Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

362
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă CONTABILITATE FINANCIARĂ I - SUPORT DE CURS CUPRINS UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 1. Situaţiile financiare anuale. Postulatele şi principiile contabile. Legislaţia în vigoare Obiectivele unităţii de învăţare 1 1.1. Patrimoniul-obiect al contabilităţii 1.2. Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental al contabilităţii 1.3. Obiectivul situaţiilor financiare 1.4. Elementele modelate prin situaţiile financiare 1.5. Principiile contabile – obiective ale contabilităţii financiare Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare Rezumat Lucrare de verificare 1 Bibliografie UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 2. Contabilitatea capitalurilor Obiectivele unităţii de învăţare 2 2.1. Noţiuni generale privind capitalurile 2.2. Modalităţi de majorare a capitalului social 2.3. Modalităţi de micşorare a capitalului social 2.4. Contabilitatea provizioanelor 2.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare 2.6. Contabilitatea rezervelor 2.7. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

description

curs

Transcript of Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Page 1: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

CONTABILITATE FINANCIARĂ I - SUPORT DE CURS

CUPRINS

UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 1. Situaţiile financiare anuale. Postulatele şi principiile

contabile. Legislaţia în vigoare

Obiectivele unităţii de învăţare 1

1.1. Patrimoniul-obiect al contabilităţii

1.2. Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental al contabilităţii

1.3. Obiectivul situaţiilor financiare

1.4. Elementele modelate prin situaţiile financiare

1.5. Principiile contabile – obiective ale contabilităţii financiare

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

Rezumat

Lucrare de verificare 1

Bibliografie

UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 2. Contabilitatea capitalurilor

Obiectivele unităţii de învăţare 2

2.1. Noţiuni generale privind capitalurile

2.2. Modalităţi de majorare a capitalului social

2.3. Modalităţi de micşorare a capitalului social

2.4. Contabilitatea provizioanelor

2.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

2.6. Contabilitatea rezervelor

2.7. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

2.8. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

1

Page 2: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

2.8.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

2.8.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

2.8.3. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

2.8.4. Contabilitatea primelor privind rambursarea obligaţiunilor

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

Rezumat

Lucrare de verificare 2

Bibliografie

UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 3. Contabilitatea imobilizărilor

Obiectivele unităţii de învăţare 3

3.1. Descrierea şi clasificarea imobilizărilor

3.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale

3.4. Contabilitatea imobilizărilor în curs

3.5. Contabilitatea imobilizărilor financiare

3.6. Amortizarea imobilizărilor

3.7. Definirea imobilizărilor conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate

3.8. Evaluarea imobilizărilor

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

Rezumat

Lucrare de verificare 3

Bibliografie

UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 4. Contabilitatea stocurilor

Obiectivele unităţii de învăţare 4

4.1. Caracterizare generală

4.2. Evaluarea stocurilor

4.2.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu

4.2.2. Evaluarea stocurilor la inventariere şi la închiderea exerciţiului financiar

2

Page 3: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

4.2.3.Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu

4.3. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor

4.4. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate

4.5. Cazuri particulare

4.5.1. Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit

4.5.2. Contabilitatea stocurilor cu

amănuntul 4.6. Reducerile comerciale şi financiare

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

Rezumat

Lucrare de verificare 4

Bibliografie

3

Page 4: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 1. Situaţiile financiare anuale. Postulatele şi principiile

contabile

Cuprins

Obiectivele unităţii de învăţare 1

1.2. Patrimoniul-obiect al contabilităţii

1.2. Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental al contabilităţii

1.3. Obiectivul situaţiilor financiare

1.4. Elementele modelate prin situaţiile financiare

1.5. Principiile contabile – obiective ale contabilităţii financiare

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

Rezumat

Lucrare de verificare 1

Bibliografie

Obiectivele unităţii de învăţare 1

La terminarea unităţii de învăţare cursanţii vor fi capabili:

Să definească noţiunea de patrimoniu

Să definească activul şi pasivul

Să prezinte structura activului şi a pasivului

Să prezinte obiectivele situaţiilor financiare

Să cunoască principiile contabile

Page 5: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

4

Page 6: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Legislaţia în vigoare1

ORDINUL 1802/2014 ABROGĂ: a) OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor

contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,

nr. 766 şi 766 bis din 10 noiembrie 2009, cu modificările şi completările ulterioare; b) OMFP

2239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate, publicat în Monitorul Oficial

al României, Partea I, nr. 522 şi 522 bis din 25 iulie 2011; c) Transpune parţial Directiva

2013/34/UE – Noua Directivă Contabilă Europeană; d) Data intrării în vigoare 1 ianuarie

2015; Publicat în Monitorul Oficial 963 din 30 Decembrie 2014.

Reglementările contabile 2015 prevăd:

– formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale;

– principiile contabile şi regulile de recunoaştere, evaluare, scoatere din evidenţă şi prezentare a

elementelor în situaţiile financiare anuale individuale;

– regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, şi publicare a situaţiilor

financiare anuale;

– Planul de conturi general;

– conţinutul şi funcţiunea conturilor contabile;

– reguli privind întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate.

In vederea stabilirii cerințelor de raportare contabilă Ordinul prevede următoarele categorii

de entități: microentităţile, entităţile mici și entităţile mijlocii şi mari. Microentităţile sunt

entităţile care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei

criterii:

1. a) totalul activelor: 350.000 euro;

2. b) cifra de afaceri netă: 700.000 euro;

3. c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 10.

1 codfiscal.net

5

Page 7: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Potrivit Ordinului, microentitățile prezintă situații financiare anuale ce conțin un bilanţ

prescurtat, un cont prescurtat de profit şi pierdere și note explicative cuprinzând un număr redus

de informaţii (limitate la cele care trebuie prezentate obligatoriu, potrivit directivei).

Entităţile mici sunt entităţile care, la data bilanțului, nu se încadrează în categoria

microentităţilor şi care nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:

4. a) totalul activelor: 4.000.000 euro;

5. b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro;

6. c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.

Pentru entităţile mici s-a prevăzut obligaţia întocmirii unui bilanţ prescurtat, a unui cont de

profit ;i pierdere prescurtat, iar notele explicative întocmite de acestea sunt mai puţin detaliate

față de cele prevăzute pentru entitățile mijlocii și mari. Totodată, ca urmare a creşterii criteriilor

de mărime față de cele prevăzute în prezent de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. nr

3055/2009 (totalul activelor: de la 3.650.000 euro la 4.000.000 euro, iar cifra de afaceri netă: de

la 7.300.000 euro la 8.000.000 euro), unele entităţi care întocmeau situaţii financiare cu cinci

componente urmează să întocmească situaţii financiare cu trei componente (opțional entitățile

mici pot întocmi situația fluxurilor de trezorerie și/sau situația modificărilor capitalului propriu).

Legiuitorul a ales să nu diferențieze cerințele de raportare între entitățile mijlocii și cele mari.

Categoria entităților mijlocii şi mari include entităţile care, la data bilanțului, depășesc limitele a

cel puțin două dintre următoarele trei criterii:

4. a) totalul activelor: 4.000.000 euro;

5. b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro;

6. c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.

Ordinul prevede cerințele de raportare privind plățile către guverne.

În funcţie de criteriile de mărime, grupurile se clasifică în două categorii: grupuri mici şi

mijlocii, respectiv grupuri mari. Grupurile mici şi mijlocii sunt exceptate de la obligaţia de a

întocmi situaţii financiare anuale consolidate şi un raport consolidat al administratorilor, cu

excepţia cazului în care una dintre entităţile afiliate este o entitate de interes public. Grupurile

mici şi mijlocii sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi filialele care urmează să fie

6

Page 8: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

incluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre

următoarele trei criterii la data bilanţului societăţii-mamă:

1. a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;

2. b) cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;

3. c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.

O societate-mamă întocmeşte situaţii financiare anuale consolidate începând cu primul

exerciţiu financiar în care sunt depăşite criteriile de mărime, în condiţiile prevăzute la Capitolul 8

„Situaţii financiare anuale consolidate şi rapoarte consolidate”.

Sunt preluate definițiile termenilor din Directiva 34/2013 și sunt prezentate caracteristicile

calitative din Cadrul conceptual pentru raportarea financiară.

Tratamente contabile noi

Tratamentul contabil aplicabil pentru modificarea politicilor contabile

Potrivit OMFP nr 1802/2014, efectele modificării politicilor contabile aferente

exerciţiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173

“Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”), dacă efectele modificării

pot fi cuantificate. Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului financiar curent

se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli şi venituri ale perioadei. Ordinul precizează

totodată și că, atunci când efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru

perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare,

începând cu exerciţiul financiar curent şi exerciţiile financiare următoare celui în care s-a luat

decizia modificării politicii contabile. Pentru reflectarea noului tratament în planul de conturi a

fost inclus un cont nou (contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor

contabile”). În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară, entităţile

trebuie să ia în considerare efectele fiscale ale acestora. Se menține interdicția din OMFP

3055/2009 de a nu modifica bilanţul perioadei anterioare celei de raportare în cazul modificării

politicilor contabile şi al corectării unor erori.

Evaluarea şi contabilizarea avansurilor în valută

7

Page 9: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Avansurile in valută sunt asimilate elementelor nemonetare care nu trebuie actualizate la

cursul de închidere. La aplicarea pentru prima dată a noilor reglementări, sumele reprezentând

avansuri acordate pentru imobilizări corporale, respectiv necorporale, se preiau în conturile

4093 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 4094 „Avansuri acordate pentru

imobilizări necorporale”, la valoarea rezultată din evaluarea efectuată la 31 decembrie 2014,

potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările

ulterioare.

4093 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale=232 Avansuri acordate pentru imobilizări

corporale

4094 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale=234 Avansuri acordate pentru

imobilizări necorporale

Începând cu data de 1 ianuarie 2015, sumele înregistrate în aceste conturi, precum şi

cele reflectate în conturile 409 „Furnizori – debitori” şi 419 „Clienţi – creditori”, nu mai fac

obiectul evaluării în funcţie de cursul valutar la sfârșitul fiecărei luni.

Tratamentul modificărilor ulterioare ale provizionului pentru dezafectarea imobilizărilor

Sunt preluate tratamentele contabile prevăzute de interpretarea IFRIC 1 pentru

modificările ulterioare ale provizionului pentru dezafectare. Acestea diferă în funcție de modelul

de evaluare utilizat pentru imobilizarea corporală în costul căreia este capitalizată valoarea

provizionului. Dacă aceasta este evaluată utilizându-se modelul bazat pe cost, modificările

provizionului trebuie adăugate la costul său (21=1513) sau trebuie deduse din costul acestei în

perioada curentă (1513=21). Valoarea dedusă nu trebuie să depăşească valoarea sa contabilă.

Dacă o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă a imobilizării, excedentul trebuie

recunoscut imediat în contul de profit și pierdere. Dacă ajustarea generează o mărire a costului

imobilizării, entitatea trebuie să analizeze dacă este necesară înregistrarea unei deprecieri.

Dacă imobilizarea este evaluată utilizându-se modelul reevaluării modificările datoriei

ajustează diferenţa din reevaluare, astfel: o scădere a datoriei majorează surplusul din reevaluare

din capitalurile proprii (1513=105), cu excepţia cazului în care ea reia un deficit din reevaluare al

aceleiași imobilizări care a fost recunoscut anterior drept cheltuială (și trebuie recunoscută în

8

Page 10: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

contul de profit şi pierdere); iar o creştere a datoriei trebuie recunoscută în contul de profit şi

pierdere, exceptând cazul în care reduce surplusul din reevaluare din capitalurile proprii, în

limita oricărui sold creditor existent pentru acea imobilizare (105=1513). In cazul în care o

scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă imobilizarea ar fi

fost contabilizată conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut imediat în

contul de profit şi pierdere. O modificare a datoriei este un indiciu că imobilizarea ar putea să

necesite o reevaluare pentru a se asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de

cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de raportare. Dacă este

necesară o reevaluare, toate imobilizările din acea clasă trebuie reevaluate.

Efectul trecerii timpului asupra valorii provizionului este imputat unei cheltuieli

financiare (ct. 6861 “Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor”=1513).

Au fost introduse conturi distincte pentru evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor

rezultate în urma reevaluării (755 și 655) precum și un cont de rezultat reportat pentru

evidențierea surplusului din reevaluare realizat din rezerva din reevaluare (1175 Rezultatul

reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare).

Tratamentul reducerilor comerciale primite/acordate

Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie diminuează

costul de achiziţie al bunurilor. Dacă achiziţia de produse şi acordarea reducerii comerciale sunt

tratate împreună, reducerea ajustează, de asemenea, costul de achiziţie al bunurilor. Reducerile

comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea

mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt

în gestiune, acestea se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 “Reduceri comerciale

primite”),pe seama conturilor de terţi. Reducerile comerciale acordate ulterior facturării,

indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 709

“Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terţi. Dacă vânzarea de produse şi

acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile ajustează veniturile din vânzare.

Reducerile comerciale legate de prestările de servicii, primite ulterior facturării, respectiv

acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în

9

Page 11: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

contabilitate (contul 609 “Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709 “Reduceri

comerciale acordate”), pe seama conturilor de terţi.

Modificarea tratamentului contabil al titlurilor dobândite ca urmare a participării la capitalul social al unei societăţi cu aport în natură

Diferenţa dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite şi valoarea neamortizată a

imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entităţi, precum şi

diferenţa dintre valoarea participaţiilor primite ca urmare a participării cu active pe termen scurt

(creanţe) şi valoarea activelor care fac obiectul participaţiei se înregistrează pe seama veniturilor

(contul 768 „Alte venituri financiare”), la data dobândirii acelor titluri. Soluțiile nu sunt coerente

în ceea ce privește natura veniturilor înregistrate deoarece diferenţa dintre valoarea titlurilor

primite ca urmare a participării cu mărfuri la capitalul altor entităţi şi valoarea mărfurilor, la data

dobândirii acelor titluri este recunoscuta pe seama veniturilor din exploatare (contul 758 “Alte

venituri din exploatare”) . Sumele care au fost reflectate, potrivit Ordinului ministrului finanţelor

publice nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare, în contul 106 „Rezerve”,

reprezentând diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea neamortizată a

imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul entităţilor la care se

deţin respectivele titluri se reiau la venituri (contul 768 “Alte venituri financiare”) la data

scoaterii din evidenţă a respectivelor titluri.

Diferenţa dintre valoarea creanţelor cedate în schimbul titlurilor primite şi valoarea mai

mică a titlurilor primite, la data dobândirii acelor titluri se recunoaște pe seama cheltuielilor de

exploatare (contul 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”)

Tratamentul contabil al acțiunilor primite fără plată

Indiferent de categoria in care sunt clasificate actiunile primite fără plată, contravaloarea

acestora se înregistrează în contrapartidă cu contul 768 “Alte venituri financiare.”

Clarificări și completări privind contabilizarea programelor de fidelizare a clienţilor

Unele entităţi pot practica programe de fidelizare a clienţilor, care presupun acordarea de

puncte cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziţiona bunuri sau

servicii gratuite sau cu preţ redus, ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri sau prestări de

10

Page 12: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

servicii, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare. Entitatea contabilizează

punctele cadou ca o componentă identificabilă a tranzacţiei în cadrul căreia acestea sunt acordate

(contul 472 “Venituri înregistrate în avans”/analitic distinct). Suma corespunzătoare punctelor

cadou se recunoaşte drept venit în momentul în care entitatea îşi îndeplineşte obligaţia de a

furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienţii pot utiliza punctele cadou.

Dacă se estimează că nivelul cheltuielilor necesare îndeplinirii obligaţiei de a furniza premiile

depăşeşte contravaloarea primită sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le

răscumpără, pentru diferenţa aferentă entitatea înregistrează în contabilitate un provizion.

Condiţia pentru înregistrarea ca venituri în avans a valorii punctelor cadou este ca programul

de fidelizare practicat de entitate să permită cunoaşterea, în orice moment, a următoarelor

informaţii: valoarea punctelor cadou acordate, termenele la care expiră valabilitatea acestora,

valoarea punctelor cadou onorate şi valoarea punctelor cadou existente, ce urmează a fi onorate

în perioada următoare. În situaţia în care entitatea nu dispune de un sistem de evidenţă a

punctelor cadou sau în cazul în care entitatea practică alte sisteme de fidelizare a clienţilor, cum

ar fi cupoane valorice, tichete, aceasta înregistrează venituri curente în clasa 7„Conturi de

venituri” pentru suma totală şi, concomitent, un provizion aferent costurilor estimate a fi

suportate pentru onorarea obligaţiilor asumate.

Completări privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli

Ordinul include precizări suplimentare privind categoriile de provizioane pentru riscuri și

cheltuieli.

Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se constituie pentru obligaţiile

asumate de entitate în relaţie cu angajaţii, pentru terminarea contractului de muncă, de exemplu,

obligaţii rezultate din contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de

ani lucraţi în entitate. Aceste provizioane se recunosc atunci când există certitudinea achitării lor

într-o perioadă previzibilă de timp.

Provizioane în legătură cu acorduri de concesiune

În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaţie

contractuală de a întreţine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce

11

Page 13: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârşitul acordului de

serviciu, drept obligaţii de îndeplinit ca o condiţie a licenţei primite, aceste obligaţii contractuale

de a întreţine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion şi se evaluează la cea

mai bună estimare a cheltuielii care ar fi necesară pentru a deconta obligaţia actuală la data

bilanţului.

Provizioane pentru contracte cu titlu oneros

Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligaţia contractuală actuală prevăzută în

contract trebuie recunoscută şi evaluată ca provizion.

Alte provizioane

În categoria altor provizioane se includ provizioane constituite pentru:

– alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor dependente

de aceştia, care nu sunt legate de restructurare, pensii,impozite sau terminarea contractului de

muncă;

– cheltuielile legate de protecţia mediului înconjurător, pentru: protejarea aerului; gestiunea

apelor uzate; gestiunea deşeurilor, protejarea solului, a apelor subterane şi a apelor de suprafaţă;

protejarea biodiversităţii şi a peisajului; alte activităţi de protejare a mediului

înconjurător;obligaţii asumate în comun cu o terţă parte etc.

Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal),

respectiv eventualele sume care urmează să fie încasate de la acesta, aferente exerciţiului în curs,

se înregistrează ca alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul.

Concediile de odihnă se înregistrează pe seama datoriilor atunci când suma lor este comensurată

în baza statelor de salarii sau a altor documente care să justifice suma respectivă. În lipsa

acestora, sumele reprezentând concedii de odihnă se recunosc pe seama provizioanelor. Aceste

prevederi se aplică și în cazul bonusurilor acordate personalului.

Stabilirea perioadei maxime de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare si fondului comercial

12

Page 14: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de

utilizare, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani,

durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăşi 10 ani.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizează, de regulă,

în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Totuşi, în cazurile excepţionale în care durata de

utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil, entităţile pot să amortizeze

fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiţia ca această perioadă

să nu depăşească 10 ani.

Clarificări privind tratamentul contabil al costurilor inspecțiilor

În cazul inspecţiilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea

defecţiunilor, la momentul efectuării fiecărei inspecţii generale, costul acesteia poate fi

recunoscut drept cheltuială sau în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale ca o

înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaştere. În cazul recunoaşterii costului inspecţiei

ca o componentă a activului, valoarea componentei se amortizează pe perioada dintre două

inspecţii planificate.

Prevederile referitoare la posibilitatea recunoaşterii costurilor cu revizii şi inspecţii drept

componente ale imobilizărilor corporale se aplică în cazul imobilizărilor corporale ale căror

costuri de inspecţie şi revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane, nave maritime şi fluviale,

echipamente complexe, conform politicilor contabile aprobate.

Costul reviziilor şi inspecţiilor curente, altele decât cele recunoscute, ca o componentă a

imobilizării reprezintă cheltuieli ale perioadei.

Clarificări privind clasificarea datoriilor în curente și necurente (preluarea prevederilor IAS1)

Atunci când o entitate încalcă, la sau înainte de finalul perioadei de raportare, o prevedere

dintr-un acord de împrumut pe termen lung şi această încălcare are drept efect faptul că datoria

devine exigibilă la cerere, datoria este clasificată drept curentă deşi creditorul a fost de acord,

după perioada de raportare şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru emitere, să nu

ceară plata ca urmare a încălcării acesteia. O entitate clasifică datoria drept curentă deoarece la

13

Page 15: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

finalul perioadei de raportare ea nu are un drept necondiţionat de a-şi amâna decontarea pentru

cel puţin douăsprezece luni după acea dată.

Totuşi, entitatea clasifică datoria ca datorie pe termen lung în cazul în care creditorul a

fost de acord, până la finalul perioadei de raportare, să ofere o perioadă de graţie care să se

încheie la cel puţin douăsprezece luni după perioada de raportare, în cadrul căreia entitatea poate

rectifica abaterea şi în timpul căreia creditorul nu poate cere rambursarea imediată.

Dacă o entitate preconizează şi are capacitatea să refinanţeze sau să reînnoiască o

obligaţie pentru cel puţin douăsprezece luni după perioada de raportare conform unei facilităţi de

împrumut existente, ea clasifică obligaţia ca fiind pe termen lung chiar dacă, în caz contrar, ar fi

trebuit să fie achitată într-o perioadă mai scurtă. În situaţiile în care refinanţarea sau reînnoirea

obligaţiei nu ar fi la îndemâna entităţii (de exemplu atunci când nu există un acord de

refinanţare), entitatea nu ia în calcul potenţialul de refinanţare a obligaţiei şi clasifică obligaţia

drept curentă.

În ceea ce priveşte împrumuturile clasificate ca datorii curente, dacă următoarele evenimente

au loc între finalul perioadei de raportare şi data când situaţiile financiare sunt autorizate pentru

emitere, acele evenimente sunt prezentate ca evenimente ce nu conduc la ajustarea situaţiilor

financiare:

1. a) refinanţarea pe termen lung;

2. b) rectificarea unei încălcări a unui acord de împrumut pe termen lung; şi

3. c) acordarea de către creditor a unei perioade de graţie pentru a rectifica o abatere dintr-

un acord de împrumut pe termen lung care se termină la cel puţin douăsprezece luni după

perioada de raportare.

Includerea obligatorie a costurior îndatorării în costul activelor cu ciclu lung de fabricație

Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie sunt incluse în

costurile de producţie ale acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie.

Potrivit OMFP 3055/2009 costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie

puteau fi incluse în costul activului în funcție de politica contabilă selectate de entitate. Noua

politică se aplică pentru capitalizarea costurilor îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de

14

Page 16: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

fabricație a căror dată de începere a capitalizării este ulterioară datei de 1 ianuarie 2015 (pentru

entitățile care nu o utilizau și anterior).

Tratamentul cheltuielor legate de achiziția unei afaceri

Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare şi alte

onorarii profesionale sau de consultanţă, precum şi alte cheltuieli legate de dobândirea unei

afaceri reprezintă cheltuieli în perioadele în care sunt suportate costurile respective.

Sunt introduse precizări privind imobilizările necorporale dobândite în cadrul achiziției unei

afaceri.

Ajustarea de valoare pentru fondul comercial afectează direct valoarea contului 2071 Fond

comercial

La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, deprecierea cumulată până la

acea dată, în relaţie cu fondul comercial pozitiv, diminuează valoarea acestuia (articol contabil

2907 „Ajustări pentru deprecierea fondului comercial” = 2071 „Fond comercial pozitiv”).

Clarificări privind recunoașterea imobilizărilor necorporale și reanalizarea imobilizarilor necorporale în curs

La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, soldul contului 233

„Imobilizări necorporale în curs de execuţie” se transferă fie asupra contului 1176 „Rezultatul

reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele

europene”, fie în contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, în funcţie de stadiul realizării proiectului

şi modul de îndeplinire a condiţiilor de recunoaştere a acestuia ca activ. Eventualele ajustări

pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie se transferă, de asemenea,

asupra rezultatului reportat (articol contabil 2933 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

necorporale în curs de execuţie = 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea

reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”).

Elementele extraordinare nu mai sunt prezentate distinct în contul de profit și pierdere.

Active corporale şi necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale

15

Page 17: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli efectuate de

entitate în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică

şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate.

O entitate trebuie să stabilească o politică contabilă specificând ce cheltuieli sunt

recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să aplice acea politică în mod

consecvent. Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu sunt recunoscute drept

active de explorare şi evaluare. Prevederile referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale se

aplică şi activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale.

Clasificarea şi reclasificarea activelor de explorare şi evaluare

O entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept imobilizări corporale

sau necorporale conform naturii activelor dobândite şi trebuie să aplice în mod consecvent

această clasificare. Unele active recunoscute sunt tratate drept imobilizări necorporale (de

exemplu drepturile de forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu vehiculele şi

instalaţiile de forare). Un activ de explorare şi evaluare nu trebuie să mai fie clasificat ca atare

atunci când fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale pot

fi demonstrate. Activele de explorare şi evaluare trebuie evaluate pentru depreciere şi orice

pierdere din depreciere trebuie recunoscută înainte de reclasificare.

Costuri de descopertă recunoscute ca active

O entitate care îşi desfăşoară activitatea în domeniul minier poate continua să îndepărteze

pământul extras şi să suporte costuri de descopertă şi în etapa de producţie a minei (steril). Ca

urmare a operaţiunii de descopertă din etapa de producţie, entitatea poate înregistra două

beneficii din activitatea de descopertă: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri şi

un acces mai bun la cantităţi suplimentare de material care vor fi exploatate în viitor. Costurile

aferente activităţii de descopertă reprezintă stocuri dacă beneficiul din activitatea de descopertă

este realizat sub forma stocurilor produse.În măsura în care beneficiul îl constituie accesul

îmbunătăţit la minereu, entitatea recunoaşte aceste costuri ca un activ imobilizat dacă se

îndeplinesc toate condiţiile următoare:

16

Page 18: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activităţii de

descopertă să revină entităţii;

b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o

îmbunătăţire; şi

c) costurile aferente activităţii de descopertă asociate acelei componente pot fi evaluate în

mod credibil.

Activul aferent activităţii de descopertă trebuie să fie contabilizat ca element suplimentar

sau ca o îmbunătăţire a unui activ existent. Activul aferent activităţii de descopertă poate

suplimenta sau îmbunătăţi o varietate de active existente, de exemplu proprietatea minieră

(pământul), depozitul mineral în sine, un drept intangibil de a extrage minereul sau un activ

generat în etapa de dezvoltare a minei. Ca urmare, activul aferent activităţii de descopertă va fi

contabilizat ca parte a unui activ existent, şi nu ca un activ de sine stătător. Clasificarea activului

aferent activităţii de descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală este identică cu

clasificarea activului existent. Astfel, entitatea trebuie să clasifice activul aferent activităţii de

descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală în funcţie de natura activului existent.

Evaluarea iniţială a activului imobilizat aferent activităţii de descopertă

Entitatea evaluează iniţial activul imobilizat aferent activităţii de descopertă la cost.

Atunci când costurile activului aferent activităţii de descopertă şi stocurile produse nu

sunt identificabile în mod distinct, entitatea trebuie să aloce costurile de descopertă din etapa de

producţie între stocurile produse şi activul imobilizat aferent activităţii de descopertă, utilizând o

bază de alocare întemeiată pe o evaluare relevantă a producţiei.

Evaluarea ulterioară a activului imobilizat aferent activităţii de descopertă

După recunoaşterea iniţială, activul imobilizat aferent activităţii de descopertă trebuie să

fie contabilizat la costul său ori la valoarea reevaluată minus amortizarea şi pierderile prin

depreciere, la fel ca activul existent din care face parte. Activul imobilizat aferent activităţii de

descopertă se amortizează în mod sistematic pe durata de viaţă utilă preconizată a componentei

identificate a filonului la care se îmbunătăţeşte accesul în urma activităţii de descopertă.

17

Page 19: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Amortizarea se efectuează prin metoda unităţii de producţie, cu excepţia cazurilor în care altă

metodă este mai adecvată.

Dispoziţii tranzitorii

La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, orice sold al activelor

recunoscut anterior care a rezultat în urma activităţii de descopertă efectuate în etapa de

producţie („predecesorul activului de descopertă”) trebuie să fie reclasificat ca parte a unui activ

existent cu care este asociată activitatea de descopertă, în măsura în care mai rămâne o

componentă identificabilă a filonului cu care se poate asocia predecesorul activului de

descopertă. Aceste solduri se amortizează pe durata de viaţă utilă preconizată rămasă a

componentei identificate a filonului, componentă asociată fiecărui predecesor al activului de

descopertă. În cazul în care nu există o componentă identificabilă a filonului asociată

respectivului predecesor al activului de descopertă, acesta se recunoaşte în rezultatul reportat

(contul 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile

conforme cu directivele europene”).

Tratamentul contractelor clienti transferate

Contractele de clienţi transferate între entităţi cu titlu oneros se recunosc, de asemenea, la

“Alte imobilizări necorporale”, fiind amortizabile pe durata acestor contracte în condițiile în care

entitatea controlează beneficiile economice viitoare care rezultă din relația cu acei clienți.

Evidenţierea separată a investiţiilor imobiliare

O investiţie imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire – sau o parte a unei clădiri –

sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai

degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, sau ambele,

decât pentru:

1. a) a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri

administrative; sau

2. b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.

18

Page 20: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Ordinul detaliază raționamentele utilizate pentru a încadra un activ în categoria investițiilor

imobiliare.

Investițiile imobiliare se evaluează după regulile aplicabile imobilizărilor corporale.

Ordinul prezintă situațiile în care se impune transferul în și din categoria investițiilor

imobiliare. Transferurile în sau din categoria investiţiilor imobiliare trebuie făcute dacă şi numai

dacă există o modificare a utilizării, evidenţiată de:

1. a) începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investiţiilor

imobiliare în categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor;

2. b) începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzării, pentru un transfer din

categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor;

3. c) încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăţilor

imobiliare utilizate de posesor în categoria investiţiilor imobiliare;

sau

1. d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte, pentru un transfer din categoria

stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare.

O entitate transferă o proprietate imobiliară din categoria investiţiilor imobiliare în categoria

stocurilor dacă şi numai dacă intervine o modificare în utilizare evidenţiată de demararea

lucrărilor de amenajare, în perspectiva vânzării. Pe perioada de amenajare sunt adăugate

costurile, iar la recepţia finală se procedează la transferul de la stocuri la investiţii imobiliare,

în vederea cedării. În cazul în care decide să cedeze o investiţie imobiliară fără amenajări

suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în

momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă.

Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta

urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea

destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări

corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării.

Transferul poate fi efectuat dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării imobilizării,

evidenţiată de începerea modernizării,în vederea vânzării. Ca urmare, dacă o entitate decide să

cedeze o imobilizare corporală fără a fi modernizată, ea continuă să o trateze ca imobilizare

19

Page 21: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

corporală până la scoaterea sa din evidenţă, şi nu ca element de stoc. Modernizarea are

semnificaţia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o componentă a activului.

Evidentierea distinctă în categoria imobilizărilor corporale a activelor biologice productive

În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive.

Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura

stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii fructiferi şi copacii din care se

obţine lemn de foc, dar care nu sunt tăiaţi. Activele biologice productive nu sunt produse

agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare. Un activ biologic este un animal viu sau

o plantă vie. O entitate recunoaşte un activ biologic dacă şi numai dacă:

1. a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;

2. b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entităţii; şi

1. c) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat, de exemplu, prin dreptul de proprietate

asupra vitelor sau prin însemnarea sau marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziţiei,

naşterii sau înţărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea

caracteristicilor fizice semnificative. Sunt incluse indrumări privind evaluarea la valoarea justă a

activelor biologice atașate fizic de terenul pe care se află. Ordinul precizează că activele

biologice productive se evaluează potrivit regulilor generale de evaluare aplicabile imobilizărilor

corporale.

Evidențierea distinctă a activelor biologice de natura stocurilor şi produselor agricole

Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse

agricole sau vândute ca active biologice. Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt

animalele destinate producţiei de carne, animalele deţinute în vederea vânzării, peştii din fermele

piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb şi grâu, şi copacii crescuţi pentru cherestea.

Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entităţii,

de exemplu, lână, copaci tăiaţi, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.

Dacă entitatea raportoare prelucrează produsele agricole, rezultă produse finite, de

exemplu, fire, îmbrăcăminte, covoare, cherestea, brânză, zahăr, fructe prelucrate etc.

20

Page 22: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau încetarea proceselor

vitale ale unui activ biologic.

Tratamentul onorariilor profesionale și al comisioanelor bancare achitate în vederea obţinerii

de împrumuturi pe termen lung

Onorariile profesionale şi comisioanele bancare achitate în vederea obţinerii de

împrumuturi pe termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate în avans.

Cheltuielile în avans urmează să se recunoască la cheltuieli curente eşalonat, pe perioada de

rambursare a împrumuturilor respective. Aceste prevederi nu se aplică pentru operațiunile în

derulare la 1 ianuarie 2015.

Tratamentul datoriilor pentru care suma de rambursat este mai mare decât suma primită

Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare decât suma primită,

diferenţa se înregistrează într-un cont distinct (169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor şi a

altor datorii”). Aceasta trebuie prezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei corespunzătoare,

precum şi în notele explicative. Valoarea acestei diferenţe trebuie amortizată printr-o sumă

rezonabilă în fiecare exerciţiu financiar, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu

de data de rambursare a datoriei (articol contabil 6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea

primelor de rambursare a obligaţiunilor şi a altor datorii” = 169 “Prime privind rambursarea

obligaţiunilor şi a altor datorii”).

Tratamentul contabil al stimulentelor acordate la încheierea sau renegocierea unor contracte-

preluarea prevederilor interpretării SIC 15

La negocierea sau renegocierea unui leasing operaţional, locatorul îi poate oferi

locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt

plata unui avans în numerar către locatar sau rambursarea ori asumarea de către locator a

costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizări ale activului în regim de

leasing şi costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului).

Alternativ, se poate conveni ca, în perioadele iniţiale ale duratei contractului de leasing, locatarul

să plătească o chirie mai mică sau să nu plătească deloc.

Toate stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de leasing operaţional nou

sau reînnoit trebuie recunoscute drept parte integrantă din valoarea netă a contraprestaţiei

21

Page 23: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de

forma sau de momentul în care se face plata. Locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată

a costului stimulentelor drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului

deleasing, pe o bază liniară, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este

reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului activului în sistem de leasing. Locatarul

trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a cheltuielilor cu

chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu excepţia cazului în care o

altă bază sistematică este reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului locatarului

rezultat din utilizarea activului în sistem de leasing. Prevederile referitoare la suportarea liniară a

cheltuielilor pe durata contractului se aplică şi în cazul stimulentelor acordate cu ocazia

încheierii de contracte de închiriere sau alte contracte care presupun acordarea de stimulente

pentru atragerea chiriaşilor. Aceste prevederi nu se aplică pentru contractele în derulare la 1

ianuarie 2015.

Sunt introduse clarificări privind situațiile în care trebuie ajustată cifra de afaceri dacă, în

baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând

diverse impozite şi taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli.

Pentru consolidarea entităților controlate în comun Ordinul prevede utilizarea metodei

punerii în echivalență (nu se mai utilizează metoda integrării proporționale). Sunt incluse

dispoziții tranzitorii pentru trecerea de la metoda consolidării proporţionale la metoda punerii în

echivalenţă.

Soldurile conturilor din balanţa de verificare la 31.12.2014 trebuie să fie transpuse în

conturile prevăzute în noul Plan de conturi general. În cazul entităților care au optat pentru un

exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic, această transpunere se efectuează plecând de la

soldurile din balanţa de verificare pe baza căreia se întocmesc primele situaţii financiare anuale

încheiate la o dată ulterioară datei de 1 ianuarie 2015. Aceasta transpunere nu ridică dificultăți

dacă sumele sunt reflectate deja în conturi sintetice sau analitice separate. Însă, uneori este

necesară identificarea unor categorii noi de active, care nu erau urmărite analitic anterior. În

planul de conturi au fost introduse o serie de conturi noi pentru a reflecta cerințele de evidență și

tratamentele contabile introduse de Ordin.

22

Page 24: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

De la 1 ianuarie 2015 se aplică și prevederile Ordonanței de Urgență nr. 79/2014 din 10

decembrie 2014 pentru modificarea şi completarea Legii contabilității nr 82/1991. Totuși,

situaţiile financiare anuale aferente exerciţiului financiar 2014 se întocmesc potrivit

reglementărilor legale aplicabile până la data intrării în vigoare a acestei ordonanţe.

În baza OUG 79/2014:

- persoanele fizice care desfăşoară activităţi în scopul realizării de venituri au obligaţia să

conducă evidenţa contabilă pe baza regulilor contabilităţii în partidă simplă sau, la opţiunea

acestora, pe baza regulilor contabilităţii în partidă dublă, potrivit reglementărilor contabile

emise în acest sens, cu excepţia situaţiei în care în legislaţia fiscală se prevede altfel;

- este definită persoana împuternicită să îndeplinească funcţia de director economic sau

contabil-şef drept o persoană angajată potrivit legii şi care are atribuţii privind conducerea

contabilităţii entităţii;

- se clarifică, faptul că nu pot fi depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice

mai multe seturi de situaţii financiare anuale, pentru acelaşi exerciţiu financiar;

– Exerciţiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic pentru sucursalele cu sediul în

România, care aparţin unei persoane juridice cu sediul în străinătate, precum şi pentru

persoanele juridice cu sediul în România.

Prin OUG 79/2014 se introduce posibilitatea optării pentru un exerciţiu financiar diferit de

anul calendaristic şi de către persoanele nou-înfiinţate, prevăzute la art. 27 alin. (3) din lege.

Persoanele care optează pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic au

următoarele obligaţii:

1. a) să întocmească şi să depună raportări contabile anuale la unităţile teritoriale ale

Ministerului Finanţelor Publice,

2. b) să înştiinţeze în scris unitatea teritorială a Ministerului Finanţelor Publice despre

exerciţiul financiar ales, cu cel puţin 30 de zile calendaristice înainte de începutul

exerciţiului financiar ales. Persoanele nou-înfiinţate depun înştiinţarea respectivă în

termen de 30 de zile calendaristice de la data înfiinţării.

- Cu excepţia cazurilor în care persoana juridică străină sau societatea-mamă străină îşi

schimbă data de raportare ori au loc operaţiuni de reorganizare, potrivit legii, data aleasă

pentru întocmirea de situaţii financiare anuale nu poate fi modificată de la un exerciţiu financiar

23

Page 25: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

la altul. Exerciţiul financiar al unităţilor nou-înfiinţate începe la data înfiinţării, potrivit legii.

Exerciţiul financiar al unei persoane juridice care se lichidează începe în ziua următoare

încheierii exerciţiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe

lichidarea. Perioada de lichidare este considerată un exerciţiu financiar distinct faţă de cel

precedent, indiferent de durata sa.

