CAPITOLUL IASPECTE TEORETICE PRIVIND COSTURILE I CALCULAIA LOR N CONTABILITATEA DE GESTIUNE

1.1 Contabilitatea de gestiune i procesul decizional Informaia economic, ca form de baz a sistemului informaional, este generat i utilizat n cadrul activitii unei firme i este format dintr-un ansamblu de indicatori cantitativi i valorici, analitici i sintetici. Contabilitatea, una dintre cele mai importante componente ale sistemului informaional economic, pune la dispozitia managementului unitii economice, prin mijloacele i procedeele de care dispune: date despre activitatea anterioar i prezent, propuneri pentru orientarea actiunilor, studii obiective ...spre pia, diminuarea influenei campului aleatoriu n decizii, moduri de rezolvare i justificare a deciziilor. Conducerea modern a firmelor care implic ...... se poate realiza doar prin deinerea n timp util a informaiilor cu privire la costuri i a implicaiilor acestora asupra activitii. Organizarea i conducerea contabilitii se realizeaz n funcie de conceptul contabil preferat: monist sau dualist, inspirate din cele dou culturi contabile existente: european i anglo-saxon. Aplicarea conceptului monist presupune existena unui singur circuit contabil att pentru contabilitatea de financiar ct i pentru cea de gestiune, n opoziie cu cel dualist n care contabilitatea este organizat pe dou laturi separate: intern i extern corelate ntre ele. Contabilitatea financiar are ca scop: stabilirea periodic a situaiei patrimoniului, poziiei financiare i a rezultatului global al exerciiului, pe baza gruprii veniturilor i cheltuielilor n funcie de natura lor, furniznd informaii pentru interesele proprii i pentru relaiile cu mediul extern: acionari, bnci, salariai, clieni, furnizori, statul i instituiile sale, publicul. Se bazeaz pe norme unitare de organizare i conducere care au caracter obligatoriu i pot fi puse integral la dispoziia celor interesai. Contabilitatea de gestiune realizeaz culegerea, prelucrarea i transmiterea, fr restricii, de informaii utilizatorilor interni, urmrind: realizarea calculului analitic a costului si a rezultatelor, ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe locuri de desfaurarea a activitii i realizarea controlului de gestiune privind abaterile de la buget. Intre contabilitatea financiar i cea de gestiune exist diferene rezultate din scopul pe care l urmresc. Contabilitatea financiar realizeaz rapoarte specifice, obiective privind ntreaga unitate, n baza unor principii contabile unitare, n partid dubl i moneda oficial, la intervale de timp bine stabilite pentru utilizatori externi i interni. Contabilitatea de gestiune ntocmete rapoarte pentru satisfacerea necesitilor manageriale interne, la nevoie, pentru un segment al activitii entitii, folosind orice sistem de lucru, unitate de msur, informaie operativ chiar dac este subiectiv, urmrind ca unic scop: utilitatea informaiei. In prezent, n Romnia, s-a fcut trecerea de la concepia integralist la un sistem modularizat de contabilitate, dualist, organizat pe dou paliere: contabilitatea financiar (general, ca circuit principal) i contabilitatea de gestiune (managerial, ca circuit secundar util), care se completeaz reciproc n asigurarea necesarului de informaii factorilor decizionali. Contabilitatea de gestiune, n Romnia, nregistreaz operaiuni cu privire la colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii i calculul costului produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs. Organizarea acesteia este obligatorie i se face in funcie de specificul activitii i necesitile fiecrei uniti. Apariia i evoluia contabilitii de gestiune n ara noastr s-a produs n strns legatur cu ++++++ n plan internaional. In opinia autorilor crii Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Mdlina Dumitru i Dana Artemisa Calu se identific patru faze n evoluia acesteia:1. Pn n 1950 n etapa denumit contabilitatea costurilor, contabilitatea de gestiune face calculul tehnic al costului complet i controlul bugetar; In Romnia aceast etap care se suprapune celei menionate, este marcat de contextul economic i politic al regimului comunist, n care se aplicau reguli specifice sistemului contabil socialist. Are ca preocupri determinarea costurilor complete i procesul de bugetare. Apare prima carte care are ca subiect contabilitatea de gestiune in industrie, scris de I.N. EVIAN ( 1947).2. 1965 1985 este etapa n care are loc evoluia activitii la planificare i control de gestiune i ncepe implicarea contabilului de gestiune n conducerea unitilor economice; Aceast faz nu este delimitat strict n ara noastr datorit situaiei economico politice existente, care reduce exerciiul contabilitii manageriale la situaii impuse. Totui la sfritul anilor 60 metodele de calculaie de tip parial apar i n literatura de specialitate din Romnia fr ca aceasta s aib ecou i n practica contabil. 3. 1985 1995 n care s-a impus managementul costurilor, care a avut ca rezultat creterea eficienei resurselor utilizate. Este perioada in care apare metoda ABC i are loc dezvoltarea gestiunii transversale; Pn n anul 1990 contabilitatea de gestiune din Romnia nu evolueaz datorit lipsei concurenei in economia de tip centralizat, a lurii deciziilor n plan macroeconomic. Schimbarea produs n plan politic i economic dupa 1989 aduce modificri n contabilitatea financiar i mai puine n cea de gestiune. Metoda ABC apare la sfaritul anilor 90. In anul de studiu 2001-2002 este introdus primul curs de control de gestiune in cadrul ASE Bucuresti fapt care a dus la apariia a noi cri care trateaz acest aspect.4. Dup anul 1995 evoluia contabilitii de gestiune se ndreapt spre creterea eficienei i eficacitii resurselor disponibile, prin utilizarea managementului strategic al acestora. In ara noastr aceasta faz abia a nceput, noiunile fiind menionate n literatura de specialitate doar n ultimii ani. Cadrul legislativ n baza cruia funcioneaz contabilitatea de gestiune n Romnia este stabilit prin acte normative. Legea contabilitii nr. 82 din 24.12.1991 prevede la articolul 1 obligativitatea organizrii i conducerii contabilitii proprii, de ctre anumite categorii de uniti economice. Regulamentul 704 din 22 decembrie 1993 de aplicare a legii contabilitii ........de completat dup ce actualizez informiile legislative. Cele dou sisteme sunt intercorelate, se completeaz reciproc sub aspect informaional, avnd aceeai baz documentar, astfel c unele operaiuni se nregistreaz n contabilitatea financiar, pe baza informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune. Desfurarea activitilor economice de ctre ntreprinderi presupune utilizarea factorilor de producie, pentru procurarea i utilizarea crora se fac cheltuieli. Regsirea acestora n costul de producie, se face prin includerea lor n preul (tariful) de vnzare al bunului sau serviciului. 