Caiet de Seminarii Audit Financiar 2011-2012

download Caiet de Seminarii Audit Financiar 2011-2012

of 170

Transcript of Caiet de Seminarii Audit Financiar 2011-2012

Universitatea Petru Maior din Tg-MureFacultatea de tiine Economice, Juridice i Administrative Catedra de Finane Contabilitate

CAIET DE SEMINARII la disciplina: AUDIT EXTERN/ AUDIT FINANCIAR/Pentru specializrile:

Contabilitate i Informatic de Gestiune, an III Finane Bnci, an III

Lector univ. dr. Sptcean Ioan Ovidiu

Termeni eseniali n practica auditului financiar Asigurare rezonabil (n contextul unei misiuni de audit) un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut, exprimat pozitiv n raportul auditorului ca fiind o asigurare rezonabil cu privire la faptul c informaiile auditate nu conin denaturri semnificative. Aspecte de audit care sunt n interesul guvernanei acele aspecte care apar ntr-un audit al situaiilor financiare i care, n opinia auditorului, sunt deopotriv importante i relevante pentru cei nsrcinai cu guvernana n procesul de supervizare a raportrii financiare i de publicare. Auditul situaiilor financiare obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a permite auditorului s exprime o opinie legat de ntocmirea situaiilor financiare sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiar. Un audit al situaiilor financiare reprezint o misiune de asigurare. Audit extern un audit efectuat de un auditor extern. Auditor extern independent- i exprima opinia asupra situaiilor financiare dac sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru identificat de raportare financiar. Aria de aplicabilitate a unui audit procedurile de audit care, n baza raionamentului auditorului i a Standardelor Internaionale de Audit, sunt considerate a fi adecvate n mprejurrile date pentru atingerea obiectivului unui audit. Audit intern o activitate de evaluare, organizat n cadrul unei entiti ca un serviciu n folosul acesteia. Funciile sale includ, printre altele, examinarea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i eficacitii controlului intern. Afirmaii declaraii ale conducerii, explicite sau de alt natur, care sunt cuprinse n situaiile financiare. Auditor partenerul din cadrul misiunii. Termenul auditor este folosit pentru a descrie fie partenerul din cadrul unui audit, fie firma de audit. Auditor nou auditorul situaiilor financiare ale perioadei curente, acolo unde situaiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate fie de un alt auditor (n acest caz auditorul nou mai este cunoscut i ca auditor succesor), fie auditul este un angajament iniial de audit. Auditor intern - o persoana care efectueaz un audit intern. Alt auditor un auditor, altul dect auditorul principal, care are responsabilitatea de a raporta asupra unei componente care este inclus n situaiile financiare, auditate de ctre auditorul principal. Auditorul precedent auditorul care a fost anterior auditorul unei entiti i care a fost nlocuit de un auditor nou. Auditor principal auditorul care are responsabilitatea de a raporta asupra situaiilor financiare ale unei entiti atunci cnd acele situaii financiare includ informaii financiare ale unei componente sau ale mai multor componente auditate de ctre un alt auditor. Auditor propus un auditor cruia i se cere s nlocuiasc un auditor existent. Auditor succesor un auditor care nlocuiete un auditor existent (cunoscut, de asemenea, i ca auditor nou). Cadru aplicabil de raportare financiar cadrul de raportare financiar adoptat de ctre management n ntocmirea situaiilor financiare i pe care auditorul l-a determinat ca fiind acceptabil, avnd n vedere natura entitii i obiectivul situaiilor financiare, sau care este cerut prin lege sau alte reglementari. Confirmare extern procesul de obinere i evaluare a dovezilor de audit printr-o comunicare direct cu o ter parte, ca rspuns la o cerere de informaii n legtur cu un anumit element care afecteaz afirmaiile fcute de ctre management n situaiile financiare. Control intern procesul proiectat i efectuat de cei care sunt nsrcinai cu guvernana (managementul) i de ali angajai, pentru a oferi o asigurare rezonabil n legtur cu atingerea obiectivelor entitii n materie de credibilitate a raportrilor financiare, eficacitate i eficien ale operaiunilor, precum i conformitate cu legile i reglementrile aplicabile. Conducere cuprinde funcionarii executivi cheie i alte persoane care au funcii de nivel managerial superior. Conducerea include persoane nsrcinate cu guvernana doar n acele situaii n care acestea ndeplinesc funcii de execuie. Component a unui set complet de situaii financiare cadrul financiar de raportare aplicabil adoptat n ntocmirea situaiilor financiare determin ce constituie un set complet de situaii financiare. Componentele unui set complet de situaii financiare includ: o singur situaie financiar, conturi specifice, elemente componente ale conturilor sau posturi dintr-o situaie financiar. Data aprobrii situaiilor financiare data la care cei care au autoritatea recunoscut afirm c au ntocmit setul complet al situaiilor financiare ale entitii, inclusiv notele aferente, i c i asum responsabilitatea pentru ele. Data aprobrii situaiilor financiare pentru scopul Standardelor Internaionale de Audit este cea mai recent dat la care cei care au autoritatea recunoscut precizeaz c a fost ntocmit un set complet de situaii financiare.

2

Data la care sunt publicate situaiile financiare data la care situaiile financiare auditate i raportul auditorului sunt puse la dispoziia unor tere pri, dat care poate fi, n multe situaii, data la care ele sunt naintate ctre autoritatea cu rol de reglementare. Data raportului auditorului data aleas de ctre auditor pentru a data raportul privind situaiile financiare. Raportul auditorului nu este datat mai devreme de data la care auditorul a obinut dovezi de audit adecvate i suficiente pe baza crora i exprim opinia asupra situaiilor financiare. Data situaiilor financiare data de la sfritul ultimei perioade pe care o acoper situaiile financiare, care este de obicei data celui mai recent bilan din situaiile financiare care fac obiectul auditului. Declaraii ale conducerii declaraiile fcute de conducere pentru auditor n cursul unui audit, fie nesolicitate, fie ca rspuns la o anumit intervievare. Denaturare o denaturare a situaiilor financiare poate aprea ca urmare a unei fraude sau a unei erori. Deturnare de active implic furtul activelor unei entiti i este adesea comis de angajai n sume relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica, de asemenea, i managementul care este, de obicei, mai n msur s ascund sau s disimuleze denaturrile n aa mod nct acestea s fie dificil sau imposibil de detectat. Documentele de lucru materialul ntocmit de i pentru auditor, sau obinut i pstrat de acesta, n corelaie cu derularea auditului. Documentele de lucru pot fi pe suport de hrtie, pe film, pe suport magnetic, electronic sau pe alte tipuri de stocare a datelor. Documentaia auditului nregistrarea procedurilor de audit aplicate, a probelor de audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul (termen denumit uneori prin documente de lucru sau foi de lucru). Eroare greeal neintenionat din situaiile financiare, aprut inclusiv prin omiterea unei valori sau a nepublicrii. Eroare ateptat eroarea pe care auditorul se ateapt s fie prezent n cadrul unei populaii. Eroare tolerabil eroarea maxim din cadrul unei populaii pe care auditorul este dispus s o accepte; Estimare contabil o aproximare a valorii unui element n absena unor mijloace precise de comensurare; Eantionarea n audit aplicarea procedurilor de audit la mai puin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau a unei clase de tranzacii astfel nct toate unitile de eantionare s aib o ans de selectare. Aceasta i va permite auditorului s obin i s evalueze dovezi de audit n legtur cu unele caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula o concluzie n legtur cu populaia din care este extras eantionul. Eantionarea n audit poate utiliza fie o abordare statistic, fie una nestatistic. Risc de eantionare apare ca urmare a posibilitii ca o concluzie a auditorului, bazat pe un eantion, s fie diferit de concluzia la care ar ajunge dac ntreaga populaie ar fi supus aceleiai proceduri de audit. Risc independent de eantionare apare ca rezultat al factorilor care l determin pe auditor s ajung la o concluzie eronat din orice motiv care nu are legtur cu mrimea eantionului. Spre exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrab de natur persuasiv dect conclusiv, auditorul ar putea utiliza proceduri inadecvate sau ar putea interpreta n mod greit probele i, prin urmare, nu ar recunoate o eroare. Populaie - ntregul set de date din cadrul cruia este selectat un eantion i n legtur cu care auditorul dorete s-i formuleze concluziile. O populaie poate fi divizat n straturi, sau subpopulaii, fiecare strat fiind examinat separat. Unitate de eantionare elementele individuale care constituie o populaie, spre exemplu foile de vrsmnt, nregistrrile de pe creditul extraselor de cont bancar, facturile de vnzare sau soldurile debitorilor sau o unitate monetar. Eantionarea statistic orice abordare de eantionare care are urmtoarele caracteristici: (a) selectarea aleatorie a unui eantion; i (b) folosirea teoriei probabilitilor pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv al cuantificrii riscului de eantionare. Stratificare procesul divizrii populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare care are caracteristici similare (adesea valoarea monetar). Eroare total fie rata de deviaie, fie totalul greelilor. Evenimente ulterioare Standardul Internaional de Contabilitate IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului se refer la tratamentul aplicat n situaiile financiare evenimentelor, att favorabile, ct i nefavorabile, care apar ntre data situaiilor financiare (n IAS aceasta este denumit data bilanului) i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru publicare, i identific dou tipuri de evenimente: (a) Cele care ofer dovezi despre condiiile care au existat la data situaiilor financiare; i (b) Cele care dau indicii despre condiiile care apar ulterior datei situaiilor financiare. Fraud act intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din cadrul managementului, sau de cei nsrcinai cu guvernana, angajai sau tere pri, care implic folosirea unor neltorii