Persoanele care au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară, trebuie

sa întocmeasca situaţii financiare anuale. Această obligaţie revine şi în cazul fuziunii, divizării

sau lichidării, în condiţiile legii, caz în care situaţiile financiare au aceleaşi componente cu

situaţiile financiare anuale.

– Se introduce posibilitatea ca, atunci când o societate are obligaţia să întocmească şi situaţii

financiare anuale consolidate, pe lângă cele individuale, raportul administratorilor, respectiv

raportul de audit privind situaţiile financiare anuale consolidate, să poată fi întocmite sub forma

unui raport unic.

Consiliul de administraţie, respectiv directoratul societăţii-mamă este obligat să depună

la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice situaţiile financiare anuale

consolidate, potrivit prevederilor legale în vigoare, în termen de 15 zile de la aprobarea

acestora, dar nu mai târziu de 8 luni de la încheierea exerciţiului financiar al societăţii-mamă.

- Sfera entităţilor de interes public a fost restrânsă din categoria acestora fiind eliminate

persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare al unei

societăţi-mamă cu sediul în România, care are obligaţia să aplice Standardele Internaţionale de

Raportare Financiară, precum şi organizaţiile fără scop patrimonial care primesc finanţări din

fonduri publice.

Conform OUG 79/2014, prin persoane juridice de interes public se înţelege: societăţile

ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată; instituţiile de

credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în

Registrul general; instituţiile de plată şi instituţiile emitente de monedă electronică, definite

potrivit legii, care acordă credite legate de serviciile de plată şi a căror activitate este limitată la

prestarea de servicii de plată, respectiv emitere de monedă electronică şi prestare de servicii de

plată; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; fondurile de pensii

administrate privat, fondurile de pensii facultative şi administratorii acestora; societăţile de

24

Page 26: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor, organismele de

plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare, contrapărţi centrale şi operatori

de piaţă/sistem autorizaţi/avizaţi de Autoritatea de Supraveghere Financiară;

societăţile/companiile naţionale; societăţile cu capital integral sau majoritar de stat; regiile

autonome

– Se abrogă Hotărârea Guvernului nr. 401/2005 privind înfiinţarea Consiliului Contabilităţii şi

Raportărilor Financiare;

– Dezvoltarea cadrului instituţional în domeniul contabilităţii publice se va realiza prin

intremediul Consiliului contabilităţii publice.

1.1. Patrimoniul-obiect al contabilităţii

Literatura de specialitate cunoaşte trei concepţii în definirea şi analiza patrimoniului

ca obiect al contabilităţii: juridică, economică şi financiară.

Potrivit concepţiei juridice, patrimoniul reprezintă toate drepturile şi obligaţiile care au

conţinut economic şi bunurile la care acestea se referă, aparţinând unei persoane fizice sau

juridice. Aceasta înseamnă că se includ în sfera contabilităţii numai bunurile şi valorile asupra

cărora entitatea exercită un drept de proprietate sau de creanţă, respectiv obligaţiile legate de

acestea. Conform concepţiei juridice, patrimoniul îmbracă două forme:

1) patrimoniul economic – reprezentat prin bunuri tangibile (materiale) şi bunuri intangibile,

respectiv active financiare care pot fi evaluate în bani;

2) patrimoniul juridic – care cuprinde totalitatea drepturilor şi a obligaţiilor aferente bunurilor

care aparţin de drept unei personae.

Documentul specific de prezentare a patrimoniului unei entităţi este bilanţul, ecuaţia

juridică a patrimoniului având următoarea formă:

Bunuri economice (Be) = Drepturi (Dr) + Obligaţii(Ob)

Potrivit concepţiei economice, patrimoniul este considerat ca totalitatea bunurilor

economice exprimate în bani, inclusiv rezultatele, ce aparţin unei persoane fizice sau juridice.

25

Page 27: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Conform concepţiei economice, obiectul de studiu al contabilităţii este reprezentat de circuitul

capitalului privit sub două aspecte:

1) al existenţei, al destinaţiei şi modului în care se alocă resursele, folosindu-se noţiunea de

capital fizic;

2) al apartenenţei, provenienţei, sursei sau originii utilităţilor pentru care se foloseşte noţiunea de

capital financiar.

Capitalul fizic exprimă capacitatea de producţie (de exploatare) a entităţii. Conceptul

financiar exprimă banii investiţi sau puterea de cumpărare investită, fiind sinonim cu activul net

sau capitalul propriu al entităţii.

Se consideră că s-a realizat o menţinere a capitalului dacă activul net (conform

conceptului financiar), respectiv capacitatea fizică productivă (conform conceptului fizic), la

sfârşitul exerciţiului sau la sfârşitul perioadei sunt superioare celor de la începutul exerciţiului,

după excluderea tuturor contribuţiilor din partea acţionarilor, respectiv distribuţiilor de capital

către acţionari.

Ecuaţia de echilibru conform concepţiei economice are următoarea formă:

Capitaluri proprii (Cp) = Active(A) – Datorii( D)

Potrivit concepţiei financiare, se acordă prioritate prezentării fluxurilor de numerar şi a

echivalentelor de numerar cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie. Concepţia financiară

presupune evidenţierea resurselor economice în expresie monetară sub aspectul originii sursei,

provenienţei sau a resurselor (permanente sau temporare) precum şi sub aspectul destinaţiei sau

al întrebuinţării ca utilităţi (durabile şi ciclice). Potrivit concepţiei financiare, putem avea două

ecuaţii de echilibru:

Bunuri economice (Be) = Resurse permanente (Rp) + Resurse temporare( Rt)

Bunuri economice (Be) = utilizări durabile(Ud) + utilizări ciclice (Uc)

Test de autoevaluare 1

Care sunt cele trei concepţii cunoscute în literatura de specialitate în definirea şi analiza

patrimoniului?

Răspuns:

26

Page 28: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Utilizările durabile cuprind bunuri pe termen lung (active imobilizate). Utilizările ciclice

cuprind active circulante (stocuri, creanţe, numerar şi echivalente de numerar).

Resursele permanente cuprind împrumuturile pe termen lung (capitaluri proprii şi

împrumuturi pe termen lung). Resursele temporare cuprind împrumuturile pe termen scurt

(datoriile faţă de furnizori, creditori, buget de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, fondului

de şomaj etc., respectiv obligaţii faţă de salariaţi). În baza concepţiei financiare, gruparea şi

ordonarea utilităţilor trebuie să se facă în funcţie de criteriul lichidităţii.

Resursele sunt grupate şi ordonate conform acestei concepţii în funcţie de criteriul

exigibilităţii.

Din definiţia patrimoniului reiese faptul că acesta este format din două elemente

interdependente:

persoana fizică sau juridică, ce poartă denumirea de subiect, titular de patrimoniu sau

proprietar;

relaţiile de drepturi şi obligaţii în cadrul cărora au fost procurate bunurile economice.

Bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii, constituie averea, substanţa

materială, adică acea parte a patrimoniului cu conţinut concret, material. Fizic, în structura

bunurilor economice sunt cuprinse:

a) bunuri materiale, sub formă de maşini, utilaje, instalaţii, clădiri, construcţii, mijloace de

transport etc.;

b) servicii de diverse categorii;

c) avuţia spirituală disponibilă şi refolosibilă (stocul de ştiinţă şi tehnologie, cultură şi civilizaţie,

stocul de informaţii);

d) alte bunuri atrase în circuitul economic (solul, zăcămintele, bogăţiile naturale etc.).

Bunurile economice, ca obiect de drepturi şi obligaţii, formează substanţa materială a

patrimoniului. Ele au o determinare existenţială şi o determinare economică.

27

Page 29: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Determinarea existenţială a bunurilor economice evidenţiază faptul că bunurile au o

formă concretă, fiind delimitate în bunuri materiale sau corporale (clădiri, maşini, mărfuri etc.) şi

în bunuri nemateriale sau necorporale (creanţe, brevete, invenţii, concesiuni, mărci etc.).

Determinarea economică a bunurilor este conferită de utilitatea şi valoarea lor. Utilitatea

unui bun reprezintă capacitatea acestuia de a satisface o anumită nevoie (cerinţa), prin folosirea

sa în producţie sau în consum. Valoarea unui bun reprezintă capacitatea acestuia de a fi exprimat

în bani, ceea ce creează posibilitatea de a putea fi schimbat în cadrul circuitului marfă-bani.

Test de autoevaluare 2

Daţi exemple de bunuri economice.

Răspuns:

În ceea ce priveşte cel de-al doilea aspect sub care se reflectă patrimoniul – relaţiile de

drepturi şi obligaţii - acesta are următoarele semnificaţii:

Relaţiile de drepturi au în vedere situaţia în care titularul de patrimoniu (proprietarul) îşi

procură o parte din avere din resurse proprii, bunurile respective îi aparţin de drept, iar

partea respectivă din patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu propriu.

Relaţiile de obligaţii vizează situaţia în care titularul de patrimoniu îşi procură o parte

din avere din resurse aparţinând altor persoane fizice sau juridice, bunurile respective nu

îi aparţin de drept. Echivalentul valoric al acestora trebuie restituit proprietarilor. Partea

corespunzătoare din patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu străin.

Structura de ansamblu a patrimoniului se prezintă astfel:

PATRIMONIUAverea (Bunuri economice) Patrimoniu propriu

(Drepturi)

Patrimoniu străin

(Obligaţii)

28

Page 30: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Din punct de vedere contabil, patrimoniul trebuie considerat ca fiind o entitate ce

cuprinde elementele materiale şi nemateriale ce pot fi exprimate valoric şi care îşi pierd

individualitatea atunci când alcătuiesc o unitate indivizibilă.

Din punct de vedere juridic, prin noţiunea de persoană se înţelege oricine poate fi capabil

să aibă drepturi şi obligaţii. Persoanele pot fi fizice şi juridice. Patrimoniul persoanei fizice este

format din bunurile dobândite în proprietate personală din veniturile obţinute din muncă

renumerată. Persoana juridică poate fi: o organizaţie economică, întreprindere sau instituţie

publică de stat sau o întreprindere de tip asociativ, societăţi comerciale, asociaţii etc. Patrimoniul

unei persoane publice cuprinde bunurile repartizate din fondul unic de stat, atribuite acesteia în

administrare directă, iar patrimoniul unei persoane asociate cuprinde bunuri care aparţin

membrilor asociaţi, folosite în comun, în scopul desfăşurării unei activităţi şi obţinerii unu i

profit.

Principalele trăsături ale obiectului de studiu al contabilităţii sunt următoarele:

contabilitatea studiază patrimoniul în expresie valorică; contabilitatea studiază modul de

gestionare a patrimoniului; contabilitatea studiază echilibrul patrimoniului.

a) Contabilitatea studiază patrimoniul în expresie valorică.

Contabilitatea înregistrează circuitul elementelor patrimoniale, măsoară şi calculează în expresie

valorică mărimea elementelor patrimoniale şi dezvăluie, prin analiză şi control, în ce măsură se

asigură integritatea materială şi gestionarea eficientă a acestor valori. Starea patrimoniului este

reflectată în contabilitate prin stocurile şi soldurile valorilor componente, prin intermediul unor

procedee specifice de lucru.

Mişcarea patrimoniului este reflectată de contabilitate prin operaţiile de intrări şi ieşiri în

şi din patrimoniu, precum şi prin procesele economice interne prin care se transformă intrările în

ieşiri.

b) Contabilitatea studiază modul în care se asigură gestiunea patrimoniului. Contabilitatea

oferă informaţii care stau la baza fundamentării deciziilor referitoare la investiţia, finanţarea,

utilizarea şi recuperarea valorilor patrimoniale. Totodată, prin contabilitate se efectuează

controlul privind realizarea deciziilor, se asigură drepturi şi obligaţii, se stabilesc răspunderi cu

privire la gospodărirea, integritatea şi dezvoltarea patrimoniului. De asemenea, în plan juridic,

29

Page 31: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

contabilitatea este folosită ca instrument de cunoaştere şi respectare a normelor referitoare la

conservarea, administrarea şi dreptul de dispoziţie asupra patrimoniului.

c) Contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului. Aşa cum s-a arătat, patrimoniul

reprezintă, pe de o parte, bunurile economice, iar pe de altă parte, drepturile şi obligaţiile ce

decurg din procurarea şi gestionarea bunurilor economice. În cadrul acestui tot, se creează un

echilibru între bunurile economice şi drepturile şi obligaţiile cu valoare economică. Acest

echilibru poate fi scris sub forma unei egalităţi, cunoscută sub denumirea de ecuaţia de echilibru

a patrimoniului, astfel:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii (cu valoare economică)

La nivelul obiectului contabilităţii, ecuaţia patrimoniului este redată prin egalitatea:

ACTIVUL PATRIMONIAL (AP) = PASIVUL PATRIMONIAL (PP)

Activele patrimoniale sunt reprezentate de formele concrete în care se materializează la

un moment dat de capitalul real, respectiv capital fix, capitalul circulant, capitalul bănesc,

plasamente de capital bănesc pe termen lung, mediu şi scurt.

Un activ patrimonial reprezintă o “resursă controlată de întreprindere ca rezultat al

unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare”2.

Pasivele patrimoniale sunt reprezentate de titlurile de proprietate şi de credit remise

deţinătorilor de capitaluri şi obligaţiile lăsate spre valorificare în respectivul patrimoniu

economic şi de obligaţiile de rambursare a capitalului împrumutat şi/sau atras pe termen lung,

mediu şi scurt.

Pasivele patrimoniale sunt divizate în două componente distincte, şi anume:

capitalurile proprii care reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual)3 în

activele entităţii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia;

datoriile, care reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce “decurge din evenimente

2 IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare

3 IFRS – Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005, p.34

30

Page 32: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează

beneficii economice”4.

Se observă că obiectivul fundamental al contabilităţii financiare este reflectarea stării

patrimoniului economic al unei entităţi la un moment dat şi se realizează cu ajutorul bilanţului

patrimonial. Astfel egalitatea patrimonială generează egalitatea bilanţieră:

ACTIVUL BILANŢIER (AB) = PASIVUL BILANŢIER (PB)

Pornind de la cele două componente ale pasivului, drepturi şi obligaţii, contabilitatea

calculează situaţia netă a patrimoniului pe baza relaţiei:

SITUAŢIA NETĂ A PATRIM . = ACTIVUL - OBLIGAŢII

(DREPTURI CU VALOARE ECONOM. ) PATRIMONIAL CU VAL. EC.

Test de autoevaluare 3

Definiţi activul.

Definiţi datoriile.

Răspuns:

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

TA1:

4 IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare31

Page 33: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Literatura de specialitate cunoaşte trei concepţii în definirea şi analiza patrimoniului ca

obiect al contabilităţii: juridică, economică şi financiară.

Potrivit concepţiei juridice, patrimoniul reprezintă toate drepturile şi obligaţiile care au

conţinut economic şi bunurile la care acestea se referă, aparţinând unei persoane fizice sau

juridice.

Potrivit concepţiei economice, patrimoniul este considerat ca totalitatea bunurilor

economice exprimate în bani, inclusiv rezultatele, ce aparţin unei persoane fizice sau juridice.

Potrivit concepţiei financiare, se acordă prioritate prezentării fluxurilor de numerar şi a

echivalentelor de numerar cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie. Concepţia financiară

presupune evidenţierea resurselor economice în expresie monetară sub aspectul originii sursei,

provenienţei sau a resurselor (permanente sau temporare) precum şi sub aspectul destinaţiei sau

al întrebuinţării ca utilităţi (durabile şi ciclice).

TA2: vezi clasificarea de la pag.27

TA3: Un activ patrimonial reprezintă o “resursă controlată de întreprindere ca rezultat al

unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare”.

Pasivele patrimoniale sunt reprezentate de titlurile de proprietate şi de credit remise deţinătorilor

de capitaluri şi obligaţiile lăsate spre valorificare în respectivul patrimoniu economic şi de

obligaţiile de rambursare a capitalului împrumutat şi/sau atras pe termen lung, mediu şi scurt.

1.2. Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental al contabilităţii

Imaginea fidelă, ca obiectiv fundamental în contabilitatea continentală şi ca principiu

fundamental, în care converg toate celelalte principii, în contabilitatea anglo- saxonă, este un

concept de origine britanică, are în vedere respectarea standardelor contabile şi a legii.

În plan teoretic, imaginea fidelă este definită prin prisma termenilor de imagine veridică

şi imagine corectă sau imagine reală şi corectă.

Imagine fidelă = Sinceritate + Regularitate

32

Page 34: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Sinceritatea înseamnă respectarea cu bună credinţă şi profesionalism a normelor

(standardelor) şi procedurilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care contabilii trebuie să o

aibă în mod normal asupra realităţii şi importanţei operaţiilor şi situaţiilor.

Regularitatea presupune ca informaţia privind situaţia patrimoniului, situaţia financiară şi

rezultatul obţinut sunt în conformitate cu regulile şi procedurile în vigoare. Deci, regularitatea

trebuie apreciată în raport cu documentele legislative sau de reglementare, ordonanţele naţionale,

textele reglementate (decrete, hotărâri de guvern, norme metodologice, instrucţiuni şi norme de

interpretare) etc.

În viziunea multor specialişti, la cei doi termeni ai ecuaţiei imaginii fidele se mai adaugă

şi al treilea denumit, fidelitate, care are ca scop de a reda o imagine obiectivă sau mai degrabă

completă şi pertinentă asupra realităţii economice. Prin caracteristica completă, se are în vedere

nu completitudinea informaţiilor, ci faptul de a se prezenta acel set de informaţii, pe baza căruia

utilizatorul să-şi facă o imagine cât mai exactă asupra situaţiei patrimoniale şi rezultatului.

Versiunea franceză defineşte imaginea fidelă prin prisma ecuaţiei:

Imaginea fidelă = sinceritate + regularitate + fidelitate

1.3. Obiectivul situaţiilor financiare

Obiectivul5 situaţiilor financiare este de a furniza informaţia despre poziţia financiară a

întreprinderii, rezultatele (performanţa) şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii.

Informaţiile privind poziţia financiară a întreprinderii sunt oferite de bilanţ, cele privind

rezultatul, de contul de profit şi pierdere, iar informaţiile privind modificarea poziţ iei financiare

prin intermediul unor situaţii distincte.

Poziţia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le

controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, de lichiditatea şi

5 OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate

33

Page 35: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în

care îşi desfăşoara activitatea.

Formula fundamentală a poziţiei financiare este:

CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV)

Performanţa financiara = performanţa (rezultatul global) al întreprinderii.

1.4. Elementele modelate prin situaţiile financiare

A. Active patrimoniale

Activul indică utilizarea capitalurilor ca bunuri de folosinţă îndelungată , stocuri,

creanţe, disponibilităţi şi alte valori.

Activele imobilizate pot fi clasificate în: imobilizări corporale, imobilizări necorporale şi

imobilizări financiare.

Activele imobilizate sunt activele generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai

mare de un an.

B. Pasivele patrimoniale

Elementele de pasiv sunt reprezentate de totalitatea surselor de finanţare a bunurilor

economice şi cuprinde capitalurile proprii, provizioanele, datoriile pe termen lung, datoriile

pe termen scurt şi pasivele de regularizare.

1.5. Principiile contabile – obiective ale contabilităţii financiare

În condiţiile economiei de piaţă, practicile contabile ale ţărilor europene nu mai pot

fi concepute fără referinţă la principiile care guvernează contabilitatea.

Principiile contabile se referă în special la conţinutul şi calitatea informaţ iei

contabile furnizate şi publicate prin situaţiile financiare anuale.

34

Page 36: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Cum situaţiile financiare anuale sunt vizate cu prioritate în procesul de standardizare şi

armonizare contabilă pe plan mondial, principiile contabile sunt de regulă enumerate şi definite

de legislaţiile privind contabilitatea naţională. Reglementările contabile conforme cu directivele

europene vizează următoarele principii generale: 1) continuarea activităţii, 2) permanenţa

metodelor, 3) prudenţa, 4) independenţa exerciţiului, 5) evaluarea separată a elementelor de activ

şi de datorii, 6) intangibilitatea, 7) necompensarea, 8) prelevanţa economicului asupra

juridicului, 9) pragul de semnificaţie.

Acestora li se adaugă patru caracteristici calitative pe care trebuie să le aibă

informaţiile contabile.

Pentru a fi utilă utilizatorilor, informaţia contabilă trebuie să îndeplinească anumite

atribute denumite caracteristi calitative. Acestea sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea,

comparatibilitatea, oportunitatea.

Toate acestea sunt considerate şi norme de conduită ale profesionistului contabil, deci

principii ale deontologiei contabile.

REZUMAT

Activele patrimoniale sunt reprezentate de formele concrete în care se materializează la

un moment dat de capitalul real, respectiv capital fix, capitalul circulant, capitalul bănesc,

plasamente de capital bănesc pe termen lung, mediu şi scurt.

Un activ patrimonial reprezintă o “resursă controlată de întreprindere ca rezultat al

unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare”6.

Pasivele patrimoniale sunt reprezentate de titlurile de proprietate şi de credit remise

deţinătorilor de capitaluri şi obligaţiile lăsate spre valorificare în respectivul patrimoniu

economic şi de obligaţiile de rambursare a capitalului împrumutat şi/sau atras pe termen lung,

mediu şi scurt.

Pasivele patrimoniale sunt divizate în două componente distincte, şi anume:

capitalurile proprii care reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual)7 în activele

entităţii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia;

6 IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare

7 IFRS – Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005, p.34

35

Page 37: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

datoriile, care reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce “decurge din evenimente trecute şi

prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii

economice”8.

Se observă că obiectivul fundamental al contabilităţii financiare este reflectarea stării

patrimoniului economic al unei entităţi la un moment dat şi se realizează cu ajutorul bilanţului

patrimonial. Astfel egalitatea patrimonială generează egalitatea bilanţieră:

ACTIVUL BILANŢIER (AB) = PASIVUL BILANŢIER (PB)

Pornind de la cele două componente ale pasivului, drepturi şi obligaţii,

contabilitatea calculează situaţia netă a patrimoniului pe baza relaţiei:

SITUAŢIA NETĂ A PATRIM . = ACTIVUL - OBLIGAŢII

(DREPTURI CU VALOARE ECONOM. ) PATRIMONIAL CU VAL. EC.

LUCRARE DE VERIFICARE 1

A. Completaţi spaţiile libere:

1. Capitalul fizic exprimă capacitatea de producţie (de exploatare) a……………….

2. Bunurile economice, ca obiect de drepturi şi obligaţii, formează substanţa

materială a ……………………

3. Activele patrimoniale sunt reprezentate de formele …………………în care se

materializează la un moment dat de capitalul real, respectiv capital fix, capitalul

circulant, capitalul bănesc, plasamente de capital bănesc pe termen lung, mediu şi

scurt.

4. Ecuaţia de echilibru a patrimoniului este: Bunuri economice = Drepturi + ………

( cu valoare economică).

Total: 40 de puncte ( câte 10 puncte pentru fiecare noţiune)

8 IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare36

Page 38: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

B. Alegeţi varianta corectă de răspuns:

1. Concepţiile din literatura de specialitate privind definirea şi analiza patrimoniului

sunt:

a) Juridică, economică, socială;

b) Juridică, economică, financiară;

c) Socială, psihologică, financiară.

2. Bunurile economice sunt:

a) Pasive;

b) Active;

c) Active şi pasive.

3. Bunurile economice au o determinare:

a) existenţială şi concretă;

b) existenţială şi economică;

c) existenţială şi juridică.

4. Resursele permanente cuprind:

a) împrumuturile pe termen scurt;

b) împrumuturile pe termen scurt şi lung;

c) împrumuturile pe termen lung.

Total: 40 de puncte ( câte 10 puncte pentru fiecare grilă)

C. Răspundeţi pe scurt la următoarele întrebări:

1. Care este ecuaţia patrimoniului?

2. Cum este considerat patrimoniul din punct de vedere contabil?

3. Care sunt principiile contabile?

4. Ce caracteristici calitative au informaţiile contabile?

5. Cum clasificaţi activele imobilizate?

37

Page 39: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Total: 10 de puncte ( câte 2 puncte pentru fiecare întrebare)

Total general: 90 puncte + 10 puncte din oficiu = 100 puncte

Bibliografie

1. IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare

2. IFRS – Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare

Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005, p.34

3. Străoanu B.M., Normalizarea contabilităţii din România, între naţional şi internaţional,

Ed. UPG Ploieşti, 2012

4. OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile

financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate

UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 2. Contabilitatea capitalurilor

Cuprins

Obiectivele unităţii de învăţare 2

2.2. Noţiuni generale privind capitalurile

38

Page 40: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

2.2. Modalităţi de majorare a capitalului social

2.3. Modalităţi de micşorare a capitalului social

2.4. Contabilitatea provizioanelor

2.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

2.6. Contabilitatea rezervelor

2.7. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

2.8. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

2.8.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

2.8.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

2.8.3. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

2.8.4. Contabilitatea primelor privind rambursarea obligaţiunilor

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

Rezumat

Lucrare de verificare 2

Bibliografie

Obiectivele unităţii de învăţare 2

La terminarea unităţii de învăţare cursanţii vor fi capabili:

Să definească noţiunea de capitaluri

Să cunoască modalităţile de majorare şi micşorare a capitalului social

Să definească şi să înregistreze provizioanele

Să definească împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni

Să înregistreze contabil creditele bancare pe termen lung

Să definească şi să înregistreze dobânzile aferente

Cap. 1 Consideraţii generale privind capitalurile întreprinderii

1.1. Consideraţii generale

Page 41: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

39

Page 42: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

De-a lungul timpului, noţiunea de capital a cunoscut numeroase abordări. Adam Smith

în lucrarea sa “Avuţia naţiunilor” face distincţie între capitalul individual (definit ca un stoc de

bunuri şi lichidităţi, având originea în economisire, de care dispune individul în întreprinderea sa

şi care îi aduce profit) şi capital naţional. Capitalul individual este format la rândul său din

capital fix şi capital circulant. Capitalul fix este creat şi dezvoltat în urma unui proces de

economisire (constând în principal în maşini, unelte de lucru, clădiri, pământuri ameliorate şi

cunoştinţe dobândite) şi participă la obţinerea profitului numai indirect, iar capitalul circulant

este acea parte din capital care aduce profit prin faptul că îşî schimbă stăpânul; “orice capital fix

este derivat din capital circulant” – acest lucru dat fiind faptul că capitalul circulant este

considerat singurul capabil să producă profit.9 Capitalul naţional este format din suma

capitalurilor individuale plus rezervele de consum. Distincţia celor două este făcută de A. Smith

cu ajutorul a două criterii: pentru ca un bun să devină capital individual acesta trebuie să aducă

profit; este capital naţional numai dacă el este capabil să creeze bunuri materiale. Economiştii

contemporani, spre deosebire de A. Smith, consideră că izvorul de creare a capitalului nu este

doar propria muncă, prin economiile degajate, ci şi resursele împrumutate.10

Un sens larg atribuit noţiunii de capital este acela că reprezintă totalitatea resurselor

materiale acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu alţi factori de producţie participă la

crearea bunurilor materiale în scopul obţinerii de profit.

Desfăşurarea oricărei activităţi presupune, ca o condiţie necesară, existenţa şi utilizarea

de mijloace economice (sub formă bănească sau fizică-materială), determinate de obiectul de

activitate. Sursa de provenienţă a mijloacelor economice, care dau expresia activului bilanţier al

întreprinderii, o constituie capitalul.

Din punct de vedere al naturii sale capitalul se împarte în capital real şi fictiv. Capitalul

real reflectă consecinţele esenţiale de natură patrimonială ce decurg din procesele de constituire

şi de utilizare a capitalului. Capitalul fictiv este reprezentat de instrumentele prin care se

constituie capitalul real ( ex. acţiuni, obligaţiuni) sau care facilitează folosirea lui (prin utilizarea

9 Bucătaru, Dumitru - “Finanţele întreprinderii”, Editura Junimea, Iaşi, 2009, p.60

10Ibidem, p. 61

40

Page 43: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

de efecte comerciale, titluri de credit etc.). Capitalul fictiv face totodată şi obiectul tranzacţiilor

pe pieţele financiare.

Fig.1: Capitalul real văzut după modalităţile de constituire a resurselor

CapitaluriCapital social

proprii Rezerve, provizioaneCapitaluri

Capital total Datorii pe termen mijlociu şipermenente lung

Datorii pe termen scurt

Sursa: Bucătaru, D. – op. cit., p.62

1.2. Modalităţi de constituire a capitalurilor întreprinderii

Constituirea capitalului social reprezintă prima fază de finanţare a unei întreprinderi.

Marea majoritate a întreprinderilor se organizează ca societăţi de capital, iar aportul de capital

angajează responsabilitatea participanţilor în limita sumei subscrise. Metoda aportului este

utilizată atât în momentul constituirii societăţilor comerciale, cât şi pe parcursul evoluţiei sale

viitoare. Această metodă reprezintă o cale de formare a fondurilor proprii. Cea mai mare parte a

societăţilor se organizează ca societăţi de capital, adică societăţi în care aportul de capital se face

prin titluri liber – negociabile, care nu angajează responsabilitatea subscriitorului decât în limita

sumei aubscrise11.

Din cele cinci tipuri de societăţi comerciale consecrate în Legea nr. 31/199012,

societatea comercială pe acţiuni este cea mai important, atât prin modalitatea de formare a

capitalului social şi de răspundere a acţionarului în limita aportului adus, cât şi prin modul

democratic de organizare şi funcţionare.

Orice întreprindere pentru a-şi putea începe activitatea are nevoie înainte de orice de

capital. De aceea, prima fază a finanţării unei întreprinderi o reprezintă constituirea capitalului

social al acesteia. În funcţie de provenienţa resurselor cu ajutorul cărora se constituie şi se

sporeşte capitalul întreprinderii, putem evidenţia două modalităţi de finanţare:

- finanţare internă

11Tudose, Mihaela-Brânduşa – “Gestiunea capitalurilor întreprinderii”, Editura Economică, Bucureşti, 2006

12X X X – Legea nr. 31/1990 privind înfiinţarea societăţilor comerciale, modificată şi completată

41

Page 44: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

- finanţare externă

Fig. 2: Sursele de finanţare la dispoziţia unei firme

profit net reinvestit

A. finanţare internă(autofinanţare)

amortizare

Modalităţi de finanţare aporturi în natură

1. creşteri de emisiune de acţiuni

B. finanţare externă

credit bancar

2. îndatorarecredit obligatar

Credit bail (leasing)

Sursa: Victor Dragotă ş.a., “Management financiar”, Ed. Economică, vol.II, Bucureşti, 2003

În cadrul celor două modalităţi de finanţare13 se întâlnesc mai multe metode cu ajutorul

cărora se mobilizează o diversitate de resurse care asigură procesele de finanţare.

Finanţarea internă se realizează apelând la următoarele resurse14 :

- profitul net sau profitul rămas după plata dividendelor;

- amortizarea activelor imobilizate, sume reprezentând valorificarea activelor

imobilizate scoase din funcţiune sau din vânzarea celor de

prisos; - fondurile asimilate celor proprii.

Finanţarea externă presupune constituirea, iar ulterior sporirea capitalului întreprinderii

cu ajutorul:

13Dragotă, V., op. cit., p.120

14Bucătaru, Dumitru - “Finanţele întreprinderii”, Editura Junimea, Iaşi, 2007

42

Page 45: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

- aporturilor în natură sau în bani ale viitorilor acţionari;

- contribuţii ale statului, ale unor colectivităţi publice şi organisme specializate;

- emisiunea şi vânzarea de noi acţiuni;

- emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni, contractarea de împrumuturi bancare,

practicarea creditului comercial sau a creditului leasing.

Printre principalele metode de creare şi ulterior de creştere a capitalului unei

întreprinderi se numără:

- metoda aportului în natură sau numerar;

- metoda autofinanţării;

- metoda creditării;

- metoda finanţării bugetare (contribuţii ale statului);

- finanţarea din fonduri europene nerambursabile.

În practica contemporană sau impus şi alte metode de creştere a capitalului

întreprinderii, mai frecvent folosite fiind15:

- fuziunea, absorbţia sau comasarea;

- convertirea de creanţe în acţiuni;

- încorporarea rezervelor în capitalul social.

1.3. Structura capitalurilor întreprinderii

La nivelul întreprinderilor, asigurarea modalităţilor de finanţare exercită un impact

important asupra activităţii desfăşurate. Multe din întreprinderile de pe piaţă nu se finanţează

exclusiv din fondurile proprii, ele apelând şi la resurse împrumutate, externe. O importantă

decizie în cadrul oricărei întreprinderi o resprezintă decizia de finanţare, prin intermediul căreia

se urmăreşte corelarea mijloacelor de finanţare externă cu posibilităţile de finanţare internă. În

acest fel se decide asupra structurii financiare a întreprinderii şi se iau măsuri pentru asigurarea

unui nivel optim al acestuia.

Structura financiară a întreprinderii reprezintă modul de combinarea resurselor

acumulate la o anumită dată sau configuraţia pasivului din bilanţ. La nivelul întreprinderii,

structura financiară reflectă compoziţia capitalurilor acesteia sau totalitatea componentelor de

15Bistriceanu, Gheorghe ş.a., “Finanţele agenţilor economici”, Editura Economică, Bucureşti, 2001

43

Page 46: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

capital. Din acest motiv structura financiară mai poartă numele de structura capitalurilor

întreprinderii.16 Astfel structura capitalurilor întreprinderii sau structura financiară reprezintă

suma ponderilor de participare a surselor interne şi externe de finanţare la constituirea

capitalurilor investite în întreprindere.

Structura financiară a întreprinderii poate fi caracterizată cu ajutorul ratelor referitoare

la compoziţia pasivelor. De exemplu, în cadrul pasivului se pot distinge următoarele elemente:

-CPR – capitaluri proprii;

-DTL – datorii pe termen mediu şi lung;

-DEX – datorii pe termen scurt pentru activitatea de exploatare;

-DTS – datorii pe termen scurt în afara exploatării.

Se poate caracteriza structura financiară cu ajutorul ratelor P1, P2, P3, P4, astfel încât:

P1 + P2 + P3 + P4 = 1

P1= CPR ; P2 = DTL ; P3 = DEX ; P4 = DTSP P P P

Problema structurii financiare este abordată pe baza unei delimitări globale între

ansamblul datoriilor (DAT = DTL + DEX + DTS) şi capitalurile proprii (CPR). Rata DAT/CPR

este un indicator sintetic, care exprimă raporturile dintre fondurile împrumutate şi fondurile

proprii şi dă o apreciere asupra autonomiei financiare a întreprinderii. Pentru a aprecia

stabilitatea resurselor se formulează rate care pun în evidenţă structura la termen a pasivului. Un

indicator global referitor la stabilitatea finanţării este rata CP/P, care exprimă ponderea

capitalurilor permanente, cu durată mai mare de un an (CP = CPR + DTL) în ansamblul

resurselor17.

În contextual optimizării structurii financiare, premisele realizării acestui obiectiv nu

sunt doar de natură financiară, ci se extend dincolo de mediul financiar, incluzând politica de

produs, politica de preţ, politica de vânzări, posibilităţile de aflare a unor noi pieţe de desfacere

etc. Structura financiară a întreprinderii se fundamentează pe premise ce se condiţionează în mod

reciproc, atât din punct de vedere cantitativ, cât şi calitativ.

16Onofrei, Mihaela, “Finanţele întreprinderii”, Editura Economică, 2004, p. 87

17Ilie, Vasile, ş.a., “Finanţele întreprinderii”, Editura Meteor Press, Bucureşti, 2005, p.149

44

Page 47: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Considerăm că premisele – cu aspect pur financiar – ce stau la baza realizării unei

structure optime a capitalului sunt18:

- cunoaşterea tipologiei întreprinderilor deoarece, în funcţie de mărimea lor, societăţile au

acces la diferite surse de finanţare;

- cunoaşterea nevoilor de finanţare ale întreprinderii;

- cunoaşterea surselor de finanţare;

- cunoaşterea ponderii participării diferitelor surse de finanţare la nivelul întreprinderii;

- cunoaşterea costurilor surselor de finanţare;

- cunoaşterea mediului financiar la nivel macroeconomic şi a politicilor financiar-monetare

(fiscală, monetară, de credit, de venituri) promovate într-o perioadă; se include aici şi

cunoaşterea gradului de dezvoltare şi funcţionalitate a pieţelorde capital, deoarece, prin

intermediul acestora, întreprinderea îşi poate procura resurse pentru orizonturi diferite de timp;

- cunoaşterea comportamentelor actorilor pieţei financiare şi a poziţiei lor faţă de risc;

- cunoaşterea implicaţiilor psihologice aferente îndatorării, deoarece structura financiară a

unei întreprinderi va purta amprenta deschiderii sau închiderii decidenţilor financiari faţă de

riscul aferent îndatorării.

Premisa prioritară o reprezintă devizul financiar brut al întreprinderii ( necesarul de

finanţat al acesteia) a cărui valoare este consecinţa activităţii desfăşurate, dar şi a modului în care

se gestionează volumul investiţiilor. În acest sens este necesar să se stabilească dimensiunea

necesarului de finanţat care poate fi acoperită prin intermediul autofinanţării, respectiv prin

apelarea la surse externe.

O altă premisă a structurii financiare este dimensiunea întreprinderii considerată fie sub

aspect fizic, fie sub aspect economic – patrimonial (volumul şi valoarea producţiei realizate,

valoarea patrimoniului, numărul de salariaţi, productivitatea muncii etc.). Implicaţiile pe care le

are dimensiunea întreprinderii asupra structurii financiare sunt diverse. Se poate preciza că

dimensiunea întreprinderii face posibilă sau exclude recurgerea la surse de finanţare care cer un

suport patrimonial şi garanţii reale (ca în cazul împrumuturilor pe termen mediu şi scurt) sau

18Tudose, Mihaela-Brânduşa – “Gestiunea capitalurilor întreprinderii”, Editura Economică, Bucureşti, 2006

45

Page 48: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

impun existenţa unor forme juridice specifice întreprinderii, adică anumite tipuri de societăţi.

Dimensiunea întreprinderii influenţează şi eventuala cotare la bursa de valori sau pe piaţa over-

the-counter a titlurilor financiare emise. Prezenţa pe piaţa de capital condiţionează din punct de

vedere tehnic structura financiară, deoarece face posibilă recurgerea la această oportunitate de

procurare a capitalului; în plus titlurile financiare emise pot fi vândute fără intermedieri

oneroase.19

Altă premisă a structurii financiare a întreprinderii o reprezintă durata ciclului de

fabricaţie. Astfel, în situaţia în care procesul de producţie este mai îndelungat (ca în cazul

construcţiilor de maşini), ritmul de realizare a fluxurilor financiare reprezentând profiturile este

mai mic în comparaţie cu ritmul de realizare a fluxurilor financiare în ceea ce priveşte costurile.