1.2 Delimitri i structuri privind costurile i cheltuielile Activitatea desfurat ntr-o entitate economic prin funciile sale de aprovizionare, producie, administraie i desfacere, necesit consumarea de resurse materiale i umane, a cror expresie n uniti monetare o reprezint cheltuielile. Cheltuielile sunt, conform IASB, diminuri ale beneficiilor economice prin scderi de active sau creteri de pasive pe care le putem evalua credibil, avnd ca rezultat reducerea capitalurilor proprii, exceptnd distribuirea ctre proprietari. Ele stau la baza calculrii costului unui produs, lucrare, serviciu sau funcie a unitii economice. Pentru controlul consumurilor de resurse i calcularea corect a costului de producie este necesar colectarea i repartizarea operativ a cheltuielilor efectuate, grupate dup anumite criterii de clasificare. In situaiile financiare, respectiv contul de profit i pierdere, cheltuielile unitii sunt prezentate n trei grupe: cheltuieli de exploatare, financiare i extraordinare. Destinaia economic este unul din criteriile regsite n literatura de specialitate i putem avea: cheltuieli de aprovizionare, de fabricaie, de administrare i desfacere, care cuprind fiecare cheltuieli ocazionate de funcia corespunztoare a unitii. Dac se analizeaz coninutul economic al acestora avem: cheltuieli materiale: materii prime, materiale, combustibil, energie, amortizare etc., cheltuieli de personal: remuneraii, cheltuieli cu asigurrile i protecia social i cheltuieli financiare: comisioane bancare, dobnzi. Se ntlnete n practica economic o particularitate a cheltuielilor i anume faptul c perioada n care se efectueaz ( numit i perioad de referin) poate fi diferit de cea n care sunt suportate. Acest criteriu mparte cheltuielile n: curente, efectuate n perioada de calcul, anticipate( n avans), efectuate n perioada curent i recunoscute n costuri ntr-o perioad ulterioar( includ i categoria cheltuielilor care vor fi suportate pe perioada mai multor exerciii financiare), i preliminate, consumuri efectuate n perioada curent pentru care nu s-au ntocmit documentele de cheltuieli( cheltuieli care nu mai sunt costuri). Raportate la fluxurile monetare, cheltuielile se clasific n debursri de numerar, cele care generez pli de trezorerie i cheltuieli calculatorii cum sunt amortizrile sau provizioanele. Evaluarea obiectiv a performanelor conductorilor centrelor de responsabilitate face cheltuielile s fie controlabile, asupra crora decidenii pot interveni i necontrolabile, impuse din exterior. Aa cum am vzut n cartea Contabilitate i control de gestiune, autori: Mihail Epuran, Valeria Bbi, Corina Grosu, Editura Economic,1999, unele principii i convenii contabile impuse n organizarea i conducerea contabilitii financiare, nu sunt considerate pertinente n contabilitatea de gestiune. Exemple n acest sens sunt principiul prudenei, care prezentnd o imagine pesimist a realitii vine n contradicie cu nevoia de fiabilitate a informaiilor utilizate pentru luarea deciziilor, sau principiul costului istoric, depit in contextul inflaional actual. Din acest motiv o parte din cheltuielile colectate n clasa 6 Conturi de cheltuieli sunt preluate n contabilitatea de gestiune n urma unor retratri iar altele sunt adugate. Pentru delimitarea noiunii de cheltuieli de cea de costuri, prin prisma celor dou circuite contabile, cheltuielile se grupeaz n: ncorporabile, nencorporabile i supletive. Cheltuielile ncorporabile sunt cele care se regsesc n componena costurilor integral, cheltuieli integral ncorporabile sau rezultate n urma unor calcule adiionale specifice nevoilor de control i analiz ale gestiunii, numite cheltuieli calculate. Cheltuielile calculate sunt de trei tipuri: cheltuieli de folosin, care stabilesc diferenele de ncorporare privind amortizarea, cheltuieli preliminate, care se substituie provizioanelor i cheltuieli anticipate, permit nregistrarea cheltuielilor n perioada pentru care s-au efectuat. Cheltuielile nencorporabile ( neutrale) sunt excluse de la calculul costurilor dei sunt nregistrate n conturile de cheltuieli n contabilitatea financiar, pentru c nu particip direct la activitatea productiv a ntreprinderii. In aceast categorie am putea include: amortizarea cheltuielilor de constituire, cheltuielile excepionale, cele privind provizioanele legale, cheltuielile privind impozitul pe profit, cheltuieli financiare sub form de pierderi s.a. . Cheltuielile supletive completeaz costurile cu sume privind remunerarea capitalurilor proprii i a ntreprinztorului individual pentru a face comparabile doua entiti economice care difer doar prin statutul lor juridic. De real interes pentru organizarea contabilitii de gestiune, este cunoaterea caracteristicilor cheltuielilor incluse n costul de producie, respectiv clasificarea acestora dupa anumite criterii ca: natura( coninutul) lor economic, locul de efectuare, legtura cu procesul de producie, necesitatea asigurrii structurii costurilor de producie, comportamentul fa de evoluia volumului produciei. Dup natura resurselor consumate, cheltuielile sunt: materiale; lucrri i servicii executate de teri; impozite, taxe i varsminte asimilate; remuneraiile, asigurrile