Academia de Studii Economice din Bucureşti

Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune

Căi de combatere a fenomenului de

contabilitate creativă

“Contabilitatea creativă este o reţetă a dezastrului.”

David Schiff

Bucureşti 2013

Cuprins

Introducere...................................................................................3

Consideratii generale asupra fenomenului de contabilitate creativă.........................................................................................4

Principalele premise ale creativităţii contabile............................6

Pozitiv și negativ în contabilitatea creativă.................................6

Caracterul negativ al contabilității creative...............................6

Caracterul pozitiv al contabilității creative...............................7

Căi de limitare a fenomenului de contabilitate creativă..............8

Concluzii....................................................................................16

Bibliografie................................................................................18

2

Introducere

“Nu tot ceea ce este îngăduit este şi cinstit.”

Societatea de astăzi se află într -o continuă schimbare. Au loc mari transformări

tehnologice, iar priorităţile se schimbă şi ele încontinuu. Totodată, ideile vechi deja sunt

abandonate, chiar discreditate, şi sunt înlocuite cu altele noi. Evoluţia este aşa de rapidă încât tot

ceea ce este valabil astăzi mâine poate să primească alte coordonate şi să rămână perimat.

Companii noi se înfiinţează mereu şi nu peste mult timp dau faliment. Nevoia de informaţie

devine din ce în ce mai stringentă pe coordonatele dezvoltării continue a lumii civilizate şi

impune noi pretenţii în modul de abordare, de prezentare şi de utilizare a acesteia.

Informaţia este utilă dacă afectează decizia pe care trebuie să o ia utilizatorul, într-un

anumit context, dacă acesta nu ar fi dispus de ea. Potrivit cadrului conceptual internaţional,

informaţia contabilă este relevantă dacă influenţează deciziile utilizatorilor, pe care îi ajută să

facă previziuni conform aşteptărilor anterioare. Deşi ne aflăm în era calculatoarelor, a preciziei

tehnologice avansate, unde datele sunt preluate şi prelucrate cu cea mai mare exactitate, totuşi

„precizia datelor economico-financiare rămâne tributară referenţialului de raportare şi tehnicilor

de manipulare a rezultatelor.”1 

Contabilitatea creativă este una dintre practicile manipulative care, de-a lungul timpului,

şi-a infipt adânc rădăcina în domeniul financiar. Cu toate că această practică respectă legea, ea

induce intenţionat în eroare utilizatorii de informaţii financiare creând o imagine distorsionată a

companiei. Astăzi contabilitatea creativă a devenit un fenomen complex şi evolutiv cu efecte

îngrijorătoare pentru specialiştii din domeniu.

Însă ce se întâmplă atunci când creativitatea se strecoară în singurul departament în care

nu are ce căuta? Este o manoperă executată cu ingeniozitate prin practici subtile şi sofisticate,

ceea ce îi permite să fie depistată cu întârziere. Acest tip de contabilitate derivă din

contabilitatea standard şi apare pe fondul ineficienţei în domeniul de activitate. Distorsionarea

1 Veronica Adriana Popescu, Vulnerabilităţile informaţiei financiar -contabile în economia de piaţă, http://oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061 /25.pdf

3

informaţiilor din contabilitate are ca rezultat punerea companiilor într-o lumină favorabilă. Deşi

nu este o acţiune de rea-credinţă, ea induce în eroare investitorii, partenerii de afaceri şi statul.

Consideratii generale asupra fenomenului de contabilitate creativă

Noţiunea de contabilitate creativă a fost invocată pentru prima dată în literatură, în anul 1973,

de către cercetătorul britanic J. Argenti. Acesta a stabilit o legătură directă între practicile de

contabilitate creativă, incompetenţa managerilor şi declinul afacerilor, precizând că utilizarea

contabilităţii creative reprezintă un indiciu prevestitor de criză. Ulterior, judecând după

abundenţa literaturii care aduce în discuţie acest subiect, contabilitatea creativă a intrat în sfera

preocupărilor a numeroşi cercetători.

Cu toate acestea, în mediile profesionale şi academice, nu există un punct de vedere comun

în ceea ce priveşte definirea conceptului de contabilitate creativă, diverşii autori având în vedere

un segment mai mare sau mai mic dintr-o axă care se întinde de la o veritabilă încercare de a

prezenta o imagine fidelă până la practicile de “finanţare în afara bilanţului” şi de “împodobire”

a bilanţului.

Trecere în revistă a câtorva dintre cele mai argumentate puncte de vedere asupra

dimensiunilor şi limitelor contabilităţii creative a fost realizată, în 1996, de către profesorul

Niculae Feleagă în lucrarea “Controverse contabile.

