Conta Bili Tae

Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică

independentă, are un obiect propriu şi o

metodă de cercetare specifică, prin care se

deosebeşte de celelalte ştiinţe. De

asemenea, ea dispune şi de un vocabular

propriu specializat.

1. OBIECTUL CONTABILITATII

Dintotdeauna, la baza obiectului de studiu al contabilităţii a fost pus

patrimoniul întreprinderii aparţinând unei persoane fizice sau juridice.

La modul general, prin patrimoniu se înţelege totalitatea bunurilor

(mijloacelor) aparţinând unei persoane fizice sau juridice dobândite în

cadrul relaţiilor de drepturi şi obligaţii.

Din definiţia generală a patrimoniului rezultă că acesta este format din

două elemente dependente: persoana fizică sau juridică care poartă

denumirea de titular de patrimoniu sau proprietar, şi relaţiile de drepturi şi

obligaţii în cadrul cărora au fost procurate respectivele bunuri.

În ce priveşte bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii,

ele formează averea, adică acea parte a patrimoniului cu conţinut concret,

1

material, determinat fizic şi economic. Din punct de vedere fizic, în structura

bunurilor economice, se cuprind în principal:

a) bunuri materiale sub forma terenurilor, maşinilor, utilajelor,

clădirilor, mijloacelor de transport, mărfurilor etc;

b) serviciile de diverse categorii;

e) avuţia spirituală (disponibilă şi refolosibilă): stocul de ştiinţă şi

tehnologie, cultură şi civilizaţie, stocul de informaţii,

d) alte bunuri atrase în circuitul economic, cum sunt: solul,

zăcămintele, bogăţiile naturale etc.

Determinarea economică a bunurilor rezultă din cele două

componente ale acestora:

valoarea de utilitate, dată de faptul că ele sunt create în scopul de a

satisface nevoi ale oamenilor, şi

valoarea de schimb, adică sunt evaluate, exprimate în bani, existând

astfel posibilitatea de a fi schimbate în cadrul circuitului marfă-bani.

În ce priveşte cel de al doilea aspect sub care se reflectă patrimoniul -

relaţiile de drepturi şi obligaţii, acesta are următoarele semnificaţii:

- relaţiile de drepturi - au în vedere situaţia în care titularul de

patrimoniu (proprietarul) îşi procură o parte din avere din resursele proprii,

bunurile respective aparţinându-i de drept, iar partea respectivă din

patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu propriu.

- relaţiile de obligaţii - au în vedere situaţia în care titularul de

patrimoniu (proprietarul) îşi procură o parte din avere din resurse aparţinând

altor persoane fizice sau juridice; bunurile respective nu îi apartin de drept,

în schimbul acestora trebuind acordat un echivalent valoric, din care cauză

partea corcspunzătoare de patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu

străin.

2

Prin urmare, patrimoniul oricărei persoane fizice sau juridice poate

fi abordat printr-o dublă interpretare (dată de cele două unghiuri de vedere

sub care este privit) şi anume:

sub aspectul existenţei concrete, fizice, materiale, pe care o vom fixa

prin noţiunea de bunuri (mijloace) economice;

sub aspectul provenienţei (sursei de dobândire) bunurilor economice

(a celor cu valoare de schimb), pentru care vom utiliza termenul de

"resurse".

Această dublă reflectare a patrimoniului poate fi redată schematic

astfel:

Din perspectivă economică, elementele patrimoniale privite sub dublu

aspect şi a căror existenţă şi mişcare se circumscrie în expresie valorică la

nivelul unei entităţi titulare de patrimoniu, sunt cercetate în continuare.

3

Astfel, bunurile economice a căror formă concret materială şi structură

diferă mult la nivelul unei unităţi patrimoniale, impune drept necesară o

clasificare a lor în funcţie de durata de rămânere în patrimoniu, completată

cu numărul de cicluri de producţie la care acestea participă. Astfel,

mijloacele economice utilizate de o unitate patrimonială pot fi grupate în

două categorii:

- unele care au o durată mare de rămânere în unitate (de cel puţin un an)

şi se consumă/valorifică în mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de

exploatare, denumite bunuri (mijloace) imobilizate;

- altele care se utilizează într-o perioadă scurtă (mai mică de un an), se

consumă dintr-o dată, şi de regulă, trebuie reînnoite cu exemplare noi în

fiecare ciclu de exploatare, pe care le numim bunuri (mijloace) circulante;

În funcţie de natura pe care o îmbracă, mijloacele imobilizate se împart

la rândul lor în trei categorii: imobilizări necorporale; imobilizări

corporale; imobilizări financiare.

De asemenea, şi la nivelul mijloacelor circulante se disting tot după

criteriul formei pe care o îmbracă bunurile, tot trei categorii, şi anume:

mijloace circulante materiale (stocuri); mijloace circulante în decontare

(creanţe); mijloace circulante de trezorerie (financiare).

În ce priveşte cea de a doua componentă a patrimoniului, resursele

entităţii patrimoniale sunt structurate în două mari categorii, după cum

există sau nu o obligaţie certă de restituire a lor la termenul de decontare

precizat, şi anume:

- resursele proprii (denumite şi capital propriu), adică cele care provin

de la proprietari, cele pe care le crează unitatea însăşi, precum şi cele

provenite de la terţe persoane şi pentru care un există obligaţia de restituire

la o dată scadenţă precizată; Din structura acestora fac parte: capitalul

4

propriu, subvenţiile de capital, primele legate de/din reevaluare, rezervele,

fondurile, profitul, provizioanele.

- resursele străine, denumite şi datorii, obligaţii sau capital străin,

exprimă fondurile (capitalurile) furnizate de terţi pentru care unitatea

patrimonială trebuie să restituie echivalentul valoric sau să acorde o

prestaţie. Acestea cuprind datoriile create în cadrul relaţiilor de decontare ale

unităţii cu alte persoane fizice şi juridice, precum şi împrumutunile acordate

de bănci sau alte instituţii de creditare.

Ca atare, resursele străine sunt prezente şi funcţionează din momentul

naşterii obligaţiilor faţă de terti şi până in momentul stingerii/plăţii (în cazul

datoriilor generate de relaţiile de decontare) sau a rambursării (în cazul

creditelor), după caz.

Prin urmare, şi în cazul fiecărei categorii de resurse se poate continua

clasificarea.

Astfel, resursele proprii se împart în:

resurse proprii ale activităţii, a căror specificitate constă în faptul

că se pot concretiza în orice categorie de mijloace, adică pot fi

utilizate pe orice destinaţie doreşte unitatea.

resurse proprii cu destinaţie specială, resurse care nu pot fi folosite

decât pe destinatia pentru care au fost primite sau pentru care au fost

constituite.

La rândul lor, resursele străine (datoriile, obligaţiile) se pot împărţi în:

resurse străine în angajamente (datorii comerciale, fiscale, sociale);

resurse străine în credite (datorii financiare).

5

O sistematizare a clasificării mijloacelor şi resurselor se prezintă astfel:

MIJLOACE (BUNURI) RESURSE (CAPITALURI)

A. Mijloace imobilizate (imobilizări)

C. Resurse proprii

A1. Imobilizări necorporale;A2. Imobilizări corporale;A3. Imobilizări financiare.

C1. Resurse proprii ale activităţii;C2. Resurse proprii cu destinaţie specială.

B. Mijloace circulante D. Resurse străine (datorii, obligaţii)

B1. Mijloace circulante materiale (stocuri);B2. Mijloace circulante în decontare (creanţe);

B3. Mijloace circulante de trezorerie (financiare).

D1. Resurse străine în angajamenteD2. Resurse străine în credite

Specificul obiectului de studiu al contabilităţii faţă de alte discipline

constă în faptul că aceasta studiază echilibrul global, extern şi intern al

patrimoniului. Ambele trăsături au o caracteristică comună şi anume faptul

că patrimoniul este studiat în expresie valorică, ceea ce dă posibilitatea

cunoaşterii cantitative şi calitative, cât şi a abordării statice şi dinamice a

acestuia.

De aici rezultă şi principalalele trăsături ale obiectului contabilităţii şi

anume:

6

a) contabilitatea se ocupă cu reflectarea în expresie valorică a

patrimoniului;

Ea înrcgistrează,în condiţii concrete de loc şi de timp, circuitul valorilor

patrimoniale, măsoară şi calculează în expresie valorică mărimea

elementelor patrimoniale şi dezvăluie prin analiză şi control în ce măsurăe

asigură gestionarea eficientă şi integritatea materială a acestor valori. Starea

patrimoniului este reflectată de contabilitate prin stocurile şi soldurile

valorilor componente prin intermediul unor procedee specifice de lucru.

Mişcarea patrimoniului este reflectată de contabilitate prin intermediul

operaţiilor de intrări în şi din patrimoniu, precum şi a proceselor economice

interne prin care se transformă intrările în ieşiri, modificând în acelaşi timp

şi starea lor iniţială.

b) Contabilitatea studiază modul în care se asigură gestionarea

patrimoniului; pe baza informaţiilor furnizate de contabilitate se

fundamentează deciziile referitoare la investiţia şi finanţarea, utilizarea şi

recuperarea valorilor patrimoniale. Prin contabilitate se organizează

controlul privind realizarea deciziilor, se asumă drepturi şi obligaţii, se

stabilesc răspunderi cu privire la integritatea şi dezvoltarea patrimoniului.

c) Contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului. Aşa

cum am prezentat mai sus, patrimoniul reprezintă un complex de drepturi

şi obligaţii cu respectivele obiecte de drepturi şi obligaţii exprimabile în

bani. Acest echilibru care se creează la nivelul patrimoniului, între

valoarea bunurilor economice, pe de o parte, şi valoarea drepturilor şi

obligaţiilor care stau la baza dobândirii acestor bunuri economice, pe de

altă parte, este redat sub forma unei egalităţi, denumită ecuaţia de

echilibru a patrimoniului:

7

MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE (DREPTURI +

OBLIGAŢII)

Echilibrul global al patrimoniului este expresia dublei reprezentări a

patrimoniului, de bunuri economice ca purtători materiali ai proprietăţii, şi

de drepturi şi obligaţii ca expresie a raporturilor de proprietate cu privire la

aceste bunuri. Din perspectivă juridică, bunurile economice - ca obiecte de

drepturi şi obligaţii, formează suhstanţa economică a patrimoniului, iar

drepturile şi obligaţiile pecuniare - indică modul de apropie ca posesiune,

sau cauza stăpânirii acestei substante.

Contabilitatea are menirea să înregistreze starea patrimoniului în clipa

în care se naşte, apoi să înregistreze faptele şi evenimentele economice care

au loc şi care produc schimbări în structura patrimoniului. Activitatea

economică este un lanţ de evenimente economice de dare/primire,

transformare de materie, de creare sau modificare de utilitilităţi, prestare sau

folosire de servicii, toate urmate de un rezultat.Astfel, orice proces economic

transformator organizat la nivelul unei unităţi patrimoniale este simultan

consumator de bunuri şi producător rezultate. În consecinţă, în mod distinct

obiectul contabilităţii studiază şi echilibrul specific proceselor sau

activităţilor economice interne care produc transformări cantitative şi

calitative în volumul şi structura patrimoniului.

Efortul efectuat de unitate este măsurat/cuantificat în contabilitate prin

noţiunea de cheltuieli, iar efectul obţinut prin noţiunea de venituri.

Echilibrul specific proceselor economice transformatoare este oglindit la

nivelul obiectului contabilităţii ca o relaţie între cheltuieli şi venituri, şi

implicit a unui rezultat obţinut din compararea veniturilor cu cheltuielile.

Rezultatul obţinut poate fi profit (beneficiu) când veniturile sunt mai mari

8

decât cheltuielile sau pierdere, când veniturile sunt mai mici decât

cheltuielile.

Astfel, relaţia:

VENITURI = CHELTUIELI ± REZULTAT CURENT

este cunoscută în contabilitate sub denumirea de ecuaţia echilibrului intern

al patrimoniului.

Reluând ecuaţia de echilibru a patrimoniului din momentul to şi o

corectăm cu ecuaţia echilibrului intern al patrimoniului, ajungem la ecuaţia

de echilibru a patrimoniului din momentul t1:

MIJLOACE ECONOMICE = RESURSE (DREPTURILE PROPRIETARILOR +

OBLIGAŢII) ± REZULTATUL CURENT

are poate fi denumită ecuaţia de echilibru dinamic al patrimoniului.

În concluzie, obiectul de studiu al contabilităţii constă în evidenţa,

calculul, analiza şi controlul în expresie valorică a raporturilor de schimb

dintre investiţia şi finanţarea, destinaţia şi provenienţa, utilizarea şi resursa

valorilor economice separate patrimonial, cu scopul de a dezvălui poziţia şi

performanţa (rezultatele) financiară unei entităţi patrimoniale.

2. PRINCIPIILE ŞI CONVENŢIILE CONTABILITĂŢII

9

În derularea activităţilor specifice contabilităţii curente şi prezentarea

situaţiilor financiare periodice, orice entitate patrimonială, publică sau

privată, trebuie să aibă ca referinţă un sistem de norme sau reguli rezultate

din practica şi teoria contabilă, a căror decantare şi perfecţionare fac în

prezent inclusiv obiectul procesului de normalizare a contabilităţii.

Cunoscute în literatura de specialitate sub numele de principii contabile

general acceptate (principii şi convenţii contabile), acestea reprezintă

"enunţuri conceptuale generale utilizate ca sistem de referinţă pentru

obţinerea informaţiei contabile, referitoare la situaţia patrimoniului, situaţia

financiară şi rezultatul obţinut".

Diversitatea şi abundenţa principiilor şi convenţiilor formulate şi

aplicate de teoria şi practica contabilă ca urmare a cercetărilor de tip inductiv

şi deductiv întreprinse în acest scop, impune o structurare a lor după mai

multe criterii de clasificare; totuşi, în funcţie de modul de reglementare ele

pot fi grupate în:

principii explicit reglementate, prevăzute de legislaţiile naţionale, şi

apreciate ca strict necesare pentru îndeplinirea obiectivului de

reflectare fidelă a realităţii;

principii nereglementate, care nu sunt formulate explicit în

legislaţiile contabile, dar care sunt aplicate în practică pentru buna

desfăşurare a lucrărilor contabilităţii;

Fiind rezultatul practicii, principiile contabile cunosc o dinamică care

tinde să reflecte realitatea economică sub multiplele ei aspecte, şi de

asemenea, sunt rezultanta unui compromis între forţele interesate de

obiectivele şi sfera de acţiune a contabilităţii, astfel că în general doctrina

contabilităţii abordează ambele categorii, susţinând includerea sau

10

contestând absenţa lor din structura celor reglementate.

Raportându-ne la varietatea întâlnită la nivelul dispozitivului de

normalizare şi reglementări contabile, constatăm că Directiva a IV-a a

Uniunii Europene redă în mod explicit principiile: continuităţii activităţii,

independenţei exerciţiului, prudenţei, permanenţei metodelor, intangibilităţii

bilanţului de deschidere şi necompensării, în timp ce Cadrul general IASC

(IASB) formulează ca concepte de bază principiile contabilităţii de

angajament şi continuităţii activităţii, la care se adaugă prin asimilare

conceptele de reprezentare fidelă, prevalenţa economicului asupra

juridicului, intangibilitatea, pragul de semnificaţie, permanenţa metodelor.

În privinţa principiilor explicit reglementate în contabilitatea

românească, în cadrul Programului de dezvoltare a contabilităţii din ţara

noastră au fost formulate şi adoptate iniţial 6 principii: continuităţii

activităţii, independenţei exerciţiului, prudenţei, permanenţei metodelor,

intangibilităţii bilanţului de deschidere şi necompensării. Ulterior au mai fost

introduse încă 3 principii: principiul evaluării separate a elementelor de activ

şi de pasiv, principiul prevalenţei economicului asupra juridicului şi

principiul pragului de semnificaţie, în acest fel considerându-se că prin

aplicarea şi respectarea lor cu bună credinţă contabilitatea va asigura

cerinţele legate de obiectivitate, şi implicit reflectarea imaginii fidele a

poziţiei financiare,performanţei modificărilor capitalului propriu şi fluxurilor

de trezorerie ale entităţii contabile pentru respectivul exerciţiu financiar.

Principiul contabilităţii de angajamente (accrual basis of

accounting) - concept de bază al contabilităţii

Asigurarea calităţii informaţiei prezentată în situaţiile financiare se

sprijină pe două concepte fundamentale ale contabilităţii şi anume:

contabilitatea de angajament şi respectiv, continuitatea activităţii.

11

Corespunzător acestui principiu, efectele tranzacţiilor şi ale altor

evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile se produc şi nu pe

măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat şi plătit, şi sunt

înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale

perioadei curente. Prin urmare, odată cu aplicarea principiului contabilităţii

de angajamente se oferă entităţilor patrimoniale posibilitatea de a reflecta

fidel prin documentele de sinteză, poziţia financiară şi performanţele

financiare aferente respectivului exercitiu financiar.

Contabilitatea de trezorerie (cash basis of accounting) care

înregistrează şi delimitează veniturile şi cheltuielile conform fluxurilor

monetare de încasări şi respectiv plăţi, contabilitatea de angajament permite

unităţilor patrimoniale determinarea contabilă a veniturilor, cheltuielilor şi a

rezultatelor pe perioade determinate de gestiune. Ca atare, veniturile şi

cheltuielile trebuie recunoscute şi înregistrate în evidenţele contabile şi

raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente, în concordanţă cu

fluxul real de bunuri şi servicii şi nu atunci când numerarul este încasat sau

plătit.

În concluzie, potrivit acestui concept efectele tranzacţiilor sunt

recunoscute în momentul în care se produc şi nu în momentul efectuăţii

plăţii sau încasării, astfel că la nivelul entităţilor patrimoniale rezultatul

exerciţiului - determinat ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, este un

rezultat patrimonial, conţinând angajamente şi datorii neachitate.

2.1. Principiul continuităţii activităţii

Principiul se întemeiază pe presupunerea că entitatea patrimonială îşi

12

continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în

stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. Prin urmare,

continuitatea porneşte de la premisa că unitatea nu are nici intenţia şi nici

obligaţia de a intra în faza de lichidare sau de a-şi reduce întinderea

activităţilor desfăşurate; altfel spus, ea presupune că entitatea "va continua

să existe o perioadă suficient de lungă, pentru ca planurile şi activităţile

prevăzute să poată fi realizate şi ca angajamentele şi contractele asumate să

fie respectate", vizând în principal dimensiunea temporală a continuităţii

activităţii, şi mai puţin dimensiunea spaţială.

În practică, aplicabilitatea acestui principiu presupune de regulă,

precizarea expresă în raportul de gestiune dacă entitatea se află în stare de

continuitate a activităţii, respectiv dacă într-un orizont de timp previzibil nu

se întrevede o reducere sensibilă a activităţii sau dacă se află în stare de

necontinuitate a activităţii, respectiv că într-un orizont de timp previzibil se

întrevede o reducere sensibilă a volumului de activitate.

Precizarea uneia sau alteia dintre cele două situaţii are consecinţe

directe în special asupra întocmirii inventarului, deci înainte de prezentarea

situaţiilor financiare, şi anume:

In caz de continuitate a activităţii evaluarea elementelor patrimoniale şi

implicit determinarea rezultatelor se va face în funcţie de valoarea de

utilitate;

In caz de necontinuitate, conturile sunt prezentate pe baza unei evaluări

în valori lichidative, obţinute prin lichidarea în totalitate sau în parte a

elementelor patrimoniale afectate de sistarea sau reducerea sensibilă a

activităţii.

Implicaţiile aplicării principiului continuităţii activităţii la nivelul

contabilităţii entităţii patrimoniale sunt semnificative, conducând printre

13

altele la separarea activităţii în exerciţii financiare şi stabilirea poziţiei

financiare şi a rezultatelor obţinute, delimitarea în timp a veniturilor şi

cheltuielilor, evaluarea elementelor patrimoniale la costul istoric, evaluarea

bunurilor la inventar la valoarea de utilitate, înregistrarea amortismentelor şi

a provizioanelor, etc. Totuşi, principala consecinţă a prezumţiei de

continuitate se răsfrânge asupra bilanţului prin gruparea elementelor

patrimoniale pe două categorii de rubrici care facilitează analiza condiţiei

financiare a entităţii:în partea inferioară a bilanţului se prezintă activele şi

datoriile pe termen scurt (curente) a căror durată de rotaţie se constituie într-

un indicator al situaţiei financiare; în partea de sus se cuprind posturile care

cuprind resursele şi utilizările durabile, care au o mărime relativ constantă şi

exprimă perspectivele finanţării pe termen mediu şi lung a activităţii.