i protecia social; amortizrile i provizioanele privind activitatea de exploatare; alte cheltuieli de exploatare. Clasificarea dup acest criteriu, este utilizat n contabilitatea financiar, folosindu-se conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli, asigurnd evidenierea cheltuielilor pe structura contului de profit i pierdere. Intruct contabilitatea de gestiune urmrete determinarea costurilor pe produse, lucrri i servicii, i locuri de ocazionare, cheltuielile menionate apar regrupate pe articole de calculaie. Totalul cheltuielilor de exploatare, din structurile specifice contabilitii generale, trebuie s se regseasc n contabilitatea de gestiune, regrupate pe articole de calculaie: cheltuieli directe de producie: materii prime i materiale directe; remuneraii directe; contribuia privind asigurrile i protecia social (asupra salariilor directe); alte cheltuieli directe (ex.: cheltuieli specifice de fabricaie) i cheltuieli indirecte de producie ( cheltuieli comune ale seciei): cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU); cheltuieli generale ale seciei (CGS). Datorit caracterului complex, eterogen cheltuielile indirecte sunt structurate pe feluri de cheltuieli i articole de cheltuieli. n Romnia, reglementrile contabile nu prevd nomenclatura acestora, rmnnd la latitudinea unitilor economice, n funcie de specificul activitii lor, s se adapteze regulilor privind evidena i calculaia costurilor de producie.a. costul de producie ( a+ b )b. cheltuieli de desfacere c. cheltuieli generale de administraied. costul complet ( c + d + e) Dup locul de efectuare cheltuielile de exploatare pot fi: cheltuieli(directe i indirecte) ale activitii de baz; cheltuieli ale activitilor auxiliare; cheltuieli ale activitii comerciale(de desfacere a produciei); cheltuieli generale de administraie (la nivelul ntreprinderii). Aceast clasificare a determinat organizarea contabilitii cheltuielilor, prin utilizarea din planul general de conturi a clasei 9 Conturi de gestiune, grupei 92 Conturi de calculaie, i a conturilor 921 Cheltuielile activtii de baz, 922 Cheltuelile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie, 925 Cheltuieli de desfacere . In funcie de legtura lor cu procesul de producie, cheltuielile de producie sunt: cheltuieli tehnologice, strict dependente de procesul de producie, ca structur i volum (exemplu: consumurile de materii prime i materiale directe, combustibilul,energia i apa (tehnologice), salariile personalului direct productiv etc.) i cheltuieli de regie, nu depind strict de procesul de producie i asigur meninerea structurii de producie i funcionale a unitii i au un caracter indirect putnd fi variabile sau convenional-constante(fixe). Dup modul de includere (repartizare) n costul produciei, cheltuielile de producie pot fi: cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Cheltuielile directe sunt cele identificabile pe produsele fabricate n momentul consumului, fiind evideniate distinct n structura costului produsului respectiv i se numesc cheltuieli specifice sau individuale (materii prime, salarii directe etc.). Evidenierea acestora se face n contul 921 Cheltuielile activitii de baz. Cheltuielile indirecte (comune) au n componena lor cheltuielile care nu sunt identificabile i repartizabile direct pe fiecare produs. O parte din aceste cheltuieli pot fi indirecte n raport cu produsele dar nu i cu locurile de ocazionare. Acestea sunt cheltuielile indirecte de producie care sunt incluse, n urma procedeelor de repartizare, n costul de producie al bunurilor materiale, lucrrilor sau serviciilor, mpreun cu cheltuielile directe. Iniial sunt nregistrate n contul 923 Cheltuieli indirecte de producie, urmnd a fi repartizate, pe baz de calcule n contul 921 Cheltuielile activitii de baz. Alte cheltuieli sunt indirecte att n raport cu purttorii de costuri (produse, lucrri, servicii), ct i cu locurile (sectoarele) de cheltuieli, cum sunt cheltuielile generale de administraie , evidena lor inndu-se n contul 924 Cheltuieli generale de administraie. In cartea Contabilitate de gestiune, autor Mariana Radu, Editura Bibliotheca, an apariie 2011, sunt considerate ca fiind simplu indirecte, cele indirecte doar n raport cu purttorul de costuri n timp ce sunt considerate dublu indirecte: cheltuielile generale de administraie i cele de desfacere, indirecte fa de purttorul de costuri i de locul de folosin. Cheltuielile activitilor auxiliare, din seciile care au producie eterogen (atelierul de ntreinere i reparaii, sculrie etc.,), fie directe sau indirecte, sunt evideniate pe analitice distincte, in contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare . Comportamentul fa de evoluia volumului fizic al produciei, adic raportul dintre cuantumul cheltuielilor i volumul fizic al produciei fabricate, le mparte n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional-constante(fixe). Cheltuielile variabile i modific volumul, proporional i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei( consumul de materii prime, materiale de baz, energie electric, aburi, ap pentru necesiti tehnologice, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, contribuia la asigurrile i protecia social asupra acestora .a. Matematic, cheltuielile variabile(Chv), sunt o funcie(f) a volumului produciei(Q) : Chv = f(Q) , pentru cheltuielile variabile totale i chv = f(Q)/Q , n cazul cheltuielilor variabile unitare. Cheltuielile convenional-constante, numite i cheltuieli fixe, sunt cele a cror mrime rmne relativ neschimbat sau suport modificri nesemnificative, odat cu variaia() volumului produciei. Factorul timp influeneaz mrimea cheltuielilor fixe, care pot fi determinate dupa relaia matematic : Chf = f(t). Comportamentul cheltuielilor n funcie de modificarea volumului produciei, se poate exprima cifric, prin calculul indicelui de variabilitate (I?), prin raportarea modificrii procentuale a cheltuielilor utilizate si a modificrii volumului produciei, astfel:

