezentând contravaloarea capitalului social care i-a fost cesionat de asociatul “C”:

1.200.000 5311 Casa în lei

= 456/C Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

1.200.000

b) înregistrarea plăŃii către asociatul “C” a capitalului social cesionat şi efectuareaînregistrării privind modificarei structurii acŃionariatului:

1.200.000 456/C Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

= 5311 Casa în lei

1.200.000

1.200.000 1012 C Capital subscris vărsat

= 1012 A Capital subscris vărsat

1.200.000

c) înregistrarea capitalului propriu (activului net) cuvenit asociatului

“C”: 6.450.000 240.000 4.650.000 1.560.000

% 1061 Rezerve legale 1068* Alte rezerve 117 Rezultatul reportat

= 456/ C Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

6.450.000

* Suma din contul 1068 este constituită din repartizarea profitului din anii anteriori.

d) înregistrarea impozitului pe profit, datorat pentru rezerve legale (240.000 x 16% = 38.400 lei):

86

38.400 456/C Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul


38.400

e) virarea impozitului pe profit:

38.400 441

Impozit pe profit = 5121

Conturi la bănci în lei

38.400

f) înregistrarea impozitului pe dividende (6.450.000 – 38.400 =

6.411.600; 6.411.600 x 16% = 1.025.856 lei ): 1.025.856 456 / C



1.025.856

g) virarea impozitului pe dividende:

1.025.856 446



1.025.856

h) achitarea cotei-părŃi din capitalul propriu (activul net) cuvenit

asociatului “C” diminuată cu impozitul pe profit şi cu cel pe dividende, calculate şi vărsate ( 6.450.000 – 38.400 – 1.025.856 = 5.385.744 lei): 5.385.744 456 / C



5.385.744

i) SituaŃia contului 456/C:

D 456 C (b) 1.200.000 1.200.000 (a) (d) 38.400 6.450.000 (c) (f) 1.025.856 (h) 5.385.744 TOTAL: 7.650.000 TOTAL: 7.650.000

87


CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEEAA OOPPEERRAAłłIIIILLOORR PPRRIIVVIINNDD FFUUZZIIUUNNEEAA SSOOCCIIEETTĂĂłłIILLOORR CCOOMMEERRCCIIAALLEE

33..11 CCoonnssiiddeerraaŃŃiiii pprriivviinndd aassppeeccttee eeccoonnoommiiccee şşii jjuurriiddeeccee

rreeffeerriittooaarree llaa ffuuzziiuunneeaa ssoocciieettăăŃŃiilloorr ccoommeerrcciiaallee

Procesul reformator al vieŃii economico-sociale din Ńara noastră a avut un impact major şi asupra întreprinderilor româneşti care au trebuit să se alinieze tendinŃei generale de modernizare şi eficientizare.

În acest context tot mai multe întreprinderi, aflate în situaŃie de dificultate economică s-au revigorat, în urma aplicării unor strategii de redresare şi dinamizare a activităŃii lor, procedând la reorganizarea activităŃii inclusiv prin operaŃiuni de fuziune.

Aspectele particulare de ordin economic şi financiar specifice operaŃiunilor de fuziune fac obiectul prezentului paragraf.

Fuziunea este una dintre modalităŃile juridice care permite reorganizarea societăŃilor în scopul satisfacerii nevoii de expansiune a acestora. În plus, din punct de vedere al gestiunii economice, ea contribuie atât la armonizarea şi raŃionalizarea mijloacelor de producŃie, cât şi la ameliorarea tehnologiei şi a posibilităŃii de a realiza anumite obiective (finanŃarea unor activităŃi de cercetare, specializarea producŃiei, etc.).

Potrivit legislaŃiei din Ńara noastră43 aplicabilă după data aderării României la Uniunea Europeană, operaŃiunea de fuziune are următoarea semnificaŃie:

a) una sau mai multe societăŃi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă totalitatea patrimoniului lor unei alte societăŃi în schimbul repartizării către acŃionarii societăŃii sau societăŃilor absorbite de acŃiuni la societatea absorbantă şi, eventual, al unei plăŃi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acŃiunilor astfel repartizate; sau

b) mai multe societăŃi sunt dizolvate fără a intra în lichidare şi transferă totalitatea patrimoniului lor unei societăŃi pe care o constituie, în schimbul repartizării către acŃionarii lor de acŃiuni la societatea nou-constituită şi, eventual, al unei plăŃi în numerar de maximum 10% din valoarea nominală a acŃiunilor astfel repartizate.

Aşa cum rezultă din enunŃurile de mai sus, fuziunea poate avea loc prin absorbirea uneia sau mai multor societăŃi de către o altă societate sau prin 43 Legea nr. 31/1990, republicată, privind societăŃile comerciale, Monitorul Oficial nr. 1066 din 17.11.2004, cu modificările ulterioare (inclusiv O. U. G. 52/2008 ), art.238.

88

contopirea (reunirea) a două sau mai multe societăŃi pentru a alcătui o societate nouă.

A. Fuziunea prin absorbŃie Fuziunea prin absorbŃie are loc în condiŃiile în care una sau mai multe

societăŃi sunt de acord cu transferarea elementelor de activ şi datorii la o altă societate, transferare care se poate face în mod total sau parŃial. Societatea care absoarbe dobândeşte drepturile şi este Ńinută de obligaŃiile societăŃii comerciale pe care o absoarbe.

a) Când are loc transferul în totalitate a patrimoniului unei societăŃi către altă societate este vorba de o fuziune prin absorbŃie integrală, societatea absorbantă preia în totalitate drepturile şi obligaŃiile societăŃii absorbite ca în fig. 1.

După cum se poate observa, societatea comercială “A”, ca urmare a

fuziunii, îşi sporeşte patrimoniul prin preluarea activelor şi obligaŃiilor (patrimoniului) societăŃii comerciale “B” în schimbul cărora emite titluri de valoare ce vor fi oferite acŃionarilor/ asociaŃilor societăŃii absorbite. Societatea aportoare “B” îşi încetează existenŃa prin dizolvare, iar acŃionarii/asociaŃii ei devin acŃionari/asociaŃi ai societăŃii absorbante („A”).

Un caz particular al absorbŃiei integrale îl constituie absorbŃia unei filiale44, atunci când societatea absorbantă deŃine un anumit procent de participaŃie în capitalul societăŃii absorbite. În această situaŃie, practic, societatea absorbantă preia pe lângă cota parte din activul net aferent propriilor participaŃii deŃinute şi restul de patrimoniu aferent participaŃiilor deŃinute de alŃi acŃionari/asociaŃi, care vor fi remuneraŃi prin emiterea de noi titluri (fig. 2). Titlurile de participare deŃinute de către societatea beneficiară de aport la filiala absorbită prin fuziune se anulează, iar aceasta din urmă se dizolvă conform legii. 44 Filiala este o entitate, aflată sub controlul altei entităŃi denumită societate mamă (pct. 3 Cap. II Reglementări contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE, aprobate prin OMFP nr. 1752/2005

AcŃionarii S.C. “A”

AcŃionarii S.C. “B”

Patrimoniul iniŃial al S.C. “A”

Aporturile de capital de la S.C. “B”

Patrimoniul S.C. “B”

fuziune

distribuire de acŃiuni către acŃionarii S.C. “B”

Fig. 1. Fuziunea prin absorbŃie integrală

89

Tot un caz particular al absorbŃiei integrale este şi fuziunea a două

societăŃi, când societatea absorbită deŃine titluri de participare la societatea absorbantă (fig. 3).

Fig. 3 Fuziunea societăŃilor comerciale care deŃin titluri de participare la societatea absorbantă

În acest caz, societatea absorbantă este în situaŃia de a-şi dobândi propriile

acŃiuni, care potrivit legislaŃiei în domeniu, se anulează procedându-se la diminuarea de capital sau distribuirea acŃiunilor către ceilalŃi acŃionari45.

b) Fuziunea prin absorbŃie parŃială presupune transferul parŃial de activ de la o societate către una sau mai multe societăŃi primind în schimb titluri emise de către societatea sau societăŃile beneficiare ale aportului de fuziune.

Aportul parŃial de activ antrenează creşterea capitalului societăŃii beneficiare şi o reducere a capitalului la societatea aportoare (fig. 4). 45 Legea nr. 31/1990, republicată, privind societăŃile comerciale, Monitorul Oficial nr. 1066 din 17.11.2004, cu modificările ulterioare, inclusiv Legea nr. 441/2006, art.103



Patrimoniul iniŃial al S.C. “A”

Aportul de TitlurdeŃinute fuziune “alŃi acŃio nari” la S.C. “B

Patrimoniul S.C. “B”

aferent titlu- aferent rilor deŃinute “altor la S.C. “A” acŃionari”

fuziune

distribuire de acŃiuni

se anulează

transfer patrimoniu

S.C. “A” Patrimoniul preluat de la

“alŃi acŃionari”

30% Filiala “A” SC B

70% alŃi acŃionari

participaŃii

Emisiune de acŃiuni pentru remunerarea cotei părŃi deŃinute de “alŃi acŃionari”

fuziune

Fig. 2 Fuziunea prin absorbŃie de filială

90

Un caz particular al fuziunii prin absorbŃie parŃială îl constituie crearea unei filiale comune de către două sau mai multe entităŃi. În acest caz, societăŃile aportoare subscriu cu părŃi de capital la înfiinŃarea unei noi societăŃi, care devine filială comună, exercitând după caz (când părŃile de capital sunt egale) controlul comun (fig. 5).

B. Fuziunea prin contopire Fuziunea prin contopire (reunire) constă în aceea că două sau mai multe

societăŃi comerciale, prin transferarea activelor şi datoriilor, alcătuiesc o societate comercială nouă. În acest caz, drepturile şi obligaŃiile societăŃilor comerciale care îşi încetează existenŃa trec asupra noii societăŃi astfel înfiinŃate, cum se poate observa în fig. 6:

S.C. “C”

Fig. 5 Crearea de filiale comune

S.C. “A” participaŃii “C”

S.C. “B” participaŃii “C”

S.C. “A”

S.C. “B”

S.C. “A”

S.C. “B”

S.C. “A”

S.C. “B” Reducere de capital

prin transfer

parŃial de activ

Creştere

de capital prin aport parŃial de

activ

Fig. 4 Fuziune prin aport parŃial de activ

91

După cum se poate vedea, fuziunea prin contopire presupune dizolvarea fără lichidare a societăŃilor participante (S.C. “A” şi S.C. “B”) şi înfiinŃarea unei noi societăŃi care a preluat integral patrimoniile societăŃilor dizolvate (S.C.“C”). AcŃionarii/asociaŃii societăŃilor dizolvate (A şi B) primesc în schimbul drepturilor deŃinute la societăŃile dizolvate titluri de valoare la noua societate.

Din punct de vedere organizaŃional sau strategic, fuziunea ca operaŃie de creştere externă, poate fi de tip:

- orizontal: când, în vederea întăririi gamei sale de produse, o societate fuzionează cu o altă societate din acelaşi sector de activitate;

- vertical: când o întreprindere fuzionează cu un furnizor, în scopul controlului unei surse de aprovizionare, sau cu un client, în scopul dezvoltării reŃelei de distribuŃie (în amonte sau în aval);

- conglomerat: când ea are ca efect reunirea în aceeaşi entitate juridică a două sau mai multe societăŃi din domenii diferite de activitate; interesul structurii conglomerat este reducerea riscului economic prin diversificarea portofoliului de activităŃi.

Această clasificare permite evidenŃierea motivelor economice şi financiare ale operaŃiilor de fuziune şi ale altor operaŃii de creştere externă: economiile de scară, creşterea puterii pe piaŃă a întreprinderii şi sinergiile de natură financiară.

Economiile de scară se traduc prin diminuarea costului de producŃie ca urmare a creşterii volumului de producŃie, ca efect al repartizării costurilor fixe (în sumă absolută) la un volum mai mare de producŃie fabricată sau de mărfuri vândute.

Creşterea taliei întreprinderii, ca urmare a fuziunii, măreşte puterea de negociere a noii entităŃi vizavi de clienŃi (creşte marja de manevră în materie de fixare a preŃurilor) şi furnizori (creşterea consumurilor permite obŃinerea unor condiŃii mai bune în ceea ce priveşte preŃurile şi/sau condiŃiile de plată).



Societatea “A”

Societatea “B”

Societatea “C” aport: S.C. “A” + S.C. “B”

fuziune contopire (reunire)

acŃi

uni a

le S

.C. “

C”

acŃi

uni a

le S

.C. “

C”

Fig. 6 Fuziunea prin contopire

92

Fuziunea trebuie hotărâtă de fiecare societate în parte, în condiŃiile stabilite prin actele constitutive ale acestora. Cu ocazia acestei operaŃii, fiecare societate va efectua inventarierea activelor şi datoriilor şi evaluarea elementelor de active şi datorii, întocmind în final un bilanŃ de fuziune care va fi depus odată cu cererea de înscriere a hotărârii de fuziune la registrul comerŃului.

Fuziunea are ca efect dizolvarea fără lichidare a societăŃii/societăŃilor care îşi încetează existenŃa şi transmiterea universală a activelor şi datoriilor către societatea sau societăŃile beneficiare, în starea în care se găsesc la data fuziunii, în schimbul atribuirii de acŃiuni sau părŃi sociale ale acestora către asociaŃii societăŃii/societăŃilor care îşi încetează existenŃa şi eventual a unei sume în bani ce nu poate depăşi 10% din valoarea nominală a acŃiunilor şi a părŃilor sociale atribuite46.