3

pentru a obine un avantaj ilegal sau injust. Dou tipuri de denaturri intenionate sunt relevante pentru auditor: denaturri care rezult dintr-o raportare financiar frauduloas i denaturri care rezult din deturnare de active. Fraud a angajailor frauda care implic doar angajai ai entitii care face obiectul auditului. Fraud a conducerii frauda care implic unul sau mai muli membri ai conducerii sau ai celor nsrcinai cu guvernana. Grad de adecvare msura calitii probelor, care reprezint relevana i credibilitatea lor pentru a le susine sau pentru a detecta greeli n clase de tranzacii, solduri ale conturilor, precum i n prezentri de informaii i afirmaii asociate. Guvernan descrie rolul persoanelor crora le este ncredinat supervizarea, controlul i conducerea unei entiti. Cei nsrcinai cu guvernana sunt, n mod obinuit, rspunztori pentru asigurarea ndeplinirii obiectivelor entitii, pentru raportarea financiar i raportarea ctre prile interesate. n cadrul celor nsrcinai cu guvernana se include conducerea executiv doar atunci cnd acesta ndeplinete astfel de funcii. Incertitudine un aspect al crui rezultat depinde de aciuni sau evenimente viitoare care nu se afl sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile financiare. Independena - cuprinde: (a) Independena n gndire atitudine n gndire care permite emiterea unei opinii neafectat de influene care compromit raionamentul profesional, permind unei persoane s acioneze cu integritate i s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional. (b) Independena n aparen evitarea faptelor i mprejurrilor care sunt att de semnificative, nct o ter parte rezonabil i informat, care dispune de toate informaiile relevante, inclusiv privind orice msur de protecie aplicat, ar ajunge n mod rezonabil la concluzia c au fost compromise integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei misiunii. Informaii sau situaii financiare interimare informaii financiare (care pot fi mai puin dect un set complet de situaii financiare) emise la date interimare (de obicei semestrial sau trimestrial) cu privire la o perioad financiar. Informaii suplimentare informaii care sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare, dar care nu sunt cerute de ctre cadrul de raportare financiar aplicabil folosit la ntocmirea situaiilor financiare, prezentate de obicei fie ca anexe suplimentare, fie ca note adiionale. Inspecie (ca procedur de audit) examinarea nregistrrilor sau a documentelor, indiferent dac sunt interne sau externe, sau a activelor corporale. Intervievare intervievarea const n cutarea, n cadrul entitii sau n afara acesteia, de informaii financiare i nefinanciare, de la persoane n cunotin de cauz. Investigare cercetare referitoare la soluionarea unor aspecte care apar din aplicarea altor proceduri. nelegerea unei entiti i a mediului su nelegerea de ctre auditor a entitii i a mediului su const n urmtoarele aspecte: (a) industria, reglementrile i ali factori externi, inclusiv cadrul de raportare financiar aplicabil; (b) natura entitii, inclusiv selectarea i aplicarea politicilor contabile ale entitii; (c) obiectivele, strategiile i riscurile aferente afacerii, care pot avea ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare; (d) cuantificarea i revizuirea performanei financiare a ntreprinderii; (e) controlul intern. Limitarea ariei de aplicabilitate o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului poate fi uneori impus de entitate (spre exemplu, n cazul n care termenii angajamentului specific faptul c auditorul nu va efectua o procedur de audit pe care o consider necesar). O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impus de mprejurri (de exemplu, n cazul n care momentul numirii unui auditor este stabilit astfel nct auditorul nu poate s asiste la inventarierea fizic a stocurilor). Poate aprea, de asemenea, atunci cnd, n opinia auditorului, nregistrrile contabile ale entitii nu sunt adecvate sau cnd auditorul nu poate efectua o procedur de audit considerat necesar. Mediu de control include funciile de guvernan i de management, precum i atitudinile, contientizarea i aciunile celor nsrcinai cu guvernana i managementul entitii referitoare la controlul intern i la importana acestuia n entitate. Mediul de control este o component a controlului intern. Mediul sistemelor informaionale computerizate (CIS) exist n cazul n care, n procesarea de ctre entitate a informaiilor financiare care sunt semnificative pentru audit, este implicat un calculator, de orice tip sau dimensiune, indiferent dac acest calculator este operat de ctre entitate sau de o ter persoan. Misiune de asigurare o misiune n care un auditor profesionist exprim o concluzie menit s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor crora le este destinat, alii dect partea responsabil, n legtur cu rezultatul evalurii sau msurrii obiectului acesteia, n raport cu anumite criterii. Potrivit Cadrului Internaional pentru Misiunile de Asigurare exist dou tipuri de Misiuni de Asigurare care sunt permise s fie efectuate de un practician: o misiune de asigurare rezonabil i o misiune de asigurare limitat.

4

Misiune de asigurare rezonabil obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel acceptabil de sczut, n mprejurrile concrete ale misiunii respective, ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a concluziei practicianului. Misiune de asigurare limitat obiectivul unei misiuni de asigurare limitat const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil n mprejurrile concrete ale misiunii, dar n condiiile n care acel risc este mai mare dect n cazul unei misiuni de asigurare rezonabil i, ca urmare, va servi ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziei practicianului. Misiune de compilare o misiune n care experiena contabil, spre deosebire de experiena n audit, este folosit pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare. Misiune de revizuire obiectivul unei misiuni de revizuire este de a permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele necesare unui audit, orice aspect atrage atenia auditorului i l poate determina pe acesta s considere c situaiile financiare nu sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil. Misiune privind procedurile convenite misiunea prin care un auditor se angajeaz s efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a convenit mpreun cu entitatea i cu orice alt ter parte interesat i s raporteze asupra constatrilor efective. Destinatarii raportului trebuie s i formuleze propriile concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie efectuate, deoarece alte persoane care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile ar putea interpreta n mod eronat rezultatele. Monitorizarea controalelor un proces de evaluare a eficacitii modului de funcionare al controlului intern de-a lungul timpului. Acesta include evaluarea periodic a proiectrii i funcionrii controalelor i adoptarea msurilor de remediere necesare la schimbarea unor circumstane. Monitorizarea controalelor este o component a controlului intern. Observare const n a urmri un proces sau o procedur care este efectuat de ctre alte persoane, de exemplu, observarea de ctre auditor a numrrii stocurilor efectuat de personalul entitii sau a realizrilor activitilor de control. Opinie raportul auditorului conine o exprimare clar, n scris, a opiniei asupra situaiilor financiare. O opinie fr rezerve este exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare ofer o imagine fidel i real sau sunt prezentate cu fidelitate, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. Participare prezena pe durata ntregului proces sau a unei pri a unui proces efectuat de ctre tere persoane; spre exemplu, participarea la inventarierea fizic a stocurilor i va permite auditorului s inspecteze stocurile, s observe respectarea procedurilor stabilite de conducere pentru numrarea cantitilor i nregistrarea valorilor acestora i s testeze cantitile. Plan de audit convertete strategia de audit ntr-un plan mai detaliat i include natura, programarea i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate de membrii echipei misiunii pentru a obine probe de audit adecvate i suficiente, pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Planificare implic stabilirea strategiei generale de audit pentru misiune i elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Practici naionale (de audit) un set de ndrumri cu privire la activitatea de auditare care nu au autoritatea standardelor definite de un organism cu autoritate la nivel naional, i care sunt aplicate n mod obinuit de ctre auditori n efectuarea unui audit, unei revizuiri sau a altor servicii conexe sau de asigurare. Prag de semnificaie informaia este semnificativ dac omiterea sau nregistrarea ei greit ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau nregistrrii lor eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab un prag sau un punct limit de comparaie dect s constituie o caracteristic calitativ principal pe care trebuie s o aib o informaie pentru a fi util. Previziune informaii financiare previzionate ntocmite pe baza ipotezelor prezumate privind producerea unor evenimente viitoare despre care conducerea se ateapt s aib loc, precum i a aciunilor care se ateapt s fie ntreprinse de management la data la care sunt ntocmite informaiile (cele mai bune estimri ale ipotezelor). Prezumia de continuitate a activitii potrivit acestei prezumii, o entitate este considerat de obicei ca avnd o continuitate a afacerii n viitorul previzibil, fr intenia sau necesitatea lichidrii, ncetrii tranzaciilor sau cutrii proteciei mpotriva creditorilor n condiiile legii sau ale altor reglementri. n consecin, activele i datoriile sunt nregistrate pe baza faptului c entitatea va putea s i realizeze activele i s se achite de datoriile sale n derularea obinuit a afacerii. Probe de audit totalitatea informaiilor obinute de auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia de audit. Probele de audit cuprind documentele justificative i nregistrrile contabile care stau la baza situaiilor financiare, precum i alte informaii.

5

Proceduri analitice evaluarea informaiilor financiare fcut printr-un studiu asupra relaiilor plauzibile dintre datele financiare i cele non-financiare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigaii asupra fluctuaiilor identificate i asupra relaiilor care nu sunt n conformitate cu alte informaii relevante sau care deviaz semnificativ de la valorile previzionate. Proceduri de evaluare a riscului procedurile de audit efectuate pentru obinerea unei nelegeri a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern, pentru a evalua riscurile unor denaturri semnificative n situaiile financiare i la nivelul declaraiilor. Proceduri de fond procedurile de audit efectuate pentru detectarea denaturrilor semnificative de la nivelul declaraiilor. Ele includ: (a) Teste de detaliu ale claselor de tranzacii, ale soldurilor conturilor i prezentrilor de informaii i (b) Proceduri analitice de fond. Proceduri de revizuire procedurile care sunt considerate necesare pentru atingerea obiectivului unei misiuni de revizuire, n primul rnd intervievrile personalului entitii i procedurile analitice aplicate datelor financiare. Procesul de evaluare a riscului entitii component a controlului intern care reprezint procesul din cadrul entitii pentru identificarea riscurilor relevante ale afacerii pentru obiectivele de raportare financiar i deciziile n legtur cu aciunile ntreprinse pentru contracararea acestor riscuri, precum i rezultatele acestora. Raport anual un document publicat de o entitate, de obicei anual, care include situaiile sale financiare, mpreun cu raportul auditorului asupra acestora. Raport modificat al auditorului un raport al auditorului este considerat a fi modificat dac sunt adugate unul sau mai multe paragrafe de evideniere a anumitor aspecte sau dac opinia este alta dect fr rezerve. Paragraf de evideniere a unui aspect raportul unui auditor poate fi modificat prin adugarea unuia sau mai multor paragrafe de evideniere, pentru a sublinia un aspect care afecteaz situaiile financiare i care este inclus ntr-o not la situaiile financiare n care se prezint mai detaliat aspectul respectiv. Adugarea unui (unor) astfel de paragraf(e) de evideniere nu afecteaz opinia auditorului. Auditorul poate, de asemenea, s modifice raportul su prin includerea unuia sau mai multor paragrafe de evideniere pentru a prezenta i alte aspecte dect cele care afecteaz situaiile financiare. Opinie cu rezerve o opinie cu rezerve este exprimat atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c nu poate exprima o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui dezacord cu conducerea sau al limitrii ariei de aplicabilitate nu este att de semnificativ i cuprinztor nct s necesite exprimarea unei opinii contrare sau o imposibilitate a exprimrii unei opinii. Imposibilitatea exprimrii unei opinii imposibilitatea exprimrii unei opinii apare n cazul n care efectul posibil al limitrii ariei de aplicabilitate este att de semnificativ i de cuprinztor nct auditorul nu a putut obine probe de audit adecvate i suficiente i, n consecin, nu poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare. Opinie contrar o opinie contrar este exprimat atunci cnd efectul unui dezacord este att de semnificativ i de cuprinztor pentru situaiile financiare nct auditorul ajunge la concluzia c o opinie cu rezerve nu este adecvat pentru a evidenia natura neltoare sau incomplet a situaiilor financiare. Raportare financiar frauduloas implic denaturri intenionate, inclusiv omiteri de valori sau nepublicarea n situaiile financiare, pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare. Recalculare const n verificarea acurateei matematice a documentelor sau nregistrrilor. Reefectuare efectuarea independent de ctre auditor a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controalelor interne ale entitii, fie manual, fie prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator. Revizuirea controlului calitii misiunii un proces menit s ofere o evaluare obiectiv, nainte ca raportul s fie emis, a raionamentelor profesionale semnificative pe care le-a aplicat echipa misiunii i a concluziilor la care au ajuns n formularea raportului. Risc de audit riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit care nu este adecvat, atunci cnd situaiile financiare sunt eronate n mod semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscului unor denaturri semnificative (spre exemplu, riscul ca situaiile financiare s fie eronate n mod semnificativ nainte de efectuarea auditului) i riscul ca auditorul s nu detecteze o astfel de denaturare (riscul de nedetectare). Riscul unor denaturri semnificative are dou componente: riscul inerent i riscul de control. Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile aplicate de ctre auditor s nu conduc la detectarea unei denaturri dintr-o aseriune, denaturare care poate fi semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri. Riscul inerent riscul inerent este susceptibilitatea ca o afirmaie s fie denaturat n mod semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri, presupunnd c nu existau controale interne aferente. Riscul de control riscul de control este riscul ca o denaturare care poate fi semnificativ, fie individual, fie agregat cu alte denaturri, s nu fie prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemul de control intern al entitii.