De asemenea, dacă managerii dispun de informaţii în baza cărora

apreciază că continuitatea activităţii este incertă la momentul închiderii

conturilor anuale, acestea trebuie prezentate în notele la situaţiile financiare,

pentru a putea fi aduse la cunoştinţa terţilor interesaţi de entitate.

2.2. Principiul independenţei exerciţiilor

Principiul independenţei (specializării sau autonomiei) exerciţiilor se

află într-o corelaţie directă cu principiul continuităţii activităţii şi este unul

din principiile contabile fundamentale, universal admise şi reţinute de

normele internaţionale. Aplicarea lui implică decupajul activităţii în exerciţii

contabile succesive care să conducă la o ataşare exactă a veniturilor şi

cheltuielilor exerciţiului corespunzător, în lipsa aceastei "specializări"

situaţiile financiare (şi rezultatul) pierzându-şi orice semnificaţie

economică". Periodizarea vieţii entităţii este artificială deoarece activitatea

ei economică nu se opreşte la sfârşitul exerciţiului, ci este continuă.

14

Din acest punct de vedere, specializarea exerciţiului este definită "ca un

ansamblu de reguli şi de tehnici care permit să se aloce unui exerciţiu

veniturile şi cheltuielile care îi aparţin, în scopul determinării rezultatului

financiar".

Sub aspect practic, principiul independenţei exerciţiului este consecinţa

organizării unei contabilităţi de angajamente şi nu a uneia de casă, astfel că

efectele tranzacţiilor şi a altor evenimente sunt recunoscute când s-au produs

şi nu în momentul în care survine plata sau încasarea de lichidităţi. Într-o

asemenea abordare "se dă expresie prevalenţei cauzelor asupra efectelor, se

înregistrează mai întâi angajamentele şi apoi executarea lor”. Veniturile şi

cheltuielile sunt delimitate şi înregistrate sub aspect real (mişcare de bunuri

şi servicii) şi nu sub aspect monetar (mişcare monetară).

2.3. Principiul permanenţei metodelor

Dispunând de procedeele necesare evaluării performanţelor obţinute de

o entitate patrimonială, contabilitatea este în măsură să furnizeze datele şi

informaţiile necesare realizării de analize economico-financiare care să

permită celor interesaţi luarea de decizii pertinente, în cunoştinţă de cauză.

Aceste analize presupun de cele mai multe ori realizarea de comparaţii

în timp (de la un exerciţiu la altul) şi în spaţiu (de la o entitate la alta), pentru

a permite utilizatorilor interesaţi să evalueze evoluţia cantitativă şi calitativă

a activităţii economice desfăşurată de entitate. Ele se bazează în principal pe

informaţiile oferite de situaţiile financiare periodice, a căror comparabilitate

este uşurată prin prezentarea lor obligatorie, atât pentru exerciţiul curent cât

şi pentru cel precedent. Pentru a fi cu adevărat utile, comparaţiile ar trebui să

aibă la bază aceleaşi "etaloane de apreciere", cunoscut fiind faptul că criterii

diferite conduc la rezultate diferite, şi care ar putea face ca comparaţiile să

15

fie false, înşelătoare şi chiar imposibile.

În aceste condiţii se impune intervenţia principiului permanenţei

metodelor contabile care presupune "asigurarea continuităţii, de la un

exerciţiu la altul, a aplicării aceloraşi norme şi reguli privind evaluarea şi

înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a

rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiei contabile" .

2.4. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere

Potrivit acestui principiu, bilanţul de deschidere al unui exerciţiu

trebuie să corespundă bilanţului de inchidere al exerciţiului precedent.

Având mai degrabă o conotaţie fiscală, principiul intangibilităţii

presupune interzicerea imputării efectelor schimbărilor de metode sau ale

corectărilor de erori asupra capitalurilor proprii cu care o entitate îşi începe

activitatea, în sensul că este interzis ca schimbările de procedee de lucru sau

corectarea erorilor constatate să influenţeze în sensul modificării situaţia

iniţială (bilanţul de deschidere) a noului exerciţiu. În fapt, interdicţia vizează

asigurarea continuităţii, coerenţei şi transparenţei informaţiilor furnizate prin

documentele de sinteză ale exerciţiului încheiat, în aşa fel încât după

aprobarea situaţiilor financiare anuale de forurile abilitate şi după depunerea

spre publicare, nu se mai admite efectuarea de corecturi asupra conţinutului

lor.

De altfel, Legea contabilităţii nr. 82/1991 în art. 27 alin. (12) precizează

cât se poate de clar că "eventualele erori constatate în contabilitate, după

aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare anuale, vor fi corectate în anul

în care acestea se constată, potrivit reglementărilor contabile date în

aplicarea legii".

16

2.5. Principiul prudenţei

Principiul prudenţei a avut şi are în continuare o mare influenţă în

fixarea criteriilor de recunoaştere a activelor, pasivelor, cheltuielilor şi

veniturilor cuprinse în sistemul contabil aplicabil entităţilor private, în

special în ţările de drept contabil scris, datorită faptului că protejează

entitatea, dar mai ales utilizatorii externi ai informaţiilor financiare, de

impactul evaluărilor subiective şi a riscurilor şi incertitudinilor care se pot

manifesta în viitor, pe baza cunoaşterii situaţiei anterioare şi a celei prezente.

Introducerea lui în contabilitatea românească a avut loc relativ recent, o

dată cu alinierea sistemului contabil al agenţilor economici la cel european,

începând cu anul 1994.

În esenţă, prudenţa constă în contabilizarea oricărei pierderi probabile

şi în necontabilizarea profiturilor potenţiale, chiar dacă probabilitatea

realizării lor este foarte mare.

Altfel spus, aplicarea principiului prudenţei implică contabilizarea

minusurilor de valoare şi neluarea în calcul a plusurilor de valoare. Prin

urmare, adoptând în mod sistematic un punct de vedere pesimist, principiul

prudenţei este în mod cert, principiul în starea cea mai conflictuală cu

obiectivul imaginii fidele, şi din aceste considerente, prudenţa pare a fi

principiul cel mai cunoscut şi cel mai faimos.

Normele contabile româneşti precizează că "valoarea oricărui element

trebuie sa fie determinată pe baza principiului prudenţei. Potrivit acestui

principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor,

respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, ţinând cont de

deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfăşurarea

activităţii exerciţiului curent sau anterior".

17

2.6. Principiul necompensării

Principiul necompensării se referă la necesitatea evaluării şi

înregistrării în contabilitate a elementelor de activ şi de pasiv în mod separat,

nefiind admise compensări între posturile de activ şi cele de pasiv ale

bilanţului, precum şi între veniturile şi cheltuielile contului de rezultate. În

esenţă, aplicarea principiului necompensării are ca scop asigurarea unei

transparenţe mai bune a informaţiei financiare oferită de entitate prin prisma

cerinţelor utilizatorilor legate de raportare, gestionare şi control. Din acest

punct de vedere, aplicarea principiului menţionat "asigură prezentarea prin

bilanţ a totalităţii elementelor patrimoniale şi, în special, a relaţiilor cu

terţii, prin contul de rezultate a ansamblului cheltuielilor şi veniturilor

perioadei, iar prin tabloul de trezorerie a tuturor fluxurilor monetare",

astfel că orice compensare care s-ar produce ar avea ca efect afectarea

integrităţii informaţiei şi implicit, o diminuare a fidelităţii imaginii

reflectate.

În fapt, acest principiu porneşte de la realitatea că relaţiile entităţii cu

terţii se bazează pe contracte economice care trebuie executate fiecare în

parte, iar contabilitatea trebuie să furnizeze informaţii cu privire la rezultatul

favorabil sau deficitar cu care s-a soldat fiecare contract, nepermiţându-se

compensarea beneficiilor unui contract cu pierderile altui contract. Spre

exemplu, poziţionarea unui terţ atât în calitate de furnizor al entităţii, cât şi

în ipostaza de client al acesteia, determină reflectarea tranzacţiilor prin

intermediul a două conturi distincte, din care unul va evidenţia obligaţiile

contractate şi plăţile efectuate în favoarea furnizorului, iar celălalt, valoarea

creanţelor rezultate din livrări şi încasarea lor. În situaţia în care entitatea ar

proceda la compensarea datoriilor sale faţă de terţ cu creanţele deţinute faţă

18

de aceeaşi persoană juridică, contabilitatea nu ar mai fi completă din

perspectiva regularităţii. În consecinţă, aplicabilitatea necompensării

presupune:

- necompensarea creanţelor cu datoriile faţă de acelaşi terţ;

- necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare, în

cazul aplicării principiului prudenţei;

- necompensarea elementelor valoric neomogene (ca de exemplu,

între valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat

pentru deprecierea sa).

2.7. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv

Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv este

strâns legat de principiul necompensării. Aplicabilitatea acestui principiu are

în vedere stabilirea valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, ceea

ce presupune determinarea separată a fiecărui element de activ ori de pasiv

care formează postul respectiv. Spre exemplu, în Germania principiul

evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv este denumit principiul

evaluării separate a elementelor şi implică faptul că elementele de activ

trebuie să fie distinse şi evaluate în mod separat de datorii, nefiind permisă

totodată compensarea între posturile de activ şi cele de pasiv şi nici între

cheltuieli şi venituri, cu excepţia cazurilor când evaluarea are loc la nivelul

unui grup de bunuri sau dacă se recurge la o valoare fixă.

2.7 Principiul conectării veniturilor şi cheltuielilor

Aplicarea acestui principiu impune determinarea rezultatului unui

exerciţiu în trepte, corespunzător principalelor tipuri de operaţii desfăşurate

într-o unitate patrimonială, prin deducerea din totalul veniturilor a totalului

19

cheltuielilor de aceeaşi natură.

În sectorul privat, aplicarea principiului contabilităţii de angajamente

conduce la unificarea principiului conectării veniturilor şi cheltuielilor,

principiu care se concretizează în recunoaşterea simultană sau combinată a

cheltuielilor şi/sau veniturilor rezultate în mod direct şi împreună din aceeaşi

tranzacţie.

20

3. MĂSURARE ŞI EVALUARE ÎN CONTABILITATE

În vederea înregistrării în contabilitate a informaţiilor referitoare la

existenţa şi mişcarea bunurilor materiale şi băneşti exprimate din punct de

vedere fizic, acestea trebuie tratate şi evaluate unitar cu ajutorul unui etalon,

în speţă etalonul bănesc.

Întrucât contabilitatea curentă a operaţiilor economice şi financiare cât şi

centralizarea şi generalizarea datelor unităţilor patrimoniale se realizează în

expresie bănească, putem afirma cu certitudine că contabilitatea în înţelesul

ei modern, nu se poate realiza fără evaluare.

Prin evaluare din punct de vedere contabil se înţelege "un procedeu al

metodei contabilităţii care constă în cuantificarea şi exprimarea valorică, în

etalon monetar a existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic

pentru a-l reflecta în contabilitate".

În condiţiile economiei de piaţă, fixarea preţurilor în baza raportului

dintre cerere şi ofertă conduce la apariţia unui sistem flexibil de preţuri, fapt

care face ca evaluarea patrimoniului entităţilor contabile să devine o sarcină

complexă şi uneori chiar foarte dificilă.

La nivelul doctrinei şi practicii contabile, trei sunt criteriile care au fost

luate în considerare şi acceptate pentru evaluarea fluxurilor şi stocurilor de

active şi pasive, cheltuieli şi venituri, şi anume: valoarea de utilitate sau

valoarea reală, valoarea de piaţă şi timpul.

Astfel, valoarea de utilitate presupune că valoarea reflectă "costul" sau

"sacrificiul" consimţit de o persoană fizică sau juridică pentru aducerea unui

bun în patrimoniu sau ceea ce ar aduce acesta dacă ar fi utilizat sau s-ar

21

vinde pe piaţă, în timp ce pasivele de natura datoriilor reflectă sumele

acceptate a fi plătite în schimbul obligaţiei create sau sumele aşteptate a fi

plătite pentru satisfacerea obligaţiilor fiscale10.

La rândul ei, valoarea de piaţă reprezintă preţul rezultat/plătit în urma

tranzacţiilor directe realizate pe o piaţă activă caracterizată de: omogenitatea

relativă a activelor de pe piaţă; existenţa unor cantităţi suficiente de active

tranzacţionate care să permită oricând găsirea de potenţiali cumpărători şi

vânzători; preţurile sunt disponibile în vederea cunoaşterii de către public.

În sfârşit, criteriul bazat pe factorul timp, are în vedere momentul

plasării evaluării în trecut, prezent sau viitor, care "în virtutea continuităţii

activităţii entităţii glisează între timpul trecut, trece prin timpul prezent şi se

îngrijeşte de reproducţia valorilor economice la timpul viitor". În aceste

condiţii, evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor se realizează la momentul

prezent, în baza costului istoric la intrare şi a preţului de vânzare la ieşire, în

timp ce pentru reţinerile sau staţionările concretizate în active şi pasive

evaluarea se efectuează la timpul prezent şi glisează între valorile provenite

din trecut şi timpul viitor când se va produce ieşirea activelor şi pasivelor din

patrimoniu.

Ca atare, evaluarea ca procedeu se realizează la timpul prezent şi

priveşte elementele patrimoniale ale entităţii, respectiv mijloacele, sursele şi

procesele economice.

3.1. Bazele de evaluare (măsurare) în contabilitate

Bazele de măsurare sunt atribute monetare ale elementelor ce compun

situaţiile financiare. În funcţie de criteriile de evaluare prezentate mai sus, în

lume s-au conturat patru convenţii sau baze de evaluare: costul istoric, costul

22

curent, valoarea de realizare şi valoarea actualizată, o prezentare schematică

fiind redată în următor:

Baza de evaluare

Definirea bazei de evaluare

Contabilizarea obiectului evaluării în funcţie de baza de evaluare avută în

vedere:Costul curent, actual sau de repoziţie ("current cost")

- reprezintă costul pe care entitatea acceptă să-l suporte pentru a dobândi la nivelul valorii actuale un bun similar cu cel care face obiectul evaluării.

- sunt evaluate şi contabilizate la nivelul lichidităţilor sau echivalentelor de numerar pe care entitatea ar trebui să le plătească dacă acelaşi activ sau un bun similar ar fi achiziţionat sau produs în prezent.

- sunt evaluate şi contabilizate la valoarea aferentă sumelor nominale care ar fi astăzi necesare pentru a achita obligaţia.

Valoarea realizabilă (realisable "settlement

value")

- constă în valoarea pe care entitatea ar primi-o dacă ar vinde în prezent activul sau ar achita datoriile.

- reflectă nivelul lichidităţilor sau echivalentelor de lichidităţi care ar putea fi obţinute astăzi prin vânzarea normală a acestor bunuri.

- reprezintă valoarea neactualizată în numerar sau echivalente de numerar ce ar urma să fie plătite pentru a achita datoriile la nivelul valorii lor de decontare.

Valoarea actualizată sau capitalizată ("present value")

- reprezintă o estimare la timpul prezent a valorii în funcţie de fluxurile de beneficii viitoare care apar în desfăşurarea normală a activităţii entităţii.

- la nivelul valorii actualizate a fluxurilor nete de lichidităţi care se aşteaptă a fi generate de aceste bunuri în cursul normal al activităţii ei;

- la nivelul valorii actualizate a ieşirilor de fluxuri nete de lichidităţi care se aşteaptă a fi necesare pentru achitarea obligaţiilor, în desfăşurarea normală a activităţii.

23

Deşi costul istoric este baza de măsurare cel mai des utilizată pentru

întocmirea situaţiilor financiare, nici una dintre bazele de evaluare nu are o

aplicabilitate generală şi nu este satisfăcătoare la modul absolut, astfel că de

la ţară la ţară, de la caz la caz, se impune recurgerea la exprimarea unei

opţiuni în favoarea unei baze sau combinarea acestora.

Totuşi, la nivelul ţărilor dezvoltate unde inflaţia nu are efecte puternice

asupra activelor monetare s-a ajuns la acceptarea modelului contabil bazat

pe costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului

capitalului financiar sau fizic. Entităţile care îşi desfăşoară activitatea în

zone cu inflaţie ridicată, utilizează ca bază de măsurare costul curent, dar şi

valoarea justă, precum şi combinaţii între bazele evaluării, care să răspundă

necesităţilor utilizatorilor legate de satisfacerea cerinţelor gestionare, cât şi a

celor de natură decizională.

3.2. Regulile evaluării ca sistem de referinţă în formularea politicilor

contabile

Evaluarea elementelor patrimoniale ale unei entităţi contabile trebuie să

aibă în vedere momentul evaluării, natura evenimentelor şi sensul mişcărilor

care afectează patrimoniul, aceşti factori determinând regulile şi formele de

evaluare.

În acest sens, legislaţia contabilă românească inspirată de prevederile

Directivei a IV-a europene, şi mai recent de Standardele de Contabilitate

Internaţionale, vizează patru momente principale care implică operaţii de

evaluare: la intrarea în patrimoniu; cu ocazia inventarierii; la închiderea

exerciţiului; şi la ieşirea din patrimoniu, stabilind în acest sens următoarele

24

reguli:

I. La data intrării în patrimoniu, bunurile se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare

contabilă (sau cost istoric) stabilită în baza documentelor justificative,

particularizată în funcţie de posibilităţile de intrare în: cost de achiziţie,

pentru bunurile procurate cu titlu oneros; acesta este format din preţul de

cumpărare, taxele nerecuperabile, chetuielile de transport-aprovizionare, şi

alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau

intrarea în gestiune a bunului respectiv.

- cost de producţie, pentru bunurile produse în unitate; el cuprinde

costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, celelalte cheltuieli

directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie

alocate în mod raţional ca fiind legate de costul bunului produs.

- valoarea de aport, stabilită în urma evaluarii pentru bunurile

reprezentând aport la capitalul social;

- valoarea justă, pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit; aceasta

reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între

două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul

determinat obiectiv.

Celelalte elemente patrimoniale se evaluează astfel:

- creanţele şi datoriile la valoarea nominală, reprezentând suma înscrisă

într-un document justificativ, care se va încasa sau plăti în schimbul lor;

- creanţele, datoriile şi disponibilităţile exprimate în devize, comportă o

dublă reflectare: în devize şi în lei, prin transformarea valutei la cursul zilei;

- titlurile de valoare, evaluate la preţul de cumpărare la care au fost

dobândite sau cel stabilit în contracte.

25

Utilizarea costului istoric ca bază de evaluare a elementelor

patrimoniale în momentul intrării în unitate, are ca justificare aplicarea

principiului prudenţei, el reprezentând valoarea de intrare cea mai

necontestabilă sub aspectul obiectivităţii.

Cu ocazia inventarierii, elementele de natura activelor şi pasivelor

patrimoniale se evaluează la valoarea actuală a fiecărui element, denumită

valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi

preţul pieţei. În cazul creanţelor şi datoriilor valoarea de inventar se

stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat sau de plată.

Evaluarea elementelor patrimoniale la valoarea de inventar decurge din

faptul că informaţia care are la bază valoarea de intrare (costul istoric) poate

fi este distorsionată de orice schimbare semnificativă produsă după

momentul intrării bunului în patrimoniu.

Evaluarea la închiderea exerciţiului (la bilanţ); elementele patrimoniale

se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare

în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele

inventarierii. În aceste condiţii, se procedează la o comparare a celor două

valori, şi în virtutea principiului prudenţei, se va reţine în evaluare valoarea

cea mai mică în cazul activelor şi cea mai mare în cazul pasivelor, în sensul

că:

- pentru elementele de activ, diferenţele constatate în plus între valoarea

de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, ele

menţinându-se în continuare la valoarea de intrare;

- diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea

de intrare se înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul

amortizărilor în cazul activelor amortizabile (deprecierea în acest caz fiind

ireversibilă), şi pe calea provizioanelor pentru deprecieri, în cazul activelor

26

neamortizabile (dacă deprecierea este considerată ca reversibilă);

- diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea

contabilă pentru elementele de pasiv nu se înregistrează în contabilitate, ele

fiind menţinute la valoarea de intrare;

- diferenţele constatate în plus se înregistrează pe seama cheltuielilor cu

provizioanele, soluţia fiind deocamdată doar teoretică.

II. La ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se

evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor contabilă sau de intrare.