Ch - Ch x 100 Ch I = Q - Q x 100 Q

unde: Ch - reprezint cheltuielile totale din perioada curent, luat n calcul; Ch?- cheltuielile totale din perioada de baz (precedent); Q? - volumul fizic al produciei din perioada curent Q? volumul fizic al produciei din perioada precedent (de baz). Cheltuieli variabile. In baza analizei indicelui de variabilitate se disting: cheltuieli proporionale, cheltuieli progresive, cheltuieli degresive, cheltuieli regresive, cheltuieli flexibile.a) Cheltuieli variabile proporionale sunt cele al cror total se modific direct proporional cu volumul fizic al produciei, iar cheltuielile unitare rmn constante. In situaia n care volumul produciei este 0, aceste cheltuieli nu exist. Astfel de cheltuieli sunt: consumul de materii prime, salariile muncitorilor pltii n acord simplu .a. . Indicele de variabilitate este egal cu 1. Iv = 1

0QChelt. unitareCh 0QChelt. totaleCh

b) Cheltuieli de producie progresive au un ritm de cretere superior celui al produciei fizice, cu efect negativ asupra profitului. Aceste cheltuieli intervin din anumite cauze cum ar fi: scderea productivitii muncii, a randamentului unor utilaje i instalaii, creterea salariilor fr creterea productivitii muncii, mrirea volumului produciei ca urmare a utilizrii unor materiale mai scumpe, i n general cele generate de suprasolicitarea capacitii de producie. In acest caz Iv > 1

0QChelt. unitareCh 0QChelt. totaleCh

c) Cheltuieli de producie degresive (subproporionale) sunt caracterizate de creterea proporional cu volumul produciei, dar ntr-un ritm mai lent. Cheltulielile de ntreinere a spaiului de producie, consumurile de materiale auxiliare, cheltuielile cu remunerarea muncitorilor auxiliari etc. sunt exemple de astfel de cheltuieli, care prin creterea ponderii lor n costul produciei duc la creterea profitului unitii economice. Indicele de variabilitate este mai mic decat 1. Iv < 1 sau 0 < Iv < 1 ( teoretic )

0QChelt. unitareCh 0QChelt. totaleCh

d) Cheltuieli de producie regresive sunt cele care scad semnificativ ntr-o perioad de timp , considerndu-se c dup declanare, procesul de producie se desfoar normal iar volumul fizic al acesteia rmne relativ constant. Este cazul cheltuielilor instalaiilor i utilajelor care sunt puse n funciune, dup ce au fost n revizie la rece (furnale, oelrii electrice, centrale electrice de termoficare etc.), duc la consumuri foarte mari de combustibil tehnologic care scad ulterior acestei operaiuni.

Iv < 1 sau 0 < Iv < 10QChelt. unitareCh 0QChelt. totaleCh

e) Cheltuieli de producie flexibile sunt cheltuielile care au o evoluie alternativ n raport cu volumul produciei, avnd perioade n care sunt proporionale cu acesta, urmat de o alta cu evoluie degresiv, alta cu evoluie progresiv .a.m.d. . Este cazul centralelor termoelectrice, consumului specific de combustibil pe agregate, n funcie de gradul de folosire (factorul de putere) a agregatelor.

0QChelt. unitareCh 0QChelt. totaleCh

Cheltuielile fixe spre deosebire de cheltuielile variabile care depind de volumul produciei, acestea sunt determinate de existena capacitilor de producie. Cuprind cheltuielilr fixe propriu-zise si cheltuielile relativ-fixe, care au o anumit sensibilitate la modificarea volumului fizic al produciei ( salariile personalului de administra. Iv = 0 Cheltuielile fiind elemente constitutive ale costurilor, putem face o clasificare a costurilor prin prisma mai multor criterii esenial pentru gestionari n luarea deciziilor. Putem defini costul ca o expresie valoric a mijloacelor de producie i forei de munc folosite pentru obinerea de produse, lucrri i servicii, pentru consumul intern i vnzare, n microclimatul economic existent la un moment dat. Spre deosebire de cheltuieli care sunt fluxuri ale valorilor de exploatare, costurile sunt legate nemijlocit de realizri, sunt un decupaj al cheltuielilor efectuate exprimat n uniti monetare incluse n preul de vnzare. Intlnim n literatura de specialitate mai multe modaliti de a grupa costurile. Cea mai utilizat este n funcie de caracteristicile lor: cmp de aplicare, momentul calculului i coninutul lor. Exist i o nou abordare propus de Mdlina Dumitru i Daniela Artemisa Calu, autorii crii Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, ediia 2008, care propune clasificarea n 4 grupe: prima este cea a clasificrilor din repartizarea primar, a doua a celor bazate pe relaii de incluziune, a treia privete utilitatea n luarea deciziilor i a patra categorie urmrete succesiunea n timp a costurilor. In repartizarea primar ntlnim costuri care sunt alcatuite din cheltuieli provenite din contabilitatea financiar, care sunt preluate direct sau prelucrate( recalculate). Distincia ntre cheltuieli i costuri se poate face i sub aspectul sferei de referin abordate de contabilitatea financiar i cea intern. Dac n contabilitatea financiar ntlnim cheltuieli propriu-zise ( din activitatea curent) i cheltuieli sub form de pierderi( cheltuieli financiare), contabilitatea de gestiune face diferena ntre costul produselor i costul perioadei. Pentru calcularea costului produselor sunt luate n calcul cheltuielile efectuate i colectate pan n momentul vanzrii, nregistrate n clasa 6 a contabilitii finaciare, eventual retratate, la care se adaug cheltuielile supletive( remunerarea ntreprinztorului i a capitalului propriu, cheltuielile de cercetare pentru un produs). Ele constituie cheltuielile ncorporabile sau integrate parial n cost, cheltuieli calculate. n aceast categorie putem ncadra costurile directe i indirecte de producie( variabile constatate i fixe imputate raional) i cheltuielile cu dobnda la mprumuturile pentru finanarea produciei cu ciclu lung. In cazul costurilor perioadei avem cheltuieli care nu au legatur direct cu activitatea productiv ( amenzi, sconturi, penalizri..) sau nu provin din activitatea curent( cheltuieli extraordinare) i nu sunt ncorporabile n cost, nefiind ataate la un element stocabil. In aceast categorie se ncadreaz costurile subactivitii, cele generate de administraie i desfacere. Pentru managementul ntreprinderii este important sa poat face comparaie ntre nivelul costurilor efectuate la anumite niveluri de activitate, dar i ntre costurile previzionate i cele realizate efectiv. Asta a dus la clasificarea costurilor n: variabile, fixe, semifixe i semivariabile, care sta la baza metodei de calculaie direct-costing i a deciziilor privind preul produselor. Costurile variabile au o evoluie direct proporional cu nivelul de activitate, nregistreaz modificare liniar pe total i rman constante pe produs. Ele sunt considerate relevante decizional. Activitatea unei ntreprinderi de producie este organizat pe funciuni economice: aprovizionare, producie, distribuie i adminstraie care constituie cmpuri de aplicare al costului. Costurile variabile sunt componente ale costurilor de producie i pot fi: directe de producie( materii prime i materiale directe, remuneraii directe, amortizare specific i alte cheltuieli specifice) i indirecte de producie ( energie tehnologic, combustibil tehnologic, materiale i alte cheltuieli indirecte). Costurile fixe nu se modific odat cu nivelul de activitate, numite i indivizibile, i nu sunt considerate relevante. Costurile fixe totale sunt constante pentru o anumit capacitate de producie, i sunt variabile pe produs. Ele contribuie la crearea structurii n care se desfoar activitatea si mai sunt numite costuri de structur. Fac excepie costurile fixe divizibile, cele care pot sa aibe o variaie n timp, ca urmare a unei modificri importante a nivelului de activitate, i care sunt considerate relevante( ex: costul cu chiria). Costurile fixe pot fi directe i indirecte de producie( includ cheltuieli generale de producie ale seciilor, cheltuieli generale de administraie). Costurile semivariabile conin elemente fixe i variabile iar cele semifixe( costuri pite) sunt fixe pe un anumit nivel de activitate. Pentru calculul costului funciilor ntreprinderii: de achiziie, producie sau complete, cheltuielile ncorporabile sunt cuprinse n acesta direct sau indirect. Costurile directe includ cheltuielile direct afectate unui produs, lucrare, serviciu sau loc pentru care se face calculul, fr a suporta tratamente suplimentare. Mai este numit i cost primar. Coninutul lor poate cuprinde cheltuieli variabile: materii prime, materiale directe, manoper direct i cheltuieli fixe: amortizarea utilajelor i cheltuielile de publicitate, care pot fi arondate unui singur produs dar nu depind de nivelul activitii( noiunea cost direct fix este utilizat n metoda direct-costing evoluat). Spre deosebire de cele directe, obinerea costurilor indirecte necesit operaiuni de calcul suplimentare pentru repartizarea i imputarea cheltuielilor comune efectuate pentru mai multe uniti de calcul( produse, servicii sau funcii ale ntreprinderii). In alctuirea lor ntlnim cheltuieli variabile: energia electric, combustibilul consumate n seciile multiprodus, salariile supraveghetorilor i cheltuieli fixe: salariile personalului din administraia general, energie electric i termic al sectorului administrativ al seciei i general, chirie, asigurri. Clasificarea dup incluziune ne aduce n atenie dou posibiliti de a privi costurile. Prima este aceea conform creia costul primar este o component a costului de producie( de secie), pe lng cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cele comune seciilor de producie, iar acesta la rndul lui intr n calculul costului complet( comercial), care mai cuprinde cheltuielile generale de administraie i de desfacere. Cea de-a doua mparte costurile n unitare i totale, cel unitar( mediu) rezultnd prin mprirea costului total la numrul de uniti produse. Pe termen lung costul unitar are o evoluie care pornete de la deprecierea rapid n prim faz la o evoluie ulterioar constant( curba de sacrificiu). Organizarea contabilitii de gestiune are rolul de a furniza managementului entitii economice informaii pertinente i fiabile, folosind structuri de costuri specifice procesului decizional. Din costurile colectate n parcurgerea proceselor tehnologice, de administrare, desfacere i cercetare sunt folosite pentru elaborarea deciziilor, doar cele a cror modificare viitoare poate genera o variaie de trezorerie, numite i costuri relevante( pertinente). n situaia n care costurile nu sunt influenate prin luarea deciziilor sunt considerate nerelevante i se urmrete cu atenie separarea lor pentru a nu duce la o eroare decizional. Activitatea ntreprinderilor are loc n contextul existenei unor resurse limitate care impune decidenilor alegerea unei anumite variante de producie prin renunarea la o altenativ. Costul sacrificat care msoar cea mai bun variant la care s-a renunat este costul de oportunitate sau costul alternativ. Are n comun cu costul relevant existena resurselor limitate i este analizat ca o pierdere probabil de resurse. Din punct de vedere al posibilitii managementul de a influena evoluia costurilor, acestea pot fi controlabile i necontrolabile sau administrate. Costurile controlabile au legatur cu activitatea intern a unitii iar cele necontrolabile sunt costuri externe i includ taxele i impozitele impuse de autoritatea public. De adaugat pg 36 din caiet: rap dintre cheltuieli i costuri dup modul de evaluare n expresie bneasc. Pertinenta costurilor?