6

Risc de mediu n anumite mprejurri, factorii relevani pentru evaluarea riscului inerent pentru dezvoltarea planului general de audit pot include riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare, care se datoreaz unor aspecte care au legtur cu mediul nconjurtor. Riscul misiunii de asigurare riscul ca practicianul s exprime o concluzie care nu este adecvat atunci cnd informaiile despre un anumit subiect sunt eronate n mod semnificativ. Scepticism profesional o atitudine care include o gndire dubitativ i o evaluare critic a dovezilor. Scrisoare de misiune scrisoarea de misiune documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii sale, obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului, limitele responsabilitilor auditorului fa de client, precum i forma oricror rapoarte. Sisteme informaionale relevante pentru raportarea financiar o component a controlului intern care include sistemul de raportare financiar i const din procedurile i nregistrrile stabilite pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile entitii. Situaii financiare o reprezentare structurat a informaiilor financiare, care de obicei include i notele nsoitoare, derivate din nregistrrile contabile i menite s comunice resursele economice sau obligaiile unei entiti la un anumit moment dat, sau modificrile intervenite n cadrul acestora ntr-o perioad de timp, n conformitate cu un cadru de raportare financiar. Situaii financiare cu scop general situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru de raportare financiar care este proiectat s vin n ntmpinarea nevoilor obinuite de informaii ale unei game variate de utilizatori. Situaii financiare simplificate situaiile financiare simplificate rezum situaiile financiare anuale auditate ale unei entiti cu scopul de a informa grupurile de utilizatori interesai doar despre principalele aspecte ale performanei i poziiei financiare ale entitii. Solduri iniiale (de deschidere) soldurile conturilor care exist la nceputul perioadei. Soldurile iniiale se bazeaz pe soldurile finale (de nchidere) ale perioadei precedente i reflect efectele tranzaciilor din perioadele precedente i politicile contabile aplicate n perioada precedent. Standarde naionale/internaionale (de audit) un set de standarde cu privire la activitatea de audit definite prin lege sau reglementri, sau de un organism cu autoritate la nivel naional/internaional, a cror aplicare este obligatorie n efectuarea unui audit, unei revizuiri sau a altor servicii conexe sau de asigurare. Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, programarea i direcia unui audit i ajut la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. Suficien suficiena reprezint msura cantitii probelor de audit. Cantitatea necesar a probelor de audit este afectat de riscul de denaturare i, de asemenea, de calitatea probelor respective de audit. Tehnici de audit asistate de calculator (CAAT) aplicaii ale procedurilor de audit care folosesc calculatorul ca un instrument de audit. Test de parcurgere un test de parcurgere implic urmrirea ctorva tranzacii pe parcursul ntregului sistem de raportare. Testare aplicarea procedurilor asupra unor elemente sau asupra tuturor elementelor unei populaii. Teste ale controalelor teste efectuate pentru a obine probe de audit n legtur cu eficacitatea funcionrii controalelor pentru prevenirea sau pentru detectarea i corectarea denaturrilor semnificative la nivelul declaraiilor. Tranzacii cu pri afiliate un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre pri afiliate, indiferent dac pentru acestea se percepe un pre sau nu. O parte are legtur cu o entitate dac: (a) direct sau indirect, printr-un intermediar sau mai muli, partea: (i) controleaz, este controlat, sau se afl sub controlul comun al unei entiti (aceasta include companiile mam, filialele i ntreprinderile afiliate); (ii) are un interes n entitate care i confer o influen semnificativ asupra acesteia; sau (iii) are un control comun asupra entitii. (b) partea este un asociat (aa cum este definit n IAS 28 Investiii n entitile asociate) al entitii; (c) partea este parte ntr-o asociere n participaie (vezi IAS 31 Interese n asocierile n participaie) (d) partea este un membru al personalului cheie de management al entitii sau al companiei mam a acesteia; (e) partea este un membru apropiat al familiei al oricrei persoane descrise la punctele (a) sau (d); (f) partea este o entitate care este controlat, controlat n comun sau influenat n mod semnificativ direct sau indirect de o persoan aflat n situaiile descrise la punctele (d) i (e) sau pentru o persoan aflat n situaiile descrise la punctele (d) i (e) care are un drept de vot semnificativ, direct sau indirect; (g) partea este un plan de beneficii pentru pensii n folosul angajailor entitii, sau al unei entiti care este parte afiliat a entitii. Valoare just suma pentru care poate fi schimbat un activ, sau poate fi stins o datorie, ntre dou pri aflate n cunotin de cauz i de bun voie, n cadrul unei tranzacii la preul pieii.

7

Principiile fundamentale ale auditului: integritate: un auditor profesionist trebuie sa fie drept, onest in toate relatiile profesionale si de afaceri. obiectivitate: un auditor profesionist trebuie sa fie impartial si sa nu se afle in conflicte de interese sau sub influente nedorite care pot interveni in rationamentele profesionale. competenta profesionala si atentia cuvenita: un auditor profesionist are o datorie permanenta de a-si mentine cunostintele si aptitudinile profesionale la un anumit nivel necesar pentru a se asigura ca un client sau un angajator primeste servicii profesionale competente. confidentialitate: un auditor profesionist trebuie sa respecte confidentialitatea informatiilor dobandite ca urmare a unei relatii profesionale sau de afaceri si nu trebuie sa divulge astfel de informatii unei terte parti fara o autorizatie specifica cu exceptia cazului in care exista o obligatie legala sau profesionala de a dezvalui aceste informatii. comportament profesional : un auditor profesionist trebuie sa se conformeze legilor si normelor relevante si trebuie sa evite orice actiune in care poate discredita profesia. SECTIUNEA E Confirmarea planului de audit sau reinnoirea acestuia 1. Acceptarea sau reinnoirea mandatului de audit. Pentru fiecare angajament de audit este necesar sa se aiba in vedere si sa se documenteze oportunitatea acceptarii sau reinnoirii mandatului de catre auditor. In acest sens, sunt vizate aspecte precum independenta si obiectivitatea auditorului, integritatea clientului de audit, competentele profesionale ale auditorului precum si gradul de adecvare si suficienta resurselor umane (membrii echipei de audit). 2. Semnarea unei scrisori de angajament (scrisoare de misiune) de audit. Auditorul trebuie sa revizuiasca in mod regulat termenii angajamentului de audit si daca este necesar sa convina asupra modificarilor in scris. Atunci cand se are in vedere necesitatea trimiterii unei noi scrisori de angajament trebuie acordata atentie unor aspecte precum: schimbarea conducerii, modificarea structurii proprietatii clientului, natura si marimea activitatii acestuia modificarea unor standarde legale si profesionale. 3. Luarea in considerare a muncii de audit care poate fi desfasurata de catre client. Auditorul nu poate delega nicio parte a responsabilitatii sale necesare pentru a emite opinia de audit. Cu toate acestea, auditorul isi poate usura activitatea solicitand clientului furnizarea unor rapoarte, situatii, note explicative, declaratii, analize grafice si tabelare etc. 4. Trimiterea scrisorilor bancare si a confirmarilor din partea tertilor. Este necesara trimiterea unor scrisori care sa confirme soldurile disponibilitatilor bancare, soldurile creditelor angajate si nerambursate, soldurile stocurilor aflate la terti, a garantiilor, a creantelor si datoriilor comerciale.

5. Trimiterea scrisorilor catre avocatii si juristii firmei client al firmei de audit.8

Scrisorile avocatilor pot fi o sursa sigura si credibila de confirmare a titlurilor de proprietate asupra activelor si/sau a unor posibile obligatii sau angajamente financiare (se foloseste inspectia). 6. Asistarea la inventarierea stocurilor Atunci cand stocurile reprezinta un domeniu semnificativ de audit, asistarea la efectuarea inventarierii stocurilor constituie o practica acceptabila (se utilizeaza metoda observatiei). Seciunea E CONFIRMAREA PLANULUI DE AUDIT Iniiale Data Client: P&I Partners ntocmit de: ABY 08.01.2007 Perioada: 31.12.2006 Revizuit de: CDU Ref. sit. 1. Confirmai c s-a completat chestionarul privind acceptarea numirii / renumirii ca auditor. (A se vedea E1). 2. Asigurai-v c s-a semnat o scrisoare de misiune (de angajament) curent. 3. Decidei ce sarcini pot fi ndeplinite de client, de exemplu, ntocmirea unor situaii. 4. Asigurai-v c s-au trimis scrisorile bancare i cererile de confirmare de la teri. 5. Trimitei scrisorile avocailor. 6. Asigurai-v c prezena n timpul inventarului este documentat. 7. Asigurai-v c, dac s-a realizat circularizarea debitorilor, aceasta este documentat. 8. Asigurai-v c societatea client a reinut, ntr-un dosar separat, extrase de cont de la furnizori la data bilanului. 9. Asigurai-v c evidenele contabile statutare sunt inute la zi. E1 Iniiale ABY 10.01.2007 Probleme aprute Nu

E2

ABY

Nu

ABY

Nu

ABY

Nu

ABY ABY

Nu Nu

ABY

Nu

ABY

Nu

ABY

Nu

9

ACCEPTAREA MANDATULUI / RENNOIREA MANDATULUI Client: SC P&I Partners Perioada: 31.12.2006 ntocmit de: ABY Revizuit de: CDU

Seciunea E1 Iniiale Data 08.01.2007 10.01.2007 Ref. sit. E1.1. E1.2 Da /Nu Nu Nu

1. Ar depinde firma excesiv de client (sau de grup)? 2. Datoreaz clientul onorarii care s se ridice la o sum suficient de mare pentru a fi considerate un mprumut (luai n considerare suma restant plus datoria estimat pentru anul n curs)? 3. I-a acordat firma sau orice persoan strns legat de firm, clientului un mprumut sau garanii sau a luat firma sau orice persoan strns legat de firm un mprumut sau garanii de la client? 4. A acceptat vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit bunuri sau servicii semnificative din partea clientului sau ospitalitatea acestuia? 5. Exist vreun litigiu n derulare sau potenial ntre firm i client? 6. Are vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit cunotine personale sau rude n conducerea sau printre angajaii firmeiclient? 7. A fost vreo persoan cu funcie de rspundere din societatea-client auditor principal sau a avut funcie de conducere n firma de audit? 8. Are firma de audit interese de afaceri cu societatea-client sau cu o persoan cu funcie de rspundere sau cu un angajat al firmei? 9. Deine vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit aciuni sau alte plasamente n societatea-client? 10. Deine vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit participaii ntr-un trust care posed aciuni la societatea-client? 11. Are partenerul firmei de audit sau oricare din auditorii angajai uniti de fond de orice fel la societatea client ? 12. Deine aciuni la societatea-client, n orice calitate, vreunul din auditorii principali sau din angajaii firmei de audit?

