Conta Si Gest Fiscala Leasing

3.1 Capitalul fix si dezvoltarea întreprinderii

Capitalul fix, ca active, reprezinta bunuri si valori destinate a servi o perioada îndelungata în activitatea unitatilor patrimoniale. Nu se consuma la prima utilizare, valoarea lui recuperându-se esalonat prin includerea în cheltuielile mai multor exercitii în functie de durata de utilizare cât acestea produc beneficii economice.

În bilantul functional imobilizarile sunt structurate dupa gradul de lichiditate, si arata capacitatea fiecarui activ de a participa la oricare circuit economic pâna la transformarea sa în bani. Imobilizarile sunt activele cele mai putin lichide, cu perioada mare de recuperare a capitalului. Ele reprezinta alocari permanente sau nevoi stabile.

Imobilizarile corporale sunt elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnica de productie si comercializare, generând venituri în concordanta cu obiectul de activitate al agentilor economici.

Capitalul fix, în functie de felul deprecierii, reversibile sau ireversibile se divide în: mijloace fixe si terenuri.

Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente si utilaje aflate în sfera productiei, a comercializarii si prestatiilor de servicii care au o durata îndelungata de functionare, participa la mai multe cicluri de fabricatie sau comercializare si a caror valoare se transmite treptat, sub forma amortizarii, asupra cheltuielilor fiecarui exercitiu. Ele nu se încorporeaza sub aspect material în structura produselor, lucrarilor executate, pastrându-si forma initiala.

În tarile dezvoltate, ponderea mijloacelor fixe în patrimoniul societatilor a scazut vertiginos în ultimii ani pentru ca tot mai des, societatile recurg la închirierea mijloacelor fixe sub forma de locatie sau leasing financiar.

Sunt considerate mijloace fixe, conform legislatiei1) obiectul singular sau complexul de obiecte care îndeplineste cumulativ urmatoarele conditii: • are o valoare contabila mai mare de 8.000.000 lei; 1) H.G. nr. 105/2001 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

GESTIUNEA CAPITALULUI FIX

CA STRUCTURA A CICLULUI

DE INVESTIRE

• are o durata normala de utilizare mai mare de un an. Limita valorii de intrare a mijloacelor fixe (8.000.000 lei) se aplica

în data de 01 ianuarie 20011. Agentii economici care detin mijloace fixe cu valoarea contabila de

intrare cuprinse între 1.000.000 lei si 8.000.000 lei la data de 31 decembrie 2001, le înregistreaza în evidenta contabila ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, pâna la amortizarea lor integrala conform prevederilor legale. Aspectele contabile si fiscale, tehnica înregistrarii acestor operatii este prezentata la paragraful 3.7.3.

Deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea si scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe au un efect de lunga durata.

Informatiile complete cu privire la caracteristicile functionale, starea tehnica, gradul de uzura, randamentul tehnic si economic, reprezinta o premiza pentru asigurarea une i decizii eficiente în asigurarea si reînnoirea capitalului fix.

Pentru satisfacerea în bune conditii a acestor cerinte, la organizarea contabilitatii mijloacelor fixe trebuie avute în vedere urmatoarele obiective: • cunoasterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispozitia

conducerii în orice moment date privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente, valoarea actuala stabilita la inventariere, valoarea neta reflectata în bilant etc.;

• evidenta permanenta a existentei si miscarii mijloacelor fixe în vederea asigurarii controlului gestionar al lor;

• furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizarii mijloacelor fixe si a provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora si includerea lor în cheltuielile exercitiului în vederea determinarii rezultatului exercitiului;

• controlul utilizarii rationale si cu randament înalt a mijloacelor fixe urmarind determinarea corecta a capacitatilor de productie.

La organizarea contabilitatii mijloacelor fixe, pe lânga factorii generali, este necesara luarea în calcul a urmatoarelor criterii: • sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesita

organizarea contabilitatii astfel încât sa asigure datele necesare calcularii corecte a amortizarii.

• pozitia mijloacelor fixe existente fata de patrimoniul unitatii influenteaza modul de organizare a contabilitatii. Astfel, în mod distinct

1 M.O. nr.617/16.12.1999

se evidentiaza în contabilitate mijloacele fixe proprii, concesionate, închiriate etc. si amortizarea aferenta lor.

3.2 Modificari si completari la dispozitiile legislative privind clasificarea si codificarea mijloacelor fixe1)

Potrivit legislatiei2), mijloacele fixe în economie si duratele normate

de functionare corespund cu duratele de amortizare în ani aferenti regimului liniar de amortizare.

Mijloacele fixe sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase si subclase, iar pentru unele în familii. Astfel, mijloacele fixe au fost clasificate în sase grupe principale si anume :

Grupa 1 Constructii “2121” Grupa 2 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de

lucru)”2122” Grupa 3 Aparate si instalatii de masura, control si reglare “2123” Grupa 4 Mijloace de transport “2124” Grupa 5 Animale si plantatii “2125” Grupa 6 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor

umane si materiale si alte active corporale “2126”

Noua clasificare concentreaza activele corporale amortizabile într-un numar redus de grupe si clase pentru a usura calculul amortizarii, lasând pe planul secund inventarierea fizica a lor.

Catalogul cuprinde toate informatiile necesare identificarii mijlocului fix pentru a stabili corect durata normala de functionare: codul de clasificare, denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si a familiei mijloacelor fixe amortizabile, durata normala medie de functionare în ani.

Din punct de vedere economic mijloacele fixe se clasifica dupa urmatoarele criterii: dupa domeniul de utilizare : a.1. mijloace fixe de productie care participa direct sau indirect la

procesul de productie sau activitatea curenta a.2. mijloace fixe de comercializare a.3. mijloace fixe utilizate în scopuri sociale

1) H.G. nr. 964/1998 M.O. nr. 520/30/1998 - Aprobarea clasificarii si a duratelor normale de

functionare a mijloacelor fixe 2) Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe

b) dupa structura, natura si particularitatile tehnico-constructive:

b.1. constructii:

� industriale, agricole � pentru transporturi, posta, telecomunicatii (productive

sau neproductive) � hidrotehnice

b.2. echipamente tehnologice : masini, utilaje, instalatii de lucru b.3. aparate si instalatii de masura, control si reglare b.4. mijloace de transport: feroviar auto naval aerian urban calatori utilaje si instalatii de transport si ridicare b.5. animale si plantatii b.6. mobilier, aparatura birotica, sisteme de protectie a valorilor umane si

materiale

Aceasta clasificare se regaseste în “Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare ale mijloacelor fixe”. c) Dupa apartenenta lor :

c.1. mijloace fixe proprietate a unitatii patrimoniale înscrise în inventarul acesteia, valoarea lor reala fiind evidentiata în bilant

c.2. mijloace fixe luate cu chirie, locatie de gestiune, concesiune, pentru care evidenta este realizata prin intermediul conturilor speciale, nefiind cuprinse în bilantul patrimonial 3.2.1 Documentele primare si evidenta operativa

a mijloacelor fixe

Evidenta operativa a contabilitatii mijloacelor fixe impune consemnarea completa si la timp a tuturor operatiunilor privind miscarea mijloacelor fixe.

Intrarile de mijloace fixe care nu necesita montaj si nici probe tehnologice si care sunt date în folosinta în momentul receptionarii lor de la furnizor sunt consemnate în Procesul verbal de receptie. Acesta se emite pe baza documentelor justificative, ce difera în functie de caile de intrare în gestiune si anume: intrarea prin cumparare cu titlu oneros este consemnata în factura întocmita de furnizor, avizul de însotire a marfii si contractul de vânzare-cumparare. De cele mai multe ori factura reprezinta documentul

de baza pentru înregistrarea în contabilitate; aportul în natura de la asociati si actionari este reliefat în contractul de societate si documentele de expertiza tehnica; valoarea si caracteristicile imobilizarilor din productie proprie sunt reflectate în proiectele si devizele lucrarilor, Fisa de cont analitic pentru costuri efective etc.

Intrarile de mijloace fixe care necesita montaj, dar nu si probe tehnologice, precum cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese tehnologice se consemneaza în Procesul verbal de receptie provizorie.

Receptionarea utilajelor supuse montajului si probelor tehnologice se înregistreaza în documentul Proces verbal de punere în functiune.

Intrarea imobilizarilor prin concesionare, locatie de gestiune, închiriere se oglindeste în Procesul verbal de predare-primire, ce are la baza contractul de concesionare sau locatie de gestiune.

Miscarea mijloacelor fixe de la o sectie la alta, de la un serviciu la altul, în cadrul aceleiasi unitati, se consemneaza în documentul Bonul de miscare a mijloacelor fixe. Acesta serveste la justificarea predarii-primirii mijloacelor fixe, însotindu- l pe timpul transportului si la înregistrarea lor în evidenta operativa si în contabilitatea analitica.

Iesirea mijloacelor fixe prin casare, adica scoaterea definitiva din functiune prin demontare, darâmare etc. este consemnata în Procesul verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe elaborat de comisia de casare.

Pentru a se stabili existenta efectiva a mijloacelor fixe pe locuri de folosinta si pe responsabili se utilizeaza Lista de inventariere si de evidenta a mijloacelor fixe. Ea serveste si la inventarierea mijloacelor fixe si a consemnarii rezultatelor ei.

3.2.2 Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe

Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe trebuie sa fie organizata de o maniera care sa asigure individualizarea fiecarui mijloc fix, cunoasterea existentei si miscarii lor pe locuri de folosinta, gradul de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe. De aceea, ea se organizeaza pe locuri de folosinta (sectii, servicii etc.), pe categorii de mijloace fixe si, în cadrul acestora, pe obiecte de evidenta. Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe se poate tine fie folosind Registrul numerelor de inventa si Fisa mijlocului fix, fie utilizând Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe. Mijloacele fixe, fiind foarte numeroase, se pot deosebi între ele în functie de însusirile tehnice, destinatie, grad de depreciere etc.

Pentru identificarea fiecarui mijloc fix si pentru asigurarea controlului lor se atribuie fiecarui obiect de evidenta un numar de inventar (simbol cifric). Numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din functiune sau vândute nu pot fi atribuite altor mijloace fixe intrate ulterior, ele ramân libere pâna la o noua numerotare.

3.3 Organizarea contabilitatii sintetice si analitice a mijloacelor fixe

Cadrul legal

Contabilitatea sintetica si analitica a mijloacelor fixe trebuie sa asigure evidenta permanenta a existentei si miscarii, precum si calculul amortizarii si a provizioanelor constituite prin deprecierea acestora1). Contabilitatea sintetica este organizata cu ajutorul contului 212 - Mijloace fixe desfasurat pe conturi sintetice de gradul II în sase categorii de mijloace fixe.

3.4 Contabilitatea si fiscalitatea operatiilor privind intrarile de mijloace fixe

3.4.1 Achizitii cu titlu oneros Documentul justificativ este factura (factura fiscala) care precizeaza

toate elementele de detaliu privind costul istoric (costul de achizitie) al mijlocului fix.

Se întocmeste Procesul verbal de receptie, iar pentru evidenta analitica Fisa mijlocului fix care cuprinde categoria, codul de clasificare, data darii în folosinta, anul, luna, data amortizarii complete (anul si luna), durata de serviciu normata, si norma de amortizare %. Orice mijloc fix trebuie inventariat cu simbol cifric, documentul (data, felul si numarul), operatiile care privesc miscarea, cresterea sau descresterea valorii mijlocului fix, numarul de bucati, debitul si creditul, soldul contului. Achizitia de mijloace fixe este urmata de Nota contabila, careia i se ataseaza factura fiscala, documentul de receptie si punere în functiune. (Nota contabila nr. 1).

1) Regulament privind aplicarea Legii Contabilitatii nr.82/24.12.1991 Cap.2, pct.53.b., al.2

Societatea comerciala ROMVAL S.A., platitoare de TVA, achizitioneaza de la S.C. LOTUS INT S.R.L. conform Facturii nr.100032/01.06.1999 patru mijloace fixe. Se întocmeste Nota contabila nr. 1 conform facturii, având în vedere grupele din care fac parte aceste mijloace fixe potrivit noului CATALOG de mijloace fixe.

La Nota contabila, se ataseaza factura fiscala, dupa care se înregistreaza operatiile în Registrul jurnal pe luna iunie anul N.

Data operatiunii:

Ziua ..... 01..... luna .... iunie ... N ...

NOTA DE CONTABILITATE NR. 1 Achizitii de mijloace fixe

Calculatoare si aparatura birotica

Explicatii Simbolul conturilor Suma Debitoare Creditoare

Factura 100032/01.06.99 Fur. Romval S.A. % 404 1 8 1 4 7 5 0 0

Calculatoare PS 2 buc x 5.200.000 2123 1 0 4 0 0 0 0 0

Masina de scris Panasonic 2126 1 2 5 0 0 0 0 x

Aparat telefonic mobil Panasonic 2126 3 6 0 0 0 0 0 x

TVA deductibil cf. facturii (19%) 4426 2 8 9 7 5 0 0

Emitent, Verificat, Contabil sef,

Total 1 8 1 4 7 5 0 0

x Pentru simplificarea calculelor, am considerat cele doua mijloace fixe de natura obiectivelor de inventar.

Date ipotetice: Furnizor : Cumparator: LOTUS INT. S.R.L. F.R. V.N. S.C. ROMVA L S.A. (den.forma jurid.) (den.forma jurid.) Nr.ord.registru com./an: J40/....

Cod fiscal . R 402020

Cod fiscal: R 162048 Localitatea: SLATINA Localitatea : BUCURESTI FACTURA FISCALA 1) Judetul : OLT Judetul .............................. Contul : 100 000 0 7700 ] 100032 Banca : Comerciala Slatina Banca :............................... Cota T.V.A. : 22 ...%

Nr. factura: 100032 Data (ziua, luna, anul) : 01.06.1999 Nr.aviz de însotirea marfii ....

Nr crt.

Denumirea produselor si serviciilor

U.M. Cantitatea Pret unitar (fara T.V.A.) - lei -

Valoarea - lei -

Valoarea T.V.A. -lei -

0 1 2 3 4 5 6 Calculatoare buc 2 5.200.000 10.400.000 1.976.000 Masina de scris

Panasonic buc 1 1.250.000 1.250.000 237.500

Aparat telefonic mobil Panasonic buc 1 5.5600.000 3.600.000 684.000

Semnatura si stampila furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului ................. ..................................................

Total

15.250.000

2.897.500

mijlocul de transport Total de plata nr...............................................

Semnatura de primire (col.5 + col.6)

Expedierea s-a facut în prezenta noastra la data de ....... ora ....

18.147.500

Semnaturile ............................. 14-4-10 A 1/2 T2 1) Conceptia formularelor fiscale apartin Ministerului Finantelor. ] Pentru simplitatea calculelor, am considerat mijloace fixe de natura

obiectelor de inventar.

S.C. ROMVAL S.A. Registrul Jurnal - IUNIE 1999 Nr. crt.

Data înreg.

Documentul (factura, data) Explicatii Simbol conturi Suma

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 1 2 3 4 5 6 7 8 1. 1.06.99 Nota contabila

nr.1 (01.06.99)

Achizitii calculatoare TVA deductibila

% 2123 4426

404 10400000 1976000

12376000

2. 1.06.99 Nota contabila nr.1 (01.06.99)

Achizitii aparatura birotica Masina de scris + telefon

% 2126 4426

404 4850000 921500

5771500

Evidenta analitica odata cu evidenta cronologica a operatiilor lunare,

se întocmeste dupa “Procesul verbal de receptie”, Fisa mijlocului fix, (Fisa nr.1), identificând grupa, subgrupa, clasa ...... Aceste informatii cu privire la individualizarea caracteristicilor fiecarui mijloc fix sunt necesare pentru a stabili corect durata normata de functionare în ani, conform cu CATALOGUL privind clasificarea si duratele no rmate de functionare (Fisa nr.1)

Se observa ca la “Fisa mijlocului fix” - “Aparatura birotica ”, potrivit cu tipul diferit al mijlocului fix (aparat telefonic si masina de scris) pe care le regasim în Catalog la codul de clasificare 6.2. “Aparatura birotica” (Fisa nr.2) se impune ca acestea sa fie divizate si pe subgrupe astfel: (Fisele analitice 6.2.1., 6.2.2.)

valoare

- lei - 6.2.1. “ masini de scris “ 1.250.000 6.2.2. “Aparatura de telecomunicatii

pentru birou ....” 3.600.000

Total 6.2. “Aparatura birotica” 4.850.000

FISA nr.1

Categoria: Aparate si instalatii de masurare control si reglare

FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 3.9.

Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice

Calculatoare electronice si echipamente periferice

Data darii în folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete: Anul: 2002 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu: normata 3 ani Norma de amortizare 33,3 %

Nr. inventar de la numar

la numar

Documentul (data, felul, numarul)

Operatiile care privesc miscarea, cresterea

sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC DEBIT CREDIT SOLD

99,100

Factura fiscala nr.100032

din 01.06.1999 S.C. Lotus Int.

Achizitie calculator PC ( 2 buc x 5.200.000) 2 10400000 10400000

FISA nr. 2

Categoria: Mobilier, Aparatura Birotica Sisteme de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale

FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 6.2.

Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice Aparatura birotica

Data darii în folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete: Anul: 2004 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu: Normata 5 ani Norma de amortizare 20 %

Nr. inventar de la numar la numar


Operatiile care privesc miscarea, cresterea sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

101

Factura fiscala nr. 100032 din 01.06.1999 S.C. Lotus Int.

Achizitie masina de scris Panasonic

1

1.250.000

1.250.000

102

Factura fiscala nr.100032 din 01.06.1999 S.C. Lotus Int.

Aparat telefonic mobil Panasonic

1

3.600.000

4.850.000

FISA nr. 6.2.1.


FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 6.2.1.


masini de scris

Data darii în folosinta : Anul: 1999 Luna : Iunie Data amortizarii complete : Anul: 2004 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu: normata 5 ani Norma de amortizare 20 %




BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

101

Factura fiscala nr.100032 din 01.06.1999 F. Lotus Int.

Masina de scris Panasonic – Achizitie

1

1.250.000

1.250.000

FISA nr. 6.2.2


FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare : 6.2.2.


Aparatura birotica

Data darii în folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete : Anul: 1999 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu : normata 5 ani Norma de amortizare 20 %




BUC DEBIT CREDIT SOLD

102 Factura fiscala nr.100032 din 01.06.1999 F.Lotus Int.

Achizitie aparatura birotica Aparat telefonic

1

3.600.000

3.600.000

O data cu achizitionarea mijlocului fix, se întocmeste Procesul

verbal de receptie, Fisa mijlocului fix. Potrivit legii si hotarârii AGA se stabileste sistemul de amortizare utilizat, prin “Planul de amortizare” si se ataseaza fisei analitice a mijlocului fix. Indiferent de felul lor, imobilizarile

corporale sunt delimitate pe obiecte de evidenta1). Fiecare mijloc fix este evidentiat în registrul numerelor de inventar.

3.4.2 Mijloace fixe din productia proprie de imobilizari

Bonul de predare si Procesul verbal de receptie reprezinta documentele pe baza carora mijloacele fixe din productia proprie se înregistreaza în contabilitate.

Evaluarea mijloacelor fixe produse de întreprindere se evalueaza la costul efectiv de productie. Costul efectiv cuprinde totalitatea cheltuielilor de achizitie cu materii prime si materiale, consumate, cheltuielile directe si cele indirecte determinate „rational” de costul de fabricatie al imobilizarilor.

Costul efectiv de productie al imobilizarilor corporale include si cheltuielile financiare cu conditia ca dobânzile aferente împrumutur ilor pentru finantarea investitiei sa fie aferente perioadei de executie.

Asimilate mijloacelor fixe supuse amortizarii sunt capacitatile puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe si vor fi cuprinse în grupa care urmeaza înregistrarea lor ca mijloace fixe, evaluate prin însumarea tuturor cheltuielilor ocazionate de realizarea lor.

Investitiile pot fi realizate în regie proprie sau antrepriza, prin contracte puse de acord cu firme specializate în constructia sau realizarea de mijloace fixe. Înregistrarea în contabilitate a investitiilor efectuate în regie proprie, puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit forme de înregistrare ca mijloace fixe este redat în în exemplul ce urmeaza2):

S.C. AFM S.A. colecteaza urmatoarele cheltuieli pentru investitii în curs, conform documentelor în luna ianuarie 1999:

lei 601

Cheltuieli privind materii prime

si materiale

401 Furnizori 25.000.000

641 Cheltuieli privind

remuneratii datorate

421 Personal

remuneratii datorate

40.000.000

628 Alte cheltuieli cu servicii

executate de terti

401 Furnizori 8.000.000

635 446 5.000.000 1) Niculae Feleaga, Ion Ionescu Tratat de contabilitate financiara , Vol.II, p. 218 2) Norme metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului fix în

active corporale cu modificari ulterioare M.O. nr. 4/08.01.1998

Cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate sau

conturi la banci în lei

În aceeasi luna investitia în curs se înregistreaza la valoarea

cumulata a tuturor cheltuielilor efectuate pentru investitie. lei

231 Imobilizari corporale

în curs analitic

722 Venituri din productia

de imobilizari corporale

78.000.000 78.000.000

Imobilizari corporale fara forme

de înregistrare la mijloace fixe

Amortizarea investitiei fara forme de înregistrare la mijloace fixe este de 650.000 lei/luna. S-a utilizat amortizarea liniara, iar durata normata de utilizare este de 12 ani.

lei 6811 281 650.000 650.000

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizarilor (s-a considerat ca investitia este cumulul costurilor pe

luna ianuarie 1999) Prorata = 100%

Amortizarea privind imobilizarile

corporale analitic Amortizarea imobilizarilor

corporale fara forme de înregistrare

( . . )78 000 00010012

1212

x x

În lunile urmatoare, cumulul cheltuielilor cu investitiile în curs au o

valoare de 140.000.000 lei. Înregistrarile lunare se fac dupa natura cheltuielilor, ca în luna ianuarie. Amortizarea cumulata la terminarea investitiei este de 8.500.000. Totalul cheltuielilor au o valoare de (78.000.000 + 140.000.000) = 218.000.000 lei.

Se întocmeste “Bonul de predare” si “Procesul verbal de receptie al mijlocului fix” evaluat la costul efectiv în suma de 218.000.000 lei.

Înregistrarea investitiei terminate si trecute în categoria mijloacelor fixe (pentru contabilitatea sintetica).

lei 212 231 218.000.000 218.000.000

Mijloace fixe analitic grupa si subgrupa

mijlocului fix

Imobilizari corporale în curs, analitic

Imobilizari corporale fara forme de înregistrare la mijloace fixe

lei

281 281 8.500.000 8.500.0000 Amortizari privind

imobilizarile corporale, analitic

Amortizarea imobilizarilor

corporale fara forme de înregistrare

Amortizari privind imobilizarile

corporale

Se recalculeaza “Planul de amortizare”, se întocmeste “Fisa

mijlocului fix”. Modernizarile aduse investitiilor efectuate la mijloacele fixe pentru

îmbunatatirea parametrilor tehnici initiali, efectuate în regie proprie sunt prezentate în cele ce urmeaza.

• Colectarea cheltuielilor efectuate pe feluri dupa natura lor:

lei

60 3

Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri si productie în curs de executie

5.500.000

4 Conturi de terti 4.800.000

5 Conturi de trezorerie

11.000.000

700.000

• La sfârsitul lunii, înregistrarea veniturilor corespunzatoare cheltuielilor efectuate pentru investitia în curs:

lei 231 722 11.000.000 11.000.000

Imobilizari corporale în curs

Venituri din productia de imobilizari

• Înregistrarea investitiei de natura modernizarilor:

lei 212 235 11.000.000 11.000.000

Mijloace fixe Imobilizari corporale

în curs

Pentru investitiile realizate în antrepriza (efectuate de catre terti),

înregistrate în contabilitate sunt: luna 01.1999 lei

% 404 92.820.000

231 Furnizori

de imobilizari 78.000.000


4426 14.820.000 TVA deductibila Lunile 02 07, aceeasi înregistrare contabila

lei % 404 166.600.000

231 Furnizori

de imobilizari 140.000.000


4426 26.600.000 TVA deductibila

O data cu terminarea investitiei, Procesul verbal de receptie al

mijlocului fix analizat, se înregistreaza: lei

212 231 218.000.000

218.000.000

Mijloace fixe Imobilizari corporale în curs

3.4.2.1 Regula fiscala cu privire la productia de imobilizari

Preluarea de catre agentul economic a unor bunuri din productia proprie, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere în vederea folosirii sale sub orice forma, în scop personal sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

În situatia în care agentul economic înregistrat ca platitor de TVA realizeaza atât operatiuni cu drept de deducere, cât si operatiuni fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta aprovizionarilor, dreptul de deducere se determina în raport cu participarea bunurilor si serviciilor achizitionate la realizarea operatiunilor cu drept de deducere. Participarea bunurilor si serviciilor la realizarea operatiilor cu drept de deducere se determina pe baza de prorata, calculata ca raport între contravaloarea bunurilor livrate si serviciilor prestate cu drept de deducere si totalul operatiunilor realizate.

Potrivit legii1), bunurile imobilizate “acordate în mod gratuit în limita si potrivit destinatiilor prevazute de lege”, nu intra în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

Pentru a gestiona corect rezultatul contabil cu respectarea normelor contabile si fiscale, este important ca în întreprindere sa se faca distinctia între imobilizarile corporale si stocuri, între imobilizari corporale si cheltuieli.

Distinctia între imobilizari si stocuri este data de cele doua criterii care stau la baza determinarii si înscrierii în activul patrimonial a unei imobilizari: durata normata de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare decât limita stabilita prin lege, respectiv 1.000.000 lei.

1) O.G. nr. 17/2000, privind TVA.

O societate comerciala producatoare de bunuri de folosinta îndelungata, care transfera un astfel de bun în uzul propriu, presupune transferul bunului din clasa de stocuri în clasa de imobilizari.

Vânzarea bunului ca stoc presupune descarcarea din gestiune cu costul efectiv, iar trecerea la categoria de imobilizari înseamna transferul asupra cheltuielilor prin amortizare în functie de durata norma ta de folosinta potrivit legii.

Un alt aspect în gestiunea rezultatului contabil este dat de distinctia dintre cheltuieli si imobilizari corporale.

Orice bun economic intrat în patrimoniu, destinat sa ramâna durabil în patrimoniu si care participa la mai multe cicluri de exploatare reprezinta imobilizare corporala.

Toate cheltuielile, accesorii aferente unui bun economic cu punerea în functiune, precum si cele cu specializarea muncitorilor pentru utilizarea lui, constituie elemente ce sunt încorporate în valoarea imobilizarilor corporale.

Pentru mijloacele fixe existente în patrimoniu care presupun cheltuieli de întretinere si reparatii pentru a mentine bunul în stare de functionare (motoare, aparate si alte subansambluri destinate înlocuirii componentelor uzate sunt considerate cheltuieli de exploatare. Recuperarea cheltuielilor se face integral la momentul angajarii sau esalonat cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului de gestiunea patrimoniului.

Cheltuielile (investitiile) efectuate la mijloace fixe care au ca efect o crestere a parametrilor tehnici de functionare si majoreaza valoarea de intrare se încadreaza în categoria de imobilizari.

Pentru reparatiile capitale neprevizibile, executate în regie proprie, se constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, respectiv provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii. Spre exemplu, la închiderea exercitiului financiar anul N, cheltuielile cu reparatiile de repartizat pe mai multe exercitii sunt evaluate la 8.000.000 lei. Înregistrarile contabile sunt:

lei 6812 1513

Cheltuieli cu provizioane pentru

riscuri si cheltuieli

Provizioane pentru cheltuieli

de reparatii pe mai multe exercitii

8.000.000 8.000.000

În anul N, luna ianuarie, se efectueaza în regie proprie reparatia unui strung. Cheltuielile dupa natura lor sunt:

lei 212 231 218.000.000 218.000.000

Mijloace fixe Imobilizari corporale în curs

641 421 3.500.000 3.500.000 Cheltuieli

cu remuneratiile personalului


6451 4311.0 1.050.000 1.050.000 Cheltuieli

cu contributia unitatii la asigurari sociale

Contributia unitatii la asigurari sociale analitic asigurari

sociale

6452 4371 175.000 175.000 Cheltuieli

cu contributia unitatii la fondul de somaj

Contributia unitatii la fondul

de somaj

622 446 35.000 35.000

Cheltuieli cu comisioane

si onorarii

Alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate

635 447 35.000 35.000 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

Fonduri speciale, alte impozite taxe si

varsaminte asimilate

6451 4311.1 245.000 245.000 Cheltuieli

cu contributia unitatii la asigurari sociale –

analitic Contributia

la asigurari de sanatate

Contributia unitatii la asigurari sociale analitic asigurari

sociale

Anularea provizionului pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii este realizat la nivelul sumei cheltuielilor efectiv realizate (6.302.000 lei).

lei 7812 1513 6.302.000 6.302.000

Venituri din provizioane pentru riscuri si

cheltuieli

Provizioane pentru cheltuieli

de repartizat pe mai multe exercitii

La finalizarea întregii reparatii, toata diferenta de provizion ramâne

fara obiect si va fi transferata asupra veniturilor, daca suma tuturor cheltuielilor cu reparatii este mai mica decât provizionul constituit.

O alta varianta potrivit legislatiei din tara noastra cu privire la reparatii executate în regie proprie este esalonarea lor în timp, potrivit hotarârii Consiliului de Administratie sau administratorul care raspunde de gestiunea patrimoniului.

Societatea nu constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, iar Consiliul de Administratie hotaraste esalonarea cheltuielilor cu reparatiile pe trei luni. Totalul cheltuielilor pe luna ianuarie sunt de 6.302.000 lei.

Cheltuielile cu reparatiile care se includ esalonat pe o perioada de trei luni:

lei 471 758 6.302.000 6.302.000

Cheltuieli înregistrate în avans

analitic cheltuieli cu reparatii

Alte venituri din exploatare

Analitic venituri din reparatii

La 31.01.1999, data scadentei, se includ cheltuielile înregistrate în avans în cheltuieli de exploatare (6.302.000 lei)

lei 611 471 2.100.667 2.100.667

Cheltuieli de întretinere

si reparatii


Analitic cheltuieli cu reparatiile

Lucrarile de reparatii executate de terti, în care Consiliul

de Administratie hotaraste esalonarea pe mai multe exercitii astfel: lei

% 401 7.499.380

471 Furnizori 6.302.000


analitic “reparatii”


La data scadentei, cheltuielile înregistrate în avans se transfera asupra cheltuielilor de exploatare.

lei 611 471 6.302.000 6.302.000

Cheltuieli de întretinere si reparatii


Analitic cheltuieli cu reparatiile

Gestiunea rezultatului contabil este o problema de decizie a conducerii întreprinderii. Daca aceasta doreste un rezultat contabil diminuat pentru a tempera dorinta actionarilor de a lua dividende, evident ca, cheltuielile aferente reparatiilor vor fi transferate o data cu efectuarea lor în conturile de cheltuieli. Din punct de vedere fiscal, ele sunt deductibile integral la constituirea lor pe baza de documente, deoarece „Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare integral la momentul efectuarii lor sau esalonat pe o perioada de timp cu aprobarea Consiliului de Administratie sau a responsabilului de gestiune a patrimoniului”1). În schimb, daca conducerea întreprinderii nu este orientata spre un rezultat contabil mare, decizia va fi orientata spre evaluarea cheltuielilor cu reparatii pe mai multe exercitii.

Contabilitatea ca stiinta de gestiune, ca arta în actul de decizie economica, ne da posibilitatea, în limita legala, sa alegem varianta care satisface cel mai bine interesul firmei, fara ca aceasta sa nu conduca la dezideratul (obiectivul) de a obtine „o imagine fidela” asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.

1) N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 9, aliniat 4

3.4.2.2 Investitii efectuate în regie proprie la mijloacele fixe luate cu chirie

Regula fiscala Potrivit legii, investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie

sunt asimilate imobilizarilor corporale1). Regula contabila Principiul entitatii patrimoniale presupune ca în activul si pasivul

societatii comerciale sa fie incluse numai bunurile economice care sunt în proprietatea sa.

Din acest motiv, concesionarea, închirierea sau intrarea de active fixe prin locatii de gestiune, se înregistreaza din punct de vedere contabil în clasa 8 „Conturi speciale” în partida simpla prin debitul contului 8031 „Mijloace fixe luate cu chirii”, cont în afara bilantului.

Asa cum prevede regula fiscala, de a înregistra în contabilitatea chiriasului lucrarile de investitii la mijloacele fixe închiriate, se încalca principiul entitatii patrimoniale. Dupa opinia noastra, toate lucrarile de investitii, daca nu se prevede clauza trecerii în proprietatea chiriasului la expirarea contractului, fac obiectul cheltuielilor dupa natura lor. Netezirea rezultatului contabil prin lucrari de investitii, poate fi pusa pe seama deciziei conducerii întreprinderii, în sensul de a repartiza pe mai multe exercitii aceste cheltuieli, înregistrându-se în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”.