Trotman defineşte contabilitatea creativă ca fiind o tehnică de comunicare ce vizează

ameliorarea informaţiilor furnizate investitorilor.2

Colasse este de părere că expresia contabilitate creativă desemnează “practicile de

informare contabilă, adesea la limita legalităţii, practicate de anumite întreprinderi, care,

profitând de limitele normalizării, caută să îşi înfrumuseţeze imaginea situaţiei financiare

şi a performanţelor economice şi financiare”. 3

Stolowy reduce semnificaţia noţiunii de contabilitate creativă, precizând că: fraudele nu

au nimic creativ - practica opţiunilor contabile există de multă vreme şi nu constituie

contabilitate creativă, subiectivitatea inerentă evaluării este de neocolit şi există

2 M. Trotman, Comptabilite britannique, mod d'emploi, Economica, Paris, 1993. (Director la Harvard Business School, şi-a dedicat întreaga sa viaţă cercetărilor în domeniul creativităţii.)3 Citat de B.Raybaud-Turrillo si R. Teller în Comptabilite creative, Encyclope'die de gestion, Economica, Paris, 1996.

4

dintotdeauna, numai câteva mecanisme financiare care generează o veritabilă

contabilitate creativă.

Barthes de Ruyter şi Gelard plasează contabilitatea creativă în zona imaginaţiei

ingineriei financiare modeme, imaginaţie care generează fără încetare noi produse şi

montaje, având drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate

penalizante vizavi de rezultate, capitaluri proprii şi îndatorire. 4

Definiţia cea mai substanţială îi aparţine însă lui Naser, conform acestuia, contabilitatea

creativă este: procesul prin care, dată fiind existenţa unor breşe în reguli, se manipulează

cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi

divulgare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie

în ceea ce managerii doresc; procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de asemenea

manieră încât să permită “producerea” rezultatului contabil dorit.

Din aceste definitii decurg urmatoarele concluzii:

a. în primul rând, contabilitatea creativă are ca obiect modificarea prezentării conturilor, în

mod esenţial în vederea ameliorării, dar câteodată şi în vederea "deteriorării", mai ales

atunci când este vorba de minimizarea rezultatului, spre exemplu pentru a eluda anumite

exigente fiscale.

b. în al doilea rând, interesul se manifesta în egală măsură atât pentru întreprindere, cât şi

pentru conducătorul ei. La nivelul întreprinderii, contabilitatea creativă vizează în principal

minimizarea sarcinii de impozit, reducerea vizibilităţii politice şi a constrângerilor financiare

externe. La nivelul conducătorului, ea poate avea ca obiectiv creşterea remunerarii sale,

prevenirea unor "raiduri" bursiere, sau de a permite o mai bună comunicare cu acţionarii.

Contabilitatea creativă nu incalcă legea si normele contabile. Ea respectă litera, dar,

evident, nu si spiritul acestora. Potrivit teoreticienilor contabilitatea creativa are un caracter

negativ, si este din ce in ce mai raspandita.

Principalele premise ale creativităţii contabile pot fi:

4 Citaţi de N. Feleagă.

5

1.Posibilitatea, oferită de normele contabile, de a alege între diferite metode contabile. De

exemplu, în unele ţări, întreprinderile pot alege între înscrierea integrală a cheltuielilor de

dezvoltare în contul de profit şi pierdere şi amortizarea lor pe perioada proiectului.

2. O serie de elemente necesită estimări sau previziuni. De exemplu, durata de utilizare

aunui activ corporal, în vederea calculului amortizării, reprezintă o estimare realizată de către

întreprindere. Ca urmare, contabilul “creativ” beneficiază de oportunitatea de a fi mai

“optimist”sau mai “pesimist” în estimare. Alteori, în estimare se apelează la un expert intern. În

astfel de cazuri, contabilul poate manipula valoarea apelând la un expert cunoscut pentru evaluări

optimiste sau pesimiste.

3. Se pot utiliza tranzacţii artificiale pentru a manipula valorile din bilanţ sau pentru a

netezi rezultatul. De exemplu, se procedează la vânzarea unui activ şi concomitent preluarea lui

în regim de închiriere pentru durata de viaţă rămasă (lease-back). Preţul de vânzare poate fi mai

mare sau mai mic decât valoarea actuală a activului deoarece diferenţa se poate compensa prin

chirii mai mari sau mai mici decât preţul pieţei.