1.3 Metode de calculaie bazate pe conceptul costului parial1.3.1 Consideraii generale Metodele de calculaie de tip absorbant care includ analiza complet a costurilor, pierd din pertinena lor datorit duratei si costurilor ridicate ale calculelor, a evoluiei rapide a tehologiei de producie i a mediului, a creterii influenei costurilor indirecte. Pentru luarea deciziilor pe termen scurt sunt utilizate metodele de calculaie de tip parial. Aceste metode denumite si metode limitative, au ca scop calcularea n timp util, a rentabilitii subdiviziunilor tehnico-productive, produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Au adus o contribuie important la eliminarea convenionalismului i arbitrarului din repartizarea cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate(Budugan- p.356). n acest context, cheltuielile de structur(fixe) sunt considerate generate de timp i nregistrate drept cheltuieli ale perioadei, lundu-se n calcul numai costurile care depind direct de volumul produciei i desfacerii, care sunt considerate pertinente pentru procesul de gestiune. Sistemul costurilor pariale a evoluat, teoretic i practic, n mai multe variante, cele mai reprezentative fiind: metoda direct-costing( a costurilor variabile), metoda costurilor directe i metoda costurilor specifice( direct-costing evoluat). Etapele obligatorii n desfurarea lucrrilor de calculaie, n cazul metodelor limitative sunt: determinarea i delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri i sectoare de cheltuieli, in funcie de posibilitile de indentificare a acestora; separarea cheltuielilor aferente produciei dup gradul de finisare al acesteia (terminat sau neterminat); stabilirea costului unitar la nivelul cheltuielilor aferente produciei; nregistrarea cheltuielilor de structur pe seama rezultatului global; calculul indicatorilor specifici metodei utilizate.

1.3.2 Metoda direct costing

Etap n evoluia calculaiei i instrument de gestiune n contabilitate, metoda direct costing, apare n Germania n 1899, cnd Schmalenbach separ cheltuielile fixe intr-un cont colector, trecndu-le direct asupra rezultatelor. Pentru prima dat este aplicat n anul 1934 n S.U.A, avndu-i ca autori pe : Jonathan N. Harris i G. Charter Harrison.

