LUDOVICA BREBAN

SISTEMUL INFORMAŢIONAL PRIVIND FUZIUNEA, DIVIZAREA, DIZOLVAREA ŞI LICHIDAREA SOCIETĂŢILOR COMERCIALE

UNIVERSITATEA DE VEST „VASILE GOLDIŞ” ARAD

1

ZĂLAU - 2008

CAP.I Constituirea şi funcţionarea societăţilor comerciale

1.1. Formele de constituire La baza constituirii şi funcţionării societăţilor comerciale stau prevederile Legii nr.31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare prin Legea nr. 441/2006, publicată în M.O.nr.955/28.11.2006 şi prin O.U.G.nr.82/2007, publicată în M.O. nr. 446 din 29.06.2007. În vederea efectuării de acte de comerţ persoanele fizice şi persoanele juridice se pot asocia şi constitui societăţi comerciale cu respectarea prevederilor actelor normative prezentate mai sus. Formele de constituire de societăţi comerciale, conform prevederii Legii nr.31/1990, republicată sunt următoarele: a) societăţi în nume colectiv (SNC) ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor; b) societate în comandită simplă (SCS) ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a asociaţilor comanditaţi. Un comanditat este asociat într-o societate în comandită simplă sau comandită pe acţiuni, care spre deosebire de comanditar, are dreptul să participe la conducerea societăţii, răspunde solidar şi nelimitat de aportul său, are statut de comerciant, numele său poate fi inclus în denumirea firmei. Comanditarii răspund numai până la concurenţa aportului lor.

c) societatea în comandită pe acţiuni (SCA) al cărei capital social este împărţit în acţiuni, iar obligaţiile sociale sunt garantate cu patrimoniul social şi cu răspunderea nelimitată şi solidară a asociaţilor comanditaţi; comanditarii sunt obligaţi numai la plata acţiunilor lor.

d) societate pe acţiuni (SA) ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, acţionarii sunt obligaţi numai la plata acţiunilor lor.

e) Societate cu răspundere limitată (SRL) ale cărei obligaţii sociale sunt garantate cu patrimoniul social; asociaţii sunt obligaţi numai la plata părţilor sociale. 1.2. Constituirea societăţilor comerciale Demersurile necesare pentru constituirea societăţilor comerciale sunt diferite, în funcţie de forma în care se organizează, astfel:

a) societăţile în nume colectiv şi în comandită simplă se constituie prin “Contract de societate”, încheiat în formă autentică. Mărimea capitalului social minim nu e precizat prin lege precum la alte forme de societăţi. Aceasta înseamnă că asociaţii hotărăsc ce mărime să aibă capitalul social.

b) societăţile pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni se constituie prin “Contract de societate” şi “Statut”. Capitalul social în prezent nu poate fi mai mic de 25.000 euro evaluati la cursul zilei comunicat de BNR. Valoarea unei acţiuni nu poate fi mai mică de 1.000 lei. Numărul de acţionari necesari pentru a constitui o societate pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni este de minim doi.

c) societăţile cu răspundere limitată se constituie tot prin Act adiţional. Capitalul social în prezent, nu poate fi mai mic de 200 lei, care se divide în “Părţi sociale”. O parte socială nu poate fi mai mică de 10 lei. Numărul asociaţilor în această formă de societate poate varia de la unu la maxim 50. În ce priveşte întocmirea documentaţiei pentru constituirea societăţilor comerciale, acestea diferă, după forma de constituire astfel:

a) Societăţile în nume colectiv şi în comandită simplă se constituie prin “Contract de societate” care trebuie să cuprindă:

- data actului autentic, administratorii sau oricare dintre asociaţi vor înregistra contractul de societate la instanţa judecătorească în a cărei rază teritorială îşi va avea sediul societatea. La

2

înregistrare judecătorul va verifica îndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege, după care va dispune numele şi prenumele (sau denumirea în cazul în care se asociază persoane juridice) asociaţilor, domiciliul (sediul) şi cetăţenia sau naţionalitatea acestora; - forma (SNC ori SCS), denumirea (se dă un nume societăţii) şi sediul unde va funcţiona societatea; - obiectul societăţii (activităţile pe care le va desfăşura societatea). În acest scop Comisia Naţională pentru Statistică a elaborat lucrarea “Clasificarea activităţilor din economia Naţională” (CAEN). Fiecare activitate este grupată şi are un cod compus corespunzător aceleia din economia naţională privind produsele sau serviciul realizat. - capitalul social subscris şi vărsat cu menţionarea aportului fiecărui asociat în numerar sau alte bunuri (construcţii, utilaje, pământ) valoarea lor şi modul de evaluare, precum şi data la care se va vărsa integral capitalul social subscris; - asociaţii administrează şi reprezintă societatea cu stabilirea limitei puterilor,(competenţelelor lor); - partea fiecărui asociat la beneficii şi pierderi; - localităţile din ţară sau străinătate unde societatea înfiinţează sucursale sau filiale; - durata societăţii (poate fi pe o perioadă determinată sau nedeterminată); - modul de dizolvare şi lichidare a societăţii. Societatea este persoană juridică din ziua înmatriculării în registrul Comerţului. Înmatricularea se face cu condiţia prezentării dovezii că s-a solicitat publicarea în Monitorul Oficial. Reprezentanţii societăţii sunt obligaţi să depună la Registrul Comerţului semnăturile lor, în termen de 15 zile de la data înmatriculării, dacă au fost numiţi prin contract de societate, iar cei aleşi în timpul funcţionării societăţii, în termen de 15 zile de la alegere.Dacă societatea înfiinţează o sucursală sau filială în afara judeţului în care îşi are sediul, administratorii sunt obligaţi să ceară înmatricularea acesteia în Registrul Comerţului din judeţul unde va funcţiona, înainte de începerea activităţii sucursalei sau filialei, iar reprezentanţii sucursalei sau filialei vor depune semnătura lor ca şi la constituire. Societăţile pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni se constituie prin “Contract de societate” şi prin “Statut”. Contractul de societate şi statutul societăţii se încheie în formă autentică şi trebuie să cuprindă:

- numele şi prenumele sau denumirea asociaţilor, domiciliul ori sediul şi cetăţenia sau naţionalitatea acestora; - denumirea şi sediul societăţii şi a sucursalelor sau filialelor; - forma şi obiectul de activitate ( obiectul de activitate se stabileşte ca şi al SNC şi SCS); - capitalul social subscris şi vărsat;

- valoarea bunurilor aduse ca aport în natură în societate, modul de evaluare şi numărul acţiunilor acordate pentru aceastea: l - numărul şi valoarea nominală a acţiunilor cu specificarea dacă sunt nominative sau la purtător; - numărul, numele şi prenumele şi cetăţenia administratorilor, garanţia pe care sunt obligaţi să o depună, puterile şi drepturile speciale de administrare şi de reprezentare acordate unora dintre ei. În societăţile în comandită pe acţiuni, numele şi prenumele sau denumirea, domiciliul (sediul) şi cetăţenia sau naţionalitatea comanditaţilor, se va menţiona care dintre ei administrează şi reprezintă societatea; - condiţiile pentru valabilitatea deliberărilor adunării generale şi de exercitare a dreptului de vot; - numărul, numele, prenumele şi cetăţenia cenzorilor sau auditorilor financiari; - durata societăţii; - modul de distribuire a beneficiilor; - acţiunile comanditarilor în societatea cu comandită pe acţiuni; Când societatea se constituie prin subscripţie publică, fondatorii vor întocmi un prospect de emisiune şi vor fixa data închiderii subscripţiei, acţiunea se va desfăşura cu respectarea prevederilor Legii nr. 31/1990 Societăţile cu răspundere limitată se constituie prin act adiţional şi statut care se încheie în formă autentică. Contractul va cuprinde aceleaşi elemente ca şi în cazul societăţii în nume colectiv, precum şi repartizarea părţilor sociale. Prestaţiile în muncă şi creanţele nu pot constitui aport. Bunurile ce reprezintă aport în natură se transmit în momentul constituirii societăţii şi pot reprezenta maximum 60% din capitalul social.

Asociatul care întârzie să depună aportul social este răspunzător de

3

daunele pricinuite, iar dacă aportul a fost stipulat în numerar, este obligat şi la plata dobânzilor legale, pe perioada de întârziere.

Contractul de societate şi statutul vor fi depuse la instanţă în a cărei rază teritorială societatea şi-a stabilit sediul pentru a obţine autorizarea de funcţionare.

1.3. Scenarii privind fluxurile de capitalÎnregistrarea în contabilitate a capitalului social se realizează cu ajutorul conturilor din clasa I – Conturi de capitaluri mai precis cu ajutorul contului de gradul I 101 “Capital”, care se defalcă în următoarele conturi de gradul II:

1011 “Capital subscris nevărsat”1012 “Capital subscris vărsat”1015 “Patrimoniul regiei”1016 “Patrimoniu public”

Conturile de gradul II 1011 “capital subscris nevărsat” şi 1012 “Capital subscris vărsat” sunt utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a capitalului social al microîntreprinderilor. Alte conturi utilizate pentru reflectarea în contabilitate a capitalului social sunt :

456 “Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul” şi109 “Acţiuni proprii”

Scenariu 1Se constituie o SNC cu un capital social de 7.000 lei subscris şi

vărsat integral în numerar la casieria societăţii înainte de înmatriculare la Registrul Comerţului.

a) înregistrarea capitalului social subscris şi vărsat 5311 = 1012 7.000 lei 5311 “Casa în lei” 1012 “Capital social subscris şi vărsat”.

Această înregistrare se efectuează numai dacă întregul capital social este vărsat la subscriere şi dispunem de actul constitutiv din care rezultă mărimea capitalului subscris de către fiecare asociat şi de documentul justificativ din care rezultă aportarea efectivă a capitalului social. În caz contrar se impune înregistrarea contabilă standardizată:

456 = 1011 7.000 1011 “Capital social subscris nevărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

Scenariu 2 Se constituie o SC în comandită simplă (SCS) cu un capital social subscris de 15.000 lei din

care 50% se varsă prin depunere la bancă la înfiinţarea SC, iar 50% în termen de şase luni de la înmatriculare prin depunere la casieria societăţii. Filiera înregistrărilor contabile este următoarea:

1. înregistrarea capitalului social subscris 456 = 1011 15.000 456 “Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul” 1011 “Capital social subscris nevărsat”2. încasarea prin bancă 50% din capitalul social subscris 5121 = 456 7.500 5121 “Conturi la bănci în lei” 456 “Decontări cu asociaţii/acţionarii privind capitalul”3. regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 7.500 1011 “Capital social subscris nevărsat” 1012 “Capital social subscris vărsat”4. încasarea prin casă a diferenţei de 50% 5311 = 456 7.500 5311 “Casa în lei” 456 “Decontări cu asociaţii/ acţionarii privind capitalul”5. regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 7.500 1011 “Capital social subscris nevărsat” 1012 “Capital social subscris vărsat”

4

Scenariu 3Se constituie o societate comercială cu răspundere limitată (SRL)al cărei capital social

subscris este de 19.000 lei (împărţit în 190 părţi sociale fiecare având valoarea nominală de 100 lei). La înfiinţare se varsă în numerar prin depunere în bancă 10.000 lei (100 părţi sociale) şi se aportează în natură o clădire de 5.000 lei (50 părţi sociale) restul părţilor sociale urmând a fi aportate în numerar prin depunere la casieria societăţii în termen de 3 luni de la înmatriculare.

Filiera înregistrărilor contabile este următoarea:1. înregistrarea capitalului social subscris: 456 = 1011 19.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1011 “Capital social subscris nevărsat”2. înregistrarea aporturilor efective înainte de înmatriculare la Registrul Oficiului

Comerţului % = 456 15.000 5121 10.000

212 5.000 5121 “Conturi la bănci în lei”

212 “Construcţii” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”3. regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 15.000 1011 “Capital social subscris nevărsat” 1012 “Capital social subscris vărsat”4. încasarea prin casă a vărsămintelor efectuate în termen de 3 luni după

înmatriculare 5311 = 456 4.000 5311 “Casa în lei” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”5. regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 4.000 1011 “Capital social subscris nevărsat” 1012 “Capital social subscris vărsat”

Scenariu 4Se constituie o SCA (societate în comnadită pe acţiuni) cu un capital social

subscris de 30.000 lei divizat în 30.000 acţiuni cu valoarea nominală de 1 leu/acţiune. La înfiinţare s-a vărsat la CEC C/V a 10.000 de acţiuni şi s-au adus aporturi în natură

concretizate în maşini, utilaje şi instalaţii evaluate prin expertize tehnice la 12.500 lei pentru care s-au acordat 12.000 acţiuni. Restul capitalului social s-a vărsat (depus) în bancă în termen de 12 luni de la înmatriculare.

Filiera înregistrărilor contabile este următoarea:1. înregistrarea capitalului social subscris 456 = 1011 30.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1011 “Capital social subscris nevărsat”2. înregistrarea aportului efectiv la înfiinţare:

a) aport numerar depus la CEC 10.000 acţiuni x 1 leu/acţ. 5121 = 456 10.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”b) aportul în natură

1.valoarea conform raportului de evaluare 12.500 lei 2.Valoarea acţiunilor atribuite 12.000 (12.000 acţiuni x 1 leu/acţ.) Primă aport (1-2) = 500 lei 2131 = % 12.500

456 12.000 1043 500 1043 “Prime de aport”

5

2131 “Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru) 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

3. regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 22.000 1011“Capital social subscris nevărsat” 1012“Capitalul social subscris vărsat”4. înregistrarea depunerii efectuate ulterior 5121 = 456 8.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”5. regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 8.000 1011 “Capital social subscris nevărsat” 1012 “Capital social subscris vărsat”

Scenariu 5 Se constituie o Societate Comercială pe acţiuni (SA) prin

subscripţie publică în al cărei prospect de emisiune este estimat un capital social de 200.000 lei divizat în 200.000 acţiuni în valoare nominală de 1 leu/acţiune, din care până la închiderea ofertei publice s-au subscris 75.000 acţiuni fiecare vărsând 50% din valoarea acţiunilor subscrise. Adunarea constitutivă aprobă reducerea capitalului social la nivelul subscripţiei. Restul capitalului social se depune de către subscriptori în bancă în termen legal de 12 luni.

Filiera înregistrărilor contabile este: 1. înregistrarea capitalului social subscris la nivelul aprobat de Adunarea constitutivă a acţionariatului (75.000 acţiuni x 1 lei/acţ.)

456 = 1011 75.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1011 “Capital social subscris nevărsat”

2. înregistrarea vărsămintelor efectuate la subscriere 5121 = 456 37.500 5121 “Conturi la bănci în lei” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

3. regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 37.500 1011 “Capital social subscris nevărsat” 1012 “Capital social subscris vărsat”

4. înregistrarea depunerii diferenţei de 50% din 75.000 în termen legal 5121 = 456 37.500 5121 “Conturi la bănci în lei” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

5. regularizarea conturilor de capitaluri cu vărsămintele efectuate 1011 = 1012 37.500 1011 “Capital social subscris nevărsat” 1012 “Capital social subscris vărsat”

Normele contabile româneşti nu prevăd înregistrarea în contabilitate a capitalului social estimat prin prospectul de emisiune deşi durata ofertei publice poate şi “tranzitează” adeseori exerciţii financiare consecutive. Astfel, din punct de vedere contabil ar fi necesară contabilizarea atât a capitalului estimat prin prospectul de emisiune, cât şi a subscrierilor şi vărsămintelor efectuate până la finele fiecărui exerciţiu financiar al perioadei de ofertă publică ( A. Pop, Contabilitatea financiară românească, 2002,Editura Intelcredo, p.126). Astfel că s-ar impune completarea actualului plan de conturi general cu încă două conturi:

1010 “Capital social nesubscris”; 109 “Ofertă de capital social”

6

Actualmente normele contabile româneşti nu impun utilizarea acestor două conturi, probabil după 2007, odată cu intrarea în Uniunea europeană să se ajungă la o normalizare a actualului plan de conturi general.

Înregistrarea care ar trebui să se opereze ar fi: 109 = 110 109 “Ofertă de capital social” 110 “Capital social nesubscris

1.4. Modificarea capitalului socialModificarea capitalului social poate avea loc prin majorare

sau reducere numai cu acordul Adunării Generale extraordinare a acţionarilor sau asociaţilor, dacă prin act constitutiv aceste competenţe nu au fost atribuite altor organisme din unitate. A. Majorarea capitalului social al unei Societăţi Comerciale poate avea loc (P.Dumbravă, Modificări patrimoniale, 2002, Editura Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca) 1. prin emisiunea de noi acţiuni sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor existente în schimbul unor aporturi în natură/şi sau în numerar ducând la creşterea efectivă a capitalului societăţii

Aceasta presupune următoarele înregistrări contabile:a) subscrierea capitalului social 456 = 1011 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1011 “Capital social subscris nevărsat”b) aportul capitalurilor subscrise

% = 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” clasa 2 imobilizări, clasa 3 stocuri, clasa 5 trezorerie

c) regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 1011 “Capital social subscris nevărsat”

1012 “Capital social subscris vărsat” Mai intervine şi contul 104 “Prime de capital” care nu sunt incluse în capitalul social. Primele de capital care se grupează astfel:

a) prime de emisiune care se determină ca diferenţă dintre “valoarea de emisiune (de vânzare) a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală a acestora (mai mică)”. În contabilitate sunt evidenţiate cu ajutorul contului 1041 “Prime de emisiune”.

b) prime de fuziune, care se calculează prin diferenţa dintre valoarea activelor preluate prin fuziune şi valoarea cu care a crescut capitalul social. Reflectarea în contabilitate se face cu ajutorul contului 1042 “Prime de fuziune”. c) prime de aport , care au aceleaşi funcţii ca şi primele de emisiune dar se determină prin

diferenţa dintre “valoarea bunurilor raportate şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale atribuite în schimbul contribuţiei. Contul care le reflectă este 1043 “Prime de aport”.

d) prime de conversie, care se stabilesc cu ocazia conversiei datoriilor în acţiuni fiind reprezentate de contul 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni” prin încorporarea rezervelor (fără cele legale), în capitalul social fiind considerate aporturi interne sau de autofinanţare. În acest caz are loc o creştere scriptică a capitalului social, capitalurile proprii rămânând neschimbate. Conform OMFP nr.1752/2005 privind Reglementări Contabile conforme cu Directivele Europene, modificat şi completat prin OMEF nr. 2374/2007 (publicat în M.O. nr. 25/2008), rezervele reprezentate de contul 106 “Rezerve” se detaliază în următoarele conturi:

1061 “Rezerve legale”;1062 “Rezerve pentru acţiuni proprii”;1063 “Rezerve statutare sau contractuale”;1068 “Alte rezerve”

7

Înregistrarea contabilă în cazul majorării capitalului social prin folosirea rezervelor statutare sau contractuale şi a altor rezerve este:

% = 1012 1063 1068

1012 “Capital subscris vărsat”1063 “Rezerve statutare sau contractuale”1068 “Alte rezerve”

Rezervele se constituie de către societăţile comerciale din profitul net al acestora, dar mai pot fi constituite şi din alte surse cum ar fi, primele de capital şi rezervele din reevaluare.

“Rezervele legale” reprezentate de contul 1061, se constituie în procent de 5% din profitul societăţii comerciale până ce vor ajunge la o cincime din capitalul social. Conform Legii nr.571/2003 (Codul Fiscal) rezervele legale astfel constituite sunt deductibile fiscal în limita aceluiaşi procent din profitul contabil înainte de calculul impozitului pe profit, scăzându-se veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri 20% din capitalul social subscris şi vărsat. În cazul în care se utilizează aceste rezerve pentru acoperirea unor pierderi sau sunt distribuite sub alte forme reconstituirea ulterioară a lor nu este deductibilă fiscal.

Rezervele pentru acţiuni proprii (cont 1062), se constituie tot din profitul net în cazul răscumpărării acţiunilor proprii a căror valoare ca răscumpărare nu poate depăşi 10% din capitalul subscris şi vărsat (I.P.Pântea, Gh. Bodea, 2007, Contabilitatea românească conformă cu directivele europene, Editura Intelcredo Deva, p.44)Rezervele statutare sau contractuale (cont 1063), se constituie din profitul net. Pe lângă acoperirea pierderilor, finanţarea investiţiilor, aceste rezerve se utilizează şi pentru majorarea capitalului social, conform clauzelor prevăzute în contract.Alte rezerve se constituie pe baza Hotărârii AGA din profitul net dar şi din alte surse. Destinaţia acestora este luată de către finanţarea investiţiilor, acoperirea pierderilor, distribuirea dividendelor în exerciţiile financiare încheiate cu pierderi, dar şi pentru majorarea capitalului social. Reflectarea în contabilitate a altor rezerve se realizează cu ajutorul contului 1068 “Alte rezerve”.Trebuie menţionat faptul că unităţile care beneficiază de facilităţi fiscale şi acestea fiind trecute în contul 1068 “Alte rezerve” nu pot fi utilizate pentru majorarea capitalului social şi nici pentru acoperirea pierderilor. În caz contrar, asupra acestor sume se calculează impozit pe profit implicând astfel şi calculul dobânzilor şi a penalităţilor de întârziere de la data aplicării facilităţilor fiscale (Codul Fiscal, actualizat la zi).

1. Prin încorporarea profitului net realizat de societate, în capitalul social se înregistrează şi impozitul de 16% pentru bugetul de stat prin înregistrarea contabilă

129 = % 1012 446 129 “Repartizarea profitului”

1012 “capital subscris vărsat” 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

2. prin încorporarea primelor de emisiune, fuziune şi aport în capitalul social % = 1012

1041 “Prime de emisiune” 1042 “Prime de fuziune” 1043 “Prime de aport”

3. prin compensarea unor creanţe lichide şi exigibile asupra unor acţionari- subscrierea 456 = 1012

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul 1012 “Capital subscris vărsat”

- compensarea creanţelor 401 = 456 401 “Furnizori”

- conversia datoriilor în acţiuni sau părţi sociale: % = 1012 “Capital subscris vărsat”

8

161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” 401 “Furnizori” 404 “Furnizori de imobilizări” Codul Fiscal actualizat la zi, prevede gradul de îndatorare a capitalului care trebuie să fie mai mic sau egal cu trei. Astfel că, entităţile economice care au un grad de îndatorare mare trebuie să ia în considerare o majorare a capitalului social pentru a-şi putea deduce cheltuielile cu dobânzile integral.Reducerea (micşorarea) capitalului social, are loc din varii motive şi se poate face prin mai multe modalităţi, după cum urmează1:

a) obligaţia de constituire a cotei de aport 1012 = 456

1012 “Capital subscris vărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale, menţinându-se numărul acestora având loc reducerea efectivă a capitalului social ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi efectuându-se înregistrarea: 1012 = 456 1012 “Capital subscris vărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” Dobândirea propriilor acţiuni dacă această operaţie este urmată de anularea acţiunilor, oglindindu-se în contabilitate prin înregistrările: 1. achiziţionarea acţiunilor proprii

109 = 5121 109 “Acţiuni proprii” 5121 “Conturi la bănci în lei”

2. constituirea rezervei din profit egală cu valoarea acţiunilor proprii achiziţionate 129 = 1068

1068 “Alte rezerve” 129 “Repartizarea profitului” 3. Anularea acţiunilor, dacă valoarea nominală este mai mare decât valoarea de răscumpărare

1012 = % 109 “Acţiuni proprii”

7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital” 4. Anularea acţiunilor răscumpărate, dacă valoarea de răscumpărare este mai mare decât valoarea nominală % = 109 “Acţiuni proprii” 1012 “Capital subscris vărsat” 6583 “Cheltuieli privind obiectivele cedate şi alte operaţiuni de capital” 5. Prin scutirea totală şi/sau parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate, ceea ce duce la o micşorare efectivă a capitalului subscris reflectându-se în contabilitate printr-o stornare (scriere în 456 = 1011 în roşu sau 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

1011 “Capital subscris nevărsat”1011 = 456

6. Prin restituirea către acţionari sau asociaţi a unei cote părţi din aport proporţională cu reducerea capitalului social şi calculată egal pentru fiecare acţiune sau parte socială, situaţie când capitalul social se reduce efectiv, efectuându-se înregistrările contabile: - obligaţia de restituire

1012 = 456 1012 “capital subscris vărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

- achitarea obligaţiilor pentru aportări 456 = %

1

9

5311 “Casa în lei” 5314 “Casa în valută” alte conturi

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 7. Prin divizarea societăţii comerciale, când are loc o scădere efectivă a capitalului social, impunându-se transmiterea atât a activelor cât şi a pasivelor. Filiera înregistrărilor contabile este următoarea: - contabilizarea activului net aferent diviziuni

% = 456 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

1012 “Capital social subscris vărsat” 105 “Rezerve din reevaluare” 1068 “Alte rezerve” - transmiterea posturilor de activ 892 = % “Bilanţ de închidere” cls. 2 conturi de imobilizări, cls. 3 conturi de stocuri de producţie în curs de execuţie, cls. 4 conturi de terţi pentru creanţe, cls. 5 conturi de trezorerie. - transmiterea posturilor de pasiv % = 892; cls. 2 (sold creditor); cls. 4 conturi de terţi (pentru conturile de pasiv); cls. 5 conturile de trezorerie (pentru conturile de pasiv) 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” Alte solduri ale conturilor de pasiv 8. Prin lichidarea societăţilor comerciale când are loc şi lichidarea capitalului social. În aceast caz sunt posibile mai multe situaţii; o situaţie fiind atunci când în finalul lichidării rezultă dividende de plată.Înregistrările contabile fiind: a. restituirea capitalului social: - crearea obligaţiei de plată

1012 = 456 1012 “Capital subscris vărsat”

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” - achitarea sumelor 456 = % 5311 “Casa în lei”sau 5314 “Casa în valută”sau 5121 “Conturi la bănci în lei”

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” - înregistrarea obligaţiei de plată din impozit pe profit 121 = 456 121 “Profit şi pierdere” - înregistrarea impozitului pe dividende 456 = 446 446 “Alte impozite taxe şi vărsăminte asimilate” - plata dividendelor din profitul din lichidare 456 = % 5121 sau 5311 5121 “Conturi la bănci în lei” 5311 “Casa în lei” 9) Un alt motiv de reducere efectivă a capitalului social este acoperire pierderilor din activitatea desfăşurată. Acest lucru se aprobă numai în baza hotărârii AGA în funcţie de provenienţa pierderii: - dacă pierderea provine din exerciţiul financiar în curs 1012 = 121 1012 “Capital subscris vărsat”

121 “Profit şi pierdere” - dacă pierderea provine din anii precedenţi 1012 = 117

117 “Rezultat reportat” 1012 “Capital subscris vărsat”

10

10. Prin scoaterea din funcţiune a imobilizărilor neamortizate integral înainte de durata normală de utilizare aparţinând capitalului social: % = 212 2812 1012 212 “Construcţii” 2812 “Amortizarea construcţiilor Dacă partea neamortizată este mai mare decât preţul de vânzare atunci partea ce excede este nedeductibilă fiscal.11. Alte situaţii considerate extraordinare: calamităţi naturale şi evenimente deosebite care impun micşorarea capitalului social.

1.4. 1 Conducerea societăţilor comercialeConducerea societăţilor comerciale diferă în funcţie de forma de constituire şi de numărul de acţionari şi de deţinători de părţi sociale.

Conducerea societăţilor comerciale pe acţiuni

Organul suprem de conducere a societăţii comerciale este Adunarea Generală a Acţionarilor (AGA), din care fac parte toţi acţionarii. Între două AGA organul de conducere este Consiliul de Administraţie. Potrivit art.110, (1) din Legea nr.31/1990, republicată în M.O. 955/2006, adunările generale sunt ordinare şi extraordinare, şi se ţin la sediul societăţii , dacă în contractul de societate sau statut nu prevede altfel, în data, ora şi locul indicate în convocator. Convocarea AGA trebuie făcută cu cel puţin 15 zile înaintea datei fixate pentru ţinerea şedinţei.a. Adunarea generală ordinară Adunarea ordinară se întruneşte cel puţin o dată pe an, la cel mult trei luni de la încheierea exerciţiului financiar. Pe lângă alte probleme înscrise la ordinea de zi, sunt amintite probleme ce cad numai în competenţa AGA şi numai ea este competentă să decidă asupra lor. Problemele care necesită decizia AGA sunt: - să discute, să aprobe situaţiile financiare anuale după ascultarea raportului administratorilor, cenzorilor sau auditorului financiar dacă este cazul; - să aleagă pe administratori, cenzori sau să contracteze auditul financiar, după caz; - să fixeze remuneraţia administratorilor, cenzorilor sau auditului financiar; - să se pronunţe asupra gestiunii administratorilor; - să stabilească bugetul de venituri şi cheltuieli (BVC) şi programul de activitate pentru exerciţiul următor; - să hotărască gajarea, închirierea sau desfiinţarea unei sau mai multora dintre subunităţile sale. Pentru validarea deliberărilor adunării ordinare este necesară prezenţa acţionarilor care să reprezinte cel puţin jumătate din capitalul social, iar hotărârile să fie luate de acţionarii ce deţin majoritatea absolută din capitalul social reprezentat de adunare, dacă contractul de societate sau statut nu prevede o majoritate mai mare. Dacă adunarea nu poate avea loc din cauză că nu sunt prezenţi cei ce deţin jumătate din capital, adunarea se replanifică la o altă dată (se convoacă) în care se poate dezbate şi hotărî asupra problemelor puse în ordinea de zi a celei dintâi adunări, oricare ar fi partea de capital reprezentată de acţionarii prezenţi cu majoritate.

b. Adunarea generală extraordinară Adunarea generală extraordinară se întruneşte ori de câte ori este nevoie a se lua o hotărâre pentru:

- prelungirea duratei societăţii;- schimbarea obiectului de activitate al societăţii;- schimbarea formei societăţii;- mutarea sediului ;- majorarea sau reducerea capitalului social;- dizolvarea anticipiată a societăţii;- emisiunea de obligaţiuni;

11

- oricare altă modificare a contractului de societate sau statut, sau oricare altă hotărâre pentru care este cerută aprobarea AGA extraordinară. Pentru validarea deliberărilor adunării extraordinare, când contractul de societate sau statutul nu prevede altfel, sunt necesare:

1. la prima convocare, prezenţa acţionarilor reprezentând trei pătrimi (75%) din capitalul social, iar hotărârile să fie luate cu votul unui număr de acţionari care să reprezinte cel puţin jumătate din capitalul social;

2. la convocările următoare (dacă la prima convocare nu s-a asigurat 75%), prezenţa acţionarilor reprezentând jumătate din capitalul social este suficientă, iar hotărârile să fie luate cu votul unui număr de acţionari care reprezintă cel puţin o treime din capitalul social.