Regula însă nu este aplicabilă tuturor categoriilor de bunuri. Astfel, în

cazul bunurilor fungibile, confundabile sau interschimbabile, de genul

stocurilor, titlurilor de valoare similară etc., sau admis derogări de la regula

generală, evaluarea la ieşire putându-se face după metode specifice, cum ar

fi: metoda costului mediu ponderat, metoda "primului intrat-primului ieşit"

sau după metoda "ultimului intrat-primul ieşit", decizia alegerii metodei de

evaluare a stocurilor fiind lăsată la latitudinea managerilor entităţilor

publice, care ar trebui să aibă la bază relevanţa şi credibilitatea evaluării, şi

nu obţinerea de avantaje fiscale.

Dacă ne raportăm la semnificaţia conceptului de evaluare în

contabilitate, atunci un alt cincilea moment al evaluării poate fi reprezentat

de cel al reevaluării.

De altfel, se consideră că între evaluare şi reevaluare nu există

deosebiri de esenţă, ci vizează momente diferite a existenţei elementelor care

fac obiectul acestor operaţiuni.

Din punct de vedere contabil, reevaluarea reprezintă "procesul de

modificare a valorii contabile de intrare a unui element patrimonial şi

27

aducerea acesteia la nivelul valorii actuale". De regulă, sunt supuse operaţiei

de reevaluare în special elementele patrimoniale de natura activelor

imobilizate şi a celor financiare, însă pot face obiectul revaluării şi unele

categorii de pasive. Din punct de vedere tehnic, reevaluarea poate fi liberă

(valoarea actuală a fiecărui element fiind stabilită la nivelul entităţii

patrimoniale în funcţie de utilitatea acestuia) sau reglementată (atunci când

valoarea actuală se stabileşte prin aplicarea unor coeficienţi de indexare

fixaţi prin lege, care se ponderează cu valoarea de intrare a elementelor care

fac obiectul reevaluării).

În urma operaţiunii de reevaluare, la nivelul entităţii poate rezulta o

creştere de valoare, care va conduce la majorarea capitalurilor proprii

(activelor nete), sau o diminuare a valorii, care va fi tratată ca o cheltuială

excepţională, afectând ca atare rezultatul.

În ţara noastră, reevaluarea poate fi doar reglementată, Legea

contabilităţii nr. 82/1991 precizând că aceasta poate fi efectuată numai în

baza unei hotărâri de guvern, şi doar în condiţiile modificării semnificative a

preţurilor, astfel că la nivelul entităţii patrimoniale o asemenea operaţiune

vizează restabilirea imaginii fidele a datelor oferite de contabilitate, precum

şi menţinerea potenţialului de prestare a serviciilor de către bunurile care

compun patrimoniul.

28

4. METODA CONTABILITĂŢII

Ca orice disciplină ştiinţifică, contabilitatea având un obiect propriu de

studiu are totodată şi o metodă specifică de lucru pentru realizarea sarcinilor

care decurg din obiectul său.

Complexitatea obiectului de studiu al contabilitătii impune o

complexitate a cunoaşterii acestuia. În aceste condiţii, analiza elementelor

componente ale obiectului contabilităţii, trecerea de la fapte la concluzii

generale, de la fenomene la sesizarea esenţei lor, necesită folosirea

judicioasă a unor tehnici de lucru, procedee şi mctodologii de cercetare.

În accepţiune generală, metoda în ştiinţă se asimilează cu calea

raţională de urmat în vederea atingerii unui scop, iar procedeul este mijlocul

de realizare a scopului urmărit.

Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, are o singură metodă de

cercetare.

Aceasta se identifică cu calea raţională în măsură să cerceteze starea şi

mişcarea elementelor patrimoniale ale unităţilor economice, pentru a sesiza

legăturile dintre ele, ca pe această bază să se calculeze rezultatele finale, să

se analizeze şi controleze activitatea desfăşurată de entităţile respective.

În cadrul acestui demers raţional se disting trei trepte ale metodei

contabilităţii:

- reprezentarea mişcărilor de valori ca o succesiune de bilanţuri;

contul şi înregistrarea dublă;

sistemul de calcul digrafic

calculele periodice de sinteză ale contabilităţii.

29

a) Prima treaptă a metodei contabilităţii - reprezentarea mişcărilor

de valori (modificărilor elementelor patrimoniului) ca o succesiune de

bilanţuri - are ca punct de plecare echilibrul valoric care există la nivelul

patrimoniului unui agent economic, redat sintetic prin egalitatea dintre cele

două aspecte ale patrimoniului:

MIJLOACE = RESURSE

cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei reprezentări a patrimoniului.

Ca atare, situaţia economico-juridică iniţială a patrimoniului

întreprinderii poate fi redată printr-un document ce poartă numele de bilanţ

şi care conţine două părţi: una pentru mijloace şi una pentru resurse, aflate în

echilibru valoric.

Totuşi, la nivelul întreprinderii elementele patrimoniale nu rămân în

starea lor iniţială, ci ele se află într-o continuă mişcare şi transformare în

fazele circuitului economic. Aceste mişcări şi transformări ale elementelor

patrimoniale în fazele circuitului economic sunt urmarea unor operaţii de

natură economică sau financiară care au loc în interiorul unităţii economice.

Prin urmare, dacă situaţia la un moment dat a unui patrimoniu poate fi

cunoscută printr-un bilanţ (identificat în această accepţiune cu o balanţă cu

două talere în perfect echilibru), mişcările de valori şi schimbările în

raporturile economico-juridice pot fi imaginate ca o succesiune de bilanţuri

(imagini statice) prin care patrimoniul reflectat cifric, rămâne întotdeauna

într-un echilibru permanent în cadrul unităţii respective.

În esenţă, plecând de la existenţa unui bilanţ iniţial la nivelul căruia este

pus în evidenţă echilibrul valoric dintre totalul activului (părţii stângi a

bilanţului) şi totalul pasivului (părţii drepte a bilanţului), şi cercetând

30

operaţiile economice şi financiare care provoacă modificări în materia

contabilă din perspectiva influenţei pe care o pot avea asupra bilanţului,

ajungem să stabilim existenţa a patru tipuri de operaţii fundamentale.

Astfel, considerăm că situaţia economico-juridică a unei întreprinderi

care are ca obiect de activitate producţia de încălţăminte este redată în

bilanţul următor:

Activ Bilanţ initial Pasiv

Nr.

crt.Denumirea elementului Suma Nr. crt. Denumirea elementului Suma

1. Alte imobilizări necorporale 10.000 11 Capital social subscris vărsat 800.000

2. Construcţii 300.000 22 Rezerve 95.000

3.Instalaţii tehnice, mijloace de

transport, animale şi plantaţii700.000 33 Rezultatul reportat 62.000

4. Materii prime 50.000 44 Provizioane 20.000

5. Materiale consumabile15.000

55 Amortizarea imobilizărilor corporale 100.000

6. Produse finite 60.000 66 Furnizori 70.000

7. Clienţi 40.000 77 Creditori diverşi 15.000

8. Conturi la bănci în lei 35.000 88 Credite bancare pe termen scurt 50.000

9. Casa în lei 1.700 9

10 Avansuri de trezorerie 30 9

Total activ 1.212.000 Total pasiv 1.212.000

a) Operaţia economică nr.1

Conform extrasului de cont, se încasează în contul societăţii deschis la

bancă suma de 25.000 lei primită de la clienţi.

Analiza operaţiunii.

În urma acestei operaţii singulare sporeşte elementul de activ "Conturi

la bănci în lei" cu suma de 25.000 lei, concomitent cu reducerea elementului

de activ "Clienţi" tot cu suma de 25.000 lei. Astfel, bilanţul nr.1 întocmit

după înregistrarea operaţiei de mai sus se prezintă astfel:

31

Activ Bilanţ nr.1 Pasiv

Nr. crt.

Denumirea elementului Suma Nr. crt. Denumirea elementului Suma

11. Alte imobilizări necorporale 10.000 11 Capital social subscris vărsat 800.00022. Construcţii 300.000 2.2 Rezerve 95.000

33.Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii

700.000 33. Rezultatul reportat 62.000

44. Materii prime 50.000 44. Provizioane 20.000

5.5 Materiale consumabile 15.000 55.Amortizarea imobilizărilor corporale

100.000

66 Produse finite 60.000 6.6 Furnizori 70.00077 Clienţi (40.000- 25.000) 15.000 77. Creditori diverşi 15.000

88Conturi la bănci în lei (35.000 + 25.000)

60.000 88. Credite bancare pe termen scurt 50.000

99. Casa în lei 1.70099

10 Avansuri de trezorerie 300 9


Operaţii generatoare de mişcări permutative în activ. Definiţia

(silogismul) acestui tip de operaţiune este următoarea:

Dacă un element de activ sporeşte şi pasivul rămâne neschimbat,

atunci un alt element de activ se reduce în aceeaşi măsură.

Echilibrul bilanţier al patrimoniului se menţine în urma relaţiei:

A + x - x = P

b) Operaţia economică nr.2

Conform hotărârii AGA, societatea înregistrează încorporarea la

rezerve a rezultatul reportat în sumă de 62.000 lei.

Analiza operaţiunii:

În urma acestei operaţii singulare sporeşte elementul de pasiv

"Rezerve" cu suma de 62.000 lei, concomitent cu reducerea elementului de

pasiv "Rezultatul reportat" tot cu suma de 62.000 lei.

32

Bilanţul nr. 2 întocmit după înregistrarea operaţiei de mai sus se

prezintă astfel:


Nr. crt.

Denumirea elementului SumaNr. crt.

Denumirea elementului Suma

11 Alte imobilizări necorporale 10.000 11 Capital social subscris vărsat 800.00022

Construcţii 300.00022

Rezerve (95.000 + 62.000) 157.000

33 Instalaţii tehnice, mijloace de 700.000 3 Rezultatul reportat 0

3 transport, animale şi plantaţii 3 (62.000 -62.000)

54

Materiale consumabile 15.00054

Amortizarea imobilizărilor corporale 100.000

55 Produse finite 60.00065

Furnizori 70.000

56

Clienţi 15.00076

Creditori diverşi 15.000

87

Conturi la bănci în lei 60.00087

Credite bancare pe termen scurt 50.000

98

Casa în lei 1.700

19

Avansuri de trezorerie 3008

10Total activ 1.212.000

19

Total pasiv 1.212.000

Operaţii generatoare de mişcări permutative în pasiv. Definiţia


Dacă un element de pasiv sporeşte şi activul rămâne neschimbat,

atunci un alt element de pasiv se reduce în aceeaşi măsură.


A = P + x – x

c) Operaţia economică nr.3

Societatea înregistrează achiziţia de materii prime de la furnizori în

valoare de 200.000 lei, conform facturii.


În urma acestei operaţii singulare sporeşte elementul de activ "Materii

33

prime" cu suma de 200.000 lei, concomitent cu creşterea elementului de

pasiv "Furnizori" cu suma de 200.000 lei.


prezintă astfel:


Nr. crt.



11. Alte imobilizări necorporale 10.000 11. Capital social subscris vărsat 800.00022. Construcţii 300.000 22. Rezerve 95.000


700.000 33. Rezultatul reportat 62.000

4.4 Materii prime 50.000 +200.000 250.000 44. Provizioane 20.000

5.5 Materiale consumabile 15.000 55.Amortizarea imobilizărilor corporale

100.000

66. Produse finite 60.000 66. Furnizori 70.000+200.000 270.0007.7 Clienţi 40.000 77. Creditori diverşi 15.00088. Conturi la bănci în lei 35.000 88. Credite bancare pe termen scurt 50.00099. Casa în lei 1.70010 Avansuri de trezorerie 300 9


Operaţii generatoare de mişcări opuse de sporire. Definiţia


Dacă un element de activ sporeşte şi un se mai modifică nici un alt

element de activ, atunci un element de pasiv sporeşte în aceeaşi măsură.


A + x = P + x

d) Operaţia economică nr.4

Conform extrasului de cont, societatea achită parţial obligaţia faţă de un

furnizor în valoare de 50.000 lei.


În urma acestei operaţii singulare elementul de activ "Conturi la bănci

în lei" se reduce cu suma de 50.000 lei, concomitent cu reducerea obligaţiei

34

faţă de "Furnizori" cu 50.000 lei.


prezintă astfel:


Nr. crt.



11. Alte imobilizări necorporale 10.000 11. Capital social subscris vărsat 800.00022. Construcţii 300.000 22. Rezerve 157.000


700.000 33. Provizioane 20.000

44. Materii prime (50.000 + 200.000) 250.000 44.Amortizarea imobilizărilor corporale

100.000

55. Materiale consumabile 15.000 55. Furnizori (270.000 - 50.000) 220.00066. Produse finite 60.000 66. Creditori diverşi 15.00077. Clienţi 15.000 77. Credite bancare pe termen scurt 50.000

88.Conturi la bănci în lei (60.000 - 50.000)

10.000

99. Casa în lei 1.700 810. Avansuri de trezorerie 300


Operaţii generatoare de mişcări opuse de reducere.

Definiţia (silogismul) acestui tip de operaţiune este următoarea:

Dacă un element de activ se reduce şi un se mai modifică nici un alt

element de activ, atunci un element de pasiv se reduce în aceeaşi

măsură.


A - x = P – x

În activitatea curentă a unităţilor patrimoniale există şi operaţii

economice şi financiare cu un conţinut complex care determină modificarea

concomitentă a mai mult de două posturi de bilanţ. Insă, indiferent de

complexitatea operaţiilor, acestea se pot descompune în mai multe operaţii

simple, iar modificările pe care le produc în activul şi pasivul unităţii,

indiferent de natura lor, se vor încadra în unul dintre cele patru tipuri de

35

modificări exemplificate anterior.

Din punctul de vedere al modului cum influenţează posturile şi totalul

bilanţului, cele patru tipuri de modificări se pot grupa astfel:

- operaţii economice care produc modificări fie numai în structura

activului, fie numai în structura pasivului, fără a influenţa volumul (totalul)

bilanţului, în această grupă încadrându-se primele două tipuri de modificări

denumite mişcări permutative (modificări de structură);

- operaţii economice care produc modificări atât în structura activului şi

pasivului, cât şi în volumul (totalul) bilantului, în această grupă încadrându-

se tipurile 3 şi 4 de modificări, numite mişcări opuse (modificări de volum).

b) Sistemul de calcul contabil digrafic – a doua treaptă a metodei

contabilitătii.

Dacă încercăm să trecem de pe planul gândirii teoretice pe cel al

tehnicii contabile - oprindu-ne doar la prima treaptă a metodei contabilităţii -

ne dăm seama că este foarte greu, iar în condiţiile înregistrărilor şi calculului

manual aproape imposibil, ca după fiecare operaţie să întocmim un nou

bilanţ, în care numărul elementelor ce suportă modificări este cu mult mai

mic faţă de numărul elementelor patrimoniale rămase nemodificate. Pe de

altă parte, cunoşterea evoluţiei în timp a fiecărui element patrimonial de

activ ori de pasiv, a sporirilor şi reducerilor suferite, presupune calcule

complementare celor realizate prin succesiunea de bilanţuri.

În aceste condiţii, contabilitatea nu se poate opri la prima treaptă

"reprezentarea cifrică a mişcărilor de valori ca un bilanţ mobil", ci

demersul raţional trebuie reluat pe un plan superior.

Pornind de la această constatare, cercetarea modificărilor patrimoniului

printr-o succesiune de bilanţuri este înlocuită cu un sistem de calcule care se

36

realizază în mod distinct asupra situaţiei şi a evoluţiei în timp a fiecărui

element de bilanţ: acestea sunt conturile. Pentru a fi în măsură, ca pornind de

la aceste calcule parţiale care se fac asupra unei părţi precis determinate a

materiei contabile, să refacem ori de câte ori dorim, imaginea intregului

perimetru contabil într-un nou bilanţ va trebui să avem o serie distinctă de

conturi care să urmărească şi să reflecte elementele de activ, şi o a doua serie

de conturi rezervată elementelor de pasiv.

Ajungem astfel la un sistem de conturi. Procesul de cunoaştere care se

realizează prin utilizarea acestui sistem de conturi formează conţinutul

treptei a doua a metodei contabilitătii - sistemul de calcul contabil digrafic

(contul şi înregistrarea dublă).

4.1. Contul - model al dublei înregistrări în contabilitate. Definiţie şi

necesitate.

Contul este un procedeu specific metodei contabilităţii conceput pentru

a asigura cunoaşterea situaţiei şi evoluţiei fiecărui element patrimonial

definit prin titlul său, ca efect al modificărilor produse de operaţiile

economice şi financiare în cursul unei perioade de gestiune (exerciţiu

financiar). El este deci, un instrument specializat folosit de către

contabilitate pentru evidenţierea şi urmărirea grupată, ordonată şi

sistematizată a informaţiilor generate de diversitatea operaţiilor economice şi

financiare.

Astfel, contul apare ca un instrument indispensabil de cunoaştere al

obiectului contabilităţii, prin care informaţia referitoare la mulţimea

elementelor componente ale patrimoniului este integrată într-o etapă

superioară a procesului de cunoaştere specifică a contabilităţii.

Totodată, contul asigură condiţii optime de prelucrare în continuare a

37

informaţiei în cadrul celorlalte procedee ale metodei contabilităţii.

Noţiunea de cont are un înteles larg, decurgând din rolul său în cadrul

procesului de realizare a obiectului contabilităţii, fiind în mare parte

determinată de necesitatea traducerii în practică a principiilor contabilităţii în

partidă dublă. În noţiunea de cont se reunesc cele două laturi ale procesului

cunoaşterii contabile: activitatea de ordonare şi sistematizare a informaţiilor

contabile ca sistem logic, şi activitatea practică de înscriere, de înregistrare a

datelor respective, pe baza principiilor impuse de cerinţele de grupare şi

ordonare, specifice contabilităţii.

Spre deosebire de bilanţ, care prezintă la un moment dat în expresie

valorică situaţia sintetică a tuturor elementelor de activ şi de pasiv, contul

serveşte la evidenţierea numai a elementelor concrete modificate de operaţia

economică care a avut loc. Fiecare operaţie economică care produce

modificarea anumitor elemente de activ şi de pasiv, face necesară

evidenţierea în mod distinct a rnodificărilor succesive asupra elementului

respectiv. Înregistrarea acestor mişcări succesive de valoare privitoare la

fiecare element de activ sau de pasiv cu ajutorul contului permite, atât

cunoaşterea situaţiei unui element la care a ajuns, cât şi explicarea modului

cum s-a ajuns la situaţia respectivă, ca urmare a modificărilor produse de

operaţiile economice şi financiare care au avut loc.

Utilizarea conturilor conferă contabilităţii capacitatea să analizeze

funcţiile de observare şi descriere analitică a operaţiunilor economice şi

financiare pe baza unui sistem coordonat de principii şi reguli, dându-i

posibilitatea să explice dependenţa faptelor (operaţiilor) economice,

furnizând astfel date asupra cauzelor şi consecinţelor relaţiilor juridice şi

economice rezultând din activitatea ce o desfăşoară o întreprindere.

În acest scop, pentru fiecare fel sau grupă de mijloace economice, surse

38

de finanţare, procese economice sau rezultate financiare se deschide câte un

cont distinct în contabilitatea curentă, cu ajutorul căruia se înregistrează pe

bază de documente şi în etalon valoric existentul la începutul perioadei de

gestiune a elementului pentru care s-a deschis contul, a modificărilor

acestuia determinate de operaţiile economice şi financiare din timpul unei

perioade de gestiune, în final determinându-se şi existentul elementului

respectiv. Prin urmare, orice cont deschis în contabilitatea curentă are un

anumit conţinut economic, determinat de însăşi conţinutul elementului care

se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv şi care poate să reprezinte:

- mijloc economic cu o anumită destinatie şi utilizare ca de exemplu:

terenuri, construcţii, mijloace de transport, materii prime, produse finite,

mărfuri, etc.;

- resursă sau grupă de surse de finanţare, în funcţie de modul de

procurare a mijloacelor economice, ca de exemplu: capital social, rezerve,

credite bancare, furnizori etc.;

- proces economic sau fază a acestuia, pentru a cărui desfăşurare se

consumă mijloace economice ca de exemplu: aprovizionarea cu materii

prime, materiale consumabile, mărfuri; fabricarea de produse, executarea de

lucrări, prestarea de servicii; desfacerea de produse, semifabricate, mărfuri;

- rezultat financiar, cate se prezintă sub formă de profit şi uneori de

pierdere, evidenţiate pe genurile de activităţi care le generează (de

exploatare, financiară, extraordinară).

Contul are un conţinut restrâns comparativ cu bilanţul, referindu-se

numai la un singur element patrimonial din bilanţ, evidenţiindu-se situaţia

lui, atât la un moment dat, cât şi modificările succesive care s-au produs în

timpul exerciţiului financiar asupra elementului respectiv. Totodată, pentru

asigurarea controlului integrităţii elementelor patrimoniale la înregistrarea în

39

conturi a operaţiilor economice se poate utiliza alături de etalonul valoric şi

etalonul natural.