În acest caz este necesară apelarea la resurse pe termen lung sub forma împrumuturilor. Pe de

altă parte însă, la întreprinderile care desfăşoară activităţi productive caracterizate printr-o viteză

de rotaţie mai mare a capitalului (ca în cazul activităţilor de comerţ) primează datoriile pe termen

scurt, iar volumul resurselor proprii este mai ridicat.

Importanţa acţionarilor majoritari constituie o altă premisă a structurii financiare a

întreprinderii, deoarece capacitatea tehnică şi financiară a acestora facilitează recurgerea la

resurse externe în condiţii mai avantajoase şi pe termene mai lungi. Se poate a afirma că orice tip

de întreprindere, în funcţie de caracteristicile sale particulare şi de specificul său, adoptă o

structură financiară proprie, determinată de capacitatea profesională a echipei sale manageriale.

Structura financiară a unei întreprinderi nu depinde numai de voinţa managerilor şi a

acţionarilor, ci şi de mediul intern şi extern în care societatea îşi desfăşoară activitatea, sub

impactul cadrului juridic reglementat prin decizia autorităţilor publice.20

Deciziile privind structura capitalului întreprinderii sunt influenţate de o serie de factori

şi anume21:

19Onofrei, Mihaela, op. cit., p.93

20Onofrei, Mihaela, “Finanţele întreprinderii”, Editura Universităţii “Alexandru Ioan Cuza” Iaşi, vol.I, Iaşi, 2003

21Ibidem, p.122

Page 49: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

46

Page 50: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

- gradul de risc al afacerilor firmei sau gradul de risc inerent activelor firmei, dacă nu s-ar

folosi deloc capitalul împrumutat. Cu cât acest risc este mai mare, cu atât rata optimă a

îndatorării pentru întreprindere este mai mic;

- poziţia firmei în ceea ce priveşte impozitele. Un motiv al utilizării resurselor financiare

împrumutate este acela că dobânda plătită reprezintă o cheltuială deductibilă din punct de vedere

fiscal, ceea ce determină scăderea costului efectiv al capitalului împrumutat. Cu toate acestea,

dacă o mare parte din veniturile brute ale firmei este deja neimpozabilă urmare a deducerii

amortizării şi preluării pierderilor anilor anteriori, rata impozitului va fi redusă. În acest caz,

capitalul împrumutat nu este atât de avantajos ca în cazul unei întreprinderi cu o rată mai ridicată

a impozitului;

- flexibilitatea financiară sau capacitatea de a obţine capital în condiţii rezonabile, atunci

când mediul economic este advers. Pentru a asigura stabilitatea activităţii firmei este necesară

furnizarea de capital în mod regulat, ori activităţile stabile sunt vitale pentru obţinerea succesului

pe termen lung. Managerii ştiu că în condiţiile unor restricţii ale politicii monetare cei care vor

putea primi credite sunt întreprinderile cu o structură financiar – contabilă bună. Drept urmare,

disponibilitatea potenţială a fondurilor în viitor, precum şi consecinţele unei crize de resurse

băneşti, pot avea o influenţă majoră asupra structurii capitalului.

Teoria structurii financiare a întreprinderii are la bază problematica alegerii combinaţiei

de capitaluri (proprii sau împrumutate) care să fie cea mai avantajoasă pentru aceasta. Pentru a

determina această structură optimă, trebuie definite mai întâi criteriile de optimizare, care pot fi

reprezentate de: minimizarea costului resurselor de finanţare; autonomia întreprinderii;

menţinerea datoriei la un nivel corelat cu riscurile financiare pe care întreprinderea şi le asumă;

asigurarea unei flexibilităţi care să permită o îndatorare suplimentară, dacă activitatea

întreprinderii o cere; timpul necesar obţinerii resurselor de finanţare.

Structura financiară este o variabilă care depinde de o serie de factori ai mediului intern

şi a celui extern al întreprinderii. Acest fapt a impus definirea unor criterii de care să permită

alegerea unei structuri financiare optime. Dintre acestea, prezintă importanţă22:

22Tudose, M. B., op. cit., p. 109

47

Page 51: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

1. Criteriul rentabilităţii întreprinderii şi costului surselor de finanţare

În cadrul acestui criteriu se porneşte de la premisa că atât capitalul propriu cât şi cel

împrumutat presupune un cost. Capitalurile proprii vor fi remunerate doar în situaţia în care

întreprinderea realizează profit, adică este rentabilă, pe când capitalurile împrumutate trebuie

remunerate indiferent dacă întreprinderea este rentabilă sau nu. O întreprindere puternic

îndatorată va avea cheltuieli financiare mai mari (trebuie rambursat împrumutul şi costul aferent

acestuia dobânda), ceea ce micşorează posibilitatea acesteia de a recurge la autofinanţare. În

acest context, întreprinderea va trebui să recurgă iarăşi la alte împrumuturi pentru a-şi acoperi

nevoile de finanţare, care la rândul lor vor contribui la sporirea cheltuielilor financiare. În aceste

condiţii, criteriul rentabilităţii este foarte important. Dacă întreprinderea este rentabilă şi rata

rentabilităţii aşteptate este mai mare decât rata dobânzii, este indicată apelarea la credite de pe

piaţă, în loc de a aştepta acumularea fondurilor proprii pentru finanţarea unui proiect.

Pentru o întreprindere neîndatorată, rata rentabilităţii economice este agală cu rata

rentabilităţii financiare. Dar dacă întreprinderea a recurs la îndatorare, rata rentabilităţii

financiare va fi mai mare decât rata rentabilităţii economice dacă diferenţa dintre rata

rentabilităţii economice şi rata dobânzii este pozitivă şi crescătoare. Prin prisma criteriului

rentabilităţii se poate afirma că rata rentabilităţii financiare este direct proporţională cu: structura

financiară şi diferenţa dintre rata rentabilităţii economice şi rata dobânzii.

2. Criteriul riscului

Mărimea riscului la care sunt expuşi investitorii influenţează structura financiară a

întreprinderii. Astfel, creşterea riscului (în special al celui financiar) va antrena o creştere a

costurilor capitalurilor. Structura financiară îndatorată implică un risc financiar sporit, determinat

de existenţa cheltuielilor financiare.

3. Criteriul capacităţii maxime de îndatorare

În această situaţie problema care se pune este aceea a determinării unor limite maxime

până la care întreprinderea se poate îndatora. În cadrul analizei financiare se procedează la

determinarea unor indicatori care să evidenţieze măsura în care sunt utilizate capitalurile proprii

faţă de capitalurile împrumutate sau de totalul împrumuturilor angajate de întreprindere.

Astfel, în teoria financiară se utilizează frecvent două grupe de

utilizatori: a) coeficientul îndatorării globale:

48

Page 52: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

CÎG1 = Datorii totale / Total pasiv ≤ 1/2;

CÎG2 = Datorii totale / Capital propriu ≤ 2.

În momentul în care se ating aceste limite de îndatorare a indicatorilor, capacitatea de

îndatorare se consideră, în principiu, saturată.

b) Coeficientul îndatorării la termen:

CÎT1 = Datorii pe termen mediu şi lung / Capital propriu ≤ 1; CÎT2

= Datorii pe termen mediu şi lung / Capital permanent ≤ 1/2.

Totodată, prin prisma flexibilităţii structurii financiare, trebuie să se aibă în vedere

posibilitatea unei îndatorări suplimentare impuse de desfăşurarea normală a activităţii

întreprinderii sau de ivirea unor noi oportunităţi. Sub acest aspect, nu trebuie să se piardă din

vedere evoluţia autonomiei financiare a întreprinderii, întrucât apelul repetat la resurse

împrumutate va duce la creşterea dependenţei faţă de creditori.

4. Criteriul destinaţiei resurselor atrase

În această situaţie se face trimitere la asigurarea corespondenţei dintre durata utilizărilor

şi durata resurselor financiare. Potrivit acestui aspect, activele imobilizate sunt finanţate pe

seama resurselor permanente (proprii şi împrumutate), iar activele circulante (stocuri, creanţe

etc.) sunt finanţate din fondul de rulment şi din resursele împrumutate pe termen scurt. Structura

financiară va fi influenţată deci de natura nevoilor întreprinderii.

5. Alte criterii, cum ar fi talia întreprinderii, diluarea puterii de control a acţionarilor (în

cazul emisiunii de acţiuni noi), riscul tehnologic (ce poate fi acoperit prin leasing), adoptarea

modalităţilor de rambursare la constrângerile financiare ale întreprinderilor (unele modalităţi de

rambursare pot conveni mai mult decât altele, chiar dacă prezintă un cost mai mare), procedura

de obţinere a împrumutului (în funcţie de urgenţa nevoilor de finanţare, se poate accepta şi o

variantă cu un cost superior, dar cu posibilitatea obţinerii rapide a fondurilor), garanţiile cerute

pentru împrumuturi (întreprinderile ce nu pot oferi garanţiile cerute pentru obţinerea unui

împrumut vor trebui să se orienteze către alte tipuri de împrumuturi mai puţin exigente din punct

de vedere al garanţiilor, dar mai scumpe).

Pornind de la considerentul că structura financiară depinde de o serie de variabile,

putem aprecia că în măsura în care unei variabile i se defineşte un trend (maximizare, minimizare

49

Page 53: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

sau doar creştere, respectiv, descreştere), acea variabilă devine criteriu de optimizare. Un

exemplu este prezentat în tabelul următor:

Tabel nr.1: Criterii de optimizare a structurii financiare

Elementele ce au impactCriteriile de optimizare a structurii

asupra structurii financiare financiare sunt:sunt:

- costul capitalurilor- minimizarea costului procurăriicapitalului

- rentabilitatea financiară - maximizarea rentabilităţii financiare

- gradul de îndatorare- capacitatea maximă de îndatorare şiflexibilitatea structurii financiare

- riscurile aferente- minimizarea riscurilor la care esteexpusă o întreprindere

Sursa: Tudose, M. B., op. cit., p. 111

Cap. 2 Capitalurile întreprinderii şi costul acestora

2.1. Capitalurile proprii şi costul acestora

Capitalurile proprii ale întreprinderii se formează din surse sau contribuţii interne şi din

surse sau contribuţii externe.

a) Contribuţii interne

Contribuţiile interne se referă în principal la resursele care se degajă în principal din

activitatea desfăşurată, reflectată prin capacitatea de autofinanţare a întreprinderii, la care se

poate adăuga vânzarea unor active fizice şi financiare.

Autofinanţarea constituie modalitatea fundamentală de finanţare a unei întreprinderi şi

care contribuie la dezvoltarea acesteia prin forţe proprii. În acest sens este conturată şi opinia lui

Ioan Bostan “…dintre toate sursele de formare a capitalurilor la care poate apela o firmă, singura

sursă care le oferă la costuri care intră sub controlul exclusiv al firmei este autofinanţarea, deci

sursele interne. Cu cât ponderea acestor resurse în totalul resurselor …este mai mare, cu atât se

poate reduce costul mediu al capitalului, creşte profitul şi deci şansele de dezvoltare a firmei,

concomitent cu reducerea riscului de firmă”23. Pentru desfăşurarea activităţii sale, întreprinderea

23Ioan, Bogdan, “Management financiar”, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 45

50

Page 54: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

angajează o serie de cheltuieli, obţinând concomitent şi încasări. Diferenţa dintre încasări şi

cheltuieli capătă printre alte destinaţii şi pe cea pentru formarea fondului de amortizare, a

provizioanelor sau rezervelor, adică partea cuvenită întreprinderii. Aceste sume cuvenite

întreprinderii şi păstrate de către aceasta formează autofinanţarea totală (globală, brută), care se

compune din autofinanţarea de menţinere şi autofinanţarea netă24.

Autofinanţarea de menţinere se referă la sumele puse în aşteptare, din care urmează ca

în viitor să se facă cheltuieli destinate menţinerii potenţialului productiv al întreprinderii,

cheltuieli prin care se va păstra nivelul atins de patrimoniu. Între sursele de constituire a

autofinanţării de menţinere locul primordial îl ocupă amortizarea normală (aceasta corespunde

pierderii reale din valoarea imobilizărilor), şi apoi provizioanele.

Autofinanţarea netă sau de expansiune se referă la acea parte din autofinanţarea brută

din care se formează resursele proprii ale întreprinderii, peste necesarul cerut de refacerea

capitalurilor investite, având ca efect o creştere a patrimoniului. Sursele pentru constituirea

autofinanţării nete sunt sumele care rămân după prelevarea impozitului şi remunerarea

acţionarilor şi angajaţilor ca participanţi la profit; partea din fondul de amortizare care depăşeşte

deprecierea reală a imobilizărilor din patrimoniu.

Autofinanţarea, ca metodă de finanţare a întreprinderii crează atât un avantaj pentru

acţionari ca urmare a capitalizării unei părţi din profit şi creşterea astfel al cursului acţiunilor, al

avuţiei lor, cât şi pentru întreprindere întrucât aceasta nu mai este nevoită să apeleze la acţionari

sau să acţioneze pe piaţă pentru a obţine fonduri (creşte autonomia financiară a acesteia).

Capacitatea de autofinanţare reflectă partea din profit destinată pentru plata dividendelor

acţionarilor care se adaugă autofinanţării totale. Aceasta mai poartă numele de cash-flow şi

exprimă mobilizarea de către întreprindere, pe lângă amortizare, a întregului profit net pentru

dezvoltarea acesteia. Capacitatea de autofinanţare poate fi determinată pornind de la structura

contului de profit şi pierdere prin metoda deductibilă şi metoda adiţională. Metoda deductibilă

presupune calcularea capacităţii de autofinanţare în felul următor:

CAF = Venituri încasabile - Cheltuieli plătibile = EBE + Alte venituri de exploatare –

Alte cheltuieli de exploatare + Venituri financiare – Cheltuieli financiare + Venituri excepţionale

– Cheltuieli excepţionale – Participarea salariaţilor la profit – Impozitul pe profit

24Bistriceanu, Gheorghe D., “Finanţele agenţilor economici”, Editura Economică, Bucureşti, 2001, p.103

51

Page 55: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Capacitatea de autofinanţare, calculată prin metoda deductibilă porneşte de la diferenţa

dintre veniturile încasabile şi cheltuielile plătibile ori de la rezultatul brut al exploatării din care

se deduc cheltuielile plătibile ale întreprinderii.

Metoda adiţională presupune calcularea capacităţii de autofinanţare în felul următor:

CAF = Rezultatul net al exploatării + Amortizări şi provizioane calculate – Cote-părţi

din subvenţii virate asupra rezultatului exerciţiului – Reluări asupra amortismentelor şi

provizioanelor – Venituri din cesiunea elementelor de activ + Valoarea net contabilă a

elementelor de activ cedate

Aceasta porneşte de la rezultatul net al exploatării la care se adaugă cheltuielile

calculate neplătite la o anumită scadenţă şi se scad veniturile calculate (reluări asupra

provizioanelor). Această metodă nu ţine cont şi de operaţiile excepţionale.

b) Contribuţii externe

Contribuţiile externe la capitalul propriu cuprind fondurile iniţiale aduse cu ocazia

constituirii întreprinderii, în bani sau în natură şi unele aporturi ale statului, ale altor colectivităţi

şi organisme specializate.

Pentru a exista o întreprindere, aceasta trebuie să dispună iniţial de un capital minim.

Proprietarii trebuie să angajeze un minim de aport care constituie capitalul social al

întreprinderii, iar pentru acest lucru vor primi acţiuni care reprezintă dreptul acestora asupra

capitalului întreprinderii. Acţiunea este în acest sens un titlu de coproprietate asupra capitalului

întreprinderii. Deţinerea de astfel de acţiuni conferă posesorului o serie de drepturi printre care şi

acelea de a primi dividende din profitul obţinut sau de a-şi recăpăta fondurile avansate prin

tranzacţii pe bursă, la cursul stabilit. Acţiunile sunt titluri de valoare care aduc deţinătorilor

beneficii variabile în concordanţă cu performanţele economice şi financiare ale întreprinderii.

Statul şi unele colectivităţi publice25 pot acorda întreprinderii fonduri sub forma unor

subvenţii nerambursabile. Subvenţiile acordate pot fi de echipament şi de exploatare. Cele de

echipament se înscriu în bilanţ constituind fonduri proprii, iar cele de exploatare se înregistrează

în contul de rezultate reprezentând nişte încasări.

Unele organisme financiare specializate pot furniza fonduri proprii cu titlu temporar sau

permanent. Scopul acestora este ca întreprinderea beneficiară să cunoască o dezvo ltare a

25Ibidem, p.102

52

Page 56: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

activităţii şi creşterea rentabilităţii acesteia, astfel încât la sfârşitul perioadei de câţiva ani să

poate fi cotată la bursă şi societatea care a avansat fondurile să se retragă din investiţie.

Costul capitalurilor proprii

Utilizarea de către întreprindere a capitalurilor proprii generează pentru aceasta o

constrângere economică impusă de asigurarea unei remunerări către acţionarii săi. În teoria

modernă este acceptat că remunerarea fondurilor proprii trebuie să fie egală cu rata dobânzii fără

risc la care se adaugă o primă de risc. Rata dobânzii fără risc se referă la dobânda pe care ar fi

putut să o primească acţionarii dacă şi-ar fi plasat capitalurile în plasamente fără risc. Prima de

risc reprezintă o compensare a riscului la care este supus acţionarul, care măreşte rentabilitatea

cerută de acesta. Într-o societate pe acţiuni, dacă acţionarii acesteia nu primesc dividende

satisfăcătoare, luând în considerare şi posibilităţile oferite de alte plasamente, aceştia vor putea

refuza să subscrie pentru creşterile de capital viitoare. În plus ei vor fi tentaţi să scape de acţiuni,

să le vândă, fapt ce poate determina deprecierea titlurilor şi va face impracticabilă orice decizie

de creştere a capitalului.

Totodată, unele societăţi adoptă frecvent decizia efectuării unor prelevări mici din

rezultate întrucât se speră într-o acumulare patrimonială şi deci creşterea averii în viitor. După

cum şi părerea profesorului Ilie Vasile26, ceea ce îi fac pe proprietari, acţionari să renunţe în

prezent la un venit este speranţa realizării în viitor a unui venit mai atractiv, mai mare, dar nu se

renunţă la orice remunerare.

După alţi autori27, pentru acţionarii unei întreprinderi costul resurselor reprezintă o

renunţare de la un consum (economie) şi/sau dobânda de la un împrumut iar costul capitalului

propriu ca urmare a faptului că entitatea a beneficiat de resursele acţionarilor sau proprietarilor,

reprezintă un „cost” pe care literatura economică îl identifică cu dividendele. Deci putem spune

că costul capitalului propriu provine din dividendele plătite deţinătorilor de capitaluri, pentru

contribuţia acestora la formarea capitalurilor firmei.

26Ilie, Vasile, “Gestiunea financiară a întreprinderii”, Editura Meteor Press, Bucureşti, 2004, p.228

27Gavrilaş, Gheorghe, “Costul capitalului”, Editura Economică, Bucureşti, 2007,p.97

53

Page 57: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Pentru determinarea costului capitalului propriu avem în vedere nivelul dividendelor

acordat de întreprindere acţionarilor acesteia (dividend cu o creştere stabilă, cu o creştere

constantă, modelul creşterii zero ş.a.).

Modelul dividendelor actualizate (într-un caz general)

Acest model reprezintă modelul tradiţional de evaluare a capitalului propriu, care se

bazează pe actualizarea dividendelor fără a ţine seama de risc. Actualizarea constă în “operaţia

prin care o cheltuială sau un venit dintr-un an de desfăşurare a unei acţiuni se recalculează în

unităţi monetare dintr-un an de referinţă zero”28. Astfel preţul sau cursul actual al unei acţiuni

este egal cu valoarea actualizată a fluxurilor de lichidităţi viitoare pe care aceasta le generează în

dividende şi preţul de revânzare cumulativ.

Dacă se anticipează aceste fluxuri de încasări viitoare, investitorul va putea să determine

rata randamentului actual aferentă operaţiei respective. Aceasta este rata de actualizare r care

verifică relaţia:

- P0 +

D1

+

D2

+…+

Dn

+

Pn

= 0(1 + r)1 (1 + r)2 (1 + r)n (1 + r)n

Rezultă că: P0 =

D1

+

D2

+…+

D n

+

Pn

. Deoarece pe termen lung

Pn

(1 + r)1 (1 + r)2 (1 + r)n (1 + r)n (1 + r)n

n Di0, reiese că P0 = .i

i1 1 r Acest P0 determinat astfel semnifică valoarea prezentă a unei acţiuni comune care

reprezintă suma tuturor plăţilor viitoare de dividende actualizate indiferent de orizontul

investiţiei.

Costul capitalului propriu în cazul unor dividende crescătoare cu rată constantă

Acest model presupune că dividendele vor creşte cu o rată constantă în următorii ani (g)

care este mai mică decât rata de rentabilitate pretinsă de investitori (r).

În condiţiile în care sumele distribuite sub formă de dividende cresc cu o rată anuală

constantă (g), atunci putem scrie:

28Cistelecan, L.M., “Economia, eficienţa şi finanţarea investiţiilor”, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p.280

54

Page 58: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Di = D0(1+g)i , întrucât D1 = D0(1+g); D2 = D1(1+g) D2 = D0(1+g)(1+g) D2 =

D0(1+g)2 …Di = Di-1(1+g)i.

Ca urmare rata actuală a unei acţiuni va fi:n D 1 g i

n 1 g i n 1 g i0

P0 = P0 D

0 i P0 D0 , dacăi

i1 1 r i1 1 r i1 1 r

1 g i D0 1 g D

1i 0 , iar P0 P0 , unde D1 este primul dividend programat a

r g r g 1 r

fi distribuit. Dacă dividendul din anul curent nu a fost distribuit, atunci: P0 D0 D1

.r g

Costul capitalului propriu se va determina din ecuaţia anterioară pe r (rata de

rentabilitate cerută de acţionari), unde r = D1 g .P

0

Costul capitalului propriu în cazul creşterii zero a dividendelor

Acest model are în vedere presupunerea că nu are loc nici o creştere a dividendelor ci

acestea vor rămâne constante. Considerând astfel vom avea: D1 = D2 = …= Di = D, iar P0 = D

r şi

r = D . r reprezintă costul capitalului care este egal cu raportul dintre dividendul constant şiP0

preţul acţiunii. În practică însă un dividend constant este atipic, în majoritatea cazurilor acesta

este variabil.

Costul capitalului propriu în cazul acumulării profiturilor

Există posibilitatea ca remunerarea sub formă de dividende să fie nulă timp de mai mulţi

ani. Conducerea întreprinderii decide efectuarea de prelevări mici sau chiar deloc deoarece

aceştia speră într-o acumulare patrimonială, o creştere a averii în viitor. De aceea ei renunţă la o

remunerare actuală pentru un venit viitor mai mare. Deşi aceste capitaluri proprii par a fi

“gratuite”, ele au un cost şi impun întreprinderii un anumit cost.

Acele câştiguri care nu sunt plătite sub formă de dividende, ci sunt reinvestite în

activitatea desfăşurată de întreprindere reprezintă profiturile acumulate. Totodată, şi aceste

profituri acumulate au un cost reprezentat de rata de rentabilitate cerută de acţionari capitalului

55

Page 59: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

reinvestit. De aceea câştigul pe care trebuie să-l obţină întreprinderea trebuie să fie mai mare

decât cel pe care l-ar obţine acţionarii din alte investiţii cu grad de risc asemănător.

Rentabilitatea capitalului propriu (Rcpr) se determină în felul următor29:

Rcpr

rezultat net ; R

cpr rezultat net

valoarea întreprinderii capitalizarea bursiară

Întrucât există dificultăţi în ceea ce priveşte stabilirea valorii întreprinderii sau

capitalizării bursiere (folosită doar de companiile listate la bursă), costul capitalurilor angajate de

către acţionari se mai poate calcula astfel:

Rcpr = capitaluri proprii , unde Rcpr – costul capitalurilor proprii.

Costul pe care îl suportă întreprinderea pentru capitalurile subscrise de acţionari poate fi exprimat sub forma următorilor indicatori:

Dividendul pe acţiuni Suma dividendelor de plată ;Numărul acţiunilor emise

Rata distribuirii dividendelor Volumul dividendelor plătite

;Beneficiul net

Randamentul pe acţiuni Dividendul cuvenit unei acţiuni ;Cursul unei acţiuni

2.2. Capitalurile împrumutate şi costul acestora

Sursele proprii de finanţare aflate la dispoziţia firmei pot fi fie insuficiente pentru

acoperirea nevoii globale de finanţare a întreprinderii, fie mai puţin rentabile şi de aceea aceasta

apelează la alte mijloace, reprezentate de sursele împrumutate. Dintre resursele externe la care

poate apela întreprinderea pentru completarea nevoii de finanţare pot fi:

- capitaluri împrumutate pe termen scurt;

- capitaluri împrumutate pe termen mediu şi lung.

a) Capitalurile împrumutate pe termen scurt

Atunci când nevoile de finanţare ale întreprinderii cresc, aceasta poate solicita băncii

sale să-i furnizeze fonduri suplimentare în concordanţă cu aceste nevoi. Termenul pentru care se

acordă aceste nevoi suplimentare de finanţare pe termen scurt este de până la un an. Atunci când

29Onofrei, M., op. cit., p.131

56

profit net

Page 60: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

creditul bancar este aprobat, acordul sau înţelegerea de împrumut dintre întreprindere şi bancă se

concretizează într-un contract de credit. Acest contract va cuprinde elemente referitoare la30:

suma împrumutată, rata procentuală a dobânzii, schema rambursării creditului (cu sumele şi

datele scadente), garanţii aduse pentru obţinerea creditului şi alţi termeni stabiliţi între cele două

părţi a contractului de credit.

Întreprinderea poate apela la diverse tipuri de credite bancare pe termen scurt, dintre

care vom prezenta câteva (creditele de trezorerie, linia de credit, creditele de mobilizare sau de

scont).

Creditele de trezorerie31 sunt acele credite pe termen scurt care au ca sco asigurarea

echilibrului trezoreriei curente a firmei. Atunci când aceste credite sunt acordate, preocupările

majore ale oricărei bănci sunt cunoaşterea bonităţii întreprinderii şi asigurarea că aceasta dispune

de solvabilitate pe termen scurt. Nevoile care sunt acoperite cu ajutorul acestor credite de

trezorerie sunt cele legate de decalajele care pot exista între cheltuielile şi încasările din

exploatare determinate de caracterul ciclului de exploatare (referitor la lungimea acestuia,

sezonalitatea activităţii etc.) şi de unele situaţii cu care se confruntă întreprinderea (întârzieri la

livrări, perturbări ale ciclului numerarului etc.). O formă a acestui tip de credit îl const ituie

facilitatea de cont sau descoperirea de cont (overdraft) cum mai este cunoscut, care este o formă

flexibilă şi care în limita unei sume şi a unei durate fixate de bancă, oferă întreprinderii

posibilitatea să dispună de solduri debitoare în conturile bancare. La acordarea acestor credite,

banca poate solicita constituirea unor garanţii reale sau personale dacă le consideră necesare,

ţinând cont de situaţia financiară a întreprinderii.

Linia de credite32 (sau utilizări din deschideri de credite permanente) constituie o

modalitate de creditare a întreprinderii, care funcţionează după sistemul revolving, în baza unui

contract de credit prin care banca se angajează ca, pe o anumită perioadă de timp, să împrumute

clientului fonduri utilizabile în mod fracţionat, în funcţie de nevoile acestuia, dar în limita unui

nivel global de credit, cu condiţia ca soldul zilnic al angajamentelor să nu depăşească volumul

30Hoanţă, Nicolae, “Finanţele firmei”, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 463

31Ibidem, p.463

32Sandu, Gheorghe, “Formarea capitalurilor firmelor private”, Editura Economică, Bucureşti, 2000, p. 166

57

Page 61: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

liniei de credite aprobat. O linie de credite se poate acorda pe termen de cel mult 12 luni, iar

termenele uzuale de acordare a acestora fiind de 90 sau 180 de zile. Volumul utilizărilor din

deschideri de credite permanente, în cazul creditării de ansamblu a activităţii curente, se

determină în funcţie de cifra de afaceri şi durata medie de încasare a clienţilor. Pentru perioada

de nefolosire integrală a sumei-limită, corespunzător sumei angajate, banca percepe un comision

de neangajare sub formă de procent din suma neangajată.

Creditele de mobilizare sau de scont33 reprezintă acele operaţiuni de mobilizare de către

bancă a creanţelor comerciale, concretizate în efecte de comerţ, pe care întreprinderile le deţin

asupra clienţilor lor, în mod concret are loc transformarea creanţelor la termen în lichidităţi la

vedere. Astfel de credite sunt garantate de întreprinderi cu active financiare, trate şi bilete la

ordin, şi se obţin prin intermediul operaţiunii de scontare. Prin această operaţiune, banca pune la

dispoziţia clientului, care este deţinătorul creanţei, o sumă de bani (valoarea efectului de comerţ)

în schimbul acestui efect de comerţ înainte ca aceasta să ajungă la scadenţă, după deducerea unei

dobânzi, a unor cheltuieli diverse şi a unui comision. Suma dobânzii se stabileşte în funcţie de

valoarea nominală a efectului de comerţ, rata dobânzii şi timpul rămas între momentul scontării

şi scadenţa efectului. Creditul de scont are avantajul că este mai puţin scump, deoarece efectele

scontate reprezintă o garanţie suficientă pentru banca. Ca dezavantaj este faptul că apelarea la

acest credit nu este întotdeauna posibilă, din cauză că nevoile de lichidităţi nu coincid

întotdeauna cu portofoliul de efecte deţinut de întreprindere.

Întreprinderea poate apela de asemenea la alte credite bancare puse la dispoziţie de

băncile comerciale. Acestea necesită din partea întreprinderii motivarea solicitării, garantarea şi

condiţionarea utilizării lor. Aceste credite pot fi considerate, în ansamblu, credite pentru stocuri

sau credite pe obiect. Societăţile care au nevoie de stocuri mari de materiale pot obţine un credit

prin gajarea stocurilor, stocurile fiind păstrate în gaj şi orice intrare sau ieşire este raportată

băncii.34

Costul împrumuturilor pe termen scurt

33Nişulescu, Ileana, “Finanţarea şi reorganizarea întreprinderii”, Editura Infomedica, Bucureşti, 2002, p. 104

34Ibidem, p. 107

58

Page 62: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Folosirea largă a creditului pe termen scurt de către întreprinderi ridică problema

determinării costului acestei surse de finanţare. Întrucât costul este o mărime relativă,

exprimându-se în procente, el nu este legat direct de volumul creditului, cât de riscul bancar şi

calitatea garanţiilor oferite de debitori.35 Partea principală care marchează costul creditului pe

termen scurt este dobânda, care reprezintă preţul capitalului de împrumut, respectiv partea din

profit care se cedează de întreprinzător băncii pentru folosirea creditului.

Nivelul dobânzii diferă în funcţie de conjunctura economică, de cererea şi oferta de

capital de împrumut, de posibilităţile de refinanţare ale băncilor comerciale. în ţările cu

economie dezvoltată, cea mai mare parte a creditelor pe termen scurt sunt credite de mobilizare a

efectelor comerciale, astfel încât taxa scontului are rolul hotărâtor pentru nivelul dobânzilor

practicate de bănci. Luând drept punct de plecare taxa scontului, băncile adaugă o cotă

reprezentând cheltuielile administrative şi beneficiul propriu, formând astfel rata dobânzii la care

oferă credite pe termen scurt clienţilor lor. Majorarea sau diminuarea taxei scontului provoacă

creşteri sau reduceri ale ratei dobânzii practicate pe piaţă, respectiv scumpirea sau ieftinirea

creditelor.

În afara cheltuielilor cu dobânda, care reprezintă elementul principal al costului

creditului, societăţile creditate mai suportă şi alte cheltuieli, sub forma diverselor comisioane

percepute de bănci, ceea ce face ca , în final, costul total al creditului să fie mai mare.

Calculul creditului pe termen scurt

Ca şi la celelalte forme de împrumut, partea principală care marchează costul creditului pe

termen scurt este dobânda”care reprezintă preţul capitalului de împrumut respectiv, partea din profit

care se cedează la întreprinzătorii băncii pentru folosirea creditului în calitate de capital”36. La

creditele pe termen scurt, cuantificarea cheltuielilor cu dobânda se realizează folosind formula de

bază a dobânzii simple, cu precizarea că pentru anumite contracte de credite se aplică o dobândă

postcalculată semnificând faptul că dobânda, împreună cu ratele, se virează la sfârşitul

35Toma, Mihai, “Gestiune financiară de întreprindere”, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 123

36Toma, M., Brezeanu, P. “Finanţe şi gestiune financiară”, Editura Economică, Bucureşti, 1996, p. 138

59

Page 63: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

anului sau contractului sau o dobândă antecalculată, adică volumul sau se determină şi se reţine

de bancă la începutul contractului de credit.37

∆D = C × r × T , unde: C – volumul creditului, r – rata dobânzii, T – timpul de folosire100 360

a creditului.

Calculul dobânzii la creditele de scont

Scontul comercial (Sc) reprezintă costul operaţiunii de scontare, adică suma dobânzii la

creditele de scont, suportată de prezentatorul efectului comercial. Relaţia de calcul al scontului

comercial este38:

Sc Vn × Tx × T

, unde: Vn – valoarea nominală a efectului scontat, Tx – taxa scontului, 100 × 360

T – scadenţa efectului comercial.

b) Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung

Creditele pe termen mediu şi lung la care poate recurge întreprinderea sunt foarte

variate, în ceea ce priveşte atât natura cât şi obiectul lor. Întreprinderile mari pot apela la

finanţare directă prin diferite împrumuturi obligatare. De asemenea, creditarea pe termen mediu

şi lung a întreprinderilor este asigurată de bănci şi alte organisme specializate.

Împrumutul pe termen lung acoperă nevoi durabile ale întreprinderii, concretizate în

creşteri economice însemnate, dezvoltări, modernizări, de la care se aşteaptă o rentabilitate

corespunzătoare în anii următori. Pentru unităţile finanţatoare, împrumutul pe termen lung

presupune o imobilizare însemnată de fonduri, pe o perioadă îndelungată, care poate implica

riscuri multiple, de unde exigenţa creditorilor pentru o remuneraţie adecvată. Remuneraţia

aşteptată şi randamentul pretins de cei care acordă împrumuturi pe termen lung sau mediu

reprezintă însă un cost pentru unităţile împrumutate, costul capitalului împrumutat. Costul ”poate

fi acceptat de către împrumutat numai în măsura în care rentabilitatea proiectelor sale, finanţate

prin credit, este acoperitoare, mai mare”39.

37Gavrilaş, Ghe., op.cit., p.125

38Toma, M., op.cit., p. 137

39Brezeanu, Petre, “Finanţe corporative”, Vol. II, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2008, p. 279

60

Page 64: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Astfel, dintre tipurile de împrumuturi pe termen mediu şi lung, întreprinderea poate

mobiliza resurse de o diversitate largă, dar se remarcă ca pondere resursele atrase pe seama

creditului bancar obişnuit, pe seama leasingului (credit-bail) ori utilizând împrumutul obligatar,

după opţiunea proprie şi evaluarea acestora din punct de vedere al costului. Aşadar, aceste tipuri

de împrumuturi pe termen mediu şi lung vor fi prezentate în cele ce urmează.

Împrumutul bancar pe termen mediu şi lung

Aceste tipuri de împrumut se caracterizează în principal prin faptul că rambursarea lor

are loc într-o perioadă mai mare de 1 an (la creditele pe termen mediu între 1-5 ani, iar cel pe

termen lung de peste 5 ani). Împrumutul bancar de care poate beneficia o întreprindere are o

destinaţie precis stabilită şi este însoţit de cele mai multe ori de garanţii reale şi/sau personale.

Datorită tehnicilor moderne de creditare (liniile de credite şi în special a celor de tip revolving),

“se constată în practica bancară actuală o ştergere a delimitării rigide între creditele pe termen

mijlociu şi creditele pe termen lung”40.

În România, principalele categorii de credite pe termen mediu şi lung, puse la dispoziţia

agenţilor economici sunt: creditele pentru echipament în completarea surselor proprii pe termen

mediu şi lung, credite pentru echipament în cofinanţare cu alte societăţi bancare (credite

consorţiale), creditele de forfetare, creditele pentru bunuri imobiliare.

Împrumutul bancar pe termen mediu şi lung are trei mari avantaje41: rapiditate,

flexibilitate şi costuri de obţinere relativ reduse. De asemenea, deoarece se negociază direct cu

cei care acordă credite, documentele formele legate de obţinerea lor sunt minime. Obţinerea de

împrumuturi din astfel de surse se realizează mai rapid decât în cazul în care s-ar apela la

emiterea de obligaţiuni. Creditul pe termen mediu şi lung poate prezenta şi dezavantaje totodată

în strânsă legătură cu rata dobânzii practicată de bănci pe piaţă.

Costul împrumutului bancar pe termen lung

În general, estimarea costului oricărui împrumut este o operaţiune mai uşoară, datoriră

faptului că este un cost explicit şi are o determinare obiectivă – rata dobânzii pe piaţă, la un

40Sandu, Ghe., op. cit., p. 171

41Hoanţă, N., op. cit., p. 306

61

Page 65: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

moment dat. Există, în practică, “tendinţa de a confunda dobânda cu care s-a contractat creditul

cu costul acestuia. În realitate însă cheltuielile financiare pe care le ocazionează datoriile

contractate trebuie ajustate cu economia fiscală”42. Datorită faptului că obligaţiile de plată în

contul dobânzilor se achită inainte de a calcula profitul impozabil, creează pentru firmă un efect

favorabil de potenţare a a rentabilităţii financiare. Acest efect despre care vorbim, are valabilitate

doar atunci când firmele obţin profit.

Costul unui capital împrumutat poate fi scris, în modul cel mai general, astfel43:

Kd = r (1 - T), unde: Kd – costul real al capitalului împrumutat; r – rata dobânzii, T –

rata impozitului pe profit.

Creditul bancar se încadrează în schema împrumutului indivizibil (care provine dintr-o

singură sursă). Pentru orice asemenea împrumut indivizibil este valabil următorul raţionament 44:

pentru un împrumut C0 contractat de întreprindere şi care se rambursează prin anuităţi constante

(A1,A2,…..At), costul creditului este dat de rata Kc care verifică relaţia:

n AtC0 = t

t 1 1 K c Întrucât apare şi economia fiscală, nivelul anuităţilor ce trebuie rambursat trebuie să fie

redus cu valoarea anuală a acesteia. Anuitatea este redată de formula de calcul:

At = r Ct 1 at , unde At – anuitatea anuală, r – rata dobânzii, Ct-1 – creditul rămas de

rambursat, at – amortizarea anuală (rata scadentă anuală).