E1.3

Nu

E1.3

Nu

E1.3 E1.3

Nu Nu

E1.3

Nu

E1.3

Nu

E1.3

Nu

E1.3

Nu

E1.3 E1.3

Nu Nu

10

13. Poate fi ameninat independena firmei, n urma presiunilor generate de alte firme de specialitate sau de surse externe, cum ar fi bancheri sau avocai? 14. A rmas responsabil de audit acelai auditor principal timp de cinci ani? 15. Are firma de audit o pregtire i resurse insuficiente pentru desfurarea auditului? 16. Exist anumii factori referitori la client care ar putea influena decizia de acceptare a renumirii?

Ref. sit. E1.3

Da/Nu Nu

E1.3 E1.3

Nu Nu

E1.3

Nu

Pentru orice ntrebare de mai sus la care s-a rspuns afirmativ, se vor documenta afirmaiile fcute i msurile necesare pentru meninerea independenei firmei, dac urmeaz s se accepte misiunea.

CDU ..............................................................(Responsabil de misiune)

11

E 1.1. SC P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2006 Obiectiv: Analizarea dependenei financiare fa de clientul de audit SC P&I Partners Activitatea desfurat: Pentru a demonstra obiectivul stabilit, s-au calculat urmtorii indicatori: 1) Ponderea clientului de audit SC P&I Partners n total venituri din audit ale societii de audit: 10.000/50.000=20% 2) Ponderea clientului de audit SC P&I Partners n totalul cifrei de afaceri a societii de audit: 10.000/100.000=10% Rezultat: n urma activitii desfurate a rezultat faptul c societatea nu este dependent financiar de clientul SC P&I Partners.

Concluzie: Nu sunt probleme legate de dependena financiar.

ABY 08.01.2007

12

E 1.2. SC P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2006

Obiectiv: Analiza dependenei financiare fa de clientul de audit SC P&I Partners din punct de vedere al ncasrii onorariului din anul anterior.

Activitatea desfurat: Fiind vorba de rennoirea contractului de audit (adica al doilea an de auditare) al clientului: Onorariul in valoare de 15.000 Euro stabilit conform contractului nr. 42 data 10.11.2005 (anul anterior), a fost ncasat n totalitate conform O.P. nr. 4/25.04.2006.

Rezultat: n urma activitii desfurate a rezultat faptul c nu exist sume restante care ar putea fi considerate un mprumut.

Concluzie: Nu sunt probleme legate de dependen financiar.

ABY 08.01.2007

13

E 1.3. SC P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2006

Obiectiv: Analizarea altor tipuri de dependen care ar putea pune n pericol acceptarea/rennoirea mandatului. Activitatea desfurat: Pentru a rspunde tuturor ntrebrilor de la punctele 3 16 din cadrul seciunii E 1 a avut loc o ntlnire att cu participanii la misiunea de audit din partea societii de a audit, ct i cu conducerea clientului de audit. n cadrul acestor dou ntlniri au fost discutate punctual toate problemele de la 3 la 16. Rezultat: n urma discuiilor avute att cu membrii echipei de audit ct i cu conducerea clientului, nu au rezultat niciun fel de probleme n ceea ce privete dependena fa de clientul de audit. Concluzie: Societatea de audit este total independent fa de SC P&I Partners deci nu sunt probleme de nclcare a Codului de conduit etic i profesional.

DATA:08.01.2007 Semntura membrilor echipei de audit ABY CDU tampila societii de audit Semntura conducerii clientului de audit Popovici Marcel (Presedinte C.A.) tampila clientului de audit

14

E2 SC P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2006

Model de scrisoare de confirmare a angajamentului de audit John Smith& Associates Auditori Str. Lalelelor, nr. 9 Harghita 15 noiembrie 2006 Consiliului de Administraie al societii P&I Partners Ai solicitat ca noi s auditm bilanul societii SC P&I Partners S.A. la 31 decembrie 2006, precum i contul de profit i pierdere i situaia fluxurilor de numerar aferente respectivului exerciiu financiar. Suntem ncntai s confirmm prin prezenta scrisoare c acceptm i suntem de acord cu acest angajament. Activitatea de audit desfurat de noi va avea ca obiectiv formularea unei opinii asupra situaiilor financiare. Vom desfura activitatea de audit n conformitate cu Standardele de Audit. Aceste Standarde impun planificarea i desfurarea activitii de audit cu scopul de a se obine o asigurare rezonabil asupra faptului c situaiile financiare nu conin erori semnificative. O activitate de audit include examinarea, prin sondaj, a probelor care stau la baza valorilor i prezentrilor din situaiile financiare. O activitate de audit include, de asemenea, analizarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative efectuate de conducere, precum i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Procedurile de audit efectuate n legtur cu obiective specifice de control implic limitri inerente deoarece se efectueaz pe eantioane statistice i, n consecin, pot exista erori sau nereguli care s nu fie detectate. n afara raportului ntocmit de noi asupra situaiilor financiare, preconizm c vom fi n msur s v furnizm o scrisoare distinct, care s fac referire la orice carene semnificative ale sistemelor contabile i de control intern, descoperite n timpul activitii noastre. V reamintim c responsabilitatea ntocmirii situaiilor financiare, inclusiv corecta prezentare a informaiilor, revine conducerii societii. Aceasta include meninerea de nregistrri contabile i controale interne corespunztoare, selecia i aplicarea politicilor contabile, precum i rspunderea patrimonial. Ca parte a procesului de audit, solicitm din partea conducerii o confirmare scris cu privire la declaraiile i afirmaiile n legtur cu activitatea de audit fcute nou pe parcursul desfurrii auditului.15

Ateptm cu plcere s cooperm cu personalul dumneavoastr i sperm ca ei s ne pun la dispoziie toate nregistrrile, documentele i alte informaii solicitate de noi, necesare n procesul de audit. Onorariul nostru, care va fi facturat pe msur ce activitatea progreseaz, se bazeaz pe timpul efectiv necesar personalului nostru alocat pentru auditul societii dumneavoastr pentru ndeplinirea obiectivelor de audit, plus cheltuielile care se deconteaz. Ratele de facturare individuale ale personalului nostru difer n funcie de gradul de responsabilitate implicat i de experiena i aptitudinile persoanelor respective. Prezentul contract va rmne n vigoare i n anii viitori, cu excepia situaiei n care este terminat, amendat sau nlocuit. V rugm s semnai i s napoiai copia anexat a acestei scrisori, pentru a confirma c este n conformitate cu ceea ce dorii dumneavoastr n legtur cu angajamentele privind auditul situaiilor financiare. Cu stim, John Smith&Associates

Luat la cunotin n numele SC P&I Partners S.A., prin: (semntura) . Numele i funcia Data 15.11.2006 Exemplul de mai sus reprezint scrisoarea de angajament aa cum apare n Standardul International de Audit 210. Acest exemplu, mpreun cu consideraiile prezentate n standardul respectiv, poate fi folosit ca un ghid care va avea nevoie de unele modificri pentru a se putea aplica circumstanelor i cerinelor individuale.

16

SECTIUNEA F Abordarea auditului domenii majore ale planificarii 1. Analizarea si documentarea modelului de audit a) Obtinerea unui nivel adecvat si suficient de cunostinte despre clientul de audit si actualizarea documentatiei de audit (dosarul permanent si dosarul curent). b) Asigurarea unei evidente adecvate a sistemului contabil si a mediului de control intern pentru stabilirea unui model corespunzator de audit. Sistemul Contabil si Sistemul de Control Intern trebuie intelese si revizuite pentru a se evalua cat sunt de potrivite pentru a servi drept baza la intocmirea situatiilor financiare. c) Schematizarea informatiilor financiare cheie si aplicarea unor proceduri analitice pentru revizuirea initiala. Vor fi examinati indicatori precum: structura si dinamica cifrei de afaceri (pe segmente de raportare) costul vanzarilor si marja bruta comerciala profiturile brute si nete activele circulante si cele imobilizate datoriile curente si non-curente indicatori de profitabilitate si rentabilitate indicatori de lichiditate si solvabilitate indicatori de echilibru financiar (fond de rulment, necesar de fond de rulment, trezoreria neta). indicatori de piata (castigul pe actiune, PER, raportul pret/valoare contabila) d) Efectuarea unei evaluari preliminare a respectarii principiului de continuitate a activitatii. In cazul in care continuitatea activitatii constituie o problema potentiala, auditorul trebuie sa ia in considerare toate domeniile asupra careia aceasta ar putea avea un impact. e) Determinarea pragului de semnificatie Pentru fiecare misiune de audit trebuie sa existe certitudinea ca toate problemele potential semnificative care ar putea afecta opinia de audit au fost avute in vedere integral. Spre exemplu, neacceptarea de catre conducere a unor ajustari de active sau a unor recunoasteri de provizioane. Pragul de semnificatie este o marime subiectiva intrucat auditorul trebuie sa-si foloseasca rationamentul profesional pentru a-l stabili. Pragul de semnificatie trebuie analizat in 2 etape:17

1) cu ocazia planificarii auditului, cand se determina natura, momentul si intinderea testelor si procedurilor de audit. 2) in etapa de exprimare a opiniei de audit, etapa in care se evalueaza ajustarile de audit potentiale in vederea exprimarii opiniei de audit.