Fuziunea se hotărăşte de fiecare societate în parte, cu respectarea condiŃiilor din actele constitutive ale acestora, procesul de fuziune având următoarele consecinŃe47:

a) transferul (atât în raporturile dintre societatea absorbită şi societatea absorbantă/ societăŃile beneficiare, cât şi în raporturile cu terŃii) către societatea absorbantă sau fiecare dintre societăŃile beneficiare al tuturor activelor şi pasivelor societăŃii absorbite; acest transfer va fi efectuat în conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de fuziune;

b) acŃionarii sau asociaŃii societăŃii absorbite devin acŃionari, respectiv asociaŃi ai societăŃii absorbante, respectiv ai societăŃilor beneficiare, în conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de fuziune;

c) societatea absorbită încetează să existe. Datele la care are loc fuziunea sunt48: a) în cazul constituirii uneia sau mai multor societăŃi noi, la data

înmatriculării în registrul comerŃului a noii societăŃi sau a ultimei dintre ele; b) în celelalte cazuri, la data înscrierii în registrul comerŃului a menŃiunii

privind hotărârea adunării generale care a aprobat operaŃiunea, cu excepŃia cazului când, prin acordul părŃilor, s-a hotărât că operaŃiunea va produce efecte la o altă dată care nu poate fi ulterioară încheierii exerciŃiului financiar curent al societăŃii absorbante sau societăŃilor beneficiare, nici anterioară încheierii ultimului exerciŃiu financiar încheiat al societăŃii/ societăŃilor care îşi transferă patrimoniul.

46 Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, republicată în Monitorul Oficial nr. 1066/2004, cu modificările ulterioare, inclusiv Legea nr. 441/2006, art. 238 47 Idem, art. 250 48 Idem, art. 249

93

3.2. Aspecte financiare şi contabile privind fuziunea societăŃilor comerciale

Fuziunea reprezintă una dintre modalităŃile juridice care permite

reorganizarea societăŃilor în scopul satisfacerii nevoii de expansiune a acestora. În plus, din punct de vedere al gestiunii economice, ea contribuie atât la armonizarea şi raŃionalizarea mijloacelor de producŃie, cât şi la ameliorarea tehnologiei şi a posibilităŃii de a realiza anumite obiective (finanŃarea unei activităŃi de cercetare, specializarea producŃiei, etc.).

Fuziunea se hotărăşte de fiecare societate în parte, cu respectarea condiŃiilor din actele constitutive ale acestora. Astfel, în baza hotărârii adunării generale a acŃionarilor fiecărei societăŃi care participă la operaŃiune, administratorii acestora vor întocmi un proiect de fuziune ce va cuprinde:

� forma, denumirea şi sediul social ale tuturor societăŃilor implicate în fuziune;

� fundamentarea şi condiŃiile fuziunii; � condiŃiile alocării de acŃiuni la societatea absorbantă sau la societăŃile

beneficiare; � data de la care acŃiunile sau părŃile sociale alocate dau deŃinătorilor

dreptul de a participa la beneficii şi orice condiŃii speciale care afectează acest drept;

� rata de schimb a acŃiunilor sau părŃilor sociale şi cuantumul eventualelor plăŃi în numerar;cuantumul primei de fuziune;

� drepturile conferite de către societatea absorbantă sau beneficiară deŃinătorilor de acŃiuni care conferă drepturi speciale şi celor care deŃin alte valori mobiliare în afară de acŃiuni sau măsurile propuse în privinŃa acestora;

� orice avantaj special acordat experŃilor desemnaŃi de către judecătorul-delegat* şi membrilor organelor administrative sau de control ale societăŃilor implicate în fuziune;

� data la care au fost aprobate situaŃiile financiare ale societăŃilor participante, care au fost folosite pentru a se stabili condiŃiile fuziunii;

� data de la care tranzacŃiile societăŃii absorbite sunt considerate din punct de vedere contabil ca aparŃinând societăŃii absorbante sau uneia ori alteia dintre societăŃile beneficiare. Proiectul de fuziune, semnat de reprezentanŃii societăŃilor participante, se

depune la oficiul Registrului ComerŃului unde este înmatriculată fiecare societate participantă la operaŃiune. De asemenea, acesta trebuie să fie însoŃit de

*Este vorba de judecătorul-delegat de către tribunalul judeŃean pentru executarea controlului operaŃiunilor Registrului ComerŃului (Legea nr. 26/1990 privind Registrul ComerŃului republicată, cu modificările şi completările ulterioare, inclusiv Legea nr. 441/2006, art. 8)

94

o declaraŃie a societăŃilor care îşi încetează existenŃa, declaraŃie în care acestea prezintă modul în care au hotărât să stingă datoriile şi capitalurile proprii

Administratorii societăŃilor care participă la fuziune trebuie să întocmească un raport scris, detaliat, în care să explice proiectul de fuziune şi să precizeze fundamentul său juridic şi economic, în special cu privire la rata/rapotrul de schimb a acŃiunilor.

Raportul administratorilor trebuie să descrie, de asemenea, orice dificultăŃi speciale apărute în realizarea evaluării elementelor patrimoniale ale societăŃilor intrate în fuziune.

Problematica evaluării societăŃilor ce fac obiectul operaŃiunilor de fuziune, reprezintă una dintre principalele probleme de ordin financiar pe care o vom prezenta în continuare.

3.2.1.Evaluarea globală a societăŃilor intrate în fuziune Pentru evaluarea societăŃilor care participă la fuziune se pot utiliza mai

multe metode49, cum ar fi: - metode bazate pe evaluarea patrimonială sau metoda activului net; - metode bazate pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de

randament, valoare de supraprofit); - metode bazate pe evaluarea fluxului de disponibilităŃi (cash-flow-ului); - metode bazate pe valoarea bursieră; - metode combinate. Deşi este recomandat să se folosească mai multe metode de evaluare,

metoda cea mai des folosită pentru evaluarea societăŃilor care fuzionează este cea bazată pe evaluarea patrimonială. Evaluarea societăŃilor pe baza acestei metode presupune determinarea activului net contabil şi activului net corectat (corijat).

a) Metoda patrimonială Evaluarea activului net sau a aporturilor de fuziune, aşa cum apare în

unele cărŃi de contabilitate are ca punct de plecare determinarea valorii contabile a activelor şi datoriilor recunoscute în bilanŃul întocmit înainte de fuziune. Valoarea contabilă a activelor este valoarea la care un activ este inclus în bilanŃ, după deducerile oricăror amortizări cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere. În cazul datoriilor, valoarea contabilă este egală cu valoarea de 49 Norme metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăŃilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora aprobat prin OMFP nr. 1376/2004, cap. 1 lit. A

95

decontare, respectiv valoarea neactualizată în numerar sau echivalente de numerar aşteptate a fi plătite pentru a achita obligaŃiile potrivit cursului normal al afacerilor.

Evaluarea activului net se efectuează cu ocazia inventarierii activelor şi datoriilor înainte de întocmirea bilanŃului de fuziune.

Activul net se determină ca diferenŃă între totalul activelor deŃinute şi valoarea datoriilor contractate sau prin metoda însumării elementelor componente ale capitalurilor proprii.

În Ńara noastră potrivit normelor contabile, activul net contabil înainte de fuziune se determină potrivit relaŃiilor:

● Total activ - Datorii curente şi pe termen lung - Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli - Venituri în avans = ACTIV NET, sau prin metoda însumării: ● Capital social + prime legate de capital + rezerve din reevaluare + rezerve + rezultatul reportat + rezultatul exerciŃiului financiar - repartizarea profitului = CAPITALURI PROPRII (ACTIV NET) Inspirându-se din contabilitatea franceză, mai mulŃi autori ai unor lucrări

de specialitate, recomandă determinarea activului net corectat / corijat50. În acest caz formula folosită este următoarea:

● Activul bilanŃier - Activele fictive (Cheltuieli de constituire – ct. 201; Concesiuni,

brevete, licenŃe, mărci comerciale,drepturi şi active similare – ct. 205; Cheltuieli în avans – ct. 471)

+/- Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluarea activului la fuziune - Datorii = ACTIV NET CORECTAT sau: ● Capitaluri proprii - Activele fictive +/- Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluarea activului la fuziune = ACTIV NET CORECTAT

50 M. Ristea, C. G. Dumitru, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 269

96

O altă formulă de calcul a activului net corectat se bazează pe structura activul net intrinsec, potrivit relaŃiei:

•Capitaluri proprii - Capital subscris nevărsat + Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli rămase fără obiect /

nejustificate +/- Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluarea activului la fuziune = ACTIV NET CORECTAT Activele şi datoriile sunt exprimate la valoarea rezultată din evaluarea

acceptată de părŃi în cadrul fuziunii; exemplu: imobilizări corporale se evaluează la costurile curente, stocurile la valoarea reală netă, etc. În aceste condiŃii activul net corectat se calculează pe baza relaŃiei:

• Activul net contabil +/- Plusvaloarea / minusvaloarea din evaluarea activului la fuziune = ACTIV NET CORECTAT

b) Metoda bursieră potrivit căreia valoarea globală a firmei este determinată de cursul bursier al acŃiunilor acesteia, ca indicator ce cuantifică în condiŃii de maximă relevanŃă performanŃele firmei, precum şi gradul de interes care-l prezintă aceasta.

RelaŃia de calcul este: Valoarea globală a societăŃii

= Valoarea bursieră =

cotaŃia la bursă a acŃiunilor

x număr de acŃiuni

c) Metoda rezultatului, care prezintă trei variante:

1. valoarea de rentabilitate - constă în actualizarea fluxului de profituri nete previzionată a fi obŃinute de întreprindere, de-a lungul perioadei de exploatare, în ipoteza unei rate de actualizare constante pe întreaga perioadă:

Profitul mediu pe acŃiune

Valoarea globală a societăŃii

=

Valoarea de rentabilitate

=

Rata de capitalizare

x

numărul de acŃiuni

2. valoarea de randament – constă în actualizarea fluzului de dividende

previzionate a fi oferite acŃionariatului, de-a lungul perioadei pentru care se face evaluarea, în ipoteza unei rate de actualizare constante pe întreaga perioadă:

97

Dividendul pe acŃiune


=

Valoarea de randament

=

Rata de capitalizare

x

numărul de acŃiuni

3. valoarea de supraprofit sau goodwill:


= Valoarea de goodwill

= activeul net contabil

+ goodwill*

d) Metodele combinate realizează o mixtură între metodele patrimoniale şi cele de rentabilitate. În aceste condiŃii, valoarea mixtă se stabileşte în principal ca medie aritmetică simplă sau ponderată a valorii patrimoniale şi a celor de rezultat.

e) Metoda fluxului financiar (numerar) – constă în actualizarea fluxului

de numerar previzionat a fi realizat într-o anumită perioadă de timp:

Fi Vr

Valoarea globală a societăŃii = n ∑ i=l (l+r)i

+ (l+r)n

Fi reprezintă valorile actuale ale fluxurilor nete de numerar (fluxul

intrărilor minus fluxul ieşirilor) n = perioada dată egală în principiu cu durata de viaŃă de exploatare a

capitalului investit în urma fuziunii r = rata de actualizare Vr = valoarea reziduală a societăŃii la sfârşitul perioadei Valoarea globală a societăŃii stabilită printr-una sau prin mai multe

dintre metodele prezentate mai sus reprezintă valoarea aportului net de fuziune al fiecărei societăŃi intrate în fuziune. Pe baza acestei valori se va stabili raportul de schimb.

Valoarea activului net contabil este egală cu valoarea aportului net numai în cazul în care s-a folosit metoda patrimonială sau activului net la evaluare globală a societăŃii. În toate celelalte cazuri, în care cele două valori nu sunt egale, diferenŃele sunt recunoscute ca plus sau minusvalori din fuziunea societăŃilor comerciale, al căror tratament contabil este diferit la cele două societăŃi intrate în fuziune. * Goodwill = beneficiul comercial obŃinut de pe urma reputaŃiei firmei (DicŃionarul complet al economiei de piaŃă, Editor Societatea. InformaŃia, P.O.Box 66-27, Bucureşti, 1994)

98

Astfel, la societatea absorbantă sau nou înfiinŃată, diferenŃa pozitivă între valoarea aportului şi valoarea activului net contabil al societăŃii absorbite este recunoscută ca un surplus de fond comercial ce se înregistrează în debitul contului 2071 “Fond comercial pozitiv” iar dacă diferenŃa este negativă (valoare aport mai mic decât activ net contabil) va fi recunoscută contabil prin înregistrarea în contul 2075 “Fond comercial negativ”51.

Exemplificare: 1. Structura activului net al societăŃii absorbite, exprimat la valoarea contabilă şi valoarea de aport (reevaluată) se prezintă astfel:

Indicatori: La

valoarea contabilă

La valoarea de aport

DiferenŃe între valoarea

contabilă şi valoarea de

aport a) Cazul diferenŃei pozitive • Total active 1.000 1.400 + 400 • Datorii 400 450 + 50 • Capitaluri proprii (activ

net) 600 950 + 350

b) Cazul diferenŃei negative • Total active 1.000 850 - 150 • Datorii 400 450 + 50 • Capitaluri proprii-A.net 600 400 - 200

2. Reflectarea în contabilitatea societăŃii absorbante a primirii aportului

de fuziune: a) cazul diferenŃei pozitive:


= % 1011 Capital social subscris nevărsat 1042 Prima de fuziune

950 700

250

51 OMFP nr. 1752/2005 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE, pct. 77-78, respectiv pct. 32 lit. c din Reglementările contabile conforme cu Directiva a VII-a a CEE

99

1350 1000 350

% Conturi de active 207.1 Fond comercial pozitiv

= % Conturi de datorii 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul

1350 400 950

b)cazul diferenŃei negative:



400 350

50

1000 1000

% Conturi de active

% Conturi de datorii 456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul 207.5 Fond comercial negativ

1000 400 400

200

La societatea absorbită sau la societatea intrată în contopire, diferenŃa,

în cazul în care aportul net este mai mare decât activul net, este recunoscută ca profit, iar în situaŃia inversă ca pierdere. Astfel potrivit normelor metodologice din România, la societatea absorbită, diferenŃele dintre cele două valori sunt recunoscute, prin intermediul conturilor 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital” şi 7583 “Venituri din cedarea activelor şi alte operaŃii de capital”, în contul 121 “Profit şi pierdere” ca rezultat al fuziunii.

Ultimele reglementări privind armonizarea contabilităŃii româneşti cu directivele europene fac precizări exprese la faptul că diferenŃele rezultate din evaluarea elementelor bilanŃiere, cu ocazia reorganizării întreprinderilor prin fuziune, nu reprezintă reevaluări în înŃelesul normelor contabile, evidenŃiate prin intermediul contului 105 „DiferenŃe din reevaluare”. Aceste evaluări servesc determinării raportului de schimb şi respectiv calculării numărului de acŃiuni ce se emit de către societatea absorbantă sau nou înfiinŃată pentru remunerarea aportului de fuziune al societătii / societăŃilor absorbite sau contopite. ( OMFP nr.1752/2005 pentru aplicarea reglementărilor contabile

100

conforme cu Directivele europene, modificat prin OMFP nr.274/2007, art.III, pct.9).