Pentru exemplificare presupunem urmatorul exemplu. O societate comerciala închiriaza un local de 300 m2 pentru activitati

distractive, pe o perioada de cinci ani, contra unei chirii lunare de 30.000.000 lei. Pentru confort sporit timp de 12 luni, chiriasul realizeaza lucrari de investitii conform documentelor, de 676.090.000 lei.

lei 600 300 120.000.000 120.000.000

Cheltuieli cu materia prima Materii prime 601 301 10.500.000 10.500.0000

Cheltuieli cu materiale consumabile

Materiale consumabile

628 401 55.000.000 55.000.000 Alte cheltuieli

cu servicii executate de terti Furnizori

1) N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 7, litera a)

641

421

345.000.000

345.000.000

Cheltuieli cu remuneratiile

personalului

Personal remunerati datorate

6451 4311.0 103.500.000 103.500.000 Cheltuieli privind asigurarile

sociale Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asmilate

30% asigurari sociale

6451 4311.1 24.150.000 24.150.000 Cheltuieli privind asigurarile

sociale Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asmilate

7% ‘Asigurari de

sanatate’

6452 4371 17.250.000 17.250.000

Cheltuielile unitatii privind fondul de somaj

Contributia unitatii

la fondul

de somaj 5%

622 446 a. 345.000 345.000 Cheltuieli

cu comisioane si onorarii

Alte impozite taxe

si varsaminte asimilate, analitic

Camera de Munca

635

447

345.000

345.000

Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate

Fonduri speciale

analitic fond de risc si accident

Receptia lucrarilor de investitii la mijloacele fixe închiriate:

212 722 676.090.000 676.090.000 Mijloace fixe

analitic distinct Venituri din

productia de

imobilizari corporale

Daca investitia parcurge o perioada mai mare de o luna, cum este exemplul nostru, atunci înregistrarile se fac lunar, prin însumarea tuturor cheltuielilor si cu aceeasi suma se înregistreaza:

lei 231 722 150.000.000 150.000.000


Venituri din productia de imobilizari

corporale

Se repeta aceasta înregistrare pâna la finalizarea lucrarilor si se înregistreaza receptia mijlocului fix:

lei 212 231 676.090.000 676.090.000

Mijloace fixe analitic distinct


Se înregistreaza amortizarea investitiilor efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie pe perioada initiala (cinci ani) a contractului de închiriere sau conform clauzelor contractuale1). Exercitiul N.

lei 6811 281 135.218.000 135.218.000

1) N.M. la Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare, punctul 15, aliniat 4

Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizarilor

analitic distinct (676.090.000: cinci

ani)

Amortizarea imobilizarilor corporale

analitic distinct (676.090.000: cinci ani)

În exercitiul N+3, contractul expira fara sa existe sumele amortizate cu investitia (4.135.218.000) = 540.872.000 lei.

Scoaterea din evidenta a investitiei neamortizate integral care potrivit clauzelor contractuale se recupereaza de la proprietarul mijlocului fix:

lei % 212 676.090.000

281 Mijloace fixe

540.872.000

Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe

6721 Cheltuieli

exceptionale din cedarea activelor

135.218.000

Facturarea valorii de recuperat a investitiei neamortizate de la

proprietarul mijlocului fix pe baza facturii fiscale: lei

461 % 160.909.420 Debitori diversi

7721

135.218.000 Venituri din cedarea

activelor

4427 25.691.420 TVA colectata

În contabilitatea proprietarului mijlocului fix se fac urmatoarele

înregistrari contabile (punctul 15 aliniat 4 si 5 din N.M.): • valoarea investitiei amortizate:

lei 212 281 504.872.000 540.872.000

Mijloace fixe analitic Mijloace fixe date cu

chirie

Amortizarea mijlocului fix analitic

Amortizarea

chirie Amortizarea la mijloacele fixe

date cu chirie Aceasta înregistrare este realizata pe baza de proces verbal de

predare-primire a investitiei amortizate. Valoarea investitiei neamortizate integral pe baza facturii primite de la chirias:

lei % 404 160.909.420

212

Furnizori de imobilizari 135.218.000

Mijoace fixe analitic

Mijloace fixe neamortizate integral


3.4.3 Achizitii de mijloace fixe din import

Regula contabila

Achizitiile de mijloace fixe în devize se înregistreaza în contabilitate, atât în devize, cât si în lei, la cursul valutar de schimb în vigoare la data efectuarii lor.

Convertirea în lei a preturilor externe pentru stabilirea valorii în vama a bunurilor din import se face potrivit cursului valutar de schimb în vigoare la prima zi a saptamânii în care se înregistreaza declaratia vamala conform regulamentelor privind tariful vamal din import1).

Costul de achizitie cu titlu oneros al importurilor de mijloace fixe difera ca valoare dupa cum sunt stabilite conditiile de livrare a importului, daca importul este realizat în conditii FOB portul strain de încarcare2), costul de achizitie cuprinde toate cheltuielile efectuate pe parcurs extern de catre partenerul strain, potrivit clauzelor contractuale.

1) H.G. nr.704/1993 privind aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitatii

nr. 82/1991 pct.10 aliniat 3/M.O. nr.303 bis/22.12.1993 2) Dumitru Visan Contabilitatea în comertul exterior Vol.I, Ed. Economica, 1995, p.188,

aliniat 4

Pentru importul de mijloace fixe în conditii de livrare CIF portul românesc de descarcare, toate cheltuielile pe parcurs extern sunt în sarcina exportatorului.

Aspecte juridice

Importurile de bunuri economice au ca baza juridica contractele economice încheiate cu furnizorii externi.

Orice contract cu furnizorul extern cuprinde pretul bunului economic negociat si conditia de livrare FOB portul strain de încarcare sau CIF portul românesc de descarcare. Conditia de livrare FOB obliga importatorul sa-si organizeze transportul bunului, cheltuielile de asigurare pe parcurs extern, cheltuielile de transbordare si manipulare precum si alte cheltuieli pe parcurs extern. În aceste conditii, importatorul plateste furnizorului extern doar pretul net al bunului economic importat.

În conditiile de livrare CIF portul românesc de descarcare, importatorul datoreaza furnizorului extern pe lânga valoarea mijloacelor fixe importate, toate cheltuielile externe de transport, asigurare, servicii conexe: manipulare, descarcare si încarcare, comisioane externe de intermediere, de control al bunurilor importate. Astfel, importul în conditii CIF pâna în portul românesc revine în exc lusivitate furnizorului extern.

Contractul de import trebuie sa cuprinda termenul de decontare a bunurilor importate, fie cu plata la vedere, fie la termen pe credit comercial.

Modalitatile de decontare cu furnizorul extern au în vedere sa asigure maximum de securitate în ceea ce priveste încasarea integrala (în cazul exportului), respectiv plata la timp a contravalorii bunurilor importate/exportate.

Principalele modalitati de plata internationale sunt: a) Acreditivul documentelor (creditul documentar) cu cele doua

forme ale sale: acreditivul documentar propriu-zis si scrisoarea comerciala de credit, Acreditivul documentar este reglementat printr-un document Reguli si uzante uniforme referitoare la acreditivele documentare cunoscut si sub denumirea de Publicatia 700 elaborat de Camera de Comert Internationala din Paris.

b) Incasoul documentelor este reglementat prin documentul Reguli uniforme privind incaso-urile1).

1) vezi p. 170

Spre deosebire de plata prin acreditiv, plata prin incaso-ul este mult mai simpla, bazându-se pe obligatia de plata a cumparatorului asumata prin contractul comercial international, fara sa comporte nici un angajament de plata din partea bancilor care sunt antrenate în derulare2) .

Obligatia bancilor ce intervin se delimiteaza la prestarea unui serviciu în anumite conditii impuse de exportator. Documentele între banci pot fi comerciale (factura, documente de transport, polita de asigurare) sau documente financiare (cambii, bilet de ordin, cec) utilizate pentru a obtine contravaloarea exportului/importului efectuat.

Felul incaso-ului simplu sau documentar are ca finalitate o plata, contra documente. Incaso-ul nu prezinta însa nici o garantie pentru exportator ca importatorul va achita imediat contravaloarea bunurilor contra documente.

Tabel nr.3.1

Formele acreditivului documentar

1.1. revocabil 1.Dupa natura angajamentului

bancar 1.2. irevocabil

1.3. irevocabil confirmat

2.1. tara exportatorului 2. Dupa domiciliul acreditivului 2.2. tara importatorului 2.3. într-o terta tara Acreditivul documentar

=

angajament ferm asumat 3.1. cu plata la vedere de o banca de a asigura 3. Dupa modul de stingere 3.2. cu plata la termen plata contravalorii unui al obligatiilor de plata 3.3. de acceptare export contra docu- 3.4. de negociere mentelor prezentate de exportator în conditiile

si termenele stabilite de 4.1. transferabil ordonatorul acreditivului 4.2. reînnoibil (revolving) documentar 4. Dupa clauzele care le contin 4.3. clauza rosie (red clause) 4.4. reciproce 4.5. simp le

5. Utilizari combinate 5.1. subsidiar (back-to-back) 5.2. cesiune de acreditiv 1. Scrisoare comerciala

2) Publicatia nr.322, C.I.C., 1979

de credit simpla (adresata unei singure banci)

Scrisoare comerciala de credit

2. Scrisoare comerciala de credit circulara (adresatamai multor banci)

3. Scrisoare comerciala stand-by

1.1. Acreditivul poate fi modificat sau anulat; 1.2. Semnifica pentru beneficiar o certitudine absoluta privind plata cu

conditia de a prezenta toate documentele prevazute si respectarea conditiilor;

1.3. La angajamentul irevocabil se adauga un angajament egal ca valoare si conditii al unei terte banci ca banca confirmatoare cu bonitate de necontestat;

3.1. Prezentarea documentelor la banca de catre exportator, acesta este platit imediat;

3.2. Plata se face ulterior prezentarii documentelor mentionate expres în acreditiv (30-60 zile), avantaj pentru importator, având documentele înainte de a efectua plata, el poate ridica bunul economic (poate sa- l si vânda) si achita importul;

3.3. Sunt utilizate în cazul exporturilor pe credit (nu au o durata mai mare de 60-180 zile);

3.4. Operatiunea de negociere consta în cumpararea cambiilor spre a fi vândute bancii emitente. Banca negociatoare percepe un comision de negociere si retine dobânda pentru intervalul de timp de la negociere pâna în momentul încasarii banilor de la banca emitenta;

4.1. Clauza transferabil are ca efect modificari atât în deschiderea acreditivului, cât si în mecanismul de plata. Spezele si comisioanele sunt mai mari decât în cazul acreditivului netransferabil;

4.2. Se utilizeaza pentru contracte de valori mari si cu mai multe livrari. Valoarea se reînnoieste pe masura efectuarii platilor, functie de fiecare livrare;

4.3. Este o abatere de la uzante, ce permite ca plata în favoarea exportatorului sa se faca partial sau integral înaintea prezentarii documentelor care atesta exportul marfii;

4.4. Acreditive reciproce pot fi simple (odata deschise, acreditivele reciproce pentru utilizare devin independente); de valoare (prin care lichiditatile valutare create de unul din acreditive este utilizat pentru plata integrala sau partiala a celuilalt); cu clauza de garantie (alaturi de cele doua clauze simpla si de valoare, clauza escrow implica uneori crearea unui fond corespunzator livrarii în contrapartida într-un cont

colateral sau de garantie nepurtator de dobânda bancara. Pentru exportator a practica compensatia este forma cea mai asiguratorie prin utilizarea acestui tip de acreditiv de a stinge creanta sa;

4.5. Este folosit în sfera operatiunilor necomerciale. Este utilizat cu precadere pentru platile legate de întretinerea ambasadelor, consulatelor si agentiilor. Pot fi facute în valuta sau lei, la cererea beneficiarului;

5.1. Se utilizeaza doua acreditive în paralel: unul de export, altul de import, corelat cu primul. Din punct de vedere juridic acreditivele se deruleaza independent;

5.2. Furnizorii intermediari pot ceda o parte din valoarea acreditivului documentar în favoarea furnizorilor reali.

Scrisoarea de credit comerciala este întotdeauna irevocabila si se utilizeaza în special în tarile anglo-saxone. Ea este adresata de catre banca emitenta direct beneficiarului (exportatorului), sa traga cambii la vedere sau la termen asupra acesteia, cu conditia prezentarii la un anumit termen a documentelor prevazute în scrisoarea de credit comercial care este domiciliata în strainatate.

Scrisoarea comerciala stand-by (garantie bancara depusa de debitor) se foloseste în cazul contractelor pe durata lunga si cu livrari esalonate.

Importatorul constituie un depozit bancar stand-by egal cu valoarea unei transe livrate de exportator. Daca la termenul stipulat, importatorul nu achita bunul achizitionat, atunci este utilizat depozitul stand-by. Obligatia de plata a importatorului este asumata prin contractul comercial, riscurile de neîncasare fiind cele specificate în contract. Mai mult, potrivit uzantei, în cazul incaso-ului documentar, spezele si comisioanele bancare sunt suportate de exportator, rezultând ca aceasta modalitate de plata avantajeaza importatorul.

Negocierea si semnarea unui contract implica o raspundere de ambele parti, iar cei care o fac trebuie sa posede o pregatire nu numai juridica, dar si economica. Consideram ca un contract comercial nu trebuie semnat decât în prezenta si cu participarea activa a juristului si a expertului contabil, care stiu din punct de vedere financiar-contabil si juridic riscul asupra patrimoniului, a rezultatului unei astfel de operatiuni, estimarea cheltuielilor financiare etc.

c) Ordinul de plata reprezinta dispozitia data de o persoana

(ordonator) unei banci de a plati o suma determinata în favoarea unei alte persoane (beneficiar), în vederea stingerii obligatiei banesti provenind dintr-o relatie directa existenta între ordonator si beneficiar.

Important este, ca orice întreprindere care realizeaza operatii economice în devize (importuri, exporturi), sa evalueze riscurile ce pot apare pe parcursul unui contract comercial international.

Riscuri în derularea unui contract comercial international

Tabel nr.3.2

PIERDERI RISCURI

Pentru importator Pentru exportator

1. Riscuri cauzate de parteneri 1.1. Riscuri privind producerea bunului sau serviciului

Furnizorul nu poate efectua comanda din ratiuni tehnice sau financiare. Furnizorul nu executa contractul sau îl executa defectuos

Clientul anuleaza unilateral comanda/contractul. Fara motiv, refuza sa preia bunul sau serviciul

1.2. Riscul de neplata Furnizorul nu ramburseaza avansul

Clientul nu plateste bunul sau serviciul

2. Riscuri determinate de situatia economica sau politica a tarilor din care provine clientul sau furnizorul 2.1. Riscul de transfer valutar

Platile fara garantie de transfer nu pot fi efectuate si bunul nu poate fi achizitionat

Clientul refuza sa efectueze platile în moneda convenita în contract

2.2. Riscul de curs valutar Revalorizarea monedei de contract è o datorie mai mare

Devalorizarea monedei de contract ($ î)

2.3. Riscul politic Furnizorul, datorita evenimentelor politice (revolutii, razboi, embargou de export), nu poate realiza contractul

Clientul nu poate respecta clauzele contractuale, din cauza evenimentelor politice (interdictia de import, embargou asupra importurilor, razboi, cutremure etc.)

Regula fiscala

Potrivit legii1) facilitatile fiscale prevazute acordate pentru stimularea investitiilor2) îsi înceteaza valabilitatea.

Masurile pentru dezvoltarea activitatii economice3) prevad facilitati pentru societatile comerciale persoane juridice române care fac investitii cu impact major asupra activitatii economice: scutirea de la plata taxelor vamale si a T.V.A, a importului de bunuri si din tara care se constituie în active amortizabile. Echipamentele tehnologice, masinile si utilajele, constituind active amortizabile, beneficiaza conform legii de scutirea de la plata a taxelor vamale si a TVA a importului, precum si scutirea de la plata TVA a achizitiei de pe piata interna.

Beneficierea agentilor economici de aceste facilitati este conditionata de elementele componente date de legiuitor asupra investitiei cu impact major asupra economiei: valoarea investitiei realizate, esalonata pe o perioada de maximum doi ani, este de cel putin 50 milioane dolari SUA sau echivalentul acestei sume exprimat în orice alta valuta liber convertibila sau în lei. Societatile comerciale care s-au privatizat beneficiaza de facilitati numai daca investitia totala în primul an, inclusiv pretul de achizitie al actiunilor va fi de minimum 50 milioane dolari SUA, sau echivalentul acestei sume exprimat în orice valuta convertibila sau în lei.

Facilitatile pentru importul de mijloace fixe din tara sunt operante si pentru societatile comerciale înfiintate în zone, altele decât cele defavorizate, daca valoarea investitiei realizate pe o perioada maxima de trei ani este de cel putin 50 milioane de dolari SUA sau echivalentul acestei sume exprimat în orice alta valuta convertibila sau în lei. Astfel de societate trebuie sa îndeplineasca si o alta conditie pentru a beneficia de toate facilitatile prevazute de lege3) si anume: acolo unde se efectueaza investitia rata medie a somajului înregistrata în ultimii doi ani este de peste 10%, iar prin efectuarea investitiei se creeaza în aceeasi perioada (trei ani) minimum 700 locuri de munca.

Facilitatile se acorda si în domeniul constructiilor de locuinte, daca valoarea investitiei realizate esalonata pe o perioada de cel mult trei ani este de cel putin 60 milioane de dolari SUA, sau echivalentul acestei sume exprimat în orice alta valuta liber convertibila sau în lei.

Facilitatile se extind si asupra scutirii de la plata impozitului pentru profitul reinvestit în modernizarea tehnologiilor si extinderea activitatilor

1) Legea bugetului de stat pe anul 1999/art.6, aliniat 2/M.O. nr.97/8.03.1999 2) O.U.G. nr.92/1997 privind stimularea investitiilor directe aprobata si modificata

prin Legea nr.241/1998 3) O.U.G. nr.67 privind unele masuri pentru dezvoltarea activitatii economice/

/ M.O. nr.231/24.05.1999

societatii comerciale, precum si în achizitionarea de active, parti sociale sau actiuni prin oferta FPS.

Facilitatile prevazute asupra impozitului pe profit vor fi tratate în cadrul capitolului Gestiunea rezultatului contabil si fiscal. Trebuie aratat ca societatile comerciale care încheie contracte de subcontractare pe o perioada de minimum cinci ani cu o societate comerciala care realizeaza o investitie cu impact major asupra economiei, beneficiaza de aceleasi facilitati fiscale.

Facilitati temporare (pâna la 31.12.N) prin scutirea de la plata taxelor

vamale, a suprataxei vamale si a TVA a unor bunuri provenite din import se aplica în limita unui contingent tarifar valoric de 1 milion dolari SUA pentru importul de bunuri prevazute în anexa.

O societate comerciala care nu îndeplineste conditiile din lege privind investitiile cu impact major asupra activitatii economice nu beneficiaza de facilitatile prevazute de lege.

Facilitatile respective nu se aplica în sectorul bancar, servicii si comert. Ele se aplica numai pentru societatile comerciale care investesc în productie. Marea majoritate a întreprinderilor mici si mijlocii nu dispun de resursele financiare pentru a investi în productie, astfel nu beneficiaza de facilitatile fiscale daca nu se afla sub incidenta Legii nr.35/1991 republicata, a Legii nr.71/1994 si O.G. nr.31/1997.

Deficitul bugetar pe anul 1999, evaluat la 6.500 milioane lei, nu poate permite facilitati altor investitii. Mai mult, realizarea veniturilor fiscale s-au realizat într-o proportie de 30-40% pe primele patru luni ale anului fata de prevederile bugetului de stat pe 1999.

Achizitia de bunuri imobilizate din import este prezentata în exemplul de mai jos.

Societatea comerciala AFM S.R.L. achizitioneaza la data de 07.05.N 10 masini de cusut în conditii de livrare FOB, de la societatea EUROFLEX din Italia.

Modalitatea de plata este realizata prin acreditiv documentar irevocabil, deschis la Banca Comerciala Româna.

Deschiderea acreditivului este realizata pe baza contractului comercial în care a fost stipulata aceasta modalitate de plata.

La 30.04.Nse deschide acreditivul în valoare de 10.000 $ USA/ 1 $ USA = 34.948 lei

• Transferul din contul de valuta a 10.000 $ USA pentru deschiderea acreditivului:

lei 581 5124 349.480.000 349.480.000

Viramente interne

Conturi la banci în devize (10.000 $ x34.948 lei/$)

• Valuta în contul de acreditive: lei

5412 581 349.480.000 349.480.000 Acreditive în devize

Viramente interne (10.000 $ x34.948 lei/$)

07.05.N Factura externa, scrisoare de trasura si Declaratie vamala

de import (10 masini x 800 $ USA/buc)

Calculul extracontabil al importului pe baza documentelor mentionate mai sus

Elemente de calcul

Valoarea

în

$ USA

Valoarea

în lei

34.942 lei/$ USA

1. Valoarea externa FOB

10 buc x 800 $/buc

8.000 279.536.000

2. Transport extern 700 24.459.400

3. Valoarea externa CIF (valoare în vama) 8.700 303.995.400

4. Taxele vamale (7%) = 3.7% - 21.279.678

5. Comisionul vamal = (3 x 0,5%) - 1.519.977

6. Costul de achizitii în vama = (3 + 4 + 5) 326.795.055

7. TVA deductibila = 6 x 19% 62.091.060

Elemente de calcul

Valoarea

în

$ USA

Valoarea

în lei

34.942 lei/$ USA

8. Valoarea în vama pe o masina de cusut

8.700 $ USA : 10 buc = 870 $ USA/buc

9. Costul unitar de achizitie în vama

326.795.055 lei : 10 bucati = 32.679.506 lei

Pentru contabilizarea tuturor operatiilor cu privire la importul de

mijloace fixe se întocmeste Nota contabila nr.2 Achizitii de mijloace fixe. Transportul de mijloace fixe din punctul vamal si pâna la destinatia

importatorului a fost negociat la un tarif de 4.500.000 lei si TVA 19% conform facturii primite de la S.C. LOTUS INT. S.R.L. specializata în servicii de transport.

Obligatiile în vama se achita prin O.P. nr.11/10.05.N. Factura furnizorului extern se achita în data de 08.05.N, conform

extrasului de cont la un curs de 34.950 lei/$. Comisionul bancii pentru transferul valorii facturii este de 38,50 $

USA 34.950 lei = 1.345.575 lei. Transferul diferentei de acreditiv constituit în contul curent de

disponibilul în valuta (10.000 - 8.700 - 38,50) = 1.26150 $ USA.

1 $ = 34.934 lei 1.26150 x 34.934 = 47.050.386 lei

O data cu întocmirea notei contabile (nr.2) se organizeaza contabilitatea analitica a mijloacelor fixe. Se întocmeste procesul verbal de receptie si punere în functiune, Fisa mijlocului fix, utilizând Catalogul de mijloace fixe.

Consiliul de administratie aproba utilizarea regimului de amotizare degresiva varianta AD2 cu influenta uzurii morale.

Nu dorim sa analizam la acest paragraf metodele de amortizare, ci sa subliniem faptul ca o data cu Fisa mijlocului fix la aceasta se va atasa si Planul de amortizare , iar daca metoda amortizarii degresive sau liniara este cea utilizata, acest plan trebuie sa aiba avizul Consiliului de Administratie sau a directorului economic responsabil cu gestiunea patrimoniului. Pentru o evidenta sintetica si analitica a oricarei miscari de active imobilizate, toate documentele trebuie întocmite o data cu intrarea în patrimoniu si a punerii în functiune implicit a planului de amortizare. Setul de documente întocmite pe luna 05 pentru contabilitatea curenta sunt :

Nota contabila însotita de setul de documente: factura externa, declaratie vamala de import, scrisoare de trasura (CMR), factura furnizorului intern pentru transport, extrasele de cont în devize.

Separat pentru contabilitatea analitica a acestor mijloace fixe se ataseaza setul de documente întocmit si prezentat dupa nota contabila.

Alaturi de Fisa analitica se ataseaza planul de amortizare calculat potrivit normelor legale.

Pentru varianta AD2, durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este de cinci ani, din care în regim de amortizare liniara cinci ani.

Mentionam ca potrivit legii1), amortizarea decurge din luna imediat urmatoare intrarii mijlocului fix în patrimoniul întreprinderii.

Pentru montajul mijlocului fix si punerea lor în functiune se apeleaza la un furnizor. Costul acestui serviciu este considerat cheltuiala accesorie si se capitalizeaza asupra bunului respectiv, pe baza facturii primite de la furnizorul prestator de servicii.

S.C. AFM S.R.L. Data operatiunii: Ziua: 07 luna: mai 1999

Nota de contabilitate nr.2 Achizitii de mijloace fixe din import Explicatii Simbolul conturilor Suma

Debitoare Creditoare Transfer valutar de valuta (10.000 $ . 34.948 lei) 581 5124 3 4 9 4 8 0 0 0 0

Deschidere de acreditiv (10.000 $ . 34.948 lei) 5412 581 3 4 9 4 8 0 0 0 0

Factura externa nr. / Achizitii de mijloce fixe 2122 404 3 0 3 9 9 5 4 0 0

Se înregistreaza taxele vamale 2122 446.1 2 1 2 7 6 7 8

Se înregistreaza comisionul vamal 2122 446.2 1 3 1 9 7 7

Se înregistreaza TVA deductibila 4426 446.3 6 2 0 9 1 0 6 0

Se înregistreaza factura nr. transp.vama-destinatie 2122 401 4 5 0 0 0 0 0

TVA deductibila aferenta Fac. de transp. 4426 401 9 0 0 0 0 0

Se achita taxa vamala cu O.P. nr.120 4461 5121 2 1 2 7 9 6 7 8

Se achita comisionul vamal cf. DIV/121 4462 5121 1 5 1 9 9 7 7

Se achita TVA conform DIV OP 122 4463 5121 6 2 0 9 1 0 6 0

1) O.G. nr.54/1997 pentru modificarea si completarea Legii nr.15/1994 privind amortizarea

capitalului imobilizat în active corporale si necorporale. M.O. nr.225/30.08.1997

Se achita 8.700 $ USA x 34950 lei furnizor extern 5412 3 0 4 0 6 5 0 0 0

Achitare furnizor 8.700 x 34942 404 3 0 3 9 9 5 4 0 0

Diferenta nefav. de curs valutar 8700(34950-34941) lei

665 7 8 3 0 0

Comision bancar pt.plata fact. ext. 38 50 $ x 34950 627 5412 1 3 4 5 5 7 5

Restituirea dif. de acreditiv (10000-8738 50) 5412 4 7 0 5 0 3 8 6

Viramente interne (1261 50 x 34934) 581 4 7 0 3 0 2 0 2

Diferenta nefavorabila de curs valutar 665 2 0 1 8 4

Comision bancar pt. transfer de acreditiv 627 5124 9 4 0 8 4

Explicatii Simbolul conturilor Suma

Transfer de acreditiv in contul curent de devize 5124 581 4 7 0 3 0 3 8 6

Se înregistreaza Factura nr.... montaj si racord. 401 1 1 9 0 0 0 0

Montaj racordare la reteaua electrica 2122 1 0 0 0 0 0 0

TVA deductibila cf. facturii 4426 1 9 0 0 0 0


Debitoare Creditoare

Achitarea cu OP nr.123 401 5121 1 1 9 0 0 0 0


Întocmit, Verificat, Total: 1 9 3 2 2 1 6 3 4 7

S.C. AFM S.R.L. 01.06.1999

Proces verbal de punere în functiune

Mijloace fixe masini de cusut

Se receptioneaza si se pune în functiune pe baza documentelor

primare existente în societate, 10 bucati masini de cusut, montate si racordate la reteaua electrica. Valoarea contabila de intrare conform fisei analitice a mijloacelor fixe este de 332.295.055 lei.

Costul de achizitie complet este format din valoarea facturii externe, taxele vamale, comisionul vamal, factura furnizorului intern pentru montaj si racordare la reteaua electrica.

Întocmit, Sef compartiment financiar contabil,

Categoria: Imobilizari corporale masini, utilaje si instalatii pentru industria confectiilor

FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 2122.12


Data darii în folosinta: Masini de cusut Anul: N

Luna: Iunie Data amortizarii complete: Accesorii: Montaj si conectare la Anul: reteaua electrica, manopera evaluata Luna: la 1.000.000 lei, conform facturii nr... Durata de serviciu normata:10 ani: Executata de furnizor Norma de amortizare 20 %

Nr.

inventar de la numar

la numar


Operatiile care privesc miscarea, cresterea

sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

57 - 66

Factura fiscala nr.100 LPT. 07.05.1999

Achizitie masini de cusut 8.700 $ USA x 34.942 lei/$

10 303995400

303995400

DIV∗ DIV Fact. nr.100/LPT

Taxe vamale Comision vamal Montaj si racordare la reteaua electrica

2127967815199771000000

325275078326795055327795055

Factura fiscala Nr. /10.05.99 Transport utilaje

Costul transportului din vama la destinatie

10 4.500.000

332.295.055

∗ DIV – Declaratia vamala de import

S.C. AFM S.R.L. C.F. nr. 100 .............

Aprobat Consiliul de Administratie (Director economic)

Plan de amortizare degresiva varianta AD2 cu influenta uzurii

Denumirea: masini de cusut, bucati 10

Valoarea contabila de intrare (Vci): 332.295.055 lei

Data achizitiei: 07.05.N Durata normata de serviciu prevazuta în Catalog:

10 ani

Amortizarea degresiva varianta AD2 / Proces verbal CA/20.05.1999

Durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este de cinci ani numai în regim liniar (vezi Anexa nr.1 la normele metodologice, M.O.nr. 4/8.01.1999).

Anul Vci Amortizarea anuala degresiva (mod de calcul )

Amortizarea lunara

Valoarea neta

contabila (ramasa)

x 1 2 = 1 x 20% 3 = 2 : 12 luni 4 = 1- 2

(pentru 1 an) N 332.295.055 66.459.011

(332.295.055 x 20%) Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

265.836.044

N+1

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 55.538.261

199.377.033

N+2

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

132.918.022

N+3

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

6.645.011

N+4

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

0

Regula contabila

Mijloacele fixe aduse ca aport în natura se înregistreaza în contabilitate la valoarea de intrare. Aceasta valoare este asimilata cu valoarea de aport sau de utilitate acceptata de parti pentru mijloace fixe intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc. conform cu statutul si contractul1) de societate. Aportul în natura este supus evaluarii de un expert tehnic, rezultatele evaluarii fiind consemnate într-un Proces verbal de receptie, supus aprobarii Consiliului de administratie.

În situatia în care cresterea de capital este realizata prin aport în natura, actiunile sunt evaluate la pretul de emisie, pret apropiat de valoarea contabila a actiunii.

Diferenta dintre valoarea de emisie si valoarea nominala a actiunilor cesionate sunt înregistrate ca prima de aport. Documentele pe baza carora se înregistreaza în contabilitate aportul în natura sunt Contractul de societate, Statutul societatii (la înfiintare), Cererea de mentiuni, atunci când se majoreaza capitalul social, Expertiza tehnica, Declaratia de subscriere.

Intrarile de mijloace fixe prin aport în natura pe baza procesului verbal de receptie sunt înregistrate la valoarea de aport:

212 1012 x x Mijloace fixe

valoare de aport Capital subscris si varsat

(valoarea nominala)

Societatea comerciala pe actiuni SORI S.A. emite 47.000 actiuni, valoarea nominala a actiunii este de 3.000 lei. Un actionar aduce ca aport în natura un utilaj evaluat de comisia tehnica de expertiza la o valoare de 14.500.000 lei. In baza raportului întocmit de comisia de evaluare si supus aprobarii Consiliului de Administratie al societatii are loc înregistrarea:

lei

2122 % 14.500.000

Echipamente tehnologice 1012

14.100.000 Capital subscris

si varsat

1041 400.000

Prime de aport

1) H.G. nr.704/1993 pentru aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitaþii

nr.82/1991, punctul 54, litera d

Actionarul care a depus capitalul social în natura primeste 4.700 actiuni cu valoarea nominala de 3.000 lei pe actiune. Actiunile ce reprezinta aporturi în natura trebuie acoperite integral.

Subscrirea de capital social ca aport în natura se poate realiza si prin înregistrarea contabila.

456 1011 x x Deconturi cu asociatii

si actionari Capital subscris si varsat

(valoarea nominala)

Depunerea efectiva a aportului în natura:

212 % x Mijloace fixe 456 x

Deconturi cu asociatii si actionarii

1041 x

Prime de aport (valoarea nominala)

Eliberarea capitalului social subscris si varsat:

1011 1012 x x

Capitalul subscris si varsat

Capital subscris

si varsat (valoarea nominala)

Regula fiscala

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata, aportul de bunuri si servicii la capitalul social este scutit de TVA.

Facilitatile vamale si fiscale privind importurile de bunuri mobile corporale si/sau necorporale care constituie aport în natura la capitalul social sau reprezinta contributie la o asociatie în participatie, asociatie familiala în sensul exceptarii de la plata sunt în vigoare cu conditia ca agentul economic sa majoreze capitalul social la minim 50 milioane dolari USA într-o perioada de un an de la aparitia Ordonantei privind unele masuri pentru dezvoltarea

activitatii economice1). Ca tehnica contabila, aportul în natura la capitalul social, din import este redat în exemplul urmator:

În anul 1998, o societate comerciala pe actiuni hotaraste majorarea capitalului social prin aport în natura. Utilajul din import în valoare de 50.000 EURO, (1 EURO = 25.500 lei) este scutit de taxe vamale si TVA, în sensul legii mentionate.

Potrivit facturii externe si a Declaratiei vamale de import înregistrarile contabile sunt :

•Subscrierea aportului în natura : lei

456 1011 1.275.000.000 1.275.000.000 Decontari cu asociatii

si actionari Capital subscris

nevarsat

•Aportul în natura conform documentelor: lei

2122 456 1.275.000.000 1.275.000.000

Echipamente tehnologice

Decontari cu asociatii si actionari

• Eliberarea aportului promis (subscris) si varsat lei

1011 1012 1.275.000.000 1.275.000.000 Capital subscris

nevarsat Capital subscris varsat

Sub aspect juridic trebuie aratat ca orice crestere sau micsorare de capital social trebuie înregistrata la Registrul Comertului, prin cererea de mentiuni.