Pentru determinarea pragului de semnificatie, exista o relatie indirecta (invers proportionala) intre pragul de semnificatie si riscul de audit, in sensul ca, cu cat pragul de semnificatie este stabilit la un nivel mai inalt cu atat riscul de audit acceptat de auditor este diminuat la un nivel acceptabil prin extinderea testelor si procedurilor specifice de audit. f) Auditorul trebuie sa se asigure ca efectul unor posibile erori sau fraude este luat in considerare. Conditii sau evenimente care maresc riscul de frauda sau eroare: integritatea sau competenta conducerii si angajatilor presiuni financiare interne si externe carente in structura si operarea sistemului contabil si a sistemului de control intern tranzactii neobisnuite sau complexe dificultati in obtinerea unor probe de audit suficiente sau adecvate

g) Detalierea legislatiei, a reglementarilor si a standardelor contabile si de audit cu relevanta deosebita pentru misiune. h) Evaluarea riscului existentei unor tranzactii semnificative cu parti afiliate neprezentate in situatiile financiare. i) In cazul unui nou angajament de audit se impune verificarea credibilitatii soldurilor de deschidere si a modului de preluare a acestora din exercitiul precedent in cel curent. Fara cifre credibile privind soldurile de deschidere si date comparative, opinia trebuie sa fie alta decat fara rezerve. j) Auditorul trebuie sa se asigure asupra faptului ca estimarile contabile facute de catre conducere sunt rezonabile. k) Atunci cand probele oferite de un expert urmeaza a fi folosite, se impune o evaluare a obiectivitatii si competentei acestuia precum si a conformitatii activitatii sale in raport cu auditul. l) Acolo unde sunt implicati alti auditori (interni sau externi) se impune o analiza a modului in care implicarea lor afecteaza activitatea de audit. m) Documentarea evaluarii riscului de audit si a componentelor sale. Riscul de audit reprezinta riscul ca auditorul sa emita o opinie de audit necorespunzatoare asupra situatiilor financiare, spre exemplu sa emita o opinie fara rezerva cand situatiile financiare sunt denaturate intr-o maniera semnificativa. Componentele riscului de audit:

18

1) riscul inerent susceptibilitatea (posibilitatea sa existe) unui sold de cont, a unei clase de tranzactii sau a unor prezentari de informatii de a contine erori semnificative fie individual, fie cumulate cu erorile altor solduri de conturi, clase de tranzactii sau prezentari de informatii, presupunand ca nu exista controale interne.

2) riscul de control riscul aparitiei unei erori semnificative in soldul unui cont, a unei clase de tranzactii sau a unor prezentari de informatii, fie individual, fie cumulate cu erori ale altor solduri de conturi, clase de tranzactii sau prezentari de informatii, ca urmare a neprevenirii sau nedetectarii la timp de catre sistemul contabil si sistemul de control intern. Cu cat sunt mai eficiente sistemul contabil si sistemul de control intern, cu atat auditorul accepta un risc de control mai redus. 3) riscul de nedetectare riscul ca procedurile de fond (teste detaliate asupra soldurilor si tranzactiilor si proceduri analitice) si testele de control ale auditorului, sa nu detecteze o eroare semnificativa care exista in soldul unui cont, a unei clase de tranzactii sau a unor prezentari de informatii, fie individual, fie cumulate cu erori ale altor solduri de conturi, clase de tranzactii sau prezentari de informatii. Mentiune : Daca primele componente ale riscului de audit se leaga de entitatea auditata, a treia depinde exclusiv de auditor si procedurile sale si cuprinde riscul statistic (legat de esantionare) si riscul nelegat de esantionare. Modelul matematic al riscului de audit : RA= RI*RC*RNE, unde: RA 400 BANDA DE RISC 72.1% PN LA 100% 58.7% PN LA 72.0% 47.8% PN LA 58.6% 39.0% PN LA 47.7% 30.2% PN LA 38.9% 23.4% PN LA 30.1% 18.1% PN LA 23.3% 14.0% PN LA 18.0% 10.9% PN LA 13.9% 8.4% PN LA 10.8% 6.5% PN LA 8.3% PN LA 6.4% MRIMEA EANTIONULUI 59 52 48 44 40 35 30 25 20 15 10 5

30

P&I Partners John Smith & Associates Auditing F 1.c EXERCIIUL FINANCIAR NCHEIAT LA 31 DECEMBRIE 2006 REVIZUIREA ANALITIC INIIAL * a se vedea Anexa 1

Obiectiv S ne asigurm c situaiile financiare par rezonabile. Activitatea de audit Se vor compara situaiile financiare ale exerciiului curent cu cele ale exerciiului anterior i se vor analiza toate diferenele mari sau neobinuite. Rezultate Urmtoarele aspecte au fost remarcate: 1. Cheltuielile privind chiria au crescut n mod semnificativ. 2. Cheltuielile privind amenzile i penalitile au crescut n mod semnificativ. 3. Nivelul stocurilor a nregistrat o cretere semnificativ, pe fondul reducerii vitezei de rotaie a acestora. 4. De asemenea, se poate remarca o cretere semnificativ a soldului creanelor comerciale. 5. Creterea stocurilor i a soldului de creane sugereaz faptul c societatea se afl ntro poziie de overtrading (ncearc s vnd mai mult dect poate piaa s absoarb). Acest lucru a fost luat n considerare la evaluarea riscului de audit, ct i la evaluarea iniial a principiului continuitii activitii.

Concluzie Aspectele prezentate anterior vor trebui clarificate n cursul auditului.

ABY 10.01.2007

31

P&I Partners John Smith & Associates Auditing F 1d EXERCIIUL FINANCIAR CE SE NCHEIE LA 31 DECEMBRIE 2006 REVIZUIREA INIIAL A PRINCIPIULUI CONTINUITII ACTIVITII

Obiectiv Asigurarea faptului c este justificat aplicarea principiului continuitii activitii la ntocmirea situaiilor financiare.

Activitatea de audit Revizuirea informaiilor preliminare disponibile i evaluarea aplicrii principiului continuitii activitii.

Rezultate Existena unei producii pe stoc coroborat cu creterea creanelor comerciale nencasate indic, pe de o parte, faptul c societatea nu reuete s vnd tot ceea ce produce iar pe de alt parte, faptul c societatea nu mai ncaseaz cu aceeai ritmicitate ca anul trecut. Dac adugm la acestea i nivelul redus de lichiditi, putem pune un semn de ntrebare n dreptul strii de sntate economic a societii. Acest lucru a fost luat n considerare i la evaluarea riscului de audit. Concluzie n lumina informaiilor disponibile la acest moment, utilizarea de ctre societate a principiului continuitii activitii poate fi pus sub semnul ntrebrii. ABY 10.01.2007

32

Anexa 1VENITURI SI CHELTUIELI Specificatie indicator CHELTUIELI CU MATERIALELE MATERIALE AUXILIARE COMBUSTIBIL MATERIALE PENTRU AMBALAT MATERIALE CONSUMABILE RECHIZITE SI ALTE CONSUMABILE ENERGIA SI APA CHELTUIELI DE INTRETINERE SI REPARATII CHIRII, REDEVENTE, LOCATII DE GESTIUNE POLITE DE ASIGURARE PROTOCOL,RECLAMA,PUBLICITATE DELEGATII SI ABONAMENTE TAXE POSTALE, TAXE DE TELECOMUNICATII COMISIOANE BANCARE ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI ALTE IMPOZITE REMUNERATTILE PERSONALULUI CONTR.UNIT.LA ASIG.SOCIALE CONTR.UNIT.PT.AJUT.DE SOMAJ ALTE CHELT.PRIV.ASIG.SI PROT.SOCIALA Cheltuieli cu provizioane pentru creante greu de incasat ALTE CHELT. DE EXPLOATARE CHELTUIELI DIN DIFERENTE DE CURS VALUTAR Dobanzi Despagubiri, amenzi si penalitati CHELT.PRIVIND OPERATIILE DE CAPITAL CHELT.DE EXPLOATARE AMORTIZARI SI PROVIZIOANE CHELT.CU IMPOZITUL PE PROFIT VENITURI DIN VANZAREA PRODUSELOR FINITE Venituri din productia stocata ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE VENITURI DIFERENTE DE CURS VALUTAR DOBANZI BANCARE 2006 lei 159.196.673 39.875 191.464 86.328 29.904 16.791 1.299.346 47.347 4.041.352 61.013 133.450 751.992 241.189 164.203 2.125.000 3.572.043 4.846.105 1.114.605 242.306 96.922 350.030 15.301 4.250.631 1.530.000 544.000 51.918 2.554.925 16.112.453 204.440.331 26.096.203 -21.643 -44.015 -31.860 2005 Diferen %Diferen lei 11,27% 143.073.498 16.123.175 9.613 31,77% 30.262 38.974 25,56% 152.490 -66.788 -43,62% 153.116 8.992 43,00% 20.912 3.720 28,46% 13.071 522.602 67,28% 776.744 -753.372 -94,09% 800.719 157.879 58.718 118.660 643.333 212.651 162.350 1.912.500 3.428.931 4.429.340 1.018.749 221.467 88.587 493.153 17.190 2.748.579 1.836.000 20.952 82.729 2.190.894 17.279.818 3.883.473 2.295 14.790 108.659 28.538 1.853 212.500 143.112 416.765 95.856 20.839 8.335 -143.123 -1.889 1.502.052 -306.000 523.048 -30.811 364.031 -1.167.365 2.459,78% 3,91% 12,46% 16,89% 13,42% 1,14% 11,11% 4,17% 9,41% 9,41% 9,41% 9,41% -29,02% -10,99% 54,65% -16,67% 2.496,35% -37,24% 16,62% -6,76% 0,91% 241,10% -16,93% 117,61% 5,82%

600 6011 6012 6013 6018 604 605 611 612 613 623 625 626 627 628 635 641 6451 6452 6458 654 658 665 666 658 672 681 691 701 711 758 765 766

202.598.639 -1.841.692 7.650.680 18.445.523 4.410 -26.053 -23.788 -20.227 -1.753 -30.10733

772

VENITURI DIN OPERATIUNI DE CAPITAL

-86.700

-102.927

16.227

-15,77%

Anexa 2Structuri de informatii Mijloace fixe - cost Specificatii element de calcul 2006 61.924 - amortizarea acumulata - valoarea ramasa neamortizata Stocuri - materii prime si consumabile - productia in curs - produse finite Creante - comerciale - altele 15.965 2.263 10.783 71 5.182 2.191 48,05% 3069,05% Crestere substantiala la toate categoriile de creante. 31.285 7.414 26.202 24.874 2.909 7.652 6.411 4.505 18.550 25,77% 154,88% 242,44% Cresteri in toate categoriile de stocuri detinute. 30.197 31.727 2005 58.956 27.725 31.231 Diferen %Diferen 2.968 2.472 496 5,03% 8,92% 1,59% Comentarii Nimic de semnalat

Banca si casa - banca 0 3.589 -3.589 -100,00% Societatea nu detine lichiditati la sfarsitul anului 2006

- casa Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an - impozit pe profit - facturi nesosite - imprumut bancar - TVA de plata - creditori diversi - asigurari sociale - fondul de somaj

8

68

-60

-88,24%

16.556 3.990 2.004 2.831 7.716 311 68

16.835 3.720 3.407 2.040 0 418 398

-279 270 -1.403 791 7.716 -107 -330

Nimic de -1,66% semnalat Nimic de 7,27% semnalat -41,18% 38,75% Crestere 0,00% substantiala. -25,61% -82,91%

Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an - imprumut bancar 13.600 17.000 Capital 1.700 1.000