În aceste condiŃii, când normele contabile în vigoare 52 prevăd pentru contabilizarea operaŃiunilor de fuziune ca fiind aplicabile două metode, respectiv: metoda rezultatului şi metoda capitalizării (metoda valorii nete contabile aşa cum este denumită în reglementrile contabile din Ńara noastră), rezultă că cea de a doua metodă rămâne fără aplicabilitate.

Justificăm această apreciere prin faptul că metoda capitalizării se bazează pe recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii a plusvalorilor şi minusvalorilor din reevaluarea elementelor bilanŃiere prin intermediul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, operaŃiune care, aşa cum arătam mai sus, este interzisă conform ultimelor reglementări contabile.

Având în vedere că rezultatele operaŃiunii de evaluare a elementelor bilanŃiere sunt utilizate numai pentru determinarea raportului de schimb şi a numărului de acŃiuni ce se emit pentru remunerarea aportului de fuziune, apar implicaŃii şi în cazul utilizării metodei rezultatului în contabilizarea operaŃiunilor de fuziune. În condiŃiile aplicării prevederilor O.M.F.P.nr. 2374 /2007 privind modificarea şi complectarea OMFP nr. 1752/2005 pentru aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene (art. III, pct. 9 ), aportul de fuziune este evaluat pe baza activului net bilanŃier (nereevaluat) iar înregistrarea contabilă aferentă reflectării acestuia este:

456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul


În contextul respectării reglementării contabile amintite, prima de fuziune

reprezintă diferenŃa dintre valoarea aportului de fuziune determinată pe baza activului net bilanŃier (total active- datorii totale ) şi valoarea cu care se majorează capitalul social al societăŃii absorbante ( număr acŃiuni emise ponderate cu valoarea nominală) ca urmare a emisiunii de acŃiuni pentru remunerarea aportului de fuziune.

In cazul în care diferenŃele din reevaluarea elementelor bilanŃiere a societăŃilor intrate în fuziune ar fi supuse regimului contabil aferent operaŃiunilor de reevaluare, atunci înregistrarea acestora, în contabilitatea societăŃii absorbante s-ar efectua la valoare reevaluată.

52 Norme metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăŃilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora aprobat prin OMFP nr. 1376/2004, cap. 1 lit. A

101

DiferenŃa între valoarea aportului de fuziune reevaluat al societăŃii absorbite şi valoarea cu care se majorează capitalul social al societăŃii absorbante, ca urmare a emisiunii de acŃiuni, reprezentând prima de fuziune, preia în această situaŃie şi contravaloarea diferenŃelor rezultate din reevaluarea elementelor bilanŃiere ale scietăŃii absorbite.

33..22..22.. DDeetteerrmmiinnaarreeaa rraappoorrttuulluuii ddee sscchhiimmbb Raportul (rata) de schimb exprimă numărul de acŃiuni ce se alocă de

către societatea absorbantă pentru o acŃiune deŃinută de către acŃionarii/asociaŃii societăŃii absorbite. Se stabileşte prin compararea aportului net al societăŃilor intrate în fuziune. Ca mărime se determină ca raport între valoarea contabilă a unei acŃiuni sau părŃi sociale la societatea absorbită şi valoarea contabilă a unei acŃiuni sau părŃi sociale la societatea absorbantă. Deci,

Valoarea contabilă unei acŃiuni la societatea absorbită Raportul (rata)

de schimb =

Valoarea contabilă unei acŃiuni la societatea absorbantă

unde:

Valoarea globală (Aportul net la fuziune)

Valoarea contabilă

a unei acŃiuni

= Numărul de acŃiuni

102

33..22..33.. SSttaabbiilliirreeaa nnuummăărruulluuii ddee aaccŃŃiiuunnii ssaauu ppăărrŃŃii ssoocciiaallee ddee eemmiiss ppeennttrruu rreemmuunneerraarreeaa aappoorrttuulluuii nneett llaa ffuuzziiuunnee şşii aa pprriimmeeii ddee ffuuzziiuunnee

Remunerarea aportului societăŃii absorbite sau a societăŃilor contopite se

face în acŃiuni sau în numerar. Dacă, remunerarea se efectuează în acŃiuni în mod corespunzător trebuie determinat numărul de acŃiuni pentru remunerarea aportului de fuziune al societăŃilor absorbite, respectiv al societăŃilor intrate în contopire. În acest sens se pot folosi două metode, respectiv:

Aportul net la fuziune al societăŃii absorbite

sau intrate în contopire Numărul de acŃiuni pentru remunerarea aportului

net la fuziune

=

Valoarea contabilă a unei acŃiuni sau părŃi sociale a societăŃii absorbante sau nou

înfiinŃate în urma contopirii sau:

Numărul de acŃiuni pentru remunerare a aportului

net la fuziune =

Numărul de acŃiuni ale societăŃii absorbite

sau intrate în contopire

x Raportul (rata) de schimb

Odată determinat numărul de acŃiuni ce trebuie emise de către societatea

absorbantă se va proceda în continuare la determinarea creşterii de capital ca urmare a fuziunii prin ponderarea numărului de acŃiuni emise cu valoarea nominală. Dacă valoarea nominală a acŃiunilor emise este mai mică decât valoarea contabilă se va stabili şi prima de fuziune ca diferenŃă între valoarea contabilă şi valoarea nominală a acŃiunilor ce au remunerat aportul societăŃii absorbite.

Prima de fuziune se poate determina ca valoare globală sau ca valoare unitară (per acŃiune).

Prima de fuziune globală reprezintă diferenŃa între valoarea aportului la fuziune determinat prin oricare din metodele de evaluare enunŃate şi valoarea cu care a fost majorat capitalul social al societăŃii absorbante ca urmare a emiterii de acŃiuni pentru remunerarea aportului:

PF = ANC – CS unde: PF = prima de fuziune globală;

103

ANC = activul net contabil sau corectat în cazul utilizării metodei de evaluare patrimonială al societăŃii absorbite (valoarea aportului de fuziune);

CS = majorarea de capital social la societatea absorbantă (beneficiară de aport).

Prima de fuziune unitară (prima de fuziune/acŃiune) se determină ca

diferenŃă între valoarea contabilă şi valoarea nominală a unei acŃiuni a societăŃii absorbante emise pentru remunerarea aportului de fuziune:

pf = VCa – VNa unde: pf = prima de fuziune/acŃiune; VCa = valoarea contabilă a unei acŃiuni emise de către societatea

absorbantă pentru remunerarea aportului de fuziune al societăŃii absorbite; VNa = valoarea nominală a unei acŃiuni emise de către societatea

absorbantă pentru remunerarea aportului de fuziune al societăŃii absorbite.

33..22..44.. MMeettooddee ddee ccoonnttaabbiilliizzaarree aa ooppeerraaŃŃiiiilloorr ddee ffuuzziiuunnee

Pentru contabilizarea operaŃiilor de fuziune se pot folosi două metode, denumite convenŃional metoda rezultatului şi metoda capitalizării (metoda valorii nete contabile, aşa cum este denumită în reglementările contabile din Ńara noastră)53.

33..22..44..11.. MMeettooddaa rreezzuullttaattuulluuii

Contabilizarea operaŃiilor de fuziune prin utilizarea metodei rezultatului se inspiră din contabilitatea franceză. Ea constă în folosirea conturilor de cheltuieli şi venituri, atât pentru calculul rezultatului fuziunii, cât şi pentru transmiterea patrimoniului de la societatea absorbită la societatea absorbantă sau de la societăŃile care îşi încetează existenŃa la societatea nou înfiinŃată.

Pentru exemplul fuziunii prin absorbŃie tipurile de înregistrări contabile sunt:

AA.. SSoocciieettaatteeaa aabbssoorrbbaannttăă În contabilitatea societăŃii absorbante se efectuează următoarele

înregistrări: a) înregistrarea aportului de primit de la societatea/societăŃile absorbite:

53 Normele metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăŃilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, aprobate prin OMFP nr. 1376/2004

104

456 Decontări cu asociaŃii

privind capitalul (pentru valoarea aportului de

fuziune sau activului net)

= % 1011

Capital social subscris nevărsat (pentru valoarea nominală a

acŃiunilor emise) 1042

Prima de fuziune (pentru prima de fuziune aferentă acŃiunilor emise)

b) preluarea activelor şi datoriilor:

% Conturi de active bilanŃiere

(la valoarea de aport)

= % Conturi de datorii bilanŃiere

(la valoarea de aport) 456


(cu valoarea activului net sau aportului de fuziune)

Dacă înregistrarea activelor şi pasivelor preluate s-ar face la valoare contabilă,

atunci înregistrările contabile ar fi: b1) cazul în care valoarea contabilă este mai mică decât valoarea de aport:


(la valoare contabilă) 207.1

Fond comercial pozitiv (cu diferenŃa pozitivă)


(la valoare contabilă) 456



b2) cazul în care valoarea contabilă este mai mare decât valoarea de aport: %

Conturi de active bilanŃiere (la valoare contabilă)


(la valoare contabilă) 456



207.5 Fond comercial negativ (cu diferenŃa negativă)

105

c) înregistrarea aportului vărsat:

1011 Capital social subscris nevărsat

= 1012 Capital social subscris vărsat

BB.. SSoocciieettaatteeaa aabbssoorrbbiittăă

a) înregistrarea transferului activelor: (a1) se înregistrează creanŃa reprezentând contravaloarea activelor reevaluate transferate societăŃii absorbante:

461 Debitori diverşi

= 7583 Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaŃii de capital

(a2) descărcarea gestiunii de active pentru valoarea contabilă: %

28x Conturi de amortizări

29x; 39x; 49x; 59x Conturi de ajustări

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi

alte operaŃii de capital (pentru valoarea netă a activelor)

= % Conturile de active bilanŃiere

(cu valoarea contabilă)

b) transferarea elementelor de datorii, la valoarea contabilă:

%

Conturi de datorii bilanŃiere = 461

Debitori diverşi c) primirea titlurilor de valoare pentru remunerarea aportului net:

508

Alte investiŃii pe termen scurt şi creanŃe asimilate


d) închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri aferente operaŃiunilor de

fuziune:

121 Profit şi pierdere

= 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi

alte operaŃii de capital şi:

106

7583

Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital


e) consemnarea drepturilor acŃionarilor/asociaŃilor asupra activului net/

aportului net la fuziune:

1xx Conturi de capitaluri proprii

(inclusiv rezultatul din fuziune – ct. 121)

= 456 Decontări cu asociaŃii privind

capitalul

f) remunerarea acŃionarilor/asociaŃilor, pentru dreptul asupra aportului

net, prin distribuirea acŃiunilor:


privind capitalul

= 508 Alte investiŃii pe termen scurt

şi creanŃe asimilate

Contabilizarea operaŃiilor de fuziune după metoda rezultatului poate fi realizată şi în condiŃiile în care se renunŃă la conturile de cheltuieli şi venituri, caz în care, plusvalorile şi minusvalorile constatate cu ocazia fuziunii sunt înregistrate direct la contul 121 „Profit şi pierdere”.

33..22..44..22.. MMeettooddaa ccaappiittaalliizzăărriiii

Se bazează pe recunoaşterea ca elemente de capitaluri proprii a

plusvalorilor şi minusvalorilor din reevaluare prin intermediul contului 105 “Rezerve din reevaluare”. Metoda utilizează pentru evidenŃierea transmiterii patrimoniului la societatea absorbantă contul 891 „BilanŃ de deschidere”, iar la societatea absorbită contul 892 „BilanŃ de închidere”.

Înregistrările contabile sunt: A. Societatea absorbantă: a) înregistrarea diferenŃelor din reevaluare a activelor proprii: (a1) în cazul plusvalorii:

% Conturile de active bilanŃiere

= 105 Rezerve din reevaluare

107

(a2) în cazul minusvalorii:

105 Rezerve din reevaluare

= % Conturi de active bilanŃiere

In condiŃiile aplicării prevederilor OMFP nr. 2374/2007 privind

modificarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII a ComunităŃii Economice Europene, art.III, pct.9, aceste înregistrări nu se mai fac, diferenŃele din evaluarea elementelor bilanŃiere fiind utilizate numai pentru determinarea raportului de schimb şi al numărului de acŃiuni pentru remunerarea aportului de fuziune.

b) înregistrarea aportului de primit de la societatea absorbită (capital

social şi primă de fuziune):

456 Decontări cu asociaŃii privind

capitalul (cu valoarea aportului de fuziune)

= % 1011

Capital social subscris nevărsat (cu valoarea nominală a acŃiunilor

emise) 1042

Prima de fuziune (cu prima de fuziune aferentă

acŃiunilor emise)

c) preluarea elementelor de activ de la societatea absorbită:

% Conturile de active bilanŃiere

conform valorii reevaluate

= 891 BilanŃ de deschidere

d) preluarea posturilor de datorii de la societatea absorbită:

891 BilanŃ de deschidere

= % Conturile de datorii conform

evaluării 456


B. Societatea absorbită: a) înregistrarea diferenŃei din reevaluare:

108

(a1) Cazul plusvalorii rezultate din reevaluare: %

Conturile de active bilanŃiere = 10554

Rezerve din reevaluare

(a2) În cazul minusvalorii, înregistrarea este inversă: 10555

Rezerve din reevaluare = %

Conturile de active bilanŃiere

b) înregistrarea activului net (aportului net) de transmis în cadrul fuziunii, respectiv a drepurilor asociaŃilor asupra elementelor de capitluri proprii, care le conferă dreptul de a primi acŃiuni la societatea absorbantă:

% Conturile de capitaluri proprii

inclusiv 10556


capitaluri

c) transmiterea posturilor de activ:

892 BilanŃ de închidere

= % Conturile de active bilanŃiere

d) transmiterea posturilor de datorii, inclusiv lichidarea conturilor de

ajustări şi amortizări: %

Conturile de datorii bilanŃiere inclusiv 456

= 892 BilanŃ de închidere

e)reflectarea valoriiacŃiunilor de primit de la societatea absorbantă pentru remunerarea aportului de fuziune:

508 Alte investiŃii pe termen scurt


= 892 BilanŃ de închidere

f)remunerarea acŃionarilor/asociaŃilor pentru aportul de fuziune transferat ( distribuirea către asociaŃi a acŃiunilor primite):


capitalul


şi creanŃe asimilate 54 Vezi explicaŃiile de la pct A. Societatea absorbantă, lit. a; 55 Vezi explicaŃiile de la pct A. Societatea absorbantă, lit. a; 56 Vezi explicaŃiile de la pct A. Societatea absorbantă, lit. a.