De asemeni, atunci când nu exista documente pentru aportul în natura la capitalul social (factura), înregistrarea acestuia în contabilitate se face numai în urma unei expertize tehnice de specialitate si a aprobarii Consiliului de Administratie a valorii bunului imobilizat rezultat în urma expertizei.

1) O.U.G. nr.67/24.05.1999, art.7, al.1. privind unele masuri pentru dezvoltarea activitaþii

economice

3.4.4 Intrarea de active imobilizate cu titlu gratuit

Aspecte contabile

Intrarea în contabilitate a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau din donatii se face pe baza Procesului verbal de receptie. Expertiza tehnica supusa aprobarii Consiliului de Administratie are la baza valoarea actuala estimata la înscrierea activelor, tinând seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate pentru mijloace fixe detinute cu titlu gratuit, de utilitatea si locul unde se afla. Înregistrarea în contabilitate a imobilizarilor primite prin donatii sau cu titlu gratuit se face astfel:

20 472 x x

Imobilizari necorporale Venituri în avans

Planul contabil general delimiteaza subventiile în doua categorii: a) Subventii de exploatare în beneficiul întreprinderii primite de

unitatea patrimoniala pentru acoperirea pierderilor, numite si subventii de echilibru, si pentru diferente de pret la produsele subventionate (subventii de exploatare);

b) Subventii de investitii în beneficiul întreprinderii, cu scopul de a acoperi sau a crea valori imobilizate (subventii de echipament) sau de a finanta activitatea pe termen lung. Din punct de vedere contabil sunt asimilate subventiilor si activelor imobilizate constatate ca plusuri cu ocazia inventarierii patrimoniului.

Contul Subventii pentru investitii asigura o dubla informatie; reflecta în contabilitatea financiara si în bilantul contabil marimea sumelor primite pentru subventii pâna îsi ating scopul; permite unitatii subventionate sa-si esaloneze pe mai multe exercitii constatarea sporirii patrimoniului, ca urmare a primirii subventiilor pentru investitii si punerii lor în functiune.

În Franta, esalonarea sumelor pe mai multe exercitii financiare este realizata prin trecerea lor la venituri, functie de deprecierea ireversibila a investitiei realizate a unei sume egale cu marimea amortizarii sau prin împartirea valorii investitiei rezultate din subventii la 10 ani. Astfel, se determina suma anuala ce se vireaza la venit daca imobilizarea este neamortizabila.

Aspecte fiscale Din punct de vedere fiscal, imobilizarile provenite din donatii, cu

titlu gratuit sau prin subventii de stat, sunt supuse impozitarii imediat, sau pot fi esalonate pe mai multe exercitii.

Subventiile în care impozitarea poate fi esalonata sunt specifice celor acordate pentru echipamente amortizabile, respectiv activele imobilizate necorporal si corporal.

În ceea ce priveste TVA, subventiile de echipament ca si activele imobilizate prin donatii sau cu titlu gratuit sunt exonerate atunci când sunt destinate reglarii unei investitii determinate. TVA este deductibila la darea în folosinta atunci când finantarea este proprie sau de la stat.

Daca în modul francez, subventiile de investitii sunt tratate ca o problema fiscala si utilizeaza impozitele amânate la plata, în România contabilitatea subventiilor pentru investitii recurge la o solutie intermediara. Indiferent de destinatia subventiei (active fixe amortizabile sau nu), cota parte de subventie virata la venituri exceptionale este egala cu marimea amortizarii anuale stabilita la nivelul finantarii din subventii chiar în exercitiul N de formare a subventiilor. In tara noastra este utilizata metoda impozitului exigibil, având consecinte fiscale asupra impozitarii profitului. Contabil, cota parte a subventiilor virate în contul 74511 Venituri din subventii pentru investitii nu poate fi solutia cea mai buna din moment ce nu exista o conectare a che ltuielilor, de exemplu 6811 Cheltuieli de exploatare cu amortizarea activelor imobilizate cu veniturile, respectiv cota parte a subventiilor fiind înregistrata în contul 7451.

O solutie la cele aratate mai sus, atunci când investitia este destinata activitatii de baza, ar fi ca subventia amortizata sa fie transferata asupra veniturilor din exploatare, spre exemplu în contul 7451 Venituri din subventii cu analitic distinct.

Virate în contul de rezultate ale exercitiului, subventiile pentru investitii intra în algoritmul de calcul al capacitatii de autofinantare. Transferul subventiei la venituri ar trebui sa se faca începând cu exercitiul N+1. Este o solutie impusa de natura fiscala a subventiilor. Daca în exercitiul N în plan contabil se înregistreaza virarea subventiei de investitii în determinarea rezultatului fiscal aceasta va face obiectul deducerilor fiscale pe cale extracontabila. În exercitiul N+1 se reintegreaza extracontabil veniturile prin cota parte aferenta amortizarii subventiei concomitent cu amortizarea activelor imobilizate.

Normele contabile fiscale si internationale au permis doua reguli si anume:

• cota de subventii este virata la venituri

• subventia pentru investitii reprezinta o problema fiscala si, în consecinta, trebuie utilizata categoria impozitului amânat la plata. Suma calculata este egala cu soldul creditor al contului 472 Venituri în avans înmultita cu rata impozitului pe profit stabilita potrivit legii.

Cota de subventii virata la venituri are la baza doua impozite: a) finantarea partiala a mijlocului fix prin subventii, cea mai des

întâlnita în practica presupune, ca suma virata la venituri sa fie egala cu marimea amortizarii anuale la nivelul partii finantate din subventii sau determinata procentual prin raportul:

Subventii primite x 100

Costul de achizitionare al imobilizarilor

b) finantarea prin subventii a imobilizarilor nu este amortizabila. În aceasta situatie, cota parte a subventiei virate la venituri este determinata prin fractiuni, în functie de numarul de ani în timpul carora aceste imobilizari sunt inalienabile, sau în lipsa clauzei de inalienabilitate din contract, venitul este esalonat pe zece ani.

În ceea ce priveste aplicarea celor doua reguli, România a optat pentru una intermediara, si anume impozitarea subventiilor, indiferent de obiectul lor.

Precizam ca, în tara noastra, în vederea relansarii economice, este absolut necesara reconsiderarea metodei de impozitare a profitului si implicit a subventiilor pentru investitii.

Cresterea productivitatii muncii prin factori intensivi (retehnologizare, dezvoltarea sectorului investitional productiv) ar avea ca efect dimensionarea efortului statului pentru finantarea întreprinderilor în incapacitate de a obtine profit, ce are drept consecinta pe de o parte, pierderi substantiale ale veniturilor la buget din cauza lipsei de profit, iar pe de alta parte efortul întreprinderilor de a plati impozitul este ineficient.

Revenind la subventiile acordate de buget sau întreprinderi interesate în investitii productive, chiar daca implica ideea de sprijin financiar acordat fara contraprestatii, subventiile sunt întotdeauna grevate de impozite. Utilizarea impozitului amânat la plata nu presupune scutirea de impozite, ci amânarea lor pe exercitii ulterioare. Un exemplu edificator de contabilizare a mijloacelor corporale sau necorporale primite cu titlu gratuit (donatii) sau prin subventii, în conditiile aplicarii în tara noastra a metodei impozitului amânat la plata ar fi stimulativ pentru toate întreprinderile care doresc dezvoltarea investitiilor prin subventii primite. Contabilitatea subventiilor pentru investitii este analizata în exemplul de mai jos. Pentru finantarea unei

imobilizari amortizate liniar pe o durata de cinci ani se acorda o subventie de la o întreprindere privata pentru 10.000.000 lei. Valoarea contabila a imobilizarii este de 20.000.000 lei. În contabilitate au loc urmatoarele înregistrari:

Exercitiul N lei

Subventia primita:

445 472 10.000.000 10.000.000 Subventii de primit Venituri în avans

Extrasul de cont prin ordinul de plata confirma încasarea subventiei:

5121 445 10.000.000 10.000.000

Conturi la banci în lei Subventii de primit Achizitia mijlocului fix:

% 404 24.400.000

212 Furnizori de imobilizari 20.000.000

Mijloace fixe 4426 4.400.000

TVA deductibila

Se întocmeste Fisa mijlocului fix si planul de amortizare si se înregistreaza prorata amortismentului practicat aferenta subventiei primite

lei

4.000.0004.000.0006811 Cheltuieli

de exploatare privind activele imobilizate

281 Amortizarea mijloacelor fixe

(20.000.000 x 20%)

Prorata amortismentului pentru subventia primita:

20.000.0005

x 10.000.00020.000.000

= 2.000.000 lei

2.000.0002.000.000472

Venituri în avans

741 Venituri din subventii pentru

investitii

Imputarea fiscalitatii amânate. Prin ipoteza cota de impozit legala de 38% care se aplica o data cu virarea cotei parti din soldul subventiei la venituri, adica:

10.000.000 - 2.000.000 = 8.000.000 lei x 38% = 3.040.000 lei.

6912 4412 3.040.000 3.040.000Cheltuieli cu impozite

amânate privind subventiile pentru

investitii

Datorii din impozite amânate

La sfârsitul exercitiului N, soldurile conturilor de mai sus se prezinta

astfel:

Simbol Denumire cont Debit Credit

472 Venituri din impozite amânate - 8.000.000

6912 Cheltuieli cu impozite amânate la plata privind subventiile pentru investitii

3.040.000 -

212 Mijloace fixe 20.000.000 -

281 Amortizarea mijloacelor fixe - 4.000.000


4424 TVA de recuperat 4.400.000 -

445 Subventii de primit - -

4412 Datorii din impozite amânate - 3.040.000

5121 Conturi curente la banci 10.000.000 -

6811 Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor 4.000.000 -

7411 Venituri din subventii de echipament 2.000.000

Simbol Denumire cont Debit Credit

TOTAL 4.144.000 41.440.000

Exercitiul N+1 Soldurile finale din exercitiul N devine solduri initiale la începutul

exercitiului N+1.

Simbol cont Denumire cont Debit Credit

472 Venituri în avans - 8.000.000

4412 Creante din impozite amânate 3.040.000 -


Rectificarea fiscalitatii amânate prin deschiderea de conturi:

lei

6912 4412 3.040.000 3.040.000Cheltuieli cu datorii din impozite amânate

Impozite amânate privind subventiile pentru investitii

Cheltuieli cu amortizarea mijlocului fix :

6811 281 4.000.000 4.000.000Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor

Amortizarea mijloacelor fixe

Cota parte din subventia de investitii

472 745 2.000.000 2.000.000Venituri amânate Venituri din subventii

pentru investitii

Imputarea fiscalitatii amânate cu cota de impozabil de 33% aplicata la soldul contului 131 Subventii pentru investitii, adica: 8.000.000 - 2.000.000 = 6.000.000 lei x 33% = 1.980.000 lei

4412 7912 1.980.000 1.980.000 Creante din impozite amânate privind subventiile pentru investitii

Venituri din impozite amânate

Soldurile contabile la sfârsitul exercitiului N + 1 sunt:

Simbol cont Denumire cont Debit Credit

472 Venituri amânate - 6.000.000

4412 Creante din impozite amânate 1.980.000 -


741 Venituri din subventii pentru investitii

- 2.000.000

Înregistrarile contabile se vor repeta pe parcursul celor cinci exercitii financiare, pâna când subventia va fi amortizata complet. Se observa din calculul de mai sus ca legislatia franceza utilizeaza cote de impozite diferite de la un exercitiu la altul.

Dupa normele contabile IASC, sunt recomandate una din doua solutii privind imobilizarile achizitionate prin subventii sau cu titlu gratuit.

Prima solutie vizeaza corelarea subventiilor pentru investitii cu contul de profit si pierdere printr-o metoda rationala de evaluare în timp si se justifica prin cel putin doua argumente: subventiile provin din alta sursa decât contributia actionarilor; aceste subventii trebuie puse în corelare cu costul pentru a se putea releva contributia lor la compensarea cheltuielilor. Cea de-a doua solutie înregistreaza direct subventiile pentru investitii în capitalurile proprii, prin aceea ca subventiile publice pentru investitii reprezinta un mijloc de finantare care solicita înregistrarea lor în bilant si chiar direct la rezerve, deoarece nu este prevazuta rambursarea lor. Subventiile nu pot sa apara în contul de profit si pierdere, deoarece nu pot fi interpretate ca un câstig al întreprinderii, ci o forma de încurajare a investitiei promovata de stat fara sa fie cheltuiala suportata pe rentabilitatea firmei.

Din cele prezentate rezulta ca tara noastra a optat pentru impozitarea directa a subventiilor, indiferent de obiectul lor, cu consecinte deloc neglijabile asupra impozitarii profitului. Daca se doreste dezvoltarea

capitalului fix productiv pentru crearea de noi locuri de munca si implicit venituri fiscale mai mari, prin impozite mici dar de la mai multi angajati, atunci impozitarea subventiilor, chiar daca nu este acceptata prin lege metoda impozitului amânat la plata, atunci impozitarea trebuie sa se faca dupa obiectul lor. Aceasta presupune ca imobilizarile necorporale si corporale care aduc profit sa fie evaluate cel putin pentru o perioada limitata. O alta cale de dezvoltare a investitiilor consta în faptul ca veniturile din subventii pentru echipamente tehnologice sa fie deductibile fiscal. In timp, acestea au efect benefic atât pentru stat (profituri sporite - impozite în valoare absoluta mai mari), reducerea surselor de finantare pentru someri, prin ocuparea locurilor de munca create prin dezvoltarea sectorului investitional.

Pentru a gestiona eficient resursele financiare ale întreprinderii, apreciem ca orice intrare de activ fix prin donatii, cu titlu gratuit sau prin subventii acordate de stat sau de alte întreprinderi interesate în dezvoltarea sectorului investitional, se recomanda ca acestea sa fie amortizate prin metoda liniara.

Cota parte din subventii, amortizata si transferata veniturilor, este mai mica si deci plata impozitului pe venit ar fi mai lenta decât practicarea unor metode de amortizare accelerata.

Din punct de vedere juridic, cresterea rezultatelor prin acordarea subventiilor înseamna venit, si deci, profit.

3.4.5. Forme particulare de investitii. Leasing si factoring Procesul de investitii presupune afectarea unei cantitati de moneda

într-o directie susceptibila de a procura venituri în mai multe perioade succesive. Pentru manager investitia este decizia de a imobiliza un capital în vederea obtinerii în viitor a unei bune rentabilitati. Eficienta investitiilor este o problema de maxima însemnatate, deoarece proiectul aplicat trebuie sa reflecte raportul între rezultatele si efectele obtinute din activitatea cuvenita, eforturile sau cheltuielile de investitii. Acestea au efecte materiale, valorice si sociale.

În prezent, majoritatea tarilor dezvoltate s-au orientat asupra doua forme avansate conceptual, organizatoric si al rezultatelor: leasing-ul si factoring-ul.

Leasing-ul este un contract prin care proprietarul unui activ îl închiriaza pentru folosinta unei alte parti, pe o perioada determinata, contra unei chirii solicitate.

Aceasta forma de finantare a investitiilor reprezinta o alternativa de achizitie a activelor imobilizate (computere, nave, avioane, vagoane de cale ferata, uzine, utilaje si instalatii etc).

Operatiunea de leasing este initiata de firma care doreste închirierea bunului si care se adreseaza societatii de leasing cu o cerere de oferta. Societatea de leasing, în urma acceptarii cererii, procedeaza la stabilirea contractului cu producatorul bunului solicitat în vederea achizitionarii lui, fiind implicat si viitorul beneficiar. Pentru utilizarea bunului, beneficiarul va plati societatii de leasing costul sub forma de rate esalonate pe perioada de valabilitate a contractului.

La sfârsitul perioadei de închiriere, beneficiarul poate opta pentru una din variante: sa prelungeasca contractul, sa- l abandoneze sau sa cumpere bunul la valoarea reziduala.

În cazul în care beneficiarul contractului de leasing se afla în imposibilitatea de a plati rata lunara, contractul se va rezilia, societatea de leasing trebuind sa gaseasca un nou client pentru activul închiriat.

Operatiunea de leasing poate fi prezentata în schema alaturata:

Derularea operatiunii de leasing

Figura nr.3.1

Sursa de finantare

contractatContractare Beneficiar Activul fix Societate de leasing

(2)

(3)

Cumparare Producator Societate de asigurari

Livrare, instalaresi întretinere de

echipamente

(8)Închiriere Beneficiar Societate de leasing

Plata ratelor

(1)

(4) Asigurarea mijlocului fix

(7) Polita de asigurare

O data cu factura se întocmeste garantia si contractul de service. Trasaturile operatiunii de leasing:

• este operatia de închiriere de active fixe care apartin unei banci, societati financiare sau comerciale;

• activele fixe sunt închiriate pentru a satisface nevoile chiriasului în cauza;

• scopul final al operatiunii este achizitia de catre chirias a bunurilor respective la un pret negociat, luând în considerare platile efectuate cu titlu de chirie;

Orice operatiune de leasing implica doua sau trei parti; locatorul (proprietarul bunului), locatarul (utilizatorul bunului) si de cele mai multe ori societatea de leasing.

Locatarul efectueaza plati periodice catre locator. Avantajul locatarului în urma operatiunii de leasing este dat de faptul ca îsi asigura echipamentele necesare activitatii lui fara sa-si blocheze surse mari de finantare: costul este relativ mai mic prin plata esalonata a chiriei; asistenta tehnica este asigurata de societatea de leasing.

Leasing-ul prezinta avantaje si pentru locatori, care pot fi producatori de echipamente, bancile cât si companiile independente de leasing. Pentru banca sau societatea de leasing proprietara a bunurilor, leasing-ul asigura un plasament avantajos al capitalului. Rolul societatii de leasing este de a cumpara bunul de la furnizorul proprietar si de a- l închiria utilizatorului care se angajeaza sa exercite pe cheltuiala sa toate actiunile pe care societatea creditoare le poate avea împotriva furnizorului proprietar, cu privire la utilitatea bunului închiriat. Leasing-ul asigura totodata bancii sau societatii de leasing posibilitatea recuperarii într-un timp delimitat în ani a întregii sume investite prin preluarea cu titlu de cumparare a bunurilor de catre chirias.

Plata chiriei se poate realiza lunar, sau semestrial. De regula, prima plata se efectueaza chiar la semnarea contractului. Modul de efectuare a platilor poate fi stabilit de comun acord, cu un nivel mai redus al platilor în primul an de utilizare a activului.

Calculul chiriei de leasing se realizeaza având în vedere mai multi parametri:

• costul de achizitie al bunului ce cuprinde pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport, aprovizionare, cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv;

• în unele tari valoarea reziduala este reglementata legal. Acolo unde nu exista astfel de norme va fi negociata de finantatori si beneficiar;

• durata locatiei si cuantumul amortizarii. Durata locatiei influenteaza cuantumul si numarul ratelor de leasing. Cuantumul amortizarii în cazul leasingului financiar va fi egal cu costul de achizitie al bunului. Exista tari în care marimea amortizarii este mai mica decât costul de achizitie al bunului. Achizitiile prin ratele de leasing exclud valoarea reziduala din costul de achizitie.

• cheltuielile de asigurarea a bunului sunt suportate de beneficiar direct sau indirect, atunci când finantatorul face asigurarea bunului.

• cheltuielile de întretinere si reparatii vor fi suportate de proprietarul bunului si recuperate de la beneficiar. Exista societati de leasing care transfera de la început beneficiarului problema întretinerii bunului.

• cheltuielile neprevizibile au o pondere de 5% din valoarea facturii, constituind o rezerva pentru acoperirea unor elemente de cheltuieli posibil sa apara, dar greu de cuantificat.

• dobânda se aplica asupra valorii finantarii si acopera dobânda platita de finantator bancii, (creditorului) sau nivelul dobânzii pe care ar obtine-o finantatorul daca sumele ar fi depozitate la banca.

• rata profitului oscileaza de la un bun la altul, dar nu depaseste în general 15-20%.

• comisionul ce revine societatii de leasing este variabil si este cuprins între 0,5 si 5% din pretul de achizitie al bunului imobilizat. In unele contracte, comisionul se reduce la cheltuielile de contractare.

• efectul inflatiei (devalorizarii monedei) ia în considerare cuantificarea ratelor într-o valuta forte cu stabilitate pe piata valutara. Astfel, ratele sunt platite de beneficiar la cursul oficial de schimb din ziua platii scadentei.

3.4.5.1 Tipuri de leasing

Operatiunile de leasing sunt diverse, în functie de criteriile care stau la baza lor. Numerosi specialisti în domeniu1) clasifica leasing-ul astfel:

1. Dupa pozitia furnizorului în contractul de leasing, sau partile participante la contract distingem:

1.1. leasing direct, în care finantatorul este si furnizorul (producatorul bunului imobilizat).

1.2. leasing indirect în care finantarea îi revine unei societati specializate în leasing. Aceasta societate preia functia de creditare (sau prestare de serviciu), precum si asumarea riscurilor ce decurg din operatiile de leasing.

2. Dupa continutul ratei de leasing raportata la pretul de vânzare a bunului imobilizat, distingem:

2.1. leasing functional (operational) care presupune recuperarea în perioada de locatie doar a unei parti din bunul închiriat. Durata locatiei este mai redusa decât cea de functionare a bunului imobilizat. Caracteristica acestui tip de leasing este bazata pe serviciile furnizate de societatea de leasing, fara a exista o corespondenta între pretul la care a fost achizitionat activul imobilizat de catre societatea de leasing si chiria perceputa. Leasing-ul functional în acceptiunea B.N.R. (vezi M.O.nr.395/1997) privind efectuarea operatiunilor valutare este definit ca “operatiunea de închiriere de bunuri al carui termen este mai mare de un an si valoarea de achizitie a bunurilor urmeaza a fi recuperata în proportie de cel putin 75% de locator; celelalte operatiuni de leasing se încadreaza în categoria de leasing operational”.

2.2. leasing financiar presupune ca în perioada de locatie sa se recupereze integral valoarea bunului. La sfârsitul perioadei de locatie, beneficiarul poate opta pentru intrarea în posesie a bunului prin achitarea valorii reziduale.

Specificul acestei forme de leasing consta în faptul ca societatea de leasing achizitioneaza bunul sau dreptul de proprietate si folosinta de la furnizor.

Activul urmeaza a fi livrat de catre furnizor direct beneficiarului.

1) Alexandru Puiu, Tehnici de negocire, contractare si derulare în afacerile economice

internationale, Bucuresti, Tribuna Economica, 1997; M. Andreica Leaging - Cale de finantare a investitiilor pentru întreprinderi mici si mijlocii, Bucuresti, Editura Crim, 1997; N. Dardac, C-tin Floricel, C. Basno Moneda, credit, banc, Bucuresti, Editura Didactica si Pedagogica, 1995

3. Dupa termenul (durata) închirierii exista: 3.1. leasing pe termen scurt (renting, hire) consta în închirierea

bunului pe o perioada de câteva ore, zile, luni mai multor beneficiari, în vederea amortizarii. În cadrul acestui tip de leasing exista forme intermediare de leasing pe termen scurt, cum ar fi operatiunile hire. Aceasta forma presupune închirierea unor mijloace de transport sau echipamente cu ora sau ziua, inclusiv a service-ului aferent. O alta forma este data de operatiunile renting care presupune închirierea revocabila pe o perioada scurta de timp, dar mai lunga decât în cazul operatiunilor de tip hire. Aceasta forma de leasing nu poate fi revocata de nici una din parti.

3.2. leasing pe termen mediu presupune amortizarea bunului prin închirierea succesiva a acestuia mai multor beneficiari pe termene scurte de 2-3 ani.

3.3. leasing pe termen lung are o durata de circa 20-30 de ani si se întâlneste frecvent pe piata bunurilor imobiliare pentru cladiri la cheie. Durata leasing-ului corespunde cu durata normala de functionare a activului, urmând ca, dupa perioada de închiriere beneficiarul sa poata opta pentru cumpararea acestuia la un pret mai mic celui de înregistrare a valorii contabile initiale la locatar.

4. Dupa modul de calcul al costurilor pe baza carora se calculeaza ratele de leasing distingem:

4.1. leasing net, în care ratele se calculeaza numai pe baza pretului net de vânzare a bunului, chiria incluzând pretul folosintei.

4.2. leasing brut în care ratele includ cheltuielile de asigurare, întretinere si reparatii ale bunului.

5. Dupa caracteristicile pietei, relatiile stabilite cu clientii, forme speciale de leasing si-au facut aparitia:

5.1. lease-back ca forma ascunsa de finantare a unei societati comerciale. Beneficiarul vinde un bun societatii de leasing pe care îl închiriaza de la acesta, rambursând astfel prin ratele de leasing creditul acordat echivalent cu pretul de vânzare al bunului.

5.2. leasing experimental presupune închirierea bunurilor pe perioade scurte, urmate de vânzarea lor daca corespund exigentelor beneficiarului.

5.3. time- sharing reprezinta o închiriere pe timpi partajati . Se practica în turism, prin închirierea bazei materiale, în cazul tehnicii de calcul, sau a unor mijloace de transport.

5.4. master-leasing practicat în cazul închirierii containerelor cu variantele trip-leasing (închirierea pe perioada transportului) si term-leasing (închiriere la termen).

5.5. Leasing actionar este asemanator cu modul de derulare a leass-back-ului. Deosebirea consta în aceea ca beneficiarul nu vinde bunuri ci actiuni ale societatii unui fond de investitii care le va da în locatie în schimbul unei chirii stipulate în contractul de locatie. În acest caz beneficiarul vinde actiuni pe care le preia în locatii, urmând a le rascumpara la finele perioadei de locatie.

3.4.5.2 Aspecte juridice privind leasing-ul în România

În România, reglementarea operatiunilor de leasing s-a realizat în

1993. Ulterior a fost promulgata Legea nr. 99/1999. Bunurile importate pe baza unui document de leasing erau considerate

import temporar pe toata durata contractului. Beneficiarul utilajelor trebuia sa deschida o garantie bancara în favoarea vamii pentru taxele vamale datorate, calculate la valoarea reziduala a bunurilor.

La finele perioadei de leasing se efectua vamuirea bunurilor si plata taxelor vamale, la valoarea reziduala. Doi ani mai târziu prin Ordonanta obligatia garantarii taxelor vamale, dar impunea alte conditii: bunurile sa fie destinate productiei si sa nu aiba o vechime mai mare de doi ani, iar perioada de leasing sa fie de maximum trei ani. Cu o luna înaintea expirarii contractului de leasing, beneficiarul sa anunte autoritatile vamale în vederea achitarii taxelor vamale si TVA, având ca baza de calcul valoarea reziduala (pentru vama).

În anul 1995, apar normele pentru aplicarea O.G. nr.3/1992 privind taxa pe valoarea adaugata, care prevede la art.8, punct 10 ca “bunurile din import introduse în tara în regim de leasing se supun TVA la beneficiar, corespunzator sumelor si termenelor în care la expirarea perioadei de leasing bunurile trec în proprietatea beneficiarului”.

Toate reglementarile legale prezentate aveau limite deloc neglijabile: astfel, companiile de leasing aveau dreptul legal de proprietate asupra bunului.

În lipsa unui precedent, instantele judecatoresti pot sa nu recunoasca dreptul de proprietate al finantatorului asupra bunului aflat în locatie si amplasat fizic în spatiul beneficiarului.

Din punct de vedere fiscal, legislatia nu prevedea nici o scutire de taxe vamale pentru alte bunuri decât cele destinate productiei (masini, utilaje si instalatii). În practica economica chiar si pentru utilajele scutite de taxe vamale aparea atitudinea imprevizibila a personalului din punctele vamale. Companiile de leasing recurgeau adeseori la aprobari preliminare de la Ministerul Finantelor pentru scutirea de taxe vamale.

Pentru orice bun importat printr-o societate de leasing externa nu se plateau taxe vamale la intrarea acestuia în tara, deoarece era proprietatea unui agent economic strain. Abia la finele perioadei de leasing se achitau taxele vamale, daca bunul intra în posesia agentului economic din România. În situatia în care bunul era importat de o societate de leasing româneasca, el intra în proprietatea firmei românesti, ceea ce presupune plata taxelor vamale si TVA în vama, desi bunul facea obiectul contractului de leasing cu o alta firma româneasca. În acest mod erau favorizate firmele straine.

Inexistenta unei metodologii de impozitare clare, lipsite de echivoc, a persoanelor juridice care efectueaza operatiuni de leasing nu creeaza decât confuzie, lipsa de transparenta a operatiunilor, precum si diversitatea nu tocmai legala de interpretare a acestora.

În prezent, operatiunile de leasing, ca si societatile de leasing sunt reglementate prin O.G. nr.51/1997, modificata prin Legea nr.90/30.03.1998 si Legea nr.99/26.05.1999.

Carentele legislative prezentate mai sus sunt eliminate în parte prin actele normative .

Astfel, contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile, trebuie înscrise în Cartea funciara de la biroul judecatoriei pe raza teritoriala de activitate unde este situat activul. În aceste conditii societatea de leasing poate opune creditorilor sai contractul încheiat cu utilizatorul.

Aceasta nu împiedica totusi dificultatea reintrarii bunului în posesia finantatorului, în cazul în care beneficiarul nu respecta prevederile contractuale, iar urmarirea în instanta a acestuia de catre finantator nu prezinta un interes practic, deoarece obtinerea unei sentinte ar putea dura câtiva ani.

Art. 25 face precizarea ca numai bunurile destinate productiei sunt scutite de taxe vamale. Prin urmare, toate bunurile mobile importate în scopul utilizarii în sistem de leasing se încadreaza în regimul vamal de admitere temporara pe toata perioada contractului de leasing cu exonerarea totala de obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import, inclusiv a garantiilor vamale.

Se elimina discriminarea între societatile de leasing straine si cele românesti, în ceea ce priveste scutirea taxelor vamale.

Operatiunile de leasing în România au ca obiect: • utilizarea bunurilor mobile, inclusiv a valorilor mobiliare; • utilizarea echipamentului industrial; • utilizarea bunurilor imobile cu destinatie comerciala achizitionate

sau construite de o societate de leasing;

• utilizarea fondului de comert sau a unui dintre elementele sale necorporale;

• utilizarea bunurilor de folosinta îndelungata si a imobilelor cu destinatii de locuinta pentru persoane fizice, cu respectarea prevederilor legale privind protectia consumatorilor.

Cu toate acestea, legea nu precizeaza în marimi relative cât din valoarea bunului închiriat se recupereaza si se suporta pe costuri, respectiv pe investitii de catre beneficiar, modalitatea de amortizare a bunului de catre finantatori, relatia dintre valoarea bunului închiriat si marimea capitalului social al beneficiarului, nivelul maximal al ratei profitului pentru finantator.

În ceea ce priveste societatile de leasing, acestea functioneaza pe baza Legii nr.31/1990 privind contractele comerciale cu modificarile ulterioare. În acest sens, legea prevede doua tipuri de persoane juridice: societati care au ca obiect de activitate operatiunile de leasing conform prevederilor O.G. nr.51/1997, modificata, si societatile comerciale care au ca obiect de activitate si leasingul echipamentului industrial, al bunurilor de folosinta îndelungata si al imobilelor cu destinatii comerciale sau industriale, al imobilelor cu destinatie de locuinta, ori leasingul fondului de comert sau al unuia dintre elementele sale corporale.

Numarul societatilor de leasing în România este în crestere, iar pentru reprezentarea intereselor lor s-a înfiintat Uniunea Nationala a Societatilor de Leasing din România (UNSLR).

A fost creata în scopul dezvoltarii si extinderii colaborarii si cooperarii în domeniul operatiunilor de leasing.

3.4.5.3 Aspecte contabile privind operatiunile de leasing

Potrivit IAS nr.17, leasingul este un contract în care locatorul

accepta sa cedeze utilizatorului (locatar) dreptul de folosinta a unui anumit bun în schimbul unei sume de bani pentru o perioada de timp determinata.

Din punct de vedere fiscal, ratele sunt supuse TVA de 19%, potrivit legii1). Bunurile din import introduse în tara în regim de leasing se supun taxei pe valoarea adaugata la beneficiar, corespunzator cotelor în vigoare, sumelor si termenelor de plata prevazute în contractele încheiate pentru perioada de leasing.

În cazul în care, la expirarea perioadei de leasing, bunurile trec în proprietatea beneficiarului se datoreaza taxa pe valoarea adaugata pentru suma negociata de parti, în plus fata de suma prevazuta în contractul de leasing. 1) Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata

Sumele ramase de plata, aferente bunurilor introduse în tara în regim de leasing înainte de data de 1 iulie 1993, prevazute în contracte cu scadente, dupa aceasta data nu se supun taxei pe valoarea adaugata. La expirarea perioadei de leasing se aplica prevederile de mai sus.

Deci, la exercitarea optiunii de cumparare, se plateste TVA la valoarea bunului în lei la cursul zilei în care s-a exercitat operatiunea de cumparare si s-au întocmit actele de import definitive, inclusiv plata taxelor vamale. În plus, impozitul pe redevente de 10% aplicat asupra comisionului (dobânzii) locatorului, nu face decât sa limiteze în tara noastra dezvoltarea investitiilor prin leasing.

Deductibilitatea redeventelor, la calculul impozitului pe profit trebuie corelata cu veniturile impozabile. Contractul de leasing trebuie sa specifice structura redeventei, componenta sa (valoarea amortizarii, dobânda ce se plateste proprietarului etc). Deoarece durata contractului de leasing este mai mica decât durata normala de functionare, locatarul are un dezavantaj prin aceea ca amortizarea este realizata potrivit legii dupa durata normala de utilizare, si nu dupa durata contractului de leasing.

Un alt dezavantaj îl prezinta inflatia (chiar daca se specifica prin lege posibilitatea actualizarii anual la inflatie a bunurilor economice). În acest sens, nu mai apare atractiva operatiunea de leasing din import sau chiar acordarea de bunuri în leasing.