În concluzie, contul poate fi definit ca un mijloc de consemnare, de

calcul şi de cunoaştere a situaţiei şi modificărilor succesive ale unei

anumite categorii de valori a cărei natură economico-juridică este în

prealabil definită prin titlul său.

4.2. Funcţiile conturilor

Conturile îndeplinesc un complex de funcţii integrate, între care, mai

importante sunt: funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a

informaţiilor privind conţinutul lor economic; funcţia de cuantificare, calcul

şi evaluare; funcţia de informare; funcţia de control; şi funcţia contabilă.

Funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a

informaţiilor - constituie manifestarea obiectivă în domeniul practicii

contabile, a treptelor, etapelor procesului de cunoaştere specific

contabilităţii. Prin conţinutul lot economic, prin structura şi forma de

exprimare individuală a acestui conţinut, conturile ajută la realizarea în

practică a principiilor contabilitătii în partidă dublă. De exemplu, toate

operaţiile referitoare la materiile prime se înregistrează în contul ,,Materii

prime", cele care privesc tranzacţiile cu numerar în lei se înregistrează în

contul "Casa în lei", etc. Totodată, prin separarea la nivelul fiecărui cont a

operaţiilor care privesc creşterea de cele care privesc micşorarea elementului

patrimonial desemnat prin titlul său (al contului respectiv), se realizează

sistematizarea informaţiilor privind dinamica valorilor consemnate în cadrul

acestuia, şi prin generalizare, a întregului patrimoniu al întreprinderii.

Funcţia de cuantificare (calcul şi evaluare) - are în vedere faptul că

prin specificul înregistrării informaţiilor în conturi se creează premisa şi

40

totodată, cadrul necesar pentru determinarea, dimensionarea şi aprecierea

cantitativă (şi uneori şi calitativă), a diferitelor obiecte şi fenomene ce se

cuprind în obiectul contabilităţii. De altfel, contul este conceput prin

excelenţă ca un mijloc (instrument, procedeu) de calcul, în care se exprimă

în etalon bănesc şi uneori şi în alte etaloane, existentul iniţial, şi se fac

calcule asupră nivelului creşterilor, al reducerilor şi al existentului final.

Funcţia de informare - constă în aceea că datele din conturi formează

sursa principală de date şi informaţii pentru cunoaşterea mijloacelor şi

resurselor de care dispune unitatea, precum şi a determinării cu precizie a

rezultatelor financiar-contabile.

Această cunoaştere specifică, documentată, bazată pe datele din conturi

este utilă managerilor agenţilor economici pentru fundamentarea deciziilor

necesare proiectării activităţii viitoare, pentru cunoaşterea în permanenţă a

mijloacelor economice ale intreprinderii, a obligaţiilor acesteia, a modului de

desfăşurare a activităţii economico-financiare etc.

Funcţia de control - constă în aceea că datele înregistrate în conturi

permit efectuarea controlului privitor la respectarea integrităţii patrimoniului

unităţii. Prin funcţia de control, conturile asigură, de asemenea, respectarea

disciplinei financiare, disciplina contractuală, etc.

Funcţia contabilă - se referă la faptul că toate conturile deschise în

contabilitatea curentă apartin activului şi pasivului unităţii patrimoniale,

cărora în funcţie de conţinutul lor economic li s-au stabilit anumite reguli

precise de funcţionare şi utilizare, care permit înregistrarea corectă a

operaţiilor economice în conturi, în aşa fel încât informaţia din conturi să

reflecte fidel realitatea.

Dintre acestea, cele mai importante funcţii ale conturilor sunt cele

referitoare la conţinutul economic şi la funcţia contabilă.

41

4.3. Forma contului

Modificările determinate de operaţiile economice şi financiare, care

sunt evidenţiate cu ajutorul conturilor în mod distinct pentru fiecare element

de activ şi de pasiv, nu pot avea loc decât în două sensuri: sporiri (+) şi

micşorări (-). Ca urmare, contul a trebuit să îmbrace o formă care săi permită

înregistrarea separată a celor două tipuri de modificări, pentru a putea

cunoaşte şi explica numărul de modificări, mărimea acestora, precum şi

totalul pe fiecare sens de modificare.

Din punct de vedere conceptual, forma care se pretează cel mai bine

necesităţilor enunţate mai sus este forma bilaterală. Schematic, ea poate fi

imaginată/redată sub forma literei "T", care permite separarea şi

înregistrarea într-o parte a creşterilor, succesiv pe măsură ce au loc, iar în

partea opusă a reducerilor, succesiv pe măsură ce se produc operaţiile

economice şi financiare, şi de asemenea, permite adunarea separată a

valorilor înscrise în cadrul fiecărei părţi.

4.4. Structura contului

Ca procedeu curent de lucru utilizat în contabilite pentru a reflecta în

mod independent varietatea elementelor patrimoniale, contul are o structură

proprie care îi permite individualizarea elementelor respective şi totodată

furnizarea tuturor datelor cu privire la existenţele şi mişcările (modificările)

ce au loc în legătură cu elementul reflectat prin cont. În atare condiţii,

elementele care formează structura contului sunt:

42

titlul sau denumirea contului;

debitul şi creditul contului;

rulajul contului;

total sume;

soldul contului;

explicarea operaţiilor înregistrate în cont.

Titlul sau denumirea contului defineşte elementul de activ sau de

pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv şi a cărei evidenţă o realizează.

De exemplu: Cheltuieli de constituire, Terenuri, Mijloace fixe, Titluri de

participare, Materii prime, Produse finite, Debitori, Capital social, Efecte de

plată etc. Fiecare cont pentru a putea fi folosit şi identificat, trebuie să aibă

un titlu care să exprime clar conţinutul econonic al elementului evidenţiat.

Prin urmare, nu poate exista un cont fără titlu întrucât nu se poate stabili

elementul patrimonial a cărui evidenţă o ţine, şi totodată, acesta nu ar putea

îndeplini funcţia contabilă corespunzătoare.

Titlurile conturilor sunt însoţite de simbolurile corespunzătoare stabilite

prin Planul de Conturi General (PCG).

Debitul şi creditul contului sunt denumirile celor două părţi opuse ale

acestuia care permit separarea celor două sensuri de modificare (creştere şi

micşorare) pe care le determină operaţiile economice care se înregistrează cu

ajutorul conturilor.

În mod convenţional s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte

denumirea de debit, iar partea dreaptă de credit. înregistrarea în debit sau în

credit este determinată de conţinutul economic al contului şi de funcţia sa

contabilă. Prin urmare, semnificaţia debitului şi creditului unui cont diferă

după natura elementului de activ sau de pasiv pe care-l reprezintă şi anume:

la conturile de mijloace economice se înregistrează în debit existentul şi

43

creşterile şi în credit micşorările, iar la conturile de resurse (surse de

finanţare), în credit se înregistrează existentul iniţial şi creşterile şi în debit

micşorările.

Rulajul contului reprezintă mişcarea sau sumele înregistrate succesiv

într-o perioadă de gestiune în debitul şi creditul unui cont corespunzător

creşterilor şi micşorărilor determinate de operaţiile economice referitoare la

contul respectiv.

Rulajul contului este de două feluri: rulaj debitor şi rulaj creditor.

Rulajul debitor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de debit

a unui cont într-o perioadă de gestiune. Rulajul creditor reprezintă totalitatea

înregistrărilor făcute pe partea de credit a unui cont într-o perioadă de

gestiune.

Total sume. Orice înregistrare de sume în debitul unui cont reprezintă

debitarea contului, iar sumele înregistrate se numesc sume debitoare şi orice

înregistrare de sume în creditul unui cont reprezintă creditarea contului, iar

sumele înregistrate se numesc sume creditoare. Prin însumarea sumelor

debitoare se obţine totalul sumelor debitoare, iar prin însumarea sumelor

creditoare se obţine totalul sumelor creditoare. La conturile care prezintă şi

existent iniţial, acesta este cuprins în totalul sumelor debitoare, şi respectiv

creditoare. Deci, total sume se obţine prin cumularea existentului iniţial cu

rulajul.

Soldul contului exprimă existentul valoric la un moment dat al

elementului patrimonial a cărui evidenţă se realizează cu ajutorul contului

respectiv. Soldul se determină ca diferenţă între totalul sumelor debitoare şi

totalul sumelor creditoare. Dacă totalul sumelor debitoare este mai mare

decât totalul sumelor creditoare, contul prezintă sold debitor. Dacă totalul

44

sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare, contul

prezintă sold creditor. Dacă totalul sumelor debitoare este egal cu totalul

sumelor creditoare, contul nu prezintă sold şi se numeşte cont soldat sau

balansat. Soldurile se stabilesc, de regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune

(exerciţiilor contabile), reprezentând solduri finale care, la începutul

perioadelor următoare de gestiune, apar ca solduri iniţiale.

Toate conturile care prezintă sold la sfârşitul perioadei de gestiune sunt

supuse operaţiei de închidere care constă în trecerea soldului lor final în

partea opusă aceleia din care a provenit, asigurându-se astfel o egalitate

valorică formală. La începutul perioadei următoare de gestiune aceste

conturi se redeschid prin trecerea soldurilor stabilite la închidere în acea

parte din care au provenit, devenind astfel solduri iniţiale pentru noua

perioadă.

Explicaţia operaţiei înregistrate în cont se face în scopul cunoaşterii

unor aspecte şi date referitoare la operaţiile înregistrate în cont. Explicaţia

poate fi de două feluri: explicaţie descriptivă şi explicaţie contabilă.

Explicaţia descriptivă se prezintă detaliat, printr-o descriere a

operaţiilor înregistrate, respectiv a naturii operaţiei economico-financiare, a

documentului justificativ şi a datei când aceasta a avut loc.

Explicaţia contabilă se prezintă în mod sintetic prin indicarea contului

corespondent.

4.5. Regulile de funcţionare a conturilor

Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte modul concret de

debitare şi creditare a acestora, respectiv de înregistrare a soldului iniţial şi a

modificărilor determinate de operaţiile economice şi financiare desfăşurate

în cursul perioadei asupra elementelor patrimoniale pentru care se deschid

45

conturile.

În fapt, respectarea regulilor de funcţionare a conturilor este condiţia de

bază pentru înregistrarea corectă a operaţiilor economice în conturi.

Regulile de funcţionare a conturilor au ca punct de plecare bilanţul care

constituie modelul dublei reprezentări a patrimoniului ca trăsătură

caracteristică fundamentală a metodei contabilităţii, şi din care derivă

aplicarea unei alte trăsături de bază şi anume dubla înregistrare, potrivit

căreia are loc înregistrarea tuturor operaţiilor economice şi financiare în

conturi.

De asemenea, intre cont şi bilanţ există o strânsă legătură, care

acţionează în sens dublu: de la bilanţ se porneşte la deschiderea conturilor la

începutul perioadei de gestiune pe baza posturilor din bilanţ, iar la sfârşitul

perioadei de gestiune apare legătura inversă de la conturi la bilanţ, când

datele din conturi servesc la completarea posturilor de bilanţ (la întocmirea

bilanţului). În cadrul acestei legături de interdependenţă, valorile circulă în

sens unic şi anume: din stânga sau activul bilanţului datele merg la începutul

perioadei de gestiune tot în stânga, adică în debitul contului, iar din dreapta

bilantului, din pasiv merg tot în dreapta, adică în creditul contului. La

sfârşitul perioadelor de gestiune informaţia circulă tot în sens unic, însă de la

cont la bilanţ: adică din stânga contului din debit în stânga bilanţului, adică

în activ şi din dreapta conturilor, din credit tot în dreapta bilanţului, adică în

pasiv, când pe baza soldurilor finale ale conturilor se completează posturile

noului bilanţ.

Pentru demonstrarea regulilor de funcţionare a conturilor se porneşte de

la un model simplificat de bilanţ la începutul anului, pe baza căruia potrivit

celor arătate anterior, pentru fiecare post din bilanţ se deschide câte un cont

46

în contabilitatea curentă.

Rezultă astfel că toate conturile deschise plecând de la existenţele

iniţiale ale elementelor (posturilor) din activ sunt conturi de activ, iar cele

care se deschid pe seama existenţelor iniţiale ale elementelor de pasiv sunt

conturi de pasiv.

De asemenea, potrivit circulaţiei valorilor în sens unic, existentul iniţial

al fiecărui element de activ din bilanţ se înscrie în stânga (debitul) fiecărui

cont de activ ca sold iniţial debitor, iar existentul iniţial al fiecărui element

de pasiv se înscrie în dreapta (creditul) conturilor de pasiv ca sold iniţial

creditor.

Tot la nivelul fiecărui cont trebuie consemnate cu precizie modificările

pe care le suferă categoria contabilă respectivă în cursul unei perioade.

Având în vedere că nu există decât două tipuri de modificări (sporiri şi

reduceri), nu pot apărea decât două posibilităţi: fie înregistrăm în debit

sporirile şi în credit reducerile, fie invers, în credit sporirile şi în debit

reducerile. Totuşi, este uşor de remarcat că soldul iniţial are natura

sporirilor, astfel că sporirile vor fi înregistrate întotdeauna de aceeaşi parte

cu soldul iniţial. Reducerile avînd sens contrar sporirilor, urmează a fi

înregistrate în cealaltă parte a conturilor. În consecinţă, conturile de activ se

vor debita cu sporirile şi se vor credita cu micşorările elementelor de activ,

iar conturile de pasiv se vor credita cu sporirile şi se vor debita cu reducerile

elementelor de pasiv.

Întrucât la nivelul contului ieşirile (reducerile) sunt inevitabil mai mici

sau cel mult egale ca valoare cu soldul iniţial plus sporirile (dat fiind că în

principiu totalul reducerilor suportate de un anumit element patrimonial nu

poate fi mai mare decât existentul iniţial şi creşterile, dat fiind că în mod

logic nu se poate diminua un cont cu mai mult decât există), partea pe care

47

se înregistrează reducerile este întotdeauna mai mică, astfel încât la sfârşitul

periodei din raţiuni de echilibrare a contului, soldul final va fi consemnat

mereu pe partea mai mică ca valoare (cea a reducerilor). Ca atare, se ajunge

la următoarea relaţie de echilibru la nivelul contului şi anume:

Soldul iniţial + Sporiri (intrări) - Ieşiri = Sold final

care devine:

Soldul iniţial + Sporiri (intrări) = Ieşiri +Sold final

Soldul final se stabilileşte ca diferenţă între totalul sumelor debitoare

(totalul sumelor înscrise în partea stângă a contului) şi totalul sumelor

creditoare (totalul sumelor înscrise în partea dreaptă a contului). Acest sold

va fi debitor pentru conturile de activ şi creditor pentru conturile de pasiv. În

activitatea practică, totalurile debitoare şi creditoare pot fi şi egale,

semnificând faptul că acele conturi nu prezintă sold final.

Prin gruparea tuturor elementelor prezentate mai sus, la nivel de conturi

devine posibilă definirea a două reguli disticte de funcţionare a conturilor şi

anume: una aplicabilă pentru conturile de activ şi alta aplicabilă doar

conturilor de pasiv.

Cele două reguli de funcţionare pot fi definite astfel:

Conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita, şi se debitează

cu existentul iniţial şi creşterile (majorările, sporirile, intrările) de activ, şi se

creditează cu micşorările (reducerile, diminuările, ieşirile) de activ, şi în

final prezintă sold debitor sau nu prezintă sold.

Conturile de pasiv încep să funcţioneze prin creditare, şi se creditează

cu existentul iniţial şi creşterile (majorările) de pasiv, se debitează cu

micşorările (diminuările) de pasiv, iar în final au sold creditor sau nu

prezintă sold.

Aşa cum se poate vedea, conţinutul economic diametral opus al

48

conturilor de activ de pasiv determină şi caracterul opus al regulilor de

funcţionare.

În activitatea practică există şi conturi care au un comportament

variabil ceea ce priveşte soldul final. După soldul pe care-l prezintă la

sfârşitul perioadelor de gestiune, conturile pot fi de două feluri: conturi

monofuncţionale şi conturi bifuncţionale.

Conturile monofuncţionale sunt acelea care la sfârşitul perioadei de

gestiune prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce

înseamnă că funcţionează numai după regula de functionare a conturilor de

activ, sau numai după regula de funcţionare a conturilor de pasiv.

Conturile bifuncţionale sunt reprezentate de acelea care la sfârşitul

perioadelor de gestiune prezintă fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce

inseamnă că ele funcţionează în anumite cazuri după regula conturilor de

activ, iar în anumitc cazuri după regula conturilor de pasiv. În consecinţă,

acestea se încadrează în categoria conturilor de activ sau de pasiv, în funcţie

de natura soldului final, pe care îl prezintă la momentul respectiv.

4.6. Corespondenţa conturilor

Atât din exemplele date pentru a demonstra modificările patrimoniale

în bilanţ, cât şi cele folosite pentru a demonstra regulile de funcţionare a

conturilor, am văzut că toate operaţiunile economice determină modificarea

a cel puţin două posturi, respectiv a două conturi în care se înregistrează

fiecare din aceste operaţii. Deci, orice operaţie economică sau financiară

generează o dublă modificare în bilanţ, fapt care se va concretiza în

contabilitate printr-o dublă înregistrare în conturi, în mod concomitent şi cu

aceeaşi sumă.

Această legătură reciprocă stabilită între cele două conturi în care se

49

înregistrează o operaţie economică sau financiară poartă denumirea de

corespondenţa conturilor, iar conturile între care se realizează această

legătură se numesc conturi corespondente.

Pentru a se marca care anume dintre conturile corespondente se

debitează şi care se creditează se utilizează între acestea semnul "=" care

prezintă două semnificaţii.

Prima constă în faptul că în calculul contabil digrafic întotdeauna

contul înscris în stânga semnului "=" este cont debitor, iar contul înscris în

dreapta semnului "=" este cont creditor.

A doua semnificatie se referă la faptul că întotdeauna sumele înscrise in

conturile debitate (cele care apar în stânga semnului "=") sunt egale cu

sumele înscrise în conturile creditate (din dreapta semnului "=").

In egalităţi contabile se constată faptul că legătura între conturi se

manifestă întotdeauna ca o legătură între DEBITUL unui cont sau a mai

multor conturi şi CREDITUL unui cont sau a mai multor conturi, astfel că

întotdeauna sumele consemnate în debit trebuie să fie egale cu cele

consemnate în credit.

Această înregistrare concomitentă (simultană) şi cu aceeaşi sumă a unei

operaţii economice sau financiare în două conturi, respectiv în debitul unui

cont şi în creditul altui cont, este cunoscută în contabilitate sub denumirea de

dublă înregistrare (înregistrare dublă).

4.7. Conturile sintetice şi conturile analitice

Conturile sintetice reflectă mijloacele, procesele, resursele şi rezultatele

economice grupate după caracteristicile lor generale, iar conturile analitice

reflectă concomitent părţile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor

50

şi rezultatelor economice respective, după însuşirile lor specifice.

Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii curente, iar

conturile analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe

elemente componente de mijloace, procese, surse şi rezultate ale conturilor

sintetice.

Numărul conturilor analitice în care poate fi desfăşurat un cont sintetic

este determinat de natura mijloacelor, proceselor, surselor şi rezultatelor,

precum şi de necesitătile de detaliere a cunoaşterii conţinutului elementului

evidenţiat.

Regulile de funcţionare ale conturilor sintetice sunt valabile şi pentru

conturile analitice corespunzătoare, deoarece în ambele categorii de conturi

se înregistrează aceleaşi elemente patrimoniale.

Conturile analitice sunt importante din următoarele puncte de vedere:

asigură gospodărirea şi integritatea mijloacelor materiale şi băneşti

care formează patrimoniul întreprinderii;

crează condiţii optime pentru controlul gestionar, reflectând intrările,

ieşirile şi stocurile pe feluri;

permite stabilirea drepturilor şi obligaţiilor întreprinderii faţă de terţe

persoane;

furnizează datele necesare calculării costunilor de producţie separat pe

fiecare secţie, fază de fabricaţie, fel de produs finit, lucrare sau

serviciu.

Legăturile dintre conturile sintetice şi analiticele lor se stabilesc cu

ajutorul corelaţiilor valorice, astfel:

suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu

soldul iniţial al contului sintetic;

suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu

51

rulajul debitor al contului sintetic;

suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu

rulajul creditor al contului sintetic;

suma soldurilor finale ale conturilor analitice trehuie să fie egală şi de

acelaşi fel cu solul contului sintetic.