1.3.2.1 Particulariti ale metodei direct-costing Metoda direct-costing se bazeaz pe principiul separrii cheltuielilor variabile de cheltuielile fixe (considerate relativ constante), calculul costului produsului fundamentndu-se numai pe baza cheltuielilor variabile, dependente de variaia volumului produciei. De aici i denumirea de metoda costurilor variabile. n viziunea unor autori ea a mai fost denumit i metoda costurilor proporionale sau a fost identificat cu calculaia costului marginal. n accepiunea acestei metode, noiunea de direct nu se confund cu cheltuielile directe, ea fiind n strns legtur cu dependena direct a cheltuielilor de volumul fizic al produciei. Pentru evitarea confuziilor ntre cheltuielile directe i cele variabile sau ntre cheltuielile indirecte i cele fixe, n condiiile n care sunt vizate toate cheltuielile de producie, se ine seama de interferenele existente ntre acestea, astfel: Cheltuielile directe sunt: variabile: materii prime, manoper direct a, fixe: amortizarea utilajelor n situaia produciei globale, a., Cheltuielile indirecte sunt: variabile: materiale auxiliare, energie electric, publicitate, ntreinere utilaje, a., fixe: amortizarea cldirilor, cheltuieli administrativ-gospodreti, impozite i taxe a. n cazul stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie evaluarea se face la nivelul cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe aferente unei perioade nu afecteaz perioada urmtoare, desfacerea produselor din stoc mrind substanial profitul realizat. Neutilizarea cheltuielilor fixe n calcul, se face pe considerentul c acestea reprezint cheltuieli ale perioadei i nu ale produselor, astfel ele nu se includ n costul produselor, afectnd rezultatul activitii. Cheltuielile fixe fiind programate i urmrite global, sau pe locuri de ocazionare, se elimin denaturarea costurilor de producie prin utilizarea criteriiilor convenionale de repartizare. Pentru aplicarea metodei direct-costing se parcurg urmtoarele etape:1. Separarea cheltuielilor variable de cheltuielile fixe - este foarte important pentru calcularea corect a costurilor de producie, ca aceast separare dintre cheltuielile variabile, dependente de volumul fizic al produciei, i cheltuielile fixe, s fie ct mai precis. Procedeele folosite pentru delimitarea cheltuielilor de producie variabile de cele fixe sunt: procedeul celor mai mici ptrate, procedeul punctelor de maxim i minim, procedeul analitic i altele. 2. Determinarea cheltuielilor variabile pe produse ine seama de caracterul direct sau indirect al cheltuielilor variabile, cele directe se identific pe produse n momentul efectrii lor, dar in cazul cheltuielior variabile indirecte este necesar utilizarea unui procedeu de repartizare specific contabilitii de gestiune. Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor i purttorilor de costuri se utilizeaz procedeul suplimentrii, cu cele dou forme ale sale: clasic i sub forma cifrelor relative de structur. 3. Calculul costului variabil unitar se face prin procedeul diviziunii simple, adic se raporteaz cheltuielile variabile aferente produsului i (Chvi) la cantitatea de produse obinut (Qi), dup relaia:

cvi = Chvi / Qi

4. Calculul rezultatului pe produs i a celui global la nivelul unitii economice are ca punct de plecare producia vndut ntr-un interval de timp definit. Prin scderea din valoarea vnzrilor, a costurilor variabile aferente produselor vndute, se obine contribuia brut, utilizat pentru acoperirea cheltuielilor fixe (CF) ale perioadei . Pentru rezultatul global (R) se poate folosi formula:

R = - CF

1.3.2.2 Indicatorii furnizai de metoda direct-costing pentru caracterizarea gestiunii

Metoda direct-costing, prin analizarea corelaiilor ntre cheltuielile fixe i cheltuielile variabile, producie, desfacere i profit, ofer managementului ntreprinderii informaii necesare despre evoluia costului, pentru realizarea previziunilor bugetare i a controlului managerial. Datorit factorilor care sunt implicai n aceasta analiz, ea mai este numit i analiza cost-volum-profit. Indicatorii utilizai pentru a realiza evoluia costurilor, n corelaie cu ceilali factori menionai anterior sunt : punctul de echilibru (pragul de rentabilitate); factorul de acoperire; coeficientulde siguran dinamic; intervalul de siguran.

1. Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) Informaia obinut prin calculul acestui indicator, se refer la volumul activitii din care se obin venituri prin vnzarea produciei, egale cu valoarea cheltuielilor variabile generate de aceasta i a cheltuielilor fixe ale perioadei. n aceste condiii nu se obine nici profit i nici pierdere, rentabilitatea este zero, deci se atinge pragul de rentabilitate. Numit i punctul critic sau punctul mort (point mort, breakeven point) este principalul indicator pentru msurarea riscului de exploatare, analiza fiind numit analiza cost-volum-profit. Pragul de rentabilitate se determin printr-o ecuaie liniar ai crei termeni sunt cheltuielile i veniturile la nivelul de echilibru, i anume:

qve x p = qve x cv + CF

qve (p-cv) CF = 0

unde : qve = volumul fizic al vnzrilor n punctul de echilibru p = preul de vnzare al produsului cv = costul unitar al produsului la nivelul cheltuielilor variabile CF = cheltuielile fixe ale perioadei

qp= (CF + P) / p - cv Pentru calcularea cantitii necesare(qp) pentru obinerea unui anumit nivel al profitului(P) se uilizeaz relaia: Calcularea punctului de echilibru se poate face la nivelul ntreprinderii, seciei sau locului de cheltuieli, dac la aceste nivele se obine producie destinat vnzrii, pe grupe de produse i pe fiecare produs n parte. Exist dou procedee prin care se poate face calculul punctului de echilibru: procedeul aritmetic (al ecuaiei), i procedeul grafic. n cazul utilizrii procedeului aritmetic, determinarea cantitii minime de produse (qve), pe care are nevoie unitatea s o fabrice i s o vnd pentru a-i acoperi cheltuielile, se face raportnd cheltuielile fixe totale ale perioadei (CF) la contribuia brut unitar la profit (p-cv).

qve = CF / (p-cv)