Din punct de vedere contabil s-a emis o metodologie unitara a operatiunilor de leasing, cu deosebire între leasingul financiar si cel operational.

Leasingul operational (de exploatare) presupune înregistrarea la locator (proprietarul bunului) a chiriei sau redeventei ca un venit, iar la chirias (locatar) ca o cheltuiala din activitatea curenta. Deoarece locatarul poate deveni proprietar dupa expirarea contractului (în ultima luna), operatiunea de leasing nu este o simpla închiriere de active.

În cazul în care, la expirarea contractului de leasing, locatarul îsi exprima intentia de a cumpara activul, acesta trebuie înregistrat în contabilitatea utilizatorului la valoarea reala stabilita de o comisie tehnica de evaluare, astfel încât valoarii respective sa- i corespunda calitati fizice si morale precum si de locul unde se afla activul respectiv.

Metodologia unitara de contabilizare a operatiunilor de leasing. în (Anglia) se prezinta astfel:

Se încheie un contract de leasing în conditiile urmatoare:

- valoarea de piata a activului 1.000.000 u.m - contractul de leasing pe 5 ani 175.000 u.m.

Suma este virata trimestrial 5 x 4 = 20; 175.000: 20 = 8.750 u.m/trimestru

În contabilitatea locatorului. La semnarea contractului de leasing, acesta înregistreaza suma totala a

creantelor fata de locator, iar în contrapartida, valoarea echipamentului cedat si beneficiul previzibil.

• cedarea echipamentului u.m.

Clienti 175.000 Costul de vânzare 100.000 Rezerva de beneficii

constatata în avans 75.000 • încasarea chiriei de la locatar: Conturi la banci Clienti 8.750 8.750 Profitul realizat se înregistreaza concomitent: 3.750Rezerva de beneficiu

Profituri 3.750

constatata în avans realizate (75.000 : 20) În contabilitatea locatarului (chiriasului)

Achizitionarea echipamentului la suma contractului: u.m.

Active imobilizate Furnizori prin 175.000 închiriere 100.000 75.000 Virarea ratei trimestriale:

u.m./trim.

Furnizori prin închiriere

Conturi la banci 8.750 8.750

Cheltuielile corespunzatoare ratei trimestriale: Amortizarea echipamentului 100.000: 20 =5.000 u.m. Cheltuieli în avans 75.000: 20 =3.750 u.m.

u.m./trim. Cheltuieli privind

amortizarea Amortizari acumulate 5.000 5.000

Cheltuieli privind dobânzile

Cheltuieli financiare în avans

3.750 3.750

Din exemplu prezentat rezulta ca locatarul, chiar în momentul semnarii contractului, îsi înregistreaza valoarea de piata în activul patrimonial. Locatarul îsi amortizeaza bunul achizitionat, iar contabilizarea capata expresie economica opusa contabililitatii franceze, unde amortizarea pe perioada contractului de leasing se înregistreaza numai de proprietar sau finantatorul activului imobilizat.

În Franta, achizitia unei imobilizari prin credit-bail distinge, prin lege, doua faze: regimul aplicabil în timpul fazei de închiriere si regimul dupa perioada de locatie. Merita sa insistam asupra aspectelor de fond fiscale si tehnicii contabile a operatiunilor de credit-bail pentru o analiza ulterioara a tehnicii de leasing în România.

Creditul-bail imobiliar în Franta În 1992, Societatea X îsi da acordul pentru cumpararea unui imobil

ce face obiectul unui contract de credit-bail. Se cunosc urmatoarele date: pretul de vânzare a terenului 400.000 u.m; valoarea reziduala a constructiei 450.000u.m.; valoarea de rascumparare a ansamblului, dupa 12 ani 500.000 u.m. dupa 16 ani, 300.000 u.m.

1. Durata contractului este de 12 ani.

Valoarea reziduala a ansamblului 850.000 (400.000 + 450.000) Pretul de rascumparare 500.000 Suma de reintegrat 350.000

2. Durata contractului este de 16 ani.

Valoarea terenului 400.000 Pretul de rascumparare al ansamblului 300.000 Suma de reintegrat 100.000

Planul Contabil General prevede ca bunurile achizitionate în aceste conditii fac obiectul înscrierii în bilant pentru o valoare determinata conforma cu regulile de achizitie a imobilizarilor. Ele sunt înregistrate în contabilitate pentru un cost total egal cu pretul de cumparare al întregului ansamblu (teren + constructii). Pretul trebuie sa faca obiectul înregistrarii astfel încât sa se distinga valoarea respectiva atribuita terenului si constructiei. Pretul de rascumparare platit de locatar asupra ansamblului majoreaza sumele reintegrate în aplicarea dispozitiilor fiscale si face obiectul unui amortisment pentru fractiunea sumei, care excede pretul de cumparare al terenului de catre locatar. Baza de amortizare corespunde deci valorii reziduale a constructiei potrivit contractului.

Dupa operatiunea de cumparare, noul proprietar trebuie sa înregistreze în fiecare an un amortisment pentru depreciere si un amortisment derogatoriu, determinat în functie de durata reziduala de utilizare a bunului.

Amortismentul pentru deperecierea morala si fizica este calculat la valoarea constructiei înregistrate în contabilitate.

Amortismentul derogatoriu este calculat asupra sumei care face obiectul reintegrarii extra-contabile prin aplicarea dispozitiilor fiscale. Amortismentul derogatoriu se localizeaza în pasivul bilantului (provizion reglementat) pâna la iesirea bunului din activ. Vom prezenta tehnica contabila de înregistrarea a leasing-ului cu optiunea de cumpararea a unui imobil.

Reluând exemplul prezentat anterior, emitem ipoteza unui contract pe o durata de 20 ani. La data optiunii, 01.01.1992, valoarea terenului este de 400.000 u.m., iar valoarea amortismentelor deduse aferente constructiei este de 450.000 u.m. La 01.01. locatarul trebuie sa înregistreze în contabilitate urmatoarele operatii:

La 01.01.1992

Terenuri 400.000 Constructii 100.000 Conturi curente la banci 500.000

În plan fiscal, la sfârsitul exercitiului o data cu inventarierea va

trebui sa reintegreze extracontabil suma de 350.000. În aceasta ipoteza locatorul constituie în timpul perioadei de închiriere un provizion pentru cheltuieli destinate a face fata impozitelor ce urmeaza operatiunii de cumparare.

La 31.12.1992

Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor

5.000

Cheltuieli exceptionale cu amortizare a imobilizarilor

17.500

Amortizarea construc tiilor 5.000 Amortizare derogatorie 17.500

Baza fiscala a amortismentului pentru constructii se ridica la

450.000. Ea se compune din:

baza de amortizare economica 100.000 : 20 = 5.000 FF.si baza de amortizare derogatoriu 350.000 : 20 = 17.500 F

Legea prevede si posibilitatea optiunii de cumparare a unui contract de credit-bail achizitionat în timpul închirierii. Exemplul de mai jos este edificator.

Un utilaj industrial a carui valoare este de 1.000.000 face obiectul unui contract de credit-bail pe o durata de cinci ani la data de 01.01.1990. Ratele anuale sunt de 260.000 fara TVA. Valoarea de rascumparare este fixata la 50.000. Primul locatar cedeaza contractul sau pentru suma de 40.000 în data de 01.01.1993. Al doilea locatar îsi exprima optiunea de cumparare la optiunea de cumparare la încheierea contractului de credit-bail. Înregistrarea contabila la cel de-al II- lea locatar:

01.01.1993 Imobilizari necorporale Drepturi de închiriere

Conturi la banci 40.000 40.000

31.12.1993 Cheltuieli cu amortizarea utilajului 8.000

Amortizarea dreptului de închiriere 40.000 x 20% 8.000 01.01.1995 Utilaje 74.000

Amortizarea dreptului de închiriere 16.000Drepturi de închiriere 40.000

Conturi la banci 50.000

31.12.1995 Cheltuieli cu amortizarea 24.667

Amortizarea utilajelor 74.0000 : 1/3 24.667

Durata de utilizare a bunului imobilizat a fost estimata dupa achizitia contractului în 1993. Aceasta durata nu a fost modificata decât prin optiune.

3.4.5.4 Aspecte contabile si fiscale privind leasing-ul în România

Legislatia din tara noastra privind operatiunile de leasing tinde a fi comparabila cu IAS 17 “Contabilitatea contractelor de leasing”.

Legea nr.99/26.05.1999 privind operatiile de leasing aduce în prim plan cele doua tipuri de leasing: financiar si operational.

În cadrul leasing-ului financiar, riscurile si beneficiile aferente drepturilor de proprietate trec asupra locatarului o data cu semnarea contractului. Cele doua parti prevad ca la expirarea contractului de leasing, dreptul de proprietate nu se transfera asupra utilizatorului. Locatarul are dreptul de optiune pentru cumpararea bunului la un pret echivalent cu cel mult 50% din valoarea de piata pe care o are în momentul dreptului de optiune.

Perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acopera cel putin 75% din durata normala de utilizare a mijlocului fix, chiar daca în final bunul nu este transferat. Operatiunile de leasing sunt efectuate numai de societatile de leasing.

În IAS nr.17 leasing-ul financiar transfera între parti majoritatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii asupra unui bun, indiferent de transferarea sau nu a titlului de proprietate asupra bunului. Conditiile care impun operatiunile de leasing financiar sunt:

− redeventele de plata acopera valoarea reala a bunului imobilizat. Valoarea actualizata la începutul contractului privind ratele de leasing este mai mare sau egala cu valoarea de piata a activului;

− bunurile care fac obiectul contractului sunt specifice numai activitatii utilizatorului;

− durata operatiunii suficient de mare acopera peste 50% din durata economica a activului;

− transferul automat al titlului de proprietate se realizeaza la sfârsitul perioadei contractului de leasing;

− optiunea de cumparare a activului imobilizat are un pret avantajos pentru utilizator.

Spre deosebire de leasing-ul financiar, leasing-ul operational nu transfera între parti majoritatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii asupra bunului.

Din punct de vedere contabil, normele privind înregistrarea în contabilitate a operatiilor de leasing1) fac distinctie între leasing-ul operational si cel financiar.

3.4.5.5 Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor privind leasing-ul financiar

Societatea de leasing ALFA S.A. (locator) achizitioneaza de la furnizorul intern BETA S.A. un utilaj în valoare de 15.000.000 lei, care urmeaza a fi redat în regim de leasing societatii GAMA S.A. (locatar sau utilizator). Durata normala de utilizare a bunului este de sase ani. Contractul de leasing este încheiat pe o perioada de cinci ani. Contractul de leasing prevede trimestrial o rata de 925.000 lei, din care 625.000 lei reprezinta amortizarea si 300.000 lei dobânda. Contractul se încheie 01.01. ex. N. Bunul este predat utilizatorului.

Fiscal contravaloarea ratei este supusa TVA. La sfârsitul contractului se prevede dreptul de cumparare la valoarea reziduala.

A.1 În contabilitatea societatii de leasing ALFA S.A. (locator) 1. Achizitia de imobilizari conform facturii de la S.C. BETA S.A.

lei

% 404 17.850.000

2122 Furnizori de imobilizari 15.000.000Echipamente tehnologice

4426 2.850.000TVA deductibila

2. Predarea utilajului S.C. GAMA S.A. la valoarea înscrisa în

contractul de leasing (15.000.000 lei) si evidenta creantei imobilizate: lei

2672 2122 15.000.000 15.000.000Imprumuturi acordate Echipamente

tehnologice

1) O.M.F. pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate a operatiunilor

de leasing M.O. nr.333/14.07.1999, partea I

pe termen lung tehnologice

3. Înregistrarea dobânzii de încasat: lei

2678 472 6.000.000 6.000.000Dobânzi aferente

creantelor imobilizate Venituri înregistrate în

avans

4. Reflectarea imobilizarii corporale predate în leasing financiar de

catre locator în categoria conturilor speciale: lei Debit 8038 21.000.000 Alte valori în afara bilantului

analitic Bunuri predate în leasing financiar

Contul se va credita pe masura facturarii ratelor de leasing, potrivit contractului, iar soldul debitor reflecta valoarea ratelor ramase de încasat.

5. Se emite factura pe trim.I exercitiul N reprezentând ratele de încasat potrivit contractului:

lei

411 % 1.100.750

Clienti 706 625.000

Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii

2678 300.000

Dobânzi aferente creantelor imobilizate

4427 175.750

TVA colectata

5.1.Concomitent se înregistreaza la venituri dobânda facturata: lei

472 706 300.000 300.000 Venituri înregistrate

în avans Venituri din redevente locatii

de gestiune si chirii

5.2. Se înregistreaza diminuarea creantei înregistrata la punctul 2 în debitul contului 2672, Împrumuturi acordate pe termen lung cu cota parte din venituri facturate si înregistrate în creditul contului 706, Venituri din redevente

locatii de gestiune si chirii: lei

658 2672 625.000 625.000 Alte cheltuieli de

exploatare Împrumuturi acordate pe termen

lung

5.3. Se înregistreaza în creditul contului 8038 Alte valori în afara

bilantului, analitic Bunuri predate în leasing financiar cu valoarea ratei. lei

Credit 8038 925.000 Bunuri predate în leasing financiar

Aceste operatiuni se repeta pâna în anul exercitiului N+4. De mentionat ca partile au obligatia de a stabili prin contract atât

valoarea ratelor initiale cât si criteriile de indexare a acestora, care vor sta la baza calcularii valorii ratelor de leasing indexate înscrise în facturi unde distinct se va înscrie pe un rând special Diferente de pret, care reflecta valoarea indexarii.

Pe studiul de caz prezentat, presupunem ca indicele de inflatie este de 26% la 31.XII exercitiul N.

Pentru trimestrul IV, exercitiul N, în contabilitatea locatorului S.C. ALFA S.A, factura cuprinde distinct si diferentele de pret.

6. Se înregistreaza factura fiscala emisa de locator: lei

411 % 1.386.945Clienti 706 625.000


2678 300.000

Dobânzi aferente creantelor imobilizate 758 240.500

Alte venituri din exploatare analitic Diferente de pret

4427 221.445

TVA colectata

Observatii 1) Normele de înregistrare în contabilitate nu precizeaza daca

Diferentele de pret, ca urmare a actualizarii ratelor inflatiei intra în baza de calcul a taxei pe valoarea adaugata. Faptul ca acest venit este valoarea actuala a ratei, în studiul de caz prezentat Diferentele de pret au fost supuse taxei pe valoarea adaugata.

2) La întocmirea bilantului contabil, valoarea ratelor ramase de încasat se reflecta în soldul conturilor 2672 Împrumuturi acordate pe termen lung si 2678 Dobânzi aferente creantelor imobilizate, care se vor înscrie în formularul cod 23 Situatia creantelor si datoriilor, rândul 02 si respectiv 031).

3) În situatia în care societatea de leasing (proprietara a bunului imobilizat) este persoana juridica straina cu sediul în strainatate, se înregistreaza si impozitul pe dobânzi datorat de aceasta, dar achitat de locatar (beneficiar) la cursul de schimb în vigoare la data respectiva, precum si taxa pe valoarea adaugata.

A2 Tranzactii în contabilitatea locatarului (utilizatorului)

la S.C. GAMA S.A. 1) Înregistrarea în contabilitate a imobilizarilor corporale primite

conform prevederilor din contractele încheiate între parti. Documentul este factura primita de la S.C. ALFA S.A.

lei 2122 167 15.000.000 15.000.000


Alte împrumuturi si datorii asimilate

2) Se înregistreaza dobânda aferenta de achitat: 471 1687 6.000.000 6.000.000


Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate

3) Reflectarea activului imobilizat primit în leasing financiar de la

locator, în categoria conturilor speciale cu valoarea imobilizarii inclusiv dobânda de achitat. 1) M.O. nr.33/14.07.199, pag. 8, pct.5, litera a

lei Debit 8036 21.000.000 Redevente, locatii de gestiune

chirii si alte datorii asimilate

Contul se va credita pe masura primirii facturilor aferente ratelor de leasing potrivit contractului, iar soldul debitor reflecta valoarea ratelor ramase de achitat.

4) Se primeste factura pentru trim.I exercitiul N, reprezentând ratele de achitat potrivit contractului de leasing:

lei % 404 1.100.750

167

Furnizori de imobilizari 625.000


1687 300.000

Dobânzi aferente altor împrumuturi si dobânzi asimilate

4426 175.750

TVA deductibila 4.1.) Concomitent se înregistreaza în categoria cheltuielilor

financiare dobânda de achitat: lei

666 471 300.000 300.000Cheltuieli financiare privind

dobânzile Cheltuieli înregistrate

în avans

4.2.) Se înregistreaza amortizarea imobilizarilor corporale primite potrivit contractului de leasing:

lei 6811 2812 625.000 625.000

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor

Amortizarea echipamentelor

tehnologice

Metoda de amortizare liniara stabilita de parti conform Legii

nr.15/1994 cu modificarile ulterioare:

)(%67,166

100anisasedeesteutilizaredenormalaDurataliniaraRata ==

15.000.000 * 16,67% = 2.500.500 lei

Pe trimestru amortizarea este de 625.000 lei. 4.3.) Se înregistreaza în creditul contului 8036 Redevente, locatii de

gestiune si chirii rata scadenta pentru trimestrul I: lei

Credit 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si late datorii

asimilate

925.000

Aceste înregistrari se repeta pâna la sfârsitul exercitiului N+4. Potrivit contractului de leasing la sfârsitul exercitiului N se

înregistreaza pentru trim.IV potrivit facturii, diferentele de pret înregistrate în debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare. Cu aceasta suma utilizatorul poate majora valoarea utilajului1).

5. Actualizarea la inflatie potrivit facturii pentru trim.I, exercitiul N se înregistreaza astfel:

lei % 404 1.386.945

167 Furnizori de imobilizari 625.000Alte împrumuturi si datorii

asimilate

1687 300.000Dobânzi aferente altor împrumuturi si dobânzi

asimilate

658 240.500Alte cheltuieli de exploatare

4426 221.445TVA deductibila

1) Vezi H.G. 22/1998 privind unele masuri pentru reflectarea în contabilitatea agentilor

economici a unor operatiuni economico-financiare.

În situatia în care se majoreaza valoarea utilajului, înregistrarea contabila este: lei

2122 758 240.500 240.500Echipamente tehnologice Alte venituri din

exploatare

La expirarea contractului, o data cu achitarea ultimei rate potrivit dreptului de optiune a locatarului de a cumpara activul imobilizat, se consemneaza transferul dreptului de proprietate.

Soldurile conturilor la expirarea contractului sunt: lei

2122 Echipamente tehnologice

2.500.000 (15.000.000-12.500.000)

1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi

si datorii asimilate

0

471 Cheltuieli înregistrate în avans

0

lei Debit 8036

Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte dobânzi asimilate

2.500.000

Se înregistreaza factura primita de la S.C. ALFA S.A. lei

404 2.975.000



4426 475.000

TVA deductibila

Observatii: În cazul activelor imobilizate din import de la societatile de leasing, persoana juridica straina cu sediul în strainatate, utilizatorul

înregistreaza si achita obligatiile vamale si taxa pe valoare adaugata. Presupunem pentru exemplificare ca valoarea reziduala a activului imobilizat dupa expirarea contractului este de 500 U.M.

(1 U.M. la încheierea contractului este de 2.500 lei) (1 U.M. la expirarea contractului este de 9.000 lei)

taxa vamala = 20% TVA = 19%

În aceasta situatie, se efectueaza urmatoarele înregistrari, o data cu transferul dreptului de proprietate si a contractului de vânzare-cumparare.

1) Surse de finantare externe la contractare: lei

% 404 4.500.000



(500 U.M. x2500 lei)

665 3.250.000

Cheltuieli cu diferente de curs valutar

(500 U.M. x (9.000 lei - 2500 lei)

2) Plata taxelor vamale: lei

446 5121 900.000 900.000 Alte impozite taxe si varsaminte

asimilate, analitic Taxe vamale

Conturi la banci în lei

3) Plata TVA pe valoarea reziduala: lei

4426 5121 1.026.000 1.026.000 TVA deductibila

[(500 DEM x 9.000) + (900.000)] x x 19%


sau lei

4428 446 1.026.000 1.026.000 TVA

neexigibila Alte impozite taxe si varsaminte

asimilate

neexigibila asimilate si

lei 446 5121 1.026.000 1.026.000

Alte impozite taxe si varsaminte asimilate


lei

4426 4428 1.026.000 1.026.000 TVA deductibila TVA neexigibila

4) Înregistrarea taxei vamale în costul de achizitii al activului imobilizat:

lei 2122 446 900.000 900.000


Alte impozite si varsaminte asimilate

5) Înregistrarea impozitului pe redeventa o data cu plata furnizorului extern (societatea de leasing straina):

lei 404 446 675.000 675.000

Furnizori de

imobilizari

Alte impozite taxe si varsaminte asimilate

500 U.M. x 15% = 75 U.M. 1 U.M. = 9.000 lei

6) Plata impozitului pe redeventa prin ordin de plata: lei

446 5121 675.000 675.000 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate


7) Plata furnizorului extern (500 U.M. - 75 U.M. = 425 U.M.): lei

404 5124 3.825.000 3.825.000 Furnizori de imobilizari Conturi la banci în devize (425 U.M. x 9.000)

Din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adaugata se înregistreaza în contabilitate si este deductibila numai daca societatea este platitoare de TVA. Pentru societatile comerciale neplatitoare de TVA, taxa pe valoarea adaugata achitata sau datorata se va înregistra în costul de achizitie a activelor imobilizate, în conformitate cu prevederile pct.19 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr.82/1991, potrivit evaluarii bunurilor la intrare la costul de achizitie.

Operatiunile de leasing, în bilantul contabil al utilizatorului, potrivit contractului de leasing, se reflecta la valoarea ratelor ramase de rambursat în soldul conturilor 167 Alte împrumuturi si datorii asimilate si 1687 Dobânzi aferente împrumutului si datorii asimilate.

3.4.5.6. Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor privind leasing-ul operational (14)

Societatea de leasing EUROFLEX S.A., persoana juridica straina cu

sediul în România, încheie un contract de leasing cu S.C. ASROM S.A. persoana juridica româna platitoare de TVA. Prin contract S.C. ASROM S.A. preia doua instalatii frigorifice la cost de achizitie de 12.000 $ USA. Durata normala de utilizare a mijlocului fix este de opt ani. Contractul de leasing este încheiat pe o perioada de sase ani. La expirarea contractului, S.C. ASROM S.A emite dreptul de optiune pentru cumpararea la valoarea reziduala a mijloacelor fixe. Rata este stabilita lunar la 175 $, din care 125 $ reprezinta amortizarea si 50 $ USA marja de profit. Utilizatorul amortizeaza în sistem liniar instalatiile frigorifice. (1 $ USA = 16.000 lei)

Contractul se încheie 01.03. exercitiul N.

B.1. Operatiile contabile ale societatii de leasing EUROFLEX (LOCATOR)

1) Achizitia de imobilizari corporale de la furnizorul extern ce urmeaza a fi predate în regim de leasing.

lei 2122 404 192.000.000 192.000.000


Furnizori de imobilizari

(12.000 $ x 16.0000 lei)

Daca achizitia de imobilizari corporale ce urmeaza a fi predate în regim de leasing provine de la furnizorii interni, înregistrarea contabila este:

lei % 404

228.480.000

212 Furnizori de imobilizari

192.000.000


4426 36.480.000

TVA deductibila 2) Amortizarea imobilizarilor corporale achizitionate si predate la S.C. ASROM S.A., conform contractelor de leasing potrivit duratelor normale de functionare legale în vigoare pe luna 03. exercitiul N:

lei 6811 2812 2.000.000 2.000.000

Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor

corporale

Amortizarea echipamentelor tehnologice

1210

x%5,12x000.000.192

3) Înregistrarea facturii emise de locatar reprezentând ratele de încasat luna 03. exercitiul N:

411 % 3.332.000

Clienti 706.01

2.000.000

Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii analitic amortizare

706.02

800.000


analitic marja de profit

4427

532.000

TVA colectata

4) Aceasta înregistrare se repeta pentru cele 71 de luni . (6 ani x 12 luni - luna 03. deja înregistrata) În luna 03. N+5 la expirarea contractului se înregistreaza transferul

dreptului de proprietate la valoarea reziduala evaluata la (1.500 USD x 20.000 lei/USD). 5) Cesiunea mijloacelor fixe la valoarea reziduala:

lei

461 % 35.700.000

Debitori diversi 7721

30.000.000

Venituri din cedarea activelor

4427 5.700.000

TVA colectata

6) Scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing.

lei %

2122 192.000.000

2812


(6 ani x 12 luni x 2 milioane) 144.000.000

Amortizarea echipamentelor tehnologice

6721 48.000.000

Cheltuieli privind cedarea activelor

B.2. Operatiile contabile la S.C. ASROM S.A (LOCATAR) Imobilizarile corporale primite în cazul tranzactiilor de leasing

conform prevederilor din contractele încheiate între parti se înregistreaza în debitul contului de ordine si evidenta 8036 Redeventele, locatiile de gestiune, chirii si alte datorii asimilate.

Acest cont se crediteaza pe masura platii ratelor de leasing, potrivit contractului, astfel încât, soldul debitor sa reflecte valoarea ratelor ramase de rambursat.

Valoarea înscrisa în debitul contului 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate se compune din:

♣ valoarea initiala a bunului reprezentând costul de achizitie la societatile de leasing;

♣ beneficiul, respectiv marja de profit stabilita între parti 1) Înregistrarile contabile la S.C. ASROM S.A. sunt:

1) Înregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor S.C. EUROFLEX S.A. la 01.03.1993 (I rata) (Daca S.C. EUROFLEX S.A. este persoana juridica româna).

lei

% 401 3.332.000

612.01 Furnizori 2.000.000 Cheltuieli cu redevente, locatii

de gestiune si chirii analitic Cheltuieli cu redevente la

nivelul amortizarii

612.02 800.000

Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii

analitic Cheltuieli cu redevente reprezentând marja profitului

4426 532.000 TVA deductibila

Potrivit regulii fiscale2), la calculul profitului impozitat sunt deductibile ratele la nivelul cheltuielilor cu amortizarea corespunzatoare duratei de utilizare prevazuta în Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare si al dobânzilor platite conform contractului de leasing.

Din masuri de prudenta si risc fiscal, contul 618 Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii, trebuie evidentiat pe analitic asa cum este prezentat exemplul de mai sus.

1) Ordin nr.333/14.07.1999 pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate

a operatiunilor de leasing 2) O.U.G. nr.127/10.09.1999 privind instituirea unor masuri cu caracter fiscal si îmbunatati-

rea realizarii si colectarii veniturilor statului M.O. nr.455/20.09.1999

2) Evidenta bunului primit în leasing operational de la locatar în conturile speciale: lei Debit 8036 201.600.000 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii

asimilate

3) Înregistrarea facturii emise de firma EUROFLEX, daca societatea este persoana juridica straina cu sediul în România, reprezentând ratele de achitat:

lei 612 401 2.800.000 2.800.000

Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chirii

Furnizori 175 U.M. x 16.000 lei/ U.M

4426 5121 532.000 532.000

TVA deductibila Conturi la banci în lei sau

4428 446 x x TVA

neexigibila Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Daca societatea de leasing (proprietarul mijloacelor fixe) este persoana juridica straina cu sediul în strainatate, se înregistreaza si impozitul pe redevente datorat de aceasta, potrivit prevederilor din conventiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate între România cu alte state. Acest impozit se achita de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data respectiva iar înregistrarea în contabilitate este:

lei 401 446 420.000420.000

Furnizori (15% x 175 U.M x 16.000 = = 26,25 U.M = 420.000 lei)

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Valoarea cotei de 15%1) impozit pe redeventa: lei

446 5121 420.000 420.000 Alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate Conturi la banci în lei

Diferentele de curs valutar la data achitarii redeventei se înregistreaza în contul 765 Venituri din diferente de curs valutar daca dolarul scade fata de momentul datoriei, sau în contul 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar, daca dolarul creste fata de momentul înregistrarii datoriei. 4) Înregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru active imobilizate din tara (conform optiunii S.C. ASROM S.A.) la valoarea reziduala a instalatiilor achizitionate de la o persoana juridica pe baza contractului de vânzare-cumparare si a facturii. a) daca achizitia este realizata de la o persoana juridica româna, iar contractul de vânzare-cumparare este prevazut în USD la cursul zile în lei, înregistrarile sunt:

lei % 404 61.000.000


48.000.000


4426 11.000.000

TVA deductibila

665 2.000.000


b) Daca achizitia este de la o persoana juridica româna, înregistrarile sunt: lei

% 404 59.000.000


48.000.000


4426

11.000.000

1) O.G. nr.83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane

fizice si juridice nerezidente, asupra redevenþei si modificate de Legea nr.99/1999.

TVA deductibila

665 2.000.000


c) În situatia în care bunul imobilizat este achizitionat de la o persoana juridica straina pe baza contractului de vânzare-cumparare si a facturii externe, transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduala (3.000 USD x 18.000 lei/USD), înregistrarile sunt:

lei 2122 404 54.000.000 54.000.000



3000 $ x 18000 lei/ U.M Taxele vamale 20%:

4426 446.0 10.800.000 10.800.000 TVA deductibila Alte imozite taxe

si varsaminte asimilate analitic Taxe vamale

Taxa pe valoarea adaugata: (54.000.000 + 10.800.000).22 % = 14.256.000 lei

4426 5121 14.256.000 14.256.000 TVA deductibila Conturi la banci în lei

Plata furnizorului extern. Se retine impozitul pe redeventa. 3.000 $ x 15% = 450 $ x 18.000 lei = 8.100.000 lei

Impozitul pe redeventa: 404 446.1 8.100.000 8.100.000

Furnizori de imobilizari Alte impozite taxe si varsaminte asimilate,

analitic impozit pe redeventa

Plata furnizorului extern (3.000 $ - 450 $ = 2.550 $) 4426 5124 8.100.000 8.100.000

TVA deductibila Conturi la banci în lei

5. Înregistrarea diferentei de amortizat pâna la nivelul costului de achizitie initial înregistrata la locator (din debit cont 8036 Redevente locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate, mai putin beneficiul convenit între

parti): lei

2122 2812 144.000.000 144.000.000 Echipamente tehnologice

si


tehnologice

Contul 8036 201.600.000

3.4.5.7 Posibilitati de promovare a leasing-ului în România

O evaluare reala a posibilitatilor de promovare a leasing-ului în tara noastra are în vedere doua conditii:

a) existenta unui mediu care sa favorizeze cererea pentru obiectivele aferente leasing-ului;

b) constituirea cadrului legislativ astfel încât leasing-ul sa devina o activitate viabila, eficienta pentru toti partenerii de afaceri interesati în aceasta forma de finantare a imobilizarilor.

Crearea cadrului legal pentru operatiunile de leasing, reprezinta un factor favorabil dezvoltarii tranzactiilor, în sensul ca toate bunurile imobilizate achizitionate din import, care nu se fabrica în tara noastra, sa fie scutite de taxe vamale si TVA, chiar daca acestea sunt cumparate la valoarea reziduala.

În conditiile penuriei de capital, leasing-ul apare ca o alternativa eficienta pentru agentii economici care se privatizeaza. Fundamentarea politicii de investitii pentru locatar (cumparator) poate fi orientata spre operatia de leasing, spre deosebire de achizitiile cash sau pe credit. Obtinerea de beneficiu din exploatarea bunului imobilizat închiriat poate fi utilizat pentru rambursarea creditului obtinut prin contractul de leasing.

La nivel macroeconomic, leasing-ul poate reprezenta o cale de relansare a investitiilor si de retehnologizare a societatilor comerciale. Având în vedere ca aceasta este o operatie de finantare în economie, faciliteaza atragerea unor noi surse de finantare în economie, precum si o metoda de promovare pe piata a unor produse pentru care cererea este limitata de posibilitatile de cumparare ale agentilor economici si în consecinta, de dezvoltare a proceselor productive din unele sectoare de activitate ale economiei. Lipsa unor resurse financiare suficiente, mentinerea gradului de lichiditate al firmei, acoperirea întregului program de finantare a activului imobilizat, reprezinta pentru utilizator o posibila cale

de dezvoltare. Pentru proprietar, operatia de leasing, este o forma de plasament al resurselor financiare, în conditii de rentabilitate si siguranta.

Chiar daca prezinta si limite (bunul exploatat pe întreaga durata a locatiei produce un profit mai mare decât cheltuielile de exploatare si închiriere, astfel leasing-ul este justificabil, altfel el reprezinta un risc), leasing-ul ramâne o forma moderna de finantare si de circulatie a bunurilor imobilizate (mobile).

3.4.5.8 Factoringul – forma particulara de investire

A. Continutul economic si juridic al operatiunilor de Factoring

Relatiile financiare si de credit includ si operatia de factoring, care a

capatat în economia internationala o dezvoltare semnificativa în ultimele decenii.

Factoring-ul este un contract, prin care o parte numita aderent, transfera creantele sale unei alte parti numita factor care, în schimbul unui agio si comision, se obliga sa achite aderentului valoarea lor, substituindu-se acestuia în drepturile sale fata de debitorii creantelor cedate si pe care urmeaza sa le încaseze.

Literatura de specialitate prezinta mai multe definitii cu privire la factoring. Astfel, Pierre Rossiers arata ca “factoringul este o conventie încheiata între factor si aderent, prin care aderentul se angajeaza sa transfere factorului o parte sau toate creantele pe care le poseda asupra tertilor debitori”. Aceasta definitie o gasim si în Memento Pratique Comptable 1991.

Din definitiile de mai sus, rezulta ca în operatiunile de factoring participa: aderentul, care reprezinta producatorul de marfuri, executantul de lucrari sau prestatorul de servicii; factorul, care de cele mai multe ori este o institutie financiara; debitorul -cumparatorul de bunuri, servicii sau lucrari.