Convocarea AGA se face de către administratori ori de câte ori va fi nevoie, în conformitate cu prevederile din statut. Administratorii sunt obligaţi să convoace AGA şi la cererea acţionarilor reprezentând a zecea parte din capitalul social sau la o cotă mai mică dacă în contractul de societate este stipulat astfel:(de ex. 5%). Convocarea va fi publicată în Monitorul Oficial şi în unul dintre ziarele răspândite în localitatea în care se află sediul societăţii. Când în ordinea de zi figurează propuneri pentru modificarea statutului, convocarea va trebui să cuprindă textul integral al propunerilor.

În convocarea pentru prima adunare generală se va putea fixa ziua şi ora pentru cea de-a doua adunare, sub rezerva că cea dintâi nu s-ar putea ţine.. A doua adunare nu se poate ţine în ziua fixată pentru prima adunare. Dacă ziua pentru a doua adunare nu s-a specificat în convocatorul primei adunări, atunci se face o nouă convocare, dar nu mai repede de 8 zile. Adunarea trebuie să aibă loc în termen de o lună de la cererea acţionarilor. Acţionarii exercită dreptul lor de vot în AGA, proporţional cu numărul acţiunilor ce le posedă.

Acţionarii nu vor putea fi reprezentaţi în AGA, decât prin alţi acţionari, în baza unei procuri speciale, dacă în contractul de societate şi statut nu e prevăzut altfel.

Administratorii şi funcţionarii societăţii nu-i pot reprezenta pe acţionari, sub sancţiunea nulităţii hotărârii, dacă fără votul acestora nu s-ar fi obţinut majoritatea cerută. Administratorii nu pot vota, în baza acţiunilor pe care le

posedă, nici personal, nici prin mandatar, descărcarea gestiunii lor sau o problemă în care persoana sau administraţia lor ar fi în discuţie. De asemeni, acţionarul care are un interes contrar aceluia al societăţii, va trebui să se abţină de la deliberări privind acea operaţie. Preşedintele Consiliului de Administraţie (CA) va desemna unul sau mai mulţi secretari, care vor verifica lista de prezenţă a acţionarilor, arătând capitalul pe care-l reprezintă fiecare. Comisia de cenzori va întocmi un proces-verbal prin care va constata numărul acţiunilor depuse şi îndeplinirea tuturor formalităţilor prevăzute de lege şi statut. Hotărârile AGA se iau prin vot deschis, cu următoarele excepţii,

când votul este secret:- alegerea Consiliului de Administraţie;- alegerea cenzorilor;- revocarea consiliului de administraţie şi al cenzorilor;- hotărâri referitoare la răspunderea administratorilor.

În timpul AGA se încheie un proces-verbal în care se cuprinde îndeplinirea formalităţilor de convocare, data şi locul adunării, acţionarii prezenţi şi numărul lor de acţiuni, dezbaterile în rezumat, hotărârile luate. La procesul-verbal se va anexa actele referitoare la convocare şi listele de prezenţă a acţionarilor. Prin majoritate absolută se înţelege numărul de voturi reprezentând cel puţin jumătate plus unu din totalul voturilor exprimate. Prin majoritate relativă se înţelege numărul de voturi care întrece numărul de voturi obţinute de oricare dintre ceilalţi candidaţi. Ex. Dl.”X” a obţinut 23 de voturi, reprezentând 40%, adică cel mai mult şi a fost ales.

a. Consiliul de Administraţie (CA) Consiliul de Administraţie este format din unul sau mai mulţi administratori. Când este unul el va fi administrator unic. Când sunt mai mulţi se constituie Consiliul de Administraţie. Alegerea Consiliului de Administraţie se face de către AGA prin vot secret. Numărul membrilor CA şi retribuţia membrilor CA o stabileşte AGA.

12

Obligaţiile şi răspunderea administratorilor sunt reglementate de prevederile din statutul societăţii şi de prevederile speciale prevăzute în Legea r. 31/1990, republicată, care precizează:

a) realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi;b) existenţa reală a dividendelor plătite;c) existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor ţinere;d) exacta îndeplinire a hotărârilor AGA;e) stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, contractul de societate şi

statutul le impun.Pe lângă aceste atribuţii pe care legea le impune, administratorii au obligaţia să întreprindă măsuri, să caute soluţii pentru a da viaţă hotărârilor AGA, pentru realizarea veniturilor, reducerea cheltuielilor şi creşterea profitului. Consiliul de Administraţie se întruneşte de regulă odată pe lună, dar se poate întâlni de câte ori este nevoie.

Hotărârile CA sunt obligatorii pentru personalul de execuţie, începând cu preşedintele CA sau directorii societăţii. Primii administratori (la constituire) pot fi numiţi prin contractul de societate, pe un termen de maxim 4 ani. Dacă termenul nu este trecut, acesta va fi de doi ani. Fiecare administrator va depune o garanţie pentru administrarea sa, prevăzută în contract sau statut, ori în hotărârea AGA. Garanţia nu poate fi mai mică decât valoarea a 10 acţiuni sau dublul remuneraţiei lunare. Garanţia se depune înainte de intrarea în funcţiune a administratorului, în caz contrar se consideră demisionat.Pentru luarea hotărârilor CA este necesară o prezenţă de cel puţin jumătate din numărul administratorilor, dacă prin contract şi statut nu se prevede un număr mai mare şi se iau cu majoritate absolută. În întreprinderile mai mari CA poate delega o parte din atribuţiile sale unui comitet de direcţie. Preşedintele CA în calitate şi de director general, va conduce şi comitetul de direcţie. Nimeni nu poate funcţiona în mai mult de trei Consilii de Administraţie concomitent.

b) Controlul privind auditul intern, auditul financiar şi cenzorii Potrivit cadrului legislativ din România, situaţiile financiare anuale ale societăţilor comerciale care aplică reglementările contabile conforme cu directivele europene şi standardele internaţionale de contabilitate, vor fi auditate de către auditori financiari care pot fi persoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege.

Conform normelor elaborate de către Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din Romania şi Camera Auditorilor Financiari din ţara noastră, societăţile comerciale ale căror situaţii financiare anuale sunt supuse auditului financiar vor organiza auditul intern în conformitate cu normele elaborate de către organismul amintit mai sus abilitat a emite reglementări în acest sens. Adunarea generală ordinară a acţionarilor va hotărî contractarea auditului financiar sau numirea cenzorilor, după caz, la societăţile comerciale ale căror situaţii financiare nu sunt supuse auditării de către auditori financiari. În cazul cenzorilor, societăţile comerciale pe acţiuni trebuie să aibă trei cenzori şi tot trei cenzori supleanţi (numărul să fie impar). Durata mandatului este de trei ani. Unul, cel puţin, trebuie să fie expert contabil. Cenzorii vor depune o garanţie de 1/3 din garanţia unui administrator. Nu pot fi cenzori: - rudele sau afinii până la al patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor; - persoanele salariate din societate; - persoanele la care le este interzisă funcţia de administrator. Cenzorii sunt remuneraţi cu o sumă fixă, lunară, aprobată de AGA. În caz de deces, de accidente sau renunţare la mandat sau unul din cenzori nu-şi poate îndeplini atribuţiile, supleantul cel mai în vârstă îl înlocuieşte. Dacă prin înlocuire numărul cenzorilor nu se pot completa, cenzorii rămaşi numesc alte persoane pentru locurile vacante, până la întrunirea celei mai apropiate adunări generale.În cazul în care nu mai rămâne în funcţiune nici un cenzor, administratorii vor convoca de urgenţă AGA care va numi alţi cenzori.

c) Obligaţiile cenzorilor se desprind din Legea nr. 31/1990 – privind societatile comerciale, republicată şi Standardul Profesional nr. 23 privind activitatea cenzoratului elaborat de către CECCAR:

13

1. Să supravegheze gestiunea societăţii; să verifice dacă situaţiile financiare anuale sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea sunt ţinute la zi şi dacă evaluarea elemntelor patrimoniale s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare; 2.Să întocmească un raport amănunţit pentru AGA referitor la constatările făcute cu ocazia realizării obligaţiilor de la punctul 1, precum şi cu propunerile pe care le cred necesare asupra situaţiilor financiare şi repartizării beneficiilor, ştiind că AGA nu va putea aproba aceste situaţii financiare şi repartizarea beneficiilor fără raportul cenzorilor sau raportul de audit întocmit de către auditorul financiar, după caz. În acest scop administratorii trebuie să prezinte cenzorilor cu cel puţin o lună înainte de ziua stabilită pentru ţinerea AGA, situaţiile financiare din exerciţiul precedent, însoţit de raportul cenzorilor sau raportul de audit, însoţite de către documentele justificative. Cu 15 zile înainte de data ţinerii AGA, situaţiile financiare, raportul administratorilor, raportul cenzorilor sau raportul de audit, în copie, vor fi depuse la sediul societăţii pentru a putea fi studiate de acţionari. La cererea acţionarilor, pe cheltuiala lor li se eliberează copii după situaţiile financiare şi rapoarte. 3. Să facă în fiecare lună şi inopinat inspecţia casei şi să verifice existenţa titlurilor sau valorilor ce sunt proprietatea societăţii sau au fost primite în gaj, cauţiune sau depozit; 4. Să convoace Adunarea Generală ordinară sau extraordinară, când nu a fost convocată de administrator; 5. Să ia parte la adunările ordinare şi extraordinare şi când consideră necesar pot să introducă în ordinea de zi discutarea unor probleme şi pot face propuneri pe care le cred necesare; 6. Să constate depunerile regulate a garanţiilor din partea administratorilor,se va aduce la cunoştinţa administratorilor neregulile constatate, eventuala încălcare a dispoziţiilor legale şi statutare iar cazurile mai importante le vor aduce la cunoştinţa AGA; 7. Este interzis cenzorilor să comunice acţionarilor în particular sau terţilor date referitoare la operaţiile societăţii constatate cu ocazia exercitării mandatului lor;În legătură cu raportul către AGA, prevăzut la punctul 2 (supravegherea gestiunii, verificarea situaţiilor financiare, evaluarea patrimoniului etc.) cenzorii vor delibera împreună. În caz de neînţelegere între ei, se vor întocmi rapoarte separate ce se vor prezenta în AGA; 8.Cenzorii vor trece într-un registru special deliberările lor, precum şi constatările făcute în exerciţiul mandatului lor; Revocarea cenzorilor se poate face numai de AGA cu votul cerut la adunările generale extraordinare (prezenţa minim de 75% din C.S. şi să fie aprobate de cel puţin 50% din C.S.)

Cenzorii sunt răspunzători precum şi administratorii de:- realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi;- existenţa reală a dividendelor plătite;- existenţa registrelor cerute de lege;- îndeplinirea hotărârilor AGA;- îndeplinirea îndatoririlor pe care legea, contractul de societate şi statutul le

impun. De asemenea, un cenzor nu poate fi cenzor în alte societăţi concurente sau având acelaşi obiect, nici exercita acelaşi comerţ sau altul concurent, sub pedeapsa revocării şi răspunderii pentru daune, fără autorizarea consiliului de administraţie. Acţiunea de răspundere contra cenzorilor precum şi a administratorilor, directorilor este de competenţa AGA care va hotărî în: - prezenţa acţionarilor care deţin cel puţin jumătate din C.S.; - hotărârea să se ia de acţionarii care deţin majoritatea absolută din C.S. reprezentat în adunare. În unele societăţi, în contractul de societate sau în statut pot fi prevederi prin care se cere o majoritate mai mare. În aceste cazuri hotărârea trebuie luată cu majoritatea prevăzută în contractul de societate sau în statut.

d) Documentele de sinteză a societăţilor comerciale pe acţiuniAceste documente sunt registrele societăţii şi situaţiile financiare anuale. Pe lângă evidenţele prevăzute de lege, societăţile pe acţiuni trebuie să ţină potrivitt legii (Legea nr.31/1990, republicata):

a) un registru al acţionarilor care va cuprinde:- numele şi prenumele;- domiciliul sau sediul acţionarilor cu acţiuni nominative;

14

- vărsămintele efectuate în contul acţiunilor.În registru acţionarilor trebuie specificat şi numărul de părţi sociale (acţiuni) subscrise şi valoarea nominală a acestora precum şi menţiuni privind vânzarea sau cumpărarea de părţi sociale (acţiuni) nominal pe fiecare acţionar.

b) un registru al şedinţelor şi deliberărilor AGA;c) un registru al şedinţelor şi deliberărilor C.A.;d) un registru al şedinţelor şi deliberărilor Comitetului de Direcţie (dacă există)e) un registru al deliberărilor şi constatărilor făcute de cenzori;f) un registru al obligaţiunilor, care va arăta totalul obligaţiunilor emise şi al

celor rambursate, precum şi numele şi prenumele, denumirea şi domiciliul sau sediul titlurilor, când ele sunt nominative.

Potrivit art. 184 din Legea r. 31/1990, republicată, situaţiile financiare anuale împreună cu rapoartele administratorilor, cenzorilor sau auditorilor financiari vor fi depuse la sediul societăţii şi la cel al sucursalelor înainte cu 15 zile de Adunarea Generală a Acţionarilor. Pe cheltuiala lor, acţionarii vor putea cere Consiliului de Administraţie copii de pe situaţiile financiare anuale şi de pe celelalte rapoarte puse la dispoziţia acestora. În termen de 15 zile de la data AGA administratorii vor depune obligatoriu în copie situaţiile financiare însoţite de rapoartele cenzorilor sau auditorilor financiari precum şu procesul verbal al AGA la Registrul Comerţului şi Finanţele Publice precum şi publicarea acestora în Monitorul Oficial, Partea a IV-a pe cheltuiala societăţii şi prin grija Oficiului Registrului Comerţului pentru cele care au cifră de afaceri anuală de peste 100 milioane lei.

1.4.2. Conducerea societăţilor comerciale în comandită pe acţiuni Societatea în comandită pe acţiuni se conduce ca şi societatea pe acţiuni cu următoarele

excepţii: Administrarea societăţii este încredinţată unuia sau mai multor asociaţi comanditari. După încredinţarea administrării, ei devin asociaţi comanditaţi. Asociatul comanditat care fără consimţământul scris al celorlalţi asociaţi întrebuinţează capitalul bunurile sau creditul societăţii în interesul său este obligat să restituie societăţii beneficiile şi să plătească despăgubiri pentru daunele cauzate. Nici un asociat comanditat nu poate lua din fondurile societăţii mai mult decât i s-a fixat pentru cheltuielile făcute, ori care urmează a fi făcute. Asociaţii comanditaţi nu pot lua parte, ca asociaţi cu răspundere nelimitată, în alte societăţi concurente sau având acelaşi obiect, nici să facă operaţiuni în contul lor, fără consimţământul celorlalţi asociaţi.

În caz de încălcare a celor de mai sus, societatea îl poate exclude şi cere daune celui vinovat.

Numirea sau revocarea unor administratori o face adunarea generală a acţionarilor, printr-o hotărâre luată cu majoritatea stabilită pentru adunările extraordinare.

Administratorul revocat rămâne răspunzător nelimitat faţă de terţi pentru obligaţiile pe care le-a contractat. Asociaţii comanditaţi care sunt administratori, nu pot vota alegerea cenzorilor, chiar dacă posedă acţiuni.

1.4.3. Conducerea societăţilor comerciale cu răspundere limitată (SRL Hotărârile se iau în adunarea generală. Dacă în statut este stabilit se poate vota şi prin corespondenţă. Adunarea asociaţilor decide prin votul ce reprezintă majoritatea absolută a asociaţilor şi a părţilor sociale. Pentru hotărâri de modificare a contractului de societate sau ale statutului este necesar votul tuturor asociaţilor. Fiecare parte socială dă dreptul la un vot. Un asociat nu are dreptul la un vot în deliberările referitoare la aporturile sale sau la actele juridice încheiate între el şi societate.

Dacă prima adunare nu poate lua o hotărâre valabilă din cauza neîntrunirii majorităţii cerute, adunarea se convoacă din nou şi poate decide asupra ordinii de zi, oricare ar fi numărul de asociaţi şi partea de capital reprezentată de asociaţii prezenţi. Adunarea asociaţilor are următoarele obligaţii principale:

1. să aprobe situaţiile financiare anuale şi să stabilească repartizarea beneficilor nete;

2. să desemneze pe administratori şi cenzori, să-i revoce, să le dea descărcarea de activitatea avută;

15

3. să decidă urmărirea administratorilor şi cenzorilor pentru daunele aduse societăţii şi să desemneze persoana însărcinată să o exercite;

4. să modifice statutul societăţii (actul constitutiv).Dacă în actul de constituire sau în statut este prevăzut dreptul de retragere din societate pentru că nu este de acord cu modificările, el va fi exclus, dar răspunde de pierderi şi are dreptul la beneficii până la data excluderii sale. Drepturile din beneficii precum şi din patrimoniul social (numai valoric) şi le va ridica o dată cu repartizarea făcută conform prevederilor contractului de societate. Administratorii trebuie să convoace adunarea asociaţilor la sediul social, cel puţin odată pe an sau de câte ori este nevoie. Un asociat sau mai mulţi, ce reprezintă cel puţin o pătrime din capitalul social, pot cere convocarea adunării generale, arătând scopul acestei convocări. Convocarea adunării se va face în forma prevăzută în statut, iar în lipsa unei prevederi speciale, prin scrisoare recomandată cu cel puţin 10 zile înainte de ziua fixată, arătându-se ordinea de zi.Societatea este condusă de unul sau mai mulţi administratori asociaţi sau neasociaţi, numiţi prin contractul de societate sau de adunarea generală. Prin grija administratorilor societatea trebuie să ţină un registru al asociaţilor, în care se vor înscrie, după caz, numele şi prenumele, denumirea, domiciliul, partea acestuia din capitalul social, transferul părţilor sociale şi orice altă modificare. Statutul poate prevedea alegerea unuia sau mai multor cenzori de către adunarea asociaţilor. Dacă numărul asociaţilor trece de 15, numirea cenzorilor este obligatorie. Dispoziţiile prevăzute pentru cenzorii din societăţile pe acţiuni se aplică şi cenzorilor din SRL. Părţile sociale pot fi transmise între asociaţi. Transmiterea în afara societăţii este permisă numai cu acordul a cel puţin trei pătrimi din capitalul social. Transmiterea trebuie înscrisă în Registrul Comerţului şi în registru de asociaţi.

1.4.4 Conducerea societăţii în nume colectiv Dreptul de a reprezenta societatea aparţine fiecărui administrator, dacă contractul de societate nu prevede altfel. Asociaţii care reprezintă majoritatea absolută a capitalului social, pot alege unul sau mai mulţi administratori dintre ei, fixându-le competenţa (puterile), durata însărcinării şi eventuala lor remuneraţie. Aceeaşi majoritate poate decide asupra revocării administratorilor, afară de cazul în care administratorii au fost numiţi prin contractul de societate. Dacă contractul de societate prevede ca administratorii să lucreze împreună, decizia trebuie luată în unanimitate. În caz de divergenţe între ei, vor decide asociaţii care reprezintă majoritatea absolută a capitalului social. Asociaţii sunt obligaţi nelimitat şi solidar pentru operaţiile îndeplinite în numele societăţii de persoanele care o reprezintă.

1.4.5. Conducerea societăţii în comandită simplă Administraţia societăţii în comandită simplă se încredinţează unuia sau mai multor asociaţi comanditaţi. Comanditaţii nu pot:

1. întrebuinţa capitalul, bunurile sau creditul societăţii în interesul său; 2. nu poate lua din fondurile societăţii mai mult decât I s-a fixat pentru cheltuielile făcute sau ce urmează să le facă; 3. nu poate lua parte în alte societăţi concurente. Comanditarii pot:

1. îndeplini servicii în administraţia internă;2. să participe la numirea şi revocarea comanditaţilor;3. face acte de supraveghere;4. cere copii după situaţiile financiare anuale şi de a controla excatitatea lor.

1.5. Dizolvarea societăţilor comerciale Dizolvarea societăţii comerciale dă dreptul fiecărui asociat să ceară lichidarea acesteia. Dizolvarea poate avea loc în următoarele situaţii: a. trecut timpul stabilit pentru durata societăţii; b. imposibilitatea realizării obiectivului societăţii; c. hotărârea Adunării Generale; d. falimentul; e. reducerea capitalului social sau micşorarea sub minimul legal, dacă asociaţii nu decid completarea lui. Societăţile pe acţiuni se dizolvă şi când numărul acţionarilor este sub cinci, dacă au trecut mai mult de şase luni de la reducere şi nu a fost completat. Dizolvarea

16

societăţii comerciale trebuie să fie înscrisă la Registrul Comerţului şi publicată în Monitorul Oficial, afară de cazul de la litera “a”. După dizolvare, administratorii nu mai pot întreprinde noi operaţii (Legea nr. 31/1990, republicata).

15.1 Fuziunea societăţilor comerciale Fuziunea societăţilor comerciale are loc în urma aplicării

unor strategii ale firmei. Prin strategii se înţelege complexul de măsuri pe care managerii planifică să le utilizeze pentru a îndeplini unul sau mai multe obiective. Obiectivele reprezintă ţeluri, nivele, orizonturi pe care firma îşi propune să le realizeze. Într-o societate comercială trebuie să existe: - un sistem de obiective fundamentale, organizaţionale, globale stabilite pentru toată societatea şi pe termene de cinci sau mai mulţi ani; - obiective derivate de gradul I şi II; - obiective specifice; - obiective individuale.Revenind la strategie, acestea se materializează în elaborarea unui plan strategic. Fuziunea societăţii poate fi o strategie prin care să se dezvolte patrimoniul şi să crească profitul.Sunt mai multe tipuri de strategii, dintre care mai importante sunt:

1. strategii de creştere;2. strategii de stabilitate;3. strategii de descreştere;4. strategii combinate.

Fiind vorba de fuziune care duce la creşterea entităţii economice ne vom ocupa numai de strategiile de creştere. Strategiile de creştere constau în extinderea semnificativă a volumului de activitate, ceea ce înseamnă producţie mai multă şi firesc venituri mai mari. Sunt mai multe motive pentru care entitatea promovează strategii de creştere, dintre care mai importante sunt două:

1. în domeniul de afaceri cu o mare dinamică a schimbărilor numai entităţile economcie care se dezvoltă pot supravieţui;

2. interesul acţionarilor şi al investitorilor este ca întreprinderea să crească, pentru că în acest mod creşte capitalul social şi patrimoniul, creşte valoarea acţiunilor.

Principalele strategii de creştere sunt:A. Concentrarea;B. Diversificarea.

A. Strategia concentrării constă în creşterea volumului de afaceri în domeniul curent ( ex. Mai multe confecţii, mai multe anvelope, mai multe strunguri etc.). Sunt trei posibilităţi de realizare a strategiei de creştere: a. dezvoltarea pieţei; b. dezvoltarea produsului; c. integrarea pe orizontală şi verticală.Pentru realizarea fuziunii societăţilor comerciale, interesează a treia posibilitate de creştere, respectiv integrarea pe orizontală şi pe verticală. Integrarea pe orizontală constă în extinderea activităţii în societăţile comerciale care realizează produse sau servicii similare cu cele ale societăţii mamă (a celei ce se dezvoltă, creşte). Exemplu: o entitate economică de construcţii preia una sau mai multe entităţi economice de construcţii din judeţ; de exemplu SC REMAT SA-Zalău a preluat societăţile similare din mai multe judeţe. Strategia de concentrare pe orizontală are avantajul că permite firmei ce promovează concentrarea să valorifice mai bine atuurile tehnologice şi manageriale pe care le are într-un domeniu. Prezintă însă şi dezavantajul că prin orientarea majorităţii resurselor într-un singur domeniu de afaceri, entitatea economică poate avea greutăţi semnificative în cazul apariţiei unor schimbări neprevăzute şi neaşteptate. Integrarea pe verticală constă în extinderea activităţii în societăţile din amonte respectiv în activităţile furnizorilor, preluând aceste activităţi sau în aval (în activităţile clienţilor) preluându-le şi pe acestea. Exemplu: o societate comercială de prelucrare a cărnii (abator) se integrează în amonte prin cumpărarea fermelor de porcine şi bovine şi chiar a suprafeţelor de teren agricol pentru furaje cât şi a combinatelor de fabricare a furajelor combinate. Prin integrarea în aval va prelua combinatul frigorific şi magazinele de desfacere. Promovarea strategiei de integrare pe verticală este cea mai eficientă, deoarece profitul de la furnizori şi de

17

la beneficiari (clienţi) rămân în întreprindere dar are dezavantajul că cere un angajament financiar mare, fapt pentru care nu orice firmă o poate practica.B. Strategia de creştere prin diversificare constă în promovarea unor activităţi în domenii de afaceri care se diferenţiază de afacerile curente, actuale ale firmei.Aceste diferenţieri (diversificări) sunt de două feluri: 1.Activităţile noi sunt diferite, dar oarecum înrudite. Această strategie se numeşte diversificare concentrică. Exemplu: o fabrică de ţevi, dezvoltă activităţi de producerea fierului beton. 2.Activităţile noi sunt total diferite. Exemplu: SC Universal SA Zalău, pe lângă activitatea iniţială de comerţ, astăzi produce confecţii, abatorizează carnea şi are şi o bancă. Această strategie se numeşte diversificare prin conglomerare.Principala raţiune de a utiliza strategii de diversificare constă în necesitatea distribuirii riscurilor, pentru ca o firmă să nu fie dependentă de un singur domeniu de afaceri şi bineînţeles speranţa unor profituri mai mari.

Modalităţi practice de realizare a strategiilor de creştere Modalităţile practice de creştere sunt: creşterea internă; creşterea externă; întreprinderi mixte (joint ventures)Creşterea internă constă în dezvoltarea capacităţii de producţie de bunuri ale entităţii economice prin eforturi proprii (din profit, amortizări, contribuţii ale acţionarilor). Are dezavantajul că dezvoltarea este de regulă lentă. Ca avantaj este mai puţin riscantă. Creşterea externă, se realizează prin achiziţii sau fuzionări. Dacă o entitate economică cumpără activele altei entităţi economiace avem forma – ACHIZIŢIE. Dacă două sau mai multe entităţi enomice îşi unesc capitalurile într-o nouă entitate economică avem forma de FUZIUNE. Dacă două sau mai multe entităţi economice contribuie cu capital financiar, cu tehnologie, cu decizii manageriale la formarea unei noi entităţi economice avem forma de constituire FIRME MIXTE (JOINT VENTURES). Forma mixtă are avantajul că necesită sume de bani mai mici şi nu se riscă aşa mult, se aduce tehnologie modernă, management performant, în special atunci când firmele mixte sunt create cu parteneri străini.

CAP. II Strategii de restructurare a Societăţilor Comerciale şi reflectarea în contabilitate a restructurării Apariţia economiei de piaţă a dus şi la apariţia concurenţei. Altfel că entităţile economice pentru a face faţă concurenţei sunt obligate să-şi mărească activitatea. Unii specialişti în domeniu susţin creşterea ca un “factor esenţial al reuşitei şi vitalităţii societăţilor comerciale” ( N.Feleagă, I.Ionaşcu, 1998, Tratat de contabilitate financiară, vol.II, Editura Economică, Bucureşti, p.607) Creşterea internă este reprezentată de investiţiile realizate şi finanţate din profiturile nerepartizate acţionarilor şi asociaţilor din resurse externe. În urma acestei creşteri capitalul social nu suferă nici o modificare. Noi acordăm credit creşterii interne, adică o societate achiziţionează noi active pe care le finanţează din beneficii nedistribuite asociaţilor sau din surse externe. Creşterea externă constă în achiziţionarea unei entităţi economice (firme). Aceasta presupune desigur o cheltuială iniţială, cu speranţa realizării unor beneficii viitoare. Creşterea externă este realizată în contextul restructurărilor de întreprinderi. În România, fenomenele de creştere externă au apărut în ultimii ani şi par să câştige teren în viitorul apropiat. Unii specialişti apreciază că “fuziunea este calea clasică a restructurării”, iar alţii susţin că “fuziunea reprezintă una dintre formele concentrării de capitaluri (economic, tehnic, uman) în vederea supravieţuirii sau dezvoltării a două sau mai multe unităţi pe piaţa concurenţială” ( I.P.Pântea, 1998, Managementul contabilităţii româneşti, vol.II, Editura Intelcredo, Deva, p.689) Pe lângă fuziune, restructurarea presupune şi alte posibilităţi, ea putând fi analizată ca o modificare extraordinară a structurii financiare, a exploatării sau a proprietăţii. În unele cazuri restructurarea presupune divizarea societăţilor comerciale, operaţie opusă fuziunii sub aspect patrimonial. La baza procesului de restructurare stă dorinţa de a realiza valoare pentru acţionari. În Dictionaire fiduciare financier (Erik de la Villeguerin) “fuziunea este operaţia prin care două sau mai multe societăţi comerciale decid reunirea patrimoniilor lor şi desfăşurarea comună a activităţii lor” (V.I.Dobrotă, 2004, Restructurare şi dezvoltare economică, Editura Teora, p.51

18

Sub aspect juridic şi economic fuziunea, conduce la crearea unei noi entităţi economice cu personalitate juridică distinctă sau la reunirea întregului patrimoniu al societăţilor participante şi, nu transferul de lichidităţi ori imobilizări coporale şi necorporale la entităţile economice aflate în diferite forme de asociere. Divizarea se face prin împărţirea integrală a elementelor de activ şi pasiv ale unei societăţi comerciale care îşi încetează existenţa, între două sau mai multe societăţi comerciale existente ori care iau fiinţă. Fuziunea sau divizarea are ca efect dizolvarea fără lichidarea societăţii comerciale care îşi încetează existenţa. De fapt, are loc transmiterea tuturor elementelor de activ şi pasiv către societatea comercială beneficiară în starea în care se găseşte la data fuziunii sau divizării. Data fuziunii sau divizării potrivit cadrului legislativ din România, este data înmatriculării la Registrul Comerţului a noii societăţi comerciale, în celelalte cazuri data înscrierii în Registrul comerţului a menţiunii majorării capitalului social. Procedura de realizare a fuziunii poate fi de două feluri: a. amiabilă, atunci când proiectul de fuziune este adus la cunoştinţa acţionarilor, fiind aprobat de către aceştia; b. ostilă, situaţie în care managerii societăţii care urmează a fi absorbită se opun fuziunii, societatea absorbantă va prezenta o ofertă de cumpărare în acţiuni sau bani.În funcţie de modalitatea juridică de realizare a fuziunii, avem:Fuziune prin reunire sau contopire (fuziune creare) a două sau mai multe societăţi comerciale pentru a alcătui una nouă

1. Fuziune prin absorbirea uneia sau mai multor societăţi comerciale de către o altă societate comercială.

2. Fuziune mijloc de restructurare internă. În România, fuziunea a fost utilizată pentru reorganizarea societăţilor comerciale cu capital de stat. Aspectele juridice ale operaţiunilor de fuziune sunt precizate în Legea nr.31/90, republicată cu modificările şi completările ulterioare iar cele financiar contabile şi fiscale sunt “urmărite” de OMF r. 1376/17.09.2004 pentru aprobarea Precizărilor privind reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni privind fuziunea, dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale, precum şi retragerea şi/sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale, publicat în M.O. r. 1012/17.11.2004 şi anexele publicat în M.O. r. 1012 bis/17.11.2004 precum şi de Legea nr.571/2003-Codul Fiscal. În continuare vom prezenta modul practic de realizare a fuziunii în contextul legislativ din România dar şi în viziunea normalizatorilor români.