Procedeul grafic folosete pentru determinarea punctului de echilibru, diagrama pre-cost-volum cunoscut i sub denumirea de diagrama rezultatului total. Pe baza acestei diagrame, se poate afla rezultatul activitii ntreprinderii la anumite niveluri ale ei, inndu-se seama de cheltuielile fixe, variabile, i volumul valoric al vnzrilor. Realizarea diagramei se face ntr-un sistem de coordonate xOy, unde pe axa Ox avem reprezentat volumul desfacerilor(variabil independent), iar pe axa Oy cheltuielile i veniturile (variabila dependent). Se parcurg etapele : se traseaz o linie paralel cu axa Ox care reprezint cheltuielile fixe totale (AC); se stabilesc punctele de pe axa Oy care reprezint cheltuielile totale aferente unui anumit volum al desfacerilor i se traseaz dreapta cheltuielilor totale (AD), prin unirea acestui punct cu cel n care dreapta cheltuielilor fixe intersecteaz ordonata. se alege un anumit nivel al desfacerilor i se traseaz dreapta volumului valoric al vnzrilor, prin unirea acestuia cu originea (OB). Prin intersecia dreptei OB cu dreapta AD se obine punctul de echilibru E, iar proiecia lui pe Ox este cantitatea vndut critic(qvcrt). De la punctul de echilibru n sus, pe linia volumului desfacerilor (EBD), profitul ncepe s creasc direct proporional cu volumul desfacerilor, i activitatea ntreprinderii devine rentabil. Dar n situaia n care volumul desfacerilor este sub punctul de echilibru (OAE) pierderea crete i activitatea este nerentabil.

Yyyyyoyona cuprofit maxim

B Cheltuieli totale Profit maxim Zon cu profit D Cheltuieli variabile Zon cu pierderi E A C Cheltuieli fixe O qvcrt qvmax qv(volumul fizic al produciei vndute)

Dreapta BD reprezint profitul maxim (Pmax) pe care l poate realiza ntreprinderea din vnzarea produsului respectiv, i se poate determina dup relaia:

Pmax = qvmax(pv-cv)-CF=qvmax . mbv - CF

mbv = contribuia unitar la profit sau marja brut unitar asupra cheltuielilor variabile Metodologia prezentat de calcul a punctului de echilibru este util n cazul studierii unui singur produs sau grup de produse. Dac se ia n calcul producerea i desfacerea mai multor produse, metodologia prezentat va folosi n locul costurilor unitare, pe cele medii ponderate, mrimea punctului critic va fi influenat de structura produciei i a desfacerii. Pragul de rentabilitate (cifra de afaceri critic - CACR) se calculeaz la nivelul ntreprinderii astfel:

CACR =

unde = cheltuieli variabile la 1 leu cifra de afaceri Deasemenea se poate calcula gradul de utilizare a capacitilor de producie n punctul critic (GCR):

GCR =

Analiza rentabilitii pe baza punctului critic ofer urmtoarele avantaje: permite calcularea volumului fizic al produciei la care activitatea devine rentabil; poate stabili volumul produciei necesar pentru obinerea unui cuantum al profitului; evideniaz relaia strns dintre evoluia produciei(a veniturilor) i a costurilor grupate n variabile i fixe; explic abaterea dintre previziuni i realizri, adic msura n care scderea veniturilor sau creterea cheltuielilor variabile / fixe o influeneaz; se determin gradul de utilizare a capacitilor de producie n funcie de un anumit nivel al profitului; este folosit la luarea deciziilor manageriale privind fabricarea unui produs nou, sau alegerii ntre expansiune i modernizare; permite anticiparea portofoliilor. Ca limite ale utilizrii analizei pragului de rentabilitate se pot meniona urmtoarele aspecte: se consider ca cererea este nelimitat, preul fix, deci randamentul este constant; perioada de timp avut n vedere este relativ scurt nu se are n vedere modificarea structurii produciei presupune c ntre costuri i cifra de afaceri exist o relaie liniar2. Factorul de acoperire

Un alt indicator folosit de metoda direct-costing este factorul de acoperire, care este folosit pentru exprimarea rentabilitii poteniale, util n luarea deciziilor manageriale privind desfacerea. Se poate calcula ca: raport ntre: contribuia brut la profit (Cb) i volumul total al defacerilor (D), nmulit cu 100.

Fa =

raport ntre: cheltuielile fixe (CF) i volumul desfacerilor la pre de vnzare, la nivelul punctului de echilibru (De), nmulit cu 100.

Fa =

unde reprezint volumul fizic al desfacerilor n punctul de echilibru. Folosind relaia de calcul a factorului de acoperire, se poate determina: volumul desfacerilor de care are nevoie unitatea pentru a ajunge n punctul de echilibru,astfel:

De =

preul de vnzare pentru a fi folosit n luarea deciziilor privind politica preurilor, folosind relaia:

p =

3. Coeficientul de siguran dinamic (Ks) Coeficientul de siguran dinamic exprim, n mrime relativ, limita pn la care pot scdea vnzrile (pn la punctul de echilibru), fr ca aceasta s intre n zona pierderilor. Indicatorul specificat se calculeaz: prin raportarea diferenei ntre volumul total al desfacerilor (D) i volumul desfacerilor n punctul de echilibru (De) , la volumul total al desfacerilor, nmulit cu 100:

Ks =

prin raportarea profitului total (B) la contribuia brut la profit (Cb), nmulit cu 100:

Ks =

ca diferen ntre gradul maxim de activitate (G) i gradul de activitate la nivelul punctului de echilibru (Ge):

Ks = G Ge

4. Intervalul de siguran (Is) Numit i de securitate, exprim, n mrime absolut, scderea pe care o poate nregistra volumul desfacerilor ntreprinderii pentru a atinge punctul de echilibru. Are aceeai semnificaie ca i coeficientul de siguran dinamic, dar difer forma de exprimare, n cazul intervalului de siguran aceasta fiind mrimea absolut.