În practica contabilă, aceste corelaţii se stabilesc cu ajutorul balanţelor

analitice ale conturilor sintetice.

4.8. Analiza contabilă a operaţiilor economice şi financiare, formula şi

contabil

Analiza contabilă constă într-o succesiune de raţionamente prin care se

cercetează pe bază de documente fiecare operaţie economică şi financiară în

parte, în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora - debit

sau credit - în care urmează a se înregistra operaţia, concomitent şi cu

aceeaşi sumă.

Analiza contabilă prezintă o deosebită importanţă pentru practica

contabilă, întrucât asigură înregistrarea operaţiilor economice şi financiare

numai prin intermediul acelor conturi care corespund conţinutului lor

economic. De aceea, orice operaţie economică sau financiară consemnată

într-un document, înainte de înregistrarea ei în contabilitate, trebuie să fie

supusă analizei contabile.

Efectuarea analizei contabile a operaţiilor economice şi financiare, în

vederea înregistrării lor în conturi, presupune parcurgerea următorilor paşi:

a) identificarea pe baza naturii şi a conţinutului operaţiei supusă

analizei (încasare, plată,aprovizionare cu valori materiale, consum de valori

materiale, obţinere de produse, vânzare de produse finite, etc.) a conturilor

52

corespondente care intră în funcţiune, şi în care urmează a fi înregistrate

modificările produse;

b) stabilirea naturii elementelor (de activ, de pasiv, de venituri, de

cheltuieli) care vor suferi modificări, precum şi regulile de funcţionare a

conturilor corespunzătoare;

c) precizarea sensului modificării pe îl suportă fiecare element în cauză

(sporiri sau micşorări de substanţă patrimonială de activ sau de pasiv, cum ar

fi de exemplu: creşterea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii aflate în

cont la bancă, micşorarea numerarului din casierie, scăderea valorii stocului

de materii prime existent în magazie, reducerea ohligaţiilor întrcprinderii

faţă de furnizori etc.);

d) stabilirea pe baza aplicării regulilor de funcţionare a conturilor a

părţii conturilor corespondente - debit sau credit - în care urmează să se

înregistreze operaţia analizată, adică stabilirea formulei contabile;

e) determinarea sumelor corespunzătoare cu care se modifică fiecare

din conturile corespondente.

În consecinţă, din punct de vedere practic efectuarea analizei contabile

în cazul oricărei operaţii economice sau financiare implică găsirea

răspunsurilor la următoarele 5 întrebări:

Care sunt conturile care intervin în urma operaţiei enunţate?

Care este natura conturilor ce vor fi puse în funcţiune? (A/P)

Care este sensul modificării fiecărui element patrimonial? (+/-)

Pe ce parte a contului se va face înregistrarea? (D/C)

Care este suma corespunzătoare cu care se modifică fiecare element?

În functie de numărul de conturi corespondente din care este constituită

formula contabilă, pot apărea trei tipuri de articole contabile:

- articole contabile simple, in care corespondenţa conturilor se

53

stabileşte între un singur cont debitor (care se debitează) şi un singur cont

creditor (ce se creditează);

- articole contabile compuse, în care un singur cont se debitează şi

două sau mai multe conturi se creditează, sau două ori mai multe se

debitează şi doar unul se creditează. Pentru a simboliza faptul că într-o parte

a articolului se găsesc mai multe conturi, se foloseşte termenul

"următoarele" sau simbolul "%";

4.9. Înregistrarea cronologică

Operaţiunea de trecere a formulei (egalităţii) contabile pe documentele

justificative (primare) poartă denumirea de contarea documentelor.

Înregistrarea operaţiilor economico-financiare consemnate în

documente în ordinea în care acestea au avut loc sub formă de articole

contabile poartă denumirea de înregistrare cronologică. In practică această

înregistrare se realizează cu ajutorul documentului de contabilitate denumit

Registrul-jurnal sau Registrul cronologic, care se prezintă sub formă de file

sau foi volante.

În Registrul-jurnal articolele contabile apar înscrise în ordinea

înregistrării lor (ordinea cronologică), adică de ordinea în care au loc

tranzacţiile economice sau financiare ce afectează patrimoniul unităţii.

Pentru a delimita începutul exerciţiului financiar şi la nivelul

Registrului-jurnal (cronologic), bilantul iniţial este supus unei operaţii de

analiză contabilă în vederea descompunerii lui în conturi. Rezultatul acestei

analize se concretizează fie în obţinerea a două articole contabile compuse,

formulate în jurnal, unul pentru deschiderea (punerea în funcţiune)

conturilor de activ şi altul pentru deschiderea (punerea în funcţiune)

conturilor de pasiv, fie într-un singur articol contabil complex (mixt) în care

54

corespondenta se stabileşte între conturile de activ care se debitează cu

soldul iniţial şi conturile de pasiv care se creditează tot cu soldul iniţial.

Dacă se optează pentru redactarea de articole contabile compuse, atunci

contul corespondent folosit este 891 "Bilanţ de deschidere", acesta fiind doar

un mijloc de calcul auxiliar care nu urmăreşte evoluţia nici unei categorii de

valori patrimoniale, ci doar permite intermedierea înregistrării în conturi a

situaţiei patrimoniului la început de exerciţiu.

După consemnarea operaţiei de deschidere a conturilor de activ şi de

pasiv, în continuare se vor înscrie în jurnal toate articolele contabile rezultate

din analiza operaţiilor pe care le desfăşoară unitatea patrimonială în cursul

perioadei.

4.10. Înregistrarea sistematică

Operaţiile economico-financiare, după ce au fost inregistrate in ordine

cronologică in Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte după natura

lor, se inregistrează sistematic, in documentul de contabilitate denumit

Registrul „Cartea-mare". Acesta se prezintă sub formă de fişe deschise

separat pentru fiecare cont al contabilităţii curente.

Aşadar, după consemnarea în Registrul-jurnal a articolelor contabile în

ordinea cronologică a desfăşurării tranzacţiilor, la intervale regulate de timp

(de regulă la finele lunii) este necesar se se stabilească mărimile

semnificative ale conturilor, adică să se determine pentru fiecare cont în

parte rulajele, totalurile sumelor şi soldul final. Din punctul de vedere al

practicii contabile, această operatiune presupune preluarea sumelor aferente

fiecărui cont din Registrul-jurnal într-un alt registru, denumit "Cartea-mare"

sau registrul sistematic.

La nivelul acestuia din urmă se poate cunoaşte care a fost evolutia

55

fiecărui element patrimonial, precum şi care este situatia lui la sfârşitul

perioadei.

Sistematizarea mişcărilor în Cartea-mare se face pe conturi

corespondente, astfel încât în acelaşi timp să se observe (identifice) relativ

uşor şi natura operaţiunii respective, şi astfel, să se poată verifica cu

acurateţe corectitudinea înregistrărilor din contabilitatea curentă. Forma pe

care noi o vom utiliza în exemplele noastre pentru a sistematiza fiecare cont

în Cartea-mare este cea abreviată (T-ul conturilor).

Dată fiind natura diferită a celor două structuri patrimoniale de activ şi

respectiv de pasiv, sistematizarea conturilor în Cartea-mare presupune

efectuarea a două tipuri de calcule, după cum fiecare dintre conturile

sistematizate aparţine fie seriei conturilor de activ, fie seriei conturilor de

pasiv, după cum urmează:

Registrul sistematic (Cartea-mare)

În concluzie, Cartea-mare reprezintă registrul contabilităţii în care

vor fi deschise partizi (T-uri) pentru toate conturile care au fost preluate

din bilanţ (respectiv conturile care prezintă sold iniţial la începutul

perioadei), precum şi pentru toate conturile care au apărut ulterior în

Registrul-Jurnal ca urmare a operaţiilor care au avut loc în cursul

perioadei (acestea din urmă neprezentând sold iniţial, ci doar rulaje, total

sume şi sold final).

56

57

Sold iniţial debitor (Sid)Reduceri (-)Reduceri (-)Sold iniţial creditor (Sic)Sporiri (+)Sporiri (+)Rulaj debitorRulaj creditorRulaj debitorRulaj creditorRd = spoririReduceri = RcRd =

Reducerisporiri = RcTotal sume debitoareTotal sume creditoareTotal sume debitoareTotal sume creditoareTsd = Sid + RdRc = TscTsd = RdSic + Rc = TscSold final debitorSoldfinal creditorSfd =

Tsd - TscSfc = Tsc - TsdSold iniţial debitor (Sid)Reduceri (-)Reduceri (-)Sold iniţial creditor (Sic)Sporiri (+)Sporiri

(+)Rulaj debitorRulaj creditorRulaj debitorRulaj creditorRd = spoririReduceri = RcRd = Reducerisporiri = RcTotal sume debitoareTotal sume creditoareTotal sume debitoareTotal sume

creditoareTsd = Sid + RdRc = TscTsd = RdSic + Rc = TscSold final debitorSoldfinal creditorSfd = Tsd - TscSfc = Tsc - Tsd

Sold iniţial debitor (Sid)Reduceri (-)Reduceri (-)Sold iniţial creditor (Sic)Sporiri (+)Sporiri (+)Rulaj debitorRulaj creditorRulaj debitorRulaj creditorRd = spoririReduceri = RcRd =

Reducerisporiri = RcTotal sume debitoareTotal sume creditoareTotal sume debitoareTotal sume creditoareTsd = Sid + RdRc = TscTsd = RdSic + Rc = TscSold final debitorSoldfinal creditorSfd =

Tsd - TscSfc = Tsc - TsdSold iniţial debitor (Sid)Reduceri (-)Reduceri (-)Sold iniţial creditor (Sic)Sporiri (+)Sporiri

(+)Rulaj debitorRulaj creditorRulaj debitorRulaj creditorRd = spoririReduceri = RcRd = Reducerisporiri = RcTotal sume debitoareTotal sume creditoareTotal sume debitoareTotal sume

creditoareTsd = Sid + RdRc = TscTsd = RdSic + Rc = TscSold final debitorSoldfinal creditorSfd = Tsd - TscSfc = Tsc - Tsd

Debit Conturi de activ Credit_______ Debit Conturi de pasiv Credit

5. SINTEZELE SPECIFICE CONTABILITĂTII

Informaţia contabilă obtinută pe treapta a doua a metodei contabilitătii,

prin registrul jurnal şi registrul Cartea mare, completate cu situatiile

conturilor analitice şi cu balanţele de verificare analitice ale conturilor

sintetice, reprezintă punctul de plecare pentru reconstituirea sintezelor care

să ofere o imagine unitară asupra perimetrului contabil sau asupra unor părţi

din acesta. Este necesară, de asemenea, şi verificarea exactităţii prelucrărilor

şi preluărilor din conturi şi registre contabile, precum şi stabilirea unor

mărimi necesare pentru evaluarea în contabilitate şi pentru care se invocă

proceduri diferite şi complementare celor de pe treapta a doua.

În acelaşi timp, având în vedere că printre utilizatorii informaţiilor

contabile se află şi persoane care nu au competenţe foarte largi în dorneniu,

pe această treaptă a treia a metodei contabilităţii este necesar ca forma în

care se prezintă informaţia să fie accesibilă unor categorii tot mai largi de

utilizatori, sa se dea toate explicaţiile necesare pentru a asigura (măcar în

parte) pertinenţa şi fiabilitatea informării.

Pentru a satisface toate aceste obiective, trecem, aşa cum am spus, pe o

a treia treaptă în cunoaşterea contabilă, în care se (re)ajunge la sintezele

specifice. Aceste calcule de sinteză sunt: balanţele de verificare; calculul

costurilor; calculul rezultatelor; bilanţul; notele la situaţiile financiare. La

acestea putem adăuga şi analiza comparativă, precum şi calculul previzional.

58

5.1 Balanţele de verificare

După transpunerea în registrul sistematic a datelor din jurnal şi

prelucrarea lor, este ecesară verificarea formală a corectitudinii lucrărilor

efectuate, în special a preluărilor şi prelucrărilor dintre aceste registre.

Plecând de la regulile specifice partidei duble, la nivelul balanţelor de

verificare trebuie satisfăcute o serie de egalităţi, dintre care enumerăm:

suma soldurilor iniţiale debitoare şi suma soldurilor iniţiale creditoare

(este vorba de solduri la începutul lunii sau solduri la începutul

anului);

suma rulajelor debitoare şi suma rulajelor creditoare (fie rulaje ale

lunii, fie rulaje cumulate de la începutul anului, fie amândouă);

suma totalului sumelor debitoare şi suma totalului sumelor creditoare;

suma soldurilor finale debitoare şi suma soldurilor finale creditoare.

In funcţie de numărul de serii de egalităţi reţinute, avem mai multe

tipuri de balanţe de verificare:

1. Balanţa de verificare pe solduri finale; aceasta preia din Cartea-

mare doar soldurile debitoare şi soldurile finale creditoare.

2. Balanţa de verificare pe rulaje; aceasta prezintă trei serii de

egalităţi, preluind din Cartea-mare soldurile initiale debitoare şi creditoare,

rulajele debitoare şi creditoare, şi soldurile finale debitoare şi respectiv

creditoare.

3. Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi, ea poate prezenta în

mai multe variante cu patru serii de egalitatii.

Una dintre acestea preia din Cartea-mare: soldurile initiale debitoare şi

creditoare; rulajele debitoare şi creditoare; totalurile sumelor debitoare şi

creditoare; şi soldurile finale debitoare şi respective creditoare.

59

4. Balanţa de verificare cu cinci serii de egalităţi, centralizează din

Cartea-mare: solduri initiale la inceputul anului; rulajele la nivel de lună;

rulaje cumulate; totaluri sume curnulate; şi soldurile finale.

5. Balanţa de verificare şah, care prezintă interes mai ales prin faptul

că pune în evidenţă rulajele pe conturi corespondente şi poate fi întocmită

preluând sumele direct din jurnal.

În concluzie, balanţa de verificare este unul din documentele de sinteză

cele mai bogate în informaţii din punctul de vedere al contabililăţii. În afara

faptului că se constituie în principalul punct de plecare în intocmirea altor

sinteze contabile, precum şi în realizarea diferitelor analize care privesc

aspecte ale gestiunii unităţii, balanţele de verificare au ca principală utilitate

punerea în evidenţă a erorilor logico-formale de preluare şi de prelucrare a

datelor în registrele contabile, prin sesizarea acestora atunci când seriile de

egalităţi nu sint respectate.

5.2 . Calculul costurilor

Pentru obţinerea şi comercializarea de bunuri şi servicii, întreprinderea

consumă materii prime, materiale consumabile, energie, apă, servicii,

plăteşte salarii şi contributii sociale, consemnează cheltuieli cu amortizarea

imobilizărilor etc. Toate aceste cheltuieli se înregistrează după natura lor, pe

baza documentelor justificative.

Aceasta este o obligaţie impusă de normele contabile. Pentru nevoile de

gestiune internă insă, cheltuielile efectuate de întreprindere la diferite

niveluri de organizare şi de desfăşurare a activitătilor trebuie grupate în aşa

fel încit să se obţină costurile produselor şi serviciilor obtinute şi/sau

vindute, precum şi costurile unor activităti care nu se concretizează direct în

bunuri sau servicii. În acest scop, contabilitatea trebuie să-şi creeze un

60

compartiment distinct, numit contabilitatea de gestiune, care să se ocupe

tocmai cu stabilirea costurilor, cu urmărirea lor, cu calculul rentabilitătii

produselor sau activitătilor.

Costul poate fi definit ca o sumă de cheltuieli efectuate pentru obtinerea

unui bun, serviciu ori lucrare sau pentru desfăşurarea unei activităţi.

Cheltuielile vor fi grupate, astfel, după destinatia lor:

- cheltuieli directe de producţie - cele care se pot identifica direct pe

produs (materii prime, salarii directe);

- cheltuieli indirecte, adică cele care nu pot fi atribuite doar unui

singur produs sau serviciu, fiind aferente mai multor astfel de purtători de

costuri.

5.3. Calculul rezultatelor

În cursul perioadei de gestiune, în contabilitate se înregistrează

fluxurile de venituri şi cheltuieli generate de desfăşurarea activitătii curente

sau mai puţin curente. Pentru a se determina nivelul rezultatului (profit sau

pierdere), veniturile se compară periodic cu mărimea cheltuielilor. Se

consideră că o caracterizare mai bună a rezultatelor se obţine atunci cţnd

rezultatul este obţinut prin punerea faşă în faţă a veniturilor şi cheltuielilor

structurate după natură respectiv: veniturile şi cheltuielile de exploatare (din

activitatea curentă, obişnuită a întreprinderii) care, puse faţă în faţă dau

rezultatul din exploatare, veniturile şi cheltuielile financiare (dau rezultatul

financiar) şi veniturile şi cheltuielile extraordinare, care comparate ne dau

rezultatul extraordinar.

De asemenea, normele româneşti prevăd ca regulă însumarea

rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar, determinându-se astfel

mărimea rezultatului curent. Separarea rezultatului extraordinar de cel curent

61

devine necesară datorită faptului că primul rezultă din operatiuni nerepetitive

şi utilizatorul (beneficiarul) informaţiei contabile trebuie să cunoască în

vederea luării deciziilor, cu prioritate rezultatul obţinut de unitatea

patrimonială din activitătile curente si care se vor repeta si în viitor.

Adăugând la rezultatul curent rezultatul extraordinar obţinem rezultatul

contabil brut al exerciţiului. Dacă ne aflăm în situaţia unui rezultat favorabil,

acesta va face obiectul impozitării cu cota unică de 16%, astfel că valoarea

lui se va diminua cu cuantumul impozitului pe profit, ceea ce vom obtine

fiind rezultatul contabil net al exerciţiului, disponibil pentru repartizare.

5.4. Bilanţul

Dacă rezultatul perioadei este prezentat ca mărime şi ca structură în

ducumentul de sinteză care poartă numele de "cont de profit si pirdere",

situatia activelor şi pasivelor unitătii patrimoniale se reconstituie, plecând de

la soldurile conturilor respective la sfârşitul perioadei, întocmind din nou

situatia de sinteză a patrimoniului (poziţiei financiare) care este bilanţul.

Acesta se obtine plecând de la balanta de verificare primară, urmată de o

serie de lucrări premergătoare necesare mai ales în vederea punerii de acord

a situatiei faptice cu cea scriptică, reflectată în contabilitate.

Bilantul contabil real, intocmit de aproape toate unităţile patrimoniale,

se prezintă intr-o formă în care elementele rectificative apar fie cu semnul

minus pe aceeaşi parte cu elementele pe care le rectifcă, fie în partea opusă,

cu semnul plus.

Prezentarea posturilor în bilanţ urmează criteriile principale de grupare

a elementelor de activ după natură, destinaţie şi lichiditate, respectiv a celor

de pasiv grupate după natură, provenienţă si exigibilitate.

62

5.5. Notele la situaţiile financiare

lnformatiile furnizate prin bilant şi prin contul de profit şi pierdere, ca

documente de sinteză privilegiate ale contabilităţii, au un grad de

generalitate destul de mare şi pot să nu-i multumească în totalitate pe

utilizatori. Este motivul pentru care apare necesara o detaliere, o explicare a

posturilor din bilant şi din contul de profit şi pierdere, precum şi furnizarea

unor informaţii suplimentare referitoare la principiile şi regulile folosite

pentru derularea operaţiunilor curente de contabilitate ori pentru intocmirea

documentelor de sinteză (numite şi conturi anuale).

63

6. PLANUL GENERAL DE CONTURI

Clasificarea conturilor consta in sistematizarea lor potrivit

caracteristicilor comune si specifice ale acestora prin incadrarea in clase,

grupe si subgrupe de conturi, dupa criterii, cu scopul de a realiza o ordine in

multimea conturilor folosite in contabilitatea curenta.

Principalele criterii dupa care se clasifica conturile sunt urmatoarele:

continutul economic al conturilor, functia contabila, sfera de cuprindere si

finalitatea informatiilor pe care le furnizeaza.

Din punct de vedere al continutului economic, conturile se impart in

urmatoarele clase: clasa conturilor mijloacelor economice, clasa conturilor

surselor economice, clasa conturilor proceselor economice si clasa

conturilorin afara bilantului. Aceste clase de conturi pun in evidenta toate

componentele obiectului contabilitatii.

Din punct de vedere al functiei contabile, conturile se impart in doua

clase: clasa conturilor de activ si clasa conturilor de pasiv.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere se disting doua clase de

conturi: clasa conturilor sintetice si clasa conturilor analitice. Clasa

conturilor analitice se imparte in grupa conturilor analitice valorice si grupa

conturilor cantitativ - valorice.