1. Contabilitatea operaţiunilor de fuziune prin reunire (contopire) Din punct de vedere economico-finaciar şi contabil fiecare societate comercială are obligaţia să întocmească situaţii financiare cu ocazia fuziunii sau divizării conform normelor legale în vigoare. Conform cadrului legislativ din ţara noastră mai precis OMF nr.1376/2004 operaţiunile care se efectuează cu ocazia fuziunii prin reunire sunt:

1) 1. Inventarierea şi evaluarea elementelor activ şi pasiv, întocmirea situaţiilor financiare de fuziune şi determinarea capitalului propriu (activului net), conform precizărilor din actul normativ amintit mai sus;

2) 2. constituirea noii societăţi comerciale pe baza activului net (capital propriu) al societăţii comerciale care fuzionează şi determinarea numărului de acţiuni prin raportarea AN la valoarea nominală a unei acţiuni sau a unei părţi sociale;

3) 3. reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale nou înfiinţate a capitalurilor aportate, a drepturilor şi obligaţiilor societăţii comerciale care îşi încetează existenţa;4. reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale care sa dizolvat a AN şi a elementelor patrimoniale transmise noii societăţi comerciale(OMFP nr. 1376/2004, publicat în M.O. nr. 1012/3.11.2004)

AplicaţieS.C. ALFA şi S.C. BETA decid fuziunea prin reunire (contopire) şi crearea unei noi S.C.

GAMA.Bilanţul contabil al S.C. ALFA înainte de fuziune se prezintă astfel:

ALFA mii lei ACTIV PASIV

1. Mijloace fixe 25.000 1. Capital soc. Subscris vărsat 20.000

19

(ct.212-ct.281) 30.000 – 5.000

(ct.1012) (1.000 acţ.x 20.000 lei/acţ.)

2. Mărfuri 4.700 (ct.371-Ct.378) 5.000 – 300

2. Rezerve legale (ct.1061) 5.000

3. Creanţe-clienţi 2.100(ct.411 – ct.491) 2.500 – 400)

3. Alte rezerve (ct.1068) 11.000

4. Conturi la bănci (ct.5121) 15.000 4. Furnizori (ct.4 6.8005. Creditori diverşi 4.000

TOTAL ACTIV 46.800 TOTAL PASIV 46.800 Bilanţ S.C. BETA Mii lei ACTIV1. Mijloace fixe 16.000 (ct.212-ct.281) (20.000 – 4.000)

1. Cap. soc. subs. vărsat (ct.1012) 18.0002. 18.000 (900 acţiuni x 20.000 lei/acţ.)

2. Mărfuri 5.000(ct.371 – ct.378) 5.800- 800)

2. Rezerve legale (ct.1061) 3.800

3. Creanţe-clienţi 3.000(ct.4111- ct.491)3.200 – 200

3. Alte rezerve (ct.1068) 4.100

4. Conturi la bănci (ct5121) 9.000 4. Furnizori de imobilizări (ct. 404) 3.000 5. Credite pe termen scurt (ct.5191) 4.100TOTAL ACTIV 33.000 TOTAL PASIV 33.000

Mijloacele fixe a celor două societăţi au fost reevaluate de experţi evaluatori, astfel: S.C.ALFA 3.000 lei faţă de valoarea netă de 2.500 lei, rezultând o diferenţă din

reevaluare de 500 lei. Înregistrarea contabilă : 212 = 105 500 lei

SC BETA 2.000 lei faţă de valoarea netă de 1.600 lei, rezultând o diferenţă din reevaluare de 400 lei. Înregistrarea contabilă: 212 = 105 4.000 lei1. Determinarea activului net (AN) ale celor două societăţi ALFA şi BETA

AN = TA-TD TA – total active; TD – total datorii. Mii lei

ELEMENTE PATRIMONIALE ALFA BETA

ACTIVE1. Mijloace fixe2. Mărfuri3. Creanţe – clienţi4. Disponibil la bancă TOTAL ACTIV

30.0004.7002.10015.00051.800

20.0005.0003.0009.00037.000

DATORII1. Furnizori2. Furnizori de imobilizări3. Creditori diverşi4. Credite bancare pe termen

Scurt TOTAL DATORII

6.800 - 4.000 - 10.800

- 3.000 - 4.100

7.100 ACTIV NET 41.000 29.900

2. Componenta AN al celor două societăţi este următoarea:

20

Mii leiElemente cap. propriu ALFA BETA1. Cap. Soc. subs. vărsat2. Rezerve legale3. Alte rezerve4. Rezerve din reevaluare

20.0005.00011.0005.000

18.0003.8004.1004.000

41.000 29.900

3.Determinarea numărului de acţiuni care trebuie emise pe noua societate GAMA se determină prin raportul dintre activul net şi valoarea nominală a unei acţiuni emise.

ALFA 4.100 = 205 acţiuni; BETA 2.990 = 149 acţiuni 20 20 5. Calcularea raportului de schimb

- între titlurile societăţii Alfa şi noua societate GAMA1.000 acţiuni ALFA = 4,87 acţiuni ALFA pentru o acţiune GAMA

205 acţiuni GAMA- între titlurile societăţii BETA şi GAMA

900 acţiuni BETA = 0,6 acţiuni BETA pentru o acţiune GAMA 149 acţiuni GAMAÎnregistrările contabile vizează mai întâi societăţile care fuzionează şi apoi societatea nou

creată. La SC ALFA, filiera înregistrărilor contabile este următoarea:

1. activul net transmis societăţii GAMA şi crearea obligaţiei faţă de acţionari, în vederea remunerării lor cu acţiunile emise:

% = 456 (GAMA) 4.1001012 2.000

105 5001068 5001068 1.100

1012 “Capital social subscris vărsat” 105 “Diferenţe din reevaluare” 1061 “Rezerve legale” 1068 “Alte rezerve”

2. Transmiterea activului către noua societate GAMA 892 = % 5.760

212 3.500371 4704111 2905121 1.500

892 “Bilanţ de închidere” 212 “Mijloace fixe” 371 “Mărfuri” 4111 “Clienţi” 5121 “Conturi la bănci în lei”

3. Transmiterea datoriilor şi deprecierii activelor şi diminuării obligaţiei faţă de acţionari prin noile titluri GAMA

% = 892 5.750 281 500 378 30 491 40 401 680 462 400 456 4.100

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” 387 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi” 401 “Furnizori” 462 “Creditori diverşi”

21

456 “Decontări cu asociaţii privind capitalulÎnregistrările contabile ce se efectuează la societatea BETA1. Transmiterea activului net noii societăţi GAMA % = 456 (GAMA) 2.990

1012 1.800 105 400 1061 380

1068 410 1012 “Capital subscris vărsat” 105 “Rezerve din reevaluare” 1061 “Rezerve legale” 1068 “Alte rezerve”2. Transmiterea activelor 892 = % 4.220

212 2.400371 5804111 3405121 900

892 “Bilanţ de închidere” 212 “Construcţii”

4111 “Clienţi” 5121 “Conturi la bănci în lei”3. Transmiterea datoriilor şi deprecierilor pentru active şi diminuarea obligaţiei faţă de

acţionari pentru noile titluri GAMA % = 892 5.430

281 400378 80491 20404 300

5119 410456 4.220

281 “Amortizarea privind imobilizările corporale” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor” 404 “Furnizori de imobilizări” 5191 “Credite bancare pe termen scurt” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”Înregistrările contabile la noua societate GAMA sunt următoarele:1. constituirea societăţii 456 = 1012 7.090 ALFA 4.100 BETA 2992. Primirea aporturilor constând din active de la SC ALFA % = 456 4.260

212 2.100 371 1.570

4111 2905121 1.500

212 “Construcţii” 371 “Mărfuri” 4111 “Clienţi” 5121 “Conturi la bănci în lei”3. Primirea datoriilor de la ALFA 456 = % 1.650

281 500378 30491 40401 680

22

462 400 281 “Amortizarea privind imobilizările corporale” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 401 “Furnizori” 462 “Creditori diverşi”4. Primirea aporturilor constând în active de la BETA % = 456 4.220

212 2.400371 5804111 3405121 900

212 “Construcţii” 371 “Mărfuri” 4111 “Clienţi” 5121 “Conturi la bănci în lei”

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”5. Primirea datoriilor şi deprecierilor de la BETA

456 = % 1.210281 400378 80491 20404 3005191 410

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 281 “Amortizarea imobilizărilor corporale” 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi 404 “Furnizori de imobilizări” 5191 “Credite bancare pe termen scurt”

În urma operaţiei de fuziune bilanţul noii societăţi GAMA arată astfel:

ACTIV PASIV1. Mijloace fixe 50.000 (ct.212- ct.281)2. Mărfuri 9.400 (ct. 371-ct.378)3. Creanţe-clienţi 5.700 (ct.4111-ct.491)4. Conturi la bănci 24.000

1. Cap soc. sub. vărsat 75.000 (3750 actiunix20.000lei)2. Furnizori 6.8003. Furnizori de imobilizări 3.0004. Creditori diverşi 4.0005. CTS 200

TOTAL ACTIV 89.000 TOTAL PASIV 89.000

2. Contabilitatea operaţiunilor de fuziune prin absorţie în viziunea normalizatorilor români

Operaţiunile privind fuziunea entităţilor economice pornesc de la situaţiile financiare întocmite înainte de începerea fuziunii şi determinarea activului net.

AN = Total active – Total datoriiNOTA BENE! Activul contabil nu este corectat cu elementele de activ fictiv: cheltuieli

de constituire, diferenţe de conversie activ, primele de rambursare a obligaţiunilor, cheltuielile înregistrate în avans.

Operaţiunile cu ocazia fuziunii prin absorţie presupun următoarele etape:1. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi pasiv ale societăţii comerciale care

fuzionează în conformitate cu normele legale în vigoare. În “spiritul” IAS în situaţiile financiare (bilanţ) un activ trebuie recunoscut numai atunci când:- este probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare de către societate;- costul sau valoarea activului poate fi evaluat în mod credibil.

2. întocmirea situaţiilor financiare înainte de fuziune de către societatea comercială care urmează să fuzioneze şi care aplică OMFP nr.94/2001 sau OMFP nr.306/2002, după caz, cu modificările şi completările ulterioare;

23

3. evaluarea globală a societăţii. Determinarea aportului net.Potrivit OMFP r. 1376/2004 pentru evaluarea societăţii comerciale intrate în fuziune se poate folosi una dintre metode:a) metoda patrimonială sau metoda activului net;b) metoda bursieră;c) metoda bazată pe rezultate (valoarea de rentabilitate, valoarea de randament, valoarea

de supraprofit etc.);d) metode mixte;e) metoda bazată pe fluxul financiar sau csh-flow-ul.

Utilizând una dintre metodele de mai sus se obţine valoarea globală a societăţii comerciale intrate în fuziune, valoare ce reprezintă valoarea aportului net de fuziune a fiecărei societăţi care fuzionează. Determinarea activului net ajută la stabilirea raportului de schimb.Dacă se utilizează metoda patrimonială de evaluare globală a societăţii Comerciale valoarea activului net este egală cu valoarea aportului net. În caz contrar, la societatea comercială absorbită sau intrată în contopire diferenţele sunt recunoscute ca şi câştiguri sau pierderi din fuziune după cum urmează:

1. dacă valoarea aportului net este mai mare decât activul net contabil diferenţa va fi recunoscută ca profit,

2. dacă valoarea aportului net este mai mică decât activul net contabil diferenţa este recunoscută ca pierdere.

Această recunoaştere se înregistrează în contabilitate fie în contul 121 “Profit sau pierdere” fie în contul 117 “Rezultat reportat”, după caz şi în funcţie de perioada exerciţiului financiar când are loc fuziunea. 3. determinarea raportului de schimb al acţiunilor sau părţilor sociale pentru a acoperi capitalul social al societăţii comerciale absorbite, prin parcurgerea unor etape: a) determinarea valorii contabile (matematice) a acţiunilor sau a părţilor sociale ale societăţii comerciale care fuzionează prin raportul dintre aportul net şi numărul de acţiuni sau părţi sociale sau raportul dintre ANC şi r. de acţiuni sau părţi sociale b) stabilirea raportului de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale prin raportul dintre VC (M) a societăţii absorbite şi VC (M) a societăţii absorbante;4. a) determinarea numărului de acţiuni sau de părţi sociale ce trebuie emise de societatea comercială care absoarbe prin înmulţirea numărului de acţiuni ale societăţii absorbite cu raportul de schimb sau prin raportul dintre AN al societăţii absorbite la valoarea contabilă a unei acţiuni sau părţi sociale a societăţii absorbante; b)majorarea capitalului social la societatea absorbantă prin înmulţirea numărului de

sau a unei părţi sociale de la această societate comercială; c) calculul primei de fuziune ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor sau părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora;4. evidenţierea în contabilitatea societăţilor care intră în fuziune a operaţiunilor contabile efectuate cu această ocazie. Din punct de vedere fiscal, atât societatea absorbită cât şi cea absorbantă sunt tratate conform Legii r. 571/2003 (Codul Fiscal) şi a normelor metodologie de aplicare a acestuia. Astfel că, pentru societatea absorbită veniturile provenite din transferul activelor reflectate în contul 7583 “Venituri din cedarea activelor şi alte operaţii de capital” sunt venituri neimpozabile conform art. 27, alin 4,lit.a din Codul fiscal. Acelaşi tratament fiscal îl au şi cheltuielile privind activele cedate reprezentate de contul 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” fiind cheltuieli nedeductibile. Societatea absorbită trebuie să transmită societăţii absorbante valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat. Potrivit art.24 din Codul fiscal valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile se determină fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a cestor active, urmând să se amortizeze pe durata normală rămasă. De asemenea, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include la veniturile impozabile ale societăţii absorbite, cu excepţia situaţiei în care societatea absorbantă preia provizionul sau rezerva respectivă. Potrivit Codul Fiscal, societatea absorbită este obligată să depună declaraţia de impunere şi să plătească impozitul pe profit cu 10 zile înainte de data înregistrării încetării existenţei la Registrul Comerţului. Societatea absorbantă nu va recupera pierderea fiscală înregistrată de societatea absorbită va folosi valorile fiscale ale activelor şi pasivelor transmise de către societatea absorbită. De asemenea, rezervele şi/sau provizioanele preluate de la societatea absorbită vor urma regimul

24

stabilit de Legea r. 571/2003. Referitor la valoarea rezervei legale, rezultată în urma fuziunii dacă aceasta depăşeşte o cincime din capitalul social subscris şi vărsat al societăţii absorbante, diferenţa nu este venit impozabil atâta timp cât se menţine la valoarea rezultată. Valoarea corespunzătoare diminuării rezervei legale este tratată ca venit impozabil reconstituirea ulterioară a rezervei nefiind deductibilă fiscal la determinarea profitului impozabil2.

SCENARIU PRIVIND FUZIUNEA PRIN ABSORŢIE

Fie două societăţi comerciale: SC ALFA ca fiind societatea absorbantă şi SC GAMA societatea absorbită.

Bilanţul contabil al societăţii absorbante ALFA se prezintă astfel: Mii lei

ACTIV PASIV1. Construcţii (ct.212-ct.281) 44.000 64.000 – 20.0002. Stocuri marfă (ct.371-ct.378) 14.600 14.800-2003. Creanţe –clienţi (ct.4111-ct.491) 12.500 12.800-3004. Cont bancă (ct.5121) 1.900

1. Cap soc. subs .vărsat 48.000 (6.000 acţ.x8000 lei)2. Rezerve legale (ct.1061) 8.0003. CTL (ct.162) 7.0004. Furnizori (ct.401) 10.000

TOTAL ACTIV 73.000 TOTAL PASIV 73.000

Bilanţul contabil al SC GAMA societatea absorbită este următorul:

ACTIV PASIV 1. Construcţii (ct.212-ct.281) 16.000 21.000- 5.0002. Materii prime (ct.301) 3.8003. Creanţe-clienţi (ct.4111-ct.491) 3.500

3.600 – 1004. Conturi la bancă (ct.5121) 700

1. Cap. Soc. subs. vărsat 15.000 (1500acţ. X 100.000 lei)2. Alte rezerve (ct. 1068) 5.5003. Furnizori (ct.401) 2.5004. Clienţi creditori (ct.419) 1.000

TOTAL ACTIV 24.000 TOTAL PASIV 24.000

2.Construcţiile celor două societăţi au fost reevaluate astfel:SC ALFA la 50.000.000 lei faţă de valoarea netă 44.000.000 lei, înregistrându-se o diferenţă din reevaluare de 6.000.000 lei, înreg. Contabilă: 212 = 105 6.000.000;SC GAMA, la 20.000.000 lei faţă de valoarea netă de 16.000.000 lei, înregistrându-se diferenţă din reevaluare de 4.000.000, înreg. Contabilă 212 = 105 4.000.000

3. Determinarea activului net mii lei

Elemente patrimoniale SC ALFA SC GAMAConstrucţii MărfuriMaterii primeCreanţe –clienţiConturi la bănci

50.000 14.600 - 12.500 1.900

20.000 - 3.800 3.500 700

TOTAL ACTIV 79.000 28.000CTLFurnizoriClienţi-creditori

7.000 10.000 -

- 2.500 1.000

TOTAL PASIV 17.000 3.500 ACTIV NET 62.000 24.500Componenta activului net al celor două societăţiElemente patrimoniale SC ALFA SC GAMA

2 OMFP nr. 1376/2004, publicat in M.O.nr.1012/3.11.200425

1. Cap. Subs. vars. 2. Rezerve legale 3.Alte rezerve 4. Rezerve reevaluare

48.000 8.000 - 6.000

15.000 - 5.500 4.000

ACTIV NET 62.000 24.500

6. Determinarea valorii matematice (contabilă) a acţiunilor celor două societăţiVMC = AN/nr. de acţiuni

Pentru SC ALFA, VMC = 62.000.000/6.000 acţiuni = 10.333 lei/acţiune (absorbantă) Pentru SC GAMA, VMC = 24.500.000/1.500 acţiuni = 16.333 lei/acţiune (absorbită)Determinarea raportului de schimb al acţiunilor Raportul de schimb se determină prin raportarea valorii economice a celor două societăţi stabilită prin aplicarea metodei de evaluare a ANCC (Activ net contabil corijat)

ANCC = ANC -/+ corecţii ale activelor şi pasivelor bilanţiereANC = TA-TD TA = active imobilizate + active circulante + cheltuieli înregistrate

în avans TD = datorii ce trebuie plătite sub un an + datorii ce trebuie plătite peste un an + provizioane pentru riscuri şi cheltuieli + subvenţii pentru investiţii

Raportul de schimb reprezintă practic raportul dintre VMC a acţiunilor societăţii absorbante şi VMC a acţiunilor societăţii absorbite.

Astfel că: raportul de schimb în cazul nostru este: 15.000 lei/10.000 lei = 3/2 Interpretarea: se schimbă 3 acţiuni ale SC ALFA pe 2 acţiuni SC GAMA

Determinarea r. de acţiuni ce se emit de SC ALFA (absorbantă) pentru remunerarea acţiunilor SC GAMA (absorbită) 15.000:3/2 = 2.250 acţiuni AN al SC GAMA (absorbită) 2.250 acţiuni x 10.000 lei/acţiune = 22.500.000 lei VMC/1 acţ. ALFA = 22.500.000/2.250 acţ. = 10.000 lei/acţ.

6. Determinarea creşterii capitalului social al SC ALFA (absorbantă) 6.000 acţ. X 8.000 lei/acţ. = 48.000.000 lei 2.250 acţ. X 8.000 lei/acţ = 18.000.000 leiPrima de fuziune 22.500.000 – 18.000.000 = 4.500.000

Filiera înregistrărilor contabile la SC GAMA (absorbită)1. diminuarea activului net prin crearea obligaţiei faţă de acţionari, în vederea

remunerării lor cu noile acţiuni emise: % = 456 24.500.000

1012 15.000.0001068 5.500.000105 4.000.000

2. transmiterea posturilor de activ 892 = % 33.100.000

212 25.000.000301 3.800.0004111 3.600.0005121 700.000

892 “Bilant de inchidere” 212 “Construcţii” 301 „Materii prime” 4111 ”Clienţi 5121 ”Conturi la bănci in lei”3. transmiterea datoriilor şi deprecierilor % = 892 33.100.000

491 5.000.000401 2.500.000419 1.000.000456 24.500.000

491 “Provizioane din deprecierea creanţelor-clienţi” 892 “Bilanţ de închidere” 419 Clienţi creditori” 401 “Furnizori”

26

La SC ALFA (absorbantă), se vor efectua următoarele înregistrări contabile:1. Creşterea capitalurilor proprii (capital social + primă de fuziune) 456 = % 22.500.000

1012 18.000.0001042 4.500.000

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1012 “Capital subscris vărsat” 1042 “Prime de fuziune”2. Preluare active a SC GAMA absorbită % = 891 33.100.000

212 25.000.000301 3.800.000

4111 3.600.0005121 700.000

891 “Bilanţ de deschidere” 301 “Materii prime” 4111 “Clienţi” 5121 “Conturi la bănci in lei”

3. Preluarea datoriilor activelor rectificative şi stingerea drepturilor faţă de SC GAMA pentru patrimoniu net transmis:

891= % 33.100.000281 5.000.000491 100.000401 2.500.000419 1.000.000456 24.500.000

891 “Bilanţ de deschidere” 281 “Amortizarea imobilizărilor corporale” 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor - clienţi” 401 “Furnizori” 419 “clienţi creditori” 456 “decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

După fuziune bilanţul SC ALFA arată astfel:

ACTIV PASIVConstrucţii (ct.212-ct.281) 70.000 95.000 – 25.000 Materii prime (ct.301) 3.800Mărfuri (ct.371-ct.378) 14.600 14.800 – 200Clienţi (ct.4111-ct.491) 16.000 16.400- 400Conturi la bănci (ct.5121) 2.600

Cap. Soc. subs. vărsat 66.000 8250 acţ x 8000 lei/acţPrime de fuziune (ct.1042) 4.500Diferenţe reevaluare (ct.105) 8.000Rezerve legale (ct.1061) 8.000Alte rezerve (ct.1068) 5.500CTL (ct.162) 7.000Clienţi creditori (ct.419) 1.000Furnizori (ct.401) 12.500

TOTAL ACTIV 107.000 TOTAL PASIV 107.000

1.7. Contabilitatea operaţiilor de divizare a societăţilor comerciale1.7.1 Cadrul legislativ privind divizarea societăţilor comerciale

În România, divizarea societăţilor comerciale este reglementată de Legea r. 31/1990, republicată cu modificările şi completările ulterioare în M.O. r. 1066/17.11.2004. Potrivit actului normativ mai sus amintit “divizarea se face prin împărţirea întregului patrimoniu al unei societăţi care îşi încetează existenţa, între două sau mai multe societăţi existente sau care iau astfel fiinţă3”. În cazul în care o parte din patrimoniu unei societăţi comerciale se desprinde şi

3 Legea nr.31/1990, privind societăţile comerciale, art. 238, alin (2), publicată în M.O. nr. 1066/200427

se transmite altei societăţi sau mai multor societăţi existente, societatea comercială în cauză nu îşi încetează existenţa. Divizarea societăţilor comerciale se poate face şi între societăţi de forme diferite. Conform aceluiaşi act normativ care reglementează constituirea şi funcţionarea societăţilor comerciale, societăţile în lichidare se pot diviza numai dacă nu a început repartiţia între asociaţi a părţilor ce li s-ar cuveni din lichidare. Divizarea se hotărăşte de către fiecare societate în parte prin modificarea actului constitutiv al societăţii. Divizarea are ca efect dizolvarea fără lichidare, a societăţii care îşi încetează existenţa şi transmiterea universală a patrimoniului său către societatea beneficiară în starea în care găseşte la data divizării, în schimbul atribuirii de acţiuni sau de părţi sociale ale acestora către asociaţii societăţii care încetează4. Pe baza Hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor/asociaţilor, administratorii societăţii comerciale care se divizează întocmesc un proiect de divizare care cuprinde aceleaşi elemente ca şi cel de fuziune (prezentat în subcapitolul precedent). Administratorii societăţii care se divide vor depune la dispoziţia asociaţilor următoarele documente:

- proiectul de divizare ale cărei principii de elaborare sunt asemănătoare cu cele expuse în cazul fuziunii; - darea de seamă a administratorilor inclusiv cu raportul de schimb al acţiunilor sau al părţilor sociale;

- raportul cenzorilor sau auditorului financiar asupra corectitudinii raportului de schimb al acţiunilor/părţi sociale, în cazul societăţii pe acţiuni, în comandită pe acţiuni sau cu răspundere limitată; - situaţiile financiare însoţite de rapoartele de gestiune pe ultimele trei exerciţii financiare, precum şu cu trei luni înainte de data proiectului de divizare; - evidenţa contractelor în curs de executare cu valori depăşind 100.000.000 lei şi repartizarea lor între societăţile beneficiare5.Actele constitutive ale societăţii nou înfiinţate prin divizare se aprobă de adunarea generală a societăţii sau societăţilor care îţi încetează existenţa.

Conform art.251 din Legea r. 31/1990 “Societăţile care dobândesc bunuri prin efectul divizării răspund faţă de creditori pentru obligaţiile societăţii care ş-a încetat existenţa prin divizare proporţional cu valoarea bunurilor, dobândite, în afară de cazul în care prin actul de divizare s-au stabilit alte proporţii”.

În consecinţă, dacă nu se poate stabili societatea răspunzătoare pentru o obligaţie societăţile care au dobândit bunuri prin divizare răspund solidar6.

1.7.2. Operaţiuni financiar-contabile privind divizarea societăţilor comerciale Din punct de vedere financiar-contabil operaţiunile de divizarea societăţilor comerciale sunt reglementate de OMFP r. 1376/17.09.2004, publicate în M.O. 1012/bis din 03.11.2004.

Divizarea societăţilor comerciale presupun parcurgerea următoarelor operaţiuni7:1. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi pasiv şi înregistrarea rezultatelor

acestora în contabilitate potrivit normelor în vigoare; 2. întocmirea situaţiilor financiare înainte de divizare de către societatea comercială care urmează să se divizeze în conformitate cu Reglementările contabile armonizate cu Directiva IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, respectiv OMFP r. 94/2001 şi OMFP r. 306/2002 cu modificările şi completările ulterioare;

3. împărţirea elementelor de activ şi pasiv ale societăţii comerciale care se divizează şi transmiterea acestora către societăţile beneficiare pe bază de protocol predare-primire;stabilirea reală a creanţelor, obligaţiilor, provizioanelor şi a altor elemente de activ şi pasiv; 4. calculul primei de divizare, ca diferenţă între valoarea contabilă a acţiunilor părţilor sociale şi valoarea nominală a acestora;

5. reflectarea în contabilitatea societăţii beneficiare a elementelor de activ şi pasiv primite de la societatea comercială care s-a divizat;6. reflectarea în contabilitatea societăţii comerciale care s-a divizat a transmiterii elementelor de activ şi pasiv ca urmare a divizării.

4 Idem, art.2405 Lega nr. 31/1990, art. 249, republicată în M.O. nr. 1066/20046 Idem, art. 251, alin (2).7 OMFP nr. 1376/17.09.2004, publicate în M.O. nr. 1012 bis/ 03.11.2004

28

De reţinut, este faptul că societatea comercială care se divizează se află în aceeaşi situaţie cu societatea absorbantă în cazul fuziunii, cu deosebirea că ea aportează activul şi datoriile nu numai la o singură societate ci la mai multe societăţi existente sau nou înfiinţate. Similar, în cazul societăţilor absorbante în cazul fuziunii, se găsesc societăţile beneficiare în urma divizării. Ele vor emite titluri pentru majorarea capitalului sau constituirea acestuia.Titlurile societăţii care se divizează sunt schimbate contra titlurilor provenite de la societăţile beneficiare8. În continuare, vom prezenta un caz practic de divizare a unei societăţi comerciale a căror elemente de activ şi pasiv sunt preluate de două societăţi comerciale. Cazul practic este inspirat după capitolul 2 subcapitolul 2.2.2 al lucrării “Contabilitatea operaţiunilor speciale”, Editura Intelcredo, Deva -2003, elaborată de prof. univ. dr. D. Matiş şi după reglementările în domeniu.Exemplu: Societatea Comercială “X” S.A., cu un capital social de 50.000.000 lei se divizează, averea sa fiind preluată de către două societăţi comerciale existente “Y” şi “Z” (divizare prin absorbţie). La data divizării, situaţiile financiare a societăţii “X” (bilanţul) se prezintă astfel:

-mii lei-Elemente patrimoniale Suma

A. Active imobilizate1. Imobilizări necorporale

- valoare contabilă 20.000- amortizare 5.000

15.000

2. Imobilizări corporale- valoare contabilă 80.000- amortizare 30.000

50.000

TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 65.000B. Active circulante

3. Stocuri- valoare contabilă 120.000- provizioane pentru depreciere 20.000

100.000

4. Creanţe - Clienţi- valoare contabilă 80.000- provizioane pentru depreciere 10.000

70.000

5. Conturi la bănci 30.000 TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 200.000C. Cheltuieli înregistrate în avans

6. Cheltuieli înregistrate în avans 10.000 10.000

D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an7. Furnizori

150.000

150.000E. ACTIVE CIRCULANTE NETE 60.000F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 125.000G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de 1 an 8. Credite bancare pe termen lung

60.000

60.000H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli -I. Venituri în avans -J. Capitaluri proprii 9.Capital subscris vărsat 10. Rezerve

50.000 10.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII 60.000

Conform rezultatelor evaluării făcute de către evaluatori autorizaţi imobilizărilecorporale au fost reestimate la 70.000.000 lei.