Astfel apare economia fiscală care este dată de relaţia:

Economia fiscală = r × Ct-1 × T. De aici putem deduce costul creditului bancar după

impozit Kc, care verifică relaţia:

n At r Ct 1 T n r Ct 1 1 T at C0 = sau C0 = , unde T – cota impozit pe'

t'

t

t 1 1 Kc t 1 1 Kc profit.

42Bucătaru, D., op. cit., p. 99

43Cocriş, V., Işan, V., “Economia afacerilor”, Editura Graphix, vol. 3, Iaşi, 1995, p. 164

44Ibidem, p. 100

62

Page 66: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Cu toate că se pune problema luării în considerare şi a cheltuielilor care intervin atunci

când se contractează un credit (comisioane, cheltuieli de dosar etc.) considerăm că nivelul

acestora este nesemnificativ şi nu modifică decât în mică măsură rezultatul final. Comparativ cu

nivelul sau volumul dobânzii aferente, cheltuielile ocazionate de obţinerea capitalului

împrumutat sunt foarte mici.

Mărimea costului actuarial al creditului bancar depinde de clauzele contractului de

credit privind rambursarea, diferenţiindu-se dacă se practică anuităţi constante, sau o singură dată

la expirarea termenului etc., sau dacă plata dobânzilor se face anual, semestrial, trimestrial sau

lunar. În funcţie de aceste condiţii diferă şi costul actuarial al creditului bancar.

Costul împrumutului obligatar

Costul acestui tip de împrumut45 este rata de randament necesară pentru ca publicul să

investească în aceste titlurile emise de întreprindere. Din punctul de vedere al acesteia, costul

acestui împrumut este rata dobânzii care egalizează valoarea încasărilor iniţiale cu valoarea

plăţilor viitoare, în care se includ: cupoanele plătite semianual sau anual deţinătorilor (dobânda),

rambursările sau răscumpărările de obligaţiuni la valoarea promisă la maturitate. Costul

împrumutului obligatar este dat de variabila Kd care rezolvă ecuaţia:

n i MP0 = , unde P0 – preţul de emisiune, i- dobânda, M – valoarea la

t t

t 1 1 K d 1 K d maturitate.

Cu toate că contractul obligaţiunii specifică termenii împrumutului, el nu spune nimic

despre valoarea titlului. Pentru a afla acest lucru, necesar în determinarea costului creditului

obligatar, este necesar de prezentat cele “trei tipuri principale de randament”46:

- randamentul cuponului sau randamentul nominal care pe durata împrumutului nu se

modifică. Astfel, dacă o obligaţiune are o valoare nominală de 25.000 lei şi plăteşte o rată a

dobânzii de 10 %, adică 2.500 lei pe an, ceea ce pune în evidenţă costul acestui împrumut.

- randamentul curent care se caracterizează prin faptul că valoarea de cumpărare este mai

mică decât valoarea nominală, iar dobânda se calculează la valoarea nominală. Astfel, o

45Gavrilaş, Ghe., op. cit., p. 123

46Ibidem, p. 124

63

Page 67: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

obligaţiune cu valoarea nominală de 25.000 lei se cumpără cu 20.000 lei iar dobânda de 10 % se

aplică valorii de 25.000 lei. Prin urmare costul, este mai mare deoarece la dobânda de 2.500 lei

trebuie să adăugăm diferenţa de 5.000 lei dintre valoarea nominală şi cea de cumpărare,

recunoscându-se efectiv ca randament doar dobânda de 2.500 lei.

- randamentul până la scadenţă care de această dată ia în considerare diferenţa dintre preţul

de cumpărare şi valoarea nominală achitată.

Plăţile cu dobânzile plătite sunt deductibile din venitul impozabil al firmei, şi prin

urmare, costul real al capitalului este cel rămas după determinarea impozitului:

Ki = Kd (1-T), unde: Ki – costul efectiv al împrumutului obligatar, Kd – costul înainte de

impozit egal cu rata cuponului la maturitate.

Costul Ki a unui împrumut bancar emis cu primă de rambursare se determină astfel:

Nt n

At E T N N × PE = , unde N×PE – capitalul încasat, At – anuitatea, Nt –

t

t 1 1 Ki rambursarea a N obligaţiuni în anul t, E – prima de emisiune, Nt/N×E×T – economia fiscală.

Costul leasingului (credit-bail)

În cazul contractelor de leasing, de regulă, chiriile plătite de locatar sunt integral

deductibile la calculul impozitului pe profit, dar locatarul nu poate amortiza activele imobilizate

care fac obiectul contractului. Chiria plătită de locatar acoperă amortizarea capitalului avansat de

societatea de leasing şi asigură remunerarea acestui capital. Pentru întreprindere, fluxurile

financiare asociate finanţării prin leasing, în comparaţie cu cele ocazionate de împrumut, sunt

chiriile după impozitare şi pierderea amortizării fiscale a imobilizărilor.

Calculul actuarial net al leasingului este egal cu rata de actualizare care determină

egalitatea dintre valoarea investiţiei finanţate şi suma actualizată a chiriilor după impozit şi a

pierderii de economie fiscală asupra amortizării pe durata contractului, la care se adaugă valoarea

de cumpărare a bunului la finele contractului47:

n R 1 T A T Vn

V0 = t t ,t n

t 1 1 kl 1 Kl

47Ilie, V., op. cit., p. 269

Page 68: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

64

Page 69: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

unde: V0 – valoarea bunului ce face obiectul contractului; Vn – valoarea reziduală a bunului la

finele contractului; Rt – chiria plătită în anul t; At – amortizarea anuală; T – cota

impozitului pe profit; Kl – costul leasingului.

Efectul de levier financiar

Efectul de levier (pârghie)48 reflectă rezultatele unei activităţi desfăşurate în condiţiile

folosirii unui punct de sprijin. Acesta are drept scop creşterea rentabilităţii financiare prin

modificarea structurii financiare, iar în urma lui se aşteaptă sporirea eficienţei folosirii

capitalurilor proprii (a rentabilităţii financiare) prin creşterea mărimii capitalului împrumutat.

Acest lucru este posibil dacă există o marjă pozitivă între rentabilitatea aşteptată a capitalurilor

investite şi costul capitalului împrumutat. În mod concret, întreprinderea trebuie să obţină

împrumuturi cât mai mari cu dobânzi mici şi să le folosească cu rentabilităţi mult superioare

mărimii dobânzilor datorate.

Relaţia dintre rentabilitatea financiară şi rentabilitatea economică, în cazul manifestării

efectului de levier financiar este:

rf > re

Acest lucru arată că posibilităţile de remunerare a capitalurilor proprii sunt majorate

prin adăugarea la profitul obţinut a diferenţei rămase dintre profitul rezultat din utilizarea

capitalului împrumutat şi dobânda plătită împrumutătorilor. Rata rentabilităţii economice

exprimă eficienţa cu care sunt utilizate capitalurile investite de către întreprindere, proprii sau

împrumutate. Ea se calculează:

re =R

ex 1 T , unde Rex – rezultatul exploatării, Cp – capitaluri proprii, D – datoriiC p D

financiare nete, T – impozit pe profit.

Rata rentabilităţii financiare (rf) exprimă eficienţa cu care sunt folosite capitalurile

proprii. Relaţia de calcul al acesteia este:

rf = Rn

C p

48Bucătaru, D., op. cit., p. 107

65

Page 70: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs
Page 71: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Dacă avem în vedere faptul că rezultatul net se poate scrie în funcţie de rezultatul

exploatării obţinem:

Rn = (Rex - Cf) × (1 - T), unde Cf – cheltuielile financiare, Rn = Rex × (1-T) – Cf × (1-T),

iar rata reală a dobânzii (rrd) se determină:

C f 1 T Rn

rrd = atunci Rn = re × (Cp + D) – rrd × D = re × Cp + (re - rf) ×D, rf = ,D C p

înlocuind în relaţia rezultatului net:

rf = re re rf D , unde D - levierul financiar, (re – rf ) – braţul levierului, (re – rf ) D -

C pC

pC

p

efectul de levier.

Fig. 3: Corelaţia dintre rentabilitatea financiară, economică şi rata dobânzii

Rentabilitatea

re > rrd rf > re

re = rrd rf = re

re < rf rf < re

Levierul = D/Cp

Sursa: Stancu, I.,op. cit., p.872

După cum se observă şi din figura 349:

- dacă re> rrd, atunci rata financiară este o funcţie crescătoare de gradul de îndatorare;

- dacă re< rrd, atunci rentabilitatea financiară este o funcţie descrescătoare de gradul de îndatorare al întreprinderii.

49Stancu, Ion, “Finanţe”, Editura Economică, Ediţia 3, Bucureşti, 2002, p. 872

66

Page 72: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Cap. 3 Modalităţi de creştere a capitalurilor întreprinderii

3.1. Condiţii generale de majorare a capitalului propriu a întreprinderii

Creşterea capitalului social reprezintă pentru întreprindere o decizie financiară

strategică, fiind luată de conducerea întreprinderii, respectiv de Adunarea Generală a

Acţionarilor sau consiliul de administraţie. În general, majorările de capital au loc în cazuri de

dezvoltare a activităţii sau de adoptare a unor proiecte noi care urmăresc creşterea economică şi,

implicit, o rentabilitate tot mai mare.

Creşterea de capital pe calea apelului public la economii este o operaţiune excepţională,

care se justifică prin nevoile de capital necesare finanţării întreprinderii. Această operaţiune, în

măsura în care se face apel public la economii, intervine într-un cadru legal50. Creşterea de

capital descoperă forme variate. Cel mai adesea, întreprinderile emit acţiuni ordinare. Se ajunge,

cu toate acestea, ca alte titluri de proprietate să fie emise cu ocazia creşterii de capital.

3.2. Metode de majorare a capitalurilor proprii şi implicaţiile acestora

În evoluţia societăţilor se nasc de multe ori nevoi suplimentare de capital determinate, în

principal, de expansiune – investiţii şi modernizări – de necesitatea reconstituirii fondurilor

proprii generate de acoperirea unor pierderi, de insuficienţa capitalurilor propri (drept garanţie

pentru obligaţiile pe care le au societăţile faţă de terţi) etc. în asemenea condiţii, întreprinderea

poate solicita de la acţionarii săi, precum şi de la alte persoane, noi contribuţii, ceea ce dă naştere

la o majorare de capital51.

50Brezeanu, P., op.cit., p. 223

51Bistriceanu, Ghe.,op. cit., p.104

67

Page 73: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

La nivelul unei întreprinderi, cunoaşterea şi selecţionarea metodelor de creştere a

capitalurilor reprezintă o componentă foarte importantă a deciziei financiare. Creşterea

capitalului social marchează viabilitatea întreprinderii, având un efect pozitiv asupra partenerilor

de afaceri, a căror încredere în activitatea întreprinderii creşte. “Sporirea capitalului poate fi

efectuată prin emisiunea de noi acţiuni sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor existente

în schimbul unor noi aporturi în numerar şi/sau în natură. Majorarea se poate realiza prin

includerea rezervelor, a primelor de emisiune, prin compensarea unor creanţe lichide şi exigibile

asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia, precum şi includerea diferenţelor favorabile din

reevaluarea patrimoniului”52.

Principalele metode utilizate pentru majorarea capitalurilor întreprinderii îmbracă forme

diferite şi anume53:

- aporturi noi în numerar şi în natură;

- încorporarea rezervelor, a diferenţelor din reevaluarea patrimoniului sau altor resurse

determinate;

- convertirea creanţelor, inclusiv a obligaţiunilor în acţiuni;

- fuziune şi absorbţie.

Majorarea de capital prin emiterea de noi acţiuni poate fi făcută simultan cu cea de

încorporare a rezervelor. Dintre toate aceste forme, se consideră că numai majorarea capitalului

în numerar este o operaţiune de finanţare directă, deoarece procură întreprinderii noi lichidităţi.

Aportul în natură şi majorarea rezultată din fuziune nu este o operaţiune directă de finanţare,

având ca efect modificarea structurii financiare a întreprinderii şi transformarea unei datorii în

capital neexigibil şi nu procurarea de noi lichidităţi.

Metoda de majorare a capitalului prin aport în numerar şi în natură Metoda aporturilor noi în numerar

Majorarea capitalului prin aporturi noi în numerar se poate realiza pe două soluţii de

tehnică financiară54:

52Gavrilaş, Ghe., op. cit., p. 62

53Onofrei, M., op. cit., p. 117

54Ibidem, p. 104

Page 74: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

68

Page 75: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

- aport suplimentar de la vechii acţionari, care se calculează prin raportul dintre creşterea de

capital şi numărul de acţiuni existente, cu menţiunea că în acest caz asistăm la o sporire a valorii

nominale. Valoarea nominală nouă este egală cu valoarea nominală a acţiunilor vechi plus sporul

suplimetar. Această soluţie întâmpină obstacole date de faptul că este greu ca toţi acţionarii să să

consimtă să-şi aducă contribuţia la majorarea de capital.

- Emiterea de noi acţiuni la care să poată subscrie atât vechii acţionari, cât şi alţii noi.

Această soluţie este mai des întâlnită în practică, impunând fixarea preţului de emisiune şi

plasarea noilor acţiuni, cât şi ocrotirea acţionarilor vechi.

Preţul de emisiune (E) la care se vând noile acţiuni trebuie să fie mai mic decât cursul

acţiunilor vechi (pentru asigurarea succesului acţiunii) şi mai mare decât valoarea nominală

(pentru a nu prejudicia intersele vechilor acţionari). Preţul de emisiune al unei acţiuni noi trebuie

să fie apropiat de valoarea de piaţă, pentru a limita „efectul de diluare” a rentabilităţii acţiunilor,

prin împărţirea profitului la un număr mai mare de acţiuni.

Diferenţa rezultată dintre preţul de emisiune şi valoarea nominală poartă denumirea de

primă de emisiune, şi este utilizată pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de emisiune şi este

totodată o rezervă în pasivul bilanţului alături de capitalul social sau se încorporează în acesta

printr-o nouă creştere a capitalului.

Emisiune de acţiuni noi influenţează asupra diluării bogăţiei (capitalului) pe acţionar,

diluării beneficiului pe acţiune şi diluării puterii de exercitate de acţionari.

Pentru a majora capitalul prin cea de-a doua soluţie, întreprinderea va trebui să emită un

număr de acţiuni noi (N’) egal cu raportul dintre creşterea de capital şi preţul de emisiune (E).

capitalizarea bursieră, înainte de operaţiune este egală cu numărul de acţiuni vechi (N) înmulţit

cu preţul la bursă al acţiunii vechi (P), adică N × P. Valoarea bursieră a întreprinderii (Vbî) după

emisiunea de noi acţiuni este:

Vbî = N × P + N’ × E, unde N – numărul acţiunilor vechi, N’ – numărul acţiunilor noi, P

– preţul de vânzare la bursă al vechilor acţiuni.

După operaţiunea de vânzare de noi acţiuni, valoarea unei acţiuni (V) este:

V = N P N 'E N N '

Valoarea acestei acţiuni este mai mică decât preţul la bursă, astfel că apare o diferenţă

(Dv) între acestea, egală cu:69

Page 76: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Dv = P - N P N 'E .N N '

În absenţa unui mecanism compensator, acţionarul vechi va pierde teoretic această

diferenţă pentru fiecare titlu, deci îşi va dilua bogăţia. Astfel, legislatorul trebuie să le acorde

vechilor acţionari un drept preferenţial de subscriere asupra noilor acţiuni egal cu pierderea

(diferenţa) arătată. Numai acţionarii vechi sunt autorizaţi să achiziţioneze acţiunile noi la preţul

de emisiune şi numai într-un număr proporţional cu titlurile vechi pe care le deţin deja. O acţiune

nouă va putea fi procurată de către acţionarul vechi la preţul de emisiune dacă acesta dispune de

un număr de titluri vechi calculat pe baza raportului NN

' .

Cumpărătorul neacţionar, pentru a putea achiziţiona o acţiune nouă, va trebui să

cumpere mai întâi un anumit număr de drepturi de preferenţiale de subscriere de la vechii

acţionari, care este egal cu raportul arătat mai sus N/N’ şi apoi să achite şi preţul de emisiune.

Noul acţionar va plăti, în definitiv, preţul de emisiune plus un anumit număr de drepturi

preferenţiale pentru a obţine o acţiune. Relaţia de calcul al dreptului de subscripţie (D s) este

următoarea:

Ds =N

P E .N N '

Vechiul acţionar are alternativa să subscrie la numărul de titluri corespunzător sau să

vândă drepturile de subscriere, astfel încât el nu va pierde nimic, dar nici nu va câştiga. Emiterea

de acţiuni atrage noi acţionari, cu care cei vechi urmează să-şi împartă beneficiile şi puterea, din

care cauză întreprinderile au ezitări în privinţa utilizării acestei căi. După cum s-a arătat, acţiunile

dau o serie de drepturi acţionarilor vechi între care şi cel preferenţial de subscriere, deoarece ei,

împreună cu fondatorii societăţii, au susţinut eforturile acesteia, au suportat pierderile anterioare

etc. în timpul exerciţiilor anterioare, societatea şi-a creat şi nişte rezerve la care noii acţionari nu

şi-au adus contribuţia; astfel apare un motiv în plus pentru asigurarea dreptului preferenţial al

acţionarului vechi.

Dreptul preferenţial pentru vechii acţionari se atribuie de adunarea generală, care poate

lua hotărârea de a nu-l acorda, dacă preţul de emisiune cerut pentru noile acţiuni depăşeşte cu

mult valoarea nominală a acestora. Durata exercitării dreptului de subscriere este limitată, iar de

neexercitarea acestuia în perioada stabilită va beneficia în general întreprinderea. În cazul în care

70

Page 77: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

vechii acţionari vând drepturile de subscriere, acestea fac obiectul unei cotaţii la bursă; cursul

dreptului de subscriere depinde de raportul cerere şi ofertă55.

Raportul dintre cererea şi oferta de drepturi de subscriere este influenţat, la rândul său

de următorii factori56:

- preţul de emisiune, a cărui limită inferioară este valoarea nominală, iar cea superioară

este cursul la bursă;

- preţul la bursă al acţiunilor vechi, cu precizarea că, cu cât diferenţa dintre acesta şi preţul

de emisiune al noilor acţiuni este mai mare, cu atât mai mare va fi şi cursul dreptului de

subscriere;

- raportul de subscriere, adică numărul de acţiuni vechi pe care trebuie să-l posezi pentru a

putea achiziţiona una nouă;

- situaţia generală de pe piaţa capitalurilor şi tendinţa bursieră, cu menţiunea că existenţa

unor lichidităţi mari pe piaţă şi manifestarea unei tendinţe bursiere în creştere vor influenţa în

sensul sporirii cererii de acţiuni şi invers;

- modul de impunere a sumei obţinute din vânzarea drepturilor de subscriere, cunoscând că

dacă această sumă este considerată un venit, impozitul va fi mai redus decât atunci când ea apare

ca un câştig de capital.

Dreptul de preemţiune, sau cum apare în Legea nr. 31/1990, dreptul de preferinţă,

acordă acţionarilor existenţi prima opţiune de cumpărare a emisiunilor suplimentare de acţiuni

comune. Prin acordarea acestuia, acţionarii beneficiază de o protecţie dublă: se acţionează

împotriva diluării valorii acţiunilor şi totodată este protejată poziţia de control a acţionarilor

existenţi. Diluarea puterii are loc în condiţiile în care acţionarii vechi nu pot cumpăra acţiuni

noi, ceea ce echivalează cu reducerea controlului exercitat asupra societăţii.

Metoda aporturilor noi în natură

Această operaţiune nu invocă aporturi monetare suplimentare întreprinderilor, cu toate

acestea, ea constituie o operaţie indirectă de finanţare prin aportul în active care permit mărirea

mijloacelor de producţie. Aportul realizat de acţionari este constituit dintr-un activ în natură:

55Ibidem, p. 106

56Onofrei, M., op. cit., p.119

71

Page 78: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

imobilizări necorporale, corporale sau financiare sau în activ circulant. Această operaţie este des

întâlnită în momentul restructurării societăţilor57.

Creşterea de capital prin aport în natură poate fi efectuată şi când capitalul vechi nu este

în întregime liber. Aceasta este o operaţie delicată în raport cu problemele puse în legătură cu

evaluarea aporturilor. De aceea, în cazul aporturilor noi în natură adunarea generală

extraordinară a societăţii în cauză va trebui să numească unul sau mai mulţi experţi pentru

evaluarea aporturilor (conform Legii nr. 31/1990, art. 210). Numărul acţiunilor create este egal

cu raportul dintre valoarea aporturilor şi valoarea nominală a acţiunilor în afară de prima de

emisiune.

Potrivit cu legislaţia românească, la societăţile pe acţiuni “acţiunile ce reprezintă alte

aporturi decât în numerar vor trebui acoperite integral”58.

Vechii acţionari nu beneficiază de dreptul preferenţial de subscriere. Consecinţele

asupra echilibrului financiar nu sunt aceleaşi59:

- în momentul aportului în activ imobilizat, creşterea de capitaluri proprii este compensată

prin acest raport: echilibrul în partea superioară a bilanţului rămâne neschimbat;

- în momentul aportului în activ circulant, fondul de rulment creşte cu o sumă identică cu

cea a nevoii de fond de rulment. Trezoreria rămâne aceeaşi în cele două cazuri.

Metoda creşterii capitalului prin încorporarea rezervelor

Încorporarea de rezerve este o altă metodă de sporire a capitalului social care însă nu

aduce resurse financiare noi pentru întreprindere, deci este o operaţiune fără fluxuri financiare,

deoarece fondurile de rezervă s-au constituit de-a lungul anilor, din beneficiile nerepartizate ca

dividende. În momentul aplicării metodei, aceste resurse financiare deja există în întreprindere şi

sunt angajate în procesele economice ale acesteia.

În principiu, rezervele reprezintă beneficii capitalizate în mod durabil de către

întreprindere până la o decizie contrară a organelor de conducere. În mod excepţional, rezervele

57Sandu, Ghe., op. cit., p. 132

58Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în M.O. nr. 33/1998

59Brezeanu, P., op.cit., p. 244

72

Page 79: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele de capital.

Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve statutare şi alte rezerve60.

În momentul în care rezervele devin o parte importantă în capitalul propriu,

întreprinderea procedează deseori la încorporarea acestora în capitalul social. Creşterea

capitalului social prin această metodă se realizează prin reducerea cu aceeaşi sumă a rezervelor şi

eventual al rezultatelor. Prin această metodă nu are loc o modificare a structurii financiare a

întreprinderii; fondul de rulment, trezoreria rămân identice la echilibrul financiar iniţial. Totuşi,

partea superioară a bilanţului este consolidată, ceea ce favorizează acţionarii.

Alegerea acestei metode presupune aplicarea majorării pe două căi61:

- o creştere a valorii nominale a acţiunilor deja existente. Această situaţie modifică rata

dividendului pe acţiune şi nu dividendul ca atare;

- o emisiune nouă de acţiuni care se distribuie gratuit vechilor acţionari. Alegerea acestei

căi poate determina scăderea cursului acţiunilor.

Preţul acţiunilor întreprinderii (P1) după mărirea numărului acţiunilor este dat de relaţia:

P1 = N

P0 , unde N × P0 – valoarea bursieră a întreprinderii.

N N '

Distribuirea gratuită de acţiuni se face într-un număr proporţional cu cel al acţiunilor

vechi rezultat din raportul N/N’. Acest raport dă naştere unui drept de atribuire, pe care acţionarii

îl pot vinde sau cumpăra. Drepturile de atribuire, ca şi cele de subscriere, se materializează într-

un cupon sau bon de atribuire.

Diferenţa dintre valoarea bursieră a unei acţiuni înainte de emisiune şi valoarea după

emisiune reprezintă dreptul de atribuire; acesta este egal cu pierderea pe care o suferă acţionarul

prin emisiunea de acţiuni gratuite. Valoarea teoretică a dreptului de atribuire se stabileşte plecând

de la dreptul de subscriere, în care preţul de emisiune este zero. Prin distribuirea de acţiuni

gratuite, situaţia bogăţiei acţionarilor rămâne neschimbată; ceea ce se modifică este numărul de

titluri care, sporind, face ca bogăţia să se repartizeze pe mai multe acţiuni. Puterea şi controlul

acţionarului asupra societăţii se întăresc ca efect al deţinerii unui număr mai mare de titluri.

60Sandu, Ghe., op. cit., p. 133

61Bistriceanu, Ghe., op. cit., p. 107

73

Page 80: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Metoda creşterii capitalului prin convertirea creanţelor

Această metodă de creştere de capital se poate realiza în două maniere diferite62:

- fie în două etape prin creşterea de capital în numerar, subscris de creditor urmată de

rambursarea imediată a datoriei;

- fie prin creşterea de capital pe calea aportului de creanţe.

Aceasta reprezintă pentru întreprindere o operaţiune financiară importantă, din moment

ce ea conduce la substituirea unei datorii pe termen scurt sau lung cu o modificare a capitalului

social.

Aceasta nu constituie în exclusivitate expresia unei operaţiuni de finanţare, deoarece nu

se traduce printr-un aport de capital în numerar sau în natură. Pe această cale se asigură creşterea

capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela direct la trezorerie. De fapt, este o

operaţiune importantă deoarece introduce noi acţionari.

Obiectivul vizat de întreprindere prin această operaţiune este de a converti datoriile în

capital în scopul de a reduce îndatorarea. În acest sens se disting două politici conduse de

întreprindere63:

- conversia datoriilor în cadrul întreprinderilor cu dificultate. Acesta a fost cazul

întreprinderilor care aparţin unor sectoare strategice sau cu rezervă de manoperă importantă

(siderurgie, şantiere navale, textile). Statul propune atunci de a scoate din încurcătură societăţi cu

scopul de a face să dispară datoriile. O asemenea practică este contrară acordurilor europene şi

nu trebuie să se mai practice de acum încolo;

- conversia datoriilor în acţiuni. Creşterea de capital se realizează atunci, fie la capătul unei

cereri de conversie a titlurilor, fie în momentul rambursării titlului emis iniţial.

Conversia datoriilor pe termen scurt. Atribuirea de acţiuni creditorilor (furnizori sau

bănci), faţă de care există datorii pe termen scurt relevă, în general, dificultăţi de trezorerie.

Gestionarii financiari ai întreprinderii, constatând că nu pot face faţă datoriilor importante pe

termen scurt, propun creditorilor conversia acestora. Operaţiunea, dacă este acceptată, va avea, în

principal, următoarele efecte: pe de-o parte, întreprinderea îşi regăseşte echilibrul însă, pe de altă

62Ibidem, p. 137

63Brezeanu, P., op. cit., p. 244

74

Page 81: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

parte, ea poate să-şi piardă independenţa, concretizată în modificarea puterii de decizie sau în

componenţa şi structura organelor de decizie.

Conversia datoriilor pe termen lung. Conversia datoriei pe termen lung are acelaşi punct

de plecare ca şi datoriile pe termen scurt, dar impactul acestei operaţiuni este mai puţin brutal

asupra echilibrului structurii de finanţare şi a procesului de gestionare şi de decizie.

Operaţiunea de conversie are ca efect preschimbarea obligaţiunilor emise de

întreprindere în acţiuni ale acesteia: în fapt convertirea unui drept de creanţă într-un drept de

proprietate. Însă, conversia trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni

acţionari. Pentru aceasta, purtătorul de obligaţiuni (titluri de valoare cu dobândă fixă) trebuie să

fie interesat să le transforme în titluri cu venit variabil (dividende). În acest scop, acţiunile

trebuie să aibă o valoare teoretică apropiată de cea a obligaţiunilor. Diferenţa dintre valoarea

nominală totală a obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a acţiunilor noi emise ca echivalent

se înregistrează ca prime de emisiune.

Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece obligatarii, ca

subscriptori ai noilor acţiuni, sunt creditorii societăţii comerciale.

Pentru întreprindere, emisiunea de obligaţiuni convertibile în acţiuni este, în fapt, o

creştere de capital amânată. Astfel se poate evita, în perioada de emisiune a obligaţiunilor

convertibile, micşorarea profitului pe acţiune. În acelaşi timp, dobânda plătită la obligaţiunile

convertibile este mai mică decât la obligaţiunile obişnuite.

Fuziunea şi absorbţia totală sau parţială

Fuziunile şi absorbţiile întreprinderilor reprezintă metode întânite în economia actuală,

caracterizată prin mondializarea producţiei şi a pieţelor. Consecinţa folosirii acestor metode o

reprezintă cumularea capitalurilor sociale ale societăţilor fuzionate sau absorbite.

Privite din perspectiva folosirii capitalurilor în procesele economice, metodele pot

conduce la obţinerea de rezultate mult mai bune decât suma rezultatelor obţinute individual de

fiecare întreprindere, înainte de producerea fuziunii sau absorbţiei64.

Fuziunile şi absorbţiile sunt strategii de creştere externă de formare a grupurilor sau

corporaţiilor. În acest caz se emit acţiuni de aport care nu au ca acop doar o majorare de capital.

64Bucătaru D., op. cit., p. 76

75

Page 82: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Dincolo de mecanismul financiar obişnuit unei emisiuni de acţiuni există transformări majore în

care evoluează întreprinderile respective.

Conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, modificată şi republicată,

„fuziunea reprezintă o operaţiune juridică care are ca finalitate fie majorarea capitalului unei

societăţi prin absorbția altei societăţi, fie naşterea unei noi societăţi prin contopirea a două sau

mai multor societăţi”65. Conform Ordinului ministrului finanţelor publice66 nr. 1078/2003

(privind fuziunea, divizarea şi dizolvarea, publicat în Monitorul Oficial), fuziunea se poate

realiza între societăţi de forme diferite. Ea se exprimă juridic în două modalităţi67:

- absorbţia, operaţiune prin care o societate absoarbe una sau mai multe societăţi care îşi

încetează activitatea, dar cu al căror patrimoniu se îmbogăţeşte;

- contopirea, operaţiune prin care două sau mai multe societăţi comerciale îşi încetează

activitatea pentru a da naştere unei noi societăţi.

Operaţiunea de fuziune trebuie să fie precedată de întocmirea unui proiect de fuziune ce

urmează să fie aprobat în cadrul fiecărei adunări generale. Următoarea etapă, în sens cronologic,

o reprezintă îndeplinirea formalităţilor de publicitate legală; numai după parcurgerea acestor

etape se poate proceda la realizarea propriu-zisă a fuziunii.

Asemănător reglementărilor europene, proiectul de fuziune trebuie să cuprindă68:

- forma, denumirea şi sediul social al societăţilor participante;

- fundamentarea şi condiţiile fuziunii, stabilirea şi evaluarea activului şi pasivului;

- modalităţile de predare a acţiunilor şi data la care acestea dau dreptul la dividende;

- raportul de schimb al acţiunilor;

- cuantumul primei de fuziune;

- drepturile care se acordă obligatarilor şi orice alte avantaje speciale;

- data situaţiei financiare de fuziune – aceeaşi pentru toate societăţile participante;

- orice alte date care prezintă interes pentru operaţiunea de fuziune.

65Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale

66Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1078/2003 privind fuziunile, divizarea şi absorbţia

67Tudose, M. B., op. cit., p. 90

68Ibidem, p. 91

76

Page 83: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Paritatea se stabileşte de regulă prin compararea valorii unei acţiuni (obţinută prin

împărţirea valorii globale a patrimoniului societăţii la numărul de acţiuni) a societăţii care va fi

absorbită cu valoarea unei acţiuni a societăţii absorbante. Totodată, se stabileşte numărul de

acţiuni ce vor fi emise şi valoarea cu care se va majora capitalul social.

Nu totdeauna, valoarea nominală a unei acţiuni corespunde cu valoarea reală, ceea ce

presupune calculul primei de emisiune. Aceasta deoarece societatea, pe parcursul activităţii sale,

poate înregistra profit sau pierdere, adică variaţii ale valorii reale ale unei acţiuni, în funcţie de

rezervele acumulate sau de pierderile înregistrate.

Procesul fuziunilor s-a produs întâi pe continentul american, iar apoi a fost preluat şi de

celelalte ţări dezvoltate. Pentru înţelegerea acestuia se porneşte de la premisa că acţiunile firmei

absorbite sunt subevaluate pe piaţă. În acest caz, compania care dorea să cumpere aceste acţiuni

era gata să plătească o primă semnificativă peste preţul pieţei, pentru a obţine controlul societăţii

absorbite. De multe ori, achiziţiile unor astfel de companii au fost finanţate cu sume substanţiale

din capital de împrumut, deseori fiind utilizate obligaţiunile riscante (junk bonds) ale căror rate

mari ale dobânzii includeau o primă substanţială de risc.

Economiştii clasifică fuziunile în patru categorii69:

- orizontale;

- verticale;

- congenerice;

- conglomerate.

O fuziune orizontală are loc atunci când o firmă se combină cu altă firmă fostă

concurentă din acelaşi domeniu de activitate. O astfel de fuziune poate fi blocată de legea

antitrust dacă ameninţă concurenţa sau creează prea multă putere pe piaţă. O fuziune verticală

are loc atunci când o companie achiziţionează un furnizor sau un utilizator al produselor sale. O

fuziune congenerică implică întreprinderi înrudite, dar care nu sunt producători ai aceluiaşi

produs şi nici nu au o relaţie furnizor – cumpărător.

Fuziunile pot fi prietenoase atunci când managerii şi conducătorii celor două societăţi

comunică intenţia operaţiunii acţionarilor, iar aceştia ajung la un acord. Firma achizitoare

cumpără acţiunile societăţii ţintă, iar plata se face cu propriile acţiuni (moment în care acţionarii

69Onofrei, Mihaela, op. cit., p.134

77

Page 84: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

societăţii ţintă devin acţionari ai societăţii achizitoare), cu numerar sau o combinaţie a celor

două. Totodată fuziunile pot fi ostile atunci când managementul companiei ţintă consideră că

preţul oferit este prea mic sau nu doresc realizarea operaţiunii. În acest caz societatea achizitoare

se adresează direct acţionarilor cerându-le acestora să-şi ofere acţiunile contra unui preţ printr-o

ofertă de preluare. Astfel societatea achizitoare poate achiziona societatea ţintă chiar dacă

managementul acesteia din urmă este ostil ofertei.

O fuziune se poate realiza prin următoarele tehnici70:

- achiziţionarea activelor. În această situaţie activele firmei achiziţionate sunt cumpărate cu

numerar sau acţiuni. Ca urmare a achiziţiei, societatea achiziţionată nu dispare, ci rămâne cu o

cantitate importantă de numerar ca fiind singurul activ. Societatea poate decide ulterior să

plătească acţionarilor un dividend de lichidare şi să –şi întrerupă activitatea sau să utilizeze

numerarul pentru a cumpăra acţiuni în alte firme, devenind astfel un holding. Dacă există

acţionari care se opun, aceştia au un drept de evaluare. Acesta le dă dreptul de a cere societăţii

achizitoare să le cumpere acţiunile la un preţ evaluat.

- achiziţionarea acţiunilor reprezintă cea mai utilizată tehnică de realizare a unei fuziuni.

Modalitatea de plată a acestor acţiuni poate fi în numerar, în acţiuni ale societăţii achizitoare sau

o combinaţie între cele două. La cumpărarea acţiunilor, compania achizitoare nu obţine numai

activele ci şi toate datoriile.

- amalgamarea presupune o combinaţie a celor două variante prezentate mai sus.

Pe de altă parte, se consideră că operaţiunea de fuziune constituie un mijloc excelent

pentru salvarea de la faliment al întreprinderilor.

O altă modalitatea de creştere a capitalurilor întreprinderii poate fi considerată plata

dividendelor în acţiuni. Această operaţiune prezintă un avantaj dublu pentru societate71: - de a nu

debursa lichidităţi, pentru a vărsa dividende; - de a fideliza acţionarul, propunându-i-se noi

acţiuni.

70Ibidem, p. 135

71Brezeanu, P., op. cit., p.243

78

Page 85: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

2.1. Noţiuni generale privind capitalurile

Capitalurile cuprind totalitatea surselor de finantare stabile aflate la dispozitia unitatilor

patrimoniale formate din :

- capitaluri proprii

- provizioane

- imprumuturi pe termen mediu si lung (>1 an).

Capitalurile se formeaza la inceputul activitatii agentilor economici si se pot modifica in

sensul cresterii sau micsorarii lor pe masura activitatii economico-financiare, iar la incetarea

activitatii se lichideaza.

Capitalul social se constituie la infiintarea societatii comerciale.

Decontări cu asociaţii privind capitalul - operaţiuni

a) subscrierea capitalului social

456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevărsat

b) depunerea aporturilor

% = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul

512 Conturi la bănci

531 Casa

cls. 2 Imobilizări

cls. 3 Materii prime, etc.

c) reducerea capitalului social

1012 Capital vărsat = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul

79

Page 86: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

d) achitarea sumelor către asociat

456 Decontari cu asociatii privind capitalul = 512 Conturi la bănci

Dupa ce societatea a inceput sa functioneze, se pot face operatiuni de modificari (cresteri

sau micsorari) ale capitalului social.

Pentru contabilizarea operatiunilor de constituire, majorare sau micsorare a capitalului

social, se foloseste contul 101 Capital social care se descompune astfel:

1011 Capital subscris nevarsat

1012 Capital subscris varsat

Contul 101 - P , evidentiaza capitalul social si transformarile acestuia (majorari sau micsorari).

Contul 1011 Capital subscris nevarsat - P, reflecta procesul de subscriere, adica angajamentul pe

care actionarii de a participa la constituirea si majorarea capitalului prin aporturi in bani/natura.

Se crediteaza cu valoarea capitalului subscris in momentul constituirii sau majorarii capitalului

social. Se debiteaza in momentul efectuarii aportului. SFC exprima capitalul subscris nevarsat

existent la un moment dat.

In stransa legatura cu conturile de capitaluri se foloseste contul 456 Decontari cu asociatii sau

actionarii privind capitalul - A/P.

2.2. Modalităţi de majorare a capitalului social

Emisiune de noi acţiuni

Majorarea capitalului social din surse de capitaluri proprii

Prin transformarea unor obligaţiuni în acţiuni

2.3. Modalităţi de micşorare a capitalului social

80

Page 87: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Reducerea numărului de acţiuni sau diminuarea valorii nominale a acestora.

Retragerea unor acţionari

Rascumpărarea unor actiuni proprii şi anularea acestora

Acoperirea unor pierderi din exerciţiile precedente.

Test de autoevaluare 1

Cum înregistraţi în contabilitate subscrierea capitalului social?

Răspuns:

2.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele constatate în urma reevaluării sunt elemente patrimoniale de pasiv şi rezultă ca

urmare a plusurilor de valoare obţinute în urma reevaluării imobilizărilor corporale şi financiare.

Dacă în urma reevaluării rezultă un minus de valoare şi deprecierea este reversibilă se pot

constitui ajustări pentru depreciere.