-3.400 700

-20,00% 70,00% Nu apar34

social subscris Rezultatul reportat

modificari. Profit preliminar 372,50% substantial

42.194

8.930

33.264

SECTIUNEA G Imobilizari corporale si necorporale A. Obiective primare de audit (aseriunile managementului sau declaratiile conducerii) 1. Apartenenta : imobilizarile corporale si necorporale trebuie sa apartina entitatii auditate. 2. Existenta: imobilizarile corporale si necorporale trebuie sa existe la data bilantului. 3. Evaluare: evaluarea activelor imobilizate trebuie prezentata corect, utilizand principiile contabile general acceptate. 4. Exhaustivitate (integralitate) toate activele imobilizate sunt prezentate in situatiile financiare. 5. Activele constituite drept garantii (gajate, ipotecate, aflate in custodie la terti) trebuie identificate si examinate separate. 6. Perioada corecta intrarile sau iesirile de active sunt imputabile perioadei auditate. ACTIVE FIXE CORPORALE I NECORPORALE Seciunea G Iniiale Client: P&I Partners Perioada:31.12.2006 ntocmit de: ABY Revizuit de: CDU Acoperire Probe de audit necesare 1. Obinei un tabel cu variaia valorii de intrare, a amortizrii i a valorii contabile nete, n cursul exerciiului financiar, pentru fiecare categorie de mijloace fixe. 2. Obinei un tabel cu noile active nregistrate n cursul exerciiului financiar auditat. Verificai toate intrrile importante de active pe baza facturilor aferente / documentelor justificative. 3. Obinei un tabel cu ieirile de active n cursul exerciiului financiar. Verificai ncasrile din fiecare vnzare important de Ref. sit. Iniiale Data 10.02.2007 16.02.2007 Probleme aprute

100%

G1

ABY

Nu sunt

100%

G2

ABY

Nu sunt

100%

G3

ABY35

Nu sunt

active din cursul exerciiului financiar cu documentele justificative. 4. Obinei un tabel cu profitul /pierderea rezultate n urma cedrilor de active din cursul exerciiului financiar. Verificai calculul profitului sau pierderii din vnzare. 5. Obinei tabele cu activele deinute prin contracte de leasing financiar sau de cumprare n rate. Revizuii contractele de leasing financiar i de cumprare n rate i asigurai-v c att activele, ct i obligaiile aferente au fost corect nregistrate i prezentate. 6. Obinei tabele privind cheltuielile cu amortizarea aferente exerciiului financiar auditat. Verificai corectitudinea calculului cheltuielilor cu amortizarea i comparai politica de amortizare din exerciiul curent cu cea din anii anteriori. 7. Obinei tabele cu reevalurile de active efectuate n cursul exerciiului financiar auditat. 8. Obinei un tabel cu reparaiile i modernizrile de active i decidei dac exist elemente care trebuie capitalizate. Munca de audit 9. Decidei dac este necesar verificarea fizic a mijloacelor fixe. 10. Examinai actele de proprietate ale activelor semnificative, dac acestea nu sunt n custodia unei instituii de creditare, ca garanie. Asigurai-v c actele sunt pe numele clientului i obinei confirmarea n acest sens, dac nu sunt n posesia societii. 11. Obinei un tabel cu angajamentele de investiii, dac exist aa ceva, fcnd deosebire ntre cele contractate, dar care nu sunt prezentate n situaiile financiare i cele autorizate fr a fi ns deja contractate. 12. Decidei dac exist probe privind o depreciere a fondului comercial i a altor36

100%

G4

ABY

Nu sunt

100%

G5

ABY

Nu sunt

100%

G6

ABY

Nu sunt

100%

G7

ABY

Nu sunt

100%

G8

ABY

Nu sunt

Lista Anexat Actele de proprietate n posesia companiei

G9

ABY

Una din cldiri are nevoie de reparaii minore. Inspecia actelor. Banca deine garania asupra terenurilor i cldirilor societii.

REF

ABY

-

REF

ABY

Nu sunt

.

mijloace fixe i asigurai-v c, n caz afirmativ, a fost fcut un provizion corespunztor. Teste suplimentare

-

G 12

ABY

Nu sunt

Concluzie: Cu excepia aspectelor supuse ateniei verificatorului, am obinut asigurri rezonabile c mijloacele fixe: 1. Au fost nregistrate corect i n totalitate. 2. Exist i aparin societii. 3. Sunt corect evaluate n bilan. 4. Sunt corect prezentate, n conformitate cu OMF 1752/2005 (sau IFRS). Semnat.......CD Data......16.02.2007............................................ Responsabil de misiune

37

P&I Partners G.1. John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR CE SE NCHEIE LA 31 DECEMBRIE 2006 Obiectiv: Obtinerea unui tabel cu costurile imobilizarilor, amortizarea cumulata si valoarea (contabila) neta ramasa. Activitatea de audit: Se vor inspecta documente cum ar fi: fise individuale ale mijloacelor fixe, registrul mijloacelor fixe. Au fost revizuite fisele de cont specifice imobilizarilor. Au fost inspectate documentele specifice de intrare si iesire. Rezultate: Au fost culese urmatoarele probe de audit Utilaje pentru Masini, utilaje Terenuri si si instalatii de masurari si Total finisaje Autovehicule cladiri lucru lei lei lei lei lei Cost/Evaluare La 1 ianuarie 2006 41.831.405.147 15.803.732.268 395.433.433 924.064.580 157.606.605.871 0 0 0 0 0 Intrari + 0 16.171.961.166 37.610.967 170.000.000 43.935.844.758 Reevaluari + 0 0 0 0 0 Iesiri 0 0 0 -136.000.000 -136.000.000 0 0 0 0 0 Cost la 31 decembrie 2006 41.831.405.147 31.975.693.434 433.044.400 958.064.580 201.406.450.630 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Amorizarea cumulata La 1 ianuarie 2006 15.098.938.756 12.119.244.918 97.660.753 410.324.410 74.163.104.365 0 0 0 0 0 Cheltuiala cu + amortizarea pe 2006 1.037.292.604 3.971.289.704 43.304.440 157.955.543 13.798.049.762 0 0 0 0 0 Amortizarea aferenta iesirilor 0 0 0 -84.082.000 -84.082.000 0 0 0 0 0 Amortizarea acumulata 16.136.231.360 16.090.534.622 140.965.193 484.197.953 87.877.072.127 la 31 decembrie 2006 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Valoarea contabila38

0 La 31 decembrie 2006 25.695.173.787 La 31 decembrie 2005 26.732.466.391 Concluzii: nu sunt probleme. ABY 10.02.2007

0 15.885.158.812 3.684.487.350

0 292.079.207 297.772.680

0 473.866.628 513.740.170

0 113.529.378.503 83.443.501.507

P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR CE SE NCHEIE LA 31 DECEMBRIE 2006 Obiectiv: Obtinerea unui tabel al intrarilor de active . Activitatea de audit: Se vor inspecta documente cum ar fi fise individuale ale mijloacelor fixe, registrul mijloacelor fixe. Au fost revizuite fisele de cont specifice imobilizarilor. Au fost inspectate documentele specifice de intrare. Rezultate: Au fost culese urmatoarele probe de audit Nr. crt Data achizitiei Descriere activ Document justificativ* Valoarea de recunoastere iniial 170.000.000 5.440.000 32.170.966

G.2.

1 31.03.2006 Volkswagen Golf 1.4 2 31.05.2006 Rindea electrica 3 30.09.2006 Voltmetru * se anexeaza toate documentele justificative in copie

Concluzii: Imobilizarile corporale de valoare semnificativa au fost achizitionate in numele entitatii auditate. Valorile de intrare au fost inregistrate in mod corect in contabilitate, in conformitate cu principiile contabile general acceptate. ABY 10.02.2007 De verificat, componenta costului de achizitie in cazul imobilizarilor IAS 16!

(IAS 16) Costul unui element de imobilizri corporale cuprinde: (a) preul de cumprare, inclusiv taxele vamale i taxele de cumprare nerecuperabile, dup scderea tuturor reducerile comerciale. (b) orice costuri direct atribuibile aducerii activului n locaia i condiiile necesare pentru a putea fi folosit n maniera dorit de conducere. c) costurile estimate iniial pentru demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, entitatea avnd aceste costuri drept obligaie ca o consecin a achiziionrii elementului de imobilizri corporale sau a utilizrii acestuia pe parcursul unei anumite perioade, n alte scopuri dect cele de a produce stocuri.

39

G.3. P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR CE SE NCHEIE LA 31 DECEMBRIE 2006 Obiectiv: Obtinerea unui tabel cu iesirile de active in perioada auditata. Activitatea de audit: Se vor inspecta documente cum ar fi fise individuale ale mijloacelor fixe, registrul mijloacelor fixe. Au fost revizuite fisele de cont specifice imobilizarilor. Au fost inspectate documentele specifice de scoatere din evidenta contabila. Rezultate: Au fost culese urmatoarele probe de audit Nr. crt Data achizitiei Descriere activ Data Document scoaterii justificativ din iesire* evidenta 31.01.2006 31.03.2006 Document justificativ de ncasare* Valoarea de recunoastere initiala 164.826 11.260

1 2

3 4

30.01.2005 Generator 05.05.2002 CNC strung de mare precizie 09.07.2001 Pompa 31.10.2006 electrica 17.09.2000 Masina de 03.01.2006

15.289 1.25040

impachetat GX450 * se anexeaza toate documentele justificative in copie Concluzie: Au fost inregistrate toate iesirile de active imobilizate corporale care au intervenit in perioada auditata.

ABY 10.02.2007

P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR CE SE NCHEIE LA 31 DECEMBRIE 2006

G.4.

Obiectiv: Obtinerea unui tabel privind castigul sau pierderea la instrainareAplicatie propusa nr. 1 : Introducere : SC P&I Partners SA este o companie al crei obiect principal de activitate l reprezint producerea i comercializarea echipamentelor electronice i optice. Pe parcursul derulrii angajamentului de audit al situaiilor financiare anuale ale companiei n cauz, aferente anului 2006, au fost colectate probe de audit n legtur cu activele sale imobilizate, stocurile, clientii si datoriile comerciale dup cum urmeaz: La data de 10.03.2006, compania a achiziionat un o instalaie tehnologic la preul de 250.000 lei, exclusiv TVA, costurile de transport (livrare si manipulare) facturate distinct de ctre o societate de profil fiind de 1.800 lei, exclusiv TVA. Ambele facturi se achit ulterior prin O.P.nr. 12545 i 12546 -12.03.2006. In legatura cu achizitia acelui activ imobilizat, compania a suportat urmatoarele costuri: - Costuri de instalare i asamblare 245 lei; - Costuri de amenajare a amplasamentului 2.100 lei; - Costuri de testare a funcionrii corecte a activului 3.800 lei. - Costuri pentru demontarea si mutarea instalatiei tehnologice, si restaurarea amplasamentului: 32.500 lei. Activul respectiv are o durata normal de utilizare (durata de viata utila) de 12 ani, fiind amortizat n regim liniar, valoarea reziduala fiind estimata la 10% din cost. Dup 6 luni de exploatare, conducerea departamentului tehnic a apreciat c instalaia respectiv nu mai corespunde cerinelor operaionale, motiv pentru care s-a luat decizia cedrii sale pentru suma de 265.000 lei, exclusiv TVA. Potrivit contractului de vnzare- cumprare, contravaloarea activului 41

cedat, trebuia ncasat pn la sfaritul lunii octombrie 2006 iar situaia n fapt nu confirm efectuarea plaii. Cerine: a) la ce valoare va fi recunosut iniial acest activ imobilizat?. Compania este inregistrata in scopuri de TVA la autoritatea fiscala. b) determinai rezultatul cedrii activului- ctigul sau pierderea la nstrinare. c) aplicai principiul prudenei contabile n cazul nerespectrii clauzei contractuale privind ncasarea contravalorii activului cedat.