Se determină în continuare activul net contabil corijat (ANCC):ANCC = Capital social + Rezerve + Plusul de valoare

ANCC = 50.000.000 + 10.000.000 + 75% x 20.000.000 = 75.000.000 lei Sau

8 D. Matiş, Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva-2003, p15529

ANCC = Active –Datorii + Plusul de valoare = 270.000.0000 - 210.000.000 + 15.000.000 = 75.000.000 leiS.C. “Y” primeşte activele imobilizate şi datoriile pe termen lung, iar S.C. Z” primeşte activele din exploatare şi datoriile ce trebuie plătite într-o perioadă mai mică de un an.Asociaţii S.C. “X” sunt remuneraţi cu titlurile S.C. “Y” pentru:15.000.000 + (50.000.000 + 15.000.000) – 60.000.000 = 20.000.000 lei şi cu titlurile S.C. “Z” pentru: 200.000.000 + 15.000.000 – 150.000.000 = 65.000.000 leiCapitalul social al S.C. “X” este de 50.000.000 lei compus din 5.000 acţiuni a 10.000 lei/acţiune. Capitalul S.C. “Y” este de 50.000.000 lei divizat din 5.000 acţiuni a 10.000 lei/acţiune valoare nominală 12.500 lei/acţiune valoare realăCapitalul S.C. “Z” este de 60.000.000 lei divizat în 6.000 acţiuni a 10.000 lei/acţiune valoare nominală de 25.000 lei/acţiune valoare reală.

Calculul numărului de acţiuni de emis:Y: 20.000.000 /12.500 lei/acţiune = 1.600 acţiuniZ: 65.000.000/25.000 lei/acţiune = 2.600 acţiuniCalculul parităţii de schimb este următorul:Acţionarii S.C. “X” vor primi pentru fiecare acţiune:Fie 1.600 acţiuni/5.000 acţiuni = 0,3 acţiuni YFie 2.600 acţiuni/5.000 acţiuni = 0,5 acţiuni “Z”

Contabilizarea operaţiunilor de divizare pentru S.C. “X” 1. Transmiterea imobilizărilor necorporale societăţii “Y”

461/”Y” = 7583 15.000.000 461 “Debitori diverşi” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”2. scăderea din gestiune a imobilizărilor necorporale % = 20 x 15.000.000 280 x 5.000.000

6583 10.000.000 20 x „imobilizări necorporale”

280 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” 280 x “Amortizarea imobilizărilor necorporale”

3. Transmiterea imobilizărilor corporale 461/y = 7583 50.000.000 461 “Debitori diverşi” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”

4. Scăderea din gestiune a imobilizărilor corporale % = 21x 50.000.000 281x 30.000.000 6583 20.000.000 21x “Imobilizări corporale” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” 281x “Amortizarea imobilizărilor corporale”5.Transmiterea datoriilor ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an.

1621 = 462/”Y” 462 “Creditori diverşi” 1621 “Credite bancare pe termen lung”

6. Anularea provizionului pentru deprecierea stocurilor şi creanţelor-clienţi % = 7814 30.000.000 39 x 20.000.000 491 10.000.000 7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” 39 x “Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie” 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi”7. Transmiterea activelor circulante către S.C. “Z”

461 = 7588 200.000.000 461 “Debitori diverşi” 7588 “Alte venituri din exploatare”

30

8. Scoaterea din evidenţă a activelor circulante 6588 = % 200.000.000 3 x Stocuri 100.000.000 4111 “Clienţi” 70.000.000 5121 30.000.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 6588 “Alte cheltuieli de exploatare”9. Transmiterea cheltuielilor înregistrate în avans 461 = 7588 10.000.000 461 “Debitori diverşi” 7588 “Alte cheltuieli de exploatare”10. Scoaterea din evidenţă a cheltuielilor înregistrate în avans 6588 = 471 10.000.000 6588 “Alte cheltuieli de exploatare” 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”

11. Transmiterea datoriilor ce trebuie achitate sub un an 401 = 462 150.000.000 401 “Furnizori”

462 “Creditori diverşi”12. Închiderea conturilor de venituri din divizarea societăţii % = 121 305.000.000

7583 65.000.000 7814 30.000.000 7588 210.000.000 121 “Profit sau pierdere” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”

7588 “Alte venituri din exploatare”13. Închiderea conturilor de cheltuieli 121 = % 240.000.000 6583 30.000.000 6588 210.000.00014. Calculul impozitului pe profit Rezultat brut = 305.000.000 – 240.000.000 = 65.000.000 Impozit pe profit din divizare = 65.000.000 x 16% = 10.400.000 691 = 441 10.400.000 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” 441 “Impozitul pe profit”15. Închiderea contului de cheltuieli privind impozitul pe profit 121 = 691 10.400.000 121 “Profit sau pierdere” 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”16. Transmiterea impozitului pe profit societăţii “Y”

441 = 462 10.400.000 462 “Creditori diverşi”17. Transmiterea capitalurilor proprii către S.C. “Y” şi S.C. “Z” % = 456 114.600.000

1012. 40.000.000 1068. 10.000.000

121. 64.600.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1012 “Capital subscris vărsat” 1068 “Alte rezerve” 121 “Profit sau pierdere”

18. Înregistrarea anulării creanţelor şi datoriilor legate de aporturile efectuate la S.C. “Y”

456/Y = 461/Y 65.000.000 462/Y = 456 60.000.000

31

19. Similar pentru S.C. “Z” 456/Z = 461/Z 210.000.000

462/Z = 456/Z 10.400.000

Reflectarea în contabilitatea S.C. Y” a preluării unei părţi din patrimoniu de la S.C.“X”1. Majorarea capitalului social

1.600 acţiuni x 10.000 lei/acţiune = 16.000.000Primele de fuziune20.000.000 – 16.000.000 = 4.000.000 456 = % 20.000.000

1011 16.000.000 1042 4.000.000

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1011 “Capital subscris nevărsat”

1042 “Prime de fuziune”2. Primirea aportului de la S.C. “X” constând din imobilizări necorporale 20x = % 15.000.000

280 x 5.000.000 456 10.000.000 20 x “Imobilizări necorporale” 280 x “Amortizarea imobilizărilor necorporale” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

3. Similar, pentru imobilizările corporale

21 x = % 50.000.000 281 x 30.000.000

456 20.000.000 21 x “Imobilizări corporale” 281 x “Amortizarea imobilizărilor corporale” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

4. Primirea datoriilor ce trebuie achitate într-o perioadă mai mare de un an 456 = 1621 60.000.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1621 “Credite bancare pe termen lung”5. Primirea impozitului pe profit ce trebuie achitata la bugetul de stat 456 = 441 10.400.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 441 “Impozitul pe profit”6. Transferul capitalului social nevărsat la capitalul subscris vărsat 1011 = 1012 16.000.000 1011 “Capital subscris nevărsat”

1011 “Capital subscris vărsat” Reflectarea în contabilitatea S.C. “Z” a preluării elementelor de activ şi pasiv de la S.C. “X”

1. Majorarea capitalului social2.600 acţiuni x 10.000 lei/acţiune = 26.000.0000Calculul primei de fuziune: 65.000.000 – 26.000.000 = 39.000.000

2. Primirea stocurilor (aport) de la S.C. “X” 3XX = % 100.000.000

391 20.000.000 456 80.000.000

3XX “Stocuri” 391 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”3. Primirea creanţelor-clienţi 4111 = % 70.000.000

32

491 10.000.000 456 60.000.000

4111 “Clienţi” 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

4. Primirea ca şi aport de S.C. “X” a disponibilităţilor băneşti şi a cheltuielilor înregistrate în avans: % = 456 40.000.000

5121 30.000.000 471 10.000.000

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 5121 “Conturi la bănci în lei” 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”5. Primirea datoriilor ca şi aport într-o perioadă de până la un an 456 = 401 150.000.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 401 “Furnizori”6. Transferul capitalului social nevărsat la capital subscris vărsat 1011 = 1012 26.000.000 1011 “Capital subscris nevărsat” 1013 “Capital subscris vărsat”

Din punct de vedere fiscal, societatea care se divizează trebuie să stabilească valoarea fiscală a fiecărui element de activ şi pasiv transferat şi să o comunice societăţii care a luat fiinţă. Potrivit Codului Fiscal, valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile transferate, se determină luând în calcul valoarea utilizată pentru calculul amortizării fiscale, fără a folosi datele din contabilitate sau orice reevaluare contabilă a acestor active9.

De asemenea, reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei, care a fost anterior dedusă la determinarea profitului impozabil se include în veniturile impozabile ale societăţii care îşi încetează existenţa10. Dacă societatea, care ia fiinţă preia provizionul sau rezerva respectivă, atunci nu are loc anularea acestora de către societatea care se divizează.

Atunci când agentul economic care se divizează nu plăteşte obligaţiile fiscale la bugetul de stat, sunt obligaţi la plata acestora, cei care preiau în total sau în parte drepturile şi obligaţiile acestuia. Conform normelor fiscale în vigoare, veniturile provenite din transferul activelor sunt venituri neimpozabile, la fel şi cheltuielile cu activele cedate sunt cheltuieli nedeductibile fiscal11.

Societăţile, care preiau patrimoniu societăţii care se divizează, vor respecta tratamentul fiscal prevăzut în OMFP r. 1376/17.09.2004 şi Legea r. 571/2003 (Codul Fiscal). DE RETINUT Pierderea fiscală înregistrată de societatea care se divizează nu se recuperează de către societăţile care preiau elementele de activ şi pasiv prin transfer.

3. Operaţii contabile în cazurile de achiziţii, fuziune şi joint-venture Contabilitatea achiziţionării unei societăţi comerciale, cuprinde următoarele12:

a) achiziţionarea activelor şi datoriilor unei societăţi comerciale;b) achiziţionarea acţiunilor unei societăţi comerciale

Scenariu13 I SC ALFA decide să achiziţioneze SC GAMA.

Evaluarea SC GAMA se poate face prin următoarele metode:a) metode patrimoniale;b) metode de rentabilitate;c) metode bazate pe goodwill ;d) metode bursiere;e) metode mixte (combinate).

Se pot achiziţiona: activele şi datoriile SC GAMA, acţiunile SC GAMA

9 Legea nr. 571/2003 (Codul Fiscal), art.24, publicat în M.O. nr.927/23.12.200310 Idem, art.22, alin (5).11 Idem, art.27, alin. (4), lit. a).12 Idem, p.16213 Scenariile sunt inspirate dupa cap.2.2 al lucrarii “Contabilitatea operatiunilor speciale”, Editura Intecredo Deva-2003 elaborata de prof.univ. dr. Matis Dumitru

33

Bilanţul SC ALFA înainte de achiziţionarea SC GAMA se prezintă astfel: ACTIVE mii lei

1. Terenuri 300.000 2. Construcţii 600.000

3.Titluri de participare 100.000 4. Conturi disponibile în bancă 800.000 TOTAL 18.000.000 DATORII 5. Furnizori 450.000

6. CTL 250.000 TOTAL 700.000 CAPITALURI PROPRII 7. Capital social 900.000 8. Rezerve 200.000 TOTAL 1.100.000

Numărul de acţiuni este de 8.000 titluri. Bilanţul SC GAMA se prezintă astfel:

ACTIVE mii lei 1. Mijloace de transport 300.000

2. Titluri de participare 90.000 3. Mărfuri 200.000 4. Clienţi 120.000 TOTAL 710.000 DATORII 5. Furnizori 100.000 6. Credite bancare pe termen scurt 50.000 TOTAL 150.000 CAPITALURI PROPRII 7. Capital social 400.000 8. Rezerve 160.000 TOTAL 710.000 Capitalul social este divizat în 2.000 acţiuni 200.000 lei/acţiune

Considerăm, situaţia în care se achiziţionează numai activele SC GAMA. Mijloacele de transport ale SC GAMA au fost evaluate de experţi evaluatori la suma

350.000.000 lei.SC ALFA efectuează următoarele înregistrări contabile:

% = 5121 760.000.0002133 350.000.000 262 90.000.000 371 200.000.0004111 120.000.000

2133 “Mijloace de transport” 262 “Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului” 371 “Marfuri 4111 “Clienţi”

La SC GAMA se efectuează următoarele înregistrări contabile:a) vânzarea mijloacelor de transport 461 = 7583 350.000.000 461 “Debitori diverşi” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”b) scoaterea din gestiune a mijloacelor de transport % = 2133 300.000.000 (VCN)

2813 x 6583 300.000.000

2813 “Amortizarea mijloacelor de transport” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”c) vânzarea titlurilor de participare

34

461 = 7641 90.000.000 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate”d) scăderea din evidenţă a titlurilor de participare 6641 = 262 90.000.000 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” 262 “Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului”e) vânzarea mărfurilor 461 = 7588 200.000.000 7588 “Alte venituri din exploatare” 461 “Debitori diverşi”f) descărcarea gestiunii de mărfuri 6588 = 371 200.000.000 6588 “Alte cheltuieli din exploatare” 371 “Mărfuri”g) vânzarea creanţelor 461 = 7588 120.000.000 461 “Debitori diverşi” 7588 “Alte venituri din exploatare”h) scăderea din evidenţă a creanţelor 6588 = 4111 120.000.000 6588 “Alte cheltuieli de exploatare” 4111 “Clienţi”i) se închide contul de venituri

% = 121 760.000.000 7583 350.000.000 7641 90.000.000 7588 320.000.000

7583 “Venituri din vânzarea activelor si alte operaţii de capital” 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” 7588 “Alte venituri din exploatare” 121 “Profit sau pierdere”j) se închide contul de cheltuieli 121 = % 710.000.000

6588 320.000.000 6583 300.000.000 6641 90.000.000

121 “Profit sau pierdere” 6588 “Alte cheltuieli de exploatare” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte operaţii de capital” 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”

___________121_______________300.000.000 350.000.000 90.000.000 90.000.000

320.000.000 320.000.000 710.000.000 760.000.000Calculul împozitului pe profit: 50.000.000 PCB = VT – CT = 760.000.000 – 710.000.000 = 50.000.000 PF = Vt-Ct+Cn-Vnimp Impozit pe profit = 50.000.000 x 25% = 12.500.000 PN = PB – Impozit pe profit = 50.000.000 – 12.500.000 = 37.500.000k) înregistrarea impozitului pe profit 691 = 441 12.500.000 121 = 691 12.500.000 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” 441 “Impozitul pe profit/venit” 121 “Profit sau pierdere”l) se încasează prin bancă activele vândute 5121 = 461 760.000.000

35

5121 “conturi la bănci in lei” 461 “Debitori diverşi”

NOTA! Nu s-a luat în calcul TVA. După achiziţia activelor bilanţul SC ALFA arată astfel:

ACTIVE mii lei1. Terenuri 300.0002. Mijloace de transport 350.0003. Construcţii 600.0004. Titluri de participare 190.0005. Mărfuri 200.0006. Clienţi 120.0007. Conturi la bănci 40.000

TOTAL ACTIVE 1.800.000DATORII

8. Furnizori 450.0009. CTL14 250.000

TOTAL 700.000

CAPITALURI PROPRII 10. Capital social 900.000 11. Rezerve 200.000 TOTAL 1.100.000

La SC GAMA se vor înregistra operaţiuni de lichidare după procedura de la capitolul următor privind lichidarea societăţilor comerciale

B) Achiziţionarea datoriilor SC GAMA de către SC ALFAa) se achiziţionează activele

% = 462 (GAMA) 760.000.0002133 350.000.000

262 90.000.000 371 200.000.000

4111 120.000.000 462 “Creditori diverşi” 2133 “Mijloace de transport” 262 “Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului” 371 “Mărfuri” 4111 “Clienţi”

b) achiziţionarea datoriilor 461/GAMA = % 162.500.000

401 100.000.0005191 50.000.000441 12.500.000

461 “Debitori diverşi” 401 “Furnizori” 5191 “Credite bancare pe termen scurt” 441 “Impozit pe profit”

c) se regularizează datoriile şi creanţele faţă de SC GAMA şi se achită diferenţa 462/GAMA = % 760.000.000 461/GAMA 162.500.000

597 12.500.000 462 “Creditori diverşi” 461 “Debitori diverşi” 5121 “Conturi la bănci in lei”

La SC GAMA se efectuează următoarele înregistrări contabile:a) vânzarea mijloacelor fixe 461/ALFA = 7583 350.000.000 461 “Debitori diverşi” 7583 “Venituri din vânzarea activelor si alte operaţi de capital”

14 Credite bancare pe termen lung36

b) scoaterea din evidenţă a mijloacelor de transport % = 2133 300.000.000

2813 x6583 300.000.000

2813 “Amortizarea privind mijloacele de transport” 2133 “Mijloace de transport” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte operaţii de capital”c) vânzarea titlurilor de participare 461/ALFA = 7641 90.000.000 461 “Debitori diverşi” 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate”d) scăderea din gestiune a titlurilor de participare 6641 = 262 90.000.000 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” 262 “Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului”e) vânzarea mărfurilor şi a creanţelor

461/ALFA = 7588 320.000.000 7588 “Alte venituri din exploatare”

f) scoaterea din evidenţă a mărfurilor şi creanţelor 6588 = % 320.000.000

371. 200.000.000 4111 120.000.000

6588 “Alte cheltuieli de exploatare” 371 “Mărfuri” 4111 “Clienţi”g) închiderea contului de venituri % = 121 760.000.000

7583 350.000.0007641 90.000.0007588 320.000.000

7583 “Venituri din vânzarea activelor si alte operaţii de capital” 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” 7588 “Alte venituri din exploatare”h) închiderea contului de cheltuieli

121 = % 710.000.0006583 300.000.0006641 90.000.0006588 320.000.000

121 “Profit sau pierdere” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate si alte operaţii de capital” 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” 6588 “Alte cheltuieli de exploatare”

Calculul impozitului pe profit: Pb = Vt-Ct = 760.000.000 – 710.000.000 = 50.000.000 Impozit pe profit = 50.000.000 x 25% = 12.500.000 Pn = 50.000.000 – 12.500.000 = 37.500.000

Înregistrarea impozitului pe profit: 691 = 441 12.500.000 121 = 691 12.500.000 441 “Impozit pe profit/venit” 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”i) transmiterea datoriilor către SC ALFA % = 462/ALFA 162.500.000

401 100.000.0005191 50.000.000441 12.500.000

401 “Furnizori” 462 “Creditori diverşi” 441 “Impozit pe profit/venit” 5191 “Credite bancare pe termen scurt”

37

j) regularizarea creanţelor şi datoriilor şi încasarea diferenţei prin bancă 462 = 461 162.500.000 5121 = 461 597.500.000

Bilanţul SC GAMA la finalACTIVE 1. Disponibil bancă 597.500CAPITALURI PROPRII 2. Capital social 400.000 3. Rezerve 160.000 4. Profit 37.500 TOTAL 597.500Presupunem că rezervele au următoarea componenţă:1. Rezerve legale (ct.1061) 90.000.0002. Alte rezerve (ct.1068) 70.000.000

Urmează partajul capitalurilor proprii care presupune următoarele operaţiuni:A. Obligaţia restituirii capitalului social către asociaţi sau acţionari a valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale deţinute în capitalul social 1012 = 456 400.000.000 1012 “Capital subscris vărsat” 456 “decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”B. Impozit pe rezerve legale (25%) considerat venit neimpozabil 1061 = 441 22.500.000 1061 “Rezerve legale” 441 “Impozit pe profit/venit”

1. distribuirea rezervelor şi a profitului ca dividende % = 456 175.000.000 1061 67.500.000 1068 70.000.000 121 35.750.000 1061 “Rezerve legale”

1068 “Alte rezerve” 121 “Profit sau pierdere”2. înregistrarea impozitului pe dividende (5%) persoane fizice 457 = 446 8.750.0003. Achitarea datoriilor faţă de acţionari şi impozitul la bugetul de stat % = 5121 597.500.000

441 22.500.000446 8.750.000456 400.000.000457 166.250.000

441 “Impozit pe profit/venit” 446 “Alte impozite, taxe si vărsăminte asimilate” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

457 “Dividende de plata” 5121 “Conturi la bănci in lei”

II. Achiziţionarea acţiunilor unei societăţi comercialeSC ALFA achiziţionează acţiunile SC GAMAPentru aceasta se calculează valoarea matematică contabil (VMC) a acţiunilor după

formula: VMC = (Cap. Social + Rezerve)/r. acţiuni

VMC = (400.000.000 + 160.000.000)/2.000 acţiuni = 280.000 lei/acţiune Înregistrarea contabilă la SC ALFA este:

261 = 5121 560.000.000 261 “Titluri de participare deţinute la filiale in cadrul grupului” 5121 “Conturi la bănci in lei”

38

Se modifică acţionarii şi astfel SC ALFA devine acţionar la GAMA

5.3.3 Întreprinderile de tip “joint-venture”15

Un “joint-venture” reprezintă un acord contractual prin care mai multe persoane convin să realizeze o activitate economică supusă unui control conjugat (concomitent).Controlul unei activităţi economice este conjugat atunci când el este exercitat în mod colegial, în virtutea unui acord contractual. În practica contabilă internaţională acest tip de întreprindere este tratată cu IAS 13 “Informarea financiară relativă la întreprinderile de tip joint-venture”. Norma contabilă internaţională 13 stipulează “că în cazul unui contract conjugat, nici unul dintre antreprenori nu este în măsură să controleze, în mod unilateral, activitatea întreprinderii de tip joint-venture”. În concluzie un asemenea control nu poate să apară la societăţi comerciale cu un acţionar majoritar. Controlul conjugat nu presupune că toate deciziile întreprinderii joint-venture “să fie luate în unanimitate de voturi” Poate să se distingă decizii ce solicită aprobarea tuturor antreprenorilor şi altele ce pot să fie luate cu o majoritate determinată.

Formele de întreprinderi joint-ventureÎn “spiritul” IAS 13 se disting următoarele forme:

1. Activităţile sub control conjugat;2. Activele sub control conjugat;

3. Entităţile sub control conjugat, care presupune crearea unei entităţi juridice a cărei antreprenori sunt proprietari în acelaşi timp.Primele două nu necesită crearea unei entităţi juridice distincte de antreprenorii implicaţi.

Caracteristicile întreprinderii joint-venture1. doi sau mai mulţi antreprenori sunt legaţi printr-un acord contractual;2. acordul contractual prevede existenţa unui control conjugat, şi se materializează

într-un document, fie contractul încheiat între antreprenori, fie procesul verbal acre atestă discuţiile acestora. Acordul contractual este redactat în scris şi conţine:

a. activitatea, durata şi obligaţiile de informare a întreprinderii “joint-venture”; b. constituirea consiliului de administraţie sau a altui organ de conducere similatr; c. aporturile de capital ale antreprenorilor; d .partajul producţiei, veniturilor, cheltuielilor sau rezultatelor întreprinderii între antreprenori. Forma cea mai simplă de “joint-venture” este considerată ca fiind activităţile sub control conjugat. Această formă presupune ca fiecare antreprenor să suporte propriile cheltuieli, utilizează propriile active şi resurse pentru realizarea activităţilor supuse unui control conjugat cu alţi antreprenori. În acordul contractual este prevăzută prin clauză modul de împărţire a veniturilor rezultate din vânzarea producţiei comune, precum şi cheltuielile comune.

Exemplu: Întreprinderile care regrupează resursele şi componentele lor pentru a fabrica şi comercializa un avion. Fiecare dintre antreprenori are în sarcină o parte din procesul de fabricaţie, suportă propriile costuri şi primeşte în contrapartidă o parte din venitul rezultat din vânzare.

APLICAŢIE Două entităţi economice “X” şi “Y” exploatează în comun o parte dintre liniile de autobuz ale unui oraş. În cursul exerciţiului financiar 2003 entitatea “X” a înregistrat încasări în sumă totală de 100.000.000 lei, a suportat costuri de 60.000.000 lei în numele acestei activităţi. Operaţiunile de exploatare au fost înregistrate de entitatea “X”. 1. înregistrarea cheltuielilor: conturi de cheltuieli = conturi de terţi sau/şi cont de disponibil 60.000.000

2. înregistrarea veniturilor: conturi la bănci = venituri din lucrări de exploatare 100.000.000

15 Acest capitol este inspirat după cap.15.4.2. Litera si spiritul normei IAS 31 Informarea financiara relativa la întreprinderile de tip “join-venture” din lucrarea “Tratat de contabilitate financiara” vol.2 , elaborata de N.Feleagă şi I.Ionaşcu

39

La închiderea exerciţiului financiar 2003 se determină rezultatul activităţii sub control conjugat. Venituri………………………………..160.000.000 Cheltuieli………………………………. 90.000.00 Beneficiu 70.000.00

Acordul contractual prevede o împărţire în cote egale a veniturilor şi cheltuielilor activităţilor comune. 3. regularizarea operaţiunilor anterioare în contabilitatea întreprinderii “X” Venituri din = % 20.000.000 Lucrări executate şi servicii prestate: Conturi de cheltuieli 15.000.000 (60.000.000-90.000.000)/2 100.000.000 - 160.000.000 Datorii faţă de entitatea “Y” 5.000.000 Toate elementele de activ şi pasiv de venituri şi cheltuieli sunt înregistrate în conturile individuale ale întreprinderii X şi Y.Activele sub control conjugat

Această formă de “joint-venture” presupune exploatarea unuia sau a mai multor active supuse unui control conjugat. Conform contractului încheiat, fiecare antreprenor are dreptul la o parte din bunurile produse sau serviciile prestate prin utilizarea acestor active şi îşi asumă în contrapartidă, o parte convenită din cheltuielile generate de folosirea lor. Din punct de vedere contabil, fiecare antreprenor înregistrează în situaţiile financiare individuale următoarele:

cota sa parte dintre activele aflate sub control conjugat, clasificate în funcţie de natura activului, şi nu o participaţie în “joint-venture”;

1. cota sa parte dintre datoriile angajate în comun cu ceilalţi antreprenori;2. veniturile obţinute din utilizarea cotei sale părţi privind producţia

întreprinderii de tip “joint-venture”;3. cota sa parte în cheltuielile angajate de aceasta.

APLICAŢIE practică, propusă de “Tratat de contabilitate financiară”, vol. II, N. Feleagă, I. Ionaşcu, Editura Economică, Bucureşti, p.753:Două clinici C1 şi C2, au achiziţionat în comun un echipament medical extrem de modern care valorează 400.000.000 lei. Fiecare dintre antreprenori a aportat 100.000.000 lei pentru realizarea achiziţiei, diferenţa a fost acoperită prin contractarea unui împrumut (în comun), în valoare de 200.000.000 lei, cu dobânda anuală de 30%. În cursul exerciţiului N, exploatarea echipamentului a generat următoarele venituri şi cheltuieli: Venituri…………………………………………180.000.000 lei

Cheltuieli cu amortizarea…………………-50.000.000 leiCheltuieli de funcţionare…………………-30.000.000 leiCheltuieli privind dobânzile………………-60.000.000 lei

Beneficiu 40.000.000 leiAntreprenorul C1 va proceda la contabilizarea următoarelor operaţii:

a) achiziţionarea echipamentului Mijloace fixe = % 200.000.000 Conturi la bănci 100.000.000 Credite bancare pe termen lung şi mediu 100.000.000b) înregistrarea amortizării aferente exerciţiului N (metoda de amortizare

lineară; durata de viaţă: 8 ani, 400.000.000 : 8/2 = 25.000.000 Cheltuieli cu amortizarea = amortizări cumulate 25.000.000 Echipamentului privind echipamentulc) înregistrarea altor cheltuieli (plăţi) de exploatare şi a cheltuielilor privind dobânzile % = Conturi la bănci 45.000.000 Cheltuieli de exploatare 30.000.000/2 15.000.000 Cheltuieli privind dobânzile 60.000.000/2 30.000.000

Toate elementele de activ şi pasiv, de venituri şi cheltuieli sunt înregistrate deja în conturile individuale ale clinicilor C1 şi C2, nici o ajustare nu este necesară în momentul consolidării.

Entităţile sub control conjugatO entitate sub control conjugat este un “joint-venture” ce presupune crearea unei societăţi pe acţiuni, a unei societăţi de persoane sau a unei entităţi în care fiecare antreprenor deţine o participaţie. Activitatea comună se exercită în cadrul unei entităţi juridice independente

40

controlate în comun de antreprenori. Entitatea controlează, activele, suportă cheltuielile şi realizează venituri.

Împărţirea rezultatelor se face în conformitate cu modalităţile fixate în statut.

Comunicarea financiară relativă la întreprinderile de tip “joint-venture”

Coantreprenorul trebuie să furnizeze lista şi descrierea participaţiilor sale în întreprinderile de tip “joint-venture” semnificative, precum şi procentajul participării sale în entităţile aflate sub control conjugat. De asemenea, pentru entităţile aflate sub control conjugat trebuie indicată cota sa parte din activele pe termen scurt activele pe termen lung, pasivele pe termen scurt, pasivele pe termen lung, veniturile şi cheltuielile aferente acestor entităţi.Trebuie menţionat în mod separat: 1.angajamentele luate în nume personal sau în comun cu alţi coantreprenori referitoare la întreprinderea „joint-venture”; „joint-venture”; 2.partea antreprenorului în angajamentele luate înseşi de întreprinderea de tip “joint-venture”; 3.eventualităţile legate de participaţiile coantreprenorului în întreprinderile “joint-venture” şi cota sa parte în eventualităţile angajate în mod conjugat cu alţi coantreprenori;

4.cota sa parte în eventualităţile întreprinderii “joint-venture” înseşi.

Metode de prelucrare a participaţiilor în întreprinderile “joint-venture”

1. metoda integrării proporţionale;2. metoda punerii în echivalenţă.