Aderentul, care a vândut bunul economic (serviciul), va ceda creantele înscrise în facturi unui factor (institutie financiara), care va plati aderentului creanta sa contra unui comision cuvenit acestuia, urmând ca la scadenta sa încaseze creanta de la debitori (beneficiari de bunuri sau servicii achizitionate).

Factorul îsi asuma si riscul de insolvabilitate a clientului, sau riscul de neîncasare la termen a creantei, substituindu-se aderentului în toate drepturile acestuia fata de debitori.

Aderentul remite factorului documentele de plata cu mentiunea ca au fost cedate, iar plata lor se face catre factor. Cumparatorul face plata numai catre factor, care îsi asuma riscul de neplata a debitelor clientului. Factorul

achita contravaloarea facturilor remise de furnizor integral, sau în cote stabilite, dupa care el va fi cel care va urmari încasarea de la cumparator a facturilor emise pentru marfurile livrate.

Toate operatiunile care se încheie între factor si aderent au loc pe baza unui contract.

Factorul plateste aderentului valoarea facturilor, mai putin comisionul (agio), care variaza în functie de volumul si structura activitatii productive a furnizorului, astfel:

a) imediat înainte de scadenta lor, la întreaga valoare sau partial, urmând ca diferenta sa fie rambursata dupa încasarea creantei; în acest caz, factorul plateste aderentul anticipat, fara sa fi încasat de la cumparator facturile acestuia. În situatia în care plata se face partial, factorul retine un procent ca fond de rezerva pe care îl constituie ca provizion pentru acoperirea unor riscuri rezultate din calitatea necorespunzatoare a bunurilor, lipsuri cantitative etc.

b) la data scadentei. În practica internationala, valoarea comisionului variaza între

0,5-3% din contravaloarea facturilor cedate, cota stabilindu-se în contract. Activitatea de factoring apare ca un domeniu clasic de finantare, deoarece factorii pentru cei mai siguri aderenti avanseaza acestora fonduri pentru valoarea facturilor de încasat.

Contractul de factoring reprezinta “miza” de derulare a operatiunilor. Factorul este cel care îsi asuma riscul cel mai mare; el analizeaza activitatea economico-financiara a aderentului si capacitatea de plata a debitelor, precum si calitatea produselor livrate, competitivitatea productiei.

Din cele prezentate mai sus, fluxurile operatiunilor de factoring se prezinta astfel:

§ se expediaza bunul economic (serviciul) debitorului (clientului);

§ se încheie contractul de factoring; § aderentul aduce la cunostinta debitorului ca a încheiat

contractul de factoring; § remiterea facturilor de la aderent catre factor; § efectuarea platilor la valoarea nominala a facturilor, mai putin

comisionul de catre factor, aderentului; § efectuarea platii facturilor de catre debitor (client) catre factor. Contractul de factoring atrage dupa sine obligatii si drepturi, atât

pentru aderent, cât si pentru factor. Sintetic, ele sunt prezentate în figura nr.2:

Figura 3.2 Contractul de factoring

§ sa încaseze de la factor valoarea facturilor acceptate, mai putin comisionul si dobânda sumei cu care a fost creditat de factor

Drepturi

§ sa reduca dobânda, atunci când scadenta efectiva este mai redusa decât cea initiala

é § sa primeasca de la factor situatia clientilor si sa fie informat de cauzele care au determinat neîncasarea unor facturi

ADERENTUL è

é ê ê

§ sa aduca la cunostinta debitorilor sai încheierea contractului de factoring

Obligatii

§ sa raspunda la reclamatiile cu caracter tehnic sau comercial ale loturilor de marfa livrate

é

ê

§ sa poarte responsabilitatea pentru operatii în afara garantiei, aparute atât ca urmare a depasirii plafonului clientului, cât si pentru alti clienti, pentru care factorul a acceptat încasarea facturilor

CONTRACTUL DE FACTORING

ê é § sa retina comisionul privind riscul de neplata alocat calitatii necorespunzatoare a marfurilor livrate sau lipsurilor cantitative, în cazul în care s-a stabilit ca valoarea facturilor sa se plateasca dupa livrarea bunului

Drepturi

§ sa analizeze capacitatea de plata a debitorului si situatia financiara a aderentului

ê é é § sa negocieze valoarea comisionului la încheierea

contractului de factoring

FACTORUL è

ê

§ sa plateasca aderentului contravaloarea facturilor acceptate spre încasare, în conditiile prevazute în contract

Obligatii

§ sa urmareasca încasarea facturilor de la debitori

§ sa prezinte aderentului situatia contabila a clientilor

§ sa deschida actiune împotriva debitorilor care nu si-au platit facturile

Analizând drepturile si obligatiile ambelor parti, rezulta ca operatiunea de factoring prezinta avantaje si dezavantaje, atât pentru aderent, cât si pentru factor.

Dintre avantajele factoringului mentionam: • aderentul nu mai urmareste încasarea facturilor, din cauza

costurilor administrative; • aderentul poate folosi mijloacele financiare pentru sectorul

investitional, micsorând sursele de finantare pentru activitatea curenta; • factorul poate sa- i asigure aderentului dezvoltarea clientelei,

patrunderea pe piata externa prin stabilirea de relatii cu parteneri solvabili. Dintre dezavantaje remarcam: • costul relativ ridicat pentru aderent; • factorul dispune de un control relativ asupra aderentului, ceea ce

poate conduce la o imixtiune în activitatea sa. Operatiunea de factoring se deosebeste de scontare , întrucât nu

creeaza efecte de comert; factorul se sprijina pe solvabilitatea cumparatorului si nu a vânzatorului, acesta din urma are posibilitatea formularii de pretentii asupra vânzatorului în caz de neplata.

Spre deosebire de garantia bancara, plata facturilor, pe care aderentul le remite factorului, se face în mod obligatoriu în urma încheierii contractului, iar platile se fac anticipat de factor, pâna la încasarea lor de la debitor. În cazul garantiei bancare, institutia financiara efectueaza plata când clientul nu a achitat sumele curente.

Operatiunile de factoring introduse la clienti cu activitate financiara buna, poate contribui la relansarea productiei, a procesului investitional în economie, la înlaturarea blocajului financiar si la revigorarea societatilor productive.

Practica economica distinge doua tipuri de factoring, în functie de momentul în care se realizeaza plata creantelor:

• factoring traditional (old line factoring) • factoring la scadenta (maturity factoring) La primul tip de factoring, factorul plateste creantele aderentului fata

de client în momentul primirii acestora, acordându- i un credit aderentului pâna la data încasarii acestor credite.

În cazul factoring-ului la scadenta, plata facturilor aderentului se face de catre factor.

B. Aspecte juridice privind factoring-ul în România

Contractul de factoring este legiferat în tara noastra din anul 19971) Factoringul a aparut ca o solutie pentru diminuarea blocajului

financiar si a pierderilor din economie. Potrivit legislatiei din tara noastra, factoringul “este un contract

încheiat între o parte, denumita aderent, furnizoare de marfuri sau prestatoare de servicii, si o societate bancara sau o institutie financiara, denumita factor, prin care aceasta din urma asigura finantarea, urmarirea creantelor si protectia riscurilor de credit, iar aderentul cedeaza factorului, cu titlu de vânzare sau de gaj, creantele nascute din vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru terti” 2)

Acest sistem este favorabil furnizorilor producatori de bunuri sau servicii, care efectueaza livrari în cantitati relativ mari, care au o activitate de sezon sau cu o clientela dispersata si întâmpina greutati în încasarea creantelor, fapt ce a permis legiferarea factoring-ului realizat de institutii financiare sau în activitatea bancilor ce tind sa-si dezvolte operatiunile financiare.

Chiar daca legislatia din tara noastra este extrem de sumara în acest domeniu, în activitatea de factoring pot intra în relatii si:

• importatorul – care reprezinta factorul din tara importatoare de bunuri - ce îsi asuma obligatia, alaturi de client, sa onoreze bunurile (serviciile) primite;

• exportatorul – factorul din tara exportatoare - care elaboreaza informatii importatorului asupra exportatorului caruia va trebui sa- i recupereze creantele.

Este de necontestat faptul ca practicarea operatiunilor de factoring produce venituri suplimentare pentru orice institutie bancara. Cu toate avantajele pe care le prezinta factoring-ul, desfasurarea normala si eficienta a operatiunii este conditionata de existenta unui climat economic de stabilitate, a unor relatii comerciale fluente între parteneri. Etapa actuala, caracterizata prin instabilitate la nivel macroeconomic, da putine sanse de eficienta a operatiunilor de factoring.

Legislatia noastra prezinta ca un instrument de plata garantat si forfetarea ca fiind “un contract prin care, un vânzator sau prestator de servicii îsi vinde creantele pe care le are fata de un cumparator

1) O.U.G. nr. 10/1997 cu privire la diminuarea blocajului financiar, publicata în M.O. nr.

72/22.04.1997 2) O.U.G. nr. 10/1997

sau beneficiar, unei societati bancare sau unei institutii financiare specializate, contra unei taxe forfetare”

C. Aspecte contabile si fiscale privind factoringul

Din punct de vedere contabil, operatiunea de factoring cuprinde

doua situatii1) : a) Valoarea negociata este mai mica decât valoarea de înregistrare în

contabilitate a creantei cedate; diferenta dintre valoarea de înregistrare (mai mare) si valoarea negociata (mai mica) a creantelor cedate, afecteaza rezultatul financiar si se înregistreaza în contul 668 Alte cheltuieli financiare.

b) Valoarea negociata a creantei cedate de aderent factorului este mai mare decât valoarea de înregistrare în contabilitate. Diferenta dintre valoarea negociata (mai mare) si valoarea de înregistrare ( mai mica) a creantelor cedate conduc la un rezultat financiar mai mare, înregistrându-se în contul 778 Alte venituri financiare.

Pentru exemplificarea din punct de vedere contabil si fiscal a operatiunilor de factoring, consideram:

S.C. RAM S.A., specializata în productia de aragaze, livreaza societatii comerciale METROM S.R.L., o societate de distributie (comert), 500 bucati aragaze.

Factura fiscala nr. 1/01.06.1999 cuprinde: pretul net de vânzare/buc = 2.900.000 lei/bucTVA = 551.000 lei/bucTotal de plata (500 buc) = 1.725.500.000

lei

S.C. RAM S.A. încheie un contract cu o societatea bancara care preia creantele la valoarea integrala, mai putin comisionul în valoare de 2% din cifra de afaceri bruta.

S.C. RAM S.A. negociaza contractul de factoring cu institutia financiara, pentru plata imediata a creantelor atunci când le primeste.

În factoring, se pot întâlni una din urmatoarele situatii:

1) H.G. nr. 481/02.09.1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a

prevederilor Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 10/1997 cu privire la diminuarea blocajului financiar si a pierderilor din economie

1) Contractul de factoring este încheiat la o valoare mai mica decât valoarea creantei, spre exemplu 1.700.000 mii lei.

2) Contractul de factoring între aderent (S.C. RAM S.A.) si factor „X” este încheiat la o valoare de 1.780.000 mii lei

3) Contractul de factoring este încheiat la o valoare egala cu cea a creantei emisa de aderent debitorului sau.

S.C. RAM S.A. anunta clientul de încheierea contractului de factoring cu banca „x”.

Pe data de 10.06.1999, S.C. RAM S.A., remite factura fiscala la banca „x”. Situatia 1 Valoarea facturii este de 1.700.000 mii lei Înregistrarile contabile la S.C. RAM S.A. (aderentul), sunt: a. Livrari de bunuri conform facturii fiscale nr. 1/01.06.1999, client S.C. Metrom S.R.L., valoarea facturii inclusiv TVA = 1.725.500 mii lei

lei

411 % 1.725.500.000

Clienti 701

1.450.000.000

Venituri din vânzarea produselor finite

4427

275.500.000 TVA colectata

b. Remiterea creantei asupra factorului banca „x”.la valoarea de 1.700.000 mii lei, în care: comisionul + dobânda (agio) = 1.700.000 mii lei x 2% = 34.000.000 mii lei

În aceasta situatie, valoarea negociata este mai mica decât valoarea de înregistrare în contabilitate a creantei cedate, cu 69.000.000 lei. Banca „x”.o data cu primirea facturii prin ordin de plata, achita S.C.RAM S.A. (comisionul retinându-se din valoarea creantei de achitat) suma de: 1.666.000.000 lei (1.700.000 mii lei - 34.000 mii lei).

În contabilitatea S.C.RAM S.A.: lei

% 411 1.700.000.000 Clienti

5121 1.666.000.000 Conturi la banci în lei

668 34.000.000 Alte cheltuieli financiare (agio) Regularizarea creantei ca urmare a diferentei de 69.000.000 lei: Din punct de vedere fiscal, TVA colectata se regularizeaza astfel:

lei % 411 69.000.000 Clienti

668 57.983.193 Alte cheltuieli financiare

4427 11.016.807 TVA colectata

Observatie: H.G. nr 481/02.09.1997, pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 10/1997, cu privire la diminuarea blocajului financiar si a pierderilor din economie, nu precizeaza regularizarea TVA în cazul când valoarea negociata este mai mica decât valoarea de înregistrare în contabilitate a creantei, ca în situatia prezentata mai sus. În consonanta Legea nr.345 privind taxa pe valoarea adaugata si Capitolul nr. XI punctul 11.9. din H.G. nr. 598/20021 cu privire la aprobarea Normelor pentru aplicarea Legii 345/2002, transferul proprietatii bunurilor în executarea creantelor se consemneaza în mod obligatoriu în facturi. În exemplul prezentat, remiterea facturii la banca „X”. (factor) de catre aderent (S.C. RAM S.A.), trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente: 500 buc x 2.900.000 lei/buc = 1.450.000.000 lei - pret negociat 500 buc x 113.114 lei/buc = - 56.557.230 lei - pretul net de vânzare rectificat 1.393.442.770 lei - TVA colectata 22% + 306.557.230 lei Total de plata 1.700.000.000 lei

Remarcam ca în aceasta situatie, când factorul preia creanta de la aderent la o valoare mai mica decât suma înregistrata în contabilitate, pentru a nu se dezavua soldurile intermediare de gestiune, diferenta dintre cele doua valori face obiectul unei cheltuieli în exploatare si nu una financiara (spre exemplu contul 658 Alte cheltuieli de exploatare). Conectarea

1 H.G. nr.598/22.06.2000, pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ligii nr. 345/2002

privind taxa pe valoare adaugata.

cheltuielilor cu veniturile de aceeasi natura, dupa normele prezentate, nu se mai respecta.

Situatia 2 Contractul de factoring este negociat la o valoare de 1.780.000 mii lei. Înregistrarile contabile la S.C. RAM S.A. (aderentul), sunt: a) Livrari de bunuri la S.C. Metrom S.R.L., conform facturii fiscale nr. 1/01.06.1999:

lei

411 % 1.725.500.000 Clienti

701 1.450.000.000 Venituri din vânzarea produselor

finite 4427 275.500.000 TVA colectata

b) Remiterea facturii catre factor banca „X” si plata creantei catre aderent, mai putin: comisionul + dobânda = 1.725.500 mii lei x 2% = 34.510 mii lei Valoarea negociata a creantei cedate este mai mare decât valoarea de înregistrare în contabilitate:

La S.C. RAM S.A.

lei 5121 411 1.744.620.000 1.769.000.000

Conturi la banci în lei Clienti 668 768 35.380.000 11.000.000

Alte cheltuieli financiare

Alte venituri financiare

Situatia 3 Contractul de factoring se negociaza între aderent si factor la o valoare de 1.769.000.000 lei. Comisionul bancar, care se achita de catre aderent prin ordin de plata, este de 35.380.000 lei.

Se emite factura catre clientul S.C. Metrom S.R.L.:

lei

411 % 1.769.000.000

Clienti 701 1.450.000.000


4427 319.000.000

TVA colectata

Se remite factura catre „banca X” si se achita aderentului la scadenta valoarea facturii:

lei 5121 411 1.769.000.000 1.769.000.000

Conturi la banci în lei Clienti

Plata comisionului de catre aderent, factorului, prin ordin de plata: lei

668 5121 35.380.000 35.380.000 Alte cheltuieli

financiare Conturi la banci în lei

Potrivit cu reglementarile în vigoare, toate cheltuielile cu privire la operatiunile de factoring sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Probleme speciale ridica operatiunile da factoring realizate în situatia livrarilor/achizitiilor, la export- import.

Pentru aceasta, consideram exemplele urmatoare: 1. S.C. ALFA, persoana juridica româna, livreaza marfuri la export catre S.C. BETA din Germania, în valoare de 10.000 u.m. Societatea de leasing GAMA, persoana juridica româna, preia creantele S.C. ALFA contra unui comision de 200 u.m la cursul zilei în lei, când aceasta deconteaza contravaloarea creantei.

Societatea ALFA anunta societatea BETA din Germania, de existenta contractului de factoring, pentru a vira contravaloarea marfurilor societatii de leasing. Societatea GAMA, vireaza cei 10.000 u.m la scadenta, adica în termen de 30 zile de la primirea facturii de la S.C. ALFA.

Înregistrarile contabile la S.C. ALFA (ADERENT): • livrari de marfuri la export, client S.C. BETA, valoarea marfii

este de 10.000 u.m, la cursul valutar de 1 u.m = 9.800 lei:

lei 411.20 707 98.000.000 98.000.000 Clienti externi Analitic

S.C. BETA

Venituri din vânzarea marfurilor

(10.000 u.m x 9.800 lei / u.m)

• remiterea facturii catre S.C. GAMA, dupa încheierea contractului de leasing-

S.C. GAMA reprezinta exportatorul, factorul din tara exportatoare (România) care furnizeaza informatii S.C. BETA ca importator, asupra exportatorului caruia va trebui sa-i recupereze creantele.

• la 30 de zile dupa încasarea creantei de la S.C. BETA (Germania), exportatorul (S.C. GAMA), prin declaratie valutara externa, plateste contravaloarea marfurilor exportate (1 u.m. = 10.100 lei):

lei

5124 % 101.000.000 Conturi la banci

în devize (10.000 u.m. x

10.100 lei / u.m.)

411.20 98.000.000 Clienti externi

S.C. BETA 768 3.000.000 Alte venituri financiare 10.000 u.m. (10.100 lei -

9.800 lei / u.m.) • concomitent, S.C. ALFA (aderent) achita factorului (S.C. GAMA)

contravaloarea comisionului de 200 DEN la un curs de 10.100 lei /1 u.m.:

lei 668 5121 2.020.000 2.020.000



În demersul nostru, am urmarit respectarea normelor de înregistrare

în contabilitate a operatiunilor de factoring. Dar, remarcam modul simplist de tratare a acestor operatiuni în

normele amintite. Asa cum reiese din exempul dat, transferul creantelor asupra

societatii comerciale GAMA nu mai este evidentiat. Era firesc sa se introduca un cont intermediar, spre exemplu 467 Alti clienti debitori, pentru a arata transferul creantei de la o societate la alta, asa cum în Franta, spre exemplu, se practica în cazul operatiunilor de factoring.

Pentru serviciile practicate de factor, conturile trebuiau divizate în contul 6221 cheltuieli cu comisioane privind factorul - care remunereaza serviciile de gestiune contabila, precum si în contul 668 alte cheltuieli financiare - care reprezinta costul de finantare anticipat, atunci când factorul achita înainte de termen contravaloarea creantelor aderentului, fara sa le fi încasat de la debitor.

Problema importatorului, nu numai ca nu este tratata în norme, dar ridica probleme fiscale atunci când factorul din tara importatoare de marfuri îsi asuma obligatia, alaturi de client, sa onoreze marfurile primite. Aici intervin atât probleme fiscale privind impozitul pe redevente, cât si taxa pe valoarea adaugata.

Chiar daca normalizarea contabila este sub tutela statului, experienta în sfera cercetarii contabile si aplicate a profesionistilor universitari din domeniu, ar trebui sa reprezinte pentru Colegiul Consultativ al Contabilitatii din cadrul Ministerului Finantelor un contact permanent cu privire la aplicarea cercetarii contabile fundamentale în practica economica financiara. Ministerul Finantelor trebuie doar sa solicite din câmpul universitar contabil specialisti cu experienta vasta atât în teorie cât si în practica, aplicarea corecta, clara si fara fisuri a normelor legale.

Îmbinând regulile, normele si principiile contabile cu regulile fiscale privind import-export-factoring-ul, exemplificam aceasta problematica dupa

cum urmeaza: Societatea comerciala AMF S.A, persoana juridica româna, exporta

utilaje grele societatii Y din Germania. Societatea româna încheie un contract de factoring cu societatea bancara Z din Germania pentru încasarea creantei de la debitorul sau, contra unui comision de 3% din valoarea facturii.

Factura si declaratia valutara externa cuprinde o valoare de 25.000 u.m. / 1 u.m. = 10.000 lei.

Societatea AFM S.A., anunta societatea Y din Germania de existenta contractului de factoring. Plata catre aderent se face în termen de 20 zile de la primirea facturii, contra unui comision de 1.000 u.m..

Înregistrarile în contabilitatea aderentului: Se emite factura în valoare de 20.000 u.m. /1 u.m. = 10.000 lei la

S.C. Y Germania:

lei 411.21 701 250.000.000 250.000.000 Clienti externi

Analitic Y


(25.000 u.m. x 10.000 lei / u.m.)

Se remite factura catre S.C. Z (factor):

lei 467 411.21 250.000.000 250.000.000

Alti clienti debitori

Clienti externi Analitic Y

668 462 10.000.000 10.000.000


Creditori diversi (suma cuvenita

partenerului extern)

Se încaseaza de la societatea bancara Z contravaloarea sumei de 10.000 DEM / 1 DEM = 10.500 lei:

lei

5124 % 262.500.000 Conturi la banci în devize

devize

467 250.000.000 Clienti externi

Analitic banca Z (25.000 u.m. x

x 10.000 lei / u.m.) 768 12.500.000 Alte venituri financiare 25.000 u.m.

(10.500 lei - -10.000 lei / u.m.)

Se retine impozitul pe redeventa 1.000 u.m x 15% = 150 u.m: lei

% 446.3 1.575.000

Alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate, analitic Impozit pe redeventa (150 u.m x 10.500 lei / u.m)

462

1.500.000 Creditori diversi

668

75.000 Alte cheltuieli

financiare

Se achita societatii bancare Z comisionul în suma de

850 u.m. / 1 u.m = 10.500 lei lei

% 5124 8.925.000

Conturi la banci în devize

(10.000 u.m – 150 u.m) x 10.500 lei / u.m

462 8.500.000 Creditori diversi

(850 u.m x 10.000 lei / u.m)

668 425.000 Alte cheltuieli

financiare

financiare 8500 u.m (10.500 lei -

10.000 lei / u.m)

Virarea la buget a impozitului pe redeventa, reprezentând 150 U.M. din suma datorata partenerului extern:

lei 446.3 5121 1.575.000 1.575.000

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate,

analitic Impozit pe redeventa


Factoring-ul este putin reprezentat în România. Practicarea factoring-ului da posibilitatea utilizarii cambiei sau a acreditivului pentru efectuarea platii, înlaturând problemele generate de necunoasterea cadrului legislativ si a uzantelor tarii importatorului. În practica internationala, asa cum s-a prezentat, în functie de momentul realizarii platii creantelor, se disting: a) Factoring de export propriu-zis (Export Factoring) b) Scontarea facturii (Invoice Discount)

Operatiunea de factoring ofera avantaje mai ales exportatorului: • protectie împotriva riscurilor de neplata a datoriilor reale, printr-o

taxa suplimentara; • economisirea de timp pentru unitatea exportatoare, care primeste

relatii privind promovarea produselor sale pe pietele externe; • beneficiaza de încasari banesti, ca avans la facturi; • registrul de vânzari este administrat de catre factor. Acestea sunt motivatiile reale cunoscute în lumea afacerilor

internationale în promovarea factoring-ului, pe care si România îl poate practica, mai ales pentru repatrierea de va luta aferenta exporturilor.

3.4.6 Achizitia de imobilizari prin sistemul ratelor

Aspecte contabile

Achizitia de imobilizari cu plata în rate, pentru care contractul încheiat prevede plata avansului la data livrarii si a ratelor în lei, este de regula purtatoare de dobânda lunara în favoarea furnizorului. În practica, de cele mai multe ori, pentru a atenua efectul inflatiei, furnizorul livreaza

bunurile economice cu plata în rate, prin încheierea unui contract care mentioneaza valoarea lor în valuta, plata avansului la data livrarii si a ratelor, în lei, la cursul de schimb al pietei valutare din ziua platii, publicat de Banca Nationala a României.

Tot prin contract, în favoarea furnizorului, este prevazuta o dobânda lunara din valoarea în lei a ratei stabilite la data livrarii.

Pentru exemplificare, presupunem urmatorul studiu de caz: Prin contractul încheiat între parti, S.C. AMF S.A. achizitioneaza un utilaj cu valoarea de 10.000 DEM, cu plata în patru rate lunare, cu un avans de 20%, platibil la data achizitiei. Contractul prevede o dobânda lunara de 10% din valoarea în lei a ratei stabilite la data achizitiei. Prin contract, furnizorul Karma S.A. stabileste încasarea ratelor pâna la data de 20 ale fiecarei luni.

1. Clauzele contractuale prevad urmatoarele: F pretul de livrare conform contractului este de 10.000 u.m.; F cursul de schimb B.N.R. la data operatiunii este 7.000 lei / 1 u.m; F avansul la data livrarii (20%) este de 14.000.000 lei

(2.000 u.m x 7.000 lei / 1 u.m). 2. Diferenta de platit, respectiv (10.000 – 2.000 u.m) avans = 8.000 u.m (rest de plata în patru luni),

se efectueaza în patru rate lunare: contravaloarea lunara fiind de 2.000. U.M., la cursul de schimb al pietei valutare publicat de B.N.R. din

ziua platii, din care: • prima rata: 2.000 u.m. x 7.100 lei/ u.m. curs la data platii = 14.200.000 lei 2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data

achizitiei = 14.000.000 lei

Diferenta de pret = 200.000 lei

• rata a doua: 2.000 u.m. x 7.150 lei/ u.m. curs la data platii = 14.300.000 lei

2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data achizitiei = 14.000.000 lei


• rata a treia: 2.000 u.m. x 7.300 lei/ u.m. curs la data platii = 14.600.000 lei

2.000 DEM x 7.000 lei/ u.m. curs la data achizitiei = 14.000.000 lei


• rata a patra: 2.000 u.m. x 7.250 lei/ u.m. curs la data platii = 14.500.000 lei

2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data achizitiei 14.000.000 lei

Diferenta de pret 500.000 lei

3. Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor prezentate la punctele

1 si 2 o vom face atât pentru client (cumparator - în cazul nostru S.C. AFM S.R.L.), cât si pentru furnizor (respectiv S.C. KARMA S.A.)

3.1 În contabilitatea S.C. AFM S.A. (cumparatorul)

Înregistrarea facturii la achizitie:

lei % 404 91.000.000 Furnizori

de imobilizari

2122 70.000.000

Echipamente tehnologice (10.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.)

4426

TVA deductibila (14.000.000 lei x 19%)

2.660.000

4428 10.640.000

TVA neexigibila (8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x

x 19%)

471 5.600.000

Cheltuieli înregistrate în avans analitic distinct

(8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 10%)

Contul 404 Furnizori de imobilizari, analitic distinct S.C. KARMA S.A. reprezinta valoarea totala a facturii (cost de achizitie, plus TVA si dobânda de platit).

Contul 2122 Echipamente tehnologice analitic distinct, reprezinta valoarea facturii, mai putin TVA si dobânda aferenta ratelor.

În contul 4426 TVA deductibila este aferenta avansului achitat. În contul 4428 TVA neexigibila este aferenta ratelor scadente în

perioadele urmatoare. Contul 471 Cheltuieli înregistrate în avans cuprinde dobânda de platit aferenta ratelor, cu analitic distinct.

3.2 În contabilitatea S.C. KARMA S.A. (furnizorul de imobilizari)

Înregistrarea facturii la livrare: lei

401 % 91.000.000

Clienti 701

70.000.000

Venituri din vânzarea produselor finite (10.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.)

4427 3.080.000

TVA colectata (14.000.000 lei x 22%)

4428 12.320.000

TVA neexigibila (8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 22%)

772 5.600.000

Venituri înregistrate în avans (8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 10%)

Analiza fiscala Potrivit legislatiei în vigoare1), “cheltuieli efectuate pentru realizarea

bunurilor livrate si a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate,”…..”sunt deductibile la data efectuarii lor”.

Pentru furnizor, veniturile din livrarea bunurilor imobile în baza unui contract cu plata în rate, precum si veniturile din diferentele de pret sau dobânzile, sunt supuse impunerii la emiterea facturii. Pentru cumparator, toate cheltuielile legate de costul mijlocului fix intra în costul de achizitie al bunului imobilizat si se recupereaza pe calea amortizarii, potrivit legii.

La cumparator: Plata avansului catre furnizor la data livrarii (S.C. ATM S.A.):

lei 404 5121 17.080.000 17.080.000

Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei

Din care:

1) Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit (M.O. nr. 456/27.06.2002)

14.000.000 lei reprezinta avans (2.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.) 3.080.000 lei TVA deductibila, aferenta avansului

La furnizor: Încasarea avansului de la client la data livrarii:

lei 5121 411 17.080.000 17.080.000

Conturi la banci în lei Clienti Din care: 14.000.000 lei avans 3.080.000 lei TVA colectata, aferenta avansului încasat.

3.2 Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la

data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la prima rata.

3.2.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. ATM S.A.) Primirea facturii de la furnizor pentru diferenta de pret la prima rata:

lei % 404 238.000.000 Furnizori de

imobilizari

2122 200.000.000 Echipamente tehnologice


(200.000.000 lei x 19%)

Plata primei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret:

lei 404 5121 18.724.000 18.724.000


Din care: 14.000.000 lei reprezinta rata 3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda

200.000 lei reprezinta diferenta de pret 44.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

Si concomitent, regularizarile:

lei 666 471 1.400.000 1.400.000



analitic distinct 4426 4428 3.080.000 3.080.000

TVA deductibila TVA neeligibila Observatii

Potrivit I.A.S. nr. 23 Costurile îndatorarii, cheltuielile cu dobânzile pot fi capitalizate în activul realizat în masura în care acestea vizeaza perioada de fabricatie. În acest caz, înscrierea dobânzilor în activ trebuie sa fie semnalata în anexa.

3.2.2 În contabilitatea furnizorului (S.C. KARMA S.A.)

Emiterea facturii pentru diferentele de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a încasarii ratelor scadente si a dobânzii

Întocmirea facturii pentru diferentele de pret la prima rata: lei

411 % 238.000 Clienti

7718 200.000 Venituri exceptionale din operatiunile de

gestiune 4427 38.000 TVA colectata

Încasarea primei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret: lei

5121 411 18.724.000 18.724.000 Conturi la banci în lei Clienti 14.000.000 lei reprezinta rata 3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda

200.000 lei reprezinta diferenta de pret lei/DEM

44.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret Regularizarea dobânzii, transferata asupra veniturilor financiare:

lei 5121 411 18.724.000 18.724.000

Conturi la banci în lei Clienti Regularizarea TVA neeligibila:

lei 4428 4427 3.080.000 3.080.000

TVA neeligibila TVA colectata Observatii

Asa cum prevede regula fiscala, diferentele de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii se înregistreaza în venituri exceptionale. Consideram ca înregistrarea în rezultatul exceptional nu este cea mai buna solutie, din moment ce aceasta diferenta de pret este aferenta veniturilor din activitatea de baza (curenta). Potrivit era ca aceasta diferenta sa fie înregistrata în contul 758 Alte venituri din exploatare. În acest fel, nu este distorsionat rezultatul exploatarii, si nici cel exceptional. Imaginea fidela a soldurilor intermediare de gestiune ramâne astfel un deziderat neatins.

3.3. Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la a doua rata.

3.3.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. AFM S.A.) Primirea facturii de la furnizor pentru diferenta de pret la a doua rata:

lei % 404 357.000 Furnizori de

imobilizari 2122 300.000

Echipamente tehnologice 4426 57.000

TVA deductibila

Plata furnizorului de imobilizari prin ordin de plata conform facturii primite:

lei 404 5121 18.846.000 18.846.000


în care:

14.000.000 lei reprezinta rata 3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda


Si concomitent, regularizarile: lei

666 471 1.400.000 1.400.000



analitic distinct

4426 4428 3.080.000 3.080.000

TVA deductibila TVA neeligibila

3.3.2 În contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A. Întocmirea facturii pentru diferentele de pret la a doua rata:

lei 411 % 357.000

Clienti 7718 300.000 Venituri exceptionale din operatiunile

de gestiune 4427 57.000 TVA colectata

Încasarea facturii pentru diferentele de pret, rata si dobânda de la S.C.ATM S.A.:

lei 5121 411 18.846.000 18.846.000


Clienti

în care: 14.000.000 lei reprezinta rata 2.666.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda


si concomitent, regularizarile:

lei 472 766 1.400.000 1.400.000

Venituri înregistrate în avans

analitic distinct

Venituri din dobânzi

4428 4427 3.080.000 3.080.000

TVA neeligibila TVA colectata

3.4 Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la a treia rata.

3.4.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. ATM S.A.) Primirea facturii de la S.C. KARMA S.A pentru diferenta de pret la a

treia rata: lei

% 404 711.000 Furnizori de

imobilizari 2122 600.000



Plata furnizorului de imobilizari pentru rata a treia, dobânda, diferentele de pret si TVA aferenta lor:

lei 404 5121 19.212.000 19.212.000

Furnizori Conturi la banci în lei

de imobilizari în care: 14.000.000 lei reprezinta rata 2.666.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei 1.400.000 lei reprezinta dobânda


si concomitent, regularizarile:

lei 666 471 1.400.000 1.400.000



analitic distinct 4426 4428 3.080.000 3.080.000

TVA deductibila TVA neeligibila

3.4.2 În contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A.