Is = D De Se calculeaz dup relaia:

n situaia n care, ntreprinderea are o activitate din care rezult mai multe produse ce urmeaz a fi vndute, la utilizarea indicatorilor specifici metodei direct-costing, se va avea n vedere o structur precizat a produciei i desfacerii, care va avea influen asupra acestora. 1.3.2.3. Variante ale metodei direct-costing

Limitele imputabile metodei direct-costing au dus la necesitatea mbuntirii acesteia, iar prin eforurile depuse de cei interesai, au aprut mai variante mbuntite ale metodei : metoda direct costing simplificat metoda direct - costing evoluat metoda direct - costing marginal Metoda direct-costing simplificat (direct costing simplu) face calculaia costurilor i analiza cheltuielilor de producie dup caracterul lor, pe procese economice i feluri de cheltuieli. Cheltuielile variabile sunt determinate pe fiecare produs, i analizate separat pe procesul de producie i de desfacere, iar n cadrul lor pe feluri de cheltuieli, acest fapt permind cunoaterea marjei pe cheltuielile variabile, pe produse i procese economice. Cheltuielile fixe se vor cunoate pe principalele procese economice i pe feluri de cheltuieli. Dei asigur o cunoatere aprofundat a cheltuielilor de producie, nu se poate determina responsabilitatea asupra nivelului cheltuielilor fixe.Metoda direct - costing evoluat aduce o mbuntire privind repartizarea cheltuielilor fixe, urmnd a fi decontate pe procesele ocazionate, i n cadrul acestora pe zone i produse. Astfel putem clasifica cheltuielile fixe n: imputabile i neimputabile (cheltuielile generale de administraie). Utilizarea acestei variante permite aplicarea standardelor n cazul cheltuielilor variabile i a bugetelor n cazul celor fixe. Deci, aceast variant asigur o mai bun informare nct permite cunoaterea punctului n care un produs este mai rentabil. Metoda direct - costing marginal (a costului diferenial, sau a cheltuielilor variabile standard), care folosete normarea ( standardizarea) cheltuielilor variabile i abaterile de la acestea, care influeeaz rezultatul. Metoda permite stabilirea pe parcurs, a metodelor de optimizarea profitului.

1.4 Utilizarea analizei cost-volum-profit n procesul managerial Unul dintre domeniile de decizie pentru care calculaia costurilor furnizeaz informaii, este analiza cost-volum-profit care se bazeaz pe metoda direct-costing. Prin prisma faptului c pune n eviden legtura liniar dintre cost, volumul produciei, desfacere i profit, este considerat un instrument util pentru previzionare i control managerial. Tehnicile specifice metodei, prin relaiile pe care le analizeaz, duc la obinerea unui model al unitii economice, ce va putea fi folosit in realizarea de previziuni pe termen scurt, analizarea performanei acesteia i luarea deciziilor necesare pentru optimizarea activitii. Cel mai important aspect al acestei metode, separarea cheltuielilor variabile de cele fixe, ofer posibilitatea de a structura diferit profitul i calculul pragului de rentabilitate, pentru a face previziuni privind activitatea viitoare. Utilizarea n calculul costului de producie doar a cheltuielilor variabile, duce la simplificarea analizei, permind studierea unor situaii reale, complexe. Repartizarea cheltuielilor fixe este dificil de realizat pe purttori de costuri, imputarea asupra costurilor se face, de regul, la nivelul global al acestora. Pentru a putea folosi eficient acest instrument de analiz a costurilor, managerii trebuie s aib n vedere anumite condiii necesare utilizrii ei i s ia decizia dac, n condiiile destul de stricte impuse o vor utiliza. Aplicarea acestui model de analiz presupune c : se pot identifica costurile variabile i fixe, veniturile i costurile totale au o evoluie liniar n comparaie cu nivelul produciei, dac analiza nu se face pentru un singur produs, combinaia de produse folosite va fi relativ constant, indiferent de modificarea numrului de produse vndute, sunt cunoscute preul de vnzare unitar i costurile fixe, cererea de pe pia este nelimitat. Corelaia dintre cost, volum i profit se realizeaz prin intermediul urmtorilor indicatori ai metodei direct-costing:1. pragul de rentabilitate,2. factorul de acoperire,3. intervalul de siguran,4. coeficientul de siguran. In modelul de analiz propus marja brut( M/CV) este un element esenial, deoarece nivelul ei trebuie s fie cel puin suficient pentru acoperirea cheltuielilor fixe totale suportate n ntregime de unitatea economic. Cifra de afaceri(CA), cheltuielile variabile totale(ChV) i marja pe costul variabil depind de cantitatea de produse vndute. Dac se ia n considerare posibilitatea meninerii constante a preului de vnzare ntr-o anumit perioad, putem calcula: rata cheltuielilor variabile: t = rata marjei pe costul variabil: t = , unde t + t = 1.

Pentru a avea o imagine a evoluiei condiiilor de exploatare, prin prisma componentei variabile a costului de producie, este utilizat rezultatul diferenial. Analiza evoluiei activitii se face la nivelul etapelor de exploatare prin marjele pe costurile variabile aferente: marja pe cost variabil de achiziie, marja pe cost variabil de producie i marja pe cost variabil total. Se pune astfel n eviden modul de acoperire a cheltuielilor fixe pe baza marjei pe costurile variabile, n condiiile n care gestionarul nu are posibilitatea de a interveni asupra lor, dar poate lua msuri pentru creterea marjei variabile. Punctul critic este caracterizat prin: cantitatea vndut critic, cifra de afaceri critic, gradul de utilizare a capacitii unitii n punctul critic i perioada critic. Momentul(t) n care se produce acoperirea cheltuielilor fixe se calculeaz cu ajutorul pragului de rentabilitate valoric( CAe): t = ( unde T este nr. de zile ale lunii) Analiznd statistic poziia ntreprinderii fa de punctul critic, s-a ajuns la concluzia c o cifr de faceri mai mare cu 10% fa de pragul de rentabilitate o face s fie instabil, una cu 20% mai mare relativ stabil si doar una peste 20% i asigur starea de confort. In Romnia metoda direct-costing nu este utilizat pe scar larg, pn acum. Dei aceast metod are limitele ei, aplicarea n unitile economice din industrie, transporturi, prestri de servicii, este posibil, cu rezultate foarte bune, dac acestea au producie simultan, nu au stocuri de producie n curs de execuie i finit, sau variaia periodic este foarte mic. Un mare avantaj al acestei metode, care ar putea duce la utilizarea ntr-o msur mai mare a ei, este faptul c nu sunt necesare modificri foarte mari n comparaie cu metoda utilizat.

Ce urmeaz s fac: - atribuiile compartimentului financiar

] 1 2 3 4 5 6 7 8 9 0 + , . - [ ! # % &/ ( ) = ? * ; : _

7