Pozitiv și negativ în contabilitatea creativă

Caracterul negativ al contabilității creative

În urma analizei părerilor prezentate mai sus se constată că termenul de contabilitate creativă

este însoțit în general de o conotație negativă. Majoritatea definițiilor date de practicieni

prezintă contabilitatea creativă ca pe un mecanism de manipulare a informațiilor cuprinse în

situațiile financiare, având ca principal scop inducerea în eroare a investitorilor sau autorităților

statului. Astfel situațiile financiare sunt întocmite pentru a răspunde dorințelor managerilor

privind poziția financiară și performanța întreprinderii. Acest lucru determină fie utilizarea unor

metode care să conducă la creșterea fictivă a profitului (pentru atragerea de noi investitori) fie

metode care din contră favorizează afișarea unor rezultate modeste (cu scopul de a plăti

impozite cât mai mici).

Dragoș Pătroi sprijină acest punct de vedere subliniind că “politicile de contabilitate

creativă și mijloacele efective de transpunere în practică a acestora nu fac altceva decât să

6

amâne “momentul adevărului” prin “cosmetizarea” performanțelor firmei, reprezentând în

același timp, suportul material al săvârșirii unor infracțiuni economice. Din această

perspectivă, tehnicile de contabilitate creativă pot fi abordate ca o amenințare directă și

periculoasă la stabilitatea și rigurozitatea normelor contabile”. “Momentul adevărului” este

reprezentat de cele mai multe ori de falimente răsunatoare cum ar fi cazul: Enron, Parmalat, cu

efecte extrem de nocive asupra mediului de afaceri. Soluția oferită în vederea limitării acestor

practici este: “strictețea textelor de lege care reglementează modul de prezentare a situațiilor

financiar-contabile.”5

Posibila alterare a consistenței informației contabile este recunoscută și de cadrul

conceptual al IASB “cea mai mare parte a informațiilor financiare sunt supuse unui anumit

risc de a da o reprezentare mai puțin credibilă decât ar trebui”, care caută soluții în vederea

limitării contabilității creative.

Caracterul pozitiv al contabilității creative

Pe lânga opiniile care descriu contabilitatea creativă într-o manieră negativă mai există și

alte puncte de vedere, potrivit cărora aceasta este o tehnică benefică ce urmărește găsirea de

soluții pentru problemele noi apărute în contabilitate în scopul prezentării cât mai fidele a

poziției financiare și performanței entității. De asemenea este recunoscut faptul că această

creativitate a profesioniștilor contabili stimulează evoluția contabilității și implicit atrage după

sine progresul economic și social al națiunii.

De altfel una din formele de manifestare a creativității contabile și anume raționamentul

profesional își găsește consacrarea chiar și în normele contabile care cer ca atunci când

aplicarea normelor nu este suficientă pentru o reflectare fidelă a realității să se facă o derogare de

la norme aplicându-se raționamentul profesional.

Această flexibilitate în normalizarea contabilității are în vedere și realitatea potrivit

căreia adevărul contabil nu este un adevăr “reflectare” ci mai degrabă un adevăr “construit”.

În multe cazuri o problemă contabilă are cel puțin 2 soluții fiecare soluție având efect diferit în

reflectarea poziției financiare și performanței întreprinderii. În acest context, alegerea între mai 5 Patroi, D. - Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista finante publice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006

7

multe soluții contabile, depinde doar de intenția contabilului: de a manipula situațiile

financiare sau de a asigura reprezentarea cât mai fidelă a performanțelor entității.Cezar Gotcu, susținător al acestei viziuni, compară creativitatea contabilului, atât de

criticată, cu cea a unui agent de marketing, subliniind faptul că scopul amândurora este în esență

același, de a promova imaginea companiei: “asemenea unui spot publicitar prin care compania

își face reclamă produselor sale, folosind adesea imagini sau sintagme împinse la limita

legalului, fără a putea fi acuzată de încălcarea unor precepte profesionale sau legislative, prin

contabilitatea creativă, compania își promovează propria imagine pe o piață aparent diferită –

piața de informații. În aceste condiții se naște firesc întrebarea: de ce creativitatea agentului de

marketing este atât de prețuită în cercurile de specialitate, în timp ce cea a contabilului este pusă

la zid?”. În ceea ce privește creșterea rigidității organismelor de reglementare ca și modalitate

de limitare a contabilității creative, afirmă: “creativității umane nu i se pot pune cătușe, cel

mult i se poate determina o nouă manifestare, sub o altă formă, probabil mai perversă6.”