Emiterea facturii pentru diferentele de pret si TVA aferenta pentru rata a

treia:

lei 411 % 711.000

Clienti 7718 600.000 Venituri exceptionale din operatiuni


Încasarea celei de-a treia rate, dobânda si factura pentru diferentele de pret si TVA aferenta:

lei 5121 411 19.212.000 19.212.000


Clienti

în care suma are semnificatia explicitata anterior. Concomitent se fac regularizarile:

lei 472 766 1.400.000 1.400.000

Venituri înregistrate în avans

analitic distinct


4428 4427 3.080.000 3.080.000

TVA neeligibila TVA colectata

3.5. Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la ultima rata.

3.5.1. În contabilitatea cumparatorului (S.C. AFM S.A.)

Primirea facturii de la S.C. KARMA S.A pentru diferentele de pret si TVA aferenta la ultima rata:

lei % 404 595.000 Furnizori

de imobilizari 2122 500.000



Plata furnizorului de imobilizari pentru ultima rata, dobânda, diferentele de pret si TVA aferenta lor:

lei 404 5121 19.090.000 19.090.000





Regularizarile pentru ultima rata: lei

666 471 1.400.000 1.400.000 Cheltuieli privind

dobânzile Cheltuieli înregistrate în

avans “analitic distinct”

4426 4428 3.080.000 3.080.000 TVA deductibila TVA neeligibila

3.5.2 În contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A. Se emite factura pentru diferentele de pret la ultima rata si TVA aferenta:

lei 411 % 595.000

Clienti 7718 500.000 Venituri exceptionale din operatiuni


Încasarea ultimei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret:

lei 5121 411 19.090.000 19.090.000


Clienti



Regularizarile în contabilitatea furnizorului de imobilizari: lei

472 766 1.400.000 1.400.000 Venituri înregistrate

în avans analitic distinct


4428 4427 3.080.000 3.080.000 TVA neeligibila TVA colectata

Dupa ultima rata conturile analitice si sintetice în contabilitatea cumparatorului se prezinta astfel: 2122 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibila (3.1.1) 70.000.000 (3.1.1) 3.080.000 (3.2.1) 200.000 (3.2.1) 44.000 (3.3.1) 300.000 (3.2.1) 3.080.000 (3.4.1) 600.000 (3.3.1) 66.000 (3.5.1) 500.000 (3.3.1) 3.080.000 Rd = 71.600.000 (3.4.1) 132.000 (3.4.1) 3.080.000 (3.5.1) 110.000 (3.5.1) 3.080.000

Rd = 15.752.000

4428 TVA neexigibila 471 Cheltuieli înregistrate în avans

(3.1.1 12.320.000)(3.2.1 3.080.000) (3.1.1 5.600.000)(3.2.1 1.400.000) (3.3.1 3.080.000) (3.3.1 1.400.000) (3.4.1 3.080.000) (3.4.1 1.400.000) (3.5.1 3.080.000) (3.5.1 1.400.000) Rd = 12.320.000Rc = 12.320.000

Rd = 5.600.000Rc = 5.600.000

404 Furnizori de imobilizari (3.1.1) 17.080.000 (3.1.1) 91.000.000(3.2.1) 18.724.000 (3.2.1) 244.000(3.3.1) 18.846.000 (3.3.1) 366.000(3.4.1) 19.212.000 (3.4.1) 732.000(3.5.1) 19.090.000 (3.5.1) 610.000Rd = 92.952.000 Rc = 92.952.000

5121 Conturi la banci în lei 666 Cheltuieli cu dobânzile

(3.1.1) 100.000.000 (3.1.1) 17.080.000 (3.2.1) 1.400.000 (3.2.1) 18.724.000 (3.3.1) 1.400.000 (3.3.1) 18.846.000 (3.4.1) 1.400.000 (3.4.1) 19.212.000 (3.5.1) 1.400.000 (3.5.1) 19.090.000 Rd = 5.600.000

Rd = 100.000.000 Rc = 92.952.000

SFD 7.048.000 Lunar în contabilitatea cumparatorului, se realizeaza exigibilitatea TVA prin nota contabila: TVA

de recuperat TVA deductibil (lei)

La cumparare 4424 = 4426 3.080.000 I rata 4424 = 4426 3.124.000 II rata 4424 = 4426 3.146.000 III rata 4424 = 4426 3.212.000 IV rata 4424 = 4426 3.190.000

Contul 666 cheltuieli privind dobânzile este decontat lunar asupra contului de rezultate:

121 Profit în pierdere

= 666 Cheltuieli privind dobânzile

1.400.000 lei lunar

Conturile în contabilitatea furnizorului de imobilizari la S.C. KARMA S.A. se prezinta astfel: D 411 C D 701 C

(3.1.2) 91.000.000 (3.1.2) 17.080.000 (3.1.2) 70.000.000 (3.2.2) 244.000 (3.2.2) 18.724.000 (3.3.2) 366.000 (3.3.2) 18.846.000 (3.4.2) 732.000 (3.4.2) 19.212.000 (3.5.2) 610.000 (3.5.2) 19.090.000 TSD = 92.952.000 TSC = 92.952.000 TSC = 70.000.000

D 472 C D 4427 C(3.2.2) 1.400.000(3.1.2) 5.600.000 (3.1.2) 3.080.000 (3.3.2) 1.400.000 (3.2.2) 44.000 (3.4.2) 1.400.000 (3.3.2) 66.000 (3.5.2) 1.400.000 (3.3.2) 3.080.000 (3.4.2) 132.000 (3.4.2) 3.080.000 (3.5.2) 110.000 (3.5.2) 3.080.000 TSD = 5.600.000TSC = 5.600.000 TSC = 12.672.000

D 5121 C D 758 C

(3.1.2) 17.080.000 (3.2.2) 200.000 (3.2.2) 18.724.000 (3.3.2) 300.000 (3.3.2) 18.846.000 (3.4.2) 600.000 (3.4.2) 19.212.000 (3.5.2) 500.000 (3.5.2) 19.090.000 TSD = 92.952.000 TSC = 1.600.000

D 4428 C D 776 C

(3.2.2) 3.080.000 (3.1.2) 12.320.000 (3.2.2) 1.400.000 (3.3.2) 3.080.000 (3.3.2) 1.400.000 (3.4.2) 3.080.000 (3.4.2) 1.400.000 (3.5.2) 3.080.000 (3.5.2) 1.400.000 TSD = 12.320.000 TSC = 12.320.000 TSC = 5.600.000

Contul 4427 TVA colectata lunar se închide prin contul 4423 TVA de plata, sau, dupa caz, TVA de recuperat. Conturile de venituri lunare sunt decontate asupra contului 121 Profit si pierderi, fiind supuse impozitarii veniturilor potrivit legislatiei.

3.5 Corectii si alternative în atenuarea efectului de desincronizare a evaluarii elementelor patrimoniale la intrare – iesire

3.5.1 Amortizarea economica, contabila si fiscala

Amortismentelor li se atribuie un triplu rol: în plan contabil, economic si financiar.

Din punct de vedere contabil, cu ajutorul amortismentelor se constata deprecierea datorata uzurii, timpului si schimbarilor tehnice pe care le sufera cea mai mare parte a imobilizarilor. Amortizarea corecteaza valoarea imobilizarilor.

Din punct de vedere economic, amortizarile permit integrarea în costurile de productie ale întreprinderii a cheltuielilor care reprezinta investitiile necesare. Transferul amortizarii asupra cheltuielilor exercitiului are loc în functie de durata economica de utilizare a activului imobilizat.

Din punct de vedere financiar, amortismentele reprezinta sursa de finantare pentru reconstituirea capitalului fix.

Este cunoscut faptul ca amortizarea plus profitul net sunt cele doua elemente de baza ale capacitatii de autofinantare (CAF). Orice miscare la nivelul unui element - fie profit, fie amortizare - se propaga invers proportional la nivelul celuilalt element. În acest sens, Ordonanta nr.70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificarile ulterioare, precizeaza ca amortizarea mijloacelor fixe determinata legal este deductibila si deci profitul impozabil scade, determinând un profit net mai mic. În situatia inversa, daca nivelul amortizarii scade, aceasta are ca efect cresterea profitului impozabil si, implicit, a profitului net.

Impactul amortismentelor asupra conturilor anuale este foarte puternic, atât pentru calculul rezultatelor, cât si pentru prezentarea bilantului. El reprezinta o operatie indispensabila pentru obtinerea unei imagini fidele; aceasta explica si caracterul lor obligatoriu.

Constatarea diminuarii de valoare a unui activ fix pe parcursul functionarii sale conduce la reconstituirea fluxului de investitii initial. În momentul reînnoirii de investitii, fondurile constituite pe seama amortizarii si reintroduse în ciclul de exploatare nu sunt disponibile sub forma de lichiditati. Ele pot finanta una din etapele ciclului de exploatare si deci nu trebuie confundate cu fluxul de disponibil si trezorerie.

Pentru ca amortizarea face obiectul încorporarii în pretul de cost al produsului sau serviciului vândut, este importanta determinarea bazei de calcul, ritmul si durata de amortizare.

Prin realizarea autofinantarii întreprinderii, nivelul amortizarii trebuie sa tina seama de efectele inflatiei, când sumele reinvestite se cer a fi mai mari, deoarece costul înlocuirii activelor fixe se majoreaza prin cresterea preturilor.

Iata de ce este importanta alegerea bazei de calcul, deoarece într-o economie inflationista, costul istoric nu-si gaseste corespondent în preturile curente ale perioadei de impozitare. Mai mult, trebuie avut în vedere ca un mijloc fix nu se înlocuieste cu altul identic, ci, de regula, cu unul care are caracteristici tehnico-functionale superioare.

Valoarea de intrare poate fi corectata în functie de evolutia preturilor în economie prin reevaluarea legala a activelor fixe corporale.

3.5.1.1 Alegerea duratei de amortizare Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a

activului pe durata de viata utila1.

1 IAS nr.16, Terenuri si mijloace fixe, Bucuresti, Editura Economica, 2002

Valoarea amortizabila reprezinta recuperarea costului de intrare din care se deduce valoarea reziduala.

Valoarea reziduala reprezinta suma neta pe care întreprinderea estimeaza ca o va obtine prin vânzare la sfârsitul duratei de viata a activului.

Refacerea capitalului angajat trebuie sa coincida cu durata de viata utila a bunului respectiv. Durata amortizarii unui bun, trebuie pusa în corelatie cu evolutia tehnologica viitoare în domeniu si cu politica de investitii concurentiala. Durata de amortizare trebuie sa tina cont atât de uzura morala cât si de cea fizica.

A alege o durata de amortizare foarte scurta, înseamna a încorpora în costuri cheltuieli mai mari decât cele necesare amortizarii si deci a încarca costuri inutile care ar dauna competitivitatii întreprinderii.

A alege o durata foarte lunga de amortizare, înseamna a nu dispune în timp de totalitatea potentialului financiar reconstituit pentru a profita de evolutiile tehnice susceptibile de a ameliora productivitatea muncii.

Investitia este subiect al procesului de amortizare prin depreciere, care, din punct de vedere contabil, se constata prin diminuarea valorii sale în timp. Aceasta diminuare este rezultatul uzurii prin utilizare, sau datorita progresului tehnic.

Din punct de vedere contabil, durata de viata a investitiei este intervalul în care imobilizarile se amortizeaza si este stabilita potrivit legii.

În ceea ce priveste durata de viata utila, se disting trei categorii 1: a) durata fizica a cladirilor si echipamentelor, care se poate

determina destul de exact pe baza caracteristicilor tehnice si se exprima în timp de functionare;

b) durata de viata tehnologica, determinata de rapiditatea schimbarilor tehnologice în domeniul respectiv; deci, este intervalul de timp cuprins între momentul punerii în functiune si momentul presupus al aparitiei pe piata a unui nou utilaj cu aceleasi caracteristici functionale, dar cu performante superioare; acest fenomen creeaza nevoia de schimbare a vechiului utilaj demodat, cu randament slab, înainte de expirarea duratei sale de functionare;

c) durata de viata a produsului este importanta în cazul proiectelor specifice pe produs (exploatari, cariere etc.), la care instalatiile nu pot fi reconvertite la disparitia produsului; este cea mai scurta durata în raport cu celelalte doua mentionate anterior.

Cea mai scurta perioada este retinuta ca durata de viata utila a investitiei (durata de exploatare), parametru de baza în studiul eficientei.

1 Ana Stoian, Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti, Editura

Infomedica, 1997

3.5.1.2 Alegerea ritmului de amortizare

Deprecierea unui bun este rareori liniara. Va trebui sa se tina cont la orice moment de valoarea estimata a bunului produs, ce corespunde valorii de utilizare pentru întreprindere. Indiferent de conceptia patrimoniala sau financiara amortizarea se regaseste în modul de reconstituire a potentialului (financiar sau “de utilitate”) prin transferul asupra cheltuielilor, care este operata în contul de rezultate, asigurând trecerea de la starea de “bunuri de productie” la rezerva de bogatie, deci lichiditati.

Figura nr.3.4

În evaluarea amortizarii este necesar sa se utilizeze mai multi parametri: durata normata de utilizare pentru mijloace fixe, durata de amortizare limitativa stabilita legal pentru mijloace fixe necorporale, volumul activitatii obtinut, rata dobânzii.

Amortizarea, prin calculul sau, reprezinta un instrument eficient pentru: calcularea deprecierii, corectarea efectelor inflatiei, si reprezinta un instrument de politica economica, beneficiind de regulile fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potentialului tehnic al întreprinderii.

Societatile comerciale sunt obligate prin lege1) sa amortizeze imobilizarile corporale si necorporale utilizând una din metodele de amortizare - lineara, degresiva si accelerata - în functie de durata normata de utilizare.

Duratele normate de functionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod centralizat prin Hotarâre de Guvern si sunt revizuite la o perioada de cel putin cinci ani.

1) Legea nr.15/1994 privind amortizarea activelor corporale si necorporale, Hotarârea

Guvernului nr.964/1998 pentru aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de funtionare a mijloacelor fixe –M.O. nr.520/30.12.1998, art.1.

Amortizare Valoare de utilitate

Bunuri de

productie

Amortizare Investitie

Bunuri de productie

Rezervor de bogatie

Lichiditati

3.5.1.3 Corectia prin amortizare a valorii de intrare

a mijloacelor fixe

Amortizarea este o problema cu implicatii fiscale asupra situatiei patrimoniale si a rezultatului exercitiului.

Într-o economie hiperinflationista, conturile anuale sufera modificari datorita efectelor inflatiei. Orice bun economic intrat în patrimoniu este evaluat la costul istoric. El arata valoarea reala a imobilizarilor la data intrarii lor în patrimoniu. Evolutia în timp a fenomenelor ce constituie criterii de evaluare a imobilizarilor, datorita inflatiei, duce la un cost istoric deformat.

În România, amortizarea se stabileste (Legea 15/1994, art.10) prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe. Astfel, amortizarea reprezinta expresia a trei elemente fundamentale:

¥ sistemul de evaluare a imobilizarilor amortizabile ¥ regimul de amortizare opozabil agentilor economici ¥ gradul de deductibilitate al amortizarii, la determinarea profitului

impozabil. Datorita modului de evaluare a imobilizarilor amortizabile si a

carentelor utilizarii costului istoric, s-au formulat mai multe optiuni, ca alternativa pentru baza de evaluare a bunurilor1)

Valoarea de înlocuire a unui bun, identificata cu suma ce trebuie achitata pentru a achizitiona un bun similar cu cel existent

Valoarea de realizare (neta de vânzare) sau valoarea actuala la iesire, consta în contravaloarea pe care întreprinderea ar primi-o daca ar vinde astazi bunul respectiv, diminuata de cheltuielile de vânzare (aceasta modalitate ar încalca principiul recunoasterii veniturilor si al prudentei prin evidentierea unui venit înainte de transferul bunului respectiv).

Valoarea actualizata sau valoarea obtinuta prin capitalizarea unui venit net anual constând în capitalizarea pe o perioada limitata (intrare-iesire), cu o rata de capitalizare realizabila.

Valoarea de întrebuintare este o combinatie a celor trei valori mentionate; ea se identifica cu pretul pe care un conducator de întreprindere avizat si prudent, ar consimti sa- l plateasca pentru a dobândi bunul respectiv.

Daca valoarea de realizare si valoarea actualizata sunt inferioare costului de înlocuire, se retine cea mai mica valoare.

1) Lavinia Olimid, coautor Contabilitatea si fiscalitatea întreprinderii , Bucuresti,

Editura Tribuna Economica, 1995

Nici una din bazele de evaluare prezentate nu este absolut satisfacatoare. De aceea, normele contabile internationale au optat pentru costul istoric ca principiu fundamental în evaluarea la intrare a fluxurilor patrimoniale.

În România, evaluarea imobilizarilor amortizabile are la baza: a1 - valoarea de intrare data de art.10 din Legea 15/1994 cu modificarile ulterioare. a2 - valoarea ramasa actualizata pentru mijloacele fixe detinute de agentii economici, neamortizate integral pâna la data de 31.12.1998.

Aceste doua valori, care se regasesc pentru ansamblul mijloacelor fixe în bilantul contabil, evidentiaza un grad de uzura scriptic, deformat din cauza componentei amortizarea acumulata care intra neactualizata în structura valorii de intrare.

Odata acceptat costul istoric ca baza de evaluare în calculul amortizarii, în perioada unei variatii puternice a preturilor sau de hiperinflatie, rezultatul obtinut (la care participa si amortizarea ca o cheltuiala) este distorsionat. Nerevizuirea valorii de intrare (ca alternativa si corectie) conduce la o crestere ireala a rezultatului care intra în masa profitului impozabil si, implicit, distribuirea de dividende fictive, cu implicatie asupra decapitalizarii întreprinderii. În acest sens, Standardul de Contabilitate Internationala nr.29 precizeaza ca “într-o economie hiperinflationista, prezentarea în moneda nationala a rezultatelor si situatiei financiare fara a fi retratate, este fara utilizare”. Aceasta problema se refera la analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene si internationale, din care nu trebuie omis Standardul de Contabilitate Internationala nr.15. Informatia reflectând efectele variatiei preturilor.

Pentru retratarea rezultatului si a situatiei patrimoniale acolo unde inflatia persista, prezinta interes cele trei concepte: etalonul monetar, baza de evaluare si conservarea capitalului.

Etalonul monetar, determinat de variatia puterii de cumparare a preturilor, are un caracter instabil fiind considerata o constanta. Conservarea sau mentinerea capitalului, ca problema a evaluarii, este determinata ca urmare a efectului de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor patrimoniale (costul istoric) si evaluarea la iesire (valoarea actuala sau de realizare).

În definirea notiunii de capital se folosesc doua concepte: capital financiar si capital economic.

Capitalul financiar se identifica cu proprietarul ca investitor, iar informatia asteptata de acesta este mentinerea puterii de finantare a sumelor investite.

Capitalul economic se identifica cu capitalul permanent (capital propriu plus datorii pe termen lung), si are în vedere reconstituirea în plan fizic a capacitatii de exploatare a capitalului. Astfel, fondurile investite sub forma de capital trebuie reconstituite pentru a-si mentine valoarea initiala o data cu începerea exercitiului urmator. Pentru retratarea inflatiei pe o durata lunga de timp, practica contabila internationala arata ca sunt utilizabile doua sisteme contabile:1)

• în putere constanta de cumparare (utilizat dupa primul razboi mondial de Franta si Germania), în care situatiile financiare erau tratate pe baza unitatii monetare cu putere de cumparare constanta la sfârsitul exercitiului (respectiv francul-aur, marca-aur);

• sistemul contabil în costuri curente, în care se pastreaza unitatea de masura nominala, dar se modifica baza de evaluare a activelor.

Relevanta costului istoric este deci multiplicata în sens pozitiv sau negativ de principiul cuantificarii monetare.

Prin combinarea celor doua sisteme contabile, la corijarea costului istoric, cauzat de inflatie, a rezultat un al treilea sistem, Sistemul contabil în termeni reali, prezentat de H.W. Sweeney în lucrarea Stabilized Accounting. Sistemul are la baza aplicarea conceptului de conservare a capitalului la o baza de evaluare curenta (înlocuire), cu doua reguli:

1. determinarea capitalurilor proprii la deschiderea exercitiului, pe baza costului curent ca baza de evaluare a activelor;

2. mentinerea puterii de cumparare a capitalurilor proprii, calculate în cost curent, prin aplicarea indicelui general de variatie a preturilor la închiderea exercitiului financiar.

Indicele general al preturilor aproximeaza cresterile specifice ale preturilor. Nu putini sunt specialistii care considera într-o economie hiperinflationista utilizarea contabilitatii în termeni reali.

Acest sistem a fost dezvaluit si cuprins în norma americana FAS 33 din 1979, care a functionat pâna în 1984 si a devenit optionala în 1986, prin aparitia FAS 89, în urma scaderii inflatiei în SUA sub 3%.

În lipsa unei contabilitati de inflatie, s-au gasit corectii si alternative pentru baza de evaluare a amortizarii. Acestea s-au identificat (ca urmare a aplicarii principiului prudentei) în reevaluarea, contabilizarea variatiilor de pret si retratarea situatiei financiare –implicit a amortizarii.

Toate aceste solutii se lovesc de fiscalitate, pentru care orice reevaluare sau retratare genereaza o reconsiderare a masei impozabile

1) L. Olimid s.a., Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti,

Editura Infomedica, 1997

ca venit cuvenit fiscalitatii. Amortizarea trebuie abordata ca o sursa de finantare a reînnoirii imobilizarilor. Ea trebuie sa conserve în întreprinderi resursele consumate de activitatea acesteia, necesara reconstituirii imobilizarilor. Având efect direct asupra rezultatului, amortizarea alocata esalonat trebuie sa fie o marime rationala înscrisa în principiile si regulile imaginii fidele.

Pentru fundamentarea formulei de calcul se utilizeaza durata normata de utilizare (imobilizari corporale), durata limitativa stabilita de lege (imobilizari necorporale), volumul activitatii obtinute si rata dobânzii, regimurile de amortizare, gradul de deductibilitate a cheltuielilor de exploatare.

Într-o contabilitate conectata la fiscalitate trebuie sa se tina seama de diferenta ce poate interveni în tratarea amortizarii între regulile contabile si regulile fiscale. Sistemul de amortizare adoptat în România este dominat în buna masura de interesul fiscal si mai putin de cel al mentinerii puterii de cumparare si de finantare a capitalului propriu. Nu putine principii fiscale privind amortizarea au un caracter imperativ pentru contabilitatea amortizarii. Chiar daca pe termen scurt impunerea profiturilor fictive duce la cresterea veniturilor fiscale, pe termen lung efectele sunt nefavorabile asupra cresterii economice. Chiar în lipsa unei contabilitati de inflatie, masurile fiscale trebuie sa preîntâmpine acest risc.

3.5.1.4 Valoarea de amortizat a imobilizarilor

Limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul istoric sau alta valoare care a înlocuit costul istoric cu valoarea contabila de intrare (valoarea ramasa actualizata, costul de achizitie, costul de productie, valoarea de piata, valoarea de aport), mai putin valoarea reziduala.

Ca sistem de referinta pentru definirea limitei de amortizare privind valoarea ramasa actualizata si reevaluarea activelor corporale, se face apel la prevederile Standardului de Contabilitate Internationala nr.16 privind contabilitatea imobilizarilor corporale.

Potrivit acestui standard, reevaluarea, ca modalitate de atenuare a efectelor fiscalitatii în lipsa unei contabilitati de inflatie, are la baza urmatoarele reguli:

• reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete contabile cu o valoare superioara valorii sale actuale;

• când reevaluarea imobilizarilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluarii

nu trebuie sa fie trecute la rezultate; exista doua metode pentru a contabiliza valorile reevaluate privind imobilizarile corporale:

a) reevaluarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare de o astfel de maniera, încât valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reevaluata;

b) eliminarea amortizarii anterioare acumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.

• reevaluarea selectiva a activelor poate conduce la prezentarea unor sume necontrolabile în situatiile financiare; daca nu sunt reevalua te toate bunurile unei categorii de imobilizari, atunci sunt necesare reguli fixe pentru selectarea bunurilor de reevaluat.

Deci, reevaluarea este conditionata de doua elemente: � cresterea de valoare este durabila în timp; � cresterea de valoare trebuie sa fie suportata de rentabilitatea

întreprinderii. Din punct de vedere contabil, diferentele din reevaluare se

înregistreaza fie prin retinerea noii valori contabile de intrare ca valoare ramasa actualizata, fie prin retinerea valorii brute actualizate.

Cresterea valorii nete contabile, provenita din reevaluare, face obiectul capitalurilor proprii (Diferente din reevaluare), fiind posibila redistribuirea acestora în capitalul social.

Daca din reevaluare rezulta un minus de valoare, ea este în mod normal imputata rezultatelor. Daca diferenta negativa corespunde total sau partial unui plus de valoare din reevaluarea constatata anterior, care figureaza înca în costul imobilizarii corporale, suma respectiva poate fi imputata în proportie corespunzatoare asupra acestei diferente.

3.5.1.5 Metode de amortizare

Recuperarea valorii de intrare a mijloacelor fixe se realizeaza în România prin trei sisteme:

1) amortizarea liniara ; 2) amortizarea degresiva; 3) amortizarea accelerata (nu este prevazuta în OMF 94/2001); 4) metoda însumarii cifrelor anuale conform IAS nr. 16

„Terenuri si mijloace fixe”

1) Amortizarea liniara corespunde includerii uniforme în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei de viata utila de utilizare a mijloacelor fixe. Amortizarea

liniara se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe, din care se scade valoarea rezidiuala.

Amortizarea în sistem liniar are avantajul ca atenueaza tendinta de ocolire a fiscalitatii. Acest sistem a constituit baza dezvoltarii celorlalte regimuri de amortizare. Pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu în cursul anului, se aplica prorata temporis. Deci: Anuitatea amortizarii = (valoarea contabila de intrare - valoarea reziduala) x x rata liniara x n/N unde: n - numarul de luni de functionare a mijlocului fix N - 12 luni

Sistemul liniar de amortizare 1)

Figura nr. 3.4.

2) Amortizarea degresiva permite recuperarea accentuata a

amortizarii în primii ani de la punerii în functiune. Calculul anuitatii amortismentului are la baza regula fiscala care presupune corectarea ratei liniare cu coeficientii multiplicativi stabiliti prin Legea nr.15/1994.

Acesti coeficienti de multiplicare sunt stabiliti astfel: 1,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între doi si cinci ani 2,0 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix

1) Ana Stoian, op. citata, p.250

de amortizat este între cinci si zece ani 2,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între zece si douazeci de ani.

Ceea ce nu precizeaza Legea nr.15/1994 cu privire la amortizarea degresiva, este aplicarea proratei temporis pentru achizitia mijloacelor fixe amortizabile. În acest sens, agentii economici care, în decizia lor de a obtine un profit cât mai mic, corelat cu lipsa precizarilor legale, pot utiliza amortizarea degresiva pe întregul an, chiar daca mijlocul fix a fost achizitionat si folosit mai putin de 12 luni.

Regimul de amortizare degresiva se aplica în doua variante determinate de data de intrare în functiune a mijlocului fix. Astfel, pentru mijloacele fixe intrate în functiune înainte de 31 decembrie 1993, se va utiliza regimul de amortizare regresiva fara influenta uzurii morale (AD1), iar pentru mijloacele fixe intrate în functiune dupa de 31 decembrie 1993, regimul de amortizare degresiva cu influenta uzurii morale (AD2).

Principiul de baza al amortizarii degresive consta în modul diferit de calculare a amortizarii anuale fata de regimul liniar, si anume: amortizarea anuala degresiva, pentru primul an de functionare se calculeaza aplicând asupra valorii de intrare sau a valorii ramase actualizate a mijlocului fix, cota de amortizare degresiva corespunzatoare. Amortizarea anuala pentru urmatorii ani se calculeaza prin aplicarea aceleeasi cote de amortizare degresiva asupra valorii ramase de recuperat, pâna în anul de functionare în care rata liniara este mai mare sau egala cu rata degresiva. Aceasta se determina prin raportul dintre valoarea ramasa de recuperat si numarul de ani de functionare ramasi. Din acel an de functionare si pâna la expirarea duratei de functionare se trece la amortizarea liniara, iar amortizarea medie anuala liniara va fi obtinuta prin raportarea valorii ramase de recuperat la numarul de ani ramasi.

Varianta AD1 care nu contine influenta uzurii morale, are acest principiu ca baza de calcul a amortizarii anuale.

Varianta AD2 contine si influenta uzurii morale care actioneaza asupra mijloacelor fixe si reflecta aceasta uzura în calculul amortizarii anuale. Spre deosebire de varianta AD1, varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioada de timp mai mica decât perioada duratei normale de utilizare, diferenta în ani reprezentând influenta uzurii morale.

Grafic, sistemul degresiv de amortizare se prezinta astfel

Sistemul degresiv de amortizare

Figura nr. 3.5

Sistemul degresiv are avantajul de a atenua efectele uzurii normale, dar cresterea liniaritatii amortizarii s-ar putea asigura si prin dezvoltarea sistemului de provizioane. Modul de calcul este exemplificat dupa cum urmeaza: 1. Un mijloc fix achizitionat la 01.01.19995, a carui valoare de intrare este de 5.000.000 lei, amortizabila pe durata de 4 ani, are rata anuala liniara de 25% (100% raportat la 4 ani), coeficientul de multiplicare 1,5, iar rata degresiva este de 37,5% (25% x 1,5), unde: rl = rata liniara rd = rata degresiva (graficul de mai sus) Plan de amortizare în sistem degresiv, varianta AD1 :

Tabelul nr. 3.3

Exercitiul Valoarea de intrare

Amortizarea degresiva

Amortizarea neta contabila

rl rd

1 5.000.000 1.875.000 3.125.000 25% 37,5%

2 5.000.000 1.171.875 1.953.125 33% 37,5%

3 5.000.000 976.562,5 976.562,5 50% 37,5%

4 5.000.000 976.562,5 0 100% 37,5%

Total X 5.000.000 0

Valoare

Ani2000 2001 2002 2003

1.875.000

1.171.875

976.562,5

Se observa ca în exercitiul 3, rata liniara de 50% este mai mare decât rata degresiva de 37,5%, deci, pentru valoarea ramasa de amortizat pentru ultimii doi ani se aplica metoda liniara. 2. Un mijloc fix intrat la 01.01.1995, cu o valoare de 15.000.000 lei si durata normala de utilizare de 8 ani: DN = 8 ani - durata normala de utilizare; DR durata - de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata în functie de rata medie anuala de amortizare degresiva. Rd = Rl x K, unde: Rd - rata anuala degresiva Rl - rata anuala liniara K - coeficientul de multiplicare Rd = 100/8 x 2 = 25% DR = 100/Rd = 4 ani DI - durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala: DI = DN = 8 ani – 4 ani = 4 ani DD - durata de utilizare în regim de amortizare degresiva: DD = DI - DR = 4 ani – 4 ani = 0 ani DL -

durata de utilizare în regim de amortizare degresiva fiind egala cu zero ani, amortizarea anuala se va calcula numai în regim liniar pe o durata de 4 ani astfel:

Plan de amortizare degresiva, varianta AD2 :

Tabelul nr.3.4

Anii Valoarea contabila

Amortizare Amortizare cumulata

Valoarea ramasa

1 15.000.000 3.750.000 3.750.000 11.250.0002 15.000.000 3.750.000 7.500.000 7.500.0003 15.000.000 3.750.000 11.250.000 3.750.0004 15.000.000 3.750.000 15.000.000 0

Analizând varianta amortizarii degresive ce tine cont de uzura

morala (AD2), se poate desprinde concluzia ca recuperarea valorii de intrare este mai rapida. Aceasta permite repartizarea valorii de intrare pe o perioada de timp mai mica decât cea normala cu numarul de ani reprezentând influenta uzurii morale. Fiscal, aceasta varianta ofera posibilitatea reînnoirii mult mai rapide a mijloacelor fixe. Daca în sistemul anglo-saxon,

amortizarea contabila nu este influentata ca urmare a existentei amortizarilor fiscale, în Europa, unde contabilitatea este conectata la fiscalitate, contabilizarea amortizarii fiscale este o conditie a deducerii ei.

3) În primul an de functionare, amortizarea accelerata presupune clacularea si includerea în cheltuielile de exploatare a unei amortizari anuale de 50%, aplicata asupra valorii de intrare; amortizarea pentru urmatorii ani este calculata la valoarea ramasa de amortizat dupa metoda liniara, prin divizare la numarul de ani de utilizare ramasa. Amortizarea accelerata în întreprinderi se poate aplica de catre întreprindere fiind o facilitate fiscala1. Schimbarea metodei de amortizare are implicatii si asupra ratelor financiare prin modificarea profitului net si în special a dividendului în actiune, ceea ce îi intereseaza direct pe actionari, investitori si creditori în încercarea de evaluare a performantelor manageriale. Schimbarea de metoda este însa interzisa în contabilitate, în afara unor cazuri exceptionale, când trebuie argumentate în anexa la bilant motivele acestei schimbari, cu prezentarea influentelor pe care le are asupra rezultatului contabil.

Concilierea raportului contabilitate-fiscalitate, implicit deductibilitate complementului de amortizare derogatorie, poate fi realizata prin intermediul impozitului amânat la plata. Interesul alegerii metodei de amortizare este cel investitional. Amortizarea derogatorie se înscrie în acest obiectiv si reprezinta o cerinta reala de a recupera în primii ani costul investitiilor. Metoda impozitului amânat la plata deschide “unda verde” pentru utilizarea amortismentelor derogatorii, pentru tratarea subventiilor, a investitiilor si a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli care genereaza impozite amânate la plata.