Metoda aleasă poate să influenţeze mult rezultatul consolidat. În cazul integrării proporţionale rezultatul consolidat cuprinde integral partea societăţii-mamă în rezultatul financiar al întreprinderii, cu care desfăşoară o activitate economică comună, indiferent dacă este pozitiv sau negativ. În schimb, în cazul metodei punerii în echivalenţă, rezultatul întreprinderii cu care desfăşoară o activitate economică comună nu este încorporat în rezultatul consolidat decât dacă acesta este pozitiv (profit). Dacă este vorba despre o pierdere, rezultatul consolidat va atrage după sine deprecierea participaţiei. Entităţile economice care doresc să maximizeze rezultatul consolidat urmăresc să aplice metoda integrării proporţionale întreprinderilor “joint-venture” ce obţin profit şi metoda punerii în echivalenţă celor care realizează pierderi. Dar, trebuie remarcat faptul că o schimbare de metodă, prin trecerea de la integrarea proporţională la punerea în echivalenţă, creează suspiciuni, în conjunctura în care există riscul ca obiectivul său să fie îndreptat spre pierderi prin neluarea în considerare a întreprinderilor “joint-venture” ce realizează rezultate negative.

41

2.3.4.Norme şi standarde internaţionale-strategii de restructurare şi dezvoltare a societăţilor comerciale. Restructurările, intrate recent in “viaţa” contabilă românească au făcut obiectul unor dezbateri ample atât din punct de vedere contabil cât şi din punct de vedere legislativ. Legislaţia naţională a venit mult mai târziu “să umple golul legislativ”, deşi nevoile utilizatorilor erau urgente în privinţa aspectelor impuse de restructurare. Astăzi, informaţia şi accesul uşor la aceasta, calitatea şi metodele rapide de transformare a informaţiei a devenit un instrument cheie în succesul unei afaceri. În cazul unui proces de restructurare, informaţia strategică este esenţială pentru că, ea conţine elemente vizând profitabilitatea firmei, previziunile pieţei, profitabilitatea diferitelor segmente ale afacerii, necesarul de lichidităţi, disponibilitatea şi costul unor fonduri viitoare, nivelul de menţinere a capitalului propriu. De asemenea acea informaţie strategică poate determina schimbări radicale asupra structurii firmei, asupra produselor şi serviciilor oferite de ea, asupra relaţiilor cu partenerii de afaceri, restructurarea tehnologică sau paradigma schimbărilor16.În cadrul procesului de restructurare, o deosebită importanţă o au combinările de întreprinderi. Tot mai mult în practica internaţională se discută despre grupările întreprinderi de tip “joint venture” şi combinări de întreprinderi, datorită globalizării şi mondializării. Astfel că, profesioniştii contabili trebuie să vegheze şi să sprijine managementul unităţilor economice în elaborarea unor politici contabile care să facă din contabilitate “un instrument esenţial al conducerii”. Astfel că se impune tot mai mult cunoaşterea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară. Organismele profesionale în domeniul contabilităţii (CECCAR, IFAC, FEE) luptă pentru aplicarea în ţara noastră a IAS şi audit. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară conform OMFP 1827/2003, publicate în M.O. nr.53/21.01.2004 includ: IFRS; IAS.; ca şi interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea IFRS sau de fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor şi adoptate de IASB. IAS 22 “Combinări de întreprinderi” a fost aprobat în 1983. În octombrie 1998 a fost revizuit pentru a fi în concordanţă cu IAS 36 “Deprecierea activelor”; IAS “37 “Provizioane, datorii şi active contingente” şi IAS 38 “Active nercorprale”. În “spirtul” IAS 22 prin combinare de întreprinderi se înţelege gruparea unor întreprinderi separate într-o singură entitate economică. Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru combinările de întreprinderi. Standardul acoperă atât achiziţionarea unei societăţi de către alta, cât şi situaţia fuzionării, în care cel care achiziţionează nu poate fi identificat.

Contabilitatea achiziţiilor17, presupune parcurgerea următoarelor etape: 1.determinarea costului de achiziţie;

2.alocarea costului pentru activele şi datoriile identificabile ale întreprinderii achiziţionate;

16 V.I.Dobrota, Restructurare si dezvoltare economica, Editura Teora-2004, p.10917 IAS 22 “Combinari de intreprinderi”, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004

42

3.evaluarea şi contabilitatea fondului comercial pozitiv ori negativ rezultat în momentul achiziţionării şi contabilizarea sa ulterioară

4.determinarea valorii intereselor minoritare 5.contabilitatea achiziţiilor ce apar în cursul unei anumite perioade de timp;

6.determinarea şi contabilizarea schimbărilor ulterioare survenite în costul de achiziţie sau în identificarea activelor şi datoriilor; 7.prezentarea informaţiilor cerute. În ceea ce priveşte aria de aplicabilitate a IAS 22 acesta se întinde în contabilitatea combinărilor de întreprinderi, care pot fi structurate într-o varietate largă de moduri determinate din motive juridice, fiscale sau alte varii motive.Combinarea de întreprinderi presupune cumpărarea de către o întreprindere, a acţiunilor sau a activelor nete ale unei alte întreprinderi. Aceasta se realizează prin emiterea de acţiuni, ori prin transferul de numerar al echivalentului de numerar sau a altor active. Tranzacţia poate avea loc între acţionarii întreprinderilor ce se regrupează sau între o întreprindere şi acţionarii celeilalte întreprinderi.Efectele unei combinări de întreprinderi din punct de vedere juridic pot presupune:

“a) înfiinţarea unei noi întreprinderi ce va avea controlul asupra întreprinderii combinate; b) includerea în una din întreprinderi a celeilalte în care una îşi continuă activitatea iar cealaltă se dizolvă;

c) crearea unei noi societăţi cu părţi din capitalurile altor întreprinderi, acestea continuându-şi activitatea.” (IAS 22)Un efect posibil a combinării de întreprinderi poate fi o relaţie dintre societatea-mamă şi filială, în care cumpărătorul este societatea-mamă, iar unitatea economică achiziţionată este o filială a cumpărătorului. În această situaţie dobânditorul (cumpărătorul) va aplica acest standard la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. El va include în situaţiile financiare consolidate interesul în societatea achiziţionată ca o investiţie într-o filială., ceea ce implică deja IAS 27. “Situaţii financiare consolidate şi contabilitatea participaţiilor în filiale”.O combinare de întreprinderi poate presupune cumpărarea activului net inclusiv orice fond comercial, în locul cumpărării altei întreprinderi. Astfel că, valoarea de “goodwill” a întreprinderii va pune în evidenţă capacitatea acesteia de a realiza un profit superior celui pe care ea este îndreptăţită a-l obţine în mod normal, ţinând seama de condiţiile pieţei şi patrimoniul pe care îl gestionează.O combinare de întreprinderi poate să dea naştere unei fuziuni juridice, adică o fuziune între două societăţi, în care fie: a. activele şi pasivele unei din societăţi sunt transferate celeilalte societăţi, iar prima societate este dizolvată; b.activele şi pasivele celor două societăţi sunt transferate la o nouă societate şi ambele societăţi iniţiale sunt dizolvate.Combinările de întreprinderi pot da naştere atât unei fuziuni prin absorbţie, în care una din societăţi este dizolvată, iar activele şi datoriile acesteia sunt transferate celeilalte, cât şi unei fuziuni prin contopire când ambele societăţi iniţiale sunt dizolvate, iar activele şi datoriile acestora sunt transferate societăţii nou create. În consecinţă, fuziunile juridice care apar ca parte a restructurării şi reorganizării unui grup sunt considerate tranzacţii între întreprinderi care se află sub control comun şi nu corespund cerinţelor IAS 22 “Combinări de întreprinderi” (nu pot fi interpretate drept achiziţii sau uniuni de interese). Toate combinările de întreprinderi aparţinând IAS 22 sunt fie “achiziţii” fie “uniuni de interese”. O achiziţie este o combinare de întreprinderi în care una din întreprinderi este dobânditorul (cumpărătorul) celeilalte întreprinderi. Dobânditorul obţine controlul patrimoniului şi operaţiunilor societăţii achiziţionate, în schimbul transferului de active, al asumării datoriilor sau emisiuni de acţiuni.

Controlul se obţine atunci când una din întreprinderile combinate dobândeşte mai mult de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi existând şi excepţii când se demonstrează fără echivoc că un asemenea mod de proprietate nu constituie drept de control.Efectele combinării de întreprinderi prin achiziţie sunt:

43

1. puterea de a guverna strategiile financiare şi de exploatare printr-o înţelegere sau contract;

2.puterea de a numi sau revoca membrii consiliului director sau ai organului de conducere al celelalte întreprinderi;3.puterea de a determina majoritatea voturilor la întrunirile consiliului director sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte întreprinderi.

Deoarece de multe ori este dificilă identificarea unui dobânditor (cumpărător) totuşi se pot găsi unele indicii care să ateste existenţa acestuia: Valoarea justă a uneia dintre întreprinderi mai mare decât valoarea justă a celeilalte întreprinderi. Deci, întreprinderea mai mare este cumpărătorul. Valoarea justă este suma pentru care un activ poate fi tranzacţionat sau o datorie poate fi decontată de bunăvoie între părţi aflate în necunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv, în condiţii de concurenţă normală. Valoarea justă este determinată de valoarea de piaţă. Această valoare se determină pe baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi. Valoarea de piaţă se determină în condiţiile în care există piaţă activă. O piaţa activă este o piaţă unde există următoarele condiţii: 1.elementele comercializate pe piaţă sunt omogene; 2.la orice moment de timp pe piaţă pot fi găsiţi vânzători şi cumpărători interesaţi; 3.preţurile sunt disponibile publicului

CONTABILITATEA ACHIZIŢIILOR18

Contabilitatea unei achiziţii trebuie să se ţină în conformitate cu metoda costului de achiziţie. Costul de achiziţie reprezintă valoarea justă sau mărimea numerarului sau echivalentul de numerarului vărsat la data tranzacţiei, precum şi alte contraprestaţii stabilite de cumpărător în schimbul controlului asupra activelor nete ale celelalte întreprinderi la care se adaugă alte cheltuieli (costuri directe) achiziţiei (ex. Onorariile evaluatorilor, costuri de emitere şi înregistrare obligaţiuni şi alte titluri). Activele monetare date şi datoriile asumate sunt evaluate la valoarea justă la data schimbului.Dacă decontarea contraprestaţiei pentru achiziţie este amânată, costul de achiziţie este valoarea actualizată a contraprestaţiei respective, şi nu valoarea nominală a acesteia. Costurile generale de administraţie, inclusiv costurile pentru departamentul de strategii de extindere şi achiziţii, precum şi alte costuri care nu pot fi direct atribuite achiziţiei nu sunt incluse în costul de achiziţie, sunt contabilizate în momentul în care sunt angajate (cheltuieli ale perioadei). La determinarea costului de achiziţie titlurile negociabile pe o piaţă emise de cumpărător sunt evaluate la valoarea justă adică la preţul de piaţă la data tranzacţiei. Dacă preţul pieţei la o anumită dată nu este credibil vor fi luate în considerare modificările de preţuri pe o perioadă rezonabilă înainte şi după anunţarea condiţiilor achiziţiei. Atunci când piaţa nu este relevantă sau titlurile nu sunt evaluate, valoarea justă a titlurilor emise de dobânditor este estimată prin raportare la profitul lor proporţional în valoarea justă a întreprinderii dobânditorului sau prin raportarea la profitul proporţional în valoarea justă a întreprinderii achiziţionate.

SCENARIU 119

A . Achiziţie contra numerar şi echivalent de numerar La 1 ianuarie anul N societatea “x” achiziţionează 70% din societatea “Z”. Pentru această achiziţie “x” plăteşte numerar 6.000 u.m., acordă 150 acţiuni cu valoarea nominală de 8 u.m. şi 200 obligaţiuni cu valoarea nominală de 6 u.m. Pentru emisiunea acţiunilor s-au efectuat cheltuieli de 60 u.m. iar pentru obligaţiuni 40 u.m. şi s-au plătit onorarii evaluatorilor şi auditorilor financiari 400 u.m. Timpul utilizat de administrator pentru încheierea acestei tranzacţii este evaluat la 400 u.m.. Preţul de piaţă al acţiunilor este de 14 u.m. Capitalul propriu al lui “Z” la data tranzacţiei este de 10.000 u.m. compus din capital social 7.000 u.m. şi rezerve 3.000 u.m.

RezolvarePentru stabilirea costului de achiziţie se fac următoarele calcule:- numerar 6.000 u.m.

18 IAS 22 “Combinari de intreprinderi”, Editura CECCAR, Bucuresti, 200419 Scenariile sunt inspirate din Ghid pentru intelegerea Standardelor Internationale de Contabilitate, “Combinari de intreprinderi”, Capitolul 2, studii de caz, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004

44

- acţiuni 150 acţiuni x 14 u.m. 2.100 u.m.- obligaţiuni 200 obligaţiuni x 6 u.m. 1.200 u.m.- cheltuieli emise 100 u.m.- cheltuieli onorarii evaluatori+ auditori 400 u.m. COST DE ACHIZIŢIE 9.800 u.mSe observă că în costul de achiziţie nu sunt incluse cheltuielile administratorilor, deoarece acestea sunt cheltuieli ale perioadei şi oricum s-ar fi înregistrat.SC “X” a achiziţionat 70% din SC “Y”, iar din această achiziţie rezultă un fond comercial de 9.800 - 70% x 10.000 = 9.800 – 7.000 = 2.800 u.m.Filiera înregistrărilor privind eliminările patrimoniale la sfârşitul primului an de consolidare este următoarea:

1. eliminarea titlurilor (interesele asociaţilor externi, 100% - 70% = 30%) 10.000 x 30% = 3.000 u.m. % = % 12.800 12.800 Capital social Y Participaţii B 7.000 9.800 Rezerve Y Interesele asoc. 3.000 3.000 Fond comercial externi 2.800

2. amortizarea fondului comercial Presupunem că durata de amortizare este de 10 ani, adică: x 1/10 x 11/12 = 257 u.m.

Cheltuieli cu = Amortizare 257 257 amortizarea fond comercial imobilizărilor necorporale 3. închiderea conturilor de cheltuieli Rezultat = Cheltuieli amortizare 257 Imobilizări necorporale B . Achiziţie contra numerar şi active nemonetare Societatea comercială ALFA achiziţionează 80% din societatea comercială BETA la 30 iunie 2003. Prin această operaţie SC ALFA plăteşte numerar 7.000 u.m., transferă un utilaj a cărui valoare justă este de 1.700 u.m. şi este egală cu valoarea netă contabilă de 130 kg materie primă (tablă) a cărei cost de înlocuire este de 50 u.m./kg. Onorariile evaluatorilor 500 u.m..Activele nete ale SC BETA la data achiziţiei sunt de 20.000 u.m. (capital social 18.000 u.m., rezerve 2.000 u.m.) Determinarea costului de achiziţie respectiv al tranzacţiei: a. numerar 7.000 u.m. b. utilaj 1.700 u.m. c. materie primă 6.500 u.m. (130 kg x 50 u.m/kg) d. onorarii evaluatori 500 u.m. Cost de achiziţie 15.700 u.m.În urma achiziţiei se înregistrează fond comercial = 15.700 – 80% x 20.000 = 300 u.m.Fondul comercial se amortizează în 12 ani 300 x 1/12 x 6/12 = 13 u.m.În vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate se vor efectua următoarele înregistrări contabile:

1.eliminarea titlurilor inclusiv evidenţierea intereselor asociaţilor externi 20% x 20.000 = 4.00 % = % 20.300 Capital social Beta Participaţii Beta 18.000 15.700 Rezerve Beta Interesele asoc. 2.000 Fond comercial externi 300 4.000

2.amortizarea fondului comercial Cheltuieli cu amortizarea = Amortizare fond 13 13 Imobilizărilor necorporale comercial

3.închiderea contului de cheltuieli Rezultat = Cheltuieli cu amortizarea 13 13 imoblizărilor necorporale C. Determinarea costului de achiziţie prin actualizarea sumelor de plătit

45

Societatea Comercială “X” deţine 30% din titlurile societăţii comerciale “Y” (înregistrate la 1.700 u.m.) şi achiziţionează încă 40% din SC “Y” angajându-se să plătească 30.000 u.m. astfel:

60% din preţ la data achiziţiei, 25% din preţ peste un an, 15% din preţ peste doi ani.Dobânda la care SC “X” ar lua credite este de 15%/an. Operaţiunile care se efectuează sunt:

1. se actualizează sumele plătite către investitor60% x 30.000 + (25% x 30.000)/(1+0,15) + (15%x 30.000)/(1+0,15)2 = 18.000 + 7.500/1,15 + 4.500/1,3 2 = 27.931 u.m.

30.000 – 27.931 = 2.069 u.m. reprezintă cheltuielile cu dobânda care va fi suportată de investitor pe măsura efectuării plăţilor amânate.

2. Înregistrarea titlurilor % = % 30.000 30.000

Titluri Y Furnizori 27.931 30.000 Cheltuieli înreg. de imobilizări În avans (creditori diverşi) 2.069

Conform normelor contabile din România în vigoare, cheltuielile cu dobânda se înregistrează lunar deoarece şi rezultatul (profit/pierdere) se calculează lunar.Conform IAS cheltuielile în avans se trec la cheltuieli cu dobânda la sfârşitul exerciţiului financiar până la achitarea integrală a preţului.

3. Defalcarea calculului dobânzii: An I 15% x (27.931 – 60% x 30.000) = 1.490 u.m. An II 2.069 – 1.490 = 579 u.m. Un lucru foarte important în cadrul combinărilor de întreprinderi îl constituie data achiziţiei – data la care controlul asupra activelor nete şi a activităţilor societăţii achiziţionate este transferat dobânditorului.Începând cu data achiziţiei un cumpărător (dobânditor) trebuie:

- să reflecte în contul deb profit şi pierdere rezultatele operaţiunilor societăţii achiziţionate; - să recunoască în bilanţ activele şi datoriile identificabile ale societăţii achiziţionate; - să recunoască orice fond comercial sau fond comercial negativ provenit din achiziţii.

Recunoaşterea activelor şi a datoriilor identificabile Conform IAS 22 activele şi datoriile identificabile achiziţionate sunt cele ale societăţii achiziţionate, care existau la data achiziţiei, împreună cu orice datorii recunoscute în baza IAS.În cadrul conceptual internaţional ele sunt recunoscute, dacă şi numai dacă: - este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate să fie generate către dobânditor, sau beneficii economie de la dobânditor;

- costul şi valoare lor justă sunt exprimate printr-o unitate de măsură credibilă.Există totuşi situaţii în care activele şi datoriile rezultate în urma achiziţiei nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere pentru a fi incluse în bilanţ. În aceste cazuri va fi influenţat, fondul comercial care reprezintă diferenţa între costul de achiziţie şi valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile.EXEMPLU: Societatea Comercială “A” achiziţionează integral activul net al societăţii “B”. Societatea “B” deţine o hală de prelucrare de care cumpărătorul nu are nevoie. Acest activ nu va fi recunoscut întrucât nu este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor pe seama acestuia. Acest activ a influenţat fondul comercial.Activele şi datoriile identificabile asupra cărora cumpărătorul obţine controlul pot include active şi datorii care nu au fost recunoscute anterior în situaţiile financiare ale societăţii achiziţionate ca urmare a neîndeplinirii criteriilor de recunoaştere. Datoriile nu trebuie recunoscute la data achiziţiei , dacă ele rezultă din intenţiile sau din acţiunile cumpărătorului. De asemenea, nu trebuie să fie contabilizate şi recunoscute în pierderile viitoare sau în alte costuri ce se aşteaptă a fi angajate cu ocazia achiziţiei indiferent că aceste pierderi sau costuri sunt legate de cumpărător sau de întreprinderea achiziţionată.Datoriile amintite mai sus nu sunt datorii ale întreprinderii achiziţionate la data achiziţiei. Aceste datorii nu prezintă relevanţă în procesul de alocare a costului achiziţiei.

46

Însă IAS 22 face o abatere ce este permisă doar dacă cumpărătorul a dezvoltat planuri legate de afacerea societăţii achiziţionate şi dacă apare o obligaţie ca şi consecinţă directă a achiziţiei.Deoarece aceste planuri sunt legate nemijlocit de planul de achiziţie a dobânditorului, acest standard impune unei societăţi comerciale să recunoască un provizion pentru costurile rezultate şi să prezinte informaţii despre acest provizion. Dacă într-un timp scurt (trei luni de la achiziţiei) dobânditorul dovedeşte că planurile sunt o parte integrantă a achiziţiei atunci întreprinderea va recunoaşte un provizion de restructurare conform IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente”.Contrar acestei cerinţe, dacă planul nu este implementat în maniera aşteptată sau în timp iniţial societatea trebuie să anuleze astfel de provizioane şi să prezinte informaţiile necesare despre acestea.IAS 22 “Combinări de întreprinderi” prevede două tratamente pentru alocarea costului de achiziţie, tratamentul de bază şi tratamentul alternativ.

Conform tratamentului de bază alocarea costului de achiziţie la data tranzacţiei pe active şi datorii identificabile se face avându-se în vedere partea achiziţionată de către dobânditor.Pentru interesul majoritar costul unei achiziţii este alocat pentru activele şi datoriile identificabile evaluate la valoarea justă iar pentru interesul minoritar la valoarea contabilă. Tratamentul alternativ, permis presupune că activele şi datoriile identificabile sunt evaluate la valoarea justă atât pentru partea cumpărătorului cât şi pentru interesul minoritar. Partea cuvenită acţionarilor externi şi determinată ca fiind procentul deţinut de aceştia în valoarea justă ale activelor şi datoriilor identificabile.

SCENARIU20

I. Tratament contabil de bază Acest scenariu este preluat integral din prelucrarea după Herring La începutul exerciţiului N, A cumpără toate acţiunile B, cu preţul de 65.000 u.m. Cu ocazia achiziţiei se constată că activele şi datoriile B au următoarele valori:

ELEMENTUL VALOAREA CONTABILĂ NETĂ

VALOAREA JUSTĂ

TERENURI 18.000 26.000CONSTRUCTII 17.000 27.000ECHIPAMENTE 29.000 26.000STOCURI ŞI CREANŢE 10.000 10.000ALTE ACTIVE CURENTE 2.000 2.000TOTAL ACTIV 76.000CAPITAL SOCIAL 13.000REZERVE 29.000ÎMPRUMUTIRI DINEMISIUNI DEOBLIGAŢIUNI

22.000 18.500

ALTE DATORII 12.000 12.000TOTAL PASIV 76.000

Determinarea fondului comercial se poate prezenta astfel:

Costul de achiziţie al titlurilor B 65.000Capitalurile proprii B înainte de stabilirea valorilor juste Capital social Rezerve

13.00029.000

TOTAL CAPITALURI PROPRii 42.000Diferenţă de primă consolidare, din care: 23.000

20 Ghid pentru intelegerea Standardelor Internationale de Contabilitate, IAS 22 “Combinari de intreprinderi”, Editura CECCAR, Bucuresti-2004, p.259

47

Diferenţă de evaluare la terenuriDiferenţă de evaluare la construcţiiDiferenţă de evaluare la echipamenteDiferenţă de evaluare la împrumuturi din emisiune de obligaţiuni

8.00010.000-3.000

3.500

TOTAL DIFERENŢĂ DE EVALUARE 18.500 FOND COMERCIAL(23.000-18.500) 4.500

Rezolvare La terenuri şi la construcţii, valoarea justă este mai mare decât valoarea netă contabilă, ceea ce înseamnă că o partedin diferenţa de primă achiziţie se justifică prin subevaluarea în conturile individuale ale societăţii B a acestor elemente de activ.

Aceste diferenţe sunt favorabile şi se scad din diferenţa de primă consolidare atunci când se determină fondul comercial de consolidare.Echipamentele au o valoare justă mai mică decât cea netă contabilă, ele fiind deci supraevaluate (ca diferenţă nefavorabilă) se va adăuga la diferenţa de prim consolidare, în vederea determinării fondului comercial de consolidare. Împrumuturile din emisiune de obligaţiuni reprezintă un element de datorie a cărui valoare justă este mai mică decât valoarea contabilă, ceea ce înseamnă că diferenţa este favorabilă (societatea B ar avea de plătit mai puţin decât valoarea contabilă) şi se scade din diferenţa de primă consolidare atunci când se determină fondul comercial.

În jurnalul de consolidare se înregistrează eliminările de natură patrimonială Astfel: % = % 68.000

68.000 Capital social B Participaţii în B 13.000 65.000 Rezerve B Echipamente 29.000 3.000 Terenuri 8.000 Construcţii 10.000

Împrumuturi 3.500 Fond comercial 4.500

Tot la sfârşitul acestui prim exerciţiu se va înregistra amortizarea suplimentară a construcţiilor, presupunem că durata rămasă de 10 ani (terenurile nu se amortizează), se va diminua amortizarea înregistrată în legătură cu echipamentele în contabilitatea societăţii B, precum şi înregistrarea amortizării fondului comercial a cărui durată de viaţă utilă este estimată la 20 de ani: - amortizarea suplimentară: 10.000 x 1/10 x 11/12 = 916,67 u.m.

Cheltuieli cu = Amortizarea 916,67 916,67 amortizarea imobilizărilor imobilizărilor corporale corporale - corectarea amortizării echipamentelor: Amortizarea = Rezerve 3.000 3.000 Imobilizărilor Corporale - amortizarea fondului comercial x 1/20 x 11/12 = 206,25 u.m. Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea 206,25 206,25 Imobilizărilor necorporale fondului comercial

II. Tratament contabil alternativ permisLa achiziţia întreprinderii B de către întreprinderea A se cunosc următoarele informaţii:

- data achiziţiei: 30.09.N; - preţul de cumpărare a 90% din acţiunile B: 60.000 u.m.; - capitaluri proprii ale întreprinderii B la data achiziţiei: 58.000 u.m.;

48

- diferenţe dintre valorile contabile nete şi valorile juste ale unor active şi datorii identificabile ale B constatate la data achiziţiei:

Elementul Valoarea contabilă netă

Valoarea justă Diferenţe

0 1 2 3 = 2-1Terenuri 29.000 32.000 3.000Construcţii 20.000 25.000 5.000Împrumuturi dinEmisiuni de obligaţiuni

8.000 7.500 -500

Provizioane pentruRestructurarea Activităţii filialei

- 2.000 2.000

Fondul comercial se determină astfel:

Costul de achiziţie al titlurilor B 60.000Capitalurile proprii B înainte de stabilireaValorilor justeDiferenţe constatate la achiziţie:Diferenţă de evaluare la terenuriDiferenţă de evaluare la construcţiiDiferenţă de evaluare la împrumuturi dinEmisiune de obligaţiuniDiferenţă din constatarea provizionuluipentru restructurare Total diferenţe

58.000

3.000

500

-2.0006.500

Total capitaluri proprii B retratate, din care: aferent grupului: 90% x 64.500 aferent minoritarilor 10% x 64.500

58.0506.450

64.500

Fond comercial (60.000-58.500) 1.950

Înregistrările privind eliminările patrimoniale la sfârşitul primului an de consolidare se prezintă astfel: - - eliminarea titlurilor:

% = % 68.450 68.450 Capitaluri proprii B Participaţii în B 58.000 60.000 Terenuri Provizioane pentru 3.000 2.000 Construcţii restructurare 5.000 Împrumuturi din Interesele 500 6.450 emisiuni de obligaţiuni Fond comercial 1.950- amortizarea fondului comercial (presupunem că durata reţinută este de 10 ani),

1.950 x 1/30 x 3/12 = 48,75 u.m.Cheltuieli cu = Amortizarea 48,75 48,75

Amortizarea fondului comercial imobilizărilor

necorporale- amortizarea suplimentară a construcţiilor (presupunem că durata rămasă

de viaţă a acestora este de 20 ani),500 x1/20 x 3/12 = 62,5 u.m., din care 10% aparţine asociaţilor externi

% = Amortizarea amortizarea imobilizărilor - 62,5 Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale 56,25

Rezultatul asociaţilor externi 6,25

49

FONDUL COMERCIAL

În “spiritul” IAS, Fondul Comercial (goodwill) reprezintă orice depăşire a costurilor de achiziţie faţă de partea ce revine dobânditorului la valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate. Totodată va fi recunoscut ca activ necorporal conform IAS 38 “Imoblizări necorporale”. Fondul comercial trebuie înregistrat la cost, mai puţin orice amortizare cumulată şi orice pierderi cumulate (IAS 22).Fiind activ necorporal fondul comercial trebuie amortizat în mod sistematic, pe durata sa de viaţă utilă. Durata de amortizare trebuie să reflecte cea mai bună estimare a perioadei în timpul căreia se aşteaptă ca întreprinderea să obţină avantaje economice viitoare. În acest sens, există o idee neacceptată conform căreia, viaţa utilă a fondului comercial nu va depăşi 20 de ani de la recunoaşterea iniţială a acesteia.21

În bilanţ fondul comercial este prezentat la valoarea contabilă netă care se determină ca diferenţă între valoarea de intrare (cost) şi deprecierea înregistrată până la momentul respectiv.Metoda de amortizare recomandată de specialişti este cea lineară cu excepţia cazului în care există o dovadă convingătoare că o altă metodă este mai adecvată circumstanţelor. Amortizarea fiecărui exerciţiu trebuie contabilizată la cheltuieli. Durata şi modul de amortizare trebuie urmărite periodic cel puţin la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar. Dacă durata de viaţă utilă aşteptată a goodwill-ului este sensibil diferită de estimările anterioare, trebuie să fie modificată perioada (durata) de amortizare. Dacă ritmul aşteptat al avantajelor economice ale goodwill-ului a cunoscut o schimbare importantă, trebuie schimbată şi metoda de amortizare. Conform IAS 8 “Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” prin ajustarea cheltuielilor cu amortizările exerciţiului curent şi exerciţiile viitoare schimbările mai sus amintite trebuie să fie contabilizate ca schimbări de estimări contabile. O societate comercială trebuie cel puţin la închiderea fiecărui exerciţiu financiar să estimeze valoarea recuperabilă a fondului comercial, care este amortizat pe o perioadă mai mare de 20 ani în conformitate cu IAS 36 “Deprecierea activelor”. Conform prevederilor acestui IAS, valoarea recuperabilă a fondului comercial trebuie calculată cel puţin anual, dacă durata sa de utilitate este mai mare de 20 ani, începând cu momentul contabilizării sale iniţiale. Dacă durata de utilizare a fondului comercial a fost estimată la mai puţin de 20 de ani de la recunoaşterea iniţială, iar ulterior durata de viaţă utilă estimată depăşeşte 20 de ani, începând cu momentul contabilizării sale iniţiale, întreprinderea efectuează testul de depreciere şi furnizează informaţii impuse.