Căi de limitare a fenomenului de contabilitate creativă

Operaţiile specifice contabilităţii creative nu presupun o încălcare a legii de către cei care

le realizează. Punctele nevralgice apar însă în legătură cu traducerea contabilă a acestor operaţii

care pune în discuţie credibilitatea contabilităţii ca instrument de reprezentare coerentă şi

obiectivă situaţiei unei întreprinderi.” Să însemne aceasta ca mingea este aruncată în terenul

profesioniştilor contabili? Sunt ei vinovaţi pentru artificiile care permit întreprinderii să-şi

amelioreze, aparent, performanţele? De ce manieră ar trebui să acţioneze ei pentru că, în viitor,

conturile anuale să nu mai inducă în eroare utilizatorii externi de informaţii financiar

contabile?”.

De-a lungul timpului s-au sugerat mai multe posibilităţi de a lupta împotriva contabilităţii

creative şi a efectelor sale nocive. Una dintre modalităţile de înlăturare a contabilităţii creative s-

a presupus a fi legată de elaborarea unui cadru conceptual care să stabilească criterii de

recunoaştere a activelor, datoriilor, veniturilor, cheltuielilor şi a celorlalte elemente cuprinse în

situaţiile financiare. Experienţa ţărilor anglo-saxone care au deja un astfel de cadru conceptual a

demonstrat însă că, şi în aceste condiţii, societăţile pot să-şi ascundă problemele făcând distincţie

6 Gotcu C. – Contabilitatea creativa – plus sau minus, Tribuna Economica, v. 18, nr. 49, 2007

8

între tranzacţiile “clare” şi tranzacţiile “complexe”. Un exemplu de tranzacţie complexă o

reprezintă vânzarea unui activ, la sfârşitul exerciţiului, dacă aceasta vânzare este urmată de un

angajament de răscumpărare a activului în exerciţiul următor. Pentru a clarifica dificultăţile

referitoare la tranzacţiile complexe s-a recomandat identificarea efectelor comerciale ale

acestora. Identificarea presupune stabilirea modului în care tranzacţia complexă afectează

activele şi datoriile societăţii. În legătură cu activele trebuie observat dacă tranzacţia afectează

controlul companiei asupra beneficiilor viitoare. În legătură cu datoriile trebuie observat în ce

măsură tranzacţia presupune o diminuare de beneficii viitoare sub forma transferului de active.

Mai mult, pentru o cât mai bună înţelegere a acestor efecte de către utilizatorii situaţiilor

financiare este necesară divulgarea de informaţii suplimentare. Structura şi volumul acestor

informaţii suplimentare nu pot fi însă normalizate deoarece diferă de la o întreprindere la alta, de

la o tranzacţie la alta. Soluţia propusă în acest caz este de a cere întreprinderilor să divulge orice

informaţie care ajută la obţinerea unei imagini fidele. Dar nici această soluţie nu generează o

rezolvare sigură deoarece imaginea fidelă este un ideal, care, evident, nu poate fi atins.

De asemenea, s-a abordat problema comportamentului utilizatorilor externi, pornindu-se

de la premisa că practicile de contabilitate creativă vor dispărea o dată cu dispariţia cauzelor care

le-au generat. În acest sens, s-a propus reducerea importanţei acordate rezultatului contabil şi

aprecierea calităţii acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Deci, se porneşte de la

premisa că un scepticism al utilizatorilor faţă de informaţiile contabile are ca efect scăderea

tentaţiei managerilor în legătură cu utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă. Înfiinţarea unui

organism competent care pentru arbitraj şi interpretare şi stabilirea unor sancţiuni severe

constituie în opinia unora dintre specialişti o cale de limitare a utilizării tehnicilor de manipulare

a informaţiilor financiar contabile. Scopul său ar trebui să fie supravegherea situaţiilor financiare

ale tuturor societăţilor. Acţiunea organismului ar trebui corelată şi cu acţiuni de aceeaşi natură

întreprinse de auditori. Propunerea generează însă o serie de întrebări şi reflecţii în ceea ce

priveşte natura raporturilor auditori manageri.

Elaborarea unor norme detaliate care să nu lase loc de interpretare s-a sugerat, de

asemenea, în privinţa rezolvării problemei contabilităţii creative. Însă, practică a demonstrat că,

cu cât procedura de rezolvare a unei probleme este mai amănunţit explicată, cu atât se pot crea

scheme mai clare de ocolire a acesteia.

9

Sugestii pentru limitarea posibilităţilor de utilizare a contabilităţii creative în scopul

“împodobirii artificiale” a situaţiilor financiare prezentate de societăţi utilizatorilor sunt multiple.