3.5.2 Provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor

– adevar contabil si fidelitate

Principiile contabile nu sunt întotdeauna convergente cu regulile fiscale. În aceasta pozitie se regasesc si provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor, atât la constituire, cât si la reluare, pentru a raspunde principiului sinceritatii si, implicit, cel al prudentei, aplicat asupra elementelor patrimoniului la inventar.

În plan fiscal, pentru a proteja profitul impozabil, provizioanele pentru depreciere nu sunt obligatorii. Din acest motiv, regula fiscala impune conditiile de forma si fond privind deductibilitatea sau nu a cheltuielilor cu provizioane.

1 Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Deprecierea reversibila a imobilizarilor se evalueaza ca ecart între valoarea contabila de intrare, bazata pe costul istoric (pentru active neamortizabile), si valoarea de inventar (piata).

Pentru activele amortizabile, deprecierea reversibila se evalueaza ca ecart între valoarea neta contabila si valoarea de inventar.

În situatia în care imobilizarile corporale nu sunt reevaluate, valoarea de inventar este egala cu valoarea contabila de intrare, minus amortizarea cumulata înregistrata în grupa 28, Amortizarea imobilizarilor.

Costul istoric are o determinare obiectiva, este verificabil prin documente, pe când valoarea de inventar (piata) este subiectiva, greu de stabilit, deoarece potrivit regulii fiscale, valoarea actuala este stabilita de comisia de inventar pe baza preturilor de piata, indicii generali ai preturilor, utilitatea activului, starea si locul în care se afla.

Normele privind inventarierea patimoniului precizeaza ca evaluarea imobilizarilor la inventar se efectueaza la valoarea ramasa neamortizata (valoarea neta contabila), afara de cazul imobilizarilor constatate ca fiind depreciate si care se evalueaza la valoarea actuala.

Studiile de caz, realizate la o serie de societati comerciale, arata ca provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor sunt doar "teoretice", nici o comisie de inventar nu-si asuma riscul de a supra sau subevalua imobilizarile corporale, chiar daca realitatea o solicita prin deterioararea sau uzura morala a lor. Este indubitabil ca orice practician care nu stapâneste cu claritate si profunzime cerintele imaginii fidele a patrimoniului, privind constituirea provizioanelor analizându-le doar prin prisma regulii fiscale, va obtine un capital fix în activul patrimonial deformat, departe de adevarul contabil.

În Standardul international de contabilitate nr. 16 se arata ca "Daca utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni inferioara valorii sale nete contabile. În aceste cazuri, valoarea neta contabila este adusa la valoarea actuala, diferenta fiind înregistrata imediat în rezultate".

Aceasta presupune ca atunci când se constata o depreciere relativa ca urmare a unor cauze cum sunt: - lipsa de utilitate în momentul inventarierii;

- supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor indici generali ai preturilor neadecvati cu ocazia reevaluarii lor;

- uzura morala avansata care nu s-a luat în consideratie prin evidentierea amortizarii;

- alte cauze. Se corecteaza valoarea contabila de intrare prin constituirea

de provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, daca aceasta

este reversibila. Altfel, pentru deprecieri ireversibile, se utilizeaza un amortisment exceptional, nedeductibil fiscal la calculul profitului impozabil.

Contabilitatea solicita un rezultat calculat cu prudenta. Chiar daca provizioanele pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal, neînregistrarea lor în contabilitate conduce la un profit net supraevaluat. O supraevaluare a profitului contabil net are implicatii negative deloc neglijabile: dividende fictive la actionari, sau repatriere fictiva de dividende, daca actionarul este strain, capitaluri proprii fictive (alte fonduri), fond de participare a salariatilor la profit ireal, toate cu consecinte asupra decapitalizarii firmei. Utilitatea contabilizarii provizioanelor nu poate fi judecata numai prin prisma raporturilor cu fiscalitatea. Constituirea lor reprezinta o solutie la efectul de desincronizare , propriu contabilitatii bazata pe costul istoric1.

Elementele patrimoniale la intrare sunt exprimate prin unitati monetare care nu au aceeasi valoare la iesire.

Mentinerea puterii de finantare a capitalului propriu prin mecanismul provizioanelor poate atenua efectul datorat schimbarilor în timp, între valoarea de intrare si cea de inventar.

Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii (art. 44 lit. a - e) dispune constituirea mai multor provizioane justificate în cheltuielile întreprinderii. Principiul prudentei precizeaza ca trebuie sa se tina cont de "deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea exercitiului curent.

Daca la inventariere se constata ca valoarea de inventar (utilitate) a unui activ este inferioara valorii sale contabile, iar deprecierea este judecata reversibil, trebuie constituit un provizion pentru depreciere . Aceste cheltuieli constatate la inventar, contribuie în totalitatea lor la netezirea caii pentru a obtine o informatie clara, completa si reala asupra conturilor anuale (bilant contabil, cont de profit si pierdere, anexe la bilant, raport de gestiune). În consonanta cu cele prezentate mai sus, vom analiza rolul si semnificatia deosebita asupra patrimoniului si rezultatului, a constituirii provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor în corelatie cu fiscalitatea.

1 Ana Stoian, Contabilitate si gestiune fiscala, Bucuresti, Editura Margaritar, 2001

3.5.3 Adevarul contabil în conditii de inflatie. Reevaluarea mijloacelor fixe, alternativa de corectie a costului istoric

3.5.3.1 Efectele inflatiei asupra situatiilor financiare

Una din caracteristic ile calitative ale informatiei, cuprinsa în documentele financiare de sinteza, produsa si publicata de catre o societate, este comparabilitatea datelor în timp si spatiu.

În conditiile în care operationalitatea principiului costurilor istorice nu este dezisa, avantajele utilizarii acestui principiu sunt evidente: comparabilitatea datelor în timp si spatiu, usurinta calculelor, posibilitati rapide de control asupra valorilor din conturi. Însa, pot aparea situa tii deosebite, cum ar fi tari inflationiste, care dezic operationalitatea acestui principiu în toate avantajele sale.

Deci, se impune o anumita metodologie, în ceea ce priveste corectarea valorilor din conturi metodologie care constituie cadrul manifestarii asa-zisei contabilitati de inflatie. Inflatia este un fenomen care transcede societatea moderna, indiferent de forma de guvernamânt sau tipul de economie. Ea exista indiferent daca factorii politici o recunosc, sau daca o asociaza numai unui anume model de dezvoltare economica.

Inflatia poate fi definita, fie ca o crestere sustinuta si persistenta a preturilor în economie, fie ca o scadere în timp a puterii de cumparare a banilor.

E. Miller trece în revista teoriile economice care, de-a lungul anilor, au încercat sa explice cauzele acestei maladii.

În 1936, J.M. Keynes, preocupat de problema somajului, a remarcat rolul cererii în cresterea productiei, si crearea de noi locuri de munca. Angajarea suplimentarea a capitalului uman are ca rezultat cresterea veniturilor, influentând nivelul preturilor.

J.R. Hicks sustinea ca în conditiile utilizarii integrale a fortei de munca disponibile si a capitalului existent, cererea excesiva de bunuri si servicii conduce la cresterea nivelului general al preturilor.

W.H. Philips , economist neozeelandez, elaboreaza în 1958 graficul care îi poarta numele, prin corelarea ratelor inflatiei si somajului în Anglia. El concluzioneaza ca factorii de decizie macroeconomica au în fata o alegere dificila: fie opteaza pentru stabilitatea preturilor, sacrificând gradul de ocupare a fortei de munca, fie aleg utilizarea maxima a fortei de munca disponibile si nivelul general al preturilor va creste.

S-a constatat ca în timpul recesiunii economice, denumita si stagflatie, inflatia si somajul coexista, ambele având rate apreciabile.

Scoala monetarista, reprezentata de Milton Friedman considera ca inflatia poate fi redusa prin micsorarea controlata a masei de bani din economie.

Un alt grup de economisti arata ca inflatia are drept cauza costurile. Viata economica demonstreaza ca o concurenta perfecta nu este posibila.

Practicile oligopolurilor si monopolurilor de stabilire a preturilor conduc la marje de profit peste cele normale.

Sindicatele puternice obtin cresteri de salarii nu întotdeauna nejustificate, printr-o productivitate superioara; costurile de productiei cresc, iar marjele de profit ramân aceleasi.

Scoala monetarista este de parere ca indexarea impozitelor si creditelor contractate de guvern ar fi un prim pas, întrucât ar elimina pozitia privilegiata a guvernelor ca principali beneficiari ai efectelor inflatiei. Astfel, guvernele ar fi constrânse sa ia masuri de reducere a cheltuielilor excesive care genereaza inflatia.

O alta politica de natura fiscala sugereaza introducerea unui impozit suplimentar asupra acelor firme care acorda cresteri de salarii peste standardul stabilit de guvern. Firmele care acorda cresteri de salarii sub acest standard beneficiaza de o reducere a impozitului. Totusi, aceasta metoda de control porneste de la premisa, care nu este întotdeauna adevarata, aceea ca inflatia este generata în afara aparatului guvernamental.

Economisti ca W. Leontieff, K. Arrow, R. Solow, propun introducerea de planuri economice, care fara a iesi din cadrul economiei de piata sa previna aparitia dezechilibrelor care au dus la institutionalizarea inflatiei.

Contabilitatea nu detine printre instrumentele sale mijloace de control ale inflatiei, dupa cum aplicarea unui sistem contabil adaptat inflatiei nu duce la rezolvarea problemelor de lichiditate a firmelor.

Ceea ce poate face contabilitatea este sa masoare profitul, astfel încât sa identifice distorsiunile cauzate de inflatie în gestiunea întreprinderii, determinând managerii sa actioneze în consecinta.

Literatura de specialitate retine doua modele alternative teoretice ale contabilitatii conventionale, modele care-si propun solutionarea impactului inflationist asupra valorilor înregistrate în contabilitate:

♣ metode de conversie sau contabilitatea în costuri istorice, "convertita în moneda constanta" (au la baza cresterea generala a preturilor);

♣ metode bazate pe evaluare (metoda costurilor de înlocuire - sub o forma mai restrânsa - costuri "curente" sau costuri actuale).

Întrucât cele doua directii de cercetare în domeniul contabilitatii de inflatie (conversie si evaluare) releva principii diferite, anumiti autori fac referinta atât la contabilitatea în costuri curente cât si în moneda constanta, ceea ce constituie metodele combinate de corectare a valorilor din conturi.

Inflatia constituie o realitate economica a lumii contemporane care afecteaza, deopotriva, tari dezvoltate sau dintre cele mai sarace, cu impact asupra individului, întreprinderii, statului, si pâna la nivel regional si chiar mondial.

O definitie sintetica considerata ca fiind independenta de un anumit mecanism inflationist particular este cea a lui G. Olive, dupa care inflatia este: cresterea nivelului general al preturilor (si nu cresterea pretului la câteva produse). Un fenomen autoîntretinut de cresterea preturilor (o crestere antreneaza alte cresteri) si nu un fenomen izolat si accidental.

O crestere a preturilor, bazata pe mecanisme macroeconomice (antreneaza toate mecanismele economiei: repartitie, formarea preturilor, si siteme de distributie etc.).

Natura fenomenului inflationist, cauzele si efectele imediate sau de lunga durata au constituit o preocupare a economistilor din toate timpurile.

Pentru a raspunde problemelor conceptuale si pragmatice pe care le ridica inflatia dupa cel de-al doilea razboi mondial s-au conturat doua orientari: una îi reprezinta pe keynesisti, iar alta pe monetaristi.

Ambele au un element comun, explicarea inflatiei prin cerere, respectiv, a fenomenului de crestere a pretului ca urmare a dezechilibrului între o cerere solvabila foarte puternica în raport cu oferta la un moment dat.

Restabilirea echilibrului între cerere si oferta se realizeaza prin cresterea preturilor. Fiind un fenomen procesual, inflatia îmbraca mai multe forme de manifestare, aprecierea fiind facuta în functie de marimea ratei inflatiei, corelata cel mai adesea cu cresterea economica si rata somajului.

Este dificila prezentarea gradului de inflatie "permis" deoarece un singur grad de inflatie este admis si necesar: gradul zero.

În ultimii ani, în tarile occidentale, inflatia a fost considerata "târâtoare" atunci când cresterea preturilor nu depaseste 3 - 4% anual (este denumita si inflatie de crestere economica). Urmatoarea forma este inflatia deschisa, cu o crestere a preturilor de 5 - 10%. Peste aceasta limita inflatia intra în faza de inflatie galopanta.

Hiperinflatia este un stadiu particular în evolutia unei economii inflationiste, cu rate foarte înalte de inflatie.

Care sunt efectele inflatiei asupra situa tiilor financiare?

Inflatia induce o eroare de desincronizare asupra situatiilor

financiare, costurile fiind exprimate în unitati monetare anterioare celor în care sunt exprimate veniturile corespondente. Dintre elementele situatiilor financiare, cele mai susceptibile de a fi afectate de eroarea de desincronizare sunt activele fixe corporale (atât în ceea ce priveste amortizarea cât si în ceea ce priveste situatia vânzarii lor) si stocurile.

Activele fixe se caracterizeaza prin aceea ca furnizeaza servicii entitatii care le poseda sau le controleaza pe parcursul a mai multor exercitii. Pentru calculul rezultatului activitatii întreprinse, alaturi de alte inputuri, o portiune rationala din costul de achizitie al activelor trebuie si sistematic (transformata) transferata în contul de profit si pierdere.

În conditiile variatiei preturilor, eroarea de desincronizare este accentuata, întrucât amortizarea calculata pe baza costului istoric nu reflecta sacrificiul real de active fixe.

O posibilitate de refacere a imaginii fidele a bilantului si contului de profit si pierdere ar fi reevaluarea periodica a bilantului.

Reevaluarea poate fi decisa de întreprinderi (reevaluare libera) sau de guvern (reevaluare legala).

În mod normal, reevaluarea libera nu ar trebui sa aiba consecinte fiscale. Întrucât situatiile financiare sunt întocmite pe baza conventiei costurilor istorice, nu se considera justificata includerea unora sau a tuturor activelor fixe la o alta valoare decât costul istoric, dar, în acelasi timp, nu este practic sa se interzica evaluarea lor pe o alt a baza.

Activele fixe necorporale, cu exceptia goodwill-ului, pot fi incluse la costul lor curent.

Activele fixe corporale pot fi evaluate la o valoare de piata determinata ca la data ultimei evaluari sau la costul lor curent. Regulile privind amortizarea se vor aplica respectivelor active, facându-se referire la valorile mentionate.

În ultimii opt ani, în România au avut loc câteva reevaluari legale. Ultima reevaluare, decisa de guvern în decembrie 1998, era obligatorie pentru societatile comerciale cu capital integral sau partial de stat si optional pentru agentii economici cu capital privat si unitatile de grup.

Stimulente pentru utilizarea intensiva a capacitatilor de productie, pot fi acordate printr-o fiscalitate adecvata în afara sferei contabile, dar problema desocierii contabilitatii de fiscalitate nu pare o prioritate.

Cât despre cazurile în care activele fixe sunt subutilizate, în locul utilizarii indicilor oficiali si al gradului de utilizare al capacitatilor de productie industriala, o solutie ar fi determinarea unei valori alternative, ca de exemplu, o valoare de realizare.

3.5.3.2 Reevaluarea mijloacelor fixe – tratament alternativ al costului istoric

Reevaluarea mijloacelor fixe reprezinta o metoda de corectie a

incidentei inflatiei asupra costului istoric. Din punct de vedere economic si contabil, reevaluarile pot fi: A reglementate prin legi, hotarâri guvernamentale etc; A libere (fara reglementari legale exprese). Dupa sfera de cuprindere, reevaluarile pot fi: G partiale - relative la anumite elemente patrimoniale, de regula,

active; G integrale - asupra întregii mase patrimoniale. România nu practica reevaluarea libera, ci doar cea legala si este

aplicata partial asupra anumitor mijloace fixe. Ea poate prezenta incidente fiscale cu efecte benefice sau

penalizatoare asupra contului de rezultate. Reevaluarea asigura o ame liorare partiala a informatiei contabile. Din acest motiv devin strict necesare metodologiile de actualizare periodice, atât pentru active cât si dotari, utilizarea unei contabilitati de inflatie, în care bilantul sa cuprinda valorile deja ajustate ale patrimoniului.

Reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete contabile cu o valoare superioara valorii sale actuale, iar când reevaluarea imobilizarilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluarii nu trebuie sa fie trecute la rezultate. Exista doua posibilitati de reevaluare a imobilizarilor corporale:

(I) reevaluarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare, astfel, încât valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reevaluata;

(II) reevaluarea imobilizarilor bazata pe eliminarea amortizarii anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.

Consideram urmatorul exemplu pentru reflectarea în contabilitate a primei posibilitati de reevaluare.

O societate comerciala a achizitionat în exercitiul N-4, un mijloc fix în valoare de 1.000.000 lei, amortizabil pe o perioada de 10 ani. Amortizarea calculata pâna în exercitiul N este de 500.00 lei.

Valoarea neta contabila = 1.000.000 - 500.000 = 500.000 lei.

Indicele de crestere a preturilor în perioada N-4; N este de 11,36, adica 1136%. Valoarea de utilitate a mijlocului fix este de 1.400.000 lei.

8,2500.000

1.400.000ireevaluari ulCoeficient ==

Valoarea de intrare reevaluata 1.000.000 x 2,8 = 2.800.000 lei Amortizarea reevaluata 500.000 x 2,8 = 1.400.000 lei Valoarea neta contabila reevaluata

500.000 x 2,8 = 1.400.000 lei

Plus de valoare rezultat din reevaluare

1.400.000 - 500.000 = 900.000 lei

Calculul amortizarii pentru exercitiile urmatoare (cinci ani):

amortizarii anuale înainte de reevaluare:

1.000.000 x 10% = 100.000 lei

amortizarii anuale în urma reevaluarii:

900.000 : 5 ani = 180.000 lei

Total = 280.000 lei

Deci, în situatia când este retinuta varianta valorii brute actualizate

pentru diferenta din reevaluare se va face înregistrarea: lei

212 105 900.000 900.000 Mijloace fixe Diferente

din reevaluari 6811 281 280.000 280.000

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor

Amortizarea mijloacelor fixe

105 1068

180.000 180.000 Diferente din reevaluare Alte rezerve

Cea de-a doua posibilitate are la baza eliminarea amortizarii

anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute. Retinerea noii valori contabile de intrare se identifica cu valoarea

ramasa actualizata folosita în tara noastra pentru reevaluarea realizata în anul 1994 prin H.G. nr. 500.1994.

Pentru efectuarea acestei reevaluari s-a stabilit valoarea ramasa actualizata la 31.12.1993 pornind de la valoarea de intrare a imobilizarilor corporale din bilantul contabil la 31.12.1993, amortizarea calculata cumulata la 31.12.1993 si o serie de coeficienti de actualizare prezentati în anexa H.G. nr. 500/1994.

Un mijloc fix are o valoare de intrare de 2.800.000 lei si pâna la 31.12.1993 este de 840.000 lei. Valoarea neta contabila

= 2.800.000 - 840.000 = 1.960.000 lei

Valoarea ramasa actualizata

= 1.960.000 x 2,72 = 5.331.200 lei

Diferenta din reevaluare

= Valoare ramasa actualizata - Valoare ramasa înainte de actualizare

5.331.200 - 1.960.000 = 3.371.200 lei Înregistrarile în contabilitate sunt: 1) Anularea amortizarii cumulate

lei 281 212 840.000 840.000

Amortizare privind imobilizarile corporale

Mijloace fixe

Noua amortizare se va calcula potrivit duratei de utilizare ramasa. 2) Înregistrarea diferentei între valoarea ramasa actualizata si vechea valoare ramasa:

lei 212 212.10 3.371.200 3.371.200

Mijloace fixe Diferente din reevaluarea mijloacelor fixe

H.G. nr. 500/1994

212.10 1017 3.371.200 3.371.200 Diferente

din reevaluarea mijloacelor fixe

Capital social rezultat din reevaluarea

imobilizarilor corporale

Actualizarea costului istoric la costul curent sau la valoarea de

intrare actualizata a fost realizata prin H.G. nr. 983/31.12.1998 asupra cladirilor, constructiilor speciale si a terenurilor precum si a imobilizarilor

corporale în curs, de natura cladirilor si constructiilor speciale aflate în capitalul social. Pentru exemplificarea reevaluarii imobilizarilor corporale consideram urmatorul exemplu:

S.C. AFM S.A. înfiintata în 1991, are în patrimoniu potrivit situatiei la 30.06.1998 urmatoarele active imobilizate.

Tabelul nr. 3.5

Nr. crt.

Imobilizari corporale

Valoarea contabila de

intrare

Amortizare calculata pâna la

30.06.1998

Debit 8045

Total amortizare

la 30.06.1998

Valoarea neta

contabila

0 1 2 3 4 5 = 3 + 4 6 = 2 - 5 1 Terenuri 10.000.000 - - - 10.000.000 2 Cladiri 100.000.000 10.933.333 - 10.933.333 89.066.667 3 Cetru

de afaceri 60.000.000 6.336.986 - 6.336.986 53.663.014

Total 170.000.000 17.270.319 17.270.319 152.729.681

Terenurile au fost achizitionate la data de 01.02.1992, iar cladirile au fost achizitionate la data de 15.03.1993.

Centrul de afaceri a fost cumparat la data de 20.04.1995. Toate imobilizarile prezentate nu au fost reevaluate anterior prevazute de normele legale.

Pentru cladiri s-a utilizat amortizarea liniara potrivit Legii nr. 15/1994 si H.G. nr.964/1998 privind duratele normate de utilizare.

În aceste conditii, regularizarile în contabilitate privind reevaluarea bunurilor imobilizate sunt:

1) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea terenurilor; lei

2111.1 105.01 80.000.000 80.000.000 Terenuri Diferente din reevaluare, analitic,

Terenuri coloana 16, rândul 1

2) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea cladirilor, analitic Cladire comerciala;

lei 2121.5.2 105.030 800.700.000 800.700.000

Cladire, analitic, Cladire

comerciala

Diferente din reevaluare,

analitic, Cladire

comerciala

coloana 16, rândul 2

2.1) Se înregistreaza diferentele dintre amortizarea actualizata si cea înregitrata pâna la data reevaluarii

lei 105.03 2812.5.2 87.513.177

Diferente din reevaluare,

analitic, Cladire

comerciala

Amortizarea cladirilor, analitic

Cladire comerciala

87.513.177

coloana 12 = amortizare actualizata - amortizarea

neînregistrata

3) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea cladirilor Centru de afaceri cod clasificare 1.5.1.

lei 2121.5.1 105.031 241.860.000 241.860.000

Cladire, analitic, Cladire comerciala

Diferente din reevaluare, analitic, Cladire comerciala

coloana 16,

3.1) Se înregistreaza diferenta dintre amortizarea actualizata si cea înregistrata pâna la data reevaluarii (coloana 12).

lei 105.031 2812.5.1 113.052.607 113.052.607

Diferente din reevaluare, analitic, Centru de

afaceri

Amortizarea cladirilor, analitic, Centru de

afaceri

Coeficientii de actualizare (col. 8) sunt cei cuprinsi în anexa nr. 3 la Hotarârea de Guvern. Cu aceste valori, planul de amortizare se actualizeaza în functie de durata ramasa de amortizat.

3.6 Particularitati contabile si fiscale în evaluarea imobilizarilor corporale în concordanta cu IAS nr 23 Costurile îndatorarii

Într-o economie dominata de inflatie, modul de evaluare al

mijloacelor fixe are implicatii asupra politicilor si strategiilor de amortizare. În acest sens, se includ:

w cheltuielile cu dobânzile; w cheltuielile cu diferentele de curs valutar; w cheltuielile cu spezele si comisioanele bancare; w reducerile comerciale primite (rabaturi, remize, risturne); w amortizarea primelor de emisiune si cheltuielile cu rambursarea

obligatiunilor; w sfera de cuprindere a cheltuielilor indirecte de productie, în cazul

mijloacelor fixe realizate prin constructie sau investitie proprie. Formulele de calcul ale costului de produttie pentru mijloacele fixe

construite în regie proprie si ale pretului de achizitie pentru cele procurate

cu titlu oneros, sunt prezentate în actele normative1. Dar aceste formule de calcul sunt evazive, sfera lor de cuprindere fiind ambigua, ramânând astfel, la latitudinea agentului economic includerea sau nu a anumitor pozitii de cheltuieli. O detaliere succinta a celor doua formule de calcul este prezentata în regulamentul2, astfel: Costul de achizitie = pret de cumparare + taxe fiscale nedeductibile +

cheltuieli de transport – aprovizionare + cheltuieli accesorii pentru punerea în stare de utilitate sau de intrare în gestiune a bunului.

Dupa cum se observa, aceasta formula nu detaliaza cheltuielile

accesorii, care ar însemna cheltuieli cu punerea în functiune a activului imobilizat.

Costul de productie = cost de achizitie a materiilor prime si materialelor

consumate + cheltuieli directe de productie + cheltuieli indirecte de productie, determinate rational ca fiind legate de fabricarea acesteia.

Aceasta formula nu exp lica o seama de pozitii de cheltuieli, care ramân optionale de inclus în formula, cum ar fi dobânzile aferente creditelor bancare pentru productia cu ciclu lung de fabricatie aferente perioadei. Aceste dobânzi sunt o optiune a costului de productie, când de fapt, ar trebui incluse obligatoriu.

Pentru a trata aceste elemente patrimoniale, ca structuri componente ale evaluarii, vom face recurs la IAS nr. 23 Costurile îndatorarii. Tratarea cheltuielilor de împrumut se face prin una din cele doua metode, metoda capitalizarii sau prin bilant si metoda prin rezultat.

Accentul se pune pe cheltuielile cu dobânzile, iar celelalte elemente ale costului împrumutului sunt considerate complemente accesorii ale cheltuielilor cu dobânzile.

1 Ordinul Ministerului Finantelor nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, cu modificari ulterioare

2 Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii nr. 82/1991

3.6.1 Metoda prin bilant (Metoda capitalizarii)

Conform metodei capitalizarii, cheltuielile intra în componenta valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe.

Varianta capitalizarii cheltuielilor cu dobânzile drept cost al imobilizarilor achizitionate sau produse, implica alegerea ratei de capitalizare. Aceasta rata se aplica, dupa caz, la cheltuielile de achizitie, de constructie sau de productie a bunurilor, care necesita o perioada de pregatire importanta înainte de a putea fi utilizate sau vândute.

Marimea ratei de capitalizare = Chd / Îm

în care: Chd - suma cheltuielilor cu dobânzile în exercitiul N Îm - suma împrumuturilor în curs în timpul exercitiului N

Ca rata de capitalizare, se poate utiliza si rata dobânzii a noilor

împrumuturi, relative la cheltuielile de achizitie, de constructie sau de productie a bunurilor specifice.

Suma cheltuielilor cu dobânzile capitalizata în decursul unei perioade nu poate depasi valoarea totala a cheltuielilor cu dobânzile suportate de întreprindere în cursul aceleiasi perioade.

Capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile ia sfârsit atunci când capitalul imobilizat este utilizat, vândut sau concesionat. De asemenea, trebuie suspendata capitalizarea în timpul perioadelor lungi de întrerupere a productiei bunurilor. Daca productia sau achizitia de mijloace fixe este partial terminata, iar una din partile sale constitutive este utilizabila, trebuie sa înceteze capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile aferente partii a carei constructie este terminata.

Aceste reguli sunt impuse de Directiva a 4-a a U.E.E. Art. 39 (2) prevede statelor membre sa autorizeze includerea dobânzilor capitalurilor împrumutate în costul de productie. Articolul face referire la paragraful 4, care la rândul lui prevede: Includerea în costul de revenire a dobânzilor, privind capitalurile împrumutate pentru finantarea productiei de imobilizari, este permisa în masura în care dobânzile vizeaza perioada de fabricatie. În acest caz, înscrierea dobânzilor în activ trebuie sa fie semnalata în anexa.

1) Achizitia de mijloace fixe: a) Sume

212 / 231 168 D C Mijloace fixe / Imobilizari corporale

în curs Dobânzi aferente împrumuturilor

si datoriilor asimilate

X

X

b) Achitarea dobânzilor.

Sume 168 512 D C

Dobânzi aferente împrumuturilor si datoriilor asimilate

Conturi curente la banci

X X

2) Daca investitia este realizata prin constructie sau productie proprie: a) pentru costul de produc tie al investitiei, cheltuiala cu dobânda este o componenta a costului de productie al imobilizarilor:

Sume 212 / 231 722 D C

Mijloace fixe / Imobilizari corporale în curs

Venituri din productia de imobilizari corporale

X X

c) cheltuiala exercitiului privind dobânda:

Sume 666 168 D C

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor

si datoriilor asimilate sau

512 Conturi curente la banci

X X

3.6.2 Metoda prin rezultat

În cazul metodei prin rezultat, cheltuielile cu dobânzile angajate nu sunt capitalizate (imobilizate), deci, nu sunt recunoscute ca active, ci sunt tratate drept costuri ale perioadei si decontate în întregime asupra rezultatului exercitiului în care s-au angajat.

a) cheltuieli cu dobânzile angajate:

Suma 666 168 D C

Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor si datoriilor asimilate

X X

b) transferul cheltuielilor cu dobânzile în contul de rezultate:

Sume

121 666 D C Profit si pierdere Cheltuieli privind dobânzile X X

Aceste metode de contabilitate diferite privind cheltuielile cu

dobânzile, cu spezele si comisioanele bancare si diferentele de curs valutar, conduc la rezultatele contabile si fiscale diferite.

Pentru a asigura o imagine fidela, Standardul1 motiveaza metoda capitalizarii cheltuielilor de împrumut (prin bilant) ca fiind o cale de ameliorare a limitelor costului istoric prin prisma ratei dobânzii pentru cheltuielile cu dobânzile si prin diferentele de curs valutar, în cazul activelor fixe achizitionate în valuta.

Fiind inclusa în valoarea activului imobilizat, valoarea contabila este recuperata prin intermediul amortizarii sau vânzarii bunului. Daca metoda prin bilant este apropiata de realitate, metoda prin rezultat genereaza efecte de desincronizare cu implicatii negative asupra mentinerii puterii de cumparare si de finantare a capitalului, datorita implicatiilor fiscale asupra rezultatului fiscal.

Reiese ca incidenta fiscala a celor doua metode este diferita. În cazul capitalizarii cheltuielilor de împrumut, contabilizarea

cheltuielilor asupra rezultatului are loc prin amortizarea investitiei în timp.

1 IAS nr 23 Costurile îndatoririi.

Anuitatea amortizarii va contine o fractiune din cheltuielile de împrumut capitalizate.

Regasirea în profitul impozabil este conditionata de gradul de deductibilitate, conform dispozitiilor legale.

Metoda capitalizarii prin rezultat are incidenta asupra rezultatului contabil în momentul angajarii cheltuielilor cu împrumutul. Includerea dobânzilor în costul perioadei antreneaza toata masa de cheltuieli angajate în cadrul rezultatului. Impactul fiscal al costurilor perioadei este conditionat de gradul de deductibilitate a cheltuielilor de împrumut.

În S.U.A., costul istoric trebuia sa cuprinda si dobânzile la eventualele credite contractate, dar numai atunci când imobilizarea este realizata de întreprinderea însasi.

În România, nici una din cele trei metode de contabilizare a cheltuielilor de împrumut nu se regaseste în totalitate. Astfel, cheltuielile cu dobânzile sunt incluse în costul de productie numai în cazul productiei cu ciclu lung de fabricatie si numai cele aferente perioadei. În caz contrar, sunt tratate în sfera costurilor perioadei. În România, tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobânzile de-a lungul celor zece ani de la Revolutie pot fi rezumate istoric astfel:

A) Dobânzile aferente creditelor pentru investitii au fost suportate din fondul de dezvoltare. Daca fondul de dezvoltare nu a fost la nivelul dobânzilor, diferenta neacoperita a fost înregistrata în debitul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans, urmând ca în exercitiile urmatoare, pe masura constituirii fondului de dezvoltare, sa fie suportate din acesta. A existat si reversul ca si dobânzile încasate aferente disponibiliatilor pentru investitii sa fie înregistrate ca sursa de constituire a fondului de dezvoltare. Astazi, aceasta dispozitie nu se mai aplica.

B) Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit pentru aplicarea Legii nr.414/2002 precizeaza ca "dobânzile platite sau datorate se înregistreaza la cheltuieli financiare - contul 666 si sunt deductibile fiscal daca gradul de îndatorare este mai mic decât unu.

În caz contrar, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile pâna la nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Deci, în cazul unui agent economic care investeste numai în primii ani si nu are nici un venit din dobânzi sau alte activitati, toata suma cheltuielilor cu dobânzile aferente creditului pentru investitii va fi cheltuiala nedeductibila la determinarea rezultatului fiscal pentru gradul de îndatorare mai mare ca unu. Aceasta masura a descurajat agentii economici de a investi. Din acest motiv s-a revenit si nu se mai aplica.

Dobânzile, diferentele negative de curs valutar, spezele si comisioanele bancare aferente imobilizarilor în curs pot fi incluse,

optional, în valoarea acestora. Deci, acesta este si singurul caz când acestea sunt capitalizate.

C) Diferentele nefavorabile de curs valutar si dobânzile fac obiectul cheltuielilor financiare, potrivit OMF 94%2001.