Fondul comercial negativ provenit din achiziţie22

Un goowill negativ numit şi “subvaloare” sau “backwill” reprezintă preţul plătit cumpărător care este inferior părţii corespunzătoare valorii juste a activelor şi datoriilor identificabile, achiziţionate sau luate sub control. Explicaţia fondului comercial negativ este următoarea: - sunt anticipate pierderi economice viitoare; - cumpărătorul se dovedeşte a fi un abil negociator; - activele identificabile au fost supraevaluate iar datoriile identificabile au fost omise sau subevaluate. În cazul în care fondul comercial negativ corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificate în planul de achiziţie a cumpărătorului care pot fi măsurate în mod credibil, dar nu reprezintă datorii identificabile, atunci acea parte a fondului comercial negativ trebuie contabilizată şi recunoscută ca venit în contul de profit şi pierdere. Dacă fondul comercial negativ nu corespunde pierderilor viitoare aşteptate identificabile acesta trebuie contabilizat la venituri în contul de profit şi pierdere, astfel: - Valoarea fondului comercial nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetareachiziţionate, trebuie să fie contabilizate imediat la venituri; - Valoarea fondului comercial negativ ce nu depăşeşte valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate, trebuie să fie contabilizate la venituri în mod sistematicpe durata de viaţă utilă rămasă a activelor amortizabile identificabile achiziţionate.21 IAS 22 “Combinari de intreprinderi”, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004, p.27622 IAS 22 “Combinari de intreprinderi”, Editura CECCAR, bucuresti, 2004

50

SCENARIU IISC “A” achiziţionează la începutul exerciţiului financiar 2003, 80% din acţiunile SC “B”,

la un cost de achiziţie de 110.000 u.m. Bilanţul SC “B” la data achiziţiei este următorul:

Elemente patrimoniale Valoare contabilă Valoare justă1. Terenuri2. Construcţii3. Alte active

8.00018.000

120.000

9.00020.000

130.000TOTAL ACTIVE ACTIV NET

146.00037.000

159.000

1. Capital propriu2. Datorii 109.000

50.000109.000

TOTAL CAPITAL PROPRIU +DATORII

159.000

Diferenţa de primă consolidare = 110.000 – 80%x50.000 = 70.000 u.m.Terenurile sunt estimate la 30.000 u.m., iar marca de fabrică la 15.000 u.m., care iniţial nu a fost recunoscută în bilanţul SC B deoarece nu îndeplinea criteriile de recunoaştere.

Diferenţa din evaluare = 21.000 + 20.000 + 15.000 = 56.000 u.m. Diferenţa de achiziţie (fond comercial) = 70.000 – 80%x56.000 = 25.200 u.m.

Conform IAS “Combinări de întreprinderi” fondul comercial se determină astfel:

Elemente patrimoniale Valoarea justă1. Terenuri2. Construcţii3. Alte active

9.00020.000

130.000TOTAL ACTIVE 159.0001. Capital propriu2. Datorii

50.000109.000

TOTAL CAPITAL PROPRIU ŞIDATORII

159.000

FOND COMERCIAL = COST DE ACHIZIŢIE – VALOAREA JUSTĂ A ACTIVELOR NETE ACTIV NET = CAPITAL PROPRIU – DATORII

Capitalul propriu al SC “B” este dat în urma reevaluării de sume dintre capitalul social şi diferenţa din reevaluare, adică 50.000 + 56.000 = 106.000 u.m.

FOND COMERCIAL = 110.000 – 80% x 106.000 = 25.200 u.m. Fondul comercial negativ va fi dedus din valoarea justă a activelor nemonetare,

astfel că vom avea:

ACTIVE NEMONETARE Valoarea justă Pondere1. Terenuri2. Construcţii3. Alte active

9.00020.000

130.000

5,6612,5781,76

TOTAL ACTIVE 159.000

Imputarea fondului comercial negativ:1. asupra terenurilor : 25.200 x 5,66% = 1.426,32. asupra construcţiilor 25.200 x 12,57% = 3.167,643. asupra altor active 25.200 x 81,76% = 20.În bilanţul consolidat, activul net al filialei se prezintă astfel:

ACTIVE1. Terenuri (9.000x80%) – 1.426,3 +(8.000x20%) = 7.373,7 u.m.2. Construcţii (20.000x80%) – 3.167,64 + (18.000 x 20%) = 1.643,363. Alte active (130.000x 80%)-20.603,52 + (120.00020%) = 107.396,48

51

TOTAL ACTIVE 131.202,54 u.m. PASIVE EXTERNE 37.000 X 20% 7.400

Datorii 109.000TOTAL PASIVE EXTERNE 116.400

ACTIV NET 14.802,54 În varianta cu venituri amânate pentru contabilitatea fondului comercial negativ în bilanţul consolidat în pasive externe va apărea fond comercial negativ ca venituri amânate: 25.200 u.m. de unde rezultă că activul net este echivalent cu activul net nou.Evenimente viitoare Dacă un contract de achiziţie prevede o ajustare a preţului de achiziţie

ce depinde de unul sau mai multe evenimente viitoare, mărimea ajustării trebuie să fie inclusă în costul de achiziţie la data achiziţiei. Această ajustare trebuie să fie probabilă şi mărimea ei să fie credibilă. Costul de achiziţie este ajustat cu un efect corespondent asupra fondului comercial sau fondul comercial negativ dacă evenimentele viitoare nu au loc sau dacă este necesar să se revadă estimarea. Costul de achiziţie trebuie să fie ajustat atunci când o eventualitate ce afectează mărimea preţului de achiziţie se realizează posterior datei achiziţiei

(plata este posibilă şi estimarea este exactă).

II. Contabilitatea uniunilor de interese23

O uniune de interese va fi contabilizată conform metodei punerii în comun a intereselor.La aplicarea metodei punerii în comun a intereselor, elementele situaţiilor financiare ale societăţii ce se grupează trebuie să fie incluse în situaţiile financiare ale întreprinderilor grupate, ca şi când ele ar fi fost grupate din momentul deschiderii primului exerciţiu prezentat. Deoarece o punere în comun a intereselor conduce la o singură întreprindere grupate aceasta adoptă un ansamblu unic şi uniform de metode contabile. Astfel că, întreprinderea grupată contabilizează activele, datoriile şi capitalurile proprii ale entităţilor ce se grupează la valoarea contabilă, corectată numai cu retratările de omogenizare a metodei contabile ale entităţilor ce se grupează. Nu se contabilizează nici fondul comercial, nici fondul comercial negativ. Cheltuielile angajate în cadrul uniunilor de interese trebuie să se contabilizeze în contul de profit şi pierdere în perioada în care au fost angajate. În cadrul acestor cheltuieli intră: comisioane pentru studii de piaţă şi alte cheltuieli ce intervin în cadrul grupării întreprinderilor.

SCENARIU III În urma combinării SC “A” cu SC “B” rezultă o SC “X”. SC are emise 1.000 acţiuni cu valoarea nominală de 15 u.m. iar SC “B” are 500 acţiuni cu valoarea nominală de 25 u.m.. Valoarea justă a SC “A” se ridică la 25.000 u.m. iar la SC “B” 20.000 u.m. Din combinarea A+B rezultă X condusă de o echipă formată din 5 reprezentanţi ai SC “A” şi 5 reprezentanţi ai SC “B”. SC “X” emite 4.000 acţiuni cu valoarea nominală 10.000 u.m. care se distribuie astfel: 2000 de acţiuni foştilor acţionari ai SC “A” şi 2.000 acţiuni foştilor acţionari ai SC “B”. Se cere să se precizeze dacă SC “X” este o uniune de interese sau o achiziţie. SC “X” reprezintă o uniune de interese pentru că:

- nu există un acţionar dominant; - fostele A şi B au un număr egal de reprezentanţi în consiliul de conducere al SC “X”;

- acţionarii întreprinderii care se combină împart în mod egal riscurile şi beneficiile entităţii rezultate.

Valorificarea informaţiilor furnizate Societăţile comerciale care au participat la operaţiuni de grupare, în timpul exerciţiului, trebuie să menţioneze:

- numele şi descrierea entităţii implicate; - metodele de contabilitate utilizate (metoda achiziţiei sau metoda punerii în comun a intereselor); - data efectivă a realizării grupării în scopuri contabile;

23 IAS 22 “Combin[ri de intreprinderi”, Editura CECCAR, Bucuresti, 200452

- orice activitate ce rezultă din grupare faţă de care întreprinderea a decis să se separe.Dacă se aplică metoda achiziţiei se solicită informaţii suplimentare:

- procentul de drepturi de vot achiziţionate; - costul de achiziţie şi modul de descompunere a preţului plătit: - natura şi mărimea provizioanelor pentru restructurare.

Situaţiile financiare pentru fondul comercial trebuie să prezinte: - perioada amortizare; - dacă fondul comercial este amortizat în mai mult de 20 ani; - dacă fondul comercial nu este amortizat linear, motivele pentru metoda utilizată

- postul contului de profit şi pierdere în care este înscrisă amortizarea fondului comercial; - explicaţii privind variaţiile fondului comercial şi fondul comercial negativ în cursul

exerciţiului; - numărul şi natura acţiunilor emise precum şi procentajul acţiunilor cu drept de vot; - valoarea activelor şi datoriilor fiecărei întreprinderi care participă la grupare;

- Ca, alte venituri din exploatare, elementele excepţionale şi rezultatul fiecărei entităţi înainte de grupare.

CAP.III. Reflectarea in contabilitate a operaţiunilor de dizolvare si lichidare a societăţilor comerciale

Cadrul legislativ de dizolvare si lichidare a societăţilor comerciale

Dizolvarea si lichidarea societăţilor comerciale sunt două noţiuni diferite, dar ambele se referă la acelaşi proces economic de încetare a activităţii societăţilor comerciale.

Dizolvarea societăţilor comerciale consta in operaţiunile de declanşare a acestui proces si asigura premisele lichidării patrimoniului social. Prin operaţiunile de declanşare a acestui proces trebuie sa înţelegem hotărârea de dizolvare a societăţilor comerciale şi aducerea ei la cunoştinţa celor interesaţi. Hotărârea privind dizolvarea societăţilor comerciale este luată de Adunarea Generala a Asociaţilor sau de Instanţa Judecătorească. Prin dizolvare societatea comerciala nu se desfiinţează, ea îşi continuă existenta juridica, insa numai pentru operaţiunea de lichidare. Din punct de vedere juridic, dizolvarea societăţilor comerciale este reglementată de Legea nr.31/1990, republicată în M.O.nr.1066/17.11.2004.

La dizolvarea şi lichidarea societăţilor comerciale cu capital de stat se vor avea în vedere şi precizările elaborate de Autoritatea pentru Valorificarea activelor Statului. Încetarea existenţei societăţilor comerciale ca persoane juridice presupune parcurgerea a două etape: dizolvarea şi lichidarea.

Lichidarea unei societăţi comerciale consta in îndeplinirea unor operaţiuni care sa pună capăt activităţii societăţii, si totodată sa duca in final la încetarea statutului de persoana juridica al societăţii. Operaţiunile de lichidare a societăţilor comerciale sunt reglementate de art.252-270 din Legea nr.31/1990, republicată în M.O. nr.1066/17.11.2004 şi de Legea r. 64/1995 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, republicată în acelaşi M.O. cu Legea nr.31/1990. Aşa după cum se observa, dizolvarea societăţii comerciale priveşte “societatea comerciala ca entitate juridica, iar nu încetarea actului constituţional al societăţii”. In consecinţa procesul de dizolvare societăţii comerciale nu afectează personalitatea juridica a societăţii. La baza procesului de dizolvare a unei entităţi economice stau o serie de cauze, acestea fiind reglementate de lege sau stabilite de actul constituţional conform art. 227, lit. g) din Legea 31 / 1990, republicata .

Ca şi cauze generale de dizolvare a unei societăţi comerciale amintim : - Trecerea timpului stabilit pentru durata societăţii in condiţiile art. 227, lit. a) din Legea 31 / 1990 (in contract durata societăţii);

- Imposibilitatea realizării obiectului de activitate a societăţii sau realizarea acestuia; - Declararea nulităţii societăţii conf. art. 227, lit. c) din Legea 31 / 1990; - Hotărârea adunării asociaţilor sau acţionarilor conf. art. 227, lit. d) din legea 31 / 1990; - Hotărârea tribunalului, in condiţiile legii, conf. art. 227, lit. e) din legea 31 / 1990.

Dizolvarea societăţilor comerciale prin hotărârea tribunalului are loc numai atunci când nu se poate realiza prin hotărârea Adunării Generale. Conform legislaţiei in vigoare, tribunalul

53

poate hotărî dizolvarea societăţii pentru “motive temeinice” cum ar fi neînţelegerile grave dintre asociaţi, împiedicând astfel funcţionarea societăţii . Falimentul societăţii. Conform Legii 31 / 1990, art. 227, lit. f) “societatea comerciala se dizolva in cazul când a fost supusa procedurii falimentului. In aceste condiţii patrimoniul societăţii este lichidat în favoarea creanţelor creditorilor şi în final societatea comerciala se dizolvă.

Alte cauze prevăzute de legislaţia in vigoare sau actul constituţional al societăţii cum ar fi24 : - lipsa organelor statutare din societate;

- societatea comerciala nu a depus în cel mult şase luni de la expirarea termenelor legale situaţiile financiare anuale sau alte documente care se depun la Registrul Comerţului;

- societatea comerciala a încetat activitatea sau are sediu necunoscut, ori asociaţii au dispărut

In aceste situatii nu are loc dizolvarea societatii. Trebuie anunţată la organul fiscal şi înscrisă la registrul comertului. Durata inactivităţii conf. art.237, alin. 2, din Legea 31 / 1990, nu poate depasi 3 ani.

Dizolvarea societăţii comerciale se realizează prin trei modalităţi: Dizolvarea de drept a societăţii poate avea loc prin voinţa asociaţilor sau pe cale judecătorească.

Dizolvarea de drept a societăţii Legea 31 / 1990 consacra un singur caz de dizolvare de drept a societăţii, nefiind necesară nici o manifestare de voinţă si nici o formalitate: expirarea termenului stabilit pentru durata societăţii. Voinţa asociaţilor este exprimata prin actul constitutiv si dacă nu se hotărăşte prelungirea duratei societăţii, ea rămâne valabilă. Prin publicitatea actului constitutiv, făcută cu ocazia constituirii societăţii, terţii au luat cunoştinţă de durata societăţii, având orice menţiune in registrul comerţului nu se impune.

Dizolvarea societăţii prin voinţa asociaţilor – se poate realiza numai prin voinţa acestora manifestată în cadrul adunării generale. Pentru dizolvarea societăţii prin voinţa asociaţilor trebuie respectată condiţia stabilită de lege privind modificarea actului constitutiv (art.204, Legea 31 / 1990). In societăţile comerciale în nume colectiv (SNC), în comandită simplă şi în SRL, asociaţii pot hotărî odată cu dizolvarea şi modul de lichidare a societăţii, atunci când au ajuns la un acord cu privire la repartizarea şi lichidarea patrimoniului social şi când asigură stingerea pasivului sau regularizarea lui in acord cu creditorii. In cazul dizolvării societăţii înainte de expirarea termenului fixat pentru durata, sau dizolvarea produce efecte fata de terţi, numai după trecerea unui termen de 30 de zile de la publicarea in M.O.. Legea permite revenirea asupra hotărârii privind dizolvarea societăţilor comerciale, protejarea asociaţilor, dar numai atâta timp cit nu s-a făcut nici o repartizare de activ intre asociaţi.

Dizolvarea societăţii pe cale judecătorească Conform art. 227, alin. 3 din Legea 31 / 1990, in cazul falimentului, dizolvarea societatii se pronunta de tribunalul investit cu procedura falimentului. Interventia instantei poate avealoc fie ca urmare a imposibilitatii realizarii cvorumului pentru adunarea generala extraordinara, fie ca urmare a faptului ca instanta este neinvestita direct cu o cerere de dizolvare a societatii. Hotararea judecatoreasca de dizolvare a societatii trebuie inscrisa in Registrul Comertului si publicata in M.O. in termen de 15 zile de la data la care hotararea judecatoreasca a devenit irevocabila. Împotriva hotărârii orice persoană interesată poate face apel în termen de 30 de zile de la data publicării ei in M.O. Conform Dreptului Comercial Roman, pe data rămânerii definitive a hotărârii tribunalului, societatea va fi radiată din Registrul Comerţului, din oficiu în afară de cazul când hotărârea tribunalului n-a dispus altfel. (art. 232 din L 31 / 1990) Indiferent care ar fi modul de realizare a dizolvarii societatii comerciale produce si anumite efecte. Dintre multele efecte amintim unele mai importante :

- deschiderea procedurii de lichidare; - interdictia unor operatiuni comerciale noi;

24 Legea nr. 64 privind procedura reorganizării judiciare şi a falimentului, publicată în M.O. nr. 1066/17.11.200454

Ca urmare a acestui efect, administratorii au obligatia de a convoca adunarea generala a asociatilor pentru desemnarea lichidatorului. Conform art. 233, alin. 2 din Legea 31 / 1990, din momentul dizolvarii “administratorii nu mai pot intreprinde noi operatiuni”.

Operaţiunile de dizolvare a unei societăţi comerciale se efectuează în conformitate cu OMFP nr. 1376/17.09.2004, publicate în M.O. nr. 1012/3.11.2004 şi anexele la acesta publicate în M.O.1012 bis/3.11.2004. Operaţiunile care se efectuează în situaţia dizolvării unei societăţi comerciale, cu excepţia art.227, lit.f (falimntul societăţii) din Legea nr.31/1990 şi pentru lichidarea societăţii comerciale sunt: - inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii comerciale care urmează să se lichideze, potrivit Legii nr. 82/1991 (Legea contabilităţii) republicată şi modificată prin O.U. nr.70/2004, a normelor şi reglementărilor contabile în vigoare, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării efectuate; - întocmirea situaţiilor financiare de către societatea comercială care urmează să se lichideze şi care aplică OMFP nr.94/2001 cu modificările şi completările ulterioare utilizând formatul prevăzut la cap.III din reglementările respective adică formatul pe orizontală. În aceast caz situaţiile financiare vor cuprinde:

- bilanţul; - cont de profit şi pierdere; - situaţia modificării capitalurilor prorpii; - situaţia fluxurilor de trezorerie; - politici contabile şi note explicative.

De asemenea, vor întocmi situaţii financiare societăţile comerciale care se lichidează şi care aplică reglementările contabile simplificate armonizate cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 306/2002, respectând formatul pervăzut la cap. IV din reglementările respective. Situaţiile financiare vor cuprinde:

- bilanţ; - cont de profit şi pierdere; - politici contabile şi note explicative. Opţional, se va întocmi situaţia fluxurilor de trezorerie.

- stabilirea de către AGA sau asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale; - valorificarea elementelor de activ (vânzarea imobilizărilor, a investiţiilor financiare, a stocurilor etc.); - achitarea datoriilor societăţii comerciale către bugetul de stat consolidat, precum şi alte obligaţii către alte fonduri, salariaţi şi alte terţe persoane); - stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere); - calcularea, reţinerea şi virarea impozitului pe profit/venit şi a impozitului pe dividende în urma acţiunii de dizolvare/lichidare; - întocmirea bilaţului de partaj, în conformitate cu reglementările OMFP nr.94/2001 şi 306/2002, după caz; - efectuarea partajului capitalului propriu (AN) al societăţii comerciale,rezultat din lichidare în funcţie de:

a. prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;b. hotărârea AGA, consemnată în registrul şedinţelor AGA;c. cota de participare la capitalul social.

Partajul constă în împărţirea capitalului propriu rezultat din lichidare, între acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale.

III. Operatiuni financiar-contabile privind lichidarea societăţilor comerciale

După părerea unor specialişti operaţiunile de lichidarea societăţilor comerciale sunt repartizate in trei etape25

1. deschiderea lichidării;2. operaţii de lichidare;3. operaţii de partaj.

1. Deschiderea lichidării cuprinde a. Inventarierea patrimoniului;

25 P.Dumbravă, Modificări patrimoniale, Editura Presa Universitară clujeană Cluj Napoca –2002, p.4855

b. Întocmirea situaţiilor financiare de deschidere a lichidării; Inventarierea patrimoniului - se realizeaza conform OMF 1753/200426 si Legea 82 1991 modificată şi competată prin OUG nr. 70/13.08.2004 publicată in M.O.773/24.08.2004, pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului.

Prin inventariere se stabileste situaţia reală a societăţii comerciale supusa lichidării şi cuprinde toate elementele de activ şi pasiv precum şi bunurile sau valorile deţinute de aceasta, puse de acord cu contabilitatea.

Constatarea elementelor de activ şi pasiv existente se face prin inventarierea directă (numărare, cântărire, măsurare) pentru bunurile corporale şi pe bază de documente justificative pentru bunurile necorporale.

Procesul de inventariere a bunurilor patrimoniale se realizează la locurile de păstrare a acestora. Constatările se trec în listele de inventariere separate pentru :

- fiecare loc de depozitare;- fiecare gestiune aparţinătoare societăţii comerciale;- fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor, trebuie să fie în concordanţă cu

conturile contabile;- bunurile aflate asupra salariaţilor în momentul inventarierii;- bunurile aparţinând altor unităţi (închiriate, leasing, consignaţie, custodie etc.);- creanţele sau datoriile incerte in litigii;- stocurile de materiale fără mişcare, cu mişcare lentă sau greu vandabile;- materialele necorespunzătoare din punct de vedere calitativ, degradate etc.;

Pentru bunurile necorespunzătoare şi pentru cele fără mişcare sau cu mişcare lentă, se întocmeşte o “notă de constatare” şi se anexează la listele de inventariere din care se mai constată cauzele nefolosirii acestora sau eventualele persoane nominale.

Listele de inventariere intocmite sunt supuse compararii stocurilor faptice consemnate in acestea cu stocurile scriptice din contabilitate.

Rezultatele inventarierii se inscriu de comisia de inventariere într-un proces verbal, care trebuie sa contina urmatoarele :

- data intocmirii;- numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere;- numarul si data deciziei de numire a comisiei de inventariere;- data inceperii si terminarii inventarierii;- volumul stocurilor depreciate, al celor fara miscare sau cu miscare lenta;

- - propunerile comisiei in legatura minusurile si plusurile constatate cu persoanele nominale şi masurile ce trebuie luate in legatura cu acestea.

Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate atât in evidenta operativa cit si in contabilitate in termen de cel mult 5 zile de la data terminării inventarierii.

Dupa stabilirea plusurilor si minusurilor de inventar se trece la regularizarea diferentelor prin urmatoarele modalitati :

1. compensarea plusurilor cu minusurile de inventar, potrivit normelor metodologice OMFP 1753/2004.

2. acordarea de perisabilitati normale, conform normelor metodologice.3. inregistrarea plusurilor si imputarea minusurilor de inventar persoanelor vinovate.Toate cele trei modalitati mai sus mentionate, de regularizare a diferentelor in urma

inventarierii, nu afecteaza marimea profitului impozabil si TVA de plata, deoarece toate sunt nedeductibile fiscal.Intocmirea situaţiilor financiare de deschiderea lichidarii – se realizeaza pe baza ultimelor situaţii financiare intocmite de catre societatea comerciala, carora li se aplica o serie de corectii :

- se inregistreaza rezultatele inventarierii (plusuri si munusuri la inventar);- se elimina activele considerate nonvalori: cheltuieli de constituire, neamortizari integral,

cheltuieli de dezvoltare pentru care nu exista cumparator si eventual fondul comercial din care s-a decis vânzarea separata a activelor.

- se anuleaza cheltuielile inregistrate în avans si care vor fi decontate la cheltuielile ultimului exercitiu.

26 OMFP nr. 1753,pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, publicat în M.O. nr. 1174/13.12.2004

56

Societatea comerciala fiind în lichidare nu îşi mai continuă activitatea. Operatiile de lichidare – au loc sub supravegherea lichidatorului si sunt contabilizate in intregime in contabilitatea societatii aflate in lichidare. Aceste operatii constau in : - vinzarea activelor

Activele se valorifica la valoarea de lichidare care este mai mica decit valoarea de piata tocmai datorita vanzarii fortate a societatii intr-un termen limita si datorita faptului ca acestea pot sa nu aiba aceeasi utilitate pentru cel care le cumpara, dar si pentru ca vanzarea lor antreneaza o serie de cheltuieli suplimentare. - incasarea creantelor – se face ţinând cont de lista intocmita de catre evaluator in momentul deschiderii lichidarii si tinand seama de eventualele _____ acordate clientilor si debitorilor societatii. - transferul la venituri - subventiilor pentru investiţii nevirate la rezultate

- provizioane pentru deprecierea activelor- provizioane pentru riscuri si cheltuieli

- achitarea datoriilor societatii comerciale in ordinea prioritara stabilita conform listei creditorilor si situatiei acestora. - achitarea datoriilor ce rezulta din operatiile de lichidare cum ar fi :

- penalitati din rezilierea contractelor incheiate ;- chirii platite anticipat pentru contracte de inchiriere;- onorariul lichidatorului;- indemnizatii de concedierea personalului .

Din punct de vedere fiscal societatea comerciala in lichidare trebuie sa calculeze si sa vireze la buget impozitul pe profit, pe dividende, precum si orice alte impozite, taxe si contributii datorate pe perioada lichidarii.

Pentru profitul obtinut din operatiile de lichidare societatea comerciala respectiva este obligata din punct de vedere fiscal sa-si calculeze impozitul pe profit, reprezentand diferenta dintre veniturile rezultate din valorificarea activelor si cheltuielile aferente acestor venituri.

Deasemenea impozitul pe profit se calculeaza si se vireaza si pentru :- capitalul social majorat cu diferentele din reevaluarea imobilului corporal si a stocurilor,

sume din diferenta de cost valutar inregistratala rezerve.- pentru elementele de activ net, constituite din profitul brut;- pentru provizioane reglementate si provizioane pentru riscuri si cheltuieli inregistrate ca

si chletuieli curente;- pentru diferente din reevaluara imobilizarilor si a stocurilor, diferenta de curs valutar din

evaluarea disponibilităţilor in valuta, subventii pentru investitii reprezentand activul net creste suma nefiind evidentiate la venituriImpozitul pe dividende se calculează şi se vireaza numai pentru elementele de activ net

constituite din profitul net ( profitul realizat in exercitiile precedente lichidarii si a carei repartizare a fost amânată, rezerve statutare, alte rezerve etc.).

TVA reprezinta din punct de vedere fiscal o particularitate, in sensul ca dupa incheierea lichidarii societatii comerciale in nume colectiv, in comandita simpla sau SRL, repartizarea activului net intre asociati nu intra in sfera de aplicare a TVA, deoarece pentru bunuri nu s-a exercitat dreptul legal de deducere.

Conform Codului Fiscal ( Legea 571 / 2003) art. 43, alin 8 “persoanele juridice care inceteaza sa exeste au obligatia sa depuna declaratia de impunere si sa plateasca impozit pe profit cu 10 zile ininte de data inregistrarii incetarii existentei persoanei juridice la Registrul Comertului”27.

O ultima etapa in procedura de lichidare a unei societati comerciale o constitue stabilirea rezultatului lichidarii, care avind in vedere faptul ca oparatiile de lichidare vânzare active, nu ridica probleme deosebite in ceea ce priveste contabilizarea lor, fata de inregistrarea efectiva de-a lungul vietii viabile a societatii comerciale.

Potrivit OMFP 306 / 2002 pentru aprobarea reglementarilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, operatiile de lichidare se reflecta prin inregistrari contabile utilizand structura planului de conturi general. Astfel :

27 Legea nr. 571/2003 (Codul Fiscal)57

- rezultatul lichidarii (profit sau pirderea) se va inregistra in contul 121 “profit si pierderi” analitic distinct;

- venit si cheltuieli din operatiile de lichidare se inregistreaza in conturile 758 “alte venituri din exploatare” si 658 “alte cheltuieli din exploatare”.Dar, avand in vedere colaborarea dintre specialistii financiari ilustrul profesor

universitar Feleaga, acesta din urma propune utilizarea a doua conturi :- cont “Rezultatul lichidarii” care poate fi creat fie in cadrul clasei de capitaluri (ex. 128

Rezultatul lichidarii, fie in cadrul clasei de conturi speciale , ex.86 “Rezultatul lichidarii”). Profesorul universitar Feleaga sustine ca “acest cont are rolul de a inregistra diferenta dintre preţul de vânzare si valoarea contabila neta a elementelor de activ (sconturile de decontare primite sau acordate, cheltuieli de lichidare, anularea unor avtive nerealizabile etc.)Acest cont poate fi utilizat pentru inregistrarea directa a rezultatului fiecarei operatii aferente lichidarii, sau pentru inchiderea contului de cheltuieli si venituri generate de operatiile de lichidare.

- contul “lichidator” cont de legatura intre societatea comerciala in lichidare si lichidator. Contul “Lichidator” are menirea de a inlocui contul curent la banca din bilantul final de lichidare, acesta fiind administrat de lichidator. Acest cont poate fi creat cu simbol 46x, ca si cont de terti 46 “debitori si creditori diversi”

Ramane la latitudinea fiecarui specialist sa aleaga varianta optima in cadrul societatii comerciale in lichidare pentru stabilirea rezultatului lichidarii.

La sfarsitul operatiunilor de lichidare se intocmeste bilantul final de lichidare prevăzut de situaţiile financiare, care trebuie sa cuprinda :

Activ- disponibilităţile bănesti aflate în cont şi în mod excepţional, unele bunuri atunci când în

contractul de societate şi prin regulile de lichidare s-a prevăzut ca anumite bunuri aduse ca aport la capitalul social al societăţii să nu facă obiectul unităţii prin licitaţie publică.

Pasiv- capital propriu;- rezultatul obţinut din operaţiile de lichidare.

Operaţiile de partaj – constau în rambursarea capitalului social, plata activului net către asociaţi sau acţionari şi împărţirea câştigului din operaţiile de lichidare.

Valoarea nominală neamortizată a acţiunilor sau părţilor sociale deţinute de asociaţi sau acţionari reprezintă tocmai capitalul social de restituit fiecăruia dintre aceştia.