Din punct de vedere al finalitatii informatiilor pe care le furnizeaza,

conturile se impart in: clasa conturilor de gestiune externa si clasa conturilor

de gestiune interna.

Planul de conturi general este un tablou al tuturor conturilor folosite

de catre un sector de activitate al economiei nationale.

Planul de conturi cuprinde actualmente 9 clase de conturi simbolizate

cu o cifra:

64

Clasa 1 – Conturi de capitaluri

Clasa 2 – Conturi de imobilizari

Clasa 3 – Conturi de stocuri si productie in curs de executie

Clasa 4 – Conturi de terti

Clasa 5 – Conturi de trezorerie

Clasa 6 – Conturi de cheltuieli

Clasa 7 – Conturi de venituri

Clasa 8 – Conturi speciale

Clasa 9 – Conturi de gestiune.

El este structurat pe clase, grupe, conturi sintetice de gradul I, conturi

sintetice de gradul II. Clasificarea si ordonarea acestor structuri s-a facut

dupa criteriul zecimal. Astfel:

planul de conturi cuprinde 10 clase,

fiecare clasa cuprinde 10 grupe,

fiecare grupa 10 conturi sintetice de gradul I si

fiecare cont de gradul I cuprinde 10 conturi sintetice de gradul II.

Grupele de conturi din cadrul fiecarei clase sunt simbolizate cu doua

cifre: prima reprezinta simbolul grupei si a doua cifra reprezinta simbolul

contului sintetic de gradul I.

Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele trei cifre

reprezinta simbolul contului sintetic, iar a patra cifra reprezinta simbolul

subcontului. Anexa 1.

65

7. CONTABILITATEA CAPITALURILOR - NOTIUNI

GENERALE

Prin structura contabila de capitaluri sunt delimitate sursele de

finantare cu caracter stabil ale valorilor economice constituite ca activ

patrimonial al intreprinderii.

In raport de modul lor de constituire financiara, capitalurile se

diferentiaza in:

Capitaluri proprii

Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Datorii pe termen lung

Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin

autofinantare si din alte resurse financiare.In mod concret ele se identifica

prin capitalul individual sau social, dupa caz, primele legate de capital,

rezervele intreprinderii, diferentele sau plusurile din reevaluarea activelor,

rezultatul raportat din exercitiile precedente, rezultatul exercitiului,

subventiile prin investitii, fonduri proprii cu scop determinat si provizioane

reglementate.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt fonduri constituite la

inchiderea exercitiului financiar prin autofinantare, pe seama cheltuielilor,

fiind destinate finantarii pierderilor si cheltuielilor probabile sau exigibile in

viitor, certe, dar nedeterminate ca volum.

Datoriile pe termen lung - reprezinta surse financiare straine, furnizate

pe termen mediu si lung.

66

7.1. Contabilitatea capitalului social

A. Contabilitatea operatiilor privind constituirea capitalului:

Societatea comerciala se constituie prin vointa uneia sau mai multor

persoane care au convenit printr-un contract sa asocieze bunurile lor intr-o

intreprindere comuna, in vederea impartirii profitului sau sa contribuie la

eventualele pierderi.

Evidenta constituirii si miscrarii capitaluilui social se realizeaza prin

contul de pasiv 101 - Capital. In creditul contului se realizeaza constituirea

si cresterea capitalului prin aportul in bani si/sau in natura al proprietarilor,

prin capitalizarea rezultatului si prin operatii interne, iar in debitul contului,

micsorarea capitalului prin rambursarea catre asociati si acoperirea

pierderilor provenite din exercitiile precedente. Soldul contului este Creditor

si reprezinta capitalul propriu ca sursa permanenta de finantare a activelor

intreprinderii.

Contul 101 - capitalul social - este un cont de capitaluri proprii, de

pasiv si tine evidenta capitalului social subscris varsat de asociati si

actionari, precum si a majorarii sau diminuarii capitalului social.

Capitalul social se imparte in capital subscris si capital subscris

nevarsat. Capitalul subscris - este capitalul pe care proprietarii s-au angajat

sa il puna la dispozitie. Capitalul subscris nevarsat (nedepus) reprezinta partea

din capital subscris care nu a fost inca fizic pus la dispozitia intreprinderii de

catre proprietari. Pe parcursul functionarii intreprinderii, capitalul se poate

majora prin emisiunea de actiuni noi, de aporturi in bani sau in natura si prin

operatiuni interne, capitalizarea beneficiului exercitiului precedent.

Contul 1011 – capital subscris nevarsat – evidentiaza capitalul

social subscris la infiintarea societatii sau pe parcursul functionarii ei. Cont

67

de pasiv se crediteaza la subscrierea capitalului si se debiteaza la raportarea

lui. Soldul fiind creditor, reflecta capitalul subscris nevarsat inca.

Contul 1012 - capitalul subscris varsat - se crediteaza la aducerea

aportului la capital, precum si cu majorarile de capital din rezervele

societatii, profitul exercitiului curent, profitul raportat, primele de capital. Se

debiteaza cu diminuarea de capital prin acoperirea pierderilor din exercitiile

precedente sau dupa inchiderea exercitiului curent sau la restituirea aportului

catre actionari sau asociatii care se retrag din societate.

Contul 201 - cheltuieli de constituire - este un cont de imobilizari

corporale, de activ si tine evidenta cheltuielilor ocazionale de infiintarea

societatii.

Contul 456 - decontari cu asociatii privind capitalul - tine evidenta

relatiilor societatii cu asociatii, fiind un cont bifunctional. La infiintarea

societatii, reflecta creantele fata de asociati, fiind un cont de activ. Se

debiteaza cu aporturile subscrise de asociati la constituirea si cresterea

capitalului social. Se crediteaza la aducerea aportului in bani si/sau in

natura.Soldul final debitor reflecta capitalul subscris nevarsat inca.

Schema generala de constituire a societatii se descompune in trei faze:

a) inregistrarea promisiunii de aport si constituirea capitalului;

456 Actionari, asociat = 1011Capital subscris nevarsat

b) realizarea aportului:

Conturi de imobilizari,stocuri = 456 Actionari asociatii

c) constituirea capitalului ca varsat (transformarea capitalului subscris

in capital varsat in limita aportului adus).

Capital social nevarsat = Capital social varsat

1011 1012

68

Cheltuielile de constituire se inregistreaza in debitul contului 201-

cheltuieli de constituire - si sunt amortizate in maxium cinci ani.

B. Contabilitatea operatiilor privind cresterile de capital:

Capitalul social poate fi majorat prin:

aport in numerar,aport in natura

incorporarea rezervelor, primelor sau beneficiilor in masa capitalului;

Asemenea crestere este determinata de necesitatea procurarii de noi

resurse pentru finantarea investitiilor sau pentru intarirea situatiei

financiare.

a) Cresterea capitalului social prin aporturi noi in numerar si/sau in

natura

Promisiune aport:

456 Actionari, asociat = 1011 Capital subscris nevarsat

Aducere aport

Conturi de imobilizari,stocuri = 456 Actionari asociatii disponibilitatii

Transformare capital

1011Capital subscris nevarsat = 1012 Capital subscris varsat

b) Cresterea capitalului social prin operatiuni interne.

Cresterea are loc prin incorporarea rezervelor, a beneficiilor sau a

primelor de emisiune. Motivul cresterii este cel al intaririi credibilitatii

financiare a societatii in fata actionarilor, asigurandu-I de indisponibilitatea

unei mari parti a fondurilor proprii.

Incorporarea in capitelul social a primelor de capital, a diferentelor din

reevaluare si a profiturilor realizate in exercitiile precedente conform

inregistrari:

69

% = 1012 capital social varsat

104 Prime legate de capital

105 Diferente din reevaluare

107 Rezultatul raportat

a) Contabilitatea operatiunilor privind micsorarea capitalului

Reducerea capitalului se efectueaza prin rambursarea catre actionari sau

asociati a unei parti din capital atunci cand societatea considera capitalul

prea mare in raport cu activitatea sa si atunci cand reduce investitiile dintr-

un sector sau ramura de activitate.

a) Micsorarea capitalului prin rambursarea unei parti catre actionari.

Reducerea pe aceasta cale are loc in cazul in care capitalul este

supraproportional fata de activitatea societatii, atunci cand se reduc

investitiile dintr-un anumit sector de activitate sau cand se decide a se realiza

o parte din activul societatii.

In cazul in care se reduce valoarea nominala a actiunilor sau numarul

de actiuni prin rambursarea catre actionari, fiecare actionar primeste o suma

proportionala cu numarul de actiuni care il detine. Inregistrarile contabile

care intervin in aceasta situatie sunt:

1012 Capital subscris varsat = 456 Actionari, asociati

si

456 Actionari, asociati = 5121 Conturi curente la banci

b) Micsorarea capitalului prin acoperirea pierderilor. Are loc in cazul

in care pierderile din exercitiile precedente sau curente nu pot fi acoperite pe

alta cale. In acest scop se procedeaza fie la reducerea nominala a actiunilor,

fie la reducerea numarului de actiuni. Inregistrarea contabila este:

70

107 Rezultatul raportat

1012 Capital subscris varsat = 121 Profit si pierdere

7.2. Contabilitatea diferentelor din reevaluare

Diferentele din reevaluare reprezinta plusuri create prin reevaluarea

imobilizarilor materiale si cele financiare. Diferentele sau plusurile dintre

valoarea stabilita prin reevaluare si valoarea contabila de origine a

elementelor de activ sunt inregistrate in contul de pasiv 105.

105 – Diferentele de reevaluare se crediteaza cu diferentele rezultate

din reevaluarea activelor, se debiteaza cu diferentele transferate la capitalul

social, sau la rezerve, potrivit legii, soldul creditor reprezinta plusurile

rezultate din reevaluarea activelor.

Diferentele din reevaluare se transfera la rezerve sau capital social.

211 Terenuri = 105 Diferente din reevaluare

105 Diferente din reevaluare = %

1012 Capital subscris varsat

106 Rezerve

7.3. Contabilitatea rezervelor

In principiu, rezervele reprezinta beneficii capitalizate. Rezervele

legale se constituie anual din beneficiile nete ale unitatii patrimoniale, iar alte

rezerve prevazute de lege sau statutare pot fi constituite facultativ pe seama

beneficiilor nete si alte surse, cum sunt primele de capital, fiind destinate

acoperirii prin rascumpararea propriilor actiuni, finantarii unor investitii.

Constituirea rezervelor se inregistreaza in creditul contului “106

Rezerve”, iar utilizarea lor in debitul contului. Soldul creditor al contului

71

evidentiaza rezervele delimitate de surse de finantare a activelor.

a) Rezervele constituite in cursul anului, din profitul brut se

inregistreaza:

129 Repartizarea profitului = 1061 Rezerve legale

b) Rezervele statutare si alte rezerve constituite anual din profitul

net se concretizeaza prin relatia:

121 “Profit si pierdere” = %

1063 “Rezerve statutare”

1068 “Alte rezerve”

c) Rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor din exercitiile

anterioare.

1061 Rezerve legale = 107 Rezultatul raportat

7.4. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul, sub forma de profit sau pierdere, obtinut pentru exercitiile

anterioare a carei decizie de repartizare a fost amanata pentru exercitiile

viitoare, se inregistreaza in contul 107 “Rezultatul reportat”. In creditul

contului se oglindeste rezultatul sub forma de profit, iar in debit, rezultatul

sub forma de pirdere. Ulterior, contul se debiteaza sau crediteaza in functie

de decizia adunarii generale a actionarilor privind distribuirea profitul

raportat, respectiv suportat pierderi raportate.

a) In cazul profitului, intalnim urmatoarele inregistrari:

121 Profit si pierdere = 107 Rezultatul reportat

72

b) In cazul pierderilor

107 Rezultat reportat = 121 Profit si pierdere sau

107 Rezultat reportat = %

1011 Capital subscris nevarsat

106 Rezerve

457 Dividente de plata

c) In cazul in care pierderile sunt acoperite, in ordine din:

% = 107 Rezultatul reportat

121 Profit si pierdere

106 Rezerve

1011 Capital subscris nevarsat

73

8. CONTABILITATEA ACTIVELOR MOBILIZATE

8.1. Delimitari si structuri

Activele imobilizate sau fixe, denumite si si active pe termen lung,

imobilizari sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de

investitii a caror perioada de utilitate si lichiditatea este mai mare de un an.

Activele se caracterizeaza prin durabilitatea lor mai indelungata cat si prin

repetatele lor participari la circuitul economic. Ele nu se consuma sau se

inlocuiesc dupa prima utilizare.

Activele imobilizate se diferentiaza la randul lor in trei grupe:

imobilizari necorporale

imobilizari corporale

imobilizari financiare

a) Imobilizari necorporale, denumite si imobilizari nemateriale sau

active intangibile, cuprind toate acele valori economice de investitii care

nu imbraca fizic forma de bunuri materiale concrete. Ele sunt

reprezentate de cheltuielile de constituire, cheltuieli de cercetare aplicata

si dezvoltare, concesiunile, brevetele, licentele, marcile de fabrica,

fondul comercial si alte imobilizari necorporale.

b) Imobilizari corporale, denumite si imobilizari materiale sau active

fizice tangibile, cuprind bunuri materiale de folosinta indelungata in

activitatea unor intreprinderi. Ele se gasesc sub forma de terenuri, mijloace

fixe. Activele imobilizate corporale, cu exceptia terenurilor isi pierd in timp

din valoerea lor ca urmare a uzurii, determinata de utilizarea lor, de actiunea

agentilor naturii si progresului tehnic. Constatarea contabila a pierderii de

valoare suferita de activale fixe materiale si includerea lor in costuri poarta

numele de amortizari.

74

c) Imobilizari financiare, denumite si investitii financiare sau de

portofoliu, cuprind valorile financiare investite de intreprindere, in

patrimoniul altor societati sub forma titlurilor de valoare, creantelor atasate

participantilor, imprumuturile acordate si altor imobilizari financiare.

Evidenta existentei si miscarile actiunii imobilizate se realizeaza prin

conturile ce formeaza continutul clasei a 2-a din Planul de conturi general,

denumita “Conturi de active imobilizate”.

8.2. Contabilitatea imobilizarilor necorporale

a) Cheltuieli de constituire sunt cheltuielile determinate de

infiintarea unitatii patrimoniale sau de modificari ale activitatii acesteia.

Recuperarea cheltuielilor de constituire se face intr-o perioada de timp

stabilita de adunarea generala a actionarilor(nu mai mare de 5 ani).

Contul care le evidentiaza este 201 “Cheltuieli de constituire” care se

debiteaza la efectuarea cheltuielilor si se crediteaza cu cheltuielile

amortizate integral. Are sold final debitor care reflecta valoarea

cheltuielilor de constituire neamortizate inca.

Cu ajutorul contului 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire” se

evidentiaza cheltuielilor recuperate prin includerea in contul activitatii. Este

un cont restificativ, de pasiv. Se crediteaza cu amortizarea lunara a

cheltuielilor de constituire, se debiteaza cu amortizarea cheltuielilor scazute

din evidenta.

b) Cheltuielile de cercetare - dezvoltare cuprind cheltuielile

efectuate pentru realizarea unor lucrari de cercetare-dezvoltare menite ca,

prin aplicarea lor, sa se realizeze o eficienta scontata in unitatea

patrimoniala. Se evidentiaza cu ajutorul contului 203 “Cheltuieli de

cercetare-dezvoltare”. Este un cont de imobilizari de activ. Se debiteaza

75

cu suma cheltuielilor angajate sau efectuate pe cont propriu. Se

crediteaza cu cheltuielile amortizate integral. Soldul final debitor reflecta

cheltuielile neamortizate inca.

c) Concesiunile, brevetele si alte drepturi si valori asimilate

Valoarea activelor imobilizate in concesiuni, brevete si alte drepturi sau

valori similare (programe informatice)se cuprinde in aceasta categorie daca

activele in cauza au fost preluate cu acest titlu in patrimoniu. Se foloste

contului 205 “Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori similare”. Este un

contul de imobilizari necorporale de activ. Se debiteaza la primirea

concesiunii sau valorii asimilate. Se crediteaza la restituirea ei sau la

schimbarea destinatiei. Are sold final debitor care reflecta valoarea

concesiunilor, brevetelor sau valorilor asimilate, existente in patrimoniu.

Activele imobilizate, de natura concesiunilor, brevetelor si alte drepturi

similare se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor catre

unitatea patrimoniala care le utilizeaza. Amortizarea lor se evidentiaza

cu ajutorul contului 2805 cu functie similara contului 2801.

1. Achizitionare program informatic

208 Alte imobilizari necorporale = 404 Furnizor imobilizari

2. Se inregistreaza amortizarea acestui program

681 Cheltuieli de exploatare = 280 Amortizari privind privind

imobilizari necorporale

3. Se inregistreaza scoaterea din evidenta a programului amortizat

280 Amortizari privind = 208 Alte imobilizari

imobilizarile necorporale

76

8.3 Contabilitatea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt acele bunuri economice care au o forma

materiala, valoare mare si servesc o perioada indelungata de timp in

activitatea unei unitati patrimoniale neconsumandu-se la prima utilizare. Ele

participa la mai multe cicluri de exploatare transmitandu-si treptat valoarea

asupra produselor obtinute de intreprindere.

Structura imobilizarilor corporale cuprinde doua grupe de

imobilizari: terenuri si mijloace fixe.

a) Dupa apartenenta lor, mijloacele fixe pot fi:

- proprii

- straine

b) Dupa natura si caracteristicile lor tehnice, mijloacele fixe se

structureaza in 3 categorii:

- Terenuri si constructii;

- Instalatii tehnice mijloace de transport si, animale de munca;

plantatii;

- Alte instalatii, mobilier, utilaje.

c) Principalele operatii cu mijloace fixe sunt:

- intrari de mijloace fixe;

- iesiri de mijloace fixe;

- calculul si inregistrarea amortizarii mijloacelor fixe.

Achizitionarea are loc de la furnizori pe baza de factura. La intrarea

lor se intocmeste proces verbal de receptie definitiva. In momentul receptiei

se acorda un nr. de inventar mijlocului fix, din Registrul numerelor de

inventariere dupa care se intocmeste Fisa mijlocului fix.

La iesirea mijlocului fix numarul sau de inventar nu se mai acorda

altui mijloc fix in cursul aceluiasi exercitiu financiar. Pentru eventualul

77

transfer al mijlocului fix de la unitate la alte unitati sau de la o sectie la alta

se intocmeste Bonul de miscare a mijlocului fix, la cumparare apare ca

document specific, factura.

Iesirea mijlocului fix are loc pe urmatoarele cai:

scoaterea din functiune;

vanzarea mijlocului fix prin licitatie;

acordarea mijlocului fix cu titlu gratuit.

Scoaterea din functiune a mijloacelor fixe are loc, de regula, la

expirarea duratei normale de functionare.

Pentru evidentierea imobilizarilor corporale se utilizeaza conturile

sintetice 211 “Terenuri” si 212 Constructii, 214 Mobilier care sunt conturi de

activ. Se debiteaza cu intrarile in patrimoniu a terenurilor si respectiv a

mijloacelor fixe pe diverse cai. Soldurile debitoare reflecta existentul de

imobilizari corporale, respectiv terenuri si mijloace fixe.

Activele fixe in procesul de productie isi pierd o parte de valoare prin

transmiterea ei asupra produselor obtinute.

Aceasta pierdere de utilitate este cunoscuta sub denumirea de uzura a

carei expresie valorica se include in cheltuieli sub forma de amortizare.

Amortizarea se calculeaza prin aplicarea cotelor de amortizare asupra

valorii de intrare, pe toata durata de folosire a mijlocului fix, pana la

recuperarea intagrala a valorii, astfel:

Aa = V.I. / T

Aa = amortizarea anuala

V.I = valoarea de inregistrare

T = timpul de functionare

Calculul si inregistrarea amortizarii mijlocului fix se face de la data

punerii in functiune a mijloacelor fixe si pana la recuperarea integrala a

78

valorii de intrare In practica contabila se utilizeaza 3 metode de calcul al

amortizarii mijloacelor fixe:

amortizare liniara

amortizare degresiva

amortizare accelerata

Amortizare liniara

Consta in repartizarea uniforma a valorii de intrare a mijlocului fix

asupra cheltuielilor de exploatare, proportional cu durata normala de

utilizare, exprimata in ani. Ea se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale

de amortizare la valoarea de intrare a mijlocului fix. Cota medie anuala de

amortizare se stabileste in procente, ca raport intre 100 si durata normala de

utilizare exprimata in ani.