Agentii economici, care au apelat la credite în valuta pentru sustinerea procesului de restructurare tehnologica si investitional, prin achizitionarea de active corporale, si nu au achitat integral creditele respective pâna la 31.12.1996, pot introduce în costul de achizitie al respectivelor active corporale diferentele nefavorabile de curs valutar aferente creditului în valuta si ramas de rambursat, precum si dobânzile aferente acestuia.

Aceleasi prevederi se aplica si în cazul dobânzilor bancare aferente investitiilor efectuate prin credite în lei.

Din punct de vedere contabil, includerea în valoarea de intrare a dobânzilor platite sau de platit la creditele care au finantat dobândirea de imobilizari poate fi justificata, pentru ca reprezinta o parte din cheltuielile accesorii pentru procurarea bunului respectiv. Acest regim se aplica si în S.U.A., dar numai atunci când imobilizarea este construita de întreprindere. Dar aceasta includere nu poate fi generalizata, în sensul ca modificarea în fiecare an a valorii de intrare a mijlocului fix poate sa contravina regulii costului istoric.

Astfel, cheltuielile cu dobânzile, daca în cazul în care sunt tratate în mod obisnuit, ramân în conturile din clasa 6 si sunt deductibile în cazul în care gradul de îndatorare este mai mic decât 1. Daca, dimpotriva, ele sunt incluse în valoarea mijlocului fix, atunci deductibilitatea lor este amânata în timp, devenind efectiva pe masura înregistrarii amortizarii bunului respectiv. În plus, aceasta deductibilitate este limitata de aplicarea regulii gradului de utilizare a mijloacelor fixe de baza.

În aceste conditii, si având în vedere inflatia specifica mediului economic românesc, întreprinderea trebuie sa-si analizeze în perspectiva veniturile cuvenite în directa corelatie cu gradul de îndatorare.

31.12.NpropriuCapital01.01.NpropriuCapital31.12.NîmprumutatCapital01.01.NîmprumutatCapital

31.12.NîndatoraredeGradul+

+=

În privinta diferentelor de curs valutar, includerea lor în valoarea

mijloacelor fixe ar putea fi interpretata ca o încercare de actualizare a acestora. Dar aceste diferente nefavorabile se regasesc oricum în contabilitatea întreprinderii pe cheltuieli (financiare potrivit IAS 21 Efectele variatiei de curs valutar) si sunt deductibile dupa ce sunt diminuate

cu diferentele favorabile de curs valutar aferente creantelor si datoriilor exprimate în devize, existente la sfârsitul exercitiului.

Aceste acte normative nu contin însa solutii privind contabilizarea amortizarii ulterioare modificarii valorii contabile de intrare. Este cazul unei reevaluari. În aceste conditii, valoarea contabila de amortizat cuprinde si cresterea determinata de capitalizarea cheltuielilor de împrumut, iar durata de amortizare este cea ramasa de utilizat, inclusiv anul când s-a modificat valoarea.

De exemplu, daca capitalizarea cheltuielilor de împrumut s-a facut la sfârsitul exercitiului N, diferenta de amortizare rezultata din capitalizare trebuie sa fie contabilizata în rezultatul exercitiului încheiat si nu reportata pentru N+1. Si totusi, daca a fost reportata prin hotarâre de guvern, ea nu poate fi tratata în exercitiul N+1 la activitatea de exploatare, ci contabilizata în contul 6871 Cheltuieli exceptionale privind amortizarea imobilizarilor.

Însa, aceasta prevedere si solutie de contabilizare este în contradictie cu principiul angajarii cheltuielilor si cu standardul IAS 23, conform caruia capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar ia sfârsit atunci când bunul în cauza este gata sa fie utilizat, vândut sau concesionat. Deci, contabilizarea înceteaza la receptia si punerea în functiune a imobilizarii. La acea data, baza de amortizare (costul istoric) cuprinde si cheltuielile cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar si deci nu se pune problema unui plus de amortizare de transferat pentru exercitiul urmator.

Si în cazul celorlalte cheltuieli de împrumut, amortismentele primelor de emisiune, cheltuielile privind rambursarea obligatiunilor, spezele si comisioanele bancare, diferentele de curs valutar, tratarea în contabilitatea din România este inconsecventa.

Conform Regulamentului privind aplicarea Legii Contabilitatii, cheltuielile cu primele de emisiune privind vânzarea obligatiunilor sunt capitalizate direct la contul 201 Cheltuieli de constituire, iar primele privind rambursarea obligatiunilor sunt contabilizate în contul 169 Prime privind rambursarea obligatiunilor, ce corecteaza valoarea împrumutului.

Cheltuielile cu emisiunea de obligatiuni nu mai figureaza ca parte componenta a cheltuielilor de constituire, ci se înregistreaza în functie de natura lor în clasa 6 Conturi de cheltuieli, mai des folosite fiind conturile 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile si 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate. Aceste cheltuieli pot fi imediat deduse din rezultatul impozabil al exercitiului, sau capitalizate prin intermediul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans, fiind amortizate pe o perioada de maxim cinci ani sau pe toata durata împrumutului.

Cheltuielile accesorii, generate de realizarea împrumuturilor, adica spezele si comisioanele bancare platite, sunt contabilizate în categoria cheltuielilor de exploatare la contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate, fara a fi incluse în costul de productie, deci sunt tratate în regimul costurilor perioadei.

O importanta deosebita în evaluarea imobilizarilor o constituie diferentele de curs valutar, aferente creditelor si datoriilor în moneda straina. Acestea pot fi contabilizate prin intermediul a doua metode: a) asocierea la rezultat; b) capitalizarea ca elemente de activ încorporate în conturile 212 sau 231.

Metoda asocierii diferentelor de curs valutar la rezultat este practicata în România. Diferentele nefavorabile sunt incluse în categoria cheltuielilor financiare, fiind recuperate sub forma cheltuielilor rezultatului sau costului perioadei, iar diferentele favorabile sunt contabilizate în sfera veniturilor financiare, fiind asociate rezultatului.

Diferentele de curs valutar, care apar între cele doua momente ale tranzactiei, creare, achizitie, vânzare - decontare, plata, încasare a datoriei sau creantei, ca urmare a variatiilor de curs ale monedei, capata urmatorul regim de decontare în contabilitatea din România: a1) În cazul în care diferenta de curs valutar este nefavorabila (pierdere) cursul de schimb la plata este mai mare decât cursul initial al datoriei, sau cursul de schimb la încasare este mai mic decât cursul initial al creantei. Înregistrarile contabile pentru plati - încasari în timpul exercitiului sunt:

lei 665 % 68.000.000

Cheltuieli cu diferente la curs valutar 267

2.500.000

Creante imobilizate 409 1.000.000 Furnizori debitori 411 3.400.000 Clienti 418 600.000 Clienti - facturi

de întocmit

451 2.500.0000 Decontari în cadrul grupului 456 50.000.000 Decontari cu asociatii si actionarii 461 8.000.000 Debitori diversi 5124 8.000.000 Conturi la banci în devize 5314 8.000.000 Casa în devize 541 8.000.000 Acreditive în devize

În situatia în care diferenta de curs valutar este favorabila, cursul de schimb valutar la plata este mai mic decât cursul initial al datoriei, sau cursul de schimb la încasare este mai mare decât cursul initial al creantei, ecuatiile contabile sunt:

lei % 765 93.800.000

161 Venituri din diferente de

curs valutar 2.500.000

Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni 168 1.000.000

Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligatiuni

401 3.000.000 Furnizori

409 2.500.000 Furnizori debitori

419 4.800.000 Clienti creditori

451 40.000.0000 Decontari în cadrul grupului

456 32.000.000 Decontari cu asociatii

si actionarii

462 8.000.0000 Creditori diversi

Sau 5124 93.800.000

Conturi la banci în devize

Aceasta metodologie de înregistrare prin cheltuieli si venituri se foloseste si în sistemul anglo - saxon.

a2) Cazul în care plata - încasarea - operatiei nu intervine în cursul exercitiului în care s-a încheiat tranzactia se rezolva în contabilitatea din România prin înregistrarea unei diferente de conversie între cursul de schimb la data încheierii exercitiului si cursul initial.

Pentru diferentele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor si creantelor în moneda straina neplatite si/sau neîncasate la 31.12.N, în înregistrarile contabile sunt:

lei % 45.900.000

267 1.500.000 Creante imobilizate

409 Furnizori debitori 2.000.000

411 1.800.000 Clienti

418 350.000 Clienti - Facturi de întocmit 850.000

451 30.000.000 Decontari în cadrul grupului

456 1.600.000

476 Diferente

de conversie activ

Conturi de creante

în moneda straina

Decontari cu asociatii si actionarii

% 45.900.000 461 4.800.000

Debitori diversi 161 200.000

Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni

168 1.850.000 Dobânzi aferente altor împrumuturi din

emisiunea de obligatiuni

401 150.000 Furnizori

409 350.000 Furnizori debitori

419 100.000

476

Conturi de datorii în

moneda straina

Clienti creditori 451 350.000 Decontari în cadrul grupului

În cazul diferentelor favorabile, cursul initial de schimb al datoriei

este mai mare decât cursul la 31.12.N, sau cursul initial al creantei este mai mic decât cursul la 31.12.N, ecuatiile contabile sunt:

lei % 477 8.500.000

401 Diferente de conversie pasiv

5.000.000 Furnizori

411 3.500.000 Clienti

La începutul exercitiului N+1, înregistrarile privind diferentele de

conversie se storneaza pentru a readuce creantele si datoriile la valoarea lor nominala sau de înregistrare.

Tototdata, la închiderea exercitiului financiar nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar.

Potrivit OMF nr.94/2001 privind reglementarile contabile armonizate cu Directivele CEE si Standardele Internationa le de Contabilitate, diferentele de curs valutar nu vor face obiectul provizioanelor pentru diferente de curs. Ele vor fi înregistrate direct asupra conturilor de cheltuieli sau venituri din diferente de curs, dupa caz.

Regula se aplica numai societatilor care nu aplica Directivele Europene si IAS.

Astfel, trimestrial, creantele si datoriile în moneda straina se actualizeaza la cursul de ultima zi a trimestrului, aplicându-se principiul independentei exercitiului (se utilizeaza contul 476 Diferente din conversia activ si pasiv, dupa caz). Pentru diferentele nefavorabile de curs valutar se constituie provizioane bine definite de curs valutar.

Provizioanele se transfera asupra veniturilor pe masura lichidarii creantelor si datoriilor în valuta, sau ca urmare a scaderii cursului de referinta la încheierea exercitiului.

Norma de contabilitate internationala nr. 21 Efectele variatiilor privind cursurile monedelor straine, considera ca orice diferenta între cursul initial si cursul la 31.12.N la închiderea exercit iului este un câstig sau pierdere de schimb. În consecinta, conturile 476 Diferente din conversie activ si 477 Diferente din conversie pasiv sunt înlocuite prin conturile 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar si 765 Venituri din diferente de curs valutar, deci se înregistreaza tot pe cheltuieli, respectiv, pe venituri în sistemul anglo-saxon.

În sistemul anglo-saxon nu se constituie provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar, moneda fiind relativ stabila între exercitiul de deschidere si cel de închidere.

b) Metoda capitalizarii diferentelor de curs valutar este prevazuta de IAS nr. 21, astfel: în cazul unei devalorizari semnificative sau a unei deprecieri a monedei în fata careia este practic imposibil de a lua masuri de acoperire ce au legatura cu bunurile achizitionate si facturate în valuta, diferenta este considerata uneori ca o corectare a costului si încorporata în valoarea contabila a bunurilor în cauza. Aceasta metoda este argumentata prin aceea ca valoarea astfel corectata nu este superioara în raport cu costul de înlocuire si suma recuperabila prin utilizarea sau cesiunea bunului. OMF nr. 94/2001 nu permite capitalizarea diferentelor de curs valutar.

Înregistrarea contabila în cazul diferentelor nefavorabile de curs valutar privind investitiile este:

lei 476 % 32.300.000

Diferente din conversie

activ

161 25.000.000

Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni

162 2.500.000 Credite bancare pe termen

mediu si lung

404 4.800.000 Furnizori de imobilizare

Înregistrarea se storneaza în exercitiul urmator cu ocazia platilor; diferentele în curs valutar se calculeaza în raport de cursul valutar la zi, diferente capitalizate în debitul contului 212 Mijloace fixe si / sau 231 Imobilizari în curs prin creditul conturilor de trezorerie.

Aceasta metoda modifica valoarea contabila de intrare a mijloacelor fixe. Pentru ca sa poata fi aplicata, trebuie legiferata reevaluarea libera din initiativa întreprinderii.

Orice contabilizare a diferentelor de curs valutar dupa data punerii în functiune a imobilizarii înseamna a accepta solutia reevaluarii libere. Un asemenea demers este motivat de normele contabile din România, numai în masura în care este posibila modificarea valorii contabile prin adaugare, respectiv de accesorii, încorporarea de investitii efectuate de chirias si modernizari.

Legislatia din tara noastra prevede includerea în valoarea imobilizarilor în curs a dobânzilor, diferentelor de curs valutar, a spezelor si comisioanelor bancare. Si totusi, aceasta solutie vizeaza numai imobilizarile în curs, nu si pe cele receptionate si puse în functiune, solutie ce se degaja si din IAS nr. 23.

Solutia capitalizarii diferentelor de curs valutar este recomandata în cazul în care deprecierea monedei nu este temporara, cum este cazul României.

Din cele prezentate anterior, privind evaluarea mijloacelor fixe, rezulta ca orice solutie privind componenta valorii contabile care alterneaza între capitalizare si rezultat are implicatii fiscale asupra masei amortizarii.

Optiunea pentru capitalizare determina la timpul prezent o crestere a rezultatului exercitiului, când este angajata o cheltuiala. În schimb, la timpul viitor, atenueaza efectul de desincronizare, concomitent cu dimensiunea rezultatului.

Aceasta reflecta o deplasare între rezultat si amortizare ca surse ale autofinantarii.

Tototdata, daca se accepta solutia rezultatului, efectele sunt inverse în raport cu cele semnalate în cazul capitalizarii.

3.7 Contabilitatea si fiscalitatea iesirilor de active imobilizate

Iesirea activelor imobilizate necorporale sau corporale se evalueaza la costul istoric sau dupa uz valoarea ramasa actualizata daca acestea au fost reevaluate.

Iesirea lor din patrimoniu este cauzata de casare, cesiune (vânzare), cazuri exceptionale (lipsa la inventar, calamitati naturale etc.).

3.7.1 Evaluarea activelor imobilizate la iesirea din patrimoniu

1) Iesirile prin scoaterea din functiune (casare)

În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, evaluarea acestora la iesire se face pe baza valorii contabile de intrare, iar documentul întocmit este procesul-verbal de scoatere din functiune, înregistrându-se astfel:

28 20 / 21 Amortizari privind imobilizarile Imobilizari necorporale

si corporale X X

Daca activele imobilizate scoase din functiune nu sunt amortizate

integral, evaluarea la iesire are la baza valoarea reziduala sau valoarea neta contabila. Aceasta corespunde valorii contabile brute, diminuata de amortismentele care au facut obiectul înregistrarii în contabilitate.

Valoarea ramasa de amortizat se acopera din sumele rezultate în urma imobilizarilor, iar diferenta ramasa neacoperita se va recupera din cheltuielile de exploatare, fara a fi luata în calculul profitului impozabil. a) Scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe neamortizare integral:

281 212 SUME SUME Amortizari privind

imobilizarile (valoarea amortizarii înregistrata pâna la

data scoaterii din functiune)

Imobilizari necorporale si corporale (valoarea contabila de intrare)

X

X

6721 Cheltuieli privind activele

cedate (valoarea ramasa de amortizat)

X

b) înregistrarea diferentei de amortizare în cazul în care Adunarea Generala a stabilit recuperarea acesteia într-o perioada de pâna la cinci ani:

471 6721 Cheltuieli înregistrate

în avans Cheltuieli privind

activele cedate (valoarea ramasa de

amortizat)

X

X

c) diferentele neamortizate, care includ în cheltuielile exceptionale în cel mult cinci ani, sunt nedeductibile în calculul profitului impozabil:

6871 471 Alte cheltuieli exceptionale

privind amortizarea imobilizarilor


X

X

Complementar la solutia anterioara este folosirea contului 6871, care este în concordanta cu principiile contabile privind imaginea fidela.

a) cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe:

6728 Alte cheltuieli exceptionale privind operatiile de capital

Conturile din clasele 3,4,5 (în functie de natura resurselor)

X

X

ansamblele, piesele si materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor fixe se înregistreaza astfel:

clasa 3 7728 Conturi de stocuri Alte venituri exceptionale

din operatii de capital

X

X

b) diferenta favorabila între veniturile obtinute din dezmembrari si cheltuielile efectuate se înregistreaza astfel:

6871 281 Cheltuieli exceptionale

privind amortizarea imobilizarilor, analitic

distinct

Amortizari privind imobilizarile corporale, analitic: "Amortizarea recuperarilor din dezmembrari"

X

X

Pentru amortizarea rezultata pe calea diferentelor favorabile, rezultate prin compensarea cheltuielilor cu recuperarile la casare, se întocmeste si :

281 6721 Amortizari privind

imobilizarile corporale, analitic: Amortizarea

recuperarilor din dezmembrari

Cheltuieli privind activele cedate X

X

c) diferenta de amortizare ramasa neacoperita în urma valorificarii, înregistrata la contul 6721, în cazul în care Adunarea Generala sau Consiliul

de Administratie a stabilit recuperarea acesteia în maxim cinci ani, se înregistreaza astfel:

471 6721 Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate

X

X

d) ulterior, pe parcursul perioadei pâna la cinci ani, se înregistreaza diferenta inclusa în cheltuielile de exploatare, deductibila la impozitare:

6811 471 Cheltuieli de exploatare

privind amortizarea imobilizarilor

Cheltuieli înregistrate în avans X

X

2) Cesiunea sau vânzarea activelor imobilizate

Conceptul de dezinvestire se concretizeaza în cesiunea de imoblizari care antreneaza crearea de lichiditati. Conducatorii întreprinderii se angajeaza în operatiuni de dezinvestire, cautând astfel sa se debaraseze de active considerate ca fiind insuficient de rentabile. În acest fel, ei spera sa aduca schimbari în ciclul de exploatare si sa se angajeze în activitati mai performante. Operatiile de dezinvestire nu genereaza fluxuri de trezorerie importante. Operatiile privind cesionarea sunt contabilizate astfel: a) scoaterea din inventar prin diminuarea amortizarii si cresterea cheltuielilor pentru valoarea ramasa de amortizat sau valoarea neta contabila:

28 20 / 21 Amortizari privind imobilizarile

(amortizarea înregistrata) Imobilizari necorporale si corporale (valoarea contabila de intrare)

6721 Cheltuieli privind activele cedate (valoarea ramasa de amortizat)

X

X

X

b) vânzarea activelor imobilizate cu pretul de vânzare si TVA, înregistrate pe baza facturii:

461 7721 Debitori diversi Venituri din operatii

de capital 4427 TVA colectata

X

X X

Comparatia dintre valoarea neta contabila (reziduala) si valaorea de cesiune permite degajarea unui plus sau unui minus de valoare, care contribuie la formarea rezultatului exceptional. Câstigurile sau pierderile generate de ciclul de dezinvestire nu trebuie sa participe la formarea rezultatului exploatarii, pentru ca nu sunt o consecinta a operatiilor de productie sau de comercializare. Deci, va loarea neta contabila si pretul de cesiune sunt o cheltuiala si respectiv un venit exceptional. Prin folosirea conturilor 6721 si 7721 se pun în evidenta fluxurile provenite din dezinvestire.

Daca activele imobilizate iesite nu sunt supuse amortizarii, întreaga valoare contabila se înregistreaza pe debitul contului 6721 si în creditul conturilor de imobilizari. Tototdata, se diminueaza provizioanele pentru deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor si creditarea conturilor de venituri din provizioane .

Deci, din punct de vedere fiscal, impozitarea veniturilor din vânzari ramase dupa deducerea cheltuielilor aferente acestora, inclusiv a valorii ramase de amortizat, se realizeaza global la nivelul plus valorii rezultate.

3.7.2 Aspecte fiscale privind scoaterea din functiune si casarea mijloacelor fixe

A. CASAREA MIJLOACELOR FIXE

Mijloacele fixe ies din functiune daca sunt aprobate de contabilul de

administratie sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Aceasta masura se aplica atât pentru mijloacele fixe cu valoare de intrare complet amortizata, cât si celor cu valoare de intrare ramasa nerecuperata. Aprobarea scoaterii din functiunea este urmata de procedura de valorificare, fie prin vânzare (licitatie sau negociere directa), fie prin casare, cu viza contabilului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Casarea mijloacelor fixe se face de catre o comisie numita de organul care a aprobat scoaterea din functiune. În urma dezmembrarii mijloacelor fixe, acestea se valorifica prin vânzarea componentelor sau utilizarea lor pentru executarea altor mijloace fixe din unitate. Evaluarea componentelor este realizata de catre comisia de casare. Ciclul de operatii dupa natura se realizeaza astfel:

Cheltuielile si veniturile ocazionate de dezmembrarea mijloacelor fixe afecteaza rezultatul exceptional (dupa Norma nationala) iar dupa IAS,

rezultatul din exploatare: lei

% 401 357.000 6728 Furnizori 300.000

Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de capital

4426 57.000 TVA deductibila (19%)

În situatia în care se consuma stocurile de materiale sau piese de schimb, formula contabila este:

lei 6728 % 110.000

Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de capital 3011 50.000

Materiale consumabile 3014 60.000 Piese de schimb

Ansamblurile, subansamblurile, piesele si materialele rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe fac obiectul înregistrarii contabile:

lei 7728 2.100.000

3011 Alte venituri exceptionale din operatiuni de capital 700.000

Materiale consumabile 3014 600.000

Piese de schimb 3018 800.000

Alte materiale consumabile

Mijlocul fix propus spre casare are o valoare contabila de intrare de 6.000.000 lei, amortizarea calculata pâna în momentul casarii este de 2.000.000 lei, valoarea neta contabila este de 4.000.000 lei.

Se înregistreaza diferenta veniturilor obtinute din dezmembrari si cheltuieli efectuate (2.100.000 - 410.000) = 3.690.000 lei

lei 6871 281 3.690.000 3.690.000

Cheltuieli exceptionale privind amortizarea

imobilizarilor, analitic, Recuperari din dezmembrari

Amortizari privind imobilizari corporale, analitic, Amortizarea


Se înregistreaza scoaterea din evidenta a mijlocului fix neamortizat

integral1) : lei

% 212 6.000.000 281 Mijloace

fixe 5.690.000

Amortizari privind imobilizarile corporale (2.000.000 + 3.690.000)

471 310.000 Cheltuieli înregistrate în avans,

analitic, Amortizare nerecuperata

si

lei Debit 8045 310.000

Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijlocului fix

Includerea în cheltuieli pe o perioada de maxim cinci ani a valorii neamortizate înregistrate în contul 471 Cheltuieli înregistrate în avans, analitic distinct, se realizeaza prin ecuatia: Exercitiul N:

lei 6871 471 155.000 155.000

Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de gestiune analitic

Cheltuieli cu amortizare nerecuperata

Cheltuieli înregistrate în

avans (310.000:2 ani)

si

lei 155.000 credit 8045

Amortizarea aferenta gradului de neutilizare Scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe din patrimoniu si

recuperarea amortizarii a ceea ce nu mai exista în societati (bunul s-a casat

1) N.M. de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active

corporale si necorporale cu modificari ulterioare, M.O. nr. 4/08.01.1998

sau vândut) nu este solutia cea mai buna. Alinierea României la standardele internationale de contabilitate, chiar daca bugetul statului are nevoie de venituri fiscale, nu permite o astfel de solutie. Amortizarea se face pe durata normata de utilizare, si nu dupa ce acesta nu mai exista în patrimoniu.

Regula fiscala prevede înregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe neamortizate integral, în cazul în care Adunarea Generala a Actionarilor a aprobat diminuarea capitalurilor proprii, astfel:

lei % 212 6.000.000 281 Mijloace

fixe 5.690.000

Amortizarea imobilizarilor corporale

118 310.000 Alte fonduri

sau 1012 310.000

Capital subscris varsat si

lei 310.000 credit 8045

Amortizarea aferenta gradului de neutilizare

B. CESIUNEA MIJLOACELOR FIXE - EXEMPLU O societate comerciala a achizitionat 10 masini de cusut, valaorea

contabila de intrare a fost de 8.500.000 lei / bucata. Unitatea la data achizitiei si punerii în func tiune (01.01.1994) a utilizat amortizarea liniara. Durata normata de utilizare este de zece ani. Amortizarile cumulate la 31.12.1999 asa cum rezulta din fisele mijloacelor fixe însumeaza 5.100.000 lei / bucata.

Pe data de 05.01.2000, societatea vinde trei masini iar doua sunt casate, din cauza uzurii avansate (Proces verbal de scoatere din functiune). În urma casarii rezulta piese de schimb în valoare de 8.000.000 lei. Factura primita de la furnizor pentru operatiile de dezmembrare are o valoare de 300.000 lei, TVA 19%.

Pe baza facturilor fiscale emise de societate se înregistreaza vânzarea mijloacelor fixe: Factura nr. 556500 / 05.01.2000.

lei 461.01 % 4.165.000

Debitori diversi, analitic, S.C. ROMCONF S.A. 7721

3.500.000


4427 665.000 TVA colectata

Factura nr. 566501/05.01.2000 461.02 8.568.000

Debitori diversi, analitic, S.C. TOP S.R.L. 7721

7.200.000


4427 1.368.000 T.V.A. colectata

Scoaterea din patrimoniu a masinilor de cusut pe baza Procesului

verbal de scoatere din functiune si a facturilor fiscale: lei

2122.212 25.500.000

6721

Echipamente tehnologice, ana litic,

Masini de cusut 10.200.000

Cheltuieli din cedarea activelor

2812.212 15.300.000 Amortizarea

echipamentelor tehnologice

Deoarece contul 7721 Venituri exceptionale din cedarea activelor în

valoare de 10.700.000 lei, excede contul 6721 Cheltuieli din cedarea activelor în suma de 10.200.000 lei, din punct de vedere fiscal, veniturile sunt supuse impozitarii, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

Operatiile determinate de casarea celorlalte doua masini sunt: © Factura primita de la furnizor pentru serviciile de dezmembrare:

lei % 401.0 357.000

6728

Furnizori, analitic,

S.C. AMRO S.R.L. 300.000

Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de capital

4426 57.000 T.V.A. deductibila

© Piese de schimb obtinute în urma dezmembrarii si evaluate de

Comisia de Casare: lei

3014 7728 8.000.000 8.000.000 Piese de schimb Alte venituri

exceptionale din operatiuni de capital

Înregistrarea diferentei dintre veniturile obtinute din dezmembrari si cheltuieli efectuate

6871.02 2812.2.12 6.800.000 6.800.000 Cheltuieli exceptionale

privind amortizarea imobilizarilor, analitic,

Cheltuieli cu amortizarea recuperarilor din

dezmembrari (Cheltuiala deductibila fiscala)


tehnologice, analitic, Amortizarea


Scoaterea din patrimoniu a celor doua masini 2812.2.12 2122.2.12 17.000.000 17.000.00

0 Amortizarea

echipamentelor tehnologice, analitic,

Masini de cusut

Echipamente tehnologice, analitic,

Masini de cusut

Furnizor: S.C. AFM S.A. Seria DB ACA No: 0566500 54 (den.forma jurid.) Nr.ord.registru com./an: FACTURA Cumparator: J40/xxxxx/1991 FISCALA S.C. ROMCONF S.A. Cod fiscal: R 471820 (den.forma jurid.) Localitatea:BUCURESTI Nr. facturii: 566500 Cod fiscal: R 887766 Judetul: ............................ Data (ziua, luna, anul)

...................................... Localitatea: BUCURESTI

Contul: 402060 / ROL 05.01.2000 Judetul: Banca: B.C.R. Contul: 1510 - 1 / ROL

Nr. aviz de însotire a marfii.............. ...........

Cota T.V.A.: 19 % (Daca este cazul) Banca: B.C.R. Nr crt.

Denumirea produselor

sau a serviciilor

U.M. Cantitatea Pret unitar (fara

T.V.A.) - lei -

Valoarea

- lei -

Valoarea T.V.A. -lei -

0 1 2 3 4 5 6 1. Masina de cusut buc 1 3.500.000 3.500.000 665.000

Date privind expeditia: Numele delegatului: ..........................................................................................................................

Total din care: accize

3.500.000 665.000 Semnatura si stampila furnizorului

Buletinul/cartea de identitate: seria........nr........................eliberat(a)............................................................. Semnaturile...............................................

Semnatura de primire

Total de plata (col.5 + col.6)

4.165.000

Conform H.G. nr. 831/1997 Cod 14-4-10/A

UNITATEA PROCES VERBAL APROBAT DATA ....................... DE SCOATERE DIN FUNCTIUNE DIRECTOR 05.01.2000 S.C. FAM S.A A MIJLOACELOR FIXE ECONOMIC DE DECLASARE A UNOR BUNURI MATERIALE

Numar Data Cod Document Ziua Luna Anul predator 0001015 09 01 2000

I. CONSTATARILE SI CONCLUZIILE COMISIEI .......................................................................................................................... MASINA DE CUSUT nr. inv. 101 MASINA DE CUSUT nr. inv. 102 se cesioneaza la pretul de

3.500.000 lei MASINA DE CUSUT nr. inv. 103 MASINA DE CUSUT nr. inv. 104 se caseaza datorita uzurii

avansate si se folosirii peste timpul normal de functionare

MASINA DE CUSUT nr. inv. 105 II. MIJLOACELE FIXE SCOASE DIN FUNCTIUNE SAU BUNURILE

MATERIALE DECLASATE Nr. crt.

Denumirea Cod U/M Cantitatea Pret unitar Valoarea Amortizarea pâna la scoaterea

din functiune

1. Masini de cusut

2122.2.12 buc. 3 8.500.000 25.500.000 15.300.000

2. Masini de cusut

2122.2.12 buc. 2 8.500.000 17.000.000 10.200.000

III. ANSAMBLE, SUBANSAMBLE, PIESE, COMPONENTE SI MATERIALE REZULTATE

Numar

docume nt Data Cod

predator Cod

primitor P.V. Ziua Luna Anul

08 01 2000 0100 0101

Nr. crt.

Denumirea COD U/M Cantitatea Pret unitar Valoarea

1. Piulite însurubate 0400 buc. 50 120.000 6.000.000 2. Curea 01001 buc. 2 80.000 160.000 3. Piese rotative 08001 buc. 6 75.000 450.000 4. Clema ax fixare 07002 buc. 7 65.000 455.000 5. Biela electrica 08002 buc. 2 187.000 374.000 6. Capac protectie 09007 buc. 2 200.000 400.000 7. Ceas electric 08004 buc. 1 161.000 161.000

Total 8.000.000

Delegati la Primit în

COMISIA dezmembrare gestiune

sau la casare Nume si prenume

Semnatura Nume si prenume

Semnatura Nume si prenume

Semnatura

Nume si prenume Semnatura VARGA ALIN

Popescu I. Vasiliu A. 14-2-3/Aa A4 t2

Din exemplele date, rezulta ca scoaterea din functiune a mijloacelor

fixe, fara ca acestea sa fie recuperate integral, fie prin pretul de vânzare sau ca urmare a stocurilor obtinute din dezmembrari, diferenta de cheltuieli pâna la acoperirea integrala a costului de intrare devine nedeductibila fiscal.

C. Evidenta mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar

Începând cu 01 ianuarie 2000, mijloacele fixe care au o valoare de

intrare pâna la 5.000.000 lei, constituite în patrimoniul firmei devin mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Ele sunt evidentiate într-un cont analitic distinct, deschis în cadrul contului sintetic de gradul II (de la 2121 la2126), corespunzator clasificatiei din catalogul privind duratele normale de functionare si clasificare a mijloacelor fixe. Înregistrarile contabile potrivit legii sunt:

lei 2126.610 2126.61 3.200.000 3.200.000

Mijloace fixe de natura obiectelor

de inventar, analitic, Mobilier

Mobilier, aparatura birotica, si sisteme de protectie a valorilor

umane si materiale si alte active corporale, analitic,

Mobilier (SPVMU)

Amortizarea calculata pâna la 31.12.1999 în valoare de 2.200.000 lei

lei

2816.61 2816.610 2.200.000 2.200.000 Amortizarea

mobilierului, aparaturii birotice, sistemului de

protectie a valorii umane si materiale si alte active

corporale

Amortizarea Mobilier, aparatura birotica SPVUM, analitic,

Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor

de inventar

Înregistrarea în lei a amortizarii în exercitiul 2000

lei 6811 2816.610 1.000.000 1.000.000

Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizarilor

Amortizarea M.A.B. SPVUM, analitic,

Amortizarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de

inventar

Înregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe de natura

obiectelor de inventar dupa amortizarea integrala: lei

2816.610 2126.610 3.200.000 3.200.000 Amortizarea M.A.B. SPVUM,

analitic, Amortizarea mijloacelor fixe de natura

obiectelor de inventar

Mijloace fixe de natura

obiectelor de inventar, analitic,

Mobilier

Înregistrarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar

complet amortizate, care sunt în folosinta, trecute în categoria obiectelor de inventar:

lei 321 322 3.200.000 3.200.000

Obiecte de inventar Uzura obiectelor de inventar

Mijloacele fixe de natura obiectelor de inventar, complet amortizate, care se folosesc în continuare, trec în categoria stocurilor atunci când valoarea lor este complet recuperata. Regimul de amortizare al acestor mijloace fixe este în continuare cel utilizat pâna la 31.12.1999, aprobat de unitate în conformitate cu legea.

Conta Si Gest Fiscala Leasing

Documents

Transcript of Conta Si Gest Fiscala Leasing