109

33..22..44..33.. ÎÎnnrreeggiissttrraarreeaa ooppeerraaŃŃiiiilloorr ddee ffuuzziiuunnee ppee bbaazzăă ddee bbiillaannŃŃ

A. Înregistrarea operaŃiilor specifice regularizării inventarului de

fuziune

În situaŃiile când entităŃile implicate în operaŃiunea de fuziune hotărăsc ca aceasta să se înregistreze pe baza bilanŃurilor contabile, se impune efectuarea şi înregistrarea unor operaŃii de regularizare a rezultatelor inventarului de fuziune57 (a cărui efectuare este obligatorie) după cum urmează:

a) recunoaşterea ca cheltuieli definitive (amortizări sau pe naturi de cheltuieli) a activelor fictive cum sunt cheltuielile de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, cheltuieli în avans şi alte active care nu îndeplinesc condiŃiile de înregistrare în bilanŃ:

%

Conturi de cheltuieli pe naturi de cheltuieli

6811 Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizărilor

= % Conturi de active fictive şi alte active

201 Cheltuieli de constituire

203 Cheltuieli de dezvoltare

205 Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci

comerciale, drepturi şi active similare

471 Cheltuieli în avans

etc. b) corectarea la valoarea determinată în funcŃie de preŃul pieŃei, a acelor

active cu valoare economică, cum ar fi: - investiŃiile financiare pe termen scurt recunoscute la valoarea de piaŃă, activele imobilizate recunoscute la valoarea justă, etc.

c) aplicarea testului de depreciere a activelor. O depreciere are loc în toate cazurile în care valoarea contabilă a unui activ bazată pe costul istoric sau o altă valoare substituibilă depăşeşte valoarea de inventar (actuală - justă).

Pentru recunoaşterea în contabilitatea primară a deprecierii activelor se pot folosi două metode cu acelaşi rezultat în bilanŃ, respectiv, metoda provizioanelor pentru deprecieri şi metoda ajustării valorii activelor.

57 M. Ristea, C.G. Dumitru, Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 280

110

Metoda provizioanelor pentru deprecieri constă în folosirea unor conturi de deprecieri sau rectificative, în locul conturilor principale de activ, pentru înregistrarea diminuărilor de valoare. Înregistrarea este de forma:

Cheltuieli cu deprecierea activelor = Ajustări pentru deprecierea activelor

Ulterior, la reluarea sau casarea deprecierilor de active se face înregistrarea:

Ajustări pentru deprecierea ctivelor = Venituri din reluarea/anularea ajustărilor

O asemenea metodă are avantajul că menŃine informaŃia privind costul istoric al activelor, respectiv costul consemnat la intrarea activului. Procedând astfel, se asigură o protecŃie împotriva relativismului propriu estimărilor privind evaluarea ulterioară, inclusiv în condiŃiile adoptării valorii juste. O asemenea metodă, implică calcule analitice pe fiecare element de activ ridicând problema încadrării în ecuaŃia cost-beneficiu privind calitatea informaŃiilor contabile.

Metoda ajustării valorii activelor, deprecierea valorii şi casarea pierderii

din depreciere sunt recunoscute prin debitarea şi creditarea, după caz, a conturilor de active, înregistrările fiind:

- pentru constatarea pierderilor de valoare:

Cheltuieli cu deprecierea activelor = Conturile de active depreciate Metoda ajustării de valoare renunŃă parŃial, numai pentru activele

depreciate, la costul istoric ca bază de evaluare. Ajustările de valori sunt recunoscute în mod indirect ca o modalitate de menŃinere a nivelului capitalului.

Cu ocazia testului de depreciere pentru conturile de ajustări cu sold creditor se procedează la anularea sau casarea acestor solduri, înregistrarea fiind:

Conturi de ajustări pentru depreciere = Venituri din ajustări

d) trecerea la venituri a datoriilor considerate surse de impozit amânat la

plată, precum şi datoriilor care nu îndeplinesc condiŃiile pentru a fi recunoscute în bilanŃ:

Conturile de datorii = Conturi de venituri

e) datoriile se corectează cu datoriile fiscale privind rezervele legale care au fost constituite din profitul brut. Similar se procedează cu reevaluările şi ajustările de valori ale activelor şi datoriilor înregistrate la capitalurile proprii.

f) anularea sau casarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli rămase fără obiect în urma fuziunii:

111

Conturi de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

= Venituri din provizioane

g) determinarea şi impozitarea rezultatului – profit sau pierdere, înainte de întocmirea bilanŃului contabil de fuziune. În acest scop se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri.

B. Reflectarea contabilă a operaŃiunilor de fuziune pe bază de bilanŃ

În cazul în care fuziunea unor entităŃi are loc pe baza datelor furnizate de

bilanŃurile de fuziune (care includ toate regularizările efectuate cu ocazia întocmirii acestuia), înregistrările contabile, la cele două societăŃi (beneficiară şi aportoare) sunt:

I. la societatea absorbantă: a) înregistrarea aportului net de fuziune de primit:


privind capitalul (la valoarea de activ net)

= % 1011

Capital social subscris nevărsat (valoarea nominală)

1042 Prima de fuziune

b) înregistrarea realizării aportului:


Conturi de amortizări Conturi de ajustări

= % Conturi de pasive bilanŃiere


capitalul II. la societatea absorbită (aportoare): a) înregistrarea creanŃei reprezentând valoarea activelor transferate:

461 Debitori diverşi


b) înregistrarea transferului de datorii şi alte pasive:

%

Conturi de datorii bilanŃiere = 461

Debitori diverşi c) înregistrarea drepturilor cuvenite deŃinătorilor de titluri pentru

aportul de fuziune efectuat:

112

%

Conturi de capitaluri proprii = 456

Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalurile

d) înregistrarea titlurilor de participare primite ca remuneraŃie pentru

aportul de fuziune:

508 Alte investiŃii pe termen scurt



e) distribuirea titlurilor primite de la societatea absorbantă şi stingerea

obligaŃiilor faŃă de acŃionarii/asociaŃii societăŃii absorbite:

456 Decontări cu acŃionarii/asociaŃii

privind capitalurile


şi creanŃe asimilate 33..33.. AAssppeeccttee ffiissccaallee pprriivviinndd ffuuzziiuunneeaa ssoocciieettăăŃŃiilloorr ccoommeerrcciiaallee La fuziunea societăŃilor comerciale, trebuie avute în vedere următoarele

aspecte fiscale58: a) la societatea absorbită: ● veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 Venituri din

cedarea activelor şi alte operaŃii de capital) sunt venituri neimpozabile. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital) sunt cheltuieli nedeductibile;

● societatea absorbită trebuie să transmită societăŃii absorbante valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, definite în conformitate cu prevederile Codului Fiscal, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă;

● reducerea sau anularea oricărei ajustări ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăŃii absorbite, cu excepŃia situaŃiei în care societatea

58 Codul Fiscal, aprobat prin Legea nr. 571/2003 şi publicată în Monitorul Oficial nr. 927/2003

113

absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă şi le menŃine la valoarea avută înainte de transfer. Exemple de rezerve anterior deduse: rezerva legală de 5% din profitul contabil brut pană ce acesta va atinge 20% din capitalul social vărsat, rezervele constituite ca urmare a aplicării facilităŃii fiscale privind neimpunerea unei părŃi din profitul impozabil;

● societatea absorbită are obligaŃia să depună declaraŃia de impunere şi să plătească impozitul pe profit până la data depunerii situaŃiilor financiare la registrul comerŃului (art. 34 al. 2 Cod Fiscal), respectiv în termen de 15 zile de la data ultimei adunări generale care a aprobat fuziunea59.

b) la societatea absorbantă: ● pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită nu se recuperează

de către societatea absorbantă sau care se înfiinŃează (art. 26 al. 2 Cod fiscal); ● societatea absorbantă sau care se înfiinŃează foloseşte la determinarea

profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea absorbită; societatea absorbantă amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea absorbită, aplicând regulile care s-ar fi aplicat de către societatea absorbită in situaŃia in care fuziunea nu ar fi avut loc (art. 27 al. 4 lit. e Cod fiscal);

● în cazul în care se preiau de la societatea absorbită rezerve şi/sau ajustări care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil acestea urmează regimul reglementat de Codul Fiscal pentru societăŃile care îşi continuă in mod normal activitatea, în sensul că reducerea sau anularea acestora se include în veniturile impozabile;

● în situaŃia în care valoarea rezervei legale (deductibilă la constituire), rezultată în urma operaŃiei de fuziune, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăŃii absorbante, diferenŃa nu se impozitează;

● anularea titlurilor de participare deŃinute la societatea absorbită (în procent de minim 15% şi de 10% începând cu anul 2009, din totalul titlurilor societăŃii absorbite) nu se consideră transfer impozabil (art. 27 al. 5 Cod fiscal);

● valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoanele care contribuie cu active este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuŃie de către persoanele respective şi se înregistrează în Registrul fiscal (art. 27 al 1 lit. c Cod fiscal);

● excedentul distribuŃiilor în bani peste aportul la capitalul social, cu care sunt remuneraŃi acŃionarii societăŃii absorbite, este impozabil (art. 66 al. 8 Cod fiscal).

Atunci când debitorul nu face plata obligaŃiilor fiscale, sunt obligaŃi la plata acestora, dobândind calitatea de debitori, cei care preiau, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile debitorului persoană juridică, supus divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare. În cazul în care debitorul persoană juridică este supus 59 Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale, publicată în Monitorul Oficial nr. 1066/2004, cu modificările ulterioare, inclusiv Legea nr. 441/2006, art. 185 al. 1

114

divizării, fuziunii ori reorganizării judiciare, la plata obligaŃiilor fiscale sunt obligate, conform răspunderii proporŃionale:

● persoana juridică care îşi sporeşte patrimoniul prin absorbŃia debitorului;

● persoana juridică care se înfiinŃează ca urmare a fuziunii debitorului cu altă persoană juridică;

● persoanele juridice care se înfiinŃează ca urmare a divizării totale a debitorului sau care îşi sporesc patrimoniul ca urmare a acesteia;

● debitorul, persoanele juridice înfiinŃate ori care îşi sporesc patrimoniul ca urmare a divizării parŃiale a debitorului.

*

* *

Redăm cu titlu de lectură prevederile art. 27 din Codul fiscal cu referire la reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi titluri de participare:

ART. 27 Reorganizări, lichidări şi alte transferuri de active şi titluri de participare (1) În cazul contribuŃiilor cu active la capitalul unei persoane juridice în

schimbul unor titluri de participare la această persoană juridică se aplică următoarele reguli:

a) contribuŃiile nu sunt transferuri impozabile în înŃelesul prevederilor prezentului titlu şi al prevederilor titlului III;

b) valoarea fiscală a activelor primite de persoana juridică este egală cu valoarea fiscală a acelor active la persoana care contribuie cu activul;

c) valoarea fiscală a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este egală cu valoarea fiscală a activelor aduse drept contribuŃie de către persoana respectivă.

(2) Distribuirea de active de către o persoană juridică română către participanŃii săi, fie sub formă de dividend, fie ca urmare a operaŃiunii de lichidare, se tratează ca transfer impozabil, exceptându-se cazurile prevăzute la alin. (3).

(3) Prevederile prezentului articol se aplică următoarelor operaŃiuni de reorganizare, dacă acestea nu au ca principal obiectiv evaziunea fiscală sau evitarea plăŃii impozitelor:

a) fuziunea între două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanŃii la oricare persoană juridică care fuzionează primesc titluri de participare la persoana juridică succesoare;

b) divizarea unei persoane juridice române în două sau mai multe persoane juridice române, în cazul în care participanŃii la persoana juridică iniŃială beneficiază de o distribuire proporŃională a titlurilor de participare la persoanele juridice succesoare;

115

c) achiziŃionarea de către o persoană juridică română a tuturor activelor şi pasivelor aparŃinând uneia sau mai multor activităŃi economice ale altei persoane juridice române, numai în schimbul unor titluri de participare;

d) achiziŃionarea de către o persoană juridică română a minimum 50% din titlurile de participare la altă persoană juridică română, în schimbul unor titluri de participare la persoana juridică achizitoare şi, dacă este cazul, a unei plăŃi în numerar care nu depăşeşte 10% din valoarea nominală a titlurilor de participare emise în schimb.

(4) În cazul operaŃiunilor de reorganizare prevăzute la alin. (3) se aplică următoarele reguli:

a) transferul activelor şi pasivelor nu se tratează ca un transfer impozabil în înŃelesul prezentului titlu;

b) schimbul unor titluri de participare deŃinute la o persoană juridică română cu titluri de participare la o altă persoană juridică română nu se tratează ca transfer impozabil în înŃelesul prezentului titlu şi al titlului III;

c) distribuirea de titluri de participare în legătură cu divizarea unei persoane juridice române nu se tratează ca dividend;

d) valoarea fiscală a unui activ sau pasiv, aşa cum este prevăzut la lit. a), este egală, pentru persoana care primeşte un astfel de activ, cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la persoana care l-a transferat;

e) amortizarea fiscală pentru orice activ prevăzut la lit. a) se determină în continuare în conformitate cu regulile prevăzute la art. 24, care s-ar fi aplicat de persoana care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc;

f) transferul unui provizion sau al unei rezerve nu se consideră o reducere sau anulare a provizionului sau rezervei, potrivit art. 22 alin. (5), dacă un alt contribuabil le preia şi le menŃine la valoarea avută înainte de transfer;

g) valoarea fiscală a titlurilor de participare prevăzute la lit. b), care sunt primite de o persoană, trebuie să fie egală cu valoarea fiscală a titlurilor de participare care sunt transferate de către această persoană;

h) valoarea fiscală a titlurilor de participare prevăzute la lit. c), care au fost deŃinute înainte de a fi distribuite, se alocă între aceste titluri de participare şi titlurile de participare distribuite, proporŃional cu preŃul de piaŃă al titlurilor de participare, imediat după distribuire.