Profitul din operaţia de lichidare se repartizează în conformitate cu prevederile din statutul societăţii sau din cota de participare la capitalul social.

Operaţia de lichidare se finalizează cu profit sau pierdere. Rezultatul obţinut din aceasta este un câstig. (pozitiv)a). Pozitiv – presupune nu numai profitul obţinut în urma operaţiilor de lichidare ci şi rezervele societăţii, partajul decurgând astfel :

- capitalul social se va distribui la valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale;- rezervele legale se vor distribui diminuate cu impozitul pe profit si impozitul pe

dividende;- celelalte elemente ale capitalului propriu, rezultatul lichidării se vor distribui diminuate

cu împărţirea pe dividende.b). Rezultatul lichidării este negativ – asociaţilor sau acţionarilor li se restituie capitalul social şi restul din capitalul propriu rămas după operarea pierderii din lichidare.c). Rezultatul lichidării este negativ iar pirderea nu poate fi acoperită din capital propriu

- pentru SRL şi SA => datoriile rămase neacoperite se anulează şi în această situaţie nu se mai restituie capitalul social, (asociaţii, acţionarii răspund până la limita capitalului social)

- pentru SNC, comandita simplă şi pe acţiuni, acţionarii şi asociaţii răspund nelimitat şi solidar, datoriile rămase neacoperite sunt suportate de cel puţin unul dintre asociaţi sau acţionari prin executarea silită a averii personale (în cazul lichidării judiciare), Legea 64 / 1995, republicată în M.O.nr.1066/17.11.2004

Scenariu 1A. Lichidarea unei societăţi comerciale hotărâtă de AGA sau asociaţi, în situaţia în care

se obţine profit din lichidare

58

Cu această ocazie se efctuează următoarele operaţiuni:1. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi pasiv ale Societăţii Comerciale

care urmează să se lichideze, potrivit Legii nr. 82/1991 republicată şi modificată prin O.U.G. nr. 70/2004, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării;

2. întocmirea situaţiilor financiare de către Societatea Comercială care urmează să se lichideze;

3. stabilirea de către AGA sau asociaţilor a operaţiunilor care urmează să fie efectuate de către lichidator în numele societăţii comerciale,care se lichidează;

4. valorificarea elementelor de acticv (vânzarea imobilizărilor şi a stocurilor, încasarea creanţelor, a investiţiilor financiare pe termen scurt etc.);

5. achitarea datoriilor Societăţii Comerciale către bugetul de stat consolidat, alte fonduri, salariaţi şi alţi terţi).

Situatia patrimoniului S.C. “A” S.A. la data începerii lichidării este urmatoarea: BILANŢ DE LICHIDARE

(la inceputul operaţiilor de lichidare) -mii lei -Nr. crt.

Elemente patrimoniale SumaA Active imobilizate

1 Cheltuieli de constituire (cont 201 – cont 2801) (5.000 – 1.000)

4.000

2 Cheltuieli de dezvoltare (cont 203 – cont 2803) (10.000 – 3.000)

7.000

3 Terenuri ( cont 2111 ) 60.0004 Constructii (cont 212 – cont 2812)

(90.000 – 30.000)60.000

5 Titluri de participare ( cont 262 ) 10.000TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 141.000

B. Active circulante6 Mărfuri (cont 371 – cont 397)

(50.000 – 4.000)46.000

7 Clienţi (cont 4111 – cont 491) (30.000 – 2.000)

28.000

8 Conturi la bănci in lei 35.000TOTAL ACTIVE CIRCULANTE 109.000

C. Cheltuieli înregistrate in avans 10.0009 Cheltuieli înregistrate in avans (cont 471) 10.000

D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioada de până la un an

10 Furnizori (cont 401 – cont 408) 40.00011 Creditori diverşi 5.00012 CTS 11.000

TOTAL DATORII ce trebuie plătite intr-o perioada de pâna la un an

56.000

E. Active circulante nete (datorii curente nete) 175.000F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 307.000G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioada > 1 an

13 CTL 58.00014 Furnizori de imobilizari 20.000

TOTAL DATORII ce trebuie plătite într-o perioada > 1 an 78.000H. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

15 Provizioane pentru litigii 11.000TOTAL PROVIZIOANE pentru riscuri si cheltuieli 7.000I. VENITURI IN AVANS (ct. 472) 9.000

16 Subvenţii pentru investiţii (ct.131) 9.000J. CAPITAL ŞI REZERVE

17 Capital social subscris vărsat 50.00059

18 Rezerve legale 20.00019 Alte rezerve 67.00020 Rezultat reportat (profit nerepartizat) 81.000

TOTAL CAPITAL PROPRIU 218.000

In urma evaluarii unor active de către un expert evaluator s-au stabilit urmatoarele valori de lichidare:

1. Terenuri 70.000.000 lei2. Construcţii 100.000.000 lei3. Titluri de participare 9.000.000 lei4. Mărfuri 50.000.000 lei5. Clienţi 30.000.000 lei(se acordă 5% scont)Imobilizările necorporale (cheltuieli de constituire şi cheltuieli de dezvoltare) se

consideră ca au valoare economică. Alte informatii :- cheltuieli cu efectuarea lichidării societăţii achitate prin bancă sunt de 5.000.000 lei, iar

onorariul lichidatorului este de 25.000.000 lei;- penalităti pentru anularea contractelor 3.000.000 lei.Filiera înregistrării contabile pentru rezolvare

1. Eliminarea activelor considerate nonvalori (cheltuieli de constituire si cheltuieli de dezvoltare-cercetare).

% = 201 . 5.000.0002801 1.000.0006583. 4.000.000

% = 203 10.000.0002803 3.000.0006583. 7.000.000

201 “Cheltuieli de constituire” 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” 203 “Cheltuielilor de dezvoltare”

2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”2. Cheltuieli înregistrate in avans 6588 = 471 10.000.000 471 “Cheltuieli înregistrate în avans” 6588 “Alte cheltuieli de exploatare”3. Vanzarea terenurilor cu incasarea prin bancă la pretul de 70.000.000 lei + TVA

7583 . 70.000.0004427 13.300.000

5121 “Conturi la bănci în lei” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”

4427 “TVA colectată”4. Scaderea terenurilor din gestiune 6583 = 2111 60.000.000 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” 2111 “Terenuri”5. Vanzarea constructiilor la suma de 100.000.000 lei + TVA si incasarea prin banca

461 = % 119.000.000 7583 100.000.000 4427 19.000.000 5121 = 461 119.000.000 461 “Debitori diverşi” 7583 “Vebituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 5121 “Conturi la bănci în lei” 4427 “TVA colectată”6.Scoaterea din gestiune a constructiilor

% = 212 60.000.000 2812 30.000.000

60

6583 30.000.000 212 “Construcţii” 2812 “Amortizarea construcţiilor” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”

7.Vainzarea titlurilor de participare 461 = 7641 9.000.000 5121 = 461 9.000.000 461 “Debitori” 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” 5121 “Conturi la bănci în lei”8.Scaderea din activ a titlurilor de participare 6641 = 262 10.000.000 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” 262 “Titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului”9.Vanzarea marfurilor la pretul de 50.000.000 lei + TVA 19% 4111 = % 59.500.000 707 50.000.000 4427 9.500.000 5121 = 4111 59.500.000 4111 “Clienţi” 707 “Vânzări de mărfuri” 5121 “Conturi la bănci în lei”10. Descarcarea din gestiune a marfurilor 607 = 371 46.000.000 607 “Cheltuieli cu mărfurile” 371 “Mărfuri”11. Încasarea anticipată a creanţelor – clienţi cu acordarea unui scont de 5% % = 4111 30.000.000 5121 28.500.000

667 15.000.000 4111 “Clienţi” 5121 “Conturi la bănci în lei” 667 “Cheltuieli privind stocurile acordate”

12. Transferarea la venit a subvenţiilor pentru investiţii 131 = 7584 9.000.000 131 “Subvenţii pentru investiţii” 7584 “Venituri din subvenţii pentru investiţii”13. Anularea provizionului pentru deprecierea activelor

- pentru mărfuri 4.000.000 - pentru creanţe-clinti 2.000.000

% = 7814 6.000.000 397 4.000.000 491 2.000.000

7814 “ Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor cedate” 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor” 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor-clienţi”

14. Transferarea la venituri a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, rămase fară obiect 1511 = 7812 11.000.000 1511 “Provizioane pentru litigii”

7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”15. Achitarea prin bancă a datoriilor

% = 5121 134.000.000 401 40.000.000 462 5.000.000

1621 58.000.000 404 20.000.000 519 11.000.000

61

5121 “Conturi la bănci în lei” 401 “Furnizori”

462 “Creditori diverşi” 1621 “Credite bancare pe termen lung” 404 “Furnizori de imobilizări” 519 “Credite bancare pe termen scurt”16.Se înregistrează cheltuieli cu operaţiile de lichidare 628 = 5121 5.000.000

628 = 462 25.000.000 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 462 “Creditori diverşi”

5121 “Conturi la bănci în lei”17. Se achită cu O.P. onorariul lichidatorului şi penalităţile pentru anularea contractelor 462 = 5121 28.000.000 462 “Creditori diverşi” 5121 “Conturi la bănci în lei”18. Se închide contul de venituri

% = 121 255.000.000 7583 70.000.0007584 100.000.000

7641 9.000.000 707 50.000.000 7583 9.000.000

7814 6.000.000 7812 11.000.000

121 “Profit sau pierdere” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” 707 “Mărfuri” 7584 “Venituri din subvenţii pentru investiţii”

7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante” 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”19. Se închide contul de cheltuieli 121 = % 128.500.000

6583 11.000.006583 30.000.000

6641 10.000.000 607 46.000.000 667

1.500.000 628 30.000.000 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de cap 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” 607 “Cheltuieli cu mărfuri 667 “Cheltuieli privind stocurile acordate” 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”20. Se calculează impozit pe profit asupra rezultatului de lichidare Pb = VT - CT = 255.000.000 – 128.500.000 = 126.500.000

62

Impozit profit 16% = 20.240.000 PN = Pb – 20.240.000 = 106.260.000 691 = 441 20.240.000 121 = 691 20.240.000 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”

441 “Impozitul pe profit/venit” 121 “Profit sau pierdere”

21. Se înregistrează TVA de plată 4427 = 4423 41.800.000 4427 “TVA colectată” 4423 “TVA de plată”22. Vărsarea la buget a obligaţiilor % = 5121 62.040.000 4423 41.800.000

441 20.240.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 441 “Impozit pe profit/venit”

4423 “TVA de plată”BILANŢ FINAL DE LICHIDARE

- mii lei -Elemente patrimoniale

ACTIVE CIRCULANTE1 Conturi la bănci 332.875

TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE 312.875CAPITAL SI REZERVE

1 CAPITAL SOCIAL VARSAT 50.0002 REZERVE LEGALE 20.0003 Alte rezerve 67.0004 Rezerve reportat 81.0005 Profit din lichidare 94.875

TOTAL CAPITAL PROPRIU 312.875

OPERATII DE PARTAJPartajul constă în împărţirea capitalului propriu (AN), rezultat din lichidare, între

acţionarii sau asociaţii societăţii comerciale. Efectuarea partajului capitalului propriu al societăţii comerciale, rezultat din lichidare se face în funcţie de:

a) prevederile statutului şi/sau ale contractului de societate;b) Hotărârea AGA sau asociaţilor, consemnată în registrul şedinţelor AG;c) Cota de participare la capitalul social.

1. Obligaţia de restituire către acţionari a valorii nominale a acţiunilor deţinute 1012 = 456 50.000.000

1012 “capital subscris vărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”2. Impozit pe profit aferent rezervelor legale

20.000.000 x 16% = 3.200.000 1061 = 456 20.000.000 456 = 441 3.200.000 441 = 5121 3.200.000 1061 “Rezerve legale” 441 “Impozitul pe profit/venit” 5121 “Conturi la bănci în lei”3. Se înregistrează dividendele cuvenite acţionarilor in cazul lichidării

% = 456 259.675.000 1061 16.800.000 (20.000.000 – 3.200.000)1068 67.000.000 117 81.000.000 121 94.875.000

63

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1061 “Rezerve legale” 1068 “Alte rezerve” 117 “Rezultat reportat” 121 “Profit sau pierdere”4. Se înregistrează impozit pe dividende 456 = 446 25.967.500 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”5. Achitarea sumelor datorate acţionarilor 456 = 5121 244.981.250 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 5121 “Conturi la bănci în lei”6. Achitarea impozitelor datorate bugetului de stat

% = 5121 29.167.500441 3.200.000446 25.967.500

In final toate conturile se soldează

Scenariu 2B. Contabilitatea operaţiilor de lichidare judiciară a unei S.C. în care rezultatul lichidării este negativ, ceea ce înseamnă o pierdere din lichidare care poate fi acoperită din capitalurile proprii.

S.C. “PROD COM” S.R.L. cu trei asociaţi astfel :A – deţine 50 % din capitalul socialB – deţine 30 % din capitalul socialC – deţine 20 % din capitalul social

După lichidare bilanţul final (simplificat) se prezintă astfel :ACTIVE

1. Disponibil la bancă 30.000.000PASIVE

1. Capital social 40.000.0002. Rezerve legale 7.000.0003. Alte rezerve 9.000.0004. Rezultatul lichidării 25.000.000 (pierdere)Distribuirea activului net se face astfel :

Asociatul A : 30.000.000 x 50 % = 15.000.000Asociatul B : 30.000.000 x 30 % = 9.000.000Asociatul C : 30.000.000 x 20 % = 6.000.000

Filiera înregistrării contabile privind operaţiile de partaj este următoarea :1. Se înregistrează acoperirea pierderii din operaţiile de lichidare

% = 121

25.000.0001012 9.000.000

1061 7.000.000 9.000.000

64

121 „Profit sau pierdere” 1012 “Capital subscris vărsat”

1061 “rezerve legale” 1068 “Alte rezerve”2. Înregistrarea obligaţiei faţă de asociaţi pentru restul din capitalul social 1012 = 456 30.000.000 asociat A 15.000.000 asociat B 9.000.000 asociat C 6.000.000 1012 “Capital subscris vărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”1. Achitarea sumelor faţă de asociaţi 456 = 5121 30.000.000 asociat A 15.000.000 asociat B 9.000.000 asociat C 6.000.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 5121 “Conturi la bănci în lei”

Scenariu 3S.C. “B” S.R.L. prezintă următorul bilanţ final de lichidare (simplificat) astfel :

ACTIVE1. Disponibil la banca 0

PASIVE1. Capital social 15.000.0002. Rezerve legale 3.000.000 3. Rezervele lichidării (pierdere) 20.000.0004. Furnizori 4.000.000Filiera înregistrării contabile privind operaţiile de lichidare pentru SC SA şi SRL este următoarea : % = 121 20.000.000

1012 13.000.0001061 3.000.000

401 4.000.000 121 “Profit sau pierdere” 1012 “Capital subscris vărsat” 1061 “Rezerve legale” 401 “Furnizori”

In cazul SC în nume colectiv, în comandită simplă şi în comandită pe acţiuni, răspunderea asociaţilor sau acţionarilor comanditaţi este nelimitată şi solidară.

O SC în nume colectiv având trei asociaţi A, B, C care deţin 60%, 30%, 10% din capitalul social, iar asociatul B îşi asumă obligaţia plăţii datoriei.

Operaţia de partaj generează următoarele înregistrări contabile :1. stingerea datoriei fata de furnizor de către asociatul B

asociatul B 3.000.000 401 = 456 4.000.000

asociatul B 401 “Furnizori” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” asociatul B 15.000.000 x 30% = 4.500.000

2. situaţia netă între asociaţi este următoarea : Capitalul social 15.000.000 Rezerve 3.000.000 Rezultatul lichidării - 20.000.000 (pierdere)

Situaţia neta - 2.000.000Distribuirea intre cei trei asociaţi este :

asociatul A 2.000.000 x 60% = 1.200.000

65

asociatul B 2.000.000 x 30% = 600.000asociatul C 2.000.000 x 10% = 200.000

% = 121 20.000.0001912 15.000.0001061 3.000.000456 2.000.000

121 “Profit sau pierdere” 1012 “Capital subscris vărsat” 1061 “Rezerve legale” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”Înregistrarea înţelegerii între cei trei asociaţi :

456 = 456 1.400.000 asociatul B asociatul A 1.200.000 1.400.000 asociatul C 200.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

Lichidarea unei S.C. în “spiritul” contabil românescActul normativ care reglementează reflectarea în contabilitate a principalelor operaţiuni

privind fuziunea, dizolvarea şi lichidarea SC precum şi / sau excluderea unor asociaţi din cadrul SC este OMFP 1376/17.09.2004, publicat în M.O.nr.1012/3.11.2004 şi anexele în M.O.nr.1012 bis /3.11.2004. Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor cuprinse în actul normativ mai sus amintit trebuie parcurse următoarele etape :1. Inventarierea patrimoniului şi evaluarea elementelor patrimoniale ale SC care se lichidează

conform OMFP 2388 / 1998 şi Legea 82 / 1991, modificată si completată prin OU nr. 70 / 2004, publicată în M.O. 773 / 24.08.2004;

2. Întocmirea situaţiilor financiare a SC care se lichidează cu respectarea normelor metodologice privind întocmirea, verificarea şi auditarea bilanţurilor contabile ale agenţilor economici pe anul anterior celui în care are loc lichidarea.

3. Stabilirea de către AGA sau asociaţilor a operaţiilor care urmează a fi efectuate de către lichidator în numele SC;

4. Valorificarea elementelor patrimoniale de activ (vânzarea imobilizărilor, a stocurilor, încasarea creanţelor, a titlurilor de plasament etc.);

5. Achitarea datoriilor SC către bugetul de stat, asigurări sociale, terţi şi angajaţii SC;6. Stabilirea rezultatului lichidării (profit sau pierdere);7. Calcularea, reţinerea si vărsarea la buget a impozitului pe profit, obţinut în urma lichidării,

impozitului pe dividende ce revin acţionarilor sau asociaţilor în urma lichidării SC, precum şi a altor impozite şi taxe datorate de SC care se lichidează;

8. Întocmirea situaţiilor financiare de închidere a lichidării;9. Efectuarea partajului, a activului net ale societăţii comerciale, rezultat în urma lichidării.

Vom prezenta în continuare, cazuri de reflectare în contabilitate a operaţiunilor de lichidare în optica normalizatorilor români.

I. Adunarea Generala hotărăşte lichidarea SC, situaţie în care se obţine profit din lichidare.

Scenariu 1Adunarea Generală a SC ALFA hotărăşte lichidarea ei. Bilanţul contabil de începere a

lichidării se prezintă astfel :

Activ Valoare Pasiv Valoare1.Mijloace fixe (212 – 281) (200.000 – 120.000)

80.000 1. Capital social subscris înreg. (1012)

60.000

2.Mărfuri (371 – 397) (60.000 – 6.000)

54.000 2. rezultate legale (1061) 21.800

3. Clienţi (4111) 40.000 3. Provizioane pt. riscuri şi dezv. (151)

20.000

4.Clienţi şi terţi (4181 – 491) (6.000 – 2.000)

4.000 4. Furnizori (401) 30.000

66

5. conturi la bănci (5121) 35.000 5. Furnizori ...... (404) 83.000TOTAL ACTIV 213.000 TOTAL PASIV 213.000

II. Operaţiuni contabile efectuate de către lichidator :a) mijloace fixe vândute la 105.000.000 lei + TVA 19 %;b) mărfurile vândute la 65.000.000 lei + TVA 19 %;c) clienţi incerţi în suma de 6.000.000 lei, sunt încasaţi la 2.000.000 lei. Pentru încasarea înainte de termen a clienţilor se acordă scont 1.800.000 lei;d) pentru plata datoriilor la furnizori înainte de termen, aceştia au acordat sconturi de 5 %;e) cheltuieli efectuate cu lichidarea SC 25.000.000 lei;Filiera înregistrării în contabilitate este următoarea :1. vânzarea mijloacelor fixe

461 = % 124.950.000 7583 105.000.000

4427 19.950.000 461 “Debitori diverşi” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 “TVA colectată2. încasarea C/V facturii cu mijloace fixe

5121 = 461 124.950.000 461 “Debitori diverşi” 5121 “Conturi la bănci în lei”3. scăderea din gestiune a mijloacelor fixe

% = 212 200.000.000 2811 120.000.000 6583 80.000.000

212 “Construcţii” 2811 “Amortizarea privind construcţiile” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital4. vânzarea mărfurilor

4111 = % 77.350.000 707 65.000.000 4427 12.350.000 4111 “Clienţi” 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”5. descărcarea gestiunii de mărfuri

607 = 371 60.000.000 371 “Mărfuri” 607 “Cheltuieli privind mărfurile”6. anularea provizioanelor pentru deprecierea mărfurilor

397 = 7814 6.000.000 397 “Provizioane pentru deprecierea mărfurilor” 7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”7. încasarea valorii mărfurilor vândute

5121 = 4111 77.350.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 4111 “Clienţi8. încasarea creanţelor (parţial)

% = 4118 6.000.000

5121 2.000.0006588 4.000.0004118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”

5121 “Conturi la bănci în lei” 6588 “Alte cheltuieli din exploatare”9. anularea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor

67

491 = 7814 2.000.000 491 “Provizioane pentru deprecierea creanţelor” 7814 “Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante”10. încasarea clienţilor cerţi cu acordarea scontului de 1.800.000 lei % = 4111 41.800.000 5121 40.000.000 667 1.800.000 4111 “Clienţi” 5121 “Conturi la bănci în lei” 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”11.achitarea datoriilor faţă de furnizori cu acordarea unui scont 401 = % 30.000.000 5121 38.500.000 767 1.500.000 401 “Furnizori” 5121 “Conturi la bănci în lei” 767 “Venituri din sconturi obţinute”12. la fel şi pentru furnizorii de imobilizări 404 = % 83.000.000 5121 78.850.000 767 4.150.000 404 “Furnizori” 5121 “Conturi la bănci în lei” 767 “Venituri din sconturi acordate”13. achitarea cheltuielilor de lichidare 628 = 5121 25.000.000 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 5121 “Conturi la bănci în lei”14. anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli 151 = 7812 20.000.000 151 “Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”15. regularizare TVA 4427 = 4423 32.300.000 4423 “TVA de plată” 4427 “TVA colectată”

4423 16. plata TVA4424 = 5121 32.300.000

17. închiderea contului de venituri % = 121 203.650.000

7583 105.000.000707 65.000.000

7814 6.000.000 7814 2.000.000 767 1.500.000 7812 20.000.000 767 4.150.000 121 “Profit sau pierdere” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 7814 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” 767 “Venituri din sconturi obţinute” 7812 “Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli”18. închiderea contului de cheltuieli 121 = % 170.800.000 6583 80.000.000 607 60.000.000 6588 4.000.000

68

667 1.800.000 628 25.000.000 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital” 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 6588 “Alte cheltuieli de exploatare” 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate” 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”19. Calculul impozitului pe profit

Pbrut = VT – CT = 203.650.000 – 170.800.000 = 32.850.000 Impozit pe profit = 32.850.000 x 16%= 5.256.000 Înregistrarea impozitului pe profit 691 = 441 5.256.000 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit” 441 “Impozitul pe profit/venit” Închiderea contului cheltuieli 121 = 691 5.256.000 Achitat impozit pe profit 441 = 5121 5.256.000I. Situaţia contului 121 “Profit şi pierdere” înainte de efectuarea partajului D 121 C

80.000.000 105.000.00060.000.000 65.000.000 4.000.000 6.000.000 1.800.000 2.000.00025.000.000 1.500.000 5.256.000 4.150.000

20.000.000

179.012.500 203.650.000

SFC 24.637.500

II. Bilanţul contabil înainte de efectuarea partajului

Activ Valoare Pasiv Valoare1. Conturi la bănci 106.447 1. Capital social subscris

vărsat (1012)60.000

2. Rezerve legale (1061) 21.8003. profit şi pierdere (121) 24.637

TOTAL ACTIV 106.447 TOTAL PASIV 106.447

III. Operaţiunile de partaj urmează filiera de înregistrare în contabilitate :

1.restituirea capitalului social 1012 = 456 60.000.000

1012 “Capital subscris vărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”1. plata capitalului social

456 = 5121 60.000.000 5121 “Conturi la bănci în lei”2. decontarea rezervelor legalea) obligaţia de plată

1061 = 456 21.810.000 1061 “Rezerve legale”

69

b) înregistrarea impozitului pe profit aferent rezervelor legale 21.810.000 x 16 % = 3.489.600 456 = 441 3.489.600

441 = 512 1 3.489.600 441 “Impozitul pe profit/venit” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 5121 “Conturi la bănci în lei”3. decontarea profitului din lichidare 121= 456 4. calculul impozitului pe dividendele aferente rezervelor legale şi a profitului din lichidare: (16.384.500 + 34.637.500) x 10 % = 2.051.100

456 = 5121 2.051.100 6. virarea impozitului pe dividende

446 = 5121 2.051.100 446 “Alte impozite. Taxe şi vărsăminte asigurate” 7. plata dividendelor provenite din rezervele legale şi profitul din lichidare

456 = 5121 38.970.900IV. Situaţia conturilor 456 “decontări cu acţionarii, asociaţii privind capitalul” şi 5121 “contul la bănci în lei” D 456 C

60.000.000 60.000.000 5.425.500 21.810.000 2.051.100 24.637.50038.970.900

106.447.500 106.447.500

D 5121 C

106.447.500 60.000.000 5.425.500 2.051.100 38.970.900

106.447.500 106.447.500

În “spiritul” OMFP nr. 1376/17.09.2004 publicat în M.O. nr.1012/3.11.2004 şi a Legii nr. 64/1995 republicată în M.O. nr.1066/17.11.2004, operaţiunile care se efectuează în cazul în care SC intră în faliment sunt: 1. sigilarea şi conservarea bunurilor care fac parte din patrimoniul SC; 2. inventarierea şi evaluarea elementelor de activ şi pasiv ale SC potrivit Legii nr. 81/1991 republicată, conform normelor şi reglementărilor contabile, înregistrarea rezultatelor inventarierii şi ale evaluării. 3. Lichidatorul va angaja în numele debitorului un evaluator autorizat, care va evalua bunurile din averea debitorului în conformitate cu Standardele internaţionale de evaluare conform art.100, alin. (3) din Legea nr. 64/1995, republicată în M.O. nr.1066/17.11.2004. - Întocmirea situaţiilor financiare de către SC care urmează să se lichideze şi care aplică OMFP nr.94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, utilizând formatul prevăzut la cap.III;

70

- Întocmirea situaţiilor financiare de către SC care urmează să se lichideze şi aplică OMFP nr. 306/2002, utilizând formatul prevăzut la capitolul IV; - vânzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente; - vânzarea bunurilor din patrimoniu (averea) debitorului (terenuri, fabrici, instalaţii etc.) cât mai avantajos şi cât mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor; - depunerea la bancă în contul debitorului a sumelor realizate din vânzarea bunurilor; - stabilirea potrivit legii a masei pasive; - distribuirea sumelor realizate din lichidare potrivit planului de distribuire între creditori în ordinea prevăzută de lege; - întocmirea şi aprobarea raportului final de lichidare; - întocmirea situaţiilor financiare finale şi auditarea lor de către auditori financiari potrivit normelor de audit în vigoare.Dacă lichidarea se prelungeşte peste durata unui exerciţiu financiar lichidatorii sunt obligaţi să întocmească situaţii financiare anuale ale SC care îşi încetează activitatea, conform prevederilor art.26, alin (1) din Legea nr. 82/1991, republicată şi modificată prin OU nr.70/2004 .