Totuşi, aşa cum s-a arătat, fiecare sugestie are punctele sale slabe, care lasă loc de acţiune

tehnicilor de manipulare a informaţilor financiar contabile. Practică a demonstrat că, de fiecare

dată când apare o nouă reglementare, societăţile găsesc o cale să îi minimizeze impactul. În

lucrarea “Contabilitate pentru creştere” (Accounting for growth), publicată în 1992, analistul

financiar britanic Terry Smith prezintă câteva căi prin care utilizatorii externi de informaţie

financiar-contabilă ar putea evita capcanele contabilităţii creative. Este vorba despre:

1. Consultarea informaţiilor aflate la finalul raportului anual

Ordinea în care informaţiile financiar contabile apar în raportul anual nu este deloc

întâmplătoare. Astfel se începe cu declaraţia preşedintelui, un rezumat al operaţiilor şi o serie de

imagini, care au rolul de a impresiona utilizatorul extern, şi numai după aceea sunt prezentate

situaţiile financiare. Pentru a se evita toate aceste “decoraţiuni”, se recomandă parcurgerea

raportului anual de la sfârşit către început.

2. Consultarea şi compararea politicilor contabile

Pentru a lua o decizie corectă în legătură cu o anumită întreprindere, este necesară

cunoaşterea schimbărilor în politicile contabile. Aceste schimbări trebuie analizate prin prisma

efectelor asupra rezultatelor. De exemplu, trebuie văzut, comparative cu alte societăţi similare, în

ce măsură o creştere a rezultatului pe seama reducerii amortizării este reflectată în valoarea

bursieră a acţiunilor. Pentru identificarea schimbărilor în politicile contabile nu este însă

suficientă doar consultarea ultimului raport anual, ci şi a celor din anii precedenţi.

3. Vizualizarea raportului anual prin intermediul unor “filtre”

Raportul anual oferă numeroase informaţii care pot fi folosite drept “filtre” în

vizualizarea performanţelor unei societăţi. Un exemplu de astfel de “filtre” ar putea să fie

verificarea, pe o perioadă de mai mulţi ani, a raportului amortizare/active în valoare brută. O

schimbare a procentului de active care se depreciază poate anunţa modificări ale duratei sau

metodei de amortizare.

4. Urmărirea transferurilor între bilanţ şi contul de profit şi pierdere

Datorită atenţiei pe care comunitatea investiţională o acorda beneficiului pe acţiune,

societăţile sunt tentate să amelioreze acest indicator dintr-o serie de transferuri între bilanţ şi

contul de profit şi pierdere. O cale pentru identificarea unor asemenea transferuri este calculul,

10

pe o perioadă de mai mulţi ani, a activului net pe acţiune. Dacă acest indicator este static sau se

diminuează forţând creşterea profitului, înseamnă că societatea a utilizat tehnici de contabilitate

creativă.

5. Utilizarea informaţiilor de tip cashflow

Tehnicile de contabilitate creativă permit “aranjarea” rezultatului contabil, dar nu

generează lichidităţi, ori disponibilităţile sunt mai importante decât profiturile, deoarece

insuficienţa acestora poate determina “prăbuşirea” afacerii.

6. Asumarea răspunderii personale

Investitorii trebuie să conştientizeze faptul că tehnicile de contabilitate creativă nu

încălca principiile contabile general acceptate, şi de aceea, auditorii nu îi vor avertiza cu privire

la existenţa lor. În plus, analiştii financiari par să se afle sub “magia” beneficiului pe acţiune,

ignorând tehnicile care au permis dimensionarea acestui indicator. Ca urmare, înainte de a lua o

decizie de investire sau dezinvestire, acesta trebuie să-şi facă propriile calcule.

Măsuri de limitare:

Ce poate face statul

· Renunţarea la discriminarea care se face între companiile mici şi medii şi companiile

mari şi foarte mari în materie de fiscalitate.

· Aplicarea principiului proporţionalităţii şi al tratamentului similar.

· Reducerea presiunii asupra companiilor prin penalizarea organelor de control care fac

controale inopinate şi nejustificate.

· Taxe şi impozite mai mici pentru companiile corecte.

Ce pot face organismele de control şi de reglementare

Organismele de control trebuie să îşi sporească atât rolul cât şi autoritatea.

Treaba organismelor de control trebuie să fie aceea de a combate cauză nu de a se lupta cu

efectele.

· mai presus de toate soluţiile, indicate sunt comunicarea şi colaborarea personalul

organismelor de control trebuie să ajute la informarea, prevenţia şi dezvoltarea de soluţii

11

constructive la diversele nereguli găsite în cursul controalelor, nu doar să descopere

erorile şi să le sancţioneze.