(5) Dacă o persoană juridică română deŃine minimum 15%, respectiv 10%, începând cu anul 2009, din titlurile de participare la o altă persoană juridică română care transferă active şi pasive către prima persoană juridică, printr-o operaŃiune prevăzută la alin. (3), anularea acestor titluri de participare nu se consideră transfer impozabil.

(7) În înŃelesul prezentului articol, valoarea fiscală a unui activ, a unui pasiv sau a unui titlu de participare este valoarea utilizată pentru calculul amortizării şi al câştigului sau pierderii, în înŃelesul impozitului pe venit ori al impozitului pe profit.

ART. 27^1

116

Regimul fiscal comun care se aplică fuziunilor, divizărilor, divizărilor parŃiale, transferurilor de active şi schimburilor de acŃiuni între societăŃile din diferite state membre ale Uniunii Europene

(1) Prevederile prezentului articol se aplică după data aderării României la Uniunea Europeană.

(2) Prevederile prezentului articol se aplică operaŃiunilor de fuziune, divizare, divizare parŃială, transferurilor de active şi schimburilor de acŃiuni în care sunt implicate societăŃi din două sau mai multe state membre.

(3) În sensul prezentului articol, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaŃii:

1. fuziune - operaŃiunea prin care: a) una sau mai multe societăŃi, în momentul şi ca efect al dizolvării fără

lichidare, îşi transferă totalitatea activelor şi pasivelor către o altă societate existentă, în schimbul emiterii către participanŃii lor a titlurilor de participare reprezentând capitalul celeilalte societăŃi şi, dacă este cazul, al plăŃii în numerar a maximum 10% din valoarea nominală ori, în absenŃa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective;

b) două sau mai multe societăŃi, în momentul şi ca efect al dizolvării fără lichidare, îşi transferă totalitatea activelor şi pasivelor unei alte societăŃi care se înfiinŃează, în schimbul emiterii către participanŃii lor a unor titluri de participare reprezentând capitalul noii societăŃi şi, dacă este cazul, a plăŃii în numerar a maximum 10% din valoarea nominală ori, în absenŃa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor respective;

c) o societate, în momentul dizolvării fără lichidare, îşi transferă totalitatea activelor şi pasivelor către societatea care deŃine toate titlurile de participare ce reprezintă capitalul său;

2. divizare - operaŃiunea prin care o societate, în momentul şi ca efect al dizolvării fără lichidare, îşi transferă totalitatea activelor şi pasivelor către două sau mai multe societăŃi existente ori nou-înfiinŃate, în schimbul emiterii către participanŃii săi, pe bază de proporŃionalitate, de titluri de participare reprezentând capitalul societăŃilor beneficiare şi, dacă este cazul, a sumei în numerar de maximum 10% din valoarea nominală sau, în absenŃa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor;

3. divizare parŃială - operaŃiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, una sau mai multe ramuri de activitate, către una sau mai multe societăŃi existente ori nou-înfiinŃate, lăsând cel puŃin o ramură de activitate în compania cedentă, în schimbul emiterii către participanŃii săi, pe bază de proporŃionalitate, titlurile de participare reprezentând capitalul societăŃilor beneficiare şi, dacă este cazul, a sumei în numerar de maximum 10% din valoarea nominală sau, în absenŃa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor;

4. active şi pasive transferate - activele şi pasivele societăŃii cedente care, în urma fuziunii, divizării sau divizării parŃiale, sunt integrate unui sediu

117

permanent al societăŃii beneficiare, situat în statul membru al societăŃii cedente, şi care contribuie la generarea profiturilor sau pierderilor luate în calcul la stabilirea bazei de impozitare;

5. transfer de active - operaŃiunea prin care o societate transferă, fără a fi dizolvată, totalitatea sau una ori mai multe ramuri ale activităŃii sale către altă societate, în schimbul transferării titlurilor de participare reprezentând capitalul societăŃii beneficiare;

6. schimb de acŃiuni - operaŃiunea prin care o societate dobândeşte o participaŃie în capitalul altei societăŃi în aşa fel încât dobândeşte majoritatea drepturilor de vot sau majoritatea titlurilor de participare în societatea respectivă, în schimbul emiterii către participanŃii acesteia din urmă, în schimbul titlurilor lor, a titlurilor reprezentând capitalul societăŃii iniŃiale şi, dacă este cazul, a sumei în numerar de maximum 10% din valoarea nominală sau, în absenŃa valorii nominale, a valorii nominale contabile echivalente a titlurilor emise ca valoare de schimb;

7. societate cedentă - societatea care îşi transferă activele şi pasivele ori care transferă totalitatea sau una ori mai multe dintre ramurile activităŃii sale;

8. societate beneficiară - societatea care primeşte activele şi pasivele sau totalitatea ori una sau mai multe dintre ramurile de activitate ale societăŃii cedente;

9. societate achiziŃionată - societatea în care altă societate deŃine o participaŃie, în urma unui schimb de titluri de participare;

10. societate achizitoare - societatea care achiziŃionează o participaŃie, din acŃiunile unei societăŃi, în urma unui schimb de titluri de participare;

11. ramură de activitate - totalitatea activului şi pasivului unei diviziuni dintr-o societate care, din punct de vedere organizatoric, constituie o activitate independentă, adică o entitate capabilă să funcŃioneze prin propriile mijloace;

12. societate dintr-un stat membru - orice societate care îndeplineşte cumulativ următoarele condiŃii:

a) are una dintre formele de organizare prezentate în anexa care face parte integrantă din prezentul titlu;

b) în conformitate cu legislaŃia fiscală a statului membru, este considerată ca avându-şi sediul fiscal în statul membru şi, în temeiul convenŃiei încheiate cu un stat terŃ privind evitarea dublei impuneri, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;

c) plăteşte impozit pe profit sau un impozit similar impozitului pe profit, fără posibilitatea unei opŃiuni ori exceptări.

(4) OperaŃiunile de fuziune sau de divizare nu sunt transferuri impozabile pentru diferenŃa dintre preŃul de piaŃă al elementelor din activ şi pasiv transferate şi valoarea lor fiscală.

(5) DispoziŃiile alin. (4) se aplică numai dacă compania beneficiară calculează amortizarea şi orice câştig sau pierdere, aferente activelor şi pasivelor transferate, în concordanŃă cu dispoziŃiile care ar fi fost aplicate

118

companiei cedente dacă fuziunea, divizarea sau divizarea parŃială nu ar fi avut loc.

(6) În cazul în care provizioanele sau rezervele constituite au fost anterior deduse din baza impozabilă de către societatea cedentă şi nu provin de la sediile permanente din străinătate, aceste provizioane sau rezerve pot fi preluate, în aceleaşi condiŃii de deducere, de către sediul permanent al societăŃii beneficiare situat în România, societatea beneficiară asumându-şi astfel drepturile şi obligaŃiile societăŃii cedente.

(7) Referitor la operaŃiunile menŃionate la alin. (2), în situaŃia în care societatea cedentă înregistrează pierdere fiscală, determinată potrivit prezentului titlu, aceasta nu se recuperează de către sediul permanent al societăŃii beneficiare situat în România.

(8) Atunci când o societate beneficiară deŃine o participaŃie la capitalul societăŃii cedente, veniturile societăŃii beneficiare provenite din anularea participaŃiei sale nu se impozitează în cazul în care participaŃia societăŃii beneficiare la capitalul societăŃii cedente este mai mare de 15%, respectiv 10%, începând cu data de 1 ianuarie 2009.

(9) În cazul schimbului de acŃiuni se aplică următoarele: a) atribuirea, în cazul fuziunii, divizării sau al unui schimb de acŃiuni, a

titlurilor de participare reprezentând capitalul societăŃii beneficiare ori achizitoare unui participant al societăŃii cedente sau achiziŃionate, în schimbul unor titluri reprezentând capitalul acestei societăŃi, nu reprezintă transferuri impozabile potrivit prezentului titlu şi titlului III;

b) atribuirea, în cazul divizării parŃiale, a titlurilor de participare ale societăŃii cedente, reprezentând capitalul societăŃii beneficiare, nu reprezintă transferuri impozabile potrivit prezentului titlu şi titlului III;

c) dispoziŃiile lit. a) se aplică numai dacă acŃionarul nu atribuie titlurilor de participare primite o valoare fiscală mai mare decât valoarea pe care acestea o aveau înainte de fuziune, divizare sau schimb de acŃiuni;

d) dispoziŃiile lit. b) se aplică numai dacă acŃionarul nu atribuie titlurilor de participare primite şi celor deŃinute în compania cedentă o valoare fiscală mai mare decât valoarea titlurilor deŃinute la societatea cedentă înainte de divizarea parŃială;

e) profitul sau venitul provenit din cesionarea ulterioară a titlurilor de participare se impozitează potrivit prevederilor prezentului titlu sau ale titlului III, după caz;

f) expresia valoare fiscală reprezintă valoarea ce este utilizată pentru calcularea veniturilor sau pierderilor, în scopul determinării venitului impozabil ori aportului de capital al unui participant al societăŃii;

(10) DispoziŃiile alin. (4) - (9) se aplică şi transferului de active. (11) Prevederile prezentului articol nu se aplică atunci când fuziunea,

divizarea, divizarea parŃială, transferul de active sau schimbul de acŃiuni:

119

a) are ca obiectiv principal sau ca unul dintre principalele obiective frauda şi evaziunea fiscală. Faptul că una dintre operaŃiunile prevăzute la alin. (2) nu este îndeplinită din motive economice valabile, cum ar fi restructurarea sau raŃionalizarea activităŃilor societăŃilor participante la operaŃiune, poate constitui o prezumŃie că operaŃiunea are ca obiectiv principal sau ca unul dintre obiectivele principale frauda şi evaziunea fiscală;

b) are drept efect faptul că o societate, implicată sau nu în operaŃiune, nu mai îndeplineşte condiŃiile necesare reprezentării angajaŃilor în organele de conducere ale societăŃii, în conformitate cu acordurile în vigoare înainte de operaŃiunea respectivă. Această prevedere se aplică în măsura în care în societăŃile la care face referire prezentul articol nu se aplică dispoziŃiile comunitare care conŃin norme echivalente privind reprezentarea angajaŃilor în organele de conducere ale societăŃii.

(12) DispoziŃiile prezentului articol transpun prevederile Directivei 90/434/CEE privind impunerea fuziunilor, divizărilor şi transferului activelor şi schimburilor de valori mobiliare între companii ale unor state membre diferite, amendată prin Directiva 2005/19/CE.

120

3.4. Cazuri particulare privind contabilitatea operaŃiilor de fuziune prin contopire

3.4.1 ParticularităŃi privind determinarea numărului de acŃiuni

ce se emit pentru remunerarea aporturilor primite în cazul operaŃiunii de fuziune prin contopire

În cazul fuziunii prin contopire, societăŃile care hotărăsc să fuzioneze se

dizolvă prin transferarea în totalitate a activelor şi pasivelor la societatea nou înfiinŃată.

Stabilirea numnărului de acŃiuni ce se vor emite de către societatea nou înfiinŃată ca urmare a fuziunii prezintă o serie de particularităŃi, funcŃie de modul în care elementele de capitaluri proprii ale societăŃilor fuzionante, care se dizolvă, sunt sau nu menŃinute de către societatea nou înfiinŃată.

A. Cazul menŃinerii capitalurilor proprii

Pentru înregistrarea contabilă a operaŃiunilor de fuziune prin contopire, în cazul menŃinerii capitalurilor proprii, se parcurg următoarele etape:

1) Evaluarea globală a societătilor care fuzionează prin contopire, în scopul determinării aportului de fuziune, pe baza căruia se va determina cota parte ce revine fiecărei societăŃi aportoare din totalul acŃiunilor emise de societatea nou înfiinŃată.

2) Determinarea numărului de acŃiuni ce se vor emite de către societatea nou înfiinŃată pentru remunerarea aporturilor aduse de către societăŃile participante la operaŃia de fuziune.

Având în vedere că prin proiectul de fuziune societăŃile participante au hotărât ca elementele de capitaluri proprii transferate să fie preluate şi menŃinute de noua societate, în această situaŃie, numărul de acŃiuni ce se va emite, va fi calculat în funcŃie de capitalul social rezultat din fuziune, prin cumularea valorii capitalurilor sociale ale societăŃilor fuzionate şi valoarea nominală a acŃiunilor ce se vor emite, stabilită de părŃi prin proiectul de fuziune:

Capitalul social al societăŃii nou înfiinŃate (capital social A + B) Nr. de acŃiuni = --------------------------------------------------- de emis Valoarea nominală a unei acŃiuni

3) Alocarea numărului de acŃiuni emise, fiecărei societăŃi participante la

fuziune (care se dizolvă), se va efectua proporŃional cu valoarea de aport, respectiv cu valoarea capitalurilor proprii, conform evaluării efectuate la pct. 1.

121

4) Determinarea ratei (raportului) de schimb a acŃiunilor, prin raportarea numărului de acŃiuni deŃinute de fiecare societate participantă la fuziune, la numărul de acŃiuni alocat de noua societate.