Rezerva din reevaluare a unui activ = Valoarea justă a activului – Valoarea contabilă netă

Valoarea justă reprezintă valoarea actuală (de piaţă) determinată pe baza unor evaluări

efectuate, de regulă, de evaluatori, membri ai unui organism profesional în domeniu.

81

Page 88: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Valoarea contabilă netă a activului se determină prin scăderea din valoarea contabilă a valorii

amortizării cumulate şi a ajustărilor constituite pentru depreciere.

Exemplu:

S.C. „X” S.A. reevaluează după doi ani o instalaţie cu valoarea contabilă de 3.000 lei, durata

utilă de viaţă 6 ani, valoarea amortizării cumulate 1.000 lei. Prin consultarea unui specialist

evaluator, instalaţia se reevaluează la valoarea justă de 3.200 lei, ţinând cont de gradul de uzură

fizică şi morală a acesteia.

Se calculează şi înregistrează în contabilitate rezerva din reevaluare constatată, precum şi

transferul acesteia la rezerve, conform prevederilor legale în vigoare.

Valoarea contabilă netă = Valoarea contabilă de intrare – Amortizarea cumulată = 3.000 – 1.000

= 2.000 lei

Rezerva din reevaluare = Valoarea justă – Valoarea contabilă netă = 3.200 – 2.000 = 1.200 lei.

Se înregistrează:

1. Rezervele din reevaluare constatate şi eliminarea amortizării cumulate din valoarea

contabilă brută

% = 105 1.200

2131 200

2813 1.000

2. Transferul rezervelor din reevaluare, în momentul casării instalaţiei, la rezerve reprezentând

surplusul realizat din rezervele din reevaluare.

105 = 1065 1.200

2.5. Contabilitatea rezervelor

82

Page 89: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Rezervele se constituie din profit sau din alte surse şi sunt utilizate pentru majorarea

capitalului social, pentru acoperirea unor pierderi sau în alte scopuri prevăzute de lege.

Pot fi:

a) Rezerve legale;

b) Rezervele statutare sau contractuale;

c) Rezervele reprezentând surplusul realizat din rezervele de reevaluare se constituie în

vederea amortizării activelor reevaluate sau în situaţia vânzării sau casării acestora;

d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net al societăţii.

2.6. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

Determinarea rezultatului exerciţiului presupune următoarele etape:

determinarea rezultatului contabil;

determinarea rezultatului impozabil;

determinarea impozitului pe profit.

Rezultatul contabil are trei componente, corespunzătoare celor trei domenii:

Rezultatul din exploatare = venituri din exploatare - cheltuieli de exploatare

Rezultatul financiar = venituri financiare – cheltuieli financiare

Rezultatul extraordinar = venituri extraordinare – cheltuieli extraordinare

Rezultatul contabil se obţine din închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri prin contul 121

,,Profit sau pierdere”.

a) închiderea conturilor de cheltuieli:

121 = cls. 6

Conturi de cheltuieli

b) închiderea conturilor de venituri:

cls. 7 = 121 ,,Profit sau pierdere”

Conturi de venituri

83

Page 90: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

În situaţia în care contul 121 ,,Profit sau pierdere” prezintă sold final creditor, rezultatul

contabil imbracă forma profitului. Atunci cand soldul este debitor, rezultatul contabil imbracă

forma de pierdere.

Rezultatul fiscal se obţine prin adăugarea la rezultatul contabil a cheltuielilor

nedeductibile fiscal şi scăderea deducerilor fiscale. În situaţia în care rezultatul fiscal este

pozitiv, atunci de determină impozitul pe profit. Impozitul pe profit se determină potrivit

formulei :

Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil × cota de impozitare

Distribuirea profitului net la entitaţile cu capital privat se face potrivit hotărârii adunării

generale a acţionarilor, de regulă după următoarele destinaţii :

a) constituirea rezervelor legale din profitul brut inainte de impozitare :

129 ,,Repartizarea profitului” = 1061 ,, Rezerve legale”

b) constituirea altor rezerve din profitul net :

129 ,,Repartizarea profitului” = %

1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale”

1068 „Alte rezerve”

c) acoperirea pierderilor din anii precedenţi :

129 ,,Repartizarea profitului” = 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat sau pierderea neacoperită”

d) dividendele de plătit:

129 “Repartizarea profitului” = 457 “Dividende”

e) raportarea profitului a cărui decizie de repartizare a fost amânată pentru perioadele viitoare:

129 “Repartizarea profitului” = 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul

nerepartizat sau pierderea neacoperită”

84

Page 91: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Dacă rezultatul exerciţiului este pierdere, se vor efectua următoarele înregistrări

contabile:

a) acoperirea pierderii suferite pe seama rezervelor şi capitalului social:

% = 121 „Profit sau pierdere”

1012 “Capital social nevarsat”

106 „Rezerve”

b) repartizarea pierderii (atunci când se amână decizia de acoperire a pierderii

înregistrate):

1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul = 121 “Profit sau pierdere”

nerepartizat sau pierderea neacoperită”

2.7. Contabilitatea provizioanelor

Provizioanele sunt surse proprii create prin constituirea de cheltuieli, fiind în acelaşi timp

o categorie specială de rezerve aflată la dispoziţia unităţii în scopul acoperirii unor pierderi

probabile generate de risc şi incertitudine.

Au funcţia contabilă de pasiv, se creditează la constituirea sau majorarea provizioanelor

pe seama cheltuielilor şi se debitează la anularea sau diminuarea provizioanelor pe seama

veniturilor. Soldul final creditor reprezintă provizioanele constituite şi neutilizate.

Exemplu:

1. La sfârşitul exerciţiului financiar se constituie provizioane pentru produse finite aflate în

perioada de garanţie în valoare de 3.000 lei.

6812 = 1512 3.000

85

Page 92: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

3. În perioada de garanţie s-au efectuat cheltuieli cu reparaţii în perioada de garanţie în valoare

de 2.000 lei, TVA 24%, efectuate de o firmă specializată.

% =401 2.480

6581 2.000

4426 480

4. La sfârşitul anului, deoarece provizionul constituit nu mai are obiect, se anulează trecându-se

la venituri.

1512 = 7812 3.000

2.8. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Împrumuturile şi datoriile asimilate cuprind următoarele categorii: împrumuturi din

emisiunea de obligaţiuni, credite bancare pe termen lung, sume datorate entităţilor afiliate şi

entităţilor de care compania este legată prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii

asimílate, precum şi dobânzi aferente acestora. Contabilitatea acestora se realizează prin

intermediul conturilor din grupa 16 ,,Împrumuturi şi datorii asimilate”.

2.8.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

Împrumuturile contractate de entitate în urma obligaţiunilor emise prin subscripţie

publică, potrivit legii, sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului 161 ,,Împrumuturi din

emisiuni de obligaţiuni”. După conţinutul economic este un cont de datorii, iar după funcţia

contabilă este un cont de pasiv.

Se creditează cu:

86

Page 93: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

suma împrumuturilor obţinute de entitate la valoarea de emisiune a obligaţiunilor (fără

prima de rambursare):

461 = 161 “Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”

, Debitori diverşi”

suma împrumuturilor obţinute la valoarea de rambursare (cu prima de rambursare):

% = 161,, Împrumuturi din emisiuni de oblig.”

461,, Debitori diverşi”

169,,Prime privind rambursarea obligaţiunilor”

diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea împrumuturilor din

emisiuni de obligaţiuni în valută, la finele exerciţiului financiar:

665 ,, Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 161 ,,Împrumuturi din emisiuni

de obligaţiuni”

Se debitează cu ocazia:

rambursării împrumutului obligatar:

161 ,,Împrumuturi din emisiuni” = 512 “Conturi curente la bănci”

răscumpărării şi anulării obligaţiunilor proprii:

161 ,,Împrumuturi din emisiuni” = 505 ,, Obligaţiuni emise şi răscumpărate”

convertirii obligaţiunilor în acţiuni subscrise de proprietari:

161 ,,Împrumuturi din emisiuni” = 456 ,, Decontări cu asociaţii privind capitalul”

înregistrării diferenţelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării la

închiderea exerciţiului financiar, precum şi din rambursarea împrumutului contractat în

avans:

161 ,,Împrumuturi din emisiuni” = 765 ,, Venituri din diferenţe de curs valutar”

87

Page 94: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

2.8.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Se realizează prin intermediul contului 162 „Credite bancare pe teermen lung” care ţine

evidenţa creditelor pe termen lung în lei şi în devize, primite de entitate de la instituţii bancare

şi alte persoane juridice.

După conţinutul economic este un cont de datorii , iar după funcţia contabilă este cont de

pasiv.

Se creditează cu:

suma creditelor bancare pe termen lung în lei şi în devize, primite de entitate în conturile

bancare:

512,,Conturi la bănci” = 1621,,Credite bancare pe termen lung”

plata furnizorilor de bunuri şi imobilizări pe seama creditului primit:

% = 512 “Conturi la bănci”

401 “Furnizori”

404 “Furnizori de imobilizări”

diferenţele nefavorabile, ca urmare a evaluării creditelor în devize la finele exerciţiului:

665 = 1621,,Credite bancare pe termen lung”

,, Chelt. din diferenţe de curs valutar”

Debitarea contului are loc cu ocazia:

rambursării creditelor pe termen lung, în lei şi/sau devize:

1621,,Credite bancare pe termen lung” = 512 ,,Conturi curente la bănci”

înregistrării la finele exerciţiului financiar sau la rambursarea creditelor în valută, a

diferenţei favorabile de curs valutar, ca urmare a scăderii cursului valutar:

1621,,Credite bancare pe termen lung” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”

88

Page 95: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

trecerii în categoria creditelor restante , a celor nerambursate la scadenţă:

1621,,Credite bancare pe termen lung” = 1622,, Credite bancare pe termen lung

nerambursate la scadenţă”

Soldul contului este creditor şi reflectă creditele pe termen lung şi mediu la finele

perioadei.

Test de autoevaluare 2

Cum înregistraţi în contabilitate primirea unui credit bancar pe termen lung?

Răspuns:

2.8.3. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Se realizează prin intermediul contului 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi

datoriilor asimilate” care evidenţiază dobânzile datorate de entitate, aferente împrumuturilor din

emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor privind imobilizările

financiare, precum şi celor aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate.

După conţinutul economic este un cont de datorii, iar după funcţia contabilă este cont de

pasiv.

Se creditează cu :

valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate:

666 ,,Cheltuieli privind dobânzile” = 168 ,,Dobânzi aferente împrumuturilor

şi datoriilor asimilate”

diferenţele nefavorabile, ca urmare a creşterii cursului valutar, rezultate din evaluarea

dobânzilor în devize, datorate la finele exerciţiului:

89

Page 96: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

665 ,,Cheltuielile din diferenţe de curs valutar” = 512 ,,Conturi curente la bănci”

Se debitează cu:

valoarea dobânzilor achitate din contul de la bancă în lei şi/sau valută:

168 „Dobânzi aferente împrumuturilor” = 512,,Conturi curente la bănci”

suma dobânzilor plătite către entităţile afiliate:

168 „Dobânzi aferente împrumuturilor” = 451 „Decontări între entităţile afiliate”

valoarea dobânzilor datorate şi facturate în cazul leasingului financiar:

168 „Dobânzi aferente împrumuturilor” = 404 ,,Furnizori de imobilizări”

diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării la finele exerciţiului

financiar sau achitării în cursul exerciţiului financiar, a dobânzilor aferente

împrumuturilor şi datoriilor asimilate în devize:

168 „Dobânzi aferente împrumuturilor”= 765 ,,Venituri din diferenţe de curs valutar”

Soldul contului este creditor şi reprezintă dobânzile datorate, aferente împrumuturilor

şi datoriilor asimilate.

2.8.4. Contabilitatea primelor privind rambursarea obligaţiunilor

Diferenţele dintre valoarea de emisiune (mai mică) şi valoarea de rambursare (mai mare),

aferentă obligaţiunilor emise şi răscumparate de entitatea economică, sunt evidenţiate în

contabilitate prin intermediul contului 169 ,,Prime privind rambursarea obligaţiunilor”.

După conţinutul economic este cont rectificativ al contului 161 „Împrumuturi din

emisiunea de obligaţiuni”,iar după funcţia contabilă, este un cont de activ.

Se debitează cu valoarea primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiunea

de obligaţiuni:

90

Page 97: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

169 “Prime privind rambursarea = 161 ,, Împrumuturi privind

rambursarea obligaţiunilor” obligaţiunilor”

Se creditează cu valoarea primelor de rambursare amortizate pe seama cheltuielilor

financiare, până la scadenţa împrumutului:

6868 ,,Cheltuieli financiare privind = 169 ,,Prime privind rambursarea

amortizarea primelor de rambursare obligaţiunilor”

a obligaţiunilor”

APLICATII REZOLVATE

1.Se constituie o societate pe acţiuni cu un capital subscris de 200.000 lei divizat în 20.000 de

acţiuni. La înfiinţare s-a depus la bancă contravaloarea a 12.000 de acţiuni şi s-au adus aporturi

în natură concretizate într-un teren evaluat la suma de 30.000 lei şi în instalaţii de lucru evaluate

la suma de 20.000 lei, pentru care s-au acordat 5.000 de acţiuni. Restul capitalului social s-a

depus în contul bancar în termen de 12 luni de la înfiinţare.

- subscriere acţiuni: 456=1011 200.000 lei;

- vărsare capital (aport): % = 456 170.000 lei

5121 120.000

2111 30.000

2131 20.000

- transformare CS nevărsat în CS vărsat: 1011 =1012 170.000 lei;

- vărsare capital 5121 = 456 30.000 lei;

- transformare CS nevărsat în CS vărsat: 1011 =1012 30.000 lei.

2. Se majorează capitalul social prin conversia a 1.000 obligaţiuni în valoare totală de 30.000

lei în 2.000 acţiuni. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 10 lei. Primele de conversie se

încorporează ulterior în capitalul social, emițându-se în acest scop 1.000 acțiuni (ce sunt

distribuite în mod gratuit acționarilor).

- Conversia obligaţiunilor în acţiuni: 1618 = % 30.000 lei

91

Page 98: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

1012 20.000 lei

1044 10.000 lei

- Încorporarea primelor la capitalul social: 1044 = 1012 10.000 lei

3.AGA unei societăţi diminuează capitalul social cu 10.000 lei în vederea acoperirii unor pierderi

reportate din exerciţiile precedente. Un asociat se retrage din afacere şi i se restituie

contravaloarea aportului depus în sumă de 5.000 lei, în numerar.

- acoperirea pierderii reportate din capitalul social: 1012 = 1171 10.000 lei;

- retragerea asociatului: 1012 = 456 5.000 lei;

- achitarea datoriei faţă de asociat: 456 = 5311 5.000 lei.

REZUMAT

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele unei

entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale. (OMFP 1802/2014). Cu ocazia inventarierii şi în

vederea prezentării elementelor în bilanţ capitalurile proprii se reflectă şi se evaluează la

valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii (OMFP 1802/2014). Capitalurile

proprii rămân evidenţiate la valorile din contabilitate (OMFP 1802/2014).

Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de

constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.

· Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul

şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale subscrise şi vărsate.

· Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului

sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit

legii.

· Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului sunt, în

principal, următoarele: reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii

nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi, răscumpărarea acţiunilor,

acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi sau alte operaţiuni, potrivit legii.

Primele legate de capital cuprind primele de emisiune, fuziune, aport şi de conversie.

92

Page 99: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

· Prima de emisiune se determină ca diferenţă între preţul de emisiune de noi acţiuni sau părţi

sociale şi valoarea nominală a acestora.

· Prima de fuziune se determină ca diferenţă între valoarea aportului rezultat din fuziune şi

valoarea cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante.

· Prima de aport se calculează ca diferenţă între valoarea bunurilor aportate si valoarea nominal

a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.

Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se calculează ca diferenţă între valoarea

nominală a obligaţiunilor corespunzătoare împrumuturilor obligatare şi valoarea acţiunilor emise

potrivit prevederilor contractuale.

Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalului

propriu. Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu

gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii (acţiuni, părţi sociale) nu vor

fi recunoscute în contul de profit şi pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor

astfel de operaţiuni este recunoscută direct în capitalurile proprii şi se prezintă distinct în bilanţ,

respectiv Situaţia modificărilor capitalului propriu, astfel:

· câştigurile sunt reflectate în contul 141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea

instrumentelor de capitaluri proprii";

· pierderile sunt reflectate în contul 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,

cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".

Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau

contractuale şi alte rezerve.

· Rezervele legale se constituie anual din profitul entităţii, în cotele şi limitele prevăzute de lege,

şi din alte surse prevăzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai în condiţiile prevăzute

de lege.

· Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entităţii, conform

prevederilor din actul constitutiv al acesteia.

· Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului

net pentru acoperirea pierderilor contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale

a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.

Rezultatul exerciţiului (curent) şi reportat

93

Page 100: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Rezultatul exerciţiului, din punct de vedere contabil, reprezintă diferenţa dintre veniturile şi

cheltuielile unui exerciţiu.

Aceasta poate fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere).

Rezultatul reportat reprezintă profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită din exerciţiile

financiare precedente. Repartizarea rezultatelor trebuie supusă hotărârii AGA, mai puţin sumele

destinate constituirii rezervelor legale. Sunt contabilizate în rezultatul reportat, unele operaţiuni

contabile generate de: trecerea de la un referenţial contabil la altul; corectarea unor erori

contabile din exerciţiile financiare precedente pentru care situaţiile financiare au fost deja

aprobate şi publicate.

Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este

clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care

sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Un provizion este o datorie

cu exigibilitate sau valoare incertă. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:

- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;

- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi

- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei (OMFP 1802/2014).

Deductibilitatea provizioanelor. Codul fiscal (Art.22) prevede: „Contribuabilul are dreptul la

deducerea provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel: (...)

b) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor;

c) provizioanele constituite în limita unui procent de 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006,

din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc

cumulativ următoarele condiţii:

1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte

270 de zile de la data scadenţei; 3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o

persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile

impozabile ale contribuabilului; (...)

j) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra

clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care

îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; 2.

94

Page 101: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a

falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie; 3. nu sunt

garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată

contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului. (...)”

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele

categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora, credite

bancare pe termen lung şi mediu, sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care

compania este legată prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi

dobânzile aferente acestora. (OMFP 1802/2014).

Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise. În

cadrul acestora, trebuie evidenţiate distinct împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni

convertibile. (OMFP 1802/2014). Obligaţiunile pot fi: ordinare (cu dobândă), cu primă, cu

loterie.

Creditele bancare reprezintă sume de bani acordate de bănci, pe durate de timp variabile, care

trebuie restituite conform unui program de rambursare şi sunt purtătoare de dobânzi. Creditele

bancare pe termen lung constituie, alături de capitalurile proprii şi împrumuturile de emisiunile

de obligaţiuni, sursele de finanţare cu caracter permanent a activităţii economice.

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

TA1: Subscriere capital social: 456 = 1011

TA2: 5121,,Conturi la bănci” = 1621,,Credite bancare pe termen lung”

LUCRARE DE VERIFICARE 2

1. Constituiţi o societate comercială şi înregistraţi în contabilitate operaţiunile economico-

financiare legate de subscriere, depunere aporturi şi vărsare capital social.

2. SC ANDA SA emite un pachet de obligaţiuni despre care se cunosc următoarele date:

- număr de obligaţiuni emise 1.200 titluri;

- valoare nominală 2,5 lei/obligaţiune;

- valoare de emisiune 2,5 lei/obligaţiune;

- dobânda anuală 16%;

95

Page 102: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

- durata creditului 2 ani.

Să se înregistreze: lansarea împrumutului, încasarea împrumutului în numerar, suportarea pe

seama cheltuielilor a dobânzii anuale, plata dobânzii, răscumpărarea obligaţiunilor la scadenţă şi

anularea obligaţiunilor răscumpărate.

Bibliografie:

1. Pântea P.J., Bodea G., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 2011

2. Sălceanu A., Contabilitate financiară în conformitate cu reglementările contabile

româneşti şi Directivele europene, Ed. Economică, Bucureşti, 2011

3. OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind

situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate

4. Stancu, Ion, Finanţe, Editura Economică, Ediţia 3, Bucureşti, 2002

5. Brezeanu, Petre, Finanţe corporative, Vol. II, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2008

6. Hoanţă, Nicolae, Finanţele firmei, Editura Economică, Bucureşti, 2003

7. Sandu, Gheorghe, Formarea capitalurilor firmelor private, Editura Economică,

Bucureşti, 2000

8. Gavrilaş, Gheorghe, Costul capitalului, Editura Economică, Bucureşti, 2007

96

Page 103: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 3. Contabilitatea imobilizărilor

Cuprins

Obiectivele unităţii de învăţare 3

3.1. Descrierea şi clasificarea imobilizărilor

3.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale

3.4. Contabilitatea imobilizărilor în curs

3.5. Contabilitatea imobilizărilor financiare

3.6. Amortizarea imobilizărilor

3.7. Definirea imobilizărilor conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate

3.8. Evaluarea imobilizărilor

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

Rezumat

Lucrare de verificare 3

Bibliografie

Obiectivele unităţii de învăţare 3

La terminarea unităţii de învăţare cursanţii vor fi capabili:

Să definească imobilizările

Să prezinte evaluarea imobilizărilor

Să cunoască metodele de amortizare a imobilizărilor

Să înregistreze în contabilitate intrarea/ieşirea de imobilizări, amortizarea acestora

În martie 1982 Consiliul IASB a aprobat norma IAS 16 ,,Contabilitatea imobilizărilor

corporale“. Ultima revizuire a Standardului a avut loc în anul 2004, acesta intrând în vigoare de

la 1 ianuarie 2005.

Page 104: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

97

Page 105: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Ca şi celelalte Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Standardul nr. 16 se referă,

în traducere strictă, la ,,Terenuri, clădiri, construcţii şi echipamente“, preluat în versiune

românească prin ,,Imobilizări corporale“.

1.1 Obiectivul Standardului

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 16 ,,Imobilizări corporale“ are ca

obiectiv ,,descrierea tratamentului contabil pentru imobilizări corporale astfel încât utilizatorii

situaţiilor financiare să poată discerne cu privire la informaţiile despre investiţia unei entităţi în

imobilizările sale corporale şi la modificările dintr-o astfel de investiţie. Problema principală în

contabilizarea imobilizărilor corporale este identificarea momentului de recunoaştere a acestor

active, a valorii contabile şi a cheltuielilor cu amortizarea şi cu pierderile din depreciere

aferente“.72

1.2 Aria de aplicabilitate a Standardului

IAS 16 trebuie aplicat în contabilitatea terenurilor şi a mijloacelor fixe, exceptând cazul

când un standard prevede sau permite o abordare contabilă diferită.

Acest standard nu se aplică pentru :

imobilizări corporale clasificate ca deţinute pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5 ,,Active imobilizate obţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte“;

activele biologice aferente activităţilor agricole;

recunoaşterea şi evaluarea activelor de exploatare şi evaluare;

concesiunile miniere şi rezervele minerale.

1.3 Terminologia utilizată de Standard

Potrivit Standardului, imobilizările corporale sunt acele active care îndeplinesc cumulativ

două condiţii:

a) sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri şi prestarea de servicii, pentru a fi

închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi

72 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, „Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSTM) 2005 inclusiv Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASTM ) şi Interpretări la 1 ianuarie 2005“, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, p. 906

Page 106: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

98

Page 107: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

b) se utilizează pe parcursul mai multor perioade.

În Standard mai sunt folosiţi şi următorii termeni:

valoare contabilă – este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării acumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate

prin depreciere;

valoare justă – reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul

bunului determinat obiectiv;

amortizarea – este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă;

valoarea amortizabilă – reprezintă costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală;

costul – reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei

sau la data construcţiei acesteia;

durata de viaţă utilă – este perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate, sau numărul de unităţi de producţie similare

preconizate să se obţină din active de către o entitate;

valoarea reziduală – reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea

prealabilă a costurilor de cesiune previzionate;

valoarea recuperabilă – este cel mai ridicat preţ net de vânzare al unui activ şi valoarea sa în utilizare;

pierderea din depreciere – reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă.

Page 108: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

99

Page 109: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

CAPITOLUL II

Înţelegerea şi aplicarea Standardului

2.1 Recunoaşterea imobilizărilor corporale

Terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca active atunci când îndeplinesc, cumulativ,

condiţiile următoare:

- este posibilă generarea de beneficii economice viitoare către întreprindere, aferente activului

respectiv; şi

- costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Un element satisface prima condiţie de recunoaştere ca activ, stabilind gradul de certitudine

a fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul

recunoaşterii iniţiale. Ca urmare a acestei certitudini, întreprinderea trebuie să preia atât

beneficiile, cât şi riscurile aferente activului.

Al doilea criteriu de recunoaştere, evaluarea credibilă a costului activului, este de obicei

satisfăcut deoarece la cumpărarea activului costul de achiziţie sau cheltuielile ocazionate de

achiziţie sunt identificabile în mod cert. În cazul obţinerii unui mijloc fix în regie proprie,

măsurarea obiectivă a costului poate fi obţinută luând în considerare tranzacţiile efectuate cu

terţii pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări efectuate în procesul de

producţie.

Majoritatea pieselor de schimb şi a echipamentului de service sunt înregistrate, de regulă, ca

stocuri şi sunt recunoscute în profit sau pierdere atunci când sunt consumate. Atunci când o

entitate se aşteaptă să folosească piesele de schimb şi echipamentele pe mai multe perioade,

acestea se pot încadra în categoria terenurilor şi a mijloacelor fixe. Sunt considerate mijloace fixe

şi acele piese de schimb sau echipamente de service care se folosesc numai în legătură cu un

element de imobilizări corporale.

Dacă părţile componente ale unei imobilizări corporale au durate de viaţă utilă diferite sau

aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, utilizându-se rate şi metode de amortizare

diferite, standardul recomandă recunoaşterea lor separată.

Elementele individuale din cadrul terenurilor şi al mijloacelor fixe se identifică utilizând

raţionamentul profesional în funcţie de specificul întreprinderii. Uneori este indicat să se grupeze

100

Page 110: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

elementele individuale nesemnificative (de exemplu matriţe, unelte etc.) iar criteriile de definire

şi recunoaştere să se aplice valorii totale.

În anumite situaţii se pot achiziţiona terenuri şi mijloace fixe cu scopul sporirii gradului de

siguranţă sau de protecţie a mediului şi al obţinerii de către întreprindere a unor noi beneficii

viitoare.

Achiziţionarea unor asemenea imobilizări, chiar dacă nu cresc în mod direct beneficiile

economice viitoare ale unui mijloc fix, poate fi necesară pentru ca întreprinderea să obţină

beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale.

2.2 Măsurarea iniţială a imobilizărilor corporale

O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentu a fi contabilizată la active,

trebuie să fie iniţial evaluată la costul său.

Costul unei imobilizări este format din preţul de cumpărare, taxele vamale, alte taxe

nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli directe legate de punerea în funcţiune a

activului. Toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru a calcula preţul de cumpărare.

Printre costurile care nu sunt incluse în valoarea contabilă a elementului de imobilizări

corporale se numără:

costurile înregistrate când un element care funcţionează în maniera dorită de conducere trebuie să fie pus în stare de funcţionare sau este exploatat sub capacitate;

pierderile iniţiale de operare;

costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii. Costul unui activ construit în regie proprie este determinat prin utilizarea aceloraşi principii

ca pentru un activ achiziţionat.

Costul unei imobilizări corporale achiziţionate prin schimbul total sau parţial cu un alt activ

de aceeaşi natură sau cu un alt activ este determinat la valoarea justă a activului primit în schimb,

care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat.

2.3 Cheltuielile ulterioare

În conformitate cu norma IAS 16 ,,Imobilizări corporale“, cheltuielile ulterioare aferente

unui activ, care a fost deja recunoscut ca imobilizare corporală, trebuie adăugate la valoarea

101

Page 111: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

contabilă a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii

economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare.

Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost

suportate.

Pentru a estima faptul că printr-o cheltuială ulterioară are loc o creştere a beneficiilor

economice faţă de cele avute în vedere iniţial, trebuie ca prin acea cheltuială să se realizeze

următoarele situaţii:

se prelungeşte durata de viaţă utilă a bunului recunoscut iniţial ca imobilizare corporală;

creşte capacitatea de producţie sau randamentul în utilizarea bunului;

sporeşte calitatea producţiei;

se reduc costurile de exploatare estimate iniţial;

se obţin alte avantaje care se regăsesc în performanţe superioare celor avute în vedere

iniţial.

Prelucrarea contabilă aferentă cheltuielilor angajate posterior achiziţiei unei imobilizări

corporale depinde de circumstanţele care au fost reţinute cu ocazia evaluării şi contabilizării

imobilizării corporale corespunzătoare, în măsura în care cheltuielile respective sunt

recuperabile. De exemplu, atunci când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale ţine

seama, deja, de o pierdere de avantaje economice, cheltuiala ulterioară destinată reconstituirii

avantajelor economice viitoare aşteptate de la activul în cauză este încorporată în costul său, cu

condiţia ca valoarea contabilă să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului. Acelaşi aspect

apare atunci când preţul de cumpărare al unui activ reflectă, deja, obligaţia întreprinderii de a

angaja, în viitor, cheltuieli care vor fi necesare pentru a pune activul în condiţii de funcţionare.

Un exemplu ar putea fi achiziţia unui imobil care necesită o renovare. În astfel de circumstanţe,

cheltuielile ulterioare sunt adăugate valorii contabile a activului, în măsura în care ele vor putea

fi recuperate prin utilizarea viitoare a acestui activ.

O situaţie particulară prezintă imobilizările corporale complexe, care au în componenţa lor

bunuri care sunt recunoscute iniţial tot ca imobilizări corporale dar cu o durată de viaţă utilă

diferită, de regulă, mai mică decât a activului complex. De exemplu, un furnal poate necesita

102

Page 112: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

recăptuşirea după un număr de ore de utilizare specificat, sau interiorul unui avion, cum ar fi

scaunele şi galeriile, poate necesita înlocuirea de mai multe ori în timpul vieţii avionului.

Conform principiului recunoaşterii, o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unui

element de imobilizări corporale costul părţii înlocuite într-un astfel de element, când acel cost

apare, dacă sunt întrunite criteriile de recunoaştere. Valoarea contabilă a acelor părţi înlocuite

este derecunoscută în conformitate cu prevederile de derecunoaştere din acest Standard.

O condiţie de continuare a operării unui element de imobilizări corporale (de exemplu, un

avion) poate fi efectuarea de inspecţii generale regulate pentru depistarea defecţiunilor, fără să se

ţină seama care sunt părţile înlocuite. Când are loc fiecare inspecţie generală, costul acesteia este

recunoscut în valoarea contabilă a imobilizării corporale ca o înlocuire, dacă sunt respectate

criteriile de recunoaştere. Orice valoare contabilă rămasă din costul inspecţiei anterioare este

derecunoscută. Acest lucru are loc fără a se ţine seama dacă costul inspecţiei anterioare a fost

identificat sau nu în tranzacţia în care elementul a fost achiziţionat sau construit.

2.4 Măsurarea ulterioară recunoaşterii iniţiale a imobilizărilor corporale

IAS 16 „Imobilizări corporale“ stabileşte tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea

ulterioară a imobilizărilor. Sunt prevăzute două tratamente:

a) un tratament, care prevede că după recunoaşterea iniţială ca activ, o imobilizare corporală

trebuie înregistrată la costul său minus amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi din

depreciere cumulate;

b) un tratament, care prevede că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, un element de

imobilizări corporale, a cărui valoare justă poate fi evaluată credibil, va fi înregistrat la o valoare

reevaluată, care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare

ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie

efectuate cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere în mod

semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste de la data bilanţului.

Reevaluări

Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă determinată

prin evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.

103

Page 113: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica valoarea de piaţă, din cauza faptului

că acel gen de activ este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire,

mai puţin amortizarea corespunzătoare.

Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale. Dacă

valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, e necesară o nouă

reevaluare. Dacă valoarea justă suferă modificări semnificative şi fluctuante, se impun reevaluări

anuale. Când valoarea justă nu suferă modificări semnificative, nu sunt necesare reevaluări. În

asemenea situaţii, reevaluările efectuate la 3-5 ani pot fi mai adecvate.

La data reevaluării, amortizarea cumulată este:

- recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului; această

metodă e folosită în cazul în care activul e reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de

înlocuire amortizat; sau

- eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la

valoarea reevaluată a activului (dacă reevaluarea se face la valoarea de piaţă); această metodă se

foloseşte, de regulă, pentru clădiri.

Când un element al imobilizărilor corporale e reevaluat, întreaga clasă căreia îi aparţine

elementul respectiv trebuie reevaluată.

O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări

similare aflate în exploatarea unei entităţi.

„Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita

reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de

costuri şi valori calculate la date diferite.“73

Tratamentul rezultatului reevaluării

a) În cazul creşterii valorii contabile nete are loc:

creşterea rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;

creşterea unui venit, dacă a existat o cheltuială determinată de descreşterea valorii nete contabile.

73 Ministerul Finanţelor Publice, „Ghid practic de aplicare a standardelor internaţionale de contabilitate”, Editura Economică, Bucureşti, 2001, Partea I, p. 24

104

Page 114: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

b) În cazul descreşterii valorii contabile nete are loc:

creşterea unei cheltuieli cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu există un surplus din reevaluare;

descreşterea rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei şi

diferenţa de valoare apărută, restul sumei fiind recunoscută ca o cheltuială.

IAS 16 „Imobilizări corporale“ cere transferarea rezervelor din reevaluare la rezultatul

reportat pe măsura realizării activului, adică pe măsura amortizării activului sau la scoaterea din

gestiune a lui.

2.5 Amortizarea imobilizărilor corporale

Activele patrimoniale imobilizate sunt achiziţionate de către o unitate patrimonială cu

scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade îndelungate de timp în scopul de a obţine

avantaje economice pe toată durata de utilizare a acestora.

Potrivit interpretării economice, amortizarea presupune a include în cheltuielile fiecărui

exerciţiu suma totală a deprecierilor suferite de imobilizări; iar conform interpretării financiare

amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului investit.

Eşalonarea includerii în cheltuieli a amortizării imobilizărilor corporale pe întreaga lor

durată de utilizare se face prin întocmirea unui tablou previzional numit plan de amortizare, care

trebuie să cuprindă pentru fiecare imobilizare în parte valoarea de intrare sau contabilă,

amortizarea aferentă deprecierii anuale şi valoarea netă contabilă la finele fiecărui exerciţiu.

Amortizarea unui activ începe când acesta este disponibil pentru folosinţă, adică atunci când

se află în amplasamentul şi condiţia necesară pentru funcţionarea sa în maniera dorită de

conducere. Amortizarea unui activ nu încetează atunci când activul se strică sau este retras din

folosinţă, ci cel mai devreme la data când el este clasificat ca deţinut pentru vânzare, la data când

este derecunoscut sau este complet amortizat.

Cheltuielile de amortizare pentru o perioadă sunt recunoscute în general în profit sau

pierdere. Beneficiile economice viitoare cuprinse într-un activ sunt absorbite de producerea altor

active, deci cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului unui activ şi sunt cuprinse în

valoarea sa contabilă.

105

Page 115: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

O entitate alocă o sumă recunoscută iniţial cu privire la un element de imobilizări corporale

pentru părţile sale semnificative şi se amortizează separat, chiar atunci când sunt achiziţionate

împreună. Terenurile şi clădirile sunt active separabile şi sunt contabilizate separate, chiar şi

atunci când sunt achiziţionate împreună.

Unul dintre cele trei elemente cuprinse în planul de amortizare este metoda de amortizare.

Metoda de amortizare utilizată va reflecta modelul după care beneficiile economice viitoare ale

unui activ vor fi consumate de către unitate. Metoda de amortizare aplicată activelor va fi

revizuită cel puţin la fiecare sfârşit de an financiar.

Metodele de amortizare practicate pentru determinarea şi repartizarea cheltuielilor cu

amortizarea imobilizărilor pe durata de utilizare a acestora, dintre cele mai reprezentative, sunt :

1. Metoda amortizării liniare sau constante, considerate, a fi cea mai apropiată de deprecierea

reală a imobilizării şi cea mai justificată economic, deoarece „permite repartizarea uniformă a

cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizări“74.

Amortizarea liniară anuală (Aa) se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de

amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a imobilizării, potrivit relaţiei:

Aa = Vi x Ca,

unde, cota de amortizare se calculează prin divizarea lui 100 la numărul de ani ai duratei de viaţă

a imobilizării.

În ipoteza în care imobilizarea nu funcţionează integral în cursul unui exerciţiu financiar,

anuitatea se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (Lf) potrivit relaţiei:

Aa = Vi Ca Lf12

2. Metoda amortizării degresive potrivit căreia are loc includerea în cheltuielile de exploatare a

unor sume variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării şi mai mici în ultima

perioadă de viaţă a acestuia.

Potrivit cadrului reglementar din ţara noastră, cota de amortizare degresivă (Cad) se

determină prin multiplicarea cotei de amortizare liniară (Ca) cu unul din următorii coeficienţi în

funcţie de durata normală de utilizare a mijlocului fix, şi anume:

a) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 şi 5 ani:

74 Feleagă, N., Ionaşcu, I., „Contabilitate financiară“, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p.168

106

Page 116: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Cad = Ca x 1,5

b) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 şi 10 ani:

Cad = Ca x 2

c) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani:

Cad = Ca x 2,5

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în două variante:

1. Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale potrivit căreia se procedează astfel:

a) pentru primul exerciţiu financiar se aplică cota de amortizare degresivă asupra

valorii de intrare a mijlocului fix, potrivit relaţiei:

dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este egal cu 12 :

Aa = Vi x Cad

dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este mai mic decat 12:

Aa = Vi Cad Lf12

b) pentru anii următori se aplică cota de amortizare degresivă, dar de fiecare dată la

valoarea rămasă (Vr), potrivit relaţiei:

Aa = Vr x Cad;

acest calcul se continuă până în anul de funcţionare în care anuitatea rezultată este egală

sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală liniară, calculate pentru perioada de

funcţionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcţionare se

trece la amortizarea liniară.

2. Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale, care presupune:

a. determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar recalculate în funcţie de cota

medie anuală de amortizare degresivă (DUR), potrivit relaţiei:

DUR = Cad100

107

Page 117: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

b. determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI),

potrivit relaţiei:

DAI = Dn – DUR;

unde, Dn reprezintă durata normală de utilizare conform catalogului, din care:

determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă (DAD), potrivit relaţiei:

DAD = DAI - DUR

determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (DAL), potrivit relaţiei:

DAL = Dn – DAI

c. determinarea duratei de utilizare, aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează

amortizare (DUM), potrivit relaţiei:

DUM = Dn – DAI

3. Metoda amortizării accelerate constă în includerea, în primul an de funcţionare, în

cheltuielile de exploatare, a unei imobilizări de până la 50 % din valoarea de intrare a mijlocului

fix respectiv. Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare următoare sunt calculate la

valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare

rămaşi.