Rezolvare : a) Potrivit IAS 16 Imobilizari corporale, elementele care formeaza costul unui activ imobilizat, in vederea recunoasterii iniiale sunt urmatoarele:

Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7

Indicator Pret de achizitie* Costuri de transport Costuri de instalare si asamblare Costuri de amenajare a amplasamentului Costuri de testare Costuri pentru demontare, mutare si restaurare COST de achizitie (rd. 1+2+3+4+5+6)

Valoare (lei) 250.000,00 1.800,00 245,00 2.100,00 3.800,00 32.500,00 290.445,00

Nota: Activul imobilizat va fi recunoscut initial la cost, in valoare de 290.445 lei. TVA nu intra in determinarea costului de achizitie, aceasta fiind o taxa recuperabila de la autoritatile fiscale. b) Determinarea rezultatului la cedarea activului Activitatea de audit: Au fost inspectate fisa individuala a mijlocului fix si registrul mijloacelor fixe. Au fost revizuite fisele de cont specifice imobilizarilor. Au fost inspectate documentele specifice de scoatere din evidenta contabila. Rezultate : Au fost obinute urmtoarele probe de audit pentru instalaia tehnologic: Nr. Crt 1 Data scoaterii din eviden 10.03.2006 15.09.2006 Data achiziiei Document justificativ intrare F1276/10.03.2006 Documente justificativ ieire Contract vnzare cumprare 187/2006; F 09987/15.09.2006

Nr. Valoare de Document Valoare Venit Cheltuieli Rezultat Crt recunoatere justificativ amortizat* din cedare aferente +/iniiala ncasare operatiunii de cedare* 1 290.445 Nu s-a 10.891,69 265.000,00 279.553,31 -14.553,31 obinut

Determinarea valorii amortizate/neamortizate42

Nr. Crt. 1 2 3 4 5 6 7

Indicator Cost Valoare reziduala (rd.1 x 10%) Valoarea amortizabila (rd. 1-2) Durata de viata utila (ani) Amortizare lunara (rd.3/(rd.4 x12)) Valoare amortizata (rd. 5 x 6 luni) Valoare nerecuperata (rd. 1-6)

Valoare (lei) 290.445,00 29.044,50 261.400,50 12 1.815,28 10.891,69 279.553,31

Nota: Determinarea incorecta a profitului sau pierderii la instrainarea activelor imobilizate poate avea un aspect semnificativ asupra rezultatului net raportat de entitate. Concluzie : Rezultatul operatiunii de cedare a activului a fost corect determinat si este imputat intr-o maniera adecvata perioadei auditate. ABY 10.02.2007

c) Neincasarea contravaloarii activului instrainat, in termenul prevazut de catre prevederile contractuale, impune potrivit principiului prudentei contabile, recunoasterea unei ajustari pentru deprecierea creantei fata de debitorii diversi.

P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR CE SE NCHEIE LA 31 DECEMBRIE 2006

G.5.

Obiectiv: Obtinerea unui tabel privind activele exploatate in baza contractelor de leasing financiar si a contractelor de cumparare cu plata in rate Activitatea de audit: A fost chestionata conducerea entitatii cu privire la existenta unor active imobilizate exploatate in regim de leasing financiar sau achizitionate cu plata in rate. Au fost revizuite contractele de leasing financiar. S-au efectuat calcule cu privire la valoarea actualizata a platilor minimale de leasing si s-au obtinut referinte cu privire la valoarea justa. Au fost inspectate notele de inregistrare contabila, fisele si registrul mijloacelor fixe.Aplicatie propusa nr. 2 : n urma verificrilor ntreprinse asupra sursei de provenien a activelor imobilizate, s-a constatat existena unei maini de mpachetat exploatat n regim de leasing financiar, activul imobilizat respectiv nefiind prezentat n raportrile financiare interimare la 30.06.2006, n acord cu cerinele IAS-17. Conform contractului de leasing ncheiat cu locator (societatea de leasing), valoarea plilor minime de leasing ce urmeaz a fi efectuate pe durata contractului este de 39.800 lei. S-au obinut probe de audit relevante cu privire la valoarea just a activului (42.350 lei). 43

Cerine: se impune recunoaterea acestui activ imobilizat n situaiile financiare ale beneficiarului de leasing? Argumentai. n caz afirmativ, la ce valoare se recunote? Aplicatie propusa nr. 3 : Conform contractului de leasing ncheiat cu locator (societatea de leasing), valoarea plilor minime de leasing ce urmeaz a fi efectuate de ctre locatar (beneficiarul de leasing) pe durata contractului urmeaz urmtorul scadenar: Anul 1 2 3 4 5 6 7 Valoare 13.250 13.500 13.800 14.200 14.600 14.900 15.300 plai de leasing Factor 0,952 0,907 0,864 0,823 0,784 0,746 0,711 unitar de valoare prezentNot: rata de actualizare (rata implicit a dobnzii de leasing) avut n considerare este de 5 %.

Conform raportului de evaluare ntocmit de un evaluator independent, valoarea just a activului exploatat n regim de leasing financiar este de 81.000 lei. Cerin: La ce valoare se vor recunoate iniial n situaiile financiare ale locatarului activele i datoriile aferente operaiunii de leasing financiar?

Rezultate: Se impune recunoasterea activului imobilizat exploatat in regim de leasing financiar, in virtutea principiului prevalentei economicului asupra juridicului. De asemenea, potrivit IAS 17 Leasing, la inceputul perioadei de leasing, locatarii vor recunoaste operatiunile de leasing financiar in bilanturile lor ca active si datorii, la o valoare egala la inceputul contractului de leasing cu valoarea justa a bunului in regim de leasing sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing, daca aceasta din urma este mai mica.

S-au obtinut urmatoarele probe de audit (aplicatia 3):Nr. Crt. 1 2 Indicator valoarea platilor minime de leasing factor unitar de valoare prezenta valoarea actualizata a platilor minime de leasing valoarea justa a bunului in regim de leasing valoarea de recunoastere in bilant a activelor si datoriilor aferente operatiunii de leasing financiar Anul 1 13.250,00 0,952 Anul 2 13.500,00 0,907 Anul 3 13.800,00 0,864 Anul 4 14.200,00 0,823 Anul 5 14.600,00 0,784 Anul 6 14.900,00 0,746 Anul 7 15.300,00 0,711 Total na na

3

12.614,00

12.244,50

11.923,20

11.686,60

11.446,40

11.115,40

10.878,30

81.908,40

4

81.000,00 81.000,00 lei

5

44

Concluzie: Se impune recunoasterea activelor si datoriilor aferente operatiunii de leasing financiar, la valoarea de 39.800 lei (aplicatia 2), respectiv 81.000 lei (aplicatia 3). Acest aspect va fi discutat cu conducerea entitatii. ABY 10.02.2007

P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR CE SE NCHEIE LA 31 DECEMBRIE 2006

G.6.

Obiectiv: Obtinerea unui tabel cu privire la valoarea deprecierii sau amortizarii Activitatea de audit: A fost chestionata conducerea entitatii cu privire la existenta unor active imobilizate depreciate la data bilantului. Au fost inspectate planurile de amortizare a activelor imobilizate. S-a revizuit Registrul de inventar si Rapoartele comisiilor de inventariere a activelor imobilizate. S-a testat gradul de acuratete al estimarilor contabile si ipotezelor avute in considerare de catre conducere pentru ajustarile de depreciere efectuate. Rezultate: Au fost obtinute urmatoare probe de audit ( Nota: intr-o structura tabelara, se va indica valoarea amortizata/depreciata pentru fiecare clasa de active imobilizate).

45

Concluzie: Valoarea deprecierilor si amortizarilor este/nu este corect determinata si influenteaza/ nu influenteaza intr-o maniera adecvata rezultatele perioadei.

ABY 10.02.2007

P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR CE SE NCHEIE LA 31 DECEMBRIE 2006

G.7.

Obiectiv: Obtinerea unui tabel cu privire la reevaluarile de active Activitate de audit : A fost chestionata conducerea entitatii cu privire la existenta unor operatiuni de reevaluare a activelor imobilizate pe parcursul perioadei auditate. A fost inspectat raportul de evaluare efectuat de catre evaluatorul extern independent. S-au obtinut probe de audit cu privire la valoarea justa a activelor reevaluate. Au fost inspectate alte documente precum : fisele individuale si registrul mijloacelor fixe, notele de inregistrare contabila din Registrul Jurnal, fisele conturilor specifice de imobilizari.46

Potrivit IAS 16 Imobilizari corporale, la data reevaluarii unui activ, amortizarea cumulata este tratata prin una din urmatoarele modalitati: a) este recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului astfel incat valoarea contabila bruta dupa reevaluare sa fie egala cu valoarea reevaluata. Aceasta metoda este utilizata in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice de actualizare care are urmatoarea formula de calcul:

Ik =

Vjusta Vcontabila

b) este eliminata din valoarea contabila bruta (cost) a activului iar valoarea neta reevaluata devine valoare reevaluata a activului. Aceasta metoda este utilizata adesea pentru reevaluari de cladiri.Aplicatie propusa nr. 4 : Potrivit listelor de inventar ntocmite cu ocazia efecturii operaiunilor de inventariere a elementelor de active i pasive, s-au cules informaii cu privire la existena unor active imobilizate de natura echipamentelor tehnologice i a instalaiilor de lucru, evideniate la costul de achiziie de 60.000 lei pentru care valoarea amortizat cumulat este de 20.000 lei. Pentru aceste active, conform unui raport de expertiz ntocmit de un evaluator independent, s-a stabilit o valoare actual just de 80.000 lei, pe care conducerea ntreprinderii dorete s o atribuie acestor active imobilizate. Cerine: a) operai nregistrrile contabile de ajustare a costului istoric i amortismentului cumulat pentru acest activ imobilizat reevaluat, corespunztor celor 2 metode permise de IAS 16. b) la ce valoare va fi recunoscut activul imobilizat n situaiile financiare aferente anului 2006? Ambele variante.