De exemplu, daca un mijloc fix achizitionat are o valoare de intrare de

500.000 lei si o durata normala de utilizare de 5 ani, amortizarea va fi egala

cu: 500.000lei / 5 ani = 100000 lei

Cota medie anuala de amortizare va fi egala cu:

100 / 5 ani = 20%.

Deci, prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare a

mijlocului fix, se obtine amortizarea anuala, egala pentru toti cei 5 ani.

Amortizare degresiva

Consta in multiplicarea cotelor medii de amortizare liniara cu

coeficienti prevazuti de legislatie, si anume:

- 1,5 pentru mijloace fixe cu durata normala de utilizare cuprinsa

intre 2 - 5 ani

- 2 pentru mijloace fixe cu durata normala de utilizare cuprinsa

79

intre 5 - 10 ani

- 2,5 pentru mijloace fixe cu durata normala de utilizare de peste

10 ani.

Se obtin astfel cotele de amortizare degresive corespunzatoare.

Amortizare accelerata

Consta in calcularea, la data intrarii mijloacelor fixe in patrimoniul

unitatii, a unei amortizari anuale de pana la 50 % din valoarea de intrare a

acestora, iar in exercitiile urmatoare calcularea amortixzarii anuale dupa

regimul liniar, prin raportarea valorii ramase la numarul de ani de utilizare

ramasi. Pentru utilizarea regimului de amortizare accelerata este necesara

aprobarea Ministerului de Finante, in care scop, agentii economici trebuie sa

depuna o documentatie de fundamentare, pe baza careia se stabileste un

punctaj in functie de care se elibereaza aprobarea.

Pentru evidentierea amortizarii imobilizarilor corporale se utilizeaza

contul sintetic 281 “Amortizari privind imobilizarile corporale” care

indeplineste o functie de cont rectificativ a valorii de intrare a imobilizarilor

corporale in patrimoniu si are functii contabile de pasiv. Se crediteaza cu

amortizarea imobilizarilor corporale calculata si inclusa in cheltuieli. Soldul

este creditor si reflecta amortizarea mijloacelor fixe.

1. Achizitionare utilaj

212 Masini, utilaje si instalatii = 404 Funizori

de lucru de imobilizari

2. Inregistrarea amortizarii

681 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizarile privind

amortizarile si provizioanele privind imobilizarile corporale

80

Imobilizarile in curs de executie sunt evidentiate cu contul 231 cu

acelasi nume. Se debiteaza cu valoarea imobilizarilor in curs aduse ca aport,

facturate de furnizori, precum si cu avansurile acordate furnizorilor de

imobilizari. Se crediteaza cu valoarea imobilizarilor corporale receptionate.

Soldul final este debitor si evidentiaza valoarea imobilizarilor corporale in

curs. Inregistrarile contabile sunt asemanatoare imobilizarilor corporale.

81

9. CONTABILITATEA STOCURILOR

9.1. Generalitati

Stocurile si productia in curs de executie reprezinta bunuri materiale,

lucrari si servicii destinate sa fie consumate la prima lor utilizare, sa fie

vindute, precum si productia in curs de executie aflata sub forma productiei

neterminate.

In contabilitatea financiara a unitatii patrimoniale, stocurile sunt

clasificate si delimitate in functie de patru criterii: fizic, destinatia, faza

ciclui de exploatare si locul de creare a gestiunilor.

Corespunzator acestor criterii se individualizeaza urmatoarele:

- materi prime;

- materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale

pentru ambalat, piese de schimb si alte materiale consumabile care

participa indirect la activitatea de productie);

- produsele (semifabricate, finite si reziduale);

- animale tinere si la ingrasat;

- produsele in curs de executie;

- marfurile;

- ambalajele.

9.2. Evaluarea stocurilor si miscari marfurilor

Daca privim evalurea stocurilor si a marfurilor prin prisma celor doua

momente caracterizate prin repetabilitate, (aprovizionare si vanzare) putem

identifica doua tipuri de preturi:

- preturi de cumparare,

- preturi de vanzare.

82

Pretul de cumparare reprezinta echivalentul sumei platite, sau de platit

pentru marfurile furnizate de alta intreprindere.

Preturile de vanzare reprezinta echivalentul banesc al sumelor incasate

sau de incasat ca urmare a vanzarii marfurilor. Documetul care sta la baza

vanzarilor (cumpararilor) de marfuri este factura. Pentru furnizor, ea este un

document de vanzare a marfurilor, iar pentru client de cumparare.

Factura cuprinde:

- Pretul unitar al marfurilor;

- Pretul ambalajelor;

- Pretul transportului;

- Taxa pe valoarea adaugata, TVA=24%.

Evidenta constituirii si miscarii stocurilor si a productiei in curs de

executie se realizeaza prin conturile ce formeaza continutul clasei a 3-a din

planul de conturi generale, denumita “conturi de stocuri si productii in curs

de executie”. Conturile de stocuri si productie in curs de executie au functia

contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea stocurilor intrate in gestiunea

unitatii patrimoniale. Se crediteaza cu valoarea stocurilor iesite din gestiunea

unitattii patrimoniale prin consum, vanzare si alte destinatii. Soldul

conturilor este debitor si reprezinta valoarea bunurilor si serviciilor in stoc

sau in sold la sfirsitul exercitiului financiar.

Continutul si functia lui contabila se diferentiaza in raport de metoda

inventarului permanent sau intermitent folosita pentru evidenta miscarii

stocurilor.

In cazul folosirii metodei inventarului permanent – conturile de

stocuri se debiteaza cu intrarile de valori materiale si se crediteaza cu iesirile

de valori materiale.

83

In cazul utilizarii metodei inventarului intermitent, - conturile

inregistreaza numai stocurile de valori materiale si productii in curs de

executie. Rulajul intrarilor si iesirilor se inregistreaza direct prin debitul,

respectiv creditul conturilor de cheltuieli in cazul materialelor si marfurilor

si de venituri, in cazul produselor, lucrarilor si serviciilor.

9.3 Contabilitatea operatiilor privind stocurile

Pentru cunoasterea existentei si miscarii stocurilor de materii prime si

materiale se utilizeaza urmatoarele conturi sintetice:

301 ”Materii prime”,

302 ”Materiale consumabile”,

308 ”Diferenta de pret la materii prime si materiale”.

Contul 301 “Materii prime” este utilizat pentru evidentierea existentei

si miscarii stocurilor de materii prime care participa direct la fabricarea

produselor si care se regasesc in produsul finit, integral sau partial in starea

lor initiala, fie transformata.

Este cont de functie contabila de activ si incepe actiunea prin a se

debita prin intrarea de materii prime in gestiune prin urmatoarele cai:

- achizitionarea din exterior,

- aduse de la terti,

- aduse ca aport in natura la societate.

Se crediteaza cu valoarea la pret de inregistrare a materiei prime iesite

din gestiune pe urmatoarele destinatii:

- consum de productie,

- vanzare,

- retragerea aporturilor in natura.

84

Soldul este debitor si reflecta valoarea materiilor prime existente in

intreprindere.

Contol 302 “Materiale consumabile” are aceiasi functie contabila de

cont de activ si functioneaza asemanator contului 301 ”Materii prime”.

Continutul economic diferit, impune evidentierea materialelor consumabile

pe grupe, fapt pentru care contul sintetic 302 ”Materiale consumabile” se

desfasoara pe urmatoarele subconturi:

3021 ”Materiale auxiliare”

3022 ”Combustibili”

3023 ”Ambalaje”

3024 ”Piese de schimb”

3025 ”Seminte si materiale de plantat“

3028 ”Alte materiale consumabile”

Contol 308 ”Diferente de pret la materii prime si materiale” este

utilizat pentru evidentierea diferentelor intre pretul de inregistrare prestabilit

si costul de achztie, aferenta materiilor prime si materialelor consumabile

intrate in gestiune. Are functia contabila de activ si se debiteaza cu cheltuieli

suplimentare, repartizate asupra valorii materiilor prime si materialelor

existente in intreprindere.

Formula contabila pentru aprovizionarea cu materii prime si a

diferentei de pret semnifica cresterea cheltuielilor suplimentare stocului cu

ocazia aprovizionarea de la furnizori.

% = 401 ”Furnizori”

301 ”Materii prime”

308 ”Diferenta de pret la materii prime si materiale”

Se dau in consum materiile prime cu formula contabila:

85

600 ”Cheltuieli cu materiile prime” = %

300 “Materii prime”

308 “Diferente de pret la materii

prime si materiale”

9.4. Conturile de produse finite, semifabricate.

Principalele conturi din aceasta grupa sunt:

331 ”Produse in curs de executare”,

345 ”Produse finite”,

348 ”Diferente de pret la produse”.

Contul 331 ”Produse in curs de executare” se foloseste pentru

inregistratea productie in curs de fabricatie;

Contul 345 ”Produse finite” este utilizat pentru evidentierea stocurilor

de produse finite cat si a miscarii acestora aflate in patrimoniul unitatii. Este

un cont cu functie contabila de activ. Debitul acestui cont reflecta valoarea la

pret de inregistrare a produselor finite intrate in gestiunea unitatii. Creditul

acestui cont reflecta valoarea produselor finite iesite din gestiune. Soldul

este debitor si reflecta stocul de produse finite existent.

Contul 348 ”Diferente de pret la produse” este utilizat pentru

evidentierea diferentelor favorabile si nefavorabile determinate la sfarsitul

fiecarei perioade de gestiune intre pretul standard si costul de productie la

semifabricate, produse finite si produse reziduale. Contul 348 ”Diferente de

pret la produse” are functie contabila de activ. Debitul contului reflecta

diferentele de pret nefavorabile obtinute la produsele din productie proprie.

Creditul acestui cont reflecta diferentele de pret favorabile si nefavorabile

repartizate la sfarsitul perioadei asupra produselor iesite din gestiune. Soldul

86

contului este debitor si reflecta diferentele de pret favorabile si nefavorabile

aferente semifabricatelor si produselor finite existente in stoc.

Formula contabila pentru obtinerea din procesul de productie a

semifabricatelor, produselor finite, produselor rebutate, produselor in curs de

executie, este urmatoarea:

% = 711 “Venituri din productia stocata”

341 “Semifabricate”

345 “Produse finite”

331 ”Produse in curs de executie”

La sfarsitul lunii se inregistreaza diferentele de pret constatate:

348 ”Diferente de pret la produse” = 711 “Venituri din productia stocata”

Pentru vanzarea produselor si descarcarea gestiunii de produsele finite

la pretul cu care acestea au intrat in gestiune, inclusiv diferentele de pret

constatate, formula contabila este urmatoarea:

411 “ Clienti” = 701 “ Venituri din vanzarea produselor finite”

711 “Venituri din productia stocata” = %

345 “Produse finite”

348 “Diferente de pret la produse”

9.5 Conturile de marfuri

Din grupa conturilor de marfuri fac parte conturile sintetice

371 ”Marfuri”

378 ”Diferente de pret la marfuri”.

Contul 371 ”Marfuri” este utilizat pentru evidentierea existentei

si miscarii marfurilor aflate in depozite si in unitatile de desfacere cu

amanuntul, sau de alimentatie publica. Are functie contabila de activ.

Debitul reflecta marfurile la pret de inregistrare sau de vanzare, intrate

87

in gestiunea unitatii. Creditul reflecta iesirile de marfuri din gestiunea

unitatii. Soldul este debitor si reflecta stocul de marfuri existent.

Contul 378 ”Diferente de pret la marfuri” este utilizat pentru

evidenta adaosului comercial aferent marfurilor existente in gestiunea

unitatii comerciale. Are functie contabila de pasiv, creditul reflectand

valoarea adaosului comercial aferent marfurilor intrate in gestiune.

Debitul reflecta valoarea adaosului comercial aferent marfurilor

vandute. Soldul este creditor si reflecta valoarea adaosului comercial

aferent marfurilor existente in stoc.

Formula contabila pentru inregistrarea cumpararii de marfuri la

pretul de vanzare, inclusiv TVA, este urmatoarea:

371 ”Marfuri” = %

401 “Furnizori”

378 “ Diferente de pret la marfuri”

Pentru vanzarea de marfuri cu incasare de numerar, formula contabila

este urmatoarea:

531 “Casa” = 707 “Venituri din vanzarea de marfuri”

Se scot din gestiune marfurile vandute astfel:

% = 371 ”Marfuri”

607 “Cheltuieli privind marfa”

378 “Diferente de pret la marfuri”

88

10. CONTABILITATEA DECONTARILOR CU TERTII

10.1. Generalitati

Prin aceasta categorie sunt delimitate toate datoriile si creantele fata

de terti cu termen de decontare pe termen scurt. Toate aceste relatii de

decontare cu tertii se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 4 a Planului

de conturi general, denumita “conturi de terti”.

10.2. Contabilitatea operatiunilor privind furnizorii

Datoriile comerciale create in cadrul relatiilor de decontare cu

furnizorii pentru aprovizionarile cu bunuri, lucrari si servicii se delimiteaza

patrimonial sub forma furnizorilor, efecte de plata si avansuri acordate

furnizorilor.

Conturile folosite pentru evidentierea acestor datorii comerciale sunt:

401 ”Furnizori”,

404 “Furnizori de imobilizari”,

456 “Decontari cu asociatii privind capitalul”.

Contul: 401 ”Furnizori” este utilizat pentru evidentierea decontarilor

cu furnizorii interni si externi pentru aprovizionarile cu bunuri, lucrari

executate si servicii prestate de catre acestia. Este cont cu functie contabila

de pasiv. Creditul acestui cont reflecta valoarea bunurilor intrate in

patrimoniu, materiale nestocate, valoarea lucrarilor executate si a serviciilor

prestate de terti, precum si taxa pe valoare adaugata inscrisa in facturile

furnizorilor. Debitul reflecta platile efectuate catre furnizori. Soldul exprima

suma datorata furnizorilor.

89

In raport cu obiectul si sensul operatiilor de decontare se efectueaza

urmatoarele inregistrari:

a. aprovizionarea cu stocuri de la furnizori pe baza facturii:

1. metoda inventarului permanent


cl 3 “stocuri”

4426 “TVA deductibil”

2. metoda inventarului intermitent


gr. 60 “Cheltuieli cu materiile prime, materialele, si marfurile”


b. lucrarile si serviciile primite de la furnizori pe baza facturii se

inregistreaza astfel:


6162 “Cheltuielile cu lucrarile, serviciile”


c. in cazul in care la inchiderea exercitiului nu s-a primit factura, se

face inregistrarea:

% = 408 ”Furnizori-facturi nesosite”

6162 “Cheltuielile cu lucrarile, serviciile”

4428 “TVA neexigibil”

La deschiderea exercitiului urmator, inregistrarea se storneaza in

negru, urmand a se efectua inregistrarea la valoare inscrisa infactura.

d. achitarea furnizorilor prin conturile de la banca:

401 “Furnizori” = 5121 “Conturi curente la banci”

90

Contul 404 “Furnizori de imobilizari” functioneaza asemanator

contului 401 “Furnizori”, cu deosebirea ca se foloseste la achizitionarea de

imobilizari corporale si necorporale, si nu pentru achizitionare de active

circulante.

10.3. Contabilitatea operatiunilor privind clientilor

Principalele conturi sintetice cu ajutorul carora se urmaresc createle unitatii

patrimoniale sunt: 411 “Clienti” 425 “Avansuri acordate personalului” 456

“Decontari cu asociatii” 461 “Debitori diversi”

Contul 411 “Clienti” este utilizat pentru evidentierea decontarilor cu

clientii interni si externi pentru produse, semifabricate, materiale, marfuri

vandute , lucrari executate si servicii prestate pe baza facturii. Are functie

contabila de activ. In debit se reflecta valoarea de vanzare al produselor,

semifabricatelor, materialelor, marfurilor, lucrarilor executate si serviciilor si

se crediteaza cu sumele incasate de la clienti. Soldul final este debitor si

reflecta sumele de incasat de la clienti.

Contul 456 “Decontari cu asociatii privind capitalul” este cont de

creante cu functie contabila de activ. Debitul acestui cont reflecta capitalul

subscris de actionari si asociati in bani si natura. Creditul reflecta aporturile

in bani si natura aduse la societate. Soldul final reflecta aportul subscris la

constituirea societatii dar nevarsat inca.

Contul 461 “Debitori diversi” este utilizat pentru evidentierea

debitorilor din reclamatii, pagube si alte creante. Este cont de activ. Debitul

reflecta contravaloarea debitelor enumerate anterior, iar creditul reflecta

sumele incasate in contul debitelor constituite. Soldul este debitor si reflecta

debite de incasat.

91

Tipuri de inregistrari semnificative privind decontarile cu clientii:

1. vanzare pe credit comercial a produselor.

411 “Clienti” = %

70 “Conturi de venituri din vanzari”

4427 “TVA colectata”

2. Incasarea contra valori clientului.

512 “ Cont curent la banci” = 411 “Clienti”

10.4. Taxa pe valoarea adaugata

TVA este o taxa fiscala care priveste vanzarile de bunuri si prestari

servicii. Se aplica in toate stadiile circuitului economic, pana la consumatorul

final. Este o taxa unica de 24%, dar se aplica in mod fractionat,

corespunzator valorii adaugate in fiecare stadiu al circuitului economic.

Conturile de evidentiere sunt urmatoarele:

4423“TVA de plata”

4424“TVA de recuperat”

4426“TVA deductibil”

4427“TVA colectat”

4428“TVA neexigibil”

Contul 4423 “TVA de plata” reflecta diferenta de TVA ce urmeaza a

fi decontata statului. Este cont de pasiv; in credit se inregistreaza taxa

datorata, iar in debit taxa achitata.

Contul 4424 “TVA de recuperat” evidentiaza taxa ce urmeaza a fi

recuperata de la stat. Este cont de activ. In debit se inregistreaza taxa de

recuperat, iar in credit taxa de incasat.

Contul 4426 “TVA deductibil” este de activ si functioneaza astfel : in

debit se inregistreaza TVA din facturile primite, in credit regulareizarea

92

taxei.

Contul 4427 “TVA colectat” – cont de pasiv, functionand astfel in

credit se inregistreaza taxa colectata in favoarea trezoreriei; in rebit

regularizarea taxei.

Contul 4428 “TVA neexigibil” este bifunctional ce evidentiaza taxa

neexigibila in perioada de calcul si care va deveni TVA colectata sau

deductibila.

1. Cumparare stocuri pe baza de factura

% = 401 “Furnizori”

Cls 3 Stocuri

4426 ”TVA deductibil”

2. Cumparare fara factura

% = 408 Furnizori facturi nesosite

Cl 6 stocuri

4428 TVA neexigibil

3. Primire factura

408 “Furnizori facturi nesosite” = 401 “Furnizori”

4. Regularizare TVA cu ocazia exigibilitatii

4426=4428

a. daca TVA colectata este mai mare decat TVA deductibila, unitatea

va prezenta TVA de plata.

4427 “TVA colectat” = %


4423 “TVA de plata”

93

b. daca TVA colectat este mai mica decat TVA deductibila, unitatea

va prezenta TVA de recuperat.

% = 4426 “TVA deductibil”

4427 “TVA colectat”

4424 “TVA de recuperat”

c. achitarea TVA catre stat se face pana la data de 25 ale

lunii urmatoare celei de calcul

4423 “TVA de plata” = 5121 “Banca”

11. CONTABILITATEA DECONTARILOR PRIVIND

REMUNERATIILE PERSONALULUI

11.1. Generalitati.

Notiunea de salariu cuprinde remunerarea intregului presonal

printr-un contract de munca. Structura si calculul salariului

a. Salariul de baza poate fi lunar pentru functionari si determinat in

functie de numarul de ore lucrate, productie sau desfacere

realizata. Se determina prin calcul in raport de forma de salarizare

a muncii ce poate fi in acord global si in regie.

b. Ore suplimentare peste numarul de ore lucrate aferente duratei de

lucru la care se aplica un tarif majorat

c. Sporurile sunt majorari ce rezulta din conventiile colective cu

unitatea si se dau pentru: munca de noapte, duminica,

periculozitate, vechime, conditii improprii

94

d. Avantaje in natura sub forma de alimente, casa

e. Salariu brut = Salariul de baza + Ore suplimentare + Sporurile +

Avantaje in natura

Documentul de calcul al salariilor realizate, retinerilor si sumelor

achitate angajatilor este statul de salarii. Acesta se intocmeste distinct

pentru fiecare unitate operativa si compartiment functional. Pe baza statelor

se intocmeste un centralizator al statelor de salarii.

Din salarii se fac urmatoarele retineri:

cu caracter obligatoriu:

- contributia la ajutorul de somaj;

- contributia la asigurarile sociale;

- contributia la fondul de sanatate;

- impozitul pe salariu;

cu caracter debitor:

- chirii;

- rate;

- imputatii.