2.6 Deprecierea imobilizărilor corporale

Pentru a determina dacă un element de imobilizări corporale este depreciat, entitatea trebuie

să aplice Standardul IAS/IFRS 36 ,,Deprecierea activelor“ care explică modul în care o

întreprindere revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă

a unui activ şi când recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere.

O pierdere din depreciere a unui activ (P) se determină ca diferenţă între valoarea contabilă

(mai mare) şi valoarea recuperabilă (mai mică) ale acestuia.

P = Vc-Vrec

Valoarea recuperabilă (Vrec) a unui activ este suma cea mai mare dintre preţul net de

vânzare al unui activ (Pn) şi valoarea lui de utilizare (Vu).

108

Page 118: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Valoarea de utilizare (Vu) este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate,

ce se aşteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ şi din vânzarea lui la sfârşitul

perioadei sale de viaţă utilă.

Preţul net de vânzare (Pn) este suma ce se poate obţine din vânzarea unui activ, între părţi

aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

Pierderea din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi

pierdere, în afară de cazul în care imobilizarea corporală este înregistrată la valoarea reevaluată

iar, cu ocazia reevaluării, o diferenţă favorabilă s-a înregistrat în capitalurile proprii; în acest caz,

pierderea din depreciere se suportă din capitalurile proprii până la nivelul diferenţei anterioare

din reevaluare, iar diferenţa este recunoscută ca şi cheltuială.

Deprecierile sau pierderile elementelor de imobilizări corporale, drepturile aferente sau

plăţile de compensaţii de la terţi şi orice alte achiziţii sau construcţii ulterioare de active de

înlocuire sunt evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, după cum

urmează:

deprecierile elementelor de imobilizări corporale sunt recunoscute în conformitate cu

IAS 36;

derecunoaşterea elementelor de imobilizări corporale retrase sau cedate este determinată în conformitate cu acest Standard;

compensarea de la terţi pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau cedate este inclusă în determinarea profitului sau pierderii când aceasta

devine creanţă;

costul elementelor de imobilizări corporale restaurate, cumpărate sau construite ca înlocuiri este determinat în conformitate cu acest Standard.

2.7 Casarea şi cedarea imobilizărilor corporale

Un activ de natura imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ atunci când este cedat

sau scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în

urma cedării acestuia.

109

Page 119: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor

corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea

contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

În momentul ieşirii mijloacelor fixe din patrimoniu prin casare, valoarea de intrare a

acestora în patrimoniu poate sau nu să fie complet recuperată pe calea amortizării.

Cedarea unui element de imobilizări corporale poate avea loc în mai multe moduri (de

exemplu, prin vânzare, printr-un contract de leasing sau prin donaţie).

IAS 16 precizează că atunci când un element de natura imobilizărilor corporale este cedat în

schimbul unor titluri de participare nu se recunoaşte nici un profit sau pierdere deoarece procesul

de realizare a unui câştig este incomplet.

2.8. Standarde internaționale de contabilitate privind imobilizǎrile

Imobilizǎrile au fost standardizate internațional prin:

1. IAS 4 – Standardul internațional de contabilitate privind contabilitatea

amortizǎrii;

2. IAS 16 - Standardul internațional de contabilitate privind imobilizǎrile

corporale;

3. IAS 20 - Standardul internațional de contabilitate privind contabilitatea

Subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor

legate de asistența guvernamentalǎ;

4. IAS 21 - Standardul internațional de contabilitate privind efectele

variației cursurilor de schimb valutar;

5. IAS 22 - Standardul internațional de contabilitate privind contabilitatea

combinǎrilor de întreprinderi;

6. IAS 23 - Standardul internațional de contabilitate privind costurile îndatorǎrii;

7. IAS 36 - Standardul internațional de contabilitate privind deprecierea activelor;

8. IAS 38 - Standardul internațional de contabilitate privind imobilizǎrile

necorporale;

Standardul internațional de contabilitate nr.4 ( IAS 4 ) – Contabilitatea amortizǎrii.

110

Page 120: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Obiectivul IAS 4 este de a crea un cadru de recunoaștere și aplicabilitate generalǎ a

amortizǎrii.

Principiile/ politicile contabile trebuie sǎ ținǎ cont de faptul cǎ valoarea amortizabilǎ a

unui activ trebuie alocatǎ sistematic pe întreaga duratǎ de viațǎ utilǎ a activului. Metoda de

amortizare aleasǎ trebuie pǎstratǎ de la o perioadǎ la alta, cu excepția situației în care

modificarea anumitor condiții justificǎ modificarea metodei de amortizare.

Este bine sǎ se considere prevederile IAS 4 în ceea ce privește amortizarea mijloacelor

fixe.

Standardul internațional de contabilitate nr.16 (IAS 16) – Imobilizǎri corporale

IAS 16 descrie tratamentul contabil al imobilizǎrilor corporale, astfel încât utilizatorii

situațiilor financiare sǎ fie informați cu privire la investițiile firmei în imobilizǎri corporale.

Ȋn acest standard se definesc cele mai importante noțiuni cu privire la activele corporale

(costul activului, valoarea realizabilǎ, valoarea justǎ, valoarea rezidualǎ).

De asemenea, în cadrul IAS 16 se analizeazǎ reevaluarea imobilizǎrilor corporale, metodele de

amortizare și recunoșterea activelor corporale.

IAS 16 prevede faptul cǎ un activ corporal este recunoscut atunci când este posibilǎ

generarea de beneficii economice viitoare și costul activului poate fi mǎsurat în mod credibil. Pe

lângǎ acestea, standardul conține și o serie de exemple de costuri care pot fi atribuite direct

activului corporal și costuri care nu sunt cuprinse în costul de achiziție a imobilizǎrilor

corporale.75

„Standardul permite capitalizarea în mod rezonabil al tuturor costurilor care concură la

obţinerea activului, punerea sa în funcţiune şi obţinerea performanţelor dorite, dar cu condiţia ca

aceste valori adiţionale să ne mărească valoarea activului mai mult decât valoarea sa justă.” (IAS

16)

Ca metode de amortizare, standardul prevede metoda liniarǎ și metoda acceleratǎ, metode

care se regǎsesc și în celelalte reglementǎri legale ale imobilizǎrilor.

75 ***, Standarde internaționale de contabilitate (IAS), Editura Economicǎ, București 2003;

111

Page 121: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Cu privire la recunoașterea imobilizǎrilor corporale, IAS 16 prevede faptul cǎ „câștigul sau

pierderea rezultate în urma recunoașterii unui element de imobilizǎri corporale sunt recunoscute

în contul de profit și pierdere în momentul recunoașterii...Câștigurile nu pot fi recunoscute ca

venituri.”(IAS 16)

Standardul internațional de contabilitate nr.20 (IAS 20) - Contabilitatea subvenţiilor

guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală

Acest Standard se aplică în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor guvernamentale,

precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală.

Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern, sub forma unor

transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a

anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei întreprinderi.

Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale, pentru acordarea

cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să

achiziţioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care

restricţionează tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele în care acestea urmează a fi

achiziţionate, sau deţinute.

IAS 20 prevede faptul cǎ o subvenţie guvernamentală nu este recunoscută până când nu

există suficientă siguranţă că întreprinderea va respecta condiţiile ataşate acordării acesteia, şi că

subvenţia va fi primită.

Subvențiile guvernamentale legate de activele neamortizabile care solicitǎ îndeplinirea

anumitor obligații sunt recunoscute ca venituri.

Subvenţiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea

justă, se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea

valorii contabile a activului.

IAS 20 prevede în legaturǎ cu rambursarea subvențiilor referitoare la active imobilizate

faptul cǎ se înregistrează prin creşterea valorii contabile nete a activului sau prin reducerea

soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.

Amortizarea suplimentară acumulată, care ar fi fost recunoscută la zi ca o cheltuială în absenţa

subvenţiei, se trece imediat pe cheltuieli.

112

Page 122: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Standardul internațional de contabilitate nr.21 (IAS 21) – Efectele variației

cursurilor de schimb valutar

O întreprindere poate desfăşura activităţi în străinătate în două moduri. Ea poate realiza

tranzacţii în valută sau poate avea operaţiuni în străinătate.Tranzacţiile trebuie exprimate în

moneda de raportare a acesteia, iar situaţiile financiare ale operaţiunilor din străinătate trebuie,

de asemenea, convertite în moneda de raportare a întreprinderii.

Standardul, însǎ, nu se ocupă cu contabilizarea acoperirii împotriva riscurilor pentru

elementele valutare, nu specifică moneda în care o întreprindere îşi prezintă situaţiile financiare,

nu se ocupă de retratarea situaţiilor financiare ale unei întreprinderi din moneda sa de raportare

într-o altă monedă și nu operează cu prezentarea în situaţia fluxului de numerar a fluxurilor de

numerar apărute din tranzacţiile realizate în valută sau cu conversia fluxurilor de numerar ale

unei operaţiuni din străinătate.

IAS 21 prevede faptul cǎ o operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul

recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb

dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.

Anumite active financiare și imobilizǎri corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la

costul istoric. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric sau

valoarea justă, sumele astfel determinate pentru elementele în valută sunt apoi convertite în

moneda de raportare în conformitate cu acest Standard.

De asemenea Standardul prevede în cazul investițiilor ale unor întreprinderi în alte

întreprinderi externe faptul cǎ elementele individuale din situaţiile financiare ale operaţiunii din

străinătate se convertesc ca şi cum tranzacţiile sale ar fi ale întreprinderii raportoare însăşi.

Costul şi amortizarea imobilizărilor corporale se convertesc utilizându-se cursul de schimb de la

data achiziţionării activului sau, dacă activul este înregistrat la valoarea justă, utilizându-se

cursul existent la data evaluării.76

76 ***, Standarde internaționale de contabilitate (IAS), Editura Economicǎ, București 2003;

113

Page 123: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

O întreprindere poate ceda participaţia sa într-o entitate externă prin vânzare, lichidare,

rambursarea capitalului social sau abandonarea totală, ori parţială a acelei entităţi.

Acest Standard încurajează şi prezentarea politicii de gestionare a riscului valutar.

Standardul internațional de contabilitate nr.22 ( IAS 22 ) – Contabilitatea

combinǎrilor de întreprinderi.

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru combinările de

întreprinderi. Standardul acoperă atât achiziţionarea unei întreprinderi de o altă întreprindere, cât

şi situaţia rară a unei uniuni de interese în care dobânditorul nu poate fi identificat. Contabilitatea

achiziţiilor implică determinarea costului de achiziţie, alocarea costului pentru activele şi

datoriile identificabile ale întreprinderii achiziţionate, precum şi contabilizarea fondului

comercial sau a fondului comercial negativ, rezultate atât în momentul achiziţiei, cât şi ulterior.

IAS 22 prevede cu privire la achiziții faptul cǎ, în principiu, în toate combinările de

întreprinderi, una dintre întreprinderi obţine controlul asupra celeilalte întreprinderi care

participă la combinare, prin aceasta putându-se identifica un dobânditor. Controlul se presupune

că a fost obţinut atunci când una din întreprinderile combinate dobândeşte mai mult de jumătate

din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi, cu excepţia unor circumstanţe excepţionale, când

poate fi clar demonstrat că un asemenea mod de proprietate nu constituie drept de control.

Cumpǎrarea de acițuni se realizeazǎ în rate, prin cumpǎrǎri succesive, la bursa de valori și

aceastǎ achiziție este calificatǎ mai întâi ca o investiție într-o întreprindere asociatǎ.

De asemenea, IAS 22 prezintǎ amortizarea fondului comercial, metoda de amortizare

folositǎ trebuind sǎ reflecte modul în care beneficiile economice viitoare sunt așteptate sǎ se

consume. Amortizarea aferentǎ fiecǎrei perioadǎ trebuie recunoscutǎ ca o cheltuialǎ. Cu trecerea

timpului,

fondul comercial se diminuează, reflectând faptul cǎ potenţialul lui de deservire scade. Cu alte

cuvinte, fondul comercial care a fost achiziţionat este înlocuit de fondul comercial generat intern.

IAS 38, Active necorporale, interzice recunoaşterea ca activ a fondului comercial generat intern.

De aceea, este adecvat ca fondul comercial să fie amortizat pe o bază sistematică de-a lungul

celei mai bune estimări a duratei sale de viaţă utilă.

114

Page 124: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Standardul internațional de contabilitate nr.23 ( IAS 23 ) – Costurile îndatorǎrii

Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor

îndatorării. Standardul de faţă cere, în general, evidenţierea imediată a costurilor îndatorării ca şi

cheltuieli. Totuşi, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor

îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unui activ

calificabil. Acest Standard nu tratează costul actual sau imputat al capitalurilor proprii, incluzând

capitalul preferenţial neclasificat ca o datorie.

Pe baza tratamentului contabil de bază, costurile îndatorării se recunosc ca o cheltuială în

perioada în care ele au apărut, fără a se ţine cont de felul în care împrumuturile sunt utilizate.

Folosind tratamentul contabil alternativ permis, acele costuri ale îndatorării care sunt

direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ sunt incluse în costul acelui

activ. Astfel de costuri ale îndatorării sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci când

este probabil ca ele să aibă ca rezultat beneficii economice viitoare pentru întreprindere şi

costurile să poată fi evaluate în mod credibil. Alte costuri ale îndatorării sunt recunoscute ca o

cheltuială în perioada în care ele au apărut.

Standardul internațional de contabilitate nr.36 ( IAS 36 ) – Deprecierea activelor

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o întreprindere le aplică

pentru a se asigura că activele ei nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor

recuperabilă. Un activ este înregistrat la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă dacă

valoare sa contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă din folosirea sau vânzarea activului. IAS 36

descrie activele ce pot fi depreciate, evaluarea valorii recuperabile, recunoașterea și evaluarea

unei pierderi din depreciere.

IAS 36 prevede faptul cǎ un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă

depăşeşte valoarea recuperabilă. De asemenea, acest Standard defineşte valoarea recuperabilă ca

fiind maximul dintre preţul net de vânzare al unui activ şi valoarea de utilizare.

O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit

şi pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată pe baza unul alt

Standard Internaţional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ

115

Page 125: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

permis de IAS 16, Imobilizări corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat

trebuie tratată ca o descreştere din reevaluare, conform acelui Standard Internaţional de

Contabilitate.

După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în

perioada viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mai puţin valoarea lui

reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică de-a lungul duratei de viaţă utilă rămase.

De asemenea, IAS 36 descrie fondul comercial și active ale corporațiilor.

Standardul internațional de contabilitate nr. 38 (IAS 38) – Imobilizǎri necorporale

IAS 38 descrie tratamentul contabil al imobilizǎrilor necorporale care nu sunt tratate în

mod specific în alt Standard Internațional de Contabilitate.

Ȋn acest standard se definesc cele mai importante noțiuni cu privire la activele

necorporale (active monetare, cercetarea, dezvoltarea, amortizarea, costul, valoare rezidualǎ,

valoare justǎ, valoare contabilǎ, piața active, pierdere din depreciere,etc)

De asemenea, în cadrul IAS 16 se analizeazǎ recunoașterea și evaluarea inițialǎ a imobilizǎrilor

corporale, metodele de amortizare.

Un activ necorporal este recunoscut dacǎ îndeplinește cele douǎ criterii : dacǎ activul va

realiza beneficii economice viitoare și dacǎ valoarea sa poate fi determinatǎ în mod credibil.

Ȋn cazul achiziției separate a imobilizǎrilor corporale, costul acestora poate fi evaluat de

obicei cu fidelitate. Ȋn cazul achiziției ca parte dintr-o combinare de întreprinderi, costul se

bazeazǎ pe valoarea justǎ la data achiziției. Ȋn cazul achiziției prin intermediul unei subvenții

guvernamentale , activul necorporal poate fi achiziționat în mod gratuit sau pentru

contravaloarea nominalǎ.

IAS 38 prevede faptul cǎ fondul comercial intern, cheltuielile de dezvoltare, mǎrcile,

emblemele, titluri de publicare nu pot fi recunoscute ca active necorporale.

Standardul prevede urmǎtoarele informații cu privire la cedarea și casarea imobilizǎrilor

necorporale : “Câştigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal

trebuie să fie determinate ca diferenţă dintre încasările nete aferente cedării şl valoarea contabilă

a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. „

116

Page 126: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

3.1. Descrierea şi clasificarea imobilizărilor

Activele imobilizate, denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile,

cuprind toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este

mai mare de un an. Ele alcătuiesc baza şi mijloacele de acţiune ale întreprinderii. Aceste active

nu se consumă sau nu se înlocuiesc după prima utilizare. Ca bunuri economice, activele fixe se

caracterizează prin durabilitate îndelungată şi prin repetata lor participare la circuitul economic.

Funcţia acestor bunuri este fixată în activitatea economică şi socială a întreprinderii sau în

activitatea altor întreprinderi, în cazul investiţiilor financiare, fără ca prin utilitatea lor să se

delimiteze ca bunuri destinate direct comercializării. Anumite bunuri de mică valoare sau scurtă

durată (materiale de natura obiectelor de inventar) al căror consum este relativ scurt, nu sunt

considerate imobilizări, fiind incluse într-o categorie distinctă în cadrul stocurilor. Activele77 pot

fi considerate astfel, o resursă controlată de către întrepindere ca rezultat al unor evenimente

trecute dar de la care se aşteaptă beneficii economice ulterioare.

Pentru acele active care presupun imobilizări de capital, sau alte resurse financiare pe un

timp mai indelungat, contabilitatea trebuie să le reflecte separat prin conturi care să delimiteze

diferitele categorii de imobilizări şi să controleze modul de recuperare, de depreciere şi

valorificare a lor, în activitatea economică.

Imobilizările reprezintă suportul tehnico-material şi financiar al activităţii agenţilor

economici cu profil de producţie. Acestea se găsesc şi în celelalte sectoare ale economiei

naţionale, deosebindu-se astfel două categorii:

- imobilizările profesionale utilizate sau destinate a fi folosite de către agenţii economici

pentru producţia de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii;

- imobilizări neprofesionale care deservesc alte activităţi decât cea

productivă. Astfel, imobilizările prezintă următoarele caracteristici:

Sunt destinate să servească o perioadă îndelungată, mai mare de un an, în activitatea unităţii;

Îşi păstrează valoarea de intrare în patrimoniu pe toată durata de folosire;

Nu se consumă la prima utilizare, ele participând la mai multe cicluri de utilizare;

77 Duţescu A., ”Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardele Internaţionale de Contabilitate”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002, pag. 52

117

Page 127: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Valoarea lor se recuperează în mod treptat, pe calea amortizării prin includerea unor cote de amortizare în costul activităţii la care participă;

Nu sunt destinate comercializării.

Achiziţionarea acestora necesită cheltuirea unor importante resurse financiare, de unde

rezultă necesitatea dimensionării optime a acestora şi utilizarea lor la maxima capacitate, astfel

încât să contribuie la uşurarea muncii, la îmbunătăţirea calităţii produselor, lucrărilor şi

serviciilor, într-un cuvant, la creşterea performanţelor tehnico-economice ale firmei.

Pe parcursul utilizării lor, imobilizările consumă părţi din valoarea lor ce se transmit sub

formă de cheltuieli în costul noilor bunuri obţinute care, la rândul lor, conţin în costul lor

beneficii economice viitoare pe care agentul economic trebuie să le recupereze de la clienţi sub

formă de venituri. Deci, recuperarea valorică a parţii din activele imobilizate consumate în

activitatea agentului economic, prin includerea în cheltuieli, poarta denumirea de amortizare.

Sub aspectul conţinutului, se disting următoarele structuri de imobilizări:

1. Imobilizări necorporale;

2. Imobilizări corporale;

3. Imobilizări financiare

IMOBILIZĂRI

NECORPORALE CORPORALE

- cheltuieli de constituire - terenuri şi amenajări de terenuri

- cheltuieli de dezvoltare - construcţii

- concesiuni, brevete, - instalaţii tehnice, mijloace delicenţe, mărci transport, animale şi plantaţiicomerciale

FINANCIARE

- titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului

- titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului

- imobilizări financiare sub formă de interese de participare

Page 128: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

118

Page 129: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Figura 1. Clasificarea imobilizărilor78

După natura lor, imobilizările pot fi de natură financiară (cazul imobilizărilor financiare) şi

nefinanciare (imobilizări necorporale şi corporale), iar după destinaţia lor pot fi imobilizări

profesionale (acelea care concură la realizarea obiectului de activitate) sau neprofesionale

(servesc unor funcţii ale întreprinderii, cum ar fi construcţiile de locuit pentru realizarea funcţiei

sociale a întreprinderii, dotările sportive şi culturale, etc.).

Distincţia imobilizărilor, după destinaţie, în imobilizări profesionale şi neprofesionale, este

utilă necesarului de fond de rulment aferent activităţii de exploatare şi în afara exploatării. În

contabilitate activele imobilizate sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidenţă.

Astfel, pentru imobilizările necorporale distingem următoarele obiecte de evidenţă:

cheltuieli de constituire, indiferent de mărimea lor, fiecare categorie de lucrări sau obiective de

cercetare, fiecare brevet, licenţă, concesiune, marca de fabrică sau de comerţ sau oricare alt drept

similar, fondul comercial în totalitatea sa, fiecare program informatic.

Imobilizările corporale cuprind terenurile şi mijloacele fixe. Terenurile includ terenurile

propriu – zise şi amenajările de terenuri iar ca obiect de evidenţă se consideră fiecare teren

încadrat într-o grupă cum ar fi: terenurile agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu

zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele sau fiecare amenajare de teren în parte.

Mijloacele fixe amortizabile sunt clasificate în trei grupe principale: Grupa 1 – Construcţii;

Grupa 2 – Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii; Grupa 3 – Mobilier,

aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active

corporale.

În cazul imobilizărilor financiare constituie obiect de evidenţă fiecare categorie de titluri şi

creanţe imobilizate strict delimitate după valoarea de intrare în patrimoniu (preţ de cumpărare),

data achiziţiei, emitentul titlurilor, etc. Prin categorie de titluri se înţeleg titlurile deţinute la un

moment dat care au acelaşi emitent, chiar dacă au fost cumpărate la date diferite. În cazul

creanţelor imobilizate, fiecare creanţă constituie obiect distinct de evidenţă în contabilitate

78 Pârvuţoiu I., “Contabilitatea financiară şi de gestiune”, Editura Sitech, Craiova, 2005, pag. 56

119

Page 130: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

(indiferent că este vorba de creanţe legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung

sau alte creanţe imobilizate).

În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii activelor imobilizate, trebuie să se ţină seama de

obiectivele şi factorii de organizare a contabilităţii activelor imobilizate, de organizare a

documentaţiei primare şi a evidenţei operative, de sistemul de conturi utilizat.

La organizarea contabilităţii activelor imobilizate trebuie avute în vedere următoarele

obiective:

- delimitarea fiecărei categorii, a fiecărui obiect de imobilizări şi determinarea valorii lor;

- asigurarea controlului gestionar a imobilizărilor pe toată durata existenţei urmărind păstrarea

integrităţii prin reflectarea corectă, la timp, completă, a existenţei şi mişcării imobilizăr ilor pe

categorii şi feluri, precum şi deprecierea suferită;

- asigurarea informaţiilor şi a metodologiei de evaluare a deprecierii în timp a imobilizărilor şi a

recuperării valorii prin amortizare şi provizioane;

- stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri şi la rezultate ca urmare a gestionării şi a

valorificării prin cesiune, concesionare, etc.

La organizarea contabilităţii imobilizărilor, pe lângă factorii generali, este necesar să fie luaţi

în considerare şi factorii specifici, cum sunt:

particularităţile organizatorice ale agenţilor economici influenţează structura analitică a

imobilizărilor, în special a celor corporale, ceea ce presupune delimitarea pe verigi

organizatorice (filiale, secţii, fabrici) în cadrul acestora pe categorii şi obiecte de imobilizări;

caracteristicile diferitelor categorii de imobilizări (necorporale, corporale, financiare)

influenţează tipul documentelor primare în care se consemnează operaţii privind intrarea şi

ieşirea din gestiune, precum şi deprecierea valorii lor;

modul de depreciere a valorii imobilizărilor influenţează sistemul de amortizare a

imobilizărilor corporale şi necorporale şi a provizioanelor constituite în cazul deprecierii

reversibile;

poziţia activelor imobilizate existente în întreprindere faţă de patrimoniul acesteia

influenţează modul de organizare a contabilităţii prin folosirea unor conturi distincte pentru

activele proprii care fac parte din patrimoniu iar cele provenite din concesiune, locaţie de

gestiune, închiriere se evidenţiază separat.

120

Page 131: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

3.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Imobilizările necorporale se mai numesc şi imobilizări nemateriale, intangibile pentru că nu

se concretizează în bunuri materiale, fizice, concrete. Ele sunt valori nemateriale, reprezentate de

un document juridic sau comercial. Sunt formate din: cheltuieli de constituire, cheltuieli de

cercetare şi dezvoltare, concesiuni, imobilizări nemateriale de natura superficiei şi uzufructului,

brevetele şi alte drepturi şi valori similare, cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substanţe

minerale utile neconcretizate în mijloace fixe, la zăcămintele puse în exploatare, fondul

comercial, alte imobilizări necorporale, inclusiv programele informatice create de agenţii

economici sau achiziţionate de la terţi.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 20

“Imobilizări necorporale”.

Contabilitatea cheltuielilor de constituire – cont 201 „ Cheltuieli de constituire”

Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile ocazionate de înfiinţarea,

dezvoltarea sau modificarea activităţii unităţii patrimoniale, cum sunt:

taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de

acţiuni şi obligaţiuni; cheltuieli de prospectare a pieţei şi publicitate legate de constituirea sau

dezvoltarea unităţii; cheltuieli de altă natură legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii unităţii

patrimoniale.

Cheltuielile respective se recuperează prin amortizare în maximum cinci ani.

Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare – cont 203 „ Cheltuieli de dezvoltare”

Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări sau

obiective de cercetare strict individualizate, care reprezintă garanţia realizării eficienţei scontate

de pe urma acestora pentru necesităţile proprii ale unităţii patrimoniale. Pentru a fi considerate

imobilizări, cheltuielile de dezvoltare trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

să fie precizată intenţia unităţii de a produce şi a comercializa sau de a utiliza produsul sau

procedeul obţinut prin cercetare;

121

Page 132: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

proiectele în curs de cercetare trebuie să fie net individualizate, iar costul lor să fie stabilit

distinct;

fiecare proiect de cercetare trebuie să aibă serioase posibilităţi de realizare tehnică şi de

rentabilitate comercială.

Cheltuielile de dezvoltare se recuperează prin amortizare într-o perioadă de cel mult cinci

ani.

Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, mărcilor, licenţelor şi altor drepturi similare

Aceste imobilizări cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de

exploatare a unui bun, serviciu sau activitate.

a) Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent transmite celeilalte parti

numita consesionar spre administrare rentabilă, pe o perioadă determinată si in schimbul unei

redevente o activitate economică, un serviciu public, o subunitate economică sau un teren aflat in

proprietatea statului. Concesionările se bazeaza pe licitaţie publică si ar trebui sa asigure un venit

anual fix, cel putin egal cu media beneficiilor nete realizate prin exploatarea in ultimii cinci ani a

obiectului concesunii sau a altor obiecte similare.

b) Brevetul este documentul oficial prin care se certifică calitatea de inventator si prin a

cărui aplicare practică se realizează obiectivele economice cu finalitate financiară.

c) Licenţa este titlul prin care posesorul unei invenţii acordă unei personae fizice sau

juridice, inclusive statului, dreptul de a exploata in interes economic, inventia sa.

d) Marca comercială confirmă că un anumit bun este comercializat de o anumită firmă care

îi garantează calitatea sa faţă de cumparator.

e) Marca de fabrică este certificatul de origine al unei firme constituită din litere, cifre,

reprezentări grafice, prin care se individualizează produsele sau serviciile sale.

f) Superficia este dreptul de proprietate al unei persoane asupra constructiei pe care a cladit-

o pe terenul altei persoane. Aceasta include dreptul de folosinţă asupra terenului pe care s-a

ridicat construcţia.

g) Uzufructul este dreptul unui agent comercial (economic) de a folosi si de a beneficia de

toate foloasele (roadele) unui bun sau unei valoari ce aparţine altei persoane. La incetarea acestui

drept se restituie bunul sau valoarea in cauză proprietarului.

122

Page 133: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Aceste imobilizari necorporale sunt amortizate pe perioada lor de utilizare de catre

intreprinderea care le deţine. Înregistrarea in contabilitate a acestor elemente se face prin

intermerdiul contului 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, marci comerciale si alte valori si drepturi

asimilate”.

Contabilitatea fondului comercial - cont 207 “ Fond comercial”

Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerţ care nu figurează în cadrul

celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menţinerea sau la dezvoltarea potenţialului

unităţii, cum sunt: clientela, vadul, debuşeele, reputaţia şi alte elemente necorporale.

Fondul comercial se determină ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea justă, la data

tranzacţiei, a parţii din activele nete achiziţionate de către o persoană juridică. În cazul unei

imobilizări corporale ce incorporează şi fondul comercial, bunul respectiv se va înregistra în

contabilitate ca o imobilizare corporală, iar fondul de comerţ se va considera o imobilizare

necorporală. Fondul de comerţ poate fi adus ca aport la capitalul social sau achiziţionat odată cu

imobilizările corporale, mărfurile şi alte elemente corporale şi necorporale.

Fondul comercial, ca şi componentă a fondului de comerţ, este alcătuit din:

elemente legate de clientelă: fidelitatea, numărul şi calitatea clienţilor (pieţe importante, interne şi externe);

elemente privind furnizorii unităţii: calitatea serviciilor, alegerea lor, livrările regulate şi

de calitate, etc.;

elemente privind personalul unităţii: pregătire, fluctuaţie, servicii de calitate, etc.;

elemente legate de patrimoniul unităţii: gradul de tehnicitate, calitatea construcţiilor, mărcilor de fabrică sau de comerţ, dotarea, informatica;

elemente privind producţia şi concurenţa: calitatea produselor furnizate, renumele acestora, preţuri concurenţiale practicate, numărul, poziţia şi calitatea concurenţilor pe piaţă.

Fondul comercial nu se amortizează decât în cazuri excepţionale. Este scos din activul

unităţii prin vânzarea activelor patrimoniale la care se referă.

Contabilitatea altor imobilizări necorporale - cont 208 “Alte imobilizări necorporale”

Page 134: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

123

Page 135: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

În categoria altor imobilizări necorporale se înregistrează programele informatice create de

unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile de utilizare proprii, evaluate la costul de

producţie, respectiv la costul de achiziţie şi alte imobilizări necorporale.

Valoarea programelor informatice se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare,

care nu poate depăşi o perioadă de trei ani.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 20

„Imobilizări necorporale” şi anume:

201 „Cheltuieli de constituire”

203 „Cheltuieli de dezvoltare”

205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”

207 „Fondul comercial”

208 „Alte imobilizări necorporale”

Caracterizarea generală a acestor conturi constă în aceea că, toate cheltuielile colectate

rămân evidenţiate în debitul lor pînă la amortizarea integrală a acestora, în funcţie de termenele

prevăzute pentru fiecare categorie de imobilizări necorporale.

După funcţia contabilă sunt conturi de activ. Se debitează cu valoarea de intrare:

achiziţionate prin cumpărare, efectuate pe cont propriu sau intrate prin aporturi în natură la

capitalul social. Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale ieşite prin amortizare

integrală, vânzare, retrase de societăţi. Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor

necorporale existente în patrimoniu.

Cheltuieli de constituire

1) În luna septembrie ex. N, SC “X” SRL înregistrează plata taxelor notariale in valoare de 540

lei în numerar precum şi achitarea sumei de 318 lei, prin plata la Registrul Comerţului, pentru

înmatricularea unităţii, din care 24% reprezintă TVA.

% = 5311 1.064

201 858

4426 206

124

Page 136: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

2) La sfârşitul primei luni, se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire, având în

vedere că acestea trebuiesc recuperate într-un an.

Cheltuieli de constituire 858

Cota lunară = ——————————— = ———— = 71,50 lei/lună

de cheltuieli 12 luni 12

6811 = 280171,50

Această operaţie este repetată de 11 ori, până la amortizarea completă a valorii de 858 lei.

3) La sfârşitul celor 12 luni, după ce valoarea cheltuielilor de constituire a fost amortizată, în

totalitate, se procedează la închiderea contului de cheltuieli.

2801 = 201 858

Cheltuieli de dezvoltare

4) În luna octombrie ex. N, SC “X” SRL realizează în cadrul compartimentului cercetare-

dezvoltare, un proiect privind o maşină de produs articole de papetărie, a cărei valoare este de

5.000 lei, proiect ce urmează a fi amortizat într-o perioadă de 5 ani. Cu această ocazie, în

contabilitate se înregistrează:

a) Realizarea proiectului de cercetare – dezvoltare, care pentru firmă reprezintă un venit.

203 = 721 5.000

b) Amortizarea proiectului, în primul an, care se suportă pe seama cheltuielilor.

6811 = 28031000

Total cheltuieli de dezvoltare 5000

Cota anuală = ———————————— = ———— = 1000 lei/an

de amortizare Număr de ani 5

Această operaţie se repetă şi în anii N+1, N+2, N+3, N+4, până la amortizarea completă a

valorii proiectului de cercetare – dezvoltare.

125

Page 137: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

5) La sfârşitul celor 5 ani, după ce valoarea cheltuielilor de dezvoltare a fost amortizată în

totalitate, se procedează la închiderea contului de cheltuieli.

2803 = 203 5000

Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare

6) În luna decembrie, SC “X” SRL realizează un brevet din producţie proprie, în valoare de

6.800 lei, care urmează a fi folosit o perioadă de 4 ani.

205 = 721 6.800

7) În anul următor se înregistrează amortizarea brevetului în valoare de 1.750 lei.

Valoare de intrare 6.800

Cota anuală = ———————— = ———— = 1.700 lei/an

de cheltuieli Durată 4

8) După un an unitatea vinde brevetul altei firme la un preţ de vânzare de 5.500 lei, TVA 24%.

Cu această ocazie se înregistrează:

a) Scăderea acestei imobilizări din gestiune:

% = 205 6.800

2805 1.700

6583 5.100

b) Veniturile obţinute în urma vânzării:

461 = % 6.820

7583 5.500

4427 1.320

9) În data de 12 noiembrie N, SC “X” SRL concesionează o clădire pentru o perioadă de 50 ani,

având în vedere un preţ de concesionare de 750.000 lei. Se înregistrează concesiunea primită,

concomitent cu creşterea obligaţiei firmei.

205 = 167 750.000

Se înregistrează trecerea pe cheltuieli a valorii amortizării anuale (750.000 / 50 ani = 15.000

lei/an)

6811 = 205 15.000

126

Page 138: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Se înregistrează plata contravalorii redevenţei anuale.

167 = 5121 15.000

La sfârşitul perioadei, se înregistrează scoaterea din evidenţă a concesiunii amortizate

integral.

2805 = 205 750.000

3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora agenţii

economici exercită un drept real, fiind elemente de patrimoniu care definesc capacitatea tehnică

de producţie şi comercializare, creează venituri în concordanţă cu obiectul de activitate al

acestora. În categoria acestora intră mijloacele fixe şi terenurile. Contabilitatea lor se ţine cu

grupa 21 “Imobilizări corporale”.

Definirea mijloacelor fixe este cuprinsă în art. 53 din Regulamentul aplicării Legii

contabilităţii nr. 82 / 1991: “Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce

se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: are o valoare de inventar mai

mare decât limita stabilită de lege; are o durată normală de utilizare mai mare de un an.”

Contabilitatea terenurilor şi a amenajărilor de terenuri

Contabilitatea terenurilor79 se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajările de terenuri. În

contabilitatea analitică terenurile se pot evidenţia pe terenuri agricole şi silvice, terenuri fără

construcţii, terenuri cu zăcăminte, cu construcţii, etc.

La intrarea în patrimoniu terenurile se înregistrează în contabilitate, la valoarea stabilită

potrivit legii, în funcţie de clasele de fertilitate, suprafaţa şi amplasarea acestora şi alte criterii, la

costul de achiziţie sau la valoarea de aport.

De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării, cu excepţia amenajărilor făcute la terenuri

(racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces, etc.).

Evidenţa terenurilor şi a amenajărilor la terenuri se ţine cu ajutorul contului 211 „Terenuri şi

amenajări de terenuri”. Aceasta are două conturi sintetice de gradul II: 2111 „Terenuri” şi 2112

„Amenajări de terenuri”.

79 Ristea M. şi colaboratorii - “Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitaria, Craiova, 2005, pag.149

127

Page 139: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Contabilitatea mijloacelor fixe

Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se organizează cu ajutorul

conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale” desfăşurat pe conturi sintetice de gradul II, pe

categorii de imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe. Aceste conturi au o serie întreagă de

caracteristici:

• din punct de vedere al conţinutului economic, sunt conturi de active imobilizate, din grupa

imobilizărilor corporale;

• după funcţia lor contabilă sunt conturi de activ;

• au sold debitor care, exprimă valoarea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe

existente în gestiune.

Aplicaţii:

1) În data de 07.12.N SC “X” SRL achiziţionează un autoturism în baza unui contract de leasing

financiar.

Preţ (de achiziţie) unitar 17 870 USD

Prima plată 30% 5 361 USD

Durata leasingului 24 luni

Taxa management 2.30% 411 USD

Valoare reziduală 3 574 USD

Dobândă contract 2555,24 USD

1 USD = 3,249 lei

- valoare de achiziţie = 17.870 USD x 3,249 lei = 58.059,63 lei

- valoare dobândă contract = 2555,24 USD x 3,249 lei = 8.301,97 lei

- total datorie = 66.361,60 lei

- durata de amortizare 6 ani

Ral 100 16,67% ; Ral 58.059,6316,67% 8,07lei / luna12 100 12 100

PLAN DE AMORTIZARE LINIARĂ

128

Page 140: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Anii Modul de calcul Amortizarea Amortizarea Valoarea

anuală liniară cumulată ramasă

Ian. N+1 58.059,63x(100/6)% x10 /12 8.065,45 8.065,45 49.994,18

(10 luni)

N+2 58.059,63x (100/6)% 9.678,54 17.743,99 40.315,64

N+3 9.678,54 27.422,53 30.637,10

N+4 9.678,54 37.101,07 20.958,56

N+5 9.678,54 46.779,61 11.280,02

N+6 9.678,54 56.458,15 1.601,48

Ian. N+7 58.059,63 x (100 /6)% x 2 /12 1.601,48 58.059,63 0

(2 luni)

- fact. fisc. /07.12.N

Avans = 17.417,89 lei

TVA = 3.309,40 lei

Taxa management = 1.335,37 lei

TVA.= 253,72 lei

Total factură = 22.316,38 lei

% = 404 PORS 22.316,38

167 17.417,89

628 1.335,37

4426 3.563,12

- primirea autoturismului 2133.PASS = 167 58.059,63

- dobânzi totale datorate 471 = 1687 8.301,97

- achitarea facturii fiscale

404 PORS = 5121 22.316,38

129

Page 141: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

2) Societatea achiziţionează 5 calculatoare în valoare de 3.720 lei/buc (valoare cu TVA 24%),

conform facturii fiscale.