· pentru a depista practicile de contabilitate creativă e nevoie de personal foarte bine

pregătit şi la curent cu toate noutăţile legislative. În prezent, o mare parte din personalul

organismelor de control au o pregătire teoretică şi o experienţă practică îndoielnică.

· crearea unei baze de date care să cuprindă, pe de-o parte companiile suspectate că ar

apela la tertipuri în contabilitate, iar pe de altă parte, toate acele companii care s-au

abătut în mod repetat de la legislaţie;

· reglementările financiar fiscale şi contabile, trebuie să fie stabile în timp, să fie mai

simplificate şi mai clare.

Că problema creativităţii din contabilitate să fie ţinută sub control nu trebuie de fiecare dată

să se impună noi reglementări, standarde, proceduri şi metodologii.

Ce pot face companiile

· evaluarea vulnerabilităţilor existente şi viitoare la aceste practici.

· existenţa unor politici clare de protejarea persoanelor care intuiesc posibilitatea recurgerii

la creativitate în conturi şi sunt dispuse să le facă publice

· comunicarea în interiorul companiei a poziţiei ferme contra acestei practici vizându-se

mai ales persoanele din posturile de conducere

Companiile sunt conştiente la ce riscuri se supun atunci când aleg să ia calea cea mai simplă

şi de aceea foarte puţine dintre ele iau cu fermitate măsurile de prevenire.

Pentru limitarea efectelor negative ale contabilității creative s-a propus ca punct de

plecare complexul motivațional ce stă la baza utilizării acestor tehnici, “atacând așadar

fenomenul de la rădăcină și nu efectele acestuia”.

Ce pot face auditorii

12

Auditorii ca susținători ai integralității și acurateței informaționale ar trebui să-și “îndrepte

armele asupra emitentului de informație financiară destinată publicului larg”7. Acest lucru ar

presupune că funcția de audit să includă o evaluare a sistemului de control intern al societății pentru a preveni cazurile de contabilitate creativă sau de fraudă ceea ce ar schimba radical natura

relației auditor manager.

Ce pot face investitorii

Orientarea utilizatorilor externi, a investitorilor în special, către informaţiile de tip fluxuri de

trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri să utilizeze tehnici de manipulare a informaţiilor

contabile. Imaginaţia financiară poate “aranja” veniturile şi cheltuielile pentru a prezenta un

profit sau o pierdere mai mare. Ea nu poate însă să genereze lichidităţi. În general, o societate

profitabilă este considerată atractivă. Dacă ea prezintă însă un cashflow negativ din activităţile de

exploatare, utilizatorii externi ar trebui să devină prudenţi şi să analizeze viabilitatea proiectelor

şi capacitatea societăţii de a-şi plăti datoriile. Nu puţine au fost cazurile în care societăţi foarte

profitabile au intrat în stare de faliment.

Alte căi de limitare

Reducerea numărului opțiunilor contabile. În condițiile în care există mai multe

metode pentru reflectarea aceleiași tranzacții, rezultatul poate varia între anumite limite

fără ca în interiorul acestui interval, un nivel de rezultat să poată fi considerat mai

reprezentativ decât altul.

Totodată ar trebui să se acorde o importanță ridicată principiului permanenței

metodelor deoarece prin intermediul lui este asigurată comparabilitatea în timp a

informațiilor contabile. Dacă întreprinderea optează pentru o prelucrare contabilă

deoarece îi permite obținerea unei imagini fidele, și nu din considerente de oportunitate

(obținerea unui profit mai mare sau mic), ea ar trebui să utilizeze aceeași prelucrare și în

anii următori.

7 Domnisoru S., Audit statutar versus comunicare financiară. De ce si cum?, Audit Financiar nr 4, 2011

13

Emiterea unor norme detaliate care să nu lase loc de interpretare. În acest caz părerile

sunt însă împărțite unii specialiști afirmând că “pe măsură ce ochiurile plasei sunt mai

fine, cel ce vrea să treacă prin ele devine mai imaginativ”8

. În plus așa cum remarcă Colasse, “ar fi eronat să credem că reglementarea și

normalizarea redau de o manieră obiectivă portretul contabil al întreprinderii. Ele

dezvăluie, în mod explicit, doar maniera în care portretul a fost pictat. Pe de altă parte ele

lasă preparatorilor de conturi o marjă de manevră, în același timp indispensabilă și

ireductibilă, marjă de manevră pe care ei o pot utiliza în funcție de considerații ce derivă

din politica financiară sau din politica de comunicare a întreprinderii”.