Plecând de la datele privind structura capitalurilor proprii ale societăŃilor fuzionante „A” şi „B” din tabelul de mai jos, procedura de alocare a acŃiunilor emise de societatea nou înfiinŃată „C” către acŃionarii societăŃilor dizolvate, va fi următoarea:

a) determinarea numărului de acŃiuni de emis pentru remunerarea aportului de fuziune, ca raport între valoarea de aport (în cazul nostru suma capitalurilor sociale a societăŃilor „A” şi „B”) şi valoarea nominală, considerată în exemplul luat, de 5 lei/acŃiune:

26.000 Nr. de acŃiuni = --------- = 5.200 acŃiuni de emis 5.000 b) alocarea numărului de acŃiuni pe fiecare societate participantă la

fuziune, se face astfel:

Elemente de capitaluri proprii

SocietăŃile implicate în fuziune Capital

social Rezerve

DiferenŃe din evaluare

Aport evaluat

Structură aport %

Număr de acŃiuni emise şi alocate

1 2 3 4 5 6 7 Soc.“A” 20.000 4.000 10.000 34.000 74 3.848 Soc.“B” 6.000 1.000 5.000 12.000 26 1.352 Soc.“C” (A + B)

26.000 5.000 15.000 46.000 100% 5.200

Se observă că alocarea numărului de acŃiuni (col. 7) s-a efectuat funcŃie de ponderea pe care fiecare societate participantă la fuziune o are în totalul capitalurilor proprii (col 6), respectiv:

- pentru societatea „A” – 5.200 x 74% = 3.848 acŃiuni - pentru societatea „B” – 5.200 x 26% = 1.352 acŃiuni c) alocarea acŃiunilor către acŃionarii societăŃilor „A” şi „B”, se va

efectua pe baza ratei de schimb determinate ca raport între numărul total de acŃiuni primite de societatea în cauză şi numărul de acŃiuni deŃinute anterior fuziunii, ca în tabelul următor:

122

Societate fuzionată

Nr. acŃiuni înainte de fuziune

Nr. acŃiuni alocate

Rata de schimb

01 02 03 04 “A” 10.000 3.848 0,3848 “B” 3.000 1.352 0,4506 “C” =”A”+”B” 0 5.200 -

AcŃionarii societăŃii „A” vor primi pentru fiecare acŃiune deŃinută câte

0,3848 acŃiuni la societatea nou înfiinŃată, iar acŃionarii societăŃii „B” vor primi pentru fiecare acŃiune deŃinută câte 0,4506 acŃiuni la noua societate.

B. Cazul în care elementele de capitaluri proprii nu sunt

menŃinute Dacă prin proiectul de fuziune şi protocolul de predare-primire a

patrimoniului societăŃile participante la operaŃiunea de fuziune hotărăsc că elementele de capitaluri proprii (rezerve legale, rezerve din reevaluare, etc.) vor fi incluse în capitalul social al noii societăŃi, atunci acestea vor fi impozitate la societăŃile care se dizolvă, în conformitate cu prevederile codului fiscal, iar valoarea de aport a acestora se va regăsi integral în capitalul social al societăŃii nou înfiinŃate.

Presupunând că elementele de capitaluri proprii, înainte de fuziune, ale societăŃilor “A” şi “B” sunt cele din tabelul de mai jos, etapele parcurse în vederea determinării numărului de acŃiuni ce se vor emite pentru remunerarea aportului de fuziune, sunt:

1. Determinarea aportul net de fuziune (valoarea globală netă) a celor

două societăŃi fuzionate, în urma impozitării elementelor de capitaluri proprii:

Indicatori Societatea “A” Societatea “B” “A” + “B” - capital social subscris şi vărsat

20.000 6.000 26.000

- rezerve legale 4.000 1.000 5.000 - impozit (rezerve legale) -640

(4.000x16%) -160

(1.000x16%) -800

Aport net de fuziune 23.360 6.840 30.200 2. Evaluarea globală a societăŃilor intrate în fuziune prin contopire

123

Cu ocazia operaŃiunii de fuziune se va efectua evaluarea elementelor bilanŃiere a societăŃilor ce fac obiectul operaŃiunii de fuziune în scopul stabilirii raportului de schimb al acŃiunilor alocate de societatea nou înfiinŃată către societăŃile ce se dizolvă ca urmare a fuziunii prin contopire.

DiferenŃele de valoare rezultate în urma evaluării elementelor bilanŃiere, ocazionată de operaŃiunea de fuziune, nu fac obiectul înregistrării contabile, conform prevederilor art. II pct. 9 din OMFP nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

În exemplul nostru, rezultatele evaluării au condus la următoarele valori:

SocietăŃile implicate în fuziune

Activ net contabil


Aport evaluat necesar pentru alocarea acŃiunilor emise

Soc. „A” 24.000 10.000 34.000 Soc. „B” 7.000 5.000 12.000

3. Determinarea numărului de acŃiuni ce se emit de societatea nou înfiinŃată pentru remunerarea aporturilor de fuziune ale societăŃilor implicate în operaŃiunea de fuziune

Având în vedere că prin proiectul de fuziune societăŃile au decis ca

elementele de capital propriu deŃinute să fie incluse în capitalul social al societăŃii beneficiare de aport, numărul de acŃiuni ce se vor emite de aceasta se va determina ca raport între valoarea capitalului social (compus din suma aporturilor de fuziune al societăŃilor ce urmează a se dizolva determinate la pct.1) şi valoarea nominală a unei acŃiuni, hotărâtă prin proiectul de fuziune (în cazul nostru 5 lei/acŃiune).

Capitalul social „C” (aport fuziune „A” + „B”)

Nr. de acŃiuni = --------------------------------------------------- de emis Valoarea nominală a unei acŃiuni

respectiv: 30.200

Nr. de acŃiuni = --------- = 6.040 acŃiuni de emis 5

124

4. Alocarea numărului de acŃiuni către societăŃile dizolvate ca urmare a operaŃiunii de fuziune prin contopire, se va efectua proporŃional cu valoarea aportului net evaluat (pct. 2) pe baza calculelor din tabelul următor:

Elemente de capitaluri proprii

SocietăŃile implicate în fuziune Capital

social Rezerve


Aport evaluat

Structură aport %

Număr de acŃiuni emise şi alocate

1 2 3 4 5 6 7 Soc.“A” 20.000 4.000 10.000 34.000 74 % 4.470 Soc.“B” 6.000 1.000 5.000 12.000 26 % 1.570 Soc.“C” (A + B)

26.000 5.000 15.000 46.000 100 % 6.040

Se observă că cele 6.040 acŃiuni emise de societatea „C” nou înfiinŃată au

fost repartizate societăŃilor dizolvate („A” şi „B”) funcŃie de ponderea deŃinută în valoarea totală a aportului de fuziune evaluat, respectiv:

- pentru societatea „A” – 6.040 x 74 % = 4.470 acŃiuni şi - pentru societatea „B” – 6.040 x 26 % = 1.570 acŃiuni. 5. Repartizarea acŃiunilor primite, ca remunerare a aportului de

fuziune de societăŃile aportoare („A” şi „B”) către aŃionarii proprii, se efectuează pe baza unei rate de alocare ( raport de schimb), determinate prin raportarea numărului de acŃiuni alocate (conform pct.4) la numărul de acŃiuni deŃinute înainte de fuziune de fiecare societate, astfel:

Număr de acŃiuni alocate Rs = ----------------------------------- Număr de acŃiuni deŃinute

4.470 - pentru societatea “A”: ---------- = 0,447 acŃiuni 10.000 1.570 - pentru societatea “B”: ---------- = 0,523(3) acŃiuni 3.000

Adică, societatea nou înfiinŃată va oferi 0,447 acŃiuni pentru o acŃiune a

societăŃii “A” şi 0,523(3) acŃiuni pentru o acŃiune a societăŃii “B”.

125

3.4.2. Reflectarea contabilă a operaŃiunilor de fuziune prin

contopire Reflectarea contabilă a operaŃiilor de fuziune prin contopire se

efectuează ca şi în cazul fuziunii prin absorbŃie, cu particularitatea că două sau mai multe societăŃi care se dizolvă fără a intra în procedura de lichidare îşi transferă integral patrimoniile către o altă societate care ia naştere ca urmare a acestei operaŃiuni.

Pentru înregistrarea în contabilitate a operaŃiunilor privind transferul patrimoniilor societăŃilor care se dizolvă către societatea nou înfiinŃată sunt utilizate metodele prezentate la paragraful privind contabilitatea operaŃiunilor de fuziune prin absorbŃie, respectiv: metoda rezultatului şi metoda capitaliării.

In caietul de lucrări practice vor fi prezentate studii de caz complete privind înregistrările contabile aferente operaŃiunilor de fuziune prin contopire, cu particularităŃile aferente menŃinerii elementelor de capitaluri proprii sau includerii lor in capitalul social al noii societăŃi înfiinŃate.

3.5. Contabilitatea unor cazuri particulare privind fuziunea

societăŃilor comerciale În paragraful anterioar am prezentat particularităŃile metodelor de

contabilizare a operaŃiunilor de fuziune prin absorbŃie şi contopire în cazul în care societăŃile participante (fuzionate) sunt independente, iar capitalurile proprii ale acestora sunt pozitive. Însă, în practica curentă sunt nenumărate cazurile în care societăŃile implicate în operaŃiunea de fuziune, se regăsesc în una din următoarele situaŃii:

- societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea absorbită are capitaluri proprii negative;

- societatea absorbantă are capitaluri proprii negative, iar societatea absorbită are capitaluri proprii pozitive;

- între societăŃi există legături de participaŃii cu următoarele particularităŃi:

a) societatea absorbantă deŃine titluri la societatea absorbită; b) societatea absorbită deŃine titluri la societatea absorbantă; c) între societăŃile implicate în operaŃiunea de fuziune există participaŃii

reciproce;

126

- rata de schimb a acŃiunilor nu se determină pe baza valorii reale; - rata de schimb nu permite emiterea de acŃiuni întregi. În continuare vom prezenta succint particularităŃile cazurilor menŃionate

mai înainte. 3.5.1. Contabilitatea fuziuni societăŃilor comerciale care au

capitaluri proprii negative A. Societatea absorbantă are capitaluri proprii pozitive, iar societatea

absorbită are capitaluri proprii negative

Caracteristic pentru acest tip de fuziune este că societatea beneficiară nu va emite acŃiuni pentru remunerarea aportului primit. Acest lucru se justifică datorită faptului că valoarea globală a societăŃii aportoare este netagivă, iar societatea beneficiară de aport preia de fapt o pierdere care va fi reflectată prin debitul contului 117 Rezultatul reportat.

In aceast caz societatea beneficiară de aport prin fuziune pria elementele de activ şi de pasiv ale societăŃii/societăŃilor aportoare fără emisiune de acŃiuni conform reglementărilor contabile (Normele metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăŃilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, aprobate prin OMFP nr. 1376/2004).

B. Societatea absorbantă are capitaluri proprii negative, iar societatea absorbită are capitaluri proprii pozitive

În cazul în care societatea absorbantă are capitaluri proprii negative,

determinarea ratei de schimb se va efectua ca raport între valoarea contabilă a unei acŃiuni a societăŃii absorbite şi valoarea nominală a unei acŃiuni deŃinute de societatea absorbantă. Având în vedere că la societatea absorbantă nu se va mai determina valoarea contabilă a acŃiunilor deŃinute, ca urmare a valorii negative a capitalurilor proprii, nu va mai fi necesară nici utilizarea primelor de fuziune ca diferenŃă între valoarea contabilă şi valoarea nominală a acŃiunilor emise. Practic, sub aspect contabil, operaŃiunea de fuziune în această situaŃie este echivalentă cu o majorare de capital prin aport din partea altei societăŃi, pentru care se emit acŃiuni cu valoarea nominală a acŃiunilor deŃinute de societatea absorbantă.

127

Prezentare comparativă a fuzionării societăŃilor comerciale în cele două

situaŃii: a) în cazul în care societăŃile fuzionate au capitaluri proprii pozitive: - determinarea raportului de schimb pentru remunerarea aportului de

fuziune se face după relaŃia:

Valoarea contabilă a unei acŃiuni a societăŃii absorbite • Rs = -------------------------------------------- Valoarea contabilă a unei acŃiuni a societăŃii absorbante

iar numărul de acŃiuni ce se emit pentru remunerarea aportului de fuziune se determină după relaŃia: Valoarea globală a societăŃii absorbite • Număr de acŃiuni = ---------------------------------------------- de emis Valoarea contabilă a unei acŃiuni

a societăŃii absorbante sau: • Număr de acŃiuni = Număr de acŃiuni deŃinute x Rs de emis de societatea absorbită • Înregistrarea aportului de fuziune de către societatea absorbantă reflectă atât

creşterea de capital cât şi prima de fuziune: 456 = %

1011 1042

- creştere de capital (nr. de acŃiuni emise x valoarea nominală) - diferenŃa dintre valoarea contabilă şi valoarea nominală x nr. de acŃiuni

b) În cazul în care societatea absorbantă are capitaluri proprii negative: - determinarea raportului de schimb se face după relaŃia:

128

Valoarea contabilă a unei acŃiuni

aparŃinând societăŃii absorbite • Rs = --------------------------------------------

Valoarea nominală a unei acŃiuni* aparŃinând societăŃii absorbante

iar numărul de acŃiuni ce se emit pentru remunerarea aportului de fuziune se determină după relaŃia:

Valoarea globală a societăŃii absorbite • Număr de acŃiuni = ------------------------------------------------- ce se emit Valoarea nominală a unei acŃiuni emise

de societatea absorbantă *Notă: la societatea absorbantă se consideră că valoarea contabilă este egală cu valoarea nominală.

-Înregistrarea aportului de fuziune de către societatea absorbantă: 456 = 1011

- creştere de capital (nr. de acŃiuni emise

x valoarea nominală) Întrucât diferenŃa dintre valoarea contabilă şi valoarea nominală a

acŃiunilor societăŃii absorbante este nulă (valoarea contabilă = valoarea nominală), rezultă că utilizarea primelor de fuziune este inoportună.

3.5.2. Contabilitatea fuziuni societăŃilor comerciale care au

legături de capital A. Societatea absorbantă deŃine titluri la societatea absorbită În cazul în care societatea absorbantă deŃine titluri la societatea absorbită

ne aflăm în situaŃia fuziunii cu o filială. Specifice acestui caz de fuziune sunt următoarele aspecte:

• valoarea de aport a societăŃii absorbante va fi influenŃată de diferenŃa pozitivă sau negativă a titlurilor deŃinute la societatea absorbită. Această diferenŃă se calculează între valoarea contabilă, la data fuziunii, a titlurilor societăŃii absorbite deŃinute de societatea absorbantă şi valoarea acestora la cost de achiziŃie;

129

• numărul de acŃiuni ce se emit pentru remunerarea aportului de fuziune al societăŃii absorbite, se determină: Valoarea de aport a societăŃii absorbite Număr de acŃiuni = ---------------------------------------------- de emis Valoarea contabilă a unei acŃiuni a societăŃii absorbante* sau: Număr de acŃiuni = Număr de acŃiuni ale x Rs de emis societăŃii absorbite *Valoarea contabilă a unei acŃiuni a societăŃii absorbante influenŃată cu diferenŃele pozitive sau negative aferente titlurilor deŃinute la societatea absorbită.