Rezultate : S-au obtinut urmatoarele probe de audit :Nr.crt. Indicator T0 (lei) T1 (lei) a. metoda recalcularii proportionale a amortizarii cumulate 1 Cost 60.000 120.000 2 Amortizare 20.000 40.000 40.000 80.000 3 Valoare contabila 80.000 4 Valoare justa 2 5 Indice de actualizare b. metoda eliminarii amortizarii cumulate 1 Cost 60.000 80.000 2 Amortizare 20.000 0 40.000 80.000 3 Valoare contabila 80.000 4 Valoare justa

- Operarea inregistrarilor contabile :a. metoda recalcularii proportionale a amortizarii cumulate

47

Activ imobilizat

= Rezerve din reevaluare

60.000 20.000

Rezerve din reevaluare = Amortizarea activului imbilizatb. metoda eliminarii amortizarii cumulate

Activ imobilizat

= Rezerve din reevaluare

20.000 20.000

Amortizarea activului imbilizat = Rezerve din reevaluare

- Valoarea de recunoastere a activului imobilizat in situatiile financiare incheiate la 31.12.2006 va fi egala cu valoarea reevaluata (80.000 lei), indiferent de metoda adoptata de conducere. De asemenea, valoarea diferentelor favorabile din reevaluare este de 40.000 lei.Aplicatie propusa nr. 5 : La 31.12.2006, conducerea entitii decide s reevalueze construciile sale, recunoscute iniial la un cost de achiziie de 400.000 lei i amortizate pentru suma de 100.000 lei. Valoarea just determinate de ctre un expert este de 450.000 lei. Cerine: obinei valoarea diferenelor cumulate din reevaluare, cunoscnd c la 31.12.2003 s-a efectuat o operaiune de reevaluare n urma creia: - au fost reflectate n evidenele contabile rezerve din reevaluare n valoare de 23.500 lei. - au fost reflectate n evidenele cheltuieli privind ajustarea pentru depreciere n valoare de 23.500 lei. determinai valoarea la care activele reevaluate sunt prezentate n situaiile financiare ntocmite la 31.12.2006 folosind varianta n care amortizarea cumulat este recalculat proporional cu schimbarea n valoarea brut a activului, respectiv varianta n care amortizarea cumulat este eliminat din valoarea contabil a activului.

Rezultate : S-au obtinut urmatoarele probe de audit :Metoda Amortizarea cumulata este recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului Nr.crt. 1 Cost Indicator T0 (lei) 400.000 100.000 300.000 450.000 1,5 23.500 150.000 Se determina prin insumare T1 (lei) 600.000 150.000 450.000

a)

2 Amortizare 3 Valoare contabila 4 Valoare justa Indice de actualizare (valoare justa/valoare contabila) 31.12.2003 Diferente din reevaluare (rezerve) 31.12.2006 Diferente din reevaluare (rezerve)

b)

31.12.2003 31.12.2006

Total rezerve din reevaluare Diferente din reevaluare (cheltuiala) Diferente din reevaluare (rezerve) Total rezerve din reevaluare

173.500 23.500 150.000 126.500

Se

48

determina prin diferenta Nota: Activul va fi recunoscut in situatiile financiare la valoarea reevaluata (justa) de 450.000 lei. Amortizarea cumulata este eliminata din valoarea contabila a activului si valoarea neta este recalculata la valoarea reevaluata a activului

Metoda

Nr.crt. 1 Cost

Indicator

T0 (lei) 400.000

T1 (lei) 450.000 0 450.000

100.000 2 Amortizare 300.000 3 Valoare contabila 450.000 4 Valoare justa Nota: Activul va fi recunoscut in situatiile financiare la valoarea reevaluata (justa) de 450.000 lei.

Mentiune : Potrivit IAS 16 Imobilizari corporale : daca valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare va fi inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii, la categoria diferente din reevaluare. Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare va fi recunoscuta in profit sau pierdere, in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior in profit sau pierdere. daca valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare va fi recunoscuta in profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea rezultata din reevaluare va fi scazuta direct din capitalurile proprii (rezerve din reevaluare corespunzatoare aceluiasi activ), in masura in care exista un sold creditor in surplusul din reevaluare pentru acel activ.

Concluzie: Operatiunile de reevaluare s-au realizat in acord cu principiile contabile general acceptate. Diferentele din reevaluare au fost corect determinate si inregistrate in evidentele contabile. ABY 10.02.2007

P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR CE SE NCHEIE LA 31 DECEMBRIE 2006

G.8.

Obiectiv: Obtinerea unui tabel privind reparatii si modernizari de active. Mentiuni :

49

Trebuie facuta distinctie intre recunoasterea unor cheltuieli ulterioare drept cheltuieli ale perioadei sau prin capitalizare in valoarea contabila a activului imobilizat. Lucrarile de reparatii si intretinere genereaza o chetuiala a perioadei pentru ca astfel de operatiuni nu genereaza beneficii economice viitoare suplimentare fata de cele asociate parametrilor initiali de functionare a activului (doar conserva acesti parametri, fara a-i imbunatati). Modernizarile de active sunt tratate drept o capitalizare in valoare contabila a activului imobilizat si se vor recupera prin amortizare pe durata de viata ramasa a activului, deoarece contribuie la generarea unor beneficii economice viitoare suplimentare fata de cele initiale, precum : cresterea productivitatii muncii; diminuarea cheltuielilor de productie ; imbunatatirea tehnico-economica a parametrilor de functionare ; cresterea duratei de viata a activului sau a valorii recuperabile ; stoparea iesirilor viitoare de numerar (de exemplu, diminuarea pierderilor operationale). Activitate de audit: A fost chestionata conducerea entitatii cu privire la eventualele cheltuieli ulterioare inregistrate dupa recunoasterea initiala a activelor imobilizate si in legatura cu acestea, precum si cu privire la tratamentele contabile adoptate. S-au inspectat documentele justificative care probeaza efectuarea platilor.Aplicatie propusa nr. 6 : n acord cu inteniile departamentului de planificare i monitorizare a producie, privind ameliorarea productivitii muncii pe fondul diminurii substaniale a costurilor de exploatare, n data de 3 iulie 2006 s-au nregistrat cheltuieli ulterioare n cazul unor echipamente de mecanic fin n valoare de 32.500 lei, necesare modernizrii acestora. Valoarea contabil a echipamentelor respective este de 25.780 lei (la 01.01.2006), amortisment cumulat (la 01.01.2006) 15.200 lei iar durata de utilizare rmas este de 5 ani (la 01.01.2006), aceasta ramanand nemodificata. Regim de amortizare linear. Nu se estimeaz valoarea rezidual. Cerine: a) determinai dac sunt respectate cerinele de capitalizare a acestor cheltuieli ulterioare n valoarea contabil a activului imobilizat. Care este tratamentul contabil n cazul n care nu sunt ndeplinite cerinele pentru capitalizare? b) la ce valoare va fi recunoscut activul imobilizat n situaiile financiare aferente anului 2006? Ambele variante.

Rezultate : Potrivit IAS 16 Imobilizari corporale, o entitate nu recunoaste in valoarea contabila a unui activ imobilizat costurile reparatiilor si intretinerilor zilnice, acestea fiind recunoscute in profit sau pierdere pe masura ce apar. In speta propusa, costurile ulterioare indeplinesc cerintele de recunoastere in valoarea contabila a activului imobilizat, facand referire la operatiuni de modernizare concretizate in cresterea beneficiilor economice viitoare asociate exploatarii activului imobilizat (cresterea productivitatii muncii, diminuarea substantiala a costurilor de exploatare). Au fost obtinute urmatoarele probe de auditVarianta 1 capitalizarea cheltuielilor ulterioare in valoarea contabila Nr. crt. Specificatie indicator 01.01.2006 30.06.2006

31.12.2006

50

1 2 3 4 5 6

Cost (lei) Amortizare cumulate (lei) Valoare contabila (lei) Rd. 1-2 Durata de viata ramasa (luni) Amortizare semestrul I Cheltuieli ulterioare

40.980 15.200 25.780 60 2.578 32.500

7

Valoare amortizabila la 03.07.2006

55.702

8 9

Cost la 31.12.2006 Amortizare semestrul II

73.480 6.189

40.980 73.480 17.778 23.967 23.202 49.513 54 48 (Rd. 3/ 60 luni) x 6 luni Din textul aplicatiei Valoare contabila la 30.06.2006 (23.202) plus cheltuieli ulterioare (32.500) Cost la 30.06.2006 (40.980) plus cheltuieli ulterioare (32.500) (Rd.7/54 luni) x 6 luni

Activul imobilizat va fi recunoscut in situatiile financiare la 31.12.2006 la valoarea de 49.513 lei. Cheltuielile ulterioare indeplinesc conditia de recunoastere prin capitalizare in valoarea contabila.

Varianta 2 recunoasterea cheltuielilor ulterioare in profit sau pierdere Nr. crt. Specificatie indicator 01.01.2006 31.12.2006 1 Cost (lei) 40.980 40.980 2 Amortizare cumulate (lei) 15.200 20.356 20.624 3 Valoare contabila (lei) Rd.1-2 25.780 4 Durata de viata ramasa (luni) 60 48 (Rd. 3/60 luni) x 12 luni 5 Amortizare anuala 5.156

Activul imobilizat va fi recunoscut in situatiile financiare la 31.12.2006 la valoarea de 20.624 lei. Cheltuielile ulterioare nu indeplinesc conditia de recunoastere prin capitalizare in valoarea contabila si sunt recunoscute prin profit sau pierdere ca si cheltuiala a perioadei. Concluzie : Cheltuielile ulterioare recunoasterii initiale a activului imobilizat au fost adecvat tratate sub aspect contabil, in acord cu principiile contabile general acceptate. ABY 10.02.2007

P&I Partners John Smith & Associates Auditing EXERCIIUL FINANCIAR CE SE NCHEIE LA 31 DECEMBRIE 2006

G.9.

Obiectiv : Verificarea fizica a mijloacelor fixe pentru a constata existenta acestora. Verificarea daca compania are documente de proprietate asupra lor.51

Activitate de audit Pentru un eantion de mijloace fixe: (i) (ii) (iii) S-au realizat inspectii fizice; Pentru terenuri i cldiri s-a verificat titlurile de proprietate; S-au notat terenurile i cldirile care sunt ipotecate sau gajate.

Selectarea eantionului Se verific toate terenurile i cldirile i un eantion ales pe baza raionamentului profesional - de alte zece mijloace fixe, care s includ toate intrrile semnificative din cursul anului. Total mijloace fixe la valoarea rmas neamortizat Terenuri i cldiri Valoarea rmas neamortizat a celorlalte mijloace fixe testate Total valoare rmas neamortizat testat Total % din VRN testat Rezultate (i) (ii) Tot eantionul a fost inspectat fizic. Cldirea fabricii este uor deteriorat (nesemnificativ n acest stadiu) punct pentru agenda de discuie a partenerului la ntlnirea final cu clientul. 24.909.575.549. 15.114.808.110 8.712.239.342 23.827.047.452 96%

(iii) Pentru terenuri i cldiri au fost verificate titlurile de proprietate. Acestea se afl la sediul companiei. Este necesar prezentarea garaniilor deinute de banc asupra terenului i cldirilor. Concluzie Mijloacele fixe exist i compania deine titluri de proprietate asupra lor, cu meniunea garaniilor n favoarea bncii. ABY 10.02.2007

10. Examinarea documentelor si a titlurilor de proprietate aferente. In cazul activelor care se afla in custodia tertilor sau care sunt gajate/ipotecate in favoarea unor creditori (constituie ca si garantii buna executie) auditorul trebuie sa obtina confirmari externe adecvate. 11. Obtinerea unui tabel cu privire la angajamente de capital (de investitii)

52

Se va face distinctie intre angajamentele contractate dar care nu sunt prezentate in situatiile fina