Scenariu 1Falimentul unei SC, în care disponibilităţile băneşti rezultate din lichidare asigură

achitarea datoriilor.SC “Beta” SA prezintă urmatorul bilanţ contabil de începere a lichidării :

Activ Valoare Pasiv Valoare1.Imobilizari necorporale (205 – 2805) (4.000.000 – 1.000.000)

3.000.000 1.Capital social subscris vărsat (1012)

8.000.000

2.Mijloace fixe (212 – 281) (15.000.000 – 6.000.000)

9.000.000 2. Alte rezerve (1068) 2.000.000

3. Titluri de participare 3.000.000 3. CTL (162) 8.000.0004. Mărfuri (371) 4.000.000 4. Furnizori (401) 2.000.0005. Clienţi (4111) 2.000.000 5. Clienţi creditori (419) 1.000.000

TOTAL ACTIV 21.000.000

TOTAL PASIV 21.000.000

Operaţiunile efectuate de judecătorul sindic şi lichidator pentru asigurarea lichidităţilor în vederea achitării datoriilor sunt:1. vânzarea brevetelor de fabricaţie : 6.000.000 lei , TVA 19%;2. vânzarea mijloacelor fixe : 15.000.000 lei , TVA 19%;3. vânzarea mărfurilor : 6.000.000 lei, TVA 19%;4. titlurile de participare au fost vândute pentru suma de 4.000.000 lei5. încasarea creanţelor de la clienţi în suma de 2.000.000 lei;6. restituirea CTL de 8.000.000 lei şi plata dobânzii aferente de 600.000 lei;7. plata furnizorilor în suma de 2.000.000 lei;8. restituirea avansurilor încasate de la clienţi în suma de 1.000.000 lei;9. cheltuielile de lichidare în sumă totală de 1.000.000 lei din care salarii 600.000 lei şi

cheltuieli cu licitaţiile de 400.000 lei.Filiera înregistrărilor contabile este următoarea :1. vânzarea brevetelor de fabricaţie 461 = % 7.140.000 7583 6.000.000 4427 1.140.000 461 “Debitori diverşi” 7583 “ Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 “TVA colectată”

71

2. scăderea din gestiune a brevetelor % = 205 3.000.000 2805 1.000.000

6583 2.000.000 205 “Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, şi alte drepturi şi valori similare” 2805 “Amortizarea brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi alte drepturi şi valori similare” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate”3. încasarea c/v brevetului de fabricaţie 5121 = 461 7.140.000 461 “Debitori diverşi” 5121 “Conturi la bănci în lei”4. vânzarea mijloacelor fixe 461 = % 17.850.000 7583 15.000.000 4427 2.850.000 461 “Debitori diverşi” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 “TVA colectată”5. scăderea din gestiune a mijloacelor fixe % = 212 15.000.000

2811 6.000.0006583 9.000.000

212 “Construcţii” 2811 “Amortizarea construcţiilor” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate”6. încasarea c/v mijloace fixe vândute 5121 = 461 17.850.000 461 “Debitori diverşi” 5121 “Conturi la bănci în lei”7. vânzarea mărfurilor 4111 = % 7.140.000 707 6.000.000 4427 1.140.000 4111 “Clienţi” 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 4427 “TVA colectată”8. descărcarea din gestiune a mărfurilor 607 = 371 4.000.000 371 “Mărfuri” 607 “Cheltuieli privind mărfurile”8. încasarea c/v mărfurilor vândute 5121 = 4111 7.140.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 4111 “Clienţi”9. vânzarea titlurilor de participare

461 = 7641 4.000.000 461 “Debitori diverşi” 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate”10. scăderea din gestiune a titlurilor de participare vândute 6641 = 261 3.000.000 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” 261 “titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului”11. încasarea c/v titlurilor de participare vândute 5121 = 461 4.000.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 461 “Debitori diverşi”12. încasarea creanţelor de la clienţi

72

5121 = 4111 2.000.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 4111 “Clienţi”13. rambursarea CTL şi dobânda aferentă % = 5121 8.600.000 162 8.000.000 666 600.000 162 “Credite bancare pe termen lung” 666 “cheltuieli privind dobânzile”14. plata furnizorilor restanţi 401 = 5121 2.000.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 401 “Furnizori”15. restituirea avansurilor încasate de la clienţi 419 = 5121 1.000.000 419 “Clienţi creditori” 5121 “conturi la bănci în lei”16. înregistrarea cheltuielilor cu salariile datorate 641 = 421 600.000 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” 421 “Personal-salarii datorate”17. înregistrarea impozitului pe salarii precum şi plata acestora

şi a cheltuielilor de lichidare 421 = 444 60.000

581 = 5121 540.000 5311 = 581 540.000 421 = 5311 540.000 444 = 5121 60.000

628 = 5121 400.000 444 “Impozitul pe venituri de natura salariilor” 581 “viramente interne” 5311 “Casa în lei” 628 “Cheltuieli cu serviciile executate de terţi”18. regularizarea TVA 4427 = 4423 5.130.000 4427 “TVA colectată” 4423 “TVA de plată”19. plata TVA 4423 = 5121 5.130.00020. închiderea contului de venituri % = 121 31.000.000

7583 6.000.0007583 15.000.000 707 6.000.0007641 4.000.000

7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor” 7641 “Venituri din imobilizări financiare cedate” 121 “Profit sau pierdere”21. închiderea contului de cheltuieli

121 = % 20.200.0006583 2.000.0006583 9.000.000 607 4.000.0006641 3.000.000 666 600.000

641 600.000628 1.000.000

73

6583 “Cheltuieli privind activele cedate” 607 “Cheltuieli cu mărfurile” 6641 “Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate” 666 “cheltuieli cu dobânzile” 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” 628 “Cheltuieli cu serviciile executate de terţi”Situaţia contului 121 :D 121 C

20.200.000 31.000.000

Sc 10.800.000

Situaţia contului 5121 :D 5121 C

7.140.000 8.600.00017.850.000 2.000.000 7.140.000 2.000.000 4.000.000 1.174.000 2.000.000 5.130.000

38.130.000 600.000SD 25.356.000 17.330.000

Bilanţul contabil înainte de efectuarea partajului se prezintă astfel :

Activ Valoare Pasiv Valoare1.Conturi la bănci (5121) 20.800.000 1.Capital social subscris

vărsat (1012) 8.000.000

2. Alte rezerve (1068) 2.000.0003. Profit din lichidare 10.800.000

TOTAL ACTIV 25.930.000

TOTAL PASIV 25.930.000

Distribuirea sumelor realizate din lichidare potrivit planului de distribuire între creditori în ordinea prevăzută de lege.Partajul activului net între acţionari :1. restituirea capitalului social

1012 = 456 8.000.000 1012 “Capital subscris vărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”2. plata capitalului social acţionarilor

456 = 5121 8.000.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 5121 “Conturi la bănci în lei”3. înregistrarea impozitului pe profit din lichidare

10.800.000 x 16 % = 1.728.000 691 = 441 1. 728.000 691 “Cheltuieli privind dobânzile” 441 “Impozitul pe venituri de natura salariilor”4. plata impozitului pe profit 441 = 5121 1.728.000 441 “Impozitul pe venituri de natura salariilor” 5121 “Conturi la bănci în lei”5. închiderea contului 121 cu impozit pe profit 121 = 691 1.728.000 121 “Profit sau pierdere” 691 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”6. dividende cuvenite acţionarilor

74

% = 456 10.100.000 1068 2.000.000 121 8.100.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1068 “Alte rezerve” 121 “Profit sau pierdere”7. impozit pe dividende 10 %

10.100.000 x 10 % = 1.010.000 456 = 446 1.010.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 446 “Alte impozite taxe şi vărăsminte asimilate”8. plata impozitului pe dividende 446 = 5121 1.010.000 5121 “Conturi la bănci în lei 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”9. plata dividendelor 456 = 5121 9.595.000D 5121 C

20.800.000 8.000.000 2.700.000 505.000 9.595.000 1.151.000

20.800.000 20.800.000

D 456 C

8.000.000 8.000.000 505.000 10.100.000 9.595.000

17.595.000 17.595.000

II. Falimentul unei SC în nume colectiv, în situaţia în care disponibilităţile băneşti, rezultate în urma lichidării nu asigură plata datoriilor.SC “X” SNC prezintă următorul bilanţ contabil de începere a lichidarii :

Activ Valoare Pasiv Valoare1.Mijloace fixe (212 – 281) (15.000.000 – 5.000.000)

10.000.000 1.capital social subscris şi ....... (1012)

6.500.000

2. Mărfuri (371) 1.000.000 2.Rezerve legale (1061) 200.0003. Conturi la bănci (5121) 100.000 3. Alte rezerve (1068) 100.0004. Cheltuieli înregistrate în avans (471)

200.000 4. pierdere curent - 500.000

5. Furnizori (401) 4.650.0006. Venit înregistrat în avans (4729)

350.000

TOTAL ACTIV 11.300.000

TOTAL PASIV 11.300.000

Aportul asociaţilor la capitalul social este :- asociatul A : 6.500.000 x 80 % = 5.200.000- asociatul B : 6.500.000 x 20 % = 1.300.000

Judecătorul sindic şi lichidatorul au efectuat operaţiile :a) vânzare mijloace fixe cu suma de 5.000.000 lei, TVA 19%;b) vânzare mărfuri : 1.200.000 lei, TVA 19%;

75

c) recuperarea unei chirii pentru perioadele următoare, plătită în avans în sumă de 200.000 lei si nedatorată ca urmare a falimentului;

d) restituirea unor sume de 350.000 lei primite pentru livrarile în exerciţiul următor către client şi nu pot fi onorate ca urmare a falimentului;

Înregistrările contabile sunt :1. vânzare de mijloace fixe 461 = % 5.950.000

7583. 5.000.000 4427 950.000

461 “Debitori diverşi” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital” 4427 “TVA colectată”2. scăderea din gestiune a mijloacelor fixe

% = 212 1 5.000.000 281 5.000.000 6583 10.000.000

212 “Construcţii” 281 “Amortizarea construcţiilor” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” încasarea c/v mijloace fixe

5121 = 461 5.950.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 461 “Debitori diverşi”3. vânzare de mărfuri

461 = % 1.190.000 707 1.000.000 4427 190.000 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”4. scăderea din gestiune a mărfurilor vândute 607 = 371 1.000.000 607 “Cheltuieli privind mărfurile” 371 “Mărfuri”5. încasarea c/v mărfuri vândute

5121 = 4111 1.190.000 5121 “Conturi la bănci în lei” 4111 “Clienţi”6. recuperarea chiriei plătite in avans

5121 = 471 200.000 471 “Cheltuieli înregistrate în avans”7. restituirea unor sume primite de la clienţi privind livrările perioadei următoare ; 472 = 5121 350.000 472 “Venituri în avans”8. regularizare TVA 4427 = 4423 1.140.000 4427 “TVA colectată” 4423 “TVA de plată”9. plata TVA 4423 = 5121 1.140.000 4423 “TVA de plată” 5121 “Conturi la bănci în lei”10. închiderea contului de venituri

% = 121 6.000.000 7583 5.000.000 707 1.000.000

121 “Profit sau pierdere” 7583 “Venituri privind activele cedate şi alte operaţii de capital” 707 “Venituri din vânzarea mărfurilor”11. închiderea contului de cheltuieli

76

121 = % 11.000.000 6583 10.000.000 607 1.000.000 6583 “Cheltuieli privind activele cedate” 607 “Cheltuieli privind mărfurile”Situaţia contului 121 si a contului 5121 :D 121 C

11.000.000 6.000.000

SD 5.000.000

D 5121 C

100.000 350.0005.950.000 1.140.0001.190.000 200.000 1.490.000

7.440.000

SF 5.950.000

Bilanţul contabil înainte de efectuarea partajului activului net :

Activ Valoare Pasiv Valoare1. Conturi la bancă în lei 5.950.000 1.Capital social (1012) 6.500.000

2. Rezerve legale (1061) 200.0003. Alte rezerve (1068) 100.0004. Pierderi exerciţiu curent (121)

- 500.000

5. Pierderi din lichidare (121) - 5.000.000

6. Furnizori (401) 4.650.000

TOTAL ACTIV 5.950.000 TOTAL PASIV 5.950.000

Determinarea activului net :Activ net = TOTAL ACTIVE – DATORII = 4.150.000 – 4.650.000 = -500.000Activul net este insuficient pentru plata datoriilor.

Conform art. 111 din Legea 64 / 1995, republicată şi modificată prin Legea 149 / 2004 (MO nr. 1066 / 17.11.2004), în cazul în care bunurile care alcătuiesc averea SC în nume colectiv sunt insuficiente pentru plata datoriilor, judecătorul sindic va recurge la executarea silită împotriva asociaţilor cu răspundere nelimitată chiar dacă din operaţiile de lichidare rezultă pierdere, iar lichidităţile nu sunt suficiente pentru plata datoriilor. Pentru structurile de capitaluri proprii (rezerve legale si alte fonduri) neeliberate de impozit, se calculează şi se datorează impozite astfel :1. decontarea rezervei legale către asociaţi

1061 = 456 200.000 1061 “Rezerve legale” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”2. calculul impozitului pe profit aferent rezervei legale

200.000 x 16 % = 32.000 456 = 441 32.000

441 “Impozitul pe profit/venit”3. decontarea altor rezerve către asociaţi 1068 = 456 100.000 1068 “Alte rezerve”

77

456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”4. calculul şi înregistrarea în contabilitate a impozitului pe dividende aferent rezervei legale

(exclusiv impozit pe profit) şi a altor rezerve (200.000 – 50.000 + 100.000) x 5 % = 25.000 456 = 446 25.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”5. plata impozitelor calculate % = 5121 75.000

441 50.000 446 25.000

441 “Impozitul pe profit/venit” 446 “Alte impozite, taxe şi vărăsminte asimilate”

Situaţia partajului activului net şi a datoriilor pe asociaţi :

ACTIV NET REPARTIZAT PIERDERI SI FURNIZORICapital social

Rezerve legale

Alterezerv

e

Total(1+2+3)

Pierderi din exercit. Curent

Pierderi din lichidare

Furnizori Total (5+6+7)

Diferenţa(8 – 4)

1 2 3 4 5 6 7 8 9Asociatul

A80 %

5.200.000

108.000

80.000

5.388.000

400.000

4.000.000

3.720.000

8.120.000 2.732.000

Asociatul B

20 %

1.300.000

27.000 20.000

1.347.000

100.000

1.000.000

930.000 2.030.000 683.000

TOTAL 6.500.000

135.000

90.000

6.735.000

500.000

5.000.000

4.650.000

10.150.000

3.415.000

Rezervele legale şi alte rezerve sunt sume nete şi supuse partajului.Înregistrarea contabilă privind partajul activului net şi ale sumelor depuse de asociaţi pentru plata furnizorilor :1. decontarea capitalului social către asociaţi 1012 = 456 6.500.000 1012 “Capital social subscris vărsat” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”2. trecerea pierderii curente şi a pierderii din lichidare asupra asociaţilor (500.000 + 5.000.000) = 5.500.000 456 = 121 5.500.0003. depunerea de către asociaţi a sumelor necesare achitării furnizorilor

D 456 C

50.000 200.00025.000 100.000

5.500.000 6.500.000

5.575.000 6.800.000

1.225.000A = 1.225.000 x 80 % = 980.000

B = 1.225.000 x 20 % = 245.000

78

1.225.000 5121 = 456 1.225.000

A 980.000 B 245.000

4. achitare furnizori 401 = 5121 14.650.000

401 “Furnizori” 5121 “Conturi la bănci în lei”Situaţia contului 5121D 5121 C

5.950.000 75.0001.225.000 4.650.0007.175.000 4.725.000

Opinii si concluzii privind contabilitatea operaţiilor de lichidare a societăţilor comerciale din România

Aşa după cum s-a observat din scenariile prezentate privind operaţiile de lichidare ale societăţilor comerciale şi a înregistrărilor contabile efectuate putem desprinde o serie de concluzii :

1. SC desfăşoară o activitate normală potrivit principiului continuităţii activităţii, deşi este în lichidare. Aceasta se desprinde din operaţiile de vânzare a activelor care sunt contabilizate ca operaţii normale (operaţii de exploatare sau excepţionale). Aici ar trebui să se facă distincţie între principiul continuităţii activităţii unei SC care, nu este în lichidare sau faliment şi o SC care traversează această procedură.

2. Rezultatul lichidării este preluat în contul 121 “profit sau pierdere” ceea ce poate crea confuzie între rezultatul exerciţiului curent şi cel din lichidare. Ar fi necesară introducerea unui cont distinct “rezultatul lichidării” sau un analitic al contului 121 pentru menţionarea rezultatului lichidării.

3. Activul net se determină la fel ca şi în cazul operaţiilor de fuziune a SCTA – T datorii = TA – Datorii curente

4. Legătura dintre SC în lichidare şi acţionarii sau asociaţii ei ar trebui să se reflecte într-un cont distinct sau unul analitic al contului 456 denumit “drepturi cuvenite asociaţilor sau acţionarilor în urma lichidării”

5. “Rezultatul din lichidare” este echivalent cu “câştigul din lichidare”, nefăcându-se distincţia între acestea. Câştigul din lichidare alături de profitul din lichidare include şi capitalul social amortizat, conform legii 31 / 1990, republicată şi modificată, art. 103 arată că SC îşi poate dobândi în anumite condiţii, propriile acţiuni. Valoarea acţiunilor proprii, dobândite de societate, inclusiv a celor aflate în portofoliu său, nu poate depăşi 10 % din capitalul social subscris. Acţiunile trebuie să fie integral eliberate şi numai în cazul în care capitalul social subscris este integral vărsat.

CAP.IV. Contabilitatea operaţiunilor efectuate cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale

4.1.Cadrul legislativ al retragerii sau excluderii unor asociaţi din societăţile comerciale

Din punct de vedere juridic, retragerea sau excluderea unor asociaţi din cadrul societăţilor comerciale este reglementată de Legea nr.31/1990 privind societăţile comerciale, republicată cu modificările şi completările ulterioare în M.O. nr.1066/17.11.2004

Potrivit Legii nr. 31/1990, republicată, termenul “asociaţi” include şi acţionarii.Poate fi exclus, din societate în nume colectiv, în comandită simplă sau

cu răspundere limitată, conform art.222, din Legea Societăţilor Comerciale28:28 Legea nr. 31/1990, republicată în M.O. nr. 1066/2004

79

1. asociatul care, pus în întârziere, nu aduce aportul la care s-a obligat;2. asociatul cu răspundere nelimitată în stare de faliment sau care a

devenit incapabil;3. asociatul cu răspundere nelimitată care se amestecă fără drept în

administraţie ori asociatul care, fără acordul scris al celorlalţi asociaţiutilizează capitalul, bunurile sau creditul societăţii în folosul său sauîn acela al unei alte persoane. Este asociat (acţionar) într-o altăsocietate cu răspundere nelimitată concurentă sau având acelaşi obiect de activitate;

4. asociatul administrator care comite fraudă în dauna societăţii sau se foloseşte de semnătura socială sau de capitalul social în folosul lui saual altora;

5. asociatul care face operaţiuni în contul lui sau al altora fără consimţământul celorlalţi asociaţi.

Excluderea asociaţilor (acţionarilor) se pronunţă prin hotărâre judecătorească la cererea societăţii sau a oricărui asociat. Când excluderea se cere de către un asociat se va cita societatea şi asociatul pârât, aşa cum este stipulat în art.223 din Legea nr.31/1990, republicată.Hotărârea irevocabilă de excludere se va depune la Oficiul Registrului Comerţului în termen de 15 zile, pentru a fi înscrisă şi se publică în Monitorul Oficial, partea a IV-a. De asemenea, ca urmare a excluderii instanţa judecătorească va dispune în aceeaşi hotărâre structura participării la capitalul social al celorlalţi asociaţi.

Asociatul exclus:1. răspunde de pierderi;2. are dreptul la beneficii până în ziua excluderii sale;3. nu va putea cere lichidarea până ce beneficiile nu sunt repartizate conform

actului constitutiv;4. nu are dreptul la o parte proporţională din patrimoniul social, ci numai la o

sumă de bani care să reprezinte valoarea acesteia;5. rămâne obligat faţă de terţi pentru operaţiunile făcute de societate, până în

ziua rămânerii definitive a hotărârii de excludere.Asociatul exclus este obligat să suporte şi consecinţele operaţiunilor în curs de executare.

Retragerea asociatului în cazul SNC, comandită simplă sau SRL, potrivit art.226 din Legea nr. 31/1990 se poate efectua în următoarele situaţii:

a) în cazurile prevăzute de actul constitutiv;b) cu acordul tuturor celorlalţi asociaţi;c) în lipsa unor prevederi în actul constitutiv sau când nu se realizeazăacordul unanim, asociatul se poate retrage pentru motive temeinice, în baza unei hotărâri a tribunalului, supusă recursului în termen de 15 zile de la comunicare.

Drepturile cuvenite asociatului retras, pentru părţile sale sociale, se stabilesc prin acordul asociaţilor ori de un expert desemnat de aceştia sau în caz de neînţelegere de tribunal.

1.2. Operaţiunile care se efectuează cu ocazia retragerii sau excluderii unor asociaţi din cadrul unei societăţi comerciale.

Potrivit precizărilor OMFP nr. 1376/17.09.2004, publicat în M.O.nr 1012/03.11.2004 şi a anexei publicate în M.O. nr. 1012 bis/03.11.2004 cu prilejul excluderii sau retragerii asociaţilor din cadrul societăţilor comerciale, se efectuează următoarele operaţiuni29:

1. Evaluarea elementelor de activ şi pasiv prin folosirea ori de câte ori este posibil a cel puţin două metode de evaluare recunoscute de standardele internaţionale de

evaluare. 2. Nefolosirea unor metode recunoscute trebuie fundamentată, potrivit , art.134 din Legea nr.31/1990, republicată . 3.Determinarea capitalului propriu (Activ net) pe baza bilanţului (anexa 1) sau pe baza balanţei de verificare (anexa 2);

29 OMFP nr. 1376/2004, publicat în M.O. nr. 1012/bis din 03.11.200480

4.Efectuarea partajului capitalului propriu (activ net) al societăţii comerciale, în vederea stabilirii părţii ce se cuvine asociaţilor care se retrag potrivit dispoziţiilor legale în vigoare, în funcţie de:

a) prevederile statutului sau al contractului de societate;b) Hotărârea Adunării Generale a Asociaţilor;c) Cota de participare la capitalul social.

Conform art.224, alin. (2) din Legea nr. 31/1990 se achită asociatului exclus suma de bani care reprezintă partea proporţională din capitalul propriu (activ net) patrimoniul social.

Anexa nr.130

Situaţia determinării activului net pe baza bilanţului contabil întocmit înainte de începerea lichidării societăţii comerciale

Nr.Crt.

Denumirea indicatorului Sume

1.2.3.4.5.6.7.8.9.10.11.12.13.14.15.16.17.18.19.20.

TOTAL ACTIVSURSE ATRASE – TOTAL (rd.3-6)Fond de participare la profit (ct.121)Datorii – totalVenituri înregistrate în avans (ct.472)Decontări din operaţiuni în curs de clarificare (sold creditor ct.473)ACTIV NET (rd.1-rd.2)Capital social (ct. 1012)Prime legate de capital (ct. 104)Diferenţe din reevaluare (ct. 105)Rezerve (ct. 106)Profitul nerepartizat (ct. 107)Profitul anului curent, nerepartizat (ct. 121- ct.129)Alte rezerve (ct. 1068)Subvenţii pentru investiţii (ct. 131)Provizioane reglementate (ct.141)Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (ct. 151)Pierderea neacoperită din exerciţiile precedente (ct. 107)Pierderea din anul curent (ct. 121)Patrimoniul net (rd.8 la rd. 17 – rd.18 şi 19 = rd 7)

Anexa 231

Situaţia determinării activului net pe baza balanţei de verificare în cazul retragerii şi/sau excluderii asociaţilor din societatea comercială

Nr.Crt.

Denumirea indicatorului Sume

1.2.3.4.5.6.7.8.9.10.11.12.13.

TOTAL SOLDURI DEBITOARECONTURI RECTIFICATIVE – TOTAL (rd. 3 la 14)Amortizări privind imobilizările necorporale (ct.280)Amortizări privind imobilizările corporale (ct. 281)Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor (ct. 290 la 296)Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare (ct.269)Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale (ct. 308)Uzura obiectelor de inventar (ct.322) Diferenţe de preţ la obiectele de inventar (ct. 328)Diferenţe de preţ la produse (ct. 348)Diferenţe de preţ la animale şi păsări (ct. 368)Diferenţe de preţ la mărfuri (ct. 378)

30 L. Malciu, Contabilitate aprofundată, Editura tribuna Economică Bucureşti, p.5331 Idem, p.54

81

14.15.

16.17.18.19.20.21.22.

23.24.25.

26.27.28.

TVA neexigibil (ct. 4428)Diferenţe de preţ la ambalaje (ct. 388)Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs(ct. 390 la 398)Provizioane pentru deprecierea creanţelor (ct. 491 la 496)Provizioane pentru deprecierea titlurilor de plasament (ct. 590)TOTAL (rd. 1 – rd. 2)SURSE ATRASE – TOTALFond de participare la profit (ct. 112)Datorii – total (rd.22 + 23 + 24 + 25)Împrumuturi şi datorii asimilate (ct.161+162+166+167+168512*+5186+519)Furnizori şi conturi asimilate (ct.401+403+404+405+408)Clienţi creditori (ct.419)Alte datorii (ct.421+423+424+426+427+4281+431+437+4381+441*+4423+4428*+444+446+447+4481+4483+451+455+457+4582+462+509)Venituri înregistrate în avans (ct.472)Decontări din operaţiuni în curs de clarificare (ct.473*)ACTIV NET (rd. 18 – rd.19)

* Soldurile creditoare ale conturilor

4.3. Scenarii privind retragerea şi/sau excluderea asociaţilor din Societăţile Comerciale

Cazul 1: Retragerea asociaţilorSocietatea Comercială GAMA are doi asociaţi A şi B, fiecare dintre cei doi asociaţi

deţinând 50% din capitalul social. Asociatul A decide să se retragă din societatea GAMA. În contractul de partaj s-a prevăzut că asociatul care se retrage cesionează aportul în numerar la capitalul social.

Bilanţul SC GAMA, înainte de retragerea asociatului A

ACTIV PASIV1. Mijloace fixe (212-281)

(24.000.000 – 9.000.000) 15.000.0002. Mărfuri (371) 5.000.0003. Clienţi (4111) 6.000.0004. Conturi la bănci (5121) 10.000.000

1. Capital social (1012) 6.000.0002. Rezerve legale (1061) 1.200.0003. Alte rezerve (1068) 10.000.0004. Rezultat reportat (117) 3.800.0005. Furnizori (401) 8.000.0006. Creditori diverşi (462) 2.000.0007. Datorii personal (421) 4.000.0008. Impozit profit (441) 1.000.000

TOTAL ACTIV 36.000.000 TOTAL PASIV 36.000.000

AN = TA – TD = 36.000.000 – (8.000.000 + 2.000.000 + 4.000.000 + 1.000.000) AN = 21.000.000 lei

AN – activ net TA – total activ TD – total datorii

Partea cuvenită asociatului A în activul net (50%)

ACTIV NET TOTAL ASOCIATUL A (50%)1. Capital social 6.000.000

82

2. Rezerve legale3. Alte rezerve4. Rezultat reportat

1.200.00010.000.000 3.800.000

600.0005.000.0001.900.000

TOTAL 21.000.000 7.500.000Filiera înregistrărilor contabile ocazionate de retragerea asociatului A sunt:

1. înregistrarea activului net partajat % = 456 7.500.000 1061 600.000 1068 5.000.000 117 1.900.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 1061 “Rezerve legale” 1068 “Alte rezerve” 117 “Rezultat reportat”2. înregistrarea impozitului pe profit aferent rezervelor legale 600.000 x 16% = 96.000 456 = 441 96.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 441 “Impozitul pe profit/venit”3. plata impozitului pe profit 441 = 5121 96.000 5121 “Conturi la bănci în lei”3. înregistrarea impozitului pe dividende aferent rezervelor legale nete, alte rezerve şi

rezultatul reportat 450.000 + 5.000.000 + 1.900.000 = 7.350.000 x 10% = 735.000 456 = 446 735.000 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”

4. plata impozitului pe dividende 446 = 5121 735.0005. depunerea de către asociatul B a sumei reprezentând capitalul social ce i-a fost cedat de

către asociatul A ( 50% x 6.000.000 = 3.000.000) 5121 = 456 3.000.0006. plata către asociatul A a sumelor reprezentând AN diminuat cu impozitul pe profit şi

impozitul pe dividende 456 = 5121 6.615.000

Cazul 2: Excluderea asociaţilorSocietatea comercială BETA are 3 asociaţi A,B şi C. Aportul celor trei asociaţi la

formarea capitalului social este: 50% asociatul A; 30% asociatul B; 20% asociatul C

Asociatul C este exclus din SC BETA. În contractul de partaj s-a prevăzut că partea ce revine acestuia în capitalul social să fie cesionată asociatului A.

Bilanţul SC BETA înainte de excluderea asociatului C este:

ACTIV PASIV1. Mijloace fixe (212-281)

(22.000.000 – 9.000.000) 13.000.0002. Mărfuri (371) 3.000.0003. Clienţi (4111) 5.000.0004. Conturi la bănci (5121) 7.000.000

1. Capital social (1012) 10.000.0002. Rezerve legale (10161) 2.000.0003. Alte rezerve (1068) 3.500.0004. Rezultat reportat (117) 3.500.0005. Furnizori (401) 5.000.0006. Împrumuturi pe TS (519) 3.000.0007. Impozit salar (444) 1.000.000TOTAL PASIV 28.000.000

83

TOTAL ACTIV 28.000.000

AN = TA –TD = 28.000.000 – (5.000.000 + 1.000.000 + 3.000.000)AN = 19.000.000 lei

Partea ce revine asociatului C 20% în AN

ACTIV NET TOTAL ASOCIATUL C 20%1. Capital social2. Rezerve legale3. Alte rezerve4. Rezultat reprotat

10.000.0002.000.0003.500.0003.500.000

400.000700.000700.000

TOTAL 19.000.000 1.800.000

Filiera înregistrărilor contabile ocazionate de excluderea asociatului C sunt: - Depunerea de către asociatul A a capitalului social ce I-a fost cedat de asociatul C 5121 = 456 2.000.000 (10.000.000 x 20%) = 2.000.000

5121 “Conturi la bănci în lei” 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” - plata către asociatul A a sumei reprezentând capitalul social 456 = 5121 2.000.000 - înregistrarea activului net cuvenit asociatului C

% = 456 1.800.000 1061 400.000

1068 700.000 117 700.000

117 “Rezultat reportat” 1061 “Rezerve legale” 1068 “Alte rezerve”

- înregistrarea impozitului pe profit aferent rezervelor legale 400.000 x 16% = 64.000 456 = 441 64.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”

441 “Impozitul pe profit/venit” - plata impozitului pe profit 441 = 5121 100.000

441 “Impozitul pe profit/venit” 5121 “Conturi la bănci în lei”

- înregistrarea impozitului pe dividende aferent rezervelor legale nete, altor rezerve şi rezultat reportat

1.700.000 x10%=170.000 456 = 446 170.000

456 “Deconturi cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” - plata impozitului pe dividende

446 = 5121 170.000 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” 5121 “Conturi la bănci în lei”

- plata către asociatul C a sumelor reprezentând activul net diminuat cu impozitul pe profit şi impozitul pe dividende

456 = 5121 1.530.000 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” 5121 “Conturi la bănci în lei”

84

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate fianciară, vol.I-II, Editura Tribuna Economică, Bucureşti-1998

2. L. Malciu, Contabilitate aprofundată, Editura Economică, Bucureşti-20003. D. Matiş, Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva-20034. P. Dumbravă, Modificări patrimoniale, Editura Presa Universitară Clujeană, Cluj Napoca-

20025. I.P.Pântea, Gh. Bodea, Contabilitatea românească, Editura Intelcredo, Deva-20046. IAS 22 “Combinări de întreprinderi”, Editura CECCAR Bucureşti-2004

85

7. Hennie van Greuning, Marius Koen, International Accounting Standards, Editura Irecson, Bucureşti-2003

8. V. Dobrotă, Restructurare şi dezvoltare economică, Editura Teora, Bucureşti-20049. Xxxx Legea nr. 82/1991, republicată şi modificată prin O.G. nr.70/13.08.2004, publicată în

M.O.nr. 773/24.08.200410. Xxx OMFP nr. 1827/2003, publictă în M.O.nr. 53/22.01.200411. Xxxx OMFP nr. 94/200112. Xxxx OMFP nr. 306/200213. OMFP nr. 1376/17.11.2004, publicat în M.O.nr. 1012/3.11.2004 şi M.O.nr. 1012 bis14. XxxxLegea nr. 31/1990, republicată în M.O.nr.1066/17.11.200415. Xxxx Legea nr. 64/1995, republicată în M.O. nr. 1066/17.11.200416. Xxxx OMFP nr. 1753/2004, publicat în M.O. nr.1174/13.12.2004

86