Prin scaderea totalurilor retinerilor din salariul brut se obtine suma

neta care se achita angajatului. Ea poate fi achitata in doua chenzine lunare

sau integral la sfarsitul lunii.

Salariatii mai pot beneficia de indemnizatii pentru concediile de

odihna si cele medicale.

Conturile utilizate pentru evidentierea decontarilor personalului sunt:

Conturile din clasa 42, Personal si conturi asimilate:

421 Personal remuneratii datorate

423 Personal ajutoare materiale datorate

424 Participarea salariatiilor la profit

95

425 Avansuri acordate personalui

426 Drepturi de peronal neridicate

427 Retineri din remuneratii datorate tertilor

428 Alte datorii si creante in legatura cu personalul

Conturile din clasa 43, Asigurari sociale:

431 Contributia la asigurarile sociale

437 Contributia la protectia sociale

438 Alte datorii si creante sociale.

Contul 421 Personal remuneratii datorate, evidentiaza salariile

cuvenite personalului. Este cont de pasiv. Se crediteaza cu salariile datorate,

se debiteaza cu avansul achitat, retineri din salariu, salariul neridicat la

termen. Soldul final creditor reprezinta salariile neachitate inca.

Contul 423 Personal ajutoare materiale datorate, tine evidenta

ajutoarelor pentru concediiile medicale si de odihna. Este cont de pasiv. Se

crediteaza cu sumele datorate, se debiteaza cu sumele achitate, retineri

efectuate si sume neridicate. Soldul final este creditor si reprezinta sumele

datoarate salariatilor.

Contul 424 Participarea salariatiilor la profit, evidentiaza stimulente

datorate personalului din profitul obtinut. Are functie contabila de pasiv. Se

crediteaza cu sumele utilizate din fondul de participare la profit. Se

debiteaza cu sumele nete achitate salariatilor,reprezentand stimulente

acordate din profit. Soldul final creditor reflecta sumele datorate salariatilor

din profit.

Contul 425 Avansuri acordate personalui, evidentiaza avansurile

acordate salariatilor. Este cont de acitv. Se debiteaza cu avansurile achitate si

se crediteaza cu retinerea avansurilor din salariu.

Contul 426 Drepturi de peronal neridicate, este utilizat pentru

96

evidentierea drepturilor de personal neridicate in timp de trei zile. Are rol de

pasiv. Se crediteaza cu sumele datorate personalului neridicate in termen

legal, se debiteaza cu sumele platite din drepturile neridicate. Soldul final al

contului este creditor si reprezinta sumele neridicate de personal datorate de

unitatea economica.

Contul 427 Retineri din remuneratii datorate, tertilor evidentiaza

popririle instituite asupra salariatilor datorate tertilor. Este cont de pasiv. Se

crediteaza cu sumele retinute de la salariati pe statele de salarii pentru

achitarea obligatiilor fata de terti. Se debiteaza cu sumele platite tertilor.

Soldul contului este creditor si reflecta sumele retinute din salarii si nevirate

tertilor.

Contul 431 Contributia la asigurarile sociale, evidentiaza contributia

personalului la asigurarile sociale. Este cont cu functie contabila de pasiv. Se

crediteaza cu contributia personalului la sigurarile sociale, se debiteaza cu

sumele virate bugetului asigurarilor sociale. Soldul final creditor exprima

sumele datorate bugetului asigurarilor sociale nevarsate inca.

Contul 437 Contributia la protectia sociale, evidentiaza decontarile

privind ajutorul de somaj. Este cont de pasiv. Se crediteaza cu sumele

datorate pentru constituirea fondului de somaj si se debiteaza cu sumele

virate la buget. Soldul creditor al contului reflecta contributia la fondul de

somaj constituita sii nevirata inca.

Contul 444 Impozit pe salarii, evidentiaza datoriile la bugetul statului

asupra venituluii realizat. Este cont de pasiv. Se crediteaza cu retinerea din

salariu, se debiteaza cu virarea impozitului la bugetul statului.

11.2 Contabilizarea salarilor

Inregistrarile contabile aferente decontarilor personalului sunt:

97

- plata avansului chenzinal

425 Avansuri acordate personalui = 531 Casa

- contabilizare stat de plata

641 Cheltuieli cu remuneratiile = 421 Personal remuneratii

personalului datorate

-inregistrarea contributiei personalului la asigurari sociale

645 Cheltuieli privind = 431 Contributia la

asigurarile sociale asigurarile sociale

- inregiatrarea contributiei personalului la somaj

645 Cheltuieli privind = 437 Contributia la protectia

asigurarile sociale sociale

- inregistrarea retinerilor din salariu

421 Personal remuneratii = %

datorate 431 Personal remuneratii datorate

437 Contributia la protectia sociale

444 impozit pe salarii

12. CONTURILE DE TREZORERIE

12.1. Delimitari si structuri

In sfera activitatii trezoreriei se cuprind toate operatiile de gestiune a

valorilor mobiliare de plasament, a valorilor de incasat, a disponibilitatilor

banesti, a altor valori de trezorerie.

Operatiile de trezorerie circumscriu ansamblului operatiilor financiare

si monetare pe care o unitate patrimoniala le face pentru procurarea de

98

mijloace banesti si cheltuirea acestora.

In structura trezoreriei si a operatiilor de trezorerie se cuprind:

- mijoacele banesti aflate in caserie si misarea acestora ca urmare a

incasarilor si platilor

- mijoacele banesti aflate in conturi curente la banci, cecuri si efecte

comerciale depuse spre incasare sau scontare la banci

- mijoacele banesti in conturi bancare la termen

- acreditive, avansuri de trezorerie

- credite bancare pe termen scurt, numite si credite de trezorerie

Deci, contabilitatea disponibilitatilor banesti se organizeaza in

legatura directa cu organizarea contabilitatii relatiilor economico-juridice

privind drepturile si obligatiile financiare care genereaza mutatii ale

mijloacelor banesti din patrimoniul unitatii in patrimoniul altei unitati.

Contabilitatea trezoreriei se organizeaza cu ajutorul conturilor din

clasa 5 “conturi de trezorerie” ,din care fac parte mai multe grupe de conturi,

a caror ierarhizare a avut in vedere natura elementelor de trezorerie si care se

regasesc in Planul de Conturi General.

12.2. Contabilitatea operatiunilor de incasari si plati efectuate

prin conturile de la banci

Prin intermediul conturilor de la banci sunt delimitate si inregistrate

valorile de incasat, cum sunt cecurile, efectele comerciale, precum si

dobanzile aferente disponibilitatilor si creditelor bancare.

Toate conturile de la banci care concentreaza disponibilitatile banesti

au functie contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea de incasat sau cu

incasarile de lichiditate. Au sold final debitor, care reprezinta

99

disponibilitatile banesti existente in conturi la banci.

a) Incasarea sumelor in conturile de la banca pe baza extraselor de

cont si documentelor justificative se inregistreaza astfel:

5121 "Conturi curente le banci" = %

131 - subventii incasate

161- incasari din imprumuturi

411 - incasari din clienti

b) Platile din conturi bancare, pe baza documentelor justificative si a

extraselor de cont, se inregistreaza astfel:

% = 5121 “Conturi curente le banci”

161 imprumuturi

410 furnizori

421 personal

437asigurari sociale

Contabilitatea unor asemenea operatii efectuate prin conturi la banca

se realizeaza cu ajutorul contului 5121 "Conturi curente la banci in lei”, 5124

"Conturi curente la banci in devize”, 5126 “Carnete de cecuri cu limita de

suma”. Toate conturile sunt de activ, se debiteaza prin cresterile de

disponibilitati si se crediteaza cu diminuarile acestora. Soldul final este

debitor si reflecta disponibilitatile unitatii patrimoniale pastrate la banca.

12.3. Contabilitatea operatiunilor de incasari si plati in numerar

Toate incasarile in numerar se inregistreaza in debitul contului 531

"Casa" si in creditul conturilor care arata sursele incasarilor. Platile se

oglindesc in creditul contului in corespondenta cu debitul conturilor care

100

evidentieaza destinatia platii. Soldul este debitor si reprezinta

disponibilitatile banesti existente in casierie.

Documentul de inregistrare zilnica in contabilitate a operatiunilor de

casa este "Registrul de casa" la care se anexeaza documentele justificative de

incasari si plati in numerar.

a) operatii de incasari in numerar:

531 "Casa" = %

411 "Clienti"

701 "Venituri din vinzari '

b) operatii de plati in numerar:

% = 5311 "Casa, in lei"

410 "Furnizori"

421 "Personal"

Toate operatiile de casa se inscriu de catre casieri in “Registrul de

casa” care constituie evidenta operativa pentru asemenea operatii.

12.4. Viramente interne

Operatiile de transferari de disponibilitati banesti intre conturile de la

banci, precum si intre conturile de la banci si casieria intreprinderii se

inregistreaza prin contul 581 "Viramente interne". In debitul contului se

inregistreaza sumele virate dintr-un cont de trezorerie in alt cont de

trezorerie, de regula, contul nu prezinta sold. In creditul acestui cont se

reflecta sumele intrate intr-un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie.

Folosirea contului se explica prin aceea ca intre momentul depunerii

pe baza de borderou, la banca a documentelor justificative, privind transferul

evectiv de sume pentru conturile de trezorerie si consemnarea lor in extrasul

de cont poate interveni un anumit interval de timp. In tot acest interval

101

operatiunea se inregistreaza prin contul 581 "Vitamente interne".

a) La depunerea efectiva a sumei

581 "Viramente interne" = 5311 "Casa"

b) La consemnarea in extrasul de cont

5121 "Conturi curente la banci" = 581 "Viramente interne”

12. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR SI

VENITURILOR

13.

13.1 Delimitari si structuri

Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor este organizata avand la baza

conceptia dualista. Ea are ca obiect evaluarea si inregistrarea cheltuielilor si

veniturilor in functie de natura lor, iar contabilitatea interna de gestiune in

raport de destinetia cheltuielilor.

Contabilitatea reflecta cheltuielie in raport de natura activitatilor pe

care le ocazioneaza si natura resurselor consumate astfe:

Cheltuieli de exploatare

Cheltuieli financiare

Cheltuieli exceptionale

Cheltuieli cu amortizarile

Cheltuieli cu impozit pe profit

In ceea ce priveste veniturile, gruparea se face in functie de natura

activitatii producatoare de rezultate iar in cadrul fiecarei activitati, veniturile

se delimiteaza in functie de natura rezultatelor obtinut astfel:

Venituri din exploatare

Venituri financiare

102

Venituri exceptionale

Respectand principiul independetei exercitiilor, in contabilitatea

financiara, cheltuielile se grupeaza in: cheltuieli curente, cheltuieli

inregistrate in avans, cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii, iar

veniturile se impart in: venituri curente, venituri inregistrate in avans,

venituri de realizat.

Relatia prin care se realizeaza corelatia dintre venituri si cheltuieli se

aseaza pe urmatoarele structuri:

Venituri din vanzari - Costul de cumparare al marfurilor vindute

Productia determinata ca profit - Costul productiei exercitiului

Venituri financiare - Cheltuieli financiare

Venituri exceptionale - Cheltuieli exceptionale

Conturile de cheltuieli au functie contabila de activ. Se debiteaza cu

cheltuielile efectuate in timpul anului de exercitiu financiar si se crediteaza

la decontarea cheltuielilor asupra rezultatelor. Conturile se inchid in urma

decontarii cheltuielilor. Conturile de venituri sunt asimilate conturilor de

pasiv. Se crediteaza cu veniturile incasate in timpul anului de exercitiu

financiar, se debiteaza cu incorporarea veniturilor in rezultate. Nu prezinta

sold.

Conturile de cheltuieli si cele de de venituri se inchid la sfarsitul

exercitiului financiar prin contul 121" Rezultatul exercitiului".

Cheltuielile se repartizeaza asupra rezultatului, iar veniturile se incorporeaza

in rezultat. Contul 121 "Rezultatul exercitiului' este un cont de bilant, fiind

inclus in categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al contului

evidentieaza rezultatul sub forma de profit, iar soldul debitor rezultatul sub

forma de pierdere.

In felul acesta contul 121 "Rezultatul exercitiului" realizeaza legatura

103

dintre conturile de cheltuieli si venituri pe de o parte si conturi de bilant, pe

de alta parte. Astfel, soldul sau creditor reprezinta profitul creat ca sursa de

finantare in urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, iar pierderea

ca sold debitor, exprima bunurile economice nerecuperate ca urmare a

excedentului cheltuielilor asupra veniturilor.

13.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operatiile economice si

comerciale privind aprovizionarea, productiei si desfacera bunurilor, lucrari

si servicii. Sunt incluse, deasemenea, si operatiile privind investitiile, prin

care se realizeaza productia si constructia proprie de mijloace fixe.

13.1.1 Cheltuieli privind consumurile stocate si nestocate

Prin aceasta categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile

prime si materialele consumabile, energia si apa precum si marfurile.

In toate cazurile cand se foloseste metoda inventarului permanent

cheltuielile colectate in cursul exercitiului se inregistreaza prin articolul

contabil.

60 Cheltuieli cu materii prime = 30 conturi de stocuri

materiale si marfuri

Daca se utilizeaza metoda inventarului intermitent la conturile de

cheltuieli se inregistreaza cumpararile de stocuri, iar consumurile stocate se

determina pe baza relatiei urmatoare:

Cumparari = Intrari prin cumparari + Stocuri – Stoc

consumate de la furnizori initiale final

Inregistrarile contabile care intervin in acest caz sunt:

a) preluarea la cheltuieli a stocurilor initiale de materii prime,

104

materiale si marfuri;

60 "Cheltuieli" = 3 "Stocuri"

b) inregistrarea cumpararilor de stocuri in cursul exercitiului;

% = 40 "Furnizori"

60 "Cheltuieli”

4426 "TVA deductibil"

c) preluarea de socuri la inchiderea exercitiului pe baza de inventar.

30 "Stocuri" = 60 "Cheltuieli"

13.1.2. Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti

Cheltuieli ocazionate de lucrarile si serviciile executate de terti sunt

grupate in doua categorii:

a) cheltuieli privind lucrarile si serviciile ocazionate direct de

desfasurarea activitatii, in ansamblu, a intreprinderii. Aceste cheltuieli se

inregistreaza in conturile din grupa 61 "Cheltuieli cu lucrarile si serviciile

executate de terti";

b) cheltuieli privind lucrarile si serviciile legate indirect de activitatile de

ansamblu, desfasurate de unitate cum sunt: colaborarile cu tertii, comisioane

si onorarii, protocol, deplasari, alte servicii executate de terti. Aceste

cheltuieli sunt inregistrate la conturile reunite in grupa 62 "Cheltuieli cu alte

servicii executate de terti".

Colectarea cheltuielilor in cursul perioadei, genereaza inregistrarea:

61 Cheltuieli cu lucrarile si = 40 Furnizorii si conturile asimilate

serviciile executate de terti

sau

62 conturi de cheltuieli cu alte = %

servicii executate de terti 5121 conturi la banci

105

531 conturi de casa

13.1.3. Cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate

Prin aceasta categorie sunt delimitate toate cheltuielile privind taxele

asupra terenilor, impozitele pe cladiri, impozitul pe dividende, TVA,

accizele, datorate de unitate, alte impozite si taxe. Toate aceste cheltuieli

sunt delimitate si inregistrate prin conturile din grupa 63 "Cheltuieli cu

impozitele, taxele si varsamintele asimilate".

Pe baza documentelor justificative privind valcularea impozitelor si

taxelor se face inregistrarea:

63 ”Cheltuieli cu impozitel, taxele = 44 Datorii fata de bugetul

statului, si varsamintele asimilate alte organizatii publice si conturi

asimilate

13.1.4 Cheltuieli cu personalul

La aceasta grupa de cheltuieli sunt contabilizate cheltuielile cu

salariile personalului, cheltuieli privind contributia angajatului la asigurarile

sociale si contributia angajatului la fondul de somaj.

64 "Cheltuieli cu personalul" = %

"Personal si conturi asimilate"

"Datorii privind asigurarile sociale

protectia sociala"

13.1.5 Alte cheltuieli de exploatare

Prin grupa 65 "Alte cheltuieli de exploatare" se inregistreaza

cheltuielile ocazionate de pierderi de creante suportate de unitate, pierderi

din lichidarea dobanzilor si creantelor, precum si alte cheltuieli de

106

exploatare. Inregistrarea contabila este de forma:

65 "Cheltuieli de exploatare" = %

416 "Clienti incerti"

167 "Alte datorii si imprumuturi"

267 "Creante imobilizate"

13.1.5 . Contabilitatea cheltuielilor cu amortizarile

Sunt cheltuieli ocazionate de deprecierea activelor amortizabile si

neamortizate. Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin formula:

68 "Cheltuieli cu amortizarea” = 28 "Amortizari din imobilizari"

13.2 Contabilitate veniturilor din exploatare

Se considera venituri realizate in functie de care se determina

rezultatul numai cele din stadiul de vanzare adica din faza unde are loc

transformarea dreptului de proprietate. Pentru veniturile nelegate de vanzari,

cum sunt cele financiare si in unele cazuri cele exceptionale, sunt considerate

realizate in momentul constatarii sau incasarii, dupa caz.

Tipurile principale de inregistari care intervin sunt:

a) Venituri din productia stocata, metoda inventarului permanent.

% = 711 "Venituri din productia stocata"

"Productia in curs de executie"

b) Venituri realizate cu ocazia vanzarii produselor, prestarilor de

servicii si marfurilor.

411 "Clienti" = %

70 "Venituri din vanzarea de produse"

4427 "TVA colectata"

c) Venituri din productia de imobilizari:

107

% = %

21 "Imobilizari necorporale 72"Venituri din productia de

22 "Imobilizari corporale" imobilizari"

4427 "TVA colectata"

d) Alte venituri din exploatare:

- sume datorate de salariati privind debitele

428 "Alte datorii in legatura cu pers = 758 "Alte venituri din exploatare"

- sume datorate de diversi debitori

461debitori diversi" = 758 "Alte venituri din exploatare"

- sume incasate reprezentand venituri din exploatarea

curenta

% = 758 "Alte venituri din exploatare"

512 "Banca"

531asa"

14. CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND

DETERMINAREA REZULTATULUI EXERCITIULUI

Periodic, lunar, trimestrial sau lunar, in functie de conventia adoptata in

contabilitate, se determina rezultatul exercitiului. In acest scop se procedeaza

la inchiderea sau nivelarea conturilor de cheltuieli si venituri.

Tipurile de inregistrari care intervin sunt:

108

a. decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului pentru

soldul debitor al conturilor.

121 Profit si pierdere = 60 Conturi de cheltuieli

b. incorpoarea veniturilor in rezultatul exerciciului, pentru soldul

creditor al conturilor.

70 Conturile de venituri = 121 Profit si pierdere

In urma celor doua categorii de operatii prezentate mai sus, soldul

creditor sau debitor al contului 121 Profit si pierdere reprezinta rezultattul

exercitiului inainte de impozitare.

Calculul aferent are un caracter cumulat dee la inceputul anului. De

fiecare data,din impozitul datorat se retine sumele varsate in lunile

precedente.

Cheltuielile fiscale datorate genereaza inregistrarea:

691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozit pe profit

Pentru evidentierea obtinerii si utilizarii rezultatelor financiare se

utilizeaza conturile:

121 Profit si pierdere

129 Repartizarea profitului

Contul 121 Profit si pierdere are functie contabila bifunctionala.

Creditul contului reflecta la sfarsitul exerciciului sumele inregistrate in

creditul conturilor de venituri, pierderile realizate la exercitiul anterior,

pierderi nerepartizate. Debitul acestui cont reflecta la sfarsitul

exercitiului cheltuielile colectate, profitul exercitiului destinat cresterii

capitalului social, profitul precedent nerepartizat. Soldul creditor reflecta

profitul realizat daca veniturile sunt mai mari decat cheltuielile. Avem sold

debitor ce reflecta pierderi, daca cheltuielile sunt mai mari decat veniturile.

109

Contul 129 Repartizarea profitului este rectificativ de rezultate cu

functie contabila de activ. Debitul cuprinde rezervele constituite din profitul

realizat in exercitiul precedent, sumele rezultate din valorificarea

materialelor, iar creditul reflecta profitul net realizat in exercitiul financiar

precedent destinat repartizarii. Soldul acestui cont este debitor si reflecta

repartizarile din profit efectuate in timpul anului.

110

Conta Bili Tae

Documents

Transcript of Conta Bili Tae