Cezar Gotcu propune ca și soluție pe termen lung recunoașterea contabilității ca

disciplină socială, ceea ce ar implica printre altele:

Recunoașterea faptului că normalizarea nu poate fi plasată înaintea practicii;

Elaborarea unui cod al celor mai bune practici contabile care ar lăsa liberă

creativitatea contabilului atâta timp cât prin practicile folosite nu intră în sfera ilegalului;

Promovarea unui cod de conduită etică profesională în educarea atât a producătorilor

de informații contabile cât și a utilizatorilor acestora. În acest sens IFAC (Federația

Internațională a Contabililor) a elaborat și revizuit Codul etic Internaţional al

Profesioniştilor Contabili prin intermediul căruia sunt stabilite norme de conduită și sunt

formulate principiile fundamentale ce trebuie respectate de toți cei implicați în activitatea

financiar contabilă: integritatea, obiectivitatea, competența profesională și bunăvoința,

comportamentul profesional, confidenţialitatea, responsabilitatea.

De asemenea, crearea posibilității de a recurge la un organism competent pentru

arbitraj și/sau interpretare, similar cu Grupul de Revizuire a Comunicării Financiare din

Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord9, reprezintă o alternativă prin care se poate

limita tendința managementului organizațiilor de a stiliza până la a denatura informația

8 Feleagă L., Feleagă N., Politici si optiuni contabile – Fair accounting versus Bad Accounting , Editura Economică 20029 http://www.frc.org.uk/Home.aspx

14

publicată. Acest organism constituit în Marea Britanie investighează posibilele cazuri de

contabilitate creativă și poate cere managerilor revizuirea situațiilor financiare. În cazul unui

refuz aceștia pot fi acționați în instanță.

În vederea reducerii posibilităților de utilizare a contabilității creative s-a recomandat de

asemenea și elaborarea, respectiv dezvoltarea în țările în care există deja, a unui cadru contabil

conceptual, care să servească drept ghid normalizatorilor. El le este util însă și profesioniștilor

contabili deoarece prin criteriile pe care le stabilește îi ajută pe aceștia să înțeleagă mai profund

normele contabile și să analizeze operațiile complexe.

Un rol important în combaterea efectelor negative ale contabilității creative îl joacă și

guvernanţă corporativă. Relația dintre aceste fenomene a fost îndelung dezbătută în cadrul

literaturii de specialitate întrucât se consideră că principalul motiv al apariției contabilității creative îl constituie aplicarea defectuoasă sau neaplicarea principiilor și recomandărilor

guvernanței corporative. Mărturia efectelor dezastruoase ale ignorării principiilor guvernanței

corporative sunt marile scandaluri ce au avut loc la începutul acestui deceniu: Enron, WorldCom,

Xerox.

Guvernanța corporativă poate fi definită de o manieră simplistă ca sistemul prin care

întreprinderile sunt dirijate și controlate10. Ea ajută companiile să atragă investițiile și să își

crească performanțele economice și competivitatea, pe termen lung. Acest ajutor se realizează,

în special prin faptul că guvernanța corporativă impune transparență asupra tuturor tranzacțiilor și adoptarea de standarde de transparență în relația cu investitorii și creditorii. În plus

guvernanța corporativă ameliorează managementul firmei prin faptul că limitează abuzul de

putere al celor din interior asupra resurselor companiei și furnizează mijloacele de a monitoriza

comportamentul managerilor pentru a asigura responsabilitatea companiilor. (Omar et al, 2004,

p6).

În ciuda avantajelor evidente , principiile de guvernanță corporativă rămân de cele mai

multe ori la stadiul de discurs. Totuși majoritatea companiilor care au deschidere și adoptă

prevederile Codului de Guvernanță Corporativă se pot lăuda cu creșteri ale profitului, în ciuda

10 OECD, 1999, Principles of Corporate Governance, http://www.oecd.org

15

eforturilor financiare suplimentare pentru implementarea standardelor și cheltuielilor cu

consultanța de specialiate. În ultimii ani, mai ales la nivelul Europei de Sud s-au făcut progrese

constând în îmbunătățirea cadrului juridic ce au condus la o protecție mai eficientă împotriva

abuzurilor.