% = 404 FLAM 18.600

214.01 3.000

214.02 3.000

214.03 3.000

214.04 3.000

214.05 3.000

4426 3.600

3) Societatea a achiziţionat din import un minilaborator foto la un pret de 59.000 USD.

Facturarea s-a facut pe data de 25.01.N când costul USD era de 2,9150 lei. Taxa vamală 10% la

valoarea I vamă, comisionul vamal 0,25% şi TVA 24%.

Plata taxelor vamale şi a TVA s-a efectuat prin contul bancar în două rate egale la data de

24.02.N şi la data de 28.03.N.

La data plăţii furnizorului cursul USD la data de 24.02.N a fost de 2,9345 lei iar la data de

28.03.N a fost de 2,9148 lei.

a) înregistrarea facturii pe baza declaraţiei vamale

- valoarea facturii 59 000 USD x 2,9150 lei = 171.985,00 lei

- taxa vamală 171.985,00 lei X 10% = 17.198,50 lei

- comisionul vamal 171.985,00 lei x 0,25 % = 429,97 lei

2131 ML10 = % 189.183,50

404.AUCA 171.985,00

446 17.198,50

- TVA de plată în vamă 189.183,50 lei x 24% = 45.404,04 lei

4426 = 446 45.404,04

- s-a platit taxa vamală, comisionul vamal şi T.V.A.

# prima plată din 24.02.N când cursul USD era de 2,9345 lei/USD conform O.P.

29 500 U.S.D. x 2,9345 lei = 86.567,75 lei

130

Page 142: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

29 500 U.S.D. x 2,9150 lei = 85.992,50 lei

(86.567,75 lei – 85.992,50 lei = 575,25 lei diferenţa nefavorabilă)

% = 5121 86.567,75

404.AUCA 85.992,50

665 575,25

# a doua plată din 28.03.N când cursul USD era de 2,9148 lei/USD conform O.P.

/28.03.N.

29 500 U.S.D. x 2,9148 lei = 85.986,60 lei

29 500 U.S.D. x 2.9150 lei = 85.992,50 lei

(85.986,60 lei – 85.992,50 lei = 5,90 lei diferenţa favorabilă)

404.AUCA = % 85.992,50

5121 85.986,60

765 5,90

4) Societatea înregistrează factura fiscală /01.02.N care reprezintă prima factură de chirie

contract leasing:

% = 404.PORS 2.380,87

capital 167 1.209,28

TVA 4426 290,23

dobandă 1687 515,50

asigurare 613 295,05

TVA 4426 70,81

- Includerea pe cheltuieli a dobânzii

666 = 471 515,50

- amortizarea lunară

6811 = 2813.PASS 807,44

Plata facturii fiscale în data de 05.02.N conform O.P.

404 PORS = 5121 2.380,87

5) Societatea a donat un calculator PC INTEL P1 conform procesului verbal de donaţie:

131

Page 143: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

% = 2132.01 2.100,84

-val.amortizare 2813.01 116,71

-val. ramasă neamortizată 6582 1.984,13

6) Societatea vinde INSTANT CAMERA PP-14 conform facturii fiscale :

461.PH = % 2.480

7583 2.000

4427 480

- scoaterea din evidenţă a activului:

% = 2132.IN 1.431,67

val. amortizată 2813 .IN 739,70

val. ramasă neamortizată 6853 691,97

- încasarea clientului conform O.P.

5121 = 461.PH 2.480

7) Societatea închiriază un autoturism conform facturii fiscale.

411. PH = % 310

706 250

4427 60

8) Se înregistrează aportul la capitalul social în natură a unui asociat conform procesului verbal

de predare – primire din data de 25.03.N - aport un teren de 700 mp. evaluat la preţul dat de piaţă

de 7 Euro/mp

- 1 EURO = 4,5 lei

- valoare teren = 700 mp x 7 Euro = 4 900 Euro x 4,5 lei = 22.050 lei

456 = 1011 22.050

2111 = 456 22.050

1011 = 1012 22.050

9) Societatea înregistrază procesul verbal de casare a unui minilaborator

- la valoarea de intrare = 9.764,00 lei;

- amortizarea calculată = 5.115,82 lei;

- cheltuieli de casare: - cu materiale auxiliare = 1.000 lei;

132

Page 144: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs
Page 145: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

- cu salarii = 800 lei.

- în urma casării şi a dezmembrării minilaboratorului rezultă piese de schimb evaluate la suma de

2.600 lei

- partea nerecuperată pe seama amortizării se include eşalonat în cheltuielile cu amortizarea pe o

perioada de 12 luni.

- înregistrarea cheltuielilor ocazionate de casare

6588 = % 1.800

3021 1.000

421 800

- materialele recuperate din dezmembrare

3024 = 7588 2.600

- scoaterea din evidenţă

% = 2131. ML3 9.763,99

2813.ML3 5.441,28

471 4.322,71

- amortizarea lunară a valorii rămasă neamortizată

valoarea neamortizată = 4.322,71 lei ; durata de amortizare 12 luni

4.322,71 lei : 12 luni = 360,23 lei/luna timp de 12 luni

6811 = 471 360,23

10) Societatea a achiziţionat o imprimantă cu plata unui avans furnizorului de 1.400 lei.

Valoarea imprimantei achiziţionată este de 2.000 lei conform facturii fiscale.

Plata furnizorului s-a facut printr-un bilet la ordin acceptat de furnizor, dupa ce s-a reţinut

avansul acordat.

- plata avansului :

409 = 5121 1.400

- recepţia imprimantei conform facturii fiscale

% = 404 2.480

2132.IMPR 2.000

4426 480

133

Page 146: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

- plata furnizorului printr-un bilet la ordin acceptat cu retinerea avansului

404 = % 2.480

409 1.400

405 1.080

- plata biletului la ordin la scadenţă

405 = 5121 1.080

11) Societatea a realizat cu ajutorul unei firme de specialitate o împrejmuire a terenului al cărei

cost este de 3.200 lei.

-receptia amenjarilor de teren conform facturii

2112 = 404 3.200

12) Societatea a executat pe terenul existent a carei valoare este de 17.652,74 lei un drum de

acces printr-o alta firma de specialitate; valoarea este de 3.000 lei.

-se recepţionează amenajările efectuate de terţi conform devizului.

2112 = 404 3.000

- se achită datoria faţă de firma de specialitate

404 = 5121 3.000

13) Societatea a realizat printr-o firmă de specialitate carosarea unei autoutilitare prin înglobarea

accesoriilor achiziţionate pe baza facturii fiscale în valoare de 3.000 lei plus TVA 24%.

- cumpărarea accesoriilor

% = 401 3.720

3021 3.000

4426 720

- s-a achitat factura fiscala conform chitanţei

401 = 5311 3.720

- se încorporează accesoriile la valoarea mjilocului fix

2133.DP. = 3021 3.000

- modernizarea mijlocului fix efectuată de societatea specializată conform devizului

134

Page 147: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

% = 404 1.240

2133.DP. 1.000

4426 240

- achitarea furnizorului conform chitanţei

404 = 5311 1.240

14) Pierdere din depreciere magazin

6813 = 212 MA 2.544,43

15) Amortizarea imobilizărilor corporale

6811 = % 3.036,38

2812 479,46

2813 2.097,38

2814 459,54

Plan de amortizare degresivă

Coeficientul multiplicator de amortizare degresivă este = 2 deoarece autoturismul are o

durată normală de utilizare cuprinsă între 5 şi 10 ani.

Anii Modul de calcul Amortizarea Amortizare Valoarea

anuală liniară cumulată rămasă

Ian. N+1 58.059,63x(100 /6)%x2cotax10 /12 16.130,90 16.130,90 41.928,73

(10 luni)

N+2 41.928,73x(100 /6)%x2cota=33,33% 13.974,85 30.105,75 27.953,88

N+3 27.953,88 / 50 luni x 12 5.590,78 35.696,53 22.363,10

N+4 22.363,10 / 38 luni x 12 7.062,03 42.758,56 15.301,07

N+5 15.301,07 / 26 luni x 12 7.062,03 49.820,59 8.239,04

N+6 8.239,04 / 14 luni x 12 7.062,03 56.882,62 1.177,01

Ian. N+7 1.177,01 1.177,01 58.059,63 0

Plan de amortizare accelerată

135

Page 148: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Anii Modul de calcul Amortizarea Amortizarea Valoarea

anuală liniară cumulată rămasă

Ian. N+1 58.059,63x50% x 10 /12 24.191,52 24.191,52 33.868,11

N+2 58.059,63x50% x 2 /12 4.838,30 29.029,82 29.029,82

29.029,82 / 5ani x 10 /12 4.838,30 33.868,11 24.191,52

N+3 29.029,82 / 5ani 5.805,96 39.674,07 18.385,56

N+4 29.029,82 / 5ani 5.805,96 45.480,03 12.579,60

N+5 29.029,82 / 5ani 5.805,96 51.285,99 6.773,64

N+6 29.029,82 / 5ani 5.805,96 57.091,95 967,68

Ian. N+7 967,68 58.059,63 0

Întocmirea unui nou plan de amortizare necesită apelul la reguli aplicabile oricărei schimbări

mai mari ceea ce înseamnă ca societatea ar fi înregistrat un profit brut mai mic, adică ar fi

calculat şi virat un impozit pe profit mai mic. Cele două cazuri ar fi în avantajul firmei atât din

punct de vedere fiscal cât şi din punct de vedere contabil deoarece în aceste cazuri se recuperează

mai repere valoarea mijloacelor fixe. Aceste regimuri de amortizare se aplică numai

în cazul în care profitabilitatea firmei permite acest lucru.

Test de autoevaluare 1

Cum înregistraţi în contabilitate achiziţia unui utilaj de la un furnizor?

Răspuns:

136

Page 149: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

3.4. Contabilitatea imobilizărilor în curs

Cele mai multe imobilizări necorporale şi corporale necesită timp îndelungat în vederea

obţinerii şi trecerii la folosinţă şi exploatarea acestora.

De la începutul procesului investiţional şi până la recepţia imobilizărilor poate să treacă o

perioadă de timp în care se acumulează o serie de cheltuieli aferente acestui proces. Astfel, se fac

cheltuieli de cercetare, proiectare, execuţie propriu – zisă a lucrărilor, montarea utilajelor,

efectuarea probelor tehnologice, etc.

Cheltuielile cu procesul investiţional nu pot fi înregistrate în categoria imobilizărilor finite,

din următoarele considerente: nu pot fi folosite încă pentru scopul în care au fost create; nu se

cunoaşte costul complet de achiziţionare sau de producţie cu care să fie înregistrate în

contabilitate; amortizarea imobilizărilor se face de la punerea în funcţiune sau în exploatare

întrucât din acel moment decurge procesul de depreciere a imobilizărilor.

Se consideră imobilzări în curs:

a lucrări de investiţii care se execută în regie proprie, realizate parţial;

b părţi de lucrări executate parţial de terţi şi facturate de aceştia;

c cheltuieli de cercetare şi proiectare;

d aducerea şi montajul utilajelor;

e efectuarea probelor tehnologice;

f avansuri acordate furnizorilor de imobilizări.

Imobilizările în curs se reflectă direct în contabilitate, în funcţie de forma sub care se găsesc,

şi anume: imobilizări în curs necorporale şi imobilizări în curs corporale, cu ajutorul conturilor

din grupa 23 „Imobilizări în curs”.

3.5. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Cuprind titlurile de participare şi creanţele imobilizate. Reprezintă investiţii financiare pe

termen lung realizate de către o firmă în patrimoniul altor societăţi. Nu se amortizează.

Page 150: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

137

Page 151: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Imobilizările financiare reprezintă o modalitate distinctă de plasare a capitalului disponibil

sau a altor acţiuni şi drepturi de creanţă ale unei unităţi patrimoniale prin "penetrarea" în

capitalul altei societăţi comerciale căreia îi sunt necesare resurse financiare în vederea dezvoltării

activităţii, precum şi în scopul extinderii relaţiilor economice în domeniul productiv sau

comercial. Sunt constituite din titluri de participare deţinute în capitalul altor societăţi

comerciale, din titluri şi creanţe imobilizate deţinute cu scopul de a exercita controlul sau pentru

a influenţa activitatea altor unităţi patrimoniale şi de a obţine venituri. Este considerat obiect de

evidenţă fiecare categorie de titluri şi creanţe imobilizate delimitate în mod riguros în funcţie de

valoarea de intrare în patrimoniu, data achiziţiei, emitentul titlurilor ş.a.

În contabilitate, evidenţa imobilizărilor financiare se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 26

„Imobilizări financiare”.

Titlurile de participare sunt titluri de valoare, sub forma acţiunilor sau părţilor sociale,

deţinute de un agent economic în capitalul altei unităţi economice. Această situaţie permite

exercitarea unei influenţe considerabile asupra unităţii emitente şi, chiar, exercitarea unui control

asupra activităţii acesteia, atunci când posesorul titlurilor cumpărate deţine cel puţin 30% din

drepturile de vot în Adunarea Generală a Acţionarilor. Controlul constă în capacitatea de a lua

hotărâri în legătură cu politicile financiare ale unităţii economice.

În cadrul acestei relaţii, unitatea care deţine controlul se numeşte societatea mamă, iar

cealaltă se numeşte filială. Societatea mamă poate deţine titluri de participare la societăţi din

cadrul grupului sau din afara grupului.

În contabilitate, evidenţa titlurilor din prima categorie se ţine cu ajutorul contului 261

„Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului”

Creanţele imobilizate sunt constituite din creanţele legate de participaţii, împrumuturile

acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.

Creanţele legate de participaţii se constituie cu ocazia acordării de împrumuturi unităţilor

patrimoniale la care se deţin titluri de participare. Împrumuturile pe termen lung se acordă

terţilor, pe bază de contracte, în scopul perceperii de dobânzi.

Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este după conţinutul

economic un cont rectificativ al imobilizărilor financiare, iar după funcţia contabilă, un cont de

138

Page 152: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

pasiv. Acesta se foloseşte ca urmare a faptului că decontarea imobilizărilor nu se poate realiza

întotdeauna imediat, ci ulterior.

Aplicaţii:

1) SC “X” SRL cumpără de la o filială din cadrul grupului 8.000 de titluri de participare, având

în vedere o valoare nominală unitară de 60 lei/titlu, din care 90% se achită imediat, cu ordin de

plată.

261 = % 480.000

5121 432.000

2691 48.000

2) După o săptămână, se achită diferenţa rămasă prin bancă.

2691 = 5121 48.000

3) La începutul anului 2010, societatea încasează dividende, pentru titlurile de participare

deţinute, în valoare de 7.200 lei.

5121 = 7611 7.200

8.6. Amortizarea imobilizărilor

Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa

durată de viaţă utilă.

Conturile de amortizări au funcţie contabilă de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează

amortizarea transferată asupra cheltuielilor, iar în debit, amortizarea aferentă imobilizărilor

vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată asupra

activelor imobilizate. Amortizarea aferentă imobilizărilor se înregistreaza distinct în

contabilitate, pe categorii şi obiecte de evidenţă ale activelor imobilizate.

Duratele normale de utilizare se extrag din “Catalogul privind duratele normale de

funcţionare şi clasificarea mijloacelor fixe”. Catalogul cuprinde duratele normale de funcţionare

a mijloacelor fixe, care coincid cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de

139

Page 153: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

amortizare liniar. Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase,

subclase şi familii.

Duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu

măsurate. În funcţie de experienţa practică privind categoriile de imobilizări amortizabile durata

normală de utilizare este determinată deteriorarea fizică, uzura morală.

Un alt termen important îl prezintă valoarea luată în calcul a amortizării, care este de regulă

valoarea contabilă de intrare bazată pe costul istoric (mai puţin valoarea reziduală).

Agenţii economici îşi amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele

regimuri de amortizare :

Amortizarea liniară se realizează prin includerea pe cheltuieli de exploatare a unor sume

fixe, stabilite proporţional cu duratele de utilizare ale imobilizărilor corporale. Amortizarea se

calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizărilor

corporale. Cota anuală de amortizare liniară se calculează prin divizarea numărului 100 la durata

normală de utilizare .In cazul construcţiilor se aplica in mod obligatoriu regimul de amortizare

liniară Amortizarea liniară reprezintă regimul clasic, tradiţional, fiind cel mai simplu de utilizat,

insa nu ţine seama de influenţa uzurii morale, care duce la înlocuirea activelor intr-un timp mai

scurt.

Amortizarea anuală = Valoarea contabilă x Rata anuală a amortizării

(anuitatea amortizării) de intrare (Cota medie anuală de amortizare)

Rata anuala a amortizarii 100Durata normala de utilizare

În cazul în care se produc intrări şi ieşiri de active imobilizate în cursul anului, rata anuală a

amortizării trebuie recalculată în funcţie de durata efectivă de folosire care este mai mică de 12

luni sau 360 zile. Acest calcul se numeşte prorata temporis a amortizării.

Prorata se poate calcula in funcţie de zile, luni şi semestru folosire.

1) Un mijloc fix in valoare de 25.000 lei a intrat pe data de 15 martie N, durata de folosinţa 5 ani,

Anuitatea amortizarii 25.000 100

285

5 360

140

Page 154: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Amortizarea degresivă presupune o amortizare mai accentuată a imobilizărilor corporale

în primii ani de la punerea în funcţiune. În cazul metodei de amortizare degresivă, aplicabilă

pentru toate mijloacele fixe, cu exceptia construcţiilor, amortizarea se calculează prin

multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori:

- 1,5 dacă durata normală de utilizare a imobilizărilor corporale este intre 2 şi 5 ani, inclusiv;

- 2 dacă durata normală de utilizare a imobilizărilor corporale este intre 5 şi 10 ani, inclusiv;

- 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani.

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica in 2 variante :

Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale AD1

În primul an de funcţionare amortizarea se calculează aplicând cota de amortizare degresivă

la valoarea contabilă a activului. Amortizarea anuală pentru anii următori se calculează prin

aplicarea cotelor de amortizare degresivă la valoarea contabilă netă ( rămasă) până în anul în care

amortizarea anuală degresivă este egală sau mai mică decât amortizarea anuală calculată prin

raportul dintre valoarea rămasă şi numărul de ani de utilizare ramaşi. Începând cu anul respectiv

şi până la expirarea duratei de utilizare , se trece la amortizarea liniară prin calcularea amortizării

anuale raportând durata rămasă la numărul de ani de funcţionare rămaşi. Momentul pentru

trecerea de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară ( tk) este calculat pe baza formulei :

Tk (Dn 1) 100

Ra

Unde : Dn = durata normală de folosire , Ra = rata amortizării degresive

Amortizarea degresivă cu influenta uzurii morale AD2

Această variantă permite amortizarea valorii contabile a imobilizărilor corporale intr-una

mai mică decât durata normală de utilizare , diferenţa reprezentând influenta uzurii morale.

Aplicarea acestei variante de amortizări presupune determinarea următoarelor elemente:

o Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota de amortizare

degresiva DUR – care se obţine prin raportarea numărului 100 la cota de amortizare

degresiva;

o Durata de utilizare in care se realizează amortizarea integrala (DUI) se calculează ca

diferenţa intre durata normala de utilizare conform Catalogului (DN) şi (DUR) din care: -

durata normala de utilizare DUN

-durata de utilizare aferenta regimului liniar recalculată DUR in funcţie de rata141

Page 155: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

medie anuală de amortizare degresivă;

-durata de utilizare în cadrul cărei se realizează amortizarea integrala DUI

DUI = DUN-DUR

-durata de utilizare in regim de amortizare degresiva

DUD DUD = DUI- DUR

-durata de utilizare pentru amortizarea in regim liniar

DUL DUL = DUI-DUD

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare , în cheltuielile

de exploatare a unei amortizări în cota de 50 % din valoarea de intrare. Amortizările anuale

pentru exerciţiile următoare sunt calculate după sistemul liniar, prin diviziunea valorii rămase la

numărul de ani de utilizare rămaşi.

Utilizarea regimurilor de amortizare se aproba de către consiliul de administraţie al agentului

economic.

Calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Rezolvarea constă în modul

de alegere a duratelor normale de utilizare, a regimurilor de amortizare opozabile agenţilor

economici şi a gradului de deductibilitate a amortizării la determinarea profitului impozabil.

Daca societatea ar fi efectuat o amortizare degresivă ar fi introdus pe cheltuieli deductibile

cu amortizare o valoare mai mare decit cea calculată în cazul amortizării lunare.

În cazul amortizării accelerate cheltuielile deductibile cu amortizarea ar fi şi mai mari atat

faţă de cele în cazul amortizării degresive cat şi faţă de cele aferente amortizării liniare.

Contabilitatea operaţiilor privind amortizarea imobilizărilor corporale se realizează cu

ajutorul contului 281 „Amortizarea privind imobilizarile corporale”.

Amortizarea mijloacelor fixe este reglementată de urmatoarele acte normative: Legea nr.

15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, republicata;

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare (amortizarea

fiscală).

Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de

închiriere, locaţie de gestiune sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii

care le-a efectuat, la:

• imobilizări corporale

142

Page 156: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

• drept de cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de beneficiile economice

aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.

Se supun, de asemenea, amortizării investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu

chirie, pe durata contractului de închiriere. La expirarea contractului de închiriere, valoarea

investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În

funcţie de clauzele cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de

active sau o altă modalitate de cedare.

Amortizarea pentru mijloacele fixe se determină prin raportare la durata normală de utilizare

a mijlocului fix.

Conform pct. 98 din aceleaşi reglementări amortizarea imobilizărilor corporale concesionate,

închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către

entitatea care le are în proprietate. În conformitate cu pct. 94 alin. (2) din reglementările mai sus

menţionate sunt recunoscute ca o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările

corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea

parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare,

suplimentare faţă de cele estimate iniţial. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin

creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare. Potrivit

pct. 15 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului

imobilizat în active corporale şi necorporale, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 909/1997,

cu modificările şi completările ulterioare, investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu

chirie se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat la imobilizări corporale. Totodată

investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie se supun amortizării pe durata

contractului de închiriere. La expirarea acestuia, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării

corespunzătoare se transferă proprietarului imobilizării.

3.7. Definirea imobilizărilor conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate

Adoptarea reglementării europene nr. 1606/2002 face obligatorie aplicarea I.A.S., începând

cu anul 2005, de către toate entităţile europene care apelează public pentru economisire80. În

7 Malciu L., Feleagă N. – „Reglementare şi practici de consolidare a conturilor”, Editura CECCAR, 2004, pag. 15

143

Page 157: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

acest sens, Comisia Europeană a întreprins un program de compatibilizare a directivelor

europene cu standardele internaţionale de contabilitate. Standardul internaţional I.A.S.1 denumit

“Prezentarea situatiilor financiare” defineste activele imobilizate ca fiind toate acele active care

nu sunt clasificate in categoria activelor curente.

Imobilizarile necorporale sunt tratate urmatoarele Standarde Internationale: I.A.S. 38

‘Active necorporale’, I.A.S. 36 ‘Deprecierea activelor’ şi I.A.S. 22 ‘Combinări de întreprinderi’.

În I.A.S. 38 ‘Active necorporale’ se precizează că “activ necorporal este un activ

identificabil, nemonetar, fără suport material si deţinut pentru utilizare in procesul de producţie

sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriat terţilor sau pentru scopuri

administrative”.81

Obiectivul standardului I.A.S. 36 ‘Deprecierea activelor’ este de a impune întreprinderilor sa

recunoasca imediat pierderile rezultate din deprecierea activelor, asigurandu-se astfel ca activele

nu sunt inregistrate si prezentate in situatiile financiare la valori mai mari decat cele recuperabile.

Obiectivul Standardului I.A.S. 22 ‘Combinări de întreprinderi’ este de a prescrie tratamentul

contabil pentru combinările de întreprinderi. Standardul acoperă atât achiziţionarea unei

întreprinderi de o altă întreprindere, cât şi situaţia rară a unei

uniuni de interese în care dobânditorul nu poate fi identificat. Contabilitatea achiziţiilor implică

determinarea costului de achiziţie, alocarea costului pentru activele şi datoriile identificabile ale

întreprinderii achiziţionate, precum şi contabilizarea fondului comercial sau a fondului comercial

negativ, rezultate atât în momentul achiziţiei, cât şi ulterior.

În ceea ce priveşte activele corporale, există mai multe Standarde Internaţionale care se

ocupă de acestea, astfel:

I.A.S. 16 ‘Imobilizări corporale’. Obiectivul acestui Standard este descrierea

tratamentului contabil pentru imobilizările corporale. Problema principală în contabilizarea

imobilizărilor corporale este identificarea momentului de recunoaştere a acestor active, a valorii

contabile şi a amortizării aferente. Acest Standard prevede recunoaşterea ca activ a unei

imobilizări corporale atunci când aceasta satisface definiţia şi criteriile de recunoaştere pentru un

activ, aşa cum sunt ele definite în „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor

financiare”.

8 Standarde Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, 2001144

Page 158: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

I.A.S. 17 ‘Leasing’ cere ca recunoaşterea veniturilor financiare să se facă astfel încât să

reflecte o rată periodică a rentabilităţii constantă care să se bazeze pe o metodă, şi anume,

investiţia netă încă nerecuperată a locatorului în leasingul financiar.

I.A.S. 15 ‘Informaţii care reflectă efectele variaţiei preţurilor’. Acest Standard se aplică

întreprinderilor ale căror niveluri de venituri, profit, active sau salariaţi sunt semnificative în

mediul economic m care operează. Atunci când se prezintă atât situaţiile financiare ale societăţii-

mamă, cât şi situaţiile consolidate, informaţiile cerute de acest Standard trebuie să fie prezentate

doar pe baza informaţiilor consolidate.

I.A.S. 4 ‘Contabilitatea amortizarii’. Obiectivul acestui Standard este de a crea un cadru

de recunoastere si aplicabilitate generala a amortizarii. Astfel, IAS 4 este aplicabil activelor care

intrunesc urmatoarele conditii: - se estimeaza ca sunt folosite pentru mai mult de o perioada

contabila; -au o durata de viata limitata; - sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in

productie sau in furnizarea de bunuri si servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru alte

scopuri administrative.

I.A.S. 20 ‘Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate

de asistenţa guvernamentală’ - acest Standard se aplică în contabilitatea şi prezentarea

subvenţiilor guvernamentale, precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală.

I.A.S. 23 ‘Costurile îndatorării’ - obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie

tratamentul contabil al costurilor îndatorării. Standardul de faţă cere, în general, evidenţierea

imediată a costurilor îndatorării ca şi cheltuieli. Totuşi, Standardul permite, ca tratament contabil

alternativ, capitalizarea costurilor îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării,

construirii sau producerii unui activ calificabil.

I.A.S. 21 ‘Efectele variaţiei cursurilor de schimb’. O întreprindere poate desfăşura activităţi

în străinătate în două moduri. Ea poate realiza tranzacţii în valută sau poate avea operaţiuni în

străinătate. Pentru a include tranzacţiile în valută şi operaţiunile din străinătate în situaţiile

financiare ale unei întreprinderi, tranzacţiile trebuie exprimate în moneda de raportare a acesteia,

iar situaţiile financiare ale operaţiunilor din străinătate trebuie, de asemenea, convertite în

moneda de raportare a întreprinderii.

Imobilizarile corporale sunt definite de I.A.S. 16 ca elemente tangibile care sunt detinute

de o unitate pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestare de servicii pentru a fi

145

Page 159: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si pot fi utilizate pe parcursul

mai multor perioade de gestiune.

Aceste imobilizări mai sunt cunoscute sub denumirea de active corporale, active tangibile

sau imobilizări fizice. Aceste denumiri tind să fie inlocuite prin cea acceptată de S.I., cea de

imobilizări corporale.

Imobilizările financiare, denumite si investiţii financiare sau de portofoliu, sunt active

deţinute de o societate în vederea cresterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din

repartizări (dobânzi, redevenţe, dividende) prin cresterea valorii capitalizate sau prin obţinerea

unor beneficii rezultate în urma vanzarii acestor investiţii.

3.7.1. Activele corporale în abordarea IAS 16

A. Recunoaşterea imobilizărilor corporale

În conformitate cu prevederile IAS 16 „Imobilizări corporale”, imobilizările corporale sunt

recunoscute ca activ, atunci când: este posibilă generarea către întreprindere de beneficii

economice viitoare aferente activului; costul activului poate fi evaluat în mod credibil;

Terenurile şi mijloacele fixe reprezintă adesea o parte importantă din activele întreprinderii

şi, prin urmare, ele sunt relevante în prezentarea poziţiei sale financiare. Mai mult, decizia dacă o

cheltuială reprezintă un activ sau o cheltuială de exploatare, poate avea un efect semnificativ

asupra rezultatelor întreprinderii.

Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, o

întreprindere trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice

viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei

certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi realizate de către întreprindere

necesită ca aceasta să primească beneficiile aferente activului respectiv şi să suporte riscurile

aferente. Această asigurare este de obicei disponibilă numai când întreprinderea a preluat

beneficiile şi riscurile aferente activului, înainte ca această situaţie să apară, tranzacţia pe ntru

achiziţionare activului poate fi de obicei anulată fără penalizări semnificative, caz în care activul

nu este recunoscut.

146

Page 160: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Al doilea criteriu de recunoaştere este de obicei satisfăcut, întrucât tranzacţia de schimb

evidenţiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul unui mijloc fix construit de

întreprindere, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacţiilor cu terţii

pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări utilizate în procesul de construcţie.

B. Evaluarea activelor

Intrarea imobilizărilor corporale într-o întreprindere se face prin mai multe modalităţi:

achiziţia clasică, producţia în regie proprie, contractele de leasing, subvenţionarea, schimb cu

alte active, aport de capital social sau donaţie.

1. Cea mai frecventă modalitate de a deţine imobilizări corporale este prin achiziţie.

Costul este valoarea cu care bunul respectiv va fi înregistrat în contabilitate („un element al

imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său”- IAS

16)

Costul de achiziţie se compune din:

preţul de cumpărare;

taxele vamale şi taxe nerecuperabile;

reduceri comerciale;

costuri iniţiale de amenajre a amplasamentului, costuri iniţiale de livrare şi manipulare;

costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile derestaurare a amplasamentului.

2. O alta modalitate este, în producţia regie proprie, a imobilizărilor corporale.

Componentele costului de producţie sunt :

cheltuieli directe de producţie, inclusiv costul îndatorării;

cota de cheltuieli indirecte, alocată sistematic bunului obţinut.

3. Contractele de leasing reprezintă o modalitate din ce în ce mai solicitată pentru

obţinerea de imobilizări corporale. Valoarea de intrare a activului în contabilitatea locatarului

depinde de tipul de contract şi trebuie să ia în considerare:

valoarea reziduală şi taxele vamale aferente;

minimul dintre valoarea justă sau valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing.

Page 161: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

147

Page 162: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

4. Imobilizările pot fi subventionaţe, ca urmare a unor programe de asistentă

guvernamentală. Valoarea de intrare este influenţată de valoarea corespunzătoare subvenţiilor

guvernamentale reprezentate de transferul unui activ nemonetar, unde valoarea de intrare este

dată de valoarea justă.

Evaluarea la data bilanţului. IAS 16 „Imobilizări corporale” stabileşte tratamentul de bază

şi cel alternativ în privinţa valorii bilanţiere a imobilizărilor corporale. Tratamentul de bază

prevede ca imoilizarile corporale să fie prezentate în bilanţ la cost, ajustat cu valoarea

amortizărilor cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere.

Retratarea la inflaţie OMF 94/2001 prevede, pe lângă cele două tratamente agregate de

IAS 16, încă o posibilitate şi anume „Evaluarea prin metode care ţin cont de inflaţie”.

În privinţa cheltuielilor, Standardele Internaţionale de Contabilitate prevăd: „Cheltuielile

ulterioare aferente unui element de natura terenurilor şi mijloacelor fixe care a fost deja

recunoscut, trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că

întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate

iniţial ca fiind corespunzătoare”7

3.7.2. Aspecte privind activele necorporale cuprinse în IAS 38

A. Recunoaşterea activelor necorporale

Din perspectiva prevederilor cuprinse în IAS 38, o imobilizare necorporală este un activ

nemonetar identificabil, fără substanţă fizică, deţinut în scopul utilizării în producţia sau

furnizarea de bunuri sau servicii, în scopul închirierii, sau în scopuri administrative. O

imobilizare necorporală poate fi achiziţionată sau generată intern. În oricare din cazuri, trebuie să

fie recunoscută doar dacă: activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;

entitatea se aşteaptă ca activul să genereze beneficii economice viitoare; costul activului poate fi

măsurat credibil; activul poate fi separat de fondul comercial.

În Standardele Internaţionale de Contabilitate, se recomandă pe lângă tratamentul de

bază, care se aplică în prezent şi la noi, un tratament alternativ, potrivit căruia un activ

necorporal trebuie prezentat la o valoare reevaluată prin care se înţelege valoarea justă la data

148

Page 163: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

reevaluării, minus amortizarea, minus deprecierile. Acest tratament alternativ permis se poate

aplica doar atunci când un activ a fost recunoscut iniţial la cost.

B. Evaluarea imobilizărilor necorporale

Intrarea imobilizărilor necorporale se poate face prin achiziţie, prin producţie, prin aport la

capitalul social, prin donaţii sau subvenţii.

Activele necorporale achiziţionate separat sunt relativ simplu de evaluat, costul de achiziţie

fiind suma tuturor eforturilor de cumpărare, transport şi punere în funcţiune.

O alta variantă de obţinere a imobilizărilor necorporale este prin încheierea contractelor de

leasing. Valoarea de intrare a activului în contabilitatea locatarului depinde de tipul de contract.

Trebuie avut în vedere: valoarea reziduală şi taxele vamale aferente în contractele de leasing;

minimul dintre valoarea justă sau valoarea actualizată a plăţilor minie de leasing.

Imobilizările necorporale pot intra în întreprindere şi pe calea aporturilor în natură la

capitalul; social, evaluarea se face la valoarea justă a acţiunilor primite în schimbul activului,

egală cu valoarea justă a activului. Activele necorporale achiziţionate pot face obiectul unor

subvenţii guvernamentale, pentru valoarea totală sau parţială. Astfel pot fi transferate cu titlu

gratuit diferite de imobilizările necorporale către întreprinderi. O altă modalitate de procurare a

imobilizărilor necorporale este prin producţie. În ceea ce priveşte înregistrarea contabilă: fondul

comercial, mărcile, emblemele, listele de clienţi şi alte active similare, produse prin efortul

propriu al respectivei întreprinderi, nu sunt recunoscute ca active necorporale.

3.8. Evaluarea imobilizărilor

O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active,

trebuie sa fie iniţial evaluată la costul sau. Structura şi modul de determinare a costului

imobilizărilor diferă in funcţie de modalitatea de intrare a acestora in cadrul întreprinderii.

Achiziţia de imobilizări corporale

Imobilizările procurate cu titlu oneros se evaluază la cost de achiziţie. Costul de achiziţie

este format din preţul de cumpărare (toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul

preţului de cumpărare), taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli

149

Page 164: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

direct atribuibile punerii în funcţiune a activului: costul de amenajare a amplasamentului; costuri

iniţiale de livrare şi manipulare; costuri de montaj; onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc.;

costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a

amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 -

Provizioane, active şi datorii contingente.

De asemenea, sunt incluse şi costurile îndatorării direct atribuibile achiziţiei, determinate în

conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis din Standardul IAS 23.

Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intra în structura costului activului,

exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot fi direct legate de achiziţia sau de punerea în

stare de utilizare a bunului. Acelaşi tratament este suportat şi de cheltuielile de demarare şi de

cele preliminare exploatării. Cât priveşte pierderile iniţiale de exploatare, angajate înainte ca

bunul să ajungă la performanţa prevazută, acestea sunt înscrise la cheltuieli.

În ceea ce priveşte diferenţele de curs valutar ce pot rezulta dintr-o devalorizare sau

depreciere monetară accentuată, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire

a riscului şi care afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a u nui

activ facturat în valută, acestea, potrivit Standardului nr. 21, pot fi incluse în valoarea contabilă a

activului respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată să nu depăşească minimul dintre

costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului. Atunci când plata

este decalată dincolo de condiţiile obişnuite, activul este contabilizat la preţul sau dat de plata

imediată, iar diferenţa este considerată ca o cheltuială a perioadei de credit. De asemenea, sub

anumite condiţii, diferenţa poate să fie capitalizată (IAS 23 “Costurile împrumuturilor”).

SC “X” SRL cumpără o centrală telefonică Panasonic al cărei preţ este de 10.000 lei,

decontarea făcându-se după 60 zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea achitării la livrare a

sumei de 3.500 lei, iar diferenţa 14 luni mai târziu, cu o rată a dobânzii de 30 % pe an. Se deduce

că factura va conţine o sumă totală de 11.950 lei (3500 + 6500 + 6500 * 30%).

Centrala telefonică trebuie să fie contabilizată la nivelul sumei de 10.000 lei, suplimentul de

preţ fiind considerat o cheltuială privind dobânzile.

Achiziţia mijlocului fix

150

Page 165: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

2131.CT= % 10.000

5121 3.500

404 6.500

Plata furnizorului de imobilizări (rata dobânzii 30%), 14 luni mai tarziu

% = 5121 8.450

404 6.500

666 1.950

Atunci când preţul corespunzător plăţii imediate nu este fixat, pentru că, de exemplu, acest

mod de decontare este rar, costul imobilizării se obţine prin actualizarea plaţilor pe baza ratei

dobânzii unui împrumut echivalent. Valoarea actuală la scadenţa normală (60 de zile după

livrare)

3 500 8450

1,3 = 10 000 lei, mărime ce reprezintă costul imobilizării.