Numărul de acŃiuni astfel determinat include şi acŃiunile ce vor remunera titlurile deŃinute de către societatea absorbantă la societatea absorbită şi care vor fi anulate.

În urma fuziunii, capitalurile proprii ale societăŃii absorbante cresc cu valoarea aportului de fuziune aferent titlurilor de participare deŃinute la societatea absorbită de către „alŃi acŃionari”, deoarece titlurile proprii deŃinute la societatea absorbită se vor anula.

B. Societatea absorbită deŃine titluri la societatea absorbantă În cazul în care societatea absorbită deŃine participaŃii la societatea

absorbantă, la evaluarea globală a patrimoniului, aceasta va Ńine cont de diferenŃele în plus sau în minus aferente titlurilor deŃinute. Acestea se determină ca diferenŃa între valoarea contabilă a titlurilor la data fuziunii şi valoarea lor de achiziŃie.

În situaŃia fuziunii cu o societatea care deŃine titluri de participare la societatea beneficiară de aport, ne regăsim în situaŃia achiziŃiei propriilor acŃiuni, care pot fi anulate sau pot fi distribuite altor acŃionari cu respectarea prevederilor art. 103 din Legea societăŃilor comerciale nr. 31/1990 cu modificările şi completările ulterioare (inclusiv Legea nr. 88/2009).

130

C. SocietăŃile participante deŃin titluri de participare reciproce

I. ParticularităŃi ale contabilităŃii fuziunii societăŃilor comerciale care

deŃin titluri reciproce În cazul fuziunii societăŃilor care deŃin participaŃii reciproce întâlnim o

serie de particularităŃi şi în special privitoare la stabilirea valorii globale a societăŃilor comerciale participante la operaŃiunea de fuziune, în vederea determinării raportului de schimb.

Pentru stabilirea valorii globale a societăŃilor implicate în operaŃiunea de fuziune, se vor determina ma întâi valorile contabile ale participaŃiilor reciproce pe baza unor calcule matematice adecvate.

Valoarea contabilă a acŃiunilor societăŃilor participante la operaŃiunea de fuziune reprezintă elementele necunoscute ale unui sistem de ecuaŃii care are la bază exprimarea valorii globale prin două moduri diferite, respectiv, ca sumă a capitalurilor proprii care includ şi diferenŃele valorice aferente participaŃiilor, pe de o parte sau, produsul dintre numărul de acŃiuni şi valoarea contabilă a acestora, pe de altă parte, astfel:

VG = Σ Cp ± D, iar D = (Vc – Va) Ni sau VG = Vc x Nr rezultând astfel ecuaŃia: Σ Cp + D = Vc x Nr unde: - VG = valoarea globală - Σ Cp = suma capitalurilor proprii - D = diferenŃă valorică aferentă participaŃiilor reciproce - Vc = valoarea contabilă unitară a acŃiunilor - Va = valoarea unitară exprimată în cost de achiziŃie a participaŃiilor - Ni = numărul de acŃiuni deŃinute ca participaŃie - Nr = numărul total de acŃiuni Considerând că operaŃiunea de fuziune are loc între societăŃile „A” şi „B”,

unde societatea „A” este absorbantă, iar societatea „B” absorbită, iar cele două societăŃi deŃin participaŃii reciproce, sistemul de ecuaŃii necesar determinării valorii contabile a acŃiunilor este următorul:

( ) CAaBCBpA NrAxVNrbVVC =−+∑

( ) CBaACApB NrBxVNraVVC =−+∑

131

- notând VCA (valoarea contabilă a acŃiunilor societăŃii „A”) cu X şi VCB (valoarea contabilă a acŃiunilor societăŃii „B”) cu Y, sistemul de ecuaŃii devine:

- celelalte abrevieri ale elementelor sistemului de ecuaŃii prezentat au următoarele semnificaŃii:

Σ CpA = suma capitalurilor proprii ale societăŃii „A” VaB = valoarea unitară la cost de achiziŃie a acŃiunilor deŃinute de

societatea „A” la societatea „B” Nrb = numărul de acŃiuni deŃinut la societatea „B” NrA = numărul de acŃiuni ale societăŃii „A” Σ CpB = suma capitalurilor proprii ale societăŃii „B” VaA = valoarea unitară la cost de achiziŃie a acŃiunilor deŃinute de

societatea „B” la societatea „A” Nra = numărul de acŃiuni deŃin ute la societatea „A” NrB = numărul de acŃiuni ale societăŃii „B” Valorile elementelor prezentate mai sus, sunt cunoscute, fiind preluate din

bilanŃurile de fuziune, mai puŃin valorile lui X şi Y. Prin rezolvarea sistemului de ecuaŃii se determină valorile celor două necunoscute X şi Y, respectiv valoarea contabilă a acŃiunilor celor două societăŃi „A” şi „B”, participante la operaŃiunea de fuziune şi care deŃin participaŃii reciproce.

Pe baza valorii contabile a acŃiunilor se determină mai departe raportul de schimb şi numărul de acŃiuni ce trebuie emis de către societatea absorbantă („A”) pentru remunerarea aportului de fuziune al societăŃii „B”, după relaŃia: Nr. de acŃiuni = Nr. de acŃiuni ale x Raportul de emis societăŃii absorbite de schimb

Tratamentul contabil al participaŃiilor deŃinute reciproc constituie o altă

particularitate, atât la societatea absorbită, cât şi la societatea absorbantă. Având în vedere că societatea absorbită deŃine titluri de participare la

societatea absorbantă, aceasta din urmă se află în situaŃia de a-şi achiziŃiona propriile acŃiuni, fapt ce determină înregistrarea lor şi, ulterior, scoaterea din evidenŃă ca urmare a anulării acestora.

Deasemenea, societatea absorbantă deŃinând titluri de participare la societatea absorbită, se află în situaŃia de a-şi remunera propriile participaŃii, fapt pentru care va proceda la emiterea de acŃiuni pentru remunerarea numai a acŃiunilor deŃinute de „alŃi acŃionari” ai societăŃii absorbite şi la anularea titlurilor de participare deŃinute la societatea absorbită, prin diminuarea capitalurilor proprii.

NrAxXNrbVYC aBpA =−+∑ )(

NrBxYNraVXC aApB =−+∑ )(

132

Societatea absorbantă va contabiliza aportul primit de la societatea absorbită astfel:

a) ca aport al „altor acŃionari” ai societăŃii absorbite (exclusiv participaŃiile societăŃii absorbante), şi acesta concretizat:

- pe de o parte, ca o creştere de capital aferentă acŃiunilor emise pentru remunerarea aportului „altor acŃionari”;

- pe de altă parte, ca primă de fuziune reprezentând diferenŃa dintre valoarea aportului aferent „altor acŃionari” şi valoarea nominală a acŃiunilor ce reprezintă creşterea de capital, la care se adaugă şi diferenŃa dintre valoarea contabilă şi valoarea la cost de achiziŃie a participaŃiilor deŃinute de societatea absorbantă la societatea absorbită (a titlurilor ce se vor anula).


privind capitalul

= % 1012

Capital social subscris vărsat 1042

Prime de fuziune b) drepturi ale societăŃii absorbante, reprezentând valoarea contabilă a

participaŃiilor sale în capitalul social al societăŃii absorbite. Acest aport determină anularea titlurilor de participare deŃinute la

societatea absorbită, exprimate în cost de achiziŃie şi determinarea diferenŃei între valoarea contabilă şi valoarea de achiziŃie, ce se va contabiliza ca primă de fuziune, înregistrările contabile fiind:

106 Rezerve

= 263 Interese de participare


capitalul

1042 Prime de fuziune/divizare

133


CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEEAA DDIIVVIIZZĂĂRRIIII SSOOCCIIEETTĂĂłłIILLOORR CCOOMMEERRCCIIAALLEE

4.1. Aspecte economice şi juridice privind divizarea

societăŃilor comerciale

Urmare a procesului de aderare la spaŃiul economic comunitar şi globalizării economiilor naŃionale, întreprinderile româneşti au intrat în circuitul economic european şi mondial care impun adaptabilitate şi competitivitate sporită. Tot mai multe întreprinderi au fost nevoite să apeleze la reorganizare şi restructurare, în vederea modernizării şi eficientizării activităŃii lor.

Una dintre modalităŃile, la îndemâna societăŃilor comerciale, pentru restructurarea prin reorganizarea activităŃii o reprezintă divizarea, operaŃiune prin care o societate, după ce este dizolvată fără a intra în lichidare, transferă totalitatea patrimoniului său, mai multor societăŃi existente sau/şi mai multor societăŃi nou înfiinŃate, în schimbul preluării de acŃiuni la societăŃile beneficiare de aport şi, eventual, a unei părŃi în numerar primite în schimbul patrimoniului transferat.

Aspecte particulare privind divizarea societăŃilor comerciale fac obiectul prezentului paragraf.

Divizarea prin transferul totalităŃii activelor şi pasivelor echivalează cu încetarea activităŃii şi dizolvarea societăŃii implicate în această operaŃiune, aşa cum se poate observa în fig.1.

AcŃionarii societăŃii “A”

Societatea “A”

30% 70%

30% “A”

Societatea “B” (existentă)

Societatea “C” (nou înfiinŃată)

70% “A”

dist

ribu

ire

acŃi

uni

dist

ribu

ire

acŃi

uni

- dizolvare fără

lichidare

Fig. 1 Divizarea societăŃilor comerciale care îsi încetează activitatea

134

AcŃionarii societăŃii „A”, divizate în totalitate, devin acŃionari la societatea existentă „B”, precum şi la societatea nou înfiinŃată „C”.

Un caz particular al operaŃiunii de divizare îl constituie transferul parŃial de active şi pasive, fără dizolvarea societăŃii, mai multor societăŃi beneficiare de aport.

În cazul transferului parŃial de active şi pasive, societatea divizată nu se dizolvă, aceasta continuă activitatea cu partea de patrimoniu netransferat, ca în fig. 2.

Se poate observa, că acŃionarii societăŃii „A” primesc acŃiuni de la

societăŃile beneficiare de aport „B” şi „C”, în echivalenŃa patrimoniului transferat, rămânând în acelaşi timp acŃionari şi la societatea „A”.

OperaŃiunea de divizare se hotărăşte de fiecare societate în parte, cu respectarea prevederilor legale şi statutare privind modificarea actelor constitutive.

AcŃionarii societăŃilor participante la operaŃiunea de divizare vor întocmi un proiect de divizare care va cuprinde:

a) forma, denumirea şi sediul social ale tuturor societăŃilor implicate în divizare;

b) fundamentarea şi condiŃiile divizării; c) condiŃiile alocării de acŃiuni la societăŃile beneficiare de aport; d) data de la care acŃiunile sau părŃile sociale prevăzute la lit. c) dau

deŃinătorilor dreptul de a participa la beneficii şi orice condiŃii speciale care afectează acest drept;

e) rata de schimb a acŃiunilor sau părŃilor sociale şi cuantumul eventualelor plăŃi în numerar;

f) cuantumul primei de divizare;

AcŃionarii societăŃii “A”

Societatea “A”

20% 40% 40%

40% “A”

Societatea “B” (existentă)

40 % Societatea “C”

(nou înfiinŃată)

dist

ribu

ire

acŃi

uni

dist

ribu

ire

acŃi

uni

Fig. 2 Divizarea societăŃilor comerciale care nu îşi încetează existenŃa

135

g) drepturile conferite de către societatea beneficiară deŃinătorilor de acŃiuni care conferă drepturi speciale şi celor care deŃin alte valori mobiliare în afară de acŃiuni sau măsurile propuse în privinŃa acestora;

h) orice avantaj special acordat experŃilor şi membrilor organelor administrative sau de control ale societăŃilor implicate în divizare;

i) data la care au fost aprobate situaŃiile financiare ale societăŃilor participante, care au fost folosite pentru a se stabili condiŃiile divizării;

j) data de la care tranzacŃiile societăŃii divizate sunt considerate din punct de vedere contabil ca aparŃinând uneia ori alteia dintre societăŃile beneficiare;

k) descrierea şi repartizarea exactă a activelor şi pasivelor care urmează a fi transferate fiecăreia dintre societăŃile beneficiare;

l) repartizarea către acŃionarii sau asociaŃii societăŃii divizate de acŃiuni, respectiv părŃi sociale, la societăŃile beneficiare şi criteriul pe baza căruia se face repartizarea.

Dacă un element de activ nu este repartizat în proiectul de divizare şi dacă interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, elementul de activ în cauză sau contravaloarea acestuia se repartizează între toate societăŃile beneficiare, proporŃional cu cota din activul net alocat societăŃilor în cauză, în conformitate cu proiectul de divizare.

Dacă un element de pasiv nu este repartizat în proiectul de divizare şi dacă interpretarea proiectului nu permite luarea unei decizii privind repartizarea sa, societăŃile beneficiare răspund solidar pentru elementul de pasiv în cauză.

OperaŃiunea de divizare produce efecte: a) în cazul constituirii uneia sau mai multor societăŃi noi, de la data

înmatriculării în registrul comerŃului a noii societăŃi sau a ultimei dintre ele; b) în alte cazuri, de la data înregistrării hotărârii ultimei adunări generale

care a aprobat operaŃiunea, cu excepŃia cazului în care, prin acordul părŃilor, se stipulează că operaŃiunea va avea efect la o altă dată, care nu poate fi însă ulterioară încheierii exerciŃiului financiar curent al societăŃii absorbante sau societăŃilor beneficiare, nici anterioară încheierii ultimului exerciŃiu financiar încheiat al societăŃii sau societăŃilor ce îşi transferă patrimoniul.