Concluzii

Contabilitatea creativă este fără doar şi poate o provocare formidabilă pentru

profesionişti. Aceasta e înarmată cu procedee ce modifică cifrele din contabilitate cu scopul de a

distrage atenţia de la performanţele slabe ale companiei. Procedeele sunt în aşa fel gândite încât

pot păcăli cu uşurinţa utilizatorii externi. Nu este o surpriză că acestea se diversifică, mai ales

când au „consimţământul tacit” al organismelor de reglementare. Cum normele contabile

prezintă slabiciuni, cum statul penalizează în loc să fie un sprijin şi cum utilizatorii acordă o

importanţă mult prea mare rezultatului contabil, managementul alege să schimbe direcţia. E

adevărat că aceasta implică multe riscuri însă îi oferă temporar acesteia iluzia unui avantaj

competitiv şi o întârziere a inevitabilului.

Drumul de la contabilitatea corectă la cea creativă se face foarte uşor. Cei ce întâmpină

probleme în interpretarea reglementărilor contabile şi nu ţin pasul cu schimbările legislative nu

vor sesiza tehnicile de contabilitate creativă.

Deşi există o limită clară între contabilitatea creativă şi încălcarea deliberată a legii

(frauda), ambele fenomene apar în condiţii de dificulate finaciară a întreprinderilor şi au la bază

intenţia de a înşela. În consecinţă,chiar dacă utilizarea contabilităţii creative nu este ilegală, ea

indică faptul că managerii, aflaţi sub presiune financiară, caută soluţii fără a-şi mai pune

problema respectării unor standarde etice. Prin urmare, o soluţie fezabilă ar fi crearea unei culturi

organizaţionale care să abordeze zona estompată dintre a te supune legii, un standard minimal,şi

a urmări o agendă a bunei morale. O altă soluţie pentru combaterea contabilităţii creative ar fi

folosirea pe scară largă a conceptului (de origine britanică) de imagine fidelă - true and fair

view, definită în anul 1982 astfel: „Astăzi, imaginea fidelă a devenit untermen de artă. Ea

presupune prezentarea în conturi întocmite în conformitatecu GAAP-urile, utilizarea de cifre cât

16

mai exacte posibil, realizarea deestimări cât mai rezonabile şi aranjarea lor în aşa manieră încât

să se poatăfurniza imaginea cea mai obiectivă posibil, lipsită de erori, distorsiuni,manipulări sau

omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte, trebuie avute în vedere atât litera, cât şi spiritul legii”. 11

Impedimentul cel mai mare aflat în calea acestei soluţii este, însă, faptul că imaginea fidelă este

definită relativ diferit în ţările unde se aplică. Aşadar, misiunea normalizatorilor şi a

reprezentanţilor profesiei nu este una simplă. Chiar dacă nici măcar ei nu ştiu în acest moment

dacă vor câştiga războiul împotriva contabilităţii creative, ar trebui să lupte pe cât mai multe

fronturi, încercând să răspundă imaginaţiei cu imaginaţie12.

11 G.A. Lee, Modern financial accounting,Walton on Thomas Survey, 1981, pag. 27012 Niculae Feleagă, Liliana Malciu, „Politici şi opţiuni contabile”, Editura Economică, 2002

17

Bibliografie

1. B.Raybaud-Turrillo, R. Teller, Comptabilite creative, Encyclope'die de gestion, Economica, Paris, 1996.2. Diaconu P., Politici şi opţiuni contabile, Editura Economica, Bucuresti, 2004.3. Domnisoru S., Audit statutar versus comunicare financiară. De ce si cum?, Audit Financiar nr 4, 2011.4. Gotcu C., Cum fac bani contabilii? : evaziune fiscala, paradisuri fiscale, contabilitate creativa, Tribuna economica v. 18, nr.49, 2007.5. Gotcu C. – Contabilitatea creativa – plus sau minus, Tribuna Economica, v. 18, nr. 49, 2007.6. Feleagă N., Malciu L., Politici şi opţiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economică, Bucureşti, 20027. Feleagă N., Malciu L., Practici de contabilitate sub amprenta creativitatii, Editura Economică, Bucureşti, 2002.8. Lee G.A., Modern financial accounting,Walton on Thomas Survey, 1981.9. Malciu L., “Tentatiile contabilitâtii creative”, suplimentul ziarului Economistul, 1996.10. Malciu L., Contabilitate creativă, Editura Economică, Bucureşti, 1999.11. Matiş D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiară, Ediţia a III-a, Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2010.12. Patroi, D. - Tehnicile de contabilitate creativa ca suport material al unor infractiuni economice, Revista finante publice si contabilitate, v. 17, nr. 5, 2006.

13. Popescu V. A., Vulnerabilităţile informaţiei financiar -contabile în economia de piaţă, http://oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061 /25.pdf

14. Terry Smith, Accounting For Growth, Random House UK, 1996.15. Trotman M., Comptabilite britannique, mod d'emploi, Economica, Paris, 1993.

18