La achiziţionarea terenurilor, de regula, pe langa costul de achiziţie, în contul acestora se

cuprind şi diverse cheltuieli, ca de exemplu: comisioane agenţi imobiliari, onorarii avocaţi,

impozite plătite de cumpărător, costul pregătirii terenurilor pentru construcţie, cum ar fi drenajul,

dărâmarea construcţiilor vechi, curăţirea şi nivelarea, valoarea estimată a lucrărilor de amenajare,

cum ar fi străzi şi sisteme de canalizare. Amenajările de terenuri, cum ar fi căile de acces, spaţiile

de parcare, împrejmuiri, se înregistrează în cont distinct întrucât, spre deosebire de terenuri,

acestea au o durată de utilizare limitată şi deci sunt supuse deprecierii (amortizării). Costul unei

clădiri achiziţionate include preţul de cumpărare al acesteia, plus toate reparaţiile şi alte cheltuieli

necesare pentru darea acesteia în exploatare.

Producţia de imobilizări corporale

Imobilizările obţinute din producţie proprie se evaluează la costul de producţie care se

determină folosind aceleaşi principii ca şi pentru activele achiziţionate. Costul de producţie

cuprinde cheltuieli directe de producţie, inclusiv costul îndatorării, precum şi cote de cheltuieli

indirecte alocate (amortizarea, cheltuielile de fabricaţie şi de administrare a secţiilor). Nu sunt

incluse cheltuielile de administraţie, de distribuţie şi alte cheltuieli generale ale întreprinderii. De

asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficientă a forţei de

151

Page 166: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului în regie proprie, nu figurează în costul

acestuia.

Costul de producţie al imobilizărilor corporale poate să cuprindă dobânzile aferente

împrumuturilor efectuate pentru finanţarea producţiei, dar numai cele corespunzătoare perioadei

de fabricaţie a bunului respectiv.

Exemplu: Se obţine din producţie proprie o instalaţie la un cost de producţie de 4.500 lei.

213 = 722 4.500

Schimbul de imobilizări corporale

O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb total sau paţial cu o

altă imobilizare corporală cu care nu se aseamănă sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ

este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent cu valoarea justă a activului

schimbat, corectată cu valoarea oricărei sume transferate în numerar sau echivalent de numerar.

În cazul imobilizărior a căror intrare rezultă din schimb, totul depinde de activul oferit în

contrapartidă. Dacă acest bun este de o natură sau de o valoare diferită de cea a imobilizării

obţinute, aceasta din urmă va fi înregistrată la valoarea justă ce corespunde, în esenţă, cu

valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaugă sau din care se scade o eventuală sultă

sub formă bănească. In situaţia unei diferenţe faţă de valoarea netă contabilă a vechiului bun,

operaţia va duce la constatarea unui câştig sau a unei pierderi.

În cazul intrării unei imobilizări prein schimb, în contrapartida unui activ de aceeaşi natură şi

de valoare echivalentă, imobilizarea primită este contabilizată la valoare netă contabilă a

activului cedat, astfel încât schimul să nu aibă nici o influenţă asupra rezultatului perioadei.

Totuşi, din motive de prudenţă, atunci când valoarea efectivă a activului intrat este inferioară

valorii nete contabile a activului cedat, se reţine cea mai mica din cele două valori.

1) SC “X” SRL posedă un microbuz estimat la o valoare de 25.000 lei. El fusese achiziţionat la

un cost de 35.000 lei şi amortizat pentru 20.000 lei.

152

Page 167: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

În cazul în care acest microbuz ar fi schimbat contra unui alt microbuz, a cărui valoare de

utilitate este cvasiidentică: operaţia nu va genera nici o înregistrare, deoarece este vorba despre

active de aceeaşi natură şi de aceeaşi valoare.

Microbuzul este schimbat contra unui alt microbuz estimat la o valoare de 32.000 lei. SC

“X” SRL varsă suma de 7.000 lei, pentru a compensa diferenţa. Operaţia duce la creşterea

veniturilor exerciţiului, dată de diferenţa între valoarea justă a microbuzului achiziţionat (32.000

lei) şi valoarea netă contabilă a imobilizării cedate ( 35.000 lei - 20.000 lei), la care se adaugă o

sultă de 7.000 lei.

2813 = % 20.000

2133 3.000

5121 7.000

7583 10.000

2) SC “X” SRL schimbă un autoturism estimat la o valoare de 20.000 lei contra unui utilaj de

producţie estimat, de asemenea, la o valoare de 20.000 lei. El fusese achiziţionat la un cost de

25.000 lei şi amortizat pentru 15.000 lei. Chiar daca bunurile au aceeasi valoare, operaţia va

conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba de active de naturi diferite.

20.000

% = % 15.000

2131 2133 25.000

2813 7583 10.000

Aportul de imobilizări corporale

În cazul creării unei întreprinderi sau în cadrul operaţiunilor de fuziune – divizare – asociere,

imobilizările corporale pot constitui aporturi, iar preţul de intrare al acestora este cel care rezultă

din documentele care stau la baza acestor operaţiuni: contracte de asociere, acte constitutive,

proiecte de fuziune sau de divizare, rapoarte de evaluare, etc.

Imobilizări corporale primite cu titlu gratuit

În cazul imobilizărilor primite cu titlu gratuit, preţul de intrare al acestora se stabileşte la

nivelul preţurilor care s-ar fi plătit în condiţiile normale de piaţă; în cazul în care produsul nu are

153

Page 168: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

o piaţă, preţul său de intrare se stabileşte la nivelul valorii determinate de un evaluator

independent.

Subvenţiile obţinute pentru achiziţionarea sau producerea unei imobilizări corporale nu au

incidenţa asupra costului acesteia. Fiind vorba despre un ajutor acordat de către altă firmă sau de

către o autoritate publică, operaţiunea are caracter exclusiv financiar şi nu afectează valoarea

imobilizării astfel cumpărată sau produsă. Totuşi, potrivit IAS 20 “Contabilizarea subvenţiilor

publice şi informaţiile de furnizat pentru ajutorul public”, costul imobilizărilor ce beneficiază de

subvenţii pentru echipamente poate sa fie corectat valoarea acestor subvenţii.

Alte exemple de înregistrări contabile privind imobilizările:

1. Conform facturii F28/01.01.2012, emisǎ de SC MAGNA SRL, s-a realizat

achiziționarea unui ferǎstrǎu circular în valoare de 41.425 RON.

% = 404 49.296

2131 ( Furnizori de 41.425

( Echipamente imobilizǎri)

tehnologice )

4426 7.871

( TVA deductibilǎ )

2. Conform facturii F29/01.01.2012, emisǎ de SC MAGNA SRL, s-a realizat

achiziționarea unei freze de lemn, în valoare de 54.694 RON.

% = 404 65.086

2131 ( Furnizori de 54.694

( Echipamente imobilizǎri )

tehnologice )

4426 10.392

( TVA deductibilǎ )

3. Se înregistreazǎ în contabilitate imobilizǎrile corporale în curs, în valoare de 32.577

RON, din regie proprie, conform bonului de consum nr.7/20.01.2012.

154

Page 169: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

231 = 722 32.577

( Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția

în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale)

4. Evidențierea cheltuielilor aferente imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii

ianuarie 2012 (pentru imobilizǎri corporale) se înregistreazǎ astfel :

6811 = 281 16.362

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

5. Se înregistreazǎ în contabilitate imobilizǎrile corporale în curs, în valoare de 2.915

RON, din regie proprie, conform devizului de lucrǎri nr.27/02.02.2012.

231 = 722 2.915

( Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția

în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale)

6. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii februarie 2012 se

realizeazǎ prin urmatoarea înregistrare contabilǎ:

6811 = 281 17.252

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

7. Ȋntreprinderea achiziționeazǎ un mini escavator în valoare de 19476,30 RON, conform

facturii nr.45/11.03.2012, emisǎ de SC MAYA SRL.

% = 404 23.176,80

2131 ( Furnizori de 19.476,30

( Echipamente imobilizǎri )

tehnologice )

4426 3.700,50

( TVA deductibilǎ )

155

Page 170: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

8. Se înregistreazǎ în contabilitate imobilizǎrile corporale în curs, în valoare de 3.305,37

RON, din regie proprie, conform bonului de consum nr.17/ 09.03.2012.

231 = 722 3.305,37

( Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția

în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale)

9. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii martie 2012 se

realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:

6811 = 281 21.950,33

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

10. Se înregistreazǎ în contabilitate imobilizǎrile corporale în curs, în valoare de

18.675,84 RON, din regie proprie, conform devizului de lucrǎri nr.55/ 15.04.2012.

231 = 722 18.675,84

( Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția

în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale)

11. S-au încasat de la clienți creanțe imobilizate în valoare de 8.984,74 RON, conform

facturii nr.34/ 17.04.2012.

411 = 267 8.984,74

( Clienți ) ( Creanțe imobilizate)

12. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii aprilie 2012 se

realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:

6811 = 281 22.336,10

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

13. Se înregistreazǎ în contabilitate imobilizǎrile corporale în curs, în valoare de

16.656,24 RON, din regie proprie, conform devizului de lucrǎri nr.59/ 02.05.2012.

231 = 722 16.656,24

156

Page 171: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

( Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția

în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale)

14. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii mai 2012 se

realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:

6811 = 281 21.689,12

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

15. Ȋn luna iunie, SC ROMAR PROD IMPEX SRL înregistreazǎ îmbunǎtǎțirile aduse la

o imobilizare corporalǎ în curs, realizatǎ în regie proprie, îmbunǎtǎțiri în valoare de 4.636,05

RON , conform bonului de consum nr.77/ 14.06.2012.

231 = 722 4.636,05

(Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția

în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale )

16. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii iunie 2012 se

realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:

6811 = 281 21.682,13

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

17. Ȋn luna iulie, firma înregistreazǎ îmbunǎtǎțirile aduse la imobilizarea corporalǎ în

curs, realizatǎ în regie proprie, în valoare de 360,25 RON, conform devizului de lucrǎri nr.68/

05.07.2012.

231 = 722 360,25

(Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția

în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale )

18. De asemenea, tot în luna iulie, firma acordǎ un avans furnizorului de imobilizǎri SC

MAYA SRL în valoare de 4058, 82 RON , conform facturii nr.115/ 15.07.2012.

232 = 5121 4058,82

157

Page 172: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

( Avansuri acordate ( Conturi la

pentru imobilizǎri bǎnci în lei )

corporale )

19. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii iulie 2012 se

realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:

6811 = 281 21682,13

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

20. Ȋn luna august nu se înregistreazǎ nici o operație cu privire la imobilizǎri, decât

amortizarea imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii august.

6811 = 281 21.460,30

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

21. Ȋn luna septembrie, SC ROMAR PROD IMPEX SRL înregistreazǎ îmbunǎtǎțirile

aduse la o imobilizare corporalǎ în curs, realizatǎ în regie proprie, îmbunǎtǎțiri în valoare de

2.055,96 RON , conform devizului de lucrǎri nr.89/ 08.09.2012.

231 = 722 2.055,96

(Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția

în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale )

22. Firma acordǎ un avans furnizorului de imobilizǎri SC UNIX SRL în valoare de

30.407,04 RON , conform facturii nr.134/ 22.09.2012.

232 = 5121 30.407,04

( Avansuri acordate ( Conturi la

pentru imobilizǎri banci în lei )

corporale )

23. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii septembrie 2012 se

realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:

158

Page 173: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

6811 = 281 21.460,30

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

24. Ȋn luna octombrie nu se înregistreazǎ nici o operație cu privire la imobilizǎri, decât

amortizarea imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii octombrie.

6811 = 281 21.460,30

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

25. Ȋn luna noiembrie, firma acordǎ un avans furnizorului de imobilizǎri SC

XENIA SRL în valoare de 2.521,01 RON , conform facturii nr.155/ 04.11.2012.

232 = 5121 2.521,01

( Avansuri acordate ( Conturi la

pentru imobilizǎri bǎnci în lei )

corporale )

26. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii noiembrie 2012 se

realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:

6811 = 281 20.997,68

( Cheltuieli de exploatare( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

27. Ȋn luna decembrie, SC ROMAR PROD IMPEX SRL înregistreazǎ îmbunǎtǎțirile

aduse la o imobilizare corporalǎ în curs, realizatǎ în regie proprie, îmbunǎtǎțiri în valoare de

6.928,01 RON , conform bonului de consum nr.100/ 01.12.2012.

231 = 722 6.928,01

(Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția

în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale )

28. Firma acordǎ un avans furnizorului de imobilizǎri SC MAYA SRL în valoare de

840,34 RON , conform facturii nr.177/ 03.12.2012.

159

Page 174: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

232 = 5121 840,34

( Avansuri acordate ( Conturi la

pentru imobilizǎri bǎnci în lei )

corporale )

29. Ȋn luna decembrie, firma acordǎ un împrumut în valoare de 24.000 RON, conform

extrasului de cont , din data de 12.12.2012.

267 = 5121 24.000

( Creanțe imobilizate) ( Conturi la

bǎnci în lei )

30. Ulterior, în aceeași lunǎ, firma își recupereazǎ împrumutul acordat, conform

extrasului de cont din data de 22.12.2012.

4111 = 267 24.000

( Clienți ) ( Creanțe imobilizate)

31. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii decembrie 2012 se

realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:

6811 = 281 20.971,37

( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind

privind amortizarea imobilizǎrile

imobilizǎrilor ) corporale )

32. Societatea comercialǎ de leasing SC ȚIRIAC LEASING IFN SA a încheiat cu

societatea comercialǎ SC ROMAR PROD IMPEX SRL un contract de leasing pentru un mijloc

de transport FORD NEW TRANSIT SGL CAB 350 EF, pe o perioadǎ de 4 ani. Valoarea de

intrare (costul de achiziție) este de 19.550 EUR, TVA 24%.La expirarea contractului de leasing

se transferǎ dreptul de proprietate cǎtre locatar (utilizator) la valoarea rezidualǎ de 100 EUR,

TVA 24%. Ȋn exercițiul financiar 2012, se înregistreazǎ în contabilitatea firmei plata ratelor de

leasing, conform contractului de leasing nr.17195, din data de 13.11.2009 și conform graficului

de eșalonare plǎți.

160

Page 175: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

% = 5121 2.010,51

167 ( Conturi la bǎnci în lei ) 1.140,66

( Alte împrumuturi și datorii

asimilate )

613 211,51

( Cheltuieli cu primele de

asigurǎri )

665 221,84

( Cheltuieli cu diferențe de curs

valutar )

666 128,98

( Cheltuieli cu dobânzile )

4426 307,52

( TVA deductibilǎ )

REZUMAT

Intrarea imobilizărilor corporale – recunoaşterea iniţială, poate avea loc în mai multe moduri:

1. achiziţie – evaluarea se face la cost de achiziţie;

2. producţie – evaluarea se face la cost de producţie;

3. aport la capital – valoarea de aport (stabilită în urma evaluării);

4. primite ca donaţie – valoarea justă;

5. constatate plus la inventar – valoarea justă;

6. leasing financiar.

OBS. Conform OMFP 1802/2014 prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar

putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii

cu preţul determinat obiectiv.

Operaţiuni care pot duce la modificarea valorii de intrare: (1) modernizarea; (2) reevaluarea.

Amortizarea imobilizărilor se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi

până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizării imobilizărilor

161

Page 176: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică şi condiţiile de utilizare a

acestora. (OMFP 1802/2014).

Metode de amortizare: amortizarea liniară, amortizarea degresivă, amortizarea accelerată,

amortizarea calculată pe unitatea de produs sau serviciu.

OBS. Conform OMFP 1802/2014: Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în

care beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de entitate.

Ieşirea/scoaterea din evidenţă/descărcarea din gestiune – derecunoaşterea imobilizărilor, poate

avea loc în mai multe moduri:

1. casarea – în situaţia în care imobilizarea nu mai generează beneficii economice pentru entitate;

2. cedarea – în situaţia transferului dreptului de proprietate către un terţ în schimbul unei

contraprestaţii (cu titlu oneros);

3. aport la capitalul social al altei societăţi;

4. donaţia – în situaţia transferului dreptului de proprietate către un terţ fără existenţa unei

contraprestaţii (cu titlu gratuit);

5. lipsă la inventar – se înregistrează în momentul constatării lipsei din gestiune;

Alte operaţiuni: imobilizări corporale în curs de aprovizionare, imobilizări corporale în curs de

execuţie şi avansuri acordate pentru imobilizări corporale.

LUCRARE DE VERIFICARE 3

1. Definiţi activele imobilizate şi componentele acestora.

2. Înregistraţi în contabilitate următoarele operaţiuni:

a) Se obţine din producţie proprie un utilaj la un cost de 3.400 lei.

b) Se scoate din evidenţă un calculator complet amortizat în valoare de 2.900 lei.

c) Se vinde după 2 ani de utilizare un mijloc de transport cu valoarea de intrare de 8.000 lei,

durată de folosinţă 5 ani, la un preţ de vânzare de 6.500 lei, TVA 24%.

d) Se achiziţionează mobilier la un preţ de cumpărare de 7.800 lei, cheltuieli de transport

200 lei, TVA 24%.

e) Se înregistrează amortizarea lunară a mobilierului achiziţionat, ştiind că are durata de

utilizare de 5 ani.

162

Page 177: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Bibliografie

1. Duţescu A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardele Internaţionale de

Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002

2. Malciu L., Feleagă N., Reglementare şi practici de consolidare a conturilor, Editura

CECCAR, 2004

3. Pântea P.J., Bodea G., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 2011

4. Pârvuţoiu I., Contabilitatea financiară şi de gestiune, Editura Sitech, Craiova, 2005

5. Possler L., Lambru Gh. - Contabilitatea întreprinderii - îndrumar practic actualizat şi

completat prin Reglementările contabile prevazute de Directivele Europene a IV-a si a

VII-a aprobate de O.M.F.P. nr. 3055/2009 - Editia a X-a, Editura Fundaţiei Andrei

Şaguna, Bucureşti, 2010

6. Ristea M. şi colaboratorii, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura

Universitaria, Craiova, 2005

7. Sălceanu A., Contabilitate financiară în conformitate cu reglementările contabile

româneşti şi Directivele europene, Editura Economică, Bucureşti, 2011

8. Standarde Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, 2001

9. IFRS – Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare

Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005

10. *** Legea nr.82/1991 cu modificările şi completările ulterioare, republicată

11. OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile

financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate

12. *** Legea privind amortizarea capitalului imobilizat nr.15/1994 cu modificările şi

completările ulterioare

13. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare

163

Page 178: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 4. Contabilitatea stocurilor

Cuprins

Obiectivele unităţii de învăţare 4

4.1. Caracterizare generală

4.2. Evaluarea stocurilor

4.2.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu

4.2.2. Evaluarea stocurilor la inventariere şi la închiderea exerciţiului financiar

4.2.3.Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu

4.3. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor

4.4. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate

4.5. Cazuri particulare

4.5.1. Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit

4.5.2. Contabilitatea stocurilor cu amănuntul

4.6. Reducerile comerciale şi financiare

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

Rezumat

Lucrare de verificare 4

Bibliografie

Obiectivele unităţii de învăţare 4

La terminarea unităţii de învăţare cursanţii vor fi capabili:

Să definească stocurile

Să prezinte evaluarea stocurilor

Să cunoască metodele de evidenţă a stocurilor

Să înregistreze contabil intrarea/ieşirea de stocuri în/din gestiune

1.1. Caracterizare generală

Stocurile fac parte din categoria activelor circulante.

Un activ se clasifică ca un activ circulant când:

Page 179: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

164

Page 180: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

este achiziţionat pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie

realizat în termen de 12 luni de la încheierea exerciţiului financiar;

este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;

este reprezentat de trezorerie sau din echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este

restricţionată în scopul comercializării. În categoria stocurilor se cuprind bunurile şi serviciile

care, de regulă, se aşteaptă să fie realizate în următoarele 12 luni de la data bilanţului.

În categoria activelor circulante se cuprind:

a. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factura;

b. creanţe;

c. investiţii pe termen scurt;

d. casa şi conturi la bănci.

Stocurile sunt active circulante:

a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţ ii;

b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii sau sub

forma de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează.

Tipuri de stocuri

În cadrul gamei foarte largi de stocuri, se disting cu deosebire:

A. din punct de vedere al producţiei stocurile pot fi de trei feluri:

a) cel de materii prime şi materiale destinat consumului unităţilor de producţie; este vorba de stocul de producţie, stoc în amonte;

b) cel de produse finite, destinate livrării către beneficiari; este vorba de stocul de desfacere, stoc în aval;

c) cel destinat asigurării funcţionării continue a unor maşini sau a unor linii de fabricaţie; este vorba de stocul interoperaţional.

Ponderea cea mai mare o deţine stocul de producţie.

B. din punct de vedere al rolului jucat pe plan economic stocurile pot fi:

a) stocuri cu rol de regulator; au ca rol reglarea fluxurilor de intrare şi de ieşire ale produselor între două stadii succesive ale procesului tehnologic;

165

Page 181: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

b) stocuri cu rol strategic; sunt formate din piese sau din subansamble folosite de serviciul de întreţinere , necesare înlocuirii rapide a lor în caz de avarie la instalaţiile vitale ale întreprinderii;

c) stocuri speculative; sunt mai puţin legate de activitatea agenţilor economici şi se referă în general la produse şi materiale rare, a căror valoare nu este fluctuantă.

C. Din punct de vedere al modului de depozitare, care ţine seama şi de unele proprietăţi fizico-chimice ale elementelor. Aşa avem: produse periculoase, voluminoase, fragile etc.

D. Din punct de vedere al modului de gestionare avem:

a) stocuri cu gestiune normală; b) stocuri cu afectare directă (comandate special pentru o anume comandă); c) stocuri fără gestiune (din magaziile intermediare, cu o supraveghe-re globală); d) stocuri de produse consumabile;

E. Din punct de vedere al caracteristicilor formării şi destinaţiei lor stocurile pot fi:

a) stoc curent; b) stoc de siguranţă; c) stoc de pregătire sau de condiţionare; d) stoc pentru transport intern; e) stoc de iarnă;

Test de autoevaluare 1

Din ce categorie de active fac parte stocurile? Argumentaţi răspunsul.

Răspuns:

4.2. Evaluarea stocurilor

166

Page 182: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Stocurile, potrivit reglementărilor contabile româneşti, se evaluează la următoarele

momente: la intrare, la inventariere, la încheierea exerciţiului financiar, la ieşire.

4.2.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu

La intrarea în patrimoniu, stocurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate în funcţie

de modul lor de dobândire:

I. Stocurile cumpărate (materii prime, materiale, mărfuri, ambalaje etc) se evaluează la costul de

achiziţie, în formarea căruia intră următoarele elemente:

preţul de cumpărare fără TVA;

taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, asigurări etc);

cheltuieli de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei

stocurilor;

TVA înscrisă în factura furnizorului, în cazul în care cumpărătorul nu este plătitor de

TVA.

II. Stocurile fabricate ( produse finite, semifabricate etc) se evaluează la costul de producţie, care

se compune din:

cheltuielile directe: cu materiile prime, cu materialele, cu salariile muncitorilor direct

productivi;

cota de cheltuieli indirecte: cu amortizarea utilajelor, cu reparaţiile, cu salariile

personalului de conducere din secţii.

III. Stocurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă (de utilitate), care reprezintă

preţul presupus că îl acceptă un client în cadrul unei tranzacţii comerciale cu preţul determinat

obiectiv.

IV. Stocurile aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de aport, stabilită în urma

evaluării.

167

Page 183: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

4.2.2. Evaluarea stocurilor la inventariere şi la închiderea exerciţiului financiar

La sfârşitului exerciţiului financiar fiecare entitate trebuie să realizeze inventarierea

patrimoniului. La acest moment stocurile se evaluează la valoarea actuală, denumită şi valoare de

inventar.

4.2.3. Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu

La ieşirea din patrimoniu, prin consum, vânzare, donaţii, distrugere etc. Stocurile se

evaluează şi se scad din gestiune la valoarea de intrare, utilizându-se una dintre următoarele

metode:

1. Metoda identificării specifice (IS) - consta în evaluarea bunurilor la costul istoric (de intrare).

Se poate folosi în cazul produselor de folosinţă îndelungată, care se pot identifica prin serie, data

de intrare, cost de achiziţie.

2. Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea mediei ponderate a costurilor

unui anumit element, fie periodic (de exemplu la sfârşitul lunii), fie după fiecare recepţie. Dacă

se calculează la sfârşitul lunii, costul mediu ponderat (CMP) se stabileşte după formula:

CMP = ( VSi + Vi) / ( QSi + Qi)

în care:

VSi – valoarea stocului iniţial;

Vi – valoarea intrărilor;

QSi - cantitatea existentă în stocul iniţial;

Qi – cantităţile intrate.

Dacă se calculează după fiecare recepţie, costul mediu ponderat (CMP) se calculează

după formula:

168

Page 184: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

CMP = ( VSp + Vi ) / ( QSp + Qi),

în care:

VSp - valoarea stocului precedent;

QSp – cantitatea existentă în stocul precedent.

Prin ponderarea cantităţilor ieşite (QE ) cu costul mediu ponderat (CMP) se obţine

valoarea bunurilor ieşite din gestiune (VE) :

(VE) = (QE ) * CMP

3. Metoda „prima intrare – prima ieşire (FIFO)”.

4. Metoda „ultima intrare – prima ieşire (LIFO)”.

5. Metoda preţului standard (prestabilit).

Diferenţele de preţ se repartizează asupra valorii bunurilor ieşite cu ajutorul unui

coeficient (K) care se calculează astfel:

K = (Sold iniţial al diferenţei de preţ + Diferenţele preţ cumulate aferente intrărilor în

cursului anului) / ( Sold iniţial al stocurilor la preţ standard + Valoarea cumulată la preţ standard

a stocurilor intrate)

Acest coeficient se ponderează cu valoarea bunurilor ieşite la cost standard, obţinându-se

diferenţele de preţ aferente bunurilor ieşite, care se repartizează asupra costurilor.

6. Metoda preţului cu amănuntul

4.3. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor

Există două metode de evidenţă sintetică a stocurilor:

a) Metoda inventarului permanent;

b) Metoda inventarului intermitent.

169

Page 185: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

În condiţiile metodei inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate

operaţiile de intrare şi de ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în fiecare moment a

mărimii stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.

Metoda inventarului intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în

contabilitate pe baza inventarului stocurilor la sfârşitul perioadei. Astfel:

Conturile de stocuri se debitează la sfârşitul perioadei cu soldurile determinate la

inventariere şi se creditează la începutul perioadei următoare, cu ocazia includerii în

cheltuieli a soldurilor constatate la sfârşitul perioadei precedente;

Intrările de stocuri din cursul perioadei se înregistrează direct în conturile de cheltuieli,

conform ipotezei că aceste stocuri sunt destinate consumului sau vânzării şi nu păstrării

acestora în depozit.

Ieşirile de stocuri se determină prin calcul extracontabil, pe baza formulei:

Stocuri iniţiale + Intrări – Stocuri finale = Ieşiri

Test de autoevaluare 2

Cum se evaluează stocurile la intrarea lor în patrimoniu?

Răspuns:

4.3.1. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate

A. Operaţii privind intrările de stocuri metoda inventarului permanent

În cursul exerciţiului, toate operaţiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la

furnizori se înregistrează la costul de achiziţie în debitul conturilor de stocuri în corespondenţă

170

Page 186: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

cu creditul conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial şi prin

conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată imediată.

% = 5311

301 Materii prime Casa

4426

B. Operaţii privind ieşirea stocurilor metoda inventarului permanent

Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza „bonurilor de consum”

sau „fişei limita de consum”; formula contabilă este următoarea:

601 = 301

Chelt. cu materii prime Materii prime

C. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda inventarului

intermitent

a. la deschiderea exerciţiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate în

conturile din clasa a 3 – a ,,Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.

60 = 3

Chelt. cu materii prime, Conturi de stocuri şi producţie în curs

materiale şi mărfuri de execuţie

b. cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează prin relaţia:

% = 401

60 Furnizori

Chelt. cu materii prime,

materiale şi mărfuri

4426

TVA deductibilă

171

Page 187: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

c. la sfârşitul perioadei pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt

reflectate prin formula contabilă:

3 = 60

Conturi de stocuri şi prod. Chelt. cu materii prime, materiale şi mărfuri

în curs de execuţie

4.4. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate

Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciţiului:

a) pe baza bonurilor de predare, transfer, restituire, produsele recepţionate se înregistrează în

contul de producţie prin relaţia:

34 = 711

Produse Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul utilizării metodei inventarului

intermitent, cu deosebirea că ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile

finale de produse sau producţie în curs de execuţie.

b) Ieşirea de produse prin vânzare, metoda inventarului permanent, se înregistrează:

711 = 34

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Produse

c) Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare generează

înregistrarea:

711 = 33

172

Page 188: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Producţie în curs de execuţie

În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări se

prezintă astfel:

a. Decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale de produse şi producţie în curs de execuţie:

711 = 33

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Producţie în curs de execuţie

34

Produse

b. Reluarea la conturile de stocuri a produselor şi producţiei în curs de execuţ ie consemnate la

sfârşitul perioadei în „listele de inventariere”:

33 = %

Prod. în curs de execuţie 711

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

34

Produse

4.5. Cazuri particulare

4.5.1. Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit

În acest caz, cu ocazia operaţiilor de intrare se face înregistrarea următoare:

173

Page 189: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

3 = 40

Conturi de stocuri şi prod. Conturi de furnizori şi conturi asimilate

în curs de execuţie (cazul intrărilor la preţ de achiziţie)

sau

308 = 711

Dif. de preţ la materii prime Venituri aferente costurilor stocurilor de produse ( în cazul

şi materiale intrărilor de stocuri din producţie proprie)

328

Diferenţe de preţ la obiecte de

inventar

348

Diferenţe de preţ la produse

368

Diferenţe de preţ la animale şi păsări

În conturile de diferenţe de preţ se înregistrează diferenţele între preţul prestabilit şi

costul de achiziţie. De asemenea în aceleaşi conturi se înregistrează şi cheltuielile de transport –

aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii în cazul când ele figurează în documente distincte de

factură.

La ieşirea stocurilor se face înregistrarea:

60 = 3

Chelt. cu materii prime, Conturi de stocuri şi prod. în curs de execuţie

materiale şi mărfuri

(în cazul consumului şi vânzărilor)

174

Page 190: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

71 = 308

Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Dif. de preţ la materii prime şi materiale

(in cazul vânzarilor de produse

si reluarea prod. în curs

de execuţie) 328

Dif. de preţ la obiecte de inventar

348

Dif. de preţ la produse

368

Dif. de preţ la animale şi păsări

378

Dif. de preţ la mărfuri

Înregistrările se fac în negru sau roşu în funcţie de felul şi sensul diferenţei nefavorabile

sau favorabile.

4.5.2. Contabilitatea stocurilor cu amănuntul

În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată ca un caz particular şi

varianta de evidenţă la preţ de vânzare a stocurilor de mărfuri. În acest caz intrările şi ieşirile de

mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare format din preţul de achiziţie plus adaosul comercial.

Contul utilizat pentru evidenţierea adaosului comercial este 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.

a. Cumpărările de mărfuri sunt înregistrate prin formulele contabile:

% = 401

371 Furnizori

Mărfuri (preţul de achiziţie)

4426

175

Page 191: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

TVA deductibilă

Şi

371 = %

Mărfuri 378

Dif. de preţ la mărfuri

4428

TVA neexigibilă

b. Vânzările de mărfuri cu încasarea în numerar:

5311 = %

Casa în lei 707

Venit. din vânzarea de mărfuri

4427

TVA colectată

c. Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:

% = 371

Mărfuri

378

Diferenţe de preţ la mărfuri

(rabatul aferent mărfii vândute)

607

Cheltuieli privind mărfurile vândute

(costul mărfii vândute)

176

Page 192: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

4428

TVA neexigibilă (aferentă mărfii vândute)

Coeficientul mediu de rabat: K = (Si378 + Rc378) / (Si371 + Rd371 – Si4428 – Rc4428)

d) Înregistrarea mărfurilor importate:

371 = %

401 Furnizori

446 Taxe vamale

447 Comision vamal

4.6. Reducerile comerciale şi financiare

Furnizorii pot acorda clienţilor reduceri de preţuri, care sunt de două feluri:

reduceri comerciale (rabatul, remiza, risturnul);

reduceri financiare (scontul).

Rabatul reprezintă reducerea pe care o poate acorda furnizorul clientului pentru calitatea

inferioară a bunurilor livrate.

Remiza (discountul) este reducerea pe care o acordă furnizorul pentru consideraţie faţă de

client, fidelitatea clientului, volumul mare al cumpărărilor.

Risturnul este o reducere anuală şi globală acordată pentru depăşirea unui plafon valoric

anual al cumpărărilor.

Diferenţa dintre preţul de vânzare şi reducerile comerciale poartă denumirea de net

comercial.

177

Page 193: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

Scontul este reducerea de care poate beneficia clientul, dacă acesta îşi plăteşte înainte de

scadenţă datoria, suma rezultată purtând denumirea de netul financiar.

Conform legislaţiei fiscale în vigoare, reducerile comerciale şi financiare nu se cuprind în

baza de impozitare.

Test de autoevaluare 3

Cum înregistraţi în contabilitate obţinerea de produse finite?

Răspuns:

Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare

TA1: Stocurile fac parte din categoria activelor circulante. Ele se utilizează şi se consumă treptat

în activitatea curentă a unei entităţi economice, pe parcursul unui ciclu de exploatare.

TA2: vezi subcapitolul 4.2.1.

TA3: Formula contabilă a obţinerii produselor finite este următoarea:

34 = 711

Produse Venituri aferente costurilor stocurilor de produse

REZUMAT

În activitatea curentă a agenţilor economici apar probleme operative de producţie, de

planificare sau proiectare, care se cer rezolvate în aşa fel încât ele să corespundă unui anumit

scop, de exemplu: un program de producţie realizat cu beneficii cât mai mari, cu cheltuieli cât

mai mici sau într-un timp cât mai scurt etc.

Pornind de la anumite date cunoscute, caracteristice procesului economic, respectiv:

beneficii unitare, coeficienţi tehnologici, disponibil de resurse, cheltuieli unitare, consumuri

178

Page 194: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

specifice etc., se pot formula probleme care să ţină seama de scopul agenţilor economici atunci

când porneşte procesul tehnologic.

Teoria stocurilor a apărut din necesitatea asigurării unei aprovizionări ritmice şi cu

cheltuieli minime a stocurilor de materii prime şi materiale în procesul de producţie, sau a

stocurilor de produse finite şi bunuri de larg consum în activitatea de desfacere a mărfurilor.

STOCURILE reprezintă cantităţi de resurse materiale sau produse (finite sau într-un

stadiu oarecare de fabricaţie) acumulate în depozitele de aprovizionare ale unităţilor economice

într-un anumit volum şi o anumită structură, pe o perioadă de timp determinată, în vederea unei

utilizări ulterioare.

Pe perioada respectivă resursele materiale sunt disponibile, dar nu sunt utilizate, deci sunt

neactive, scoase din circuitul economic, sau care prelungesc acest circuit (aspect considerat

negativ).

Stocul este o rezervă de material destinat să satisfacă cererea beneficiarilor, aceştia

identificându-se, după caz, fie unei clientele (stoc de produse finite), fie unui serviciu de

fabricaţie (stocuri de materii prime sau de semifabricate), fie unui serviciu de întreţinere (articole

de consum curent sau piese de schimb), fie unui serviciu de după vânzare (piese detaşate).

Tratarea procesului de stocare ca proces obiectiv necesar se impune, nu numai ca

urmare a naturii economice a acestuia, ci şi pentru că realizarea lui atrage cheltuieli apreciabile,

concretizate în afectarea unor importante spaţii de depozitare-păstrare, de utilaje pentru

transport-depozitare, de fonduri financiare etc.

Deşi diferite, procesele de stocare au totuşi o serie de caracteristici comune, dintre care

esenţială este acumularea unor bunuri în scopul satisfacerii cererii viitoare. O problemă de teoria

stocurilor există doar atunci când cantitatea resurselor poate fi controlată şi există cel puţin o

componentă a costului total care scade pe măsură ce cantitatea stocată creşte.

Evoluţia nivelului stocului este interesantă din două puncte de vedere:

a) din punctul de vedere al producătorului, care este preocupat de valoarea medie a

nivelului stocului, deoarece această valoare permite cunoaşterea imobilizării totale a stocului şi

scopul producătorului va fi reducerea imobilizării la valoarea sa minimă;

179

Page 195: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

b) din punctul de vedere al beneficiarului, care dorind să fie satisfăcut imediat,

apreciază că trebuie să evite, în măsura posibilităţilor, rupturile de stoc. Obiectivul beneficiarului

va fi reducerea la minim a riscului de ruptură de stocuri.

Aceste două puncte de vedere sunt contradictorii: riscurile de ruptură de stocuri nu sunt

reduse decât dacă imobilizările sunt foarte mari. Este deci necesar să se stabilească un echilibru,

obiectivul conducerii stocului constând în căutarea acestui echilibru.

LUCRARE DE VERIFICARE 4

A. Completaţi spaţiile libere:

1. Stocurile fac parte din categoria activelor ……………….

2. Stocurile aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de ……………,

stabilită în urma evaluării.

3. La intrarea în patrimoniu, stocurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate în

funcţie de modul lor de ………………..

4. Stocurile, potrivit reglementărilor contabile româneşti, se evaluează la

următoarele momente: la intrare, la inventariere, la încheierea exerciţiului

financiar, la ……………..

Total: 40 de puncte (câte 10 puncte pentru fiecare noţiune)

B. 1. Se înregistrează vânzarea de produse finite la un preţ de vânzare de 2.000 lei, TVA

24%.

2. Se înregistrează scăderea din gestiune a produselor finite la un cost de producţie de

1.800 lei.

3. Se înregistrează plus la inventar de semifabricate în valoare de 135 lei.

4. Se dau în consum piese de schimb în valoare de 350 lei.

Total: 40 de puncte (câte 10 puncte pentru fiecare operaţie contabilă)

180

Page 196: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs

Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă

C. Răspundeţi pe scurt la următoarele întrebări:

1. Cum clasificaţi activele circulante?

2. Cum se evaluează stocurile la intrarea lor în patrimoniu?

3. Care sunt metode de evidenţă sintetică a stocurilor?

4. Care sunt reducerile comerciale şi financiare?

5. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu?

Total: 10 de puncte (câte 2 puncte pentru fiecare întrebare)

Total general: 90 puncte + 10 puncte din oficiu = 100 puncte

Bibliografie

1. IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare

2. IFRS – Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare

Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005, p.34

3. Pântea P.J., Bodea G., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 2011

4. Possler L., Lambru Gh. - Contabilitatea întreprinderii - îndrumar practic actualizat şi

completat prin Reglementările contabile prevazute de Directivele Europene a IV-a si a VII-a

- Editia a X-a, Editura Fundaţiei Andrei Şaguna, Bucureşti, 2010

5. Sălceanu A., Contabilitate financiară în conformitate cu reglementările contabile româneşti

şi Directivele europene, Ed. Economică, Bucureşti, 2011

6. OMFP nr. 1802/2014

181

Page 197: Contab. Fin. I - CID I - Suport de Curs