ConsecinŃele directe şi imediate ale operaŃiunii de divizare sunt: a) transferul, atât în raporturile dintre societatea divizată şi societăŃile

beneficiare, cât şi în raporturile cu terŃii sau fiecare dintre societăŃile beneficiare al tuturor activelor şi pasivelor societăŃii divizate; acest transfer va fi efectuat în conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de divizare;

b) acŃionarii sau asociaŃii societăŃii divizate devin acŃionari, respectiv asociaŃi ai societăŃilor beneficiare, în conformitate cu regulile de repartizare stabilite în proiectul de divizare;

c) societatea divizată încetează să existe. Nicio acŃiune sau parte socială la una dintre societăŃile beneficiare nu

poate fi schimbată pentru acŃiuni la societatea divizată, deŃinute:

136

a) de către societatea beneficiară în cauză, direct sau prin intermediul unei persoane acŃionând în nume propriu, dar pe seama societăŃii; sau

b) de către societatea divizată, direct sau prin intermediul unei persoane acŃionând în nume propriu, dar pe seama societăŃii.

OperaŃiunile specifice divizării presupun parcurgerea următoarelor etape60:

1. Inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării, efectuate în conformitate cu normele şi reglementările contabile în vigoare61;

2. întocmirea situaŃiilor financiare înainte de divizare de către societăŃile comerciale care urmează să se divizeze în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu directivele europene;

3. ÎmpărŃirea elementelor de activ şi de pasiv ale societăŃii comerciale care se divizează, care se transmit societăŃilor beneficiare pe baza protocolului de predare-primire;

4. Stabilirea realităŃii creanŃelor, obligaŃiilor, provizioanelor şi a altor elemente de activ şi de pasiv;

5. Calcularea primei de divizare pentru acŃiunile emise pentru remunerarea aportului de divizare, ca diferenŃă între valoarea contabilă a acŃiunilor sau părŃilor sociale şi valoarea nominală a acestora;

6. Reflectarea în contabilitatea societăŃilor comerciale beneficiare a elementelor de activ şi de pasiv primite de la societatea comercială care s-a divizat;

7. Reflectarea în contabilitatea societăŃii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ şi de pasiv ca urmare a divizării.

Tratamentul fiscal al operaŃiunilor înregistrate: la societatea care se divizează: 1. Veniturile provenite din transferul activelor (contul 7583 "Venituri din

cedarea activelor şi alte operaŃii de capital") sunt venituri neimpozabile în conformitate cu prevederile art. 27 alin. 4 lit. a) din Codul fiscal. În mod similar, cheltuielile privind activele cedate (contul 6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital") sunt cheltuieli nedeductibile.

2. Societatea care se divizează trebuie să stabilească valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat şi să o comunice societăŃii care ia fiinŃă. Valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate este egală

60 Normele metodologice privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaŃiuni de fuziune, divizare, dizolvare şi lichidare a societăŃilor comerciale, precum şi retragerea sau excluderea unor asociaŃi din cadrul societăŃilor comerciale şi tratamentul fiscal al acestora, aprobate prin OMFP nr. 1376/2004, cap. 2, A 61 Legea contabilităŃii nr. 82/1991, republicată în 2005, publicată în Monitorul Oficial nr. 48/14.01.2005 cu modificările şi complectările ulterioare; OMFP nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, publicat în Monitorul Oficial nr. 1174/2004 OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 1080 bis/2005, modificat şi complectat prin OMFP nr. 2374 / 2007.

137

pentru societatea beneficiară a unui astfel de activ cu valoarea fiscală pe care respectivul activ a avut-o la societatea care l-a transferat.

Amortizarea fiscală pentru orice activ transferat în cadrul operaŃiunii de divizare se determină în continuare în conformitate cu regulile care s-ar fi aplicat de societatea care a transferat activul, dacă transferul nu ar fi avut loc (art. 25 coroborat cu art. 27 din Codul fiscal)

3. În conformitate cu prevederile art. 22 alin. 5 din Codul fiscal, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăŃilor care îşi încetează existenŃa, cu excepŃia situaŃiei în care societatea care ia fiinŃă preia provizionul sau rezerva respectivă menŃinându-i destinaŃia iniŃială.

4. Potrivit prevederilor art. 34 alin. 12 din Codul fiscal, societăŃile care îşi încetează existenŃa au obligaŃia să depună declaraŃia de impunere şi să plătească impozitul pe profit până la data depunerii situaŃiilor financiare la Registrul ComerŃului.

Atunci când debitorul nu face plata obligaŃiilor fiscale, sunt obligaŃi la plata acestora, dobândind calitatea de debitori, cei care preiau, în tot sau în parte, drepturile şi obligaŃiile debitorului persoană juridică, supus divizării. În cazul în care debitorul persoană juridică este supus divizării, la plata obligaŃiilor fiscale sunt obligate, conform răspunderii proporŃionale: persoanele juridice care se înfiinŃează ca urmare a divizării totale a debitorului sau care preiau patrimoniul ca urmare a acesteia; debitorul, persoanele juridice înfiinŃate ori care îşi sporesc patrimoniul ca urmare a divizării parŃiale a debitorului.

La societăŃile beneficiare al transferului de active şi pasive: 1. Potrivit prevederilor art. 26 alin. 2 din Codul fiscal, pierderea fiscală

înregistrată de societatea care se divizează nu se recuperează de către societăŃile care preiau activele şi pasivele transferate.

2. SocietăŃile care preiau activele şi pasivele transferate folosesc la determinarea profitului impozabil valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea care se divizează. SocietăŃile amortizează din punct de vedere fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate de la societatea care se divizează, aplicând regulile prevăzute la art. 24 din Codul fiscal care s-ar fi aplicat de către societatea care se divizează în situaŃia în care divizarea nu ar fi avut loc. În situaŃia în care societăŃile nu cunosc valoarea fiscală pe care activele şi pasivele transferate au avut-o la societatea care se divizează, valoarea fiscală a activelor şi pasivelor respective, pentru societăŃile care preiau activele şi pasivele, este zero.

3. În cazul în care se preiau de la societatea care se divizează rezerve şi/sau provizioane care au fost deductibile la determinarea profitului impozabil, acestea urmează regimul stabilit prin prevederile art. 22 din Codul fiscal.

138

4. În situaŃia în care valoarea rezervei legale prevăzută la art. 22 alin. 1 lit. a) din Codul fiscal, rezultă în urma operaŃiei de divizare, depăşeşte o cincime din capitalul subscris şi vărsat al societăŃilor care preiau activele şi pasivele în urma unei operaŃiuni de divizare, diferenŃa nu se tratează ca venit impozabil atâta timp cât această rezervă se menŃine la valoarea rezultată.

4.2. Înregistrarea contabilă a operaŃiunilor de divizare

Divizarea poate avea loc prin impărŃirea integrală sau parŃială a patrimoniului unei societăŃi intre două sau mai multe societăŃi existente sau care iau fiinŃă conform reflementărilor legale (Legea 31/90 republicată, cu modificările ulterioare, inclusiv Legea 88/2009- art.238 al.2).

Pentru înregistrarea operaŃiilor de divizare în contabilitatea societăŃilor implicate, se vor parcurge mai multe etape:

1. Evaluarea globală a societăŃilor implicate în operaŃia de divizare Valoarea globală a societăŃilor implicate în operaŃiunea de divizare se

determină în scopul stabilirii raportului de schimb pe baza căruia se vor emite acŃiunile, de către societăŃile beneficiare (existente sau beneficiare), pentru remunerarea aporturilor de divizare.

DiferenŃele rezultate din evaluarea elementelor bilanŃiere, cu ocazia divizării societăŃilor comerciale, nu se înregistrează în contabilitate, acestea urmând a fi utilizate pentru determinarea raportului de schimb (OMFP- 3055 privind.aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ).

2. Determinarea raportului de schimb al acŃiunilor emise pentru remunerarea aportului de divizare

Raportul de schimb se va determina de către fiecare societate existentă, beneficiară de aport, prin raportarea valorii contabile a unei acŃiuni a societăŃii divizate la valoarea contabilă a unei acŃiuni a societăŃilor beneficiare de aport. În cazul societăŃilor nou înfiinŃate, la determinarea raportului de schimb se va utiliza în locul valorii contabile valoarea nominală a unei acŃiuni emise de către aceasta.

3. Determinarea numărului de acŃiuni ce se vor emite de către societăŃile beneficiare de aport, prin raportarea valorii aportului net, rezultat în urma evaluării, la valoarea contabilă a acŃiunilor societăŃii beneficiare de aport. Ìn cazul societăŃilor nou înfiinŃate, valoarea contabilă este egală cu valoarea nomională a acŃiunilor ce se vor emite, stabilită prin raportul de divizare.

4. Reflectarea contabilă a operaŃiunilor de divizare În contabilitatea societăŃilor implicate în operaŃii de divizare, înregistrările

contabile se pot efectua prin una dintre cele două metode cunoscute: metoda rezultatului sau metoda capitalizării, ca şi în cazul operaŃiilor de fuziune.

I. Metoda capitalizării

139

A). Înregistrări contabile privind operaŃiile de divizare, în contabilitatea societăŃilor divizate: a) transmiterea elementelor de capitaluri proprii (integral sau parŃial) în proporŃiile stabilite prin proiectul de divizare, către societăŃile beneficiare şi reflectarea drepturilor acŃionarilor de a primi acŃiuni ca remunerare a aportului de divizare:

% Conturi de capitaluri proprii

(analitic pe societăŃi beneficiare)


capitalul

b) scăderea din evidenŃă a elementelor de activ şi pasiv – transferate:

892 „BilanŃ de închidere”


(analitic pe societăŃi beneficiare şi

% Conturi de pasive bilanŃiere (analitic capitaluri proprii)

508 „Alte imobilizări financiare pe

termen scurt şi creeanŃe asimilate”

= 892 „BilanŃ de închidere”

456

„Decontări cu acŃionarii şi asociaŃîi”

= 508 „Alte imobilizări financiare pe


B) Înregistrări contabile aferente operaŃiilor de divizare, la societăŃile

beneficiare de aport(ezistente şi/sau nou înfiinŃate) În cazul societăŃilor existente, beneficiare de aport, o dată cu înregistrarea

majorării de capital ca urmare a aportului primit prin divizare se vor reflecta şi primele de divizare ca diferenŃă între valoarea contabilă şi valoarea nominală a acŃiunilor emise pentru remunerarea aportului.

În cazul societăŃilor nou înfiinŃate aportul primit ca urmare a operaŃiunilor de divizare se va înregistra ca un transfer de active şi pasive, fără prime de divizare.

140

În contabilitatea societăŃilor beneficiare de aport de divizare înregistrările contabile sunt:

a) înregistrarea majorării de capital: a.1) – la societăŃile beneficiare de aport, existente:

456 „Decontări cu acŃionarii şi

asociaŃîi”

= %

1012 „Capitalul subscris şi vărsat”

1042 „Prime de fuziune/ divizare”

sau a.2) - la societăŃile beneficiare de aport prin divizare, nou înfiinŃate:


asociaŃîi”

= %

1012,105,106,121 Conturi de capitaluri proprii

b) preluarea elementelor bilanŃiere de activ şi pasiv :

% „Conturi bilanŃierede activ”

= 891 „BilanŃ de deschidere”

891

„BilanŃ de deschidere”

= %

Conturi bilanŃiere de pasiv (exclusiv conturi de capitaluri”


asociaŃîi”

141

II. Metoda rezultatului A. Ìnregistrările contabile la societăŃile divizate: a)evidenŃierea valorii activului transferat societăŃilor beneficiare:

461 „Debitori diverşi”

(analitic societăŃile beneficiare)

= 7583 „Venituri din vânzarea activelor

şi alte operaŃii de capital”

b) scăderea din evidenŃă a elementelor de activ transferate societăŃilor

beneficiare:

6583 „Debitori diverşi”

(analitic societăŃile beneficiare)

= %

„Conturi de activ bilanŃiere” (analitic societăŃile beneficiare)

c) închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli aferente divizării:

121

„Profit şi pierdere”

= 6583 „Debitori diverşi”

7583 „Venituri din vânzarea activelor şi

alte operaŃii de capital”

= 121 „Profit şi pierdere”

d) transmiterea elementelor de pasiv bilanŃiere:

% Conturi de pasive bilanŃiere



(analitic pe societăŃile beneficiare)

e) înregistrarea drepturilor aferente capitalurilor proprii transferate:

142

% Elemente de capitaluri proprii


= 456 „Decontări cu acŃionarii şi

asociaŃîi” (analitic pe societăŃile

beneficiare) f) înregistrarea acŃiunilor primite de la societăŃile beneficiare:

508 „Alte imobilizări financiare pe


(analitic pe societăŃi beneficiare emitente)


(analitic societăŃile beneficiare de aport)

g) distribuirea acŃiunilor primate:


asociaŃîi” (analitic societăŃile beneficiare de

aport)

= 508 „Alte imobilizări financiare pe


(analitic pe societăŃi beneficiare emitente)

B. La societăŃile beneficiare de aport prin divizare:


asociaŃîi”

= %

1012 „Capitalul subscris şi vărsat”

1042 „Prime de fuziune/ divizare”

%

„Conturi de active bilanŃiere”

= % „Conturi de pasive bilanŃiere” (exclusiv capitaluri proprii)


asociaŃîi” În caietul de lucrări practice sunt prezentate studii de caz, care prezintă

analitic particularităŃile operŃiilor de divizare în cazul încetării funcŃionării societăŃii divizate precum şi în cazul menŃinerii activităŃii acesteia (divizare integrală şi divizare parŃială), prin utilizarea metodei rezultatului şi metodei capitalizării.

143

BIBLIOGRAFIE RECOMANDATĂ

1 Deju Mihai Elemente de contabilitate aprofundată, Editura Edusoft, Bacǎu, 2007.

2. Deju Mihai Contabilitate aprofundată. Concepte. Modele. Studii de caz, Editura Alma Mater, Bacău, 2008.

3 Feleagǎ N. Sisteme contabile comparate, vol. II – III, Editura Economică, Bucureşti, 2000

4. Malciu Liliana Contabilitatea aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2000.

5 Ristea M., Dumitru C.G.

Contabilitate aprofundată, Editura Universitară, Bucureşti, 2005

6 Sǎcǎrin Marian Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2004.

Contabilitate Aprofundata - suport de curs

Documents

Transcript of Contabilitate Aprofundata - suport de curs