Cadrul Conceptual IASB Pentru Raportare

Cadrul conceptual IASB pentru raportare

Cadrul conceptual al IASB de raportare

Cuprins

Introducere.....................................................................................................................................................................3

Cap. 1 Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS).......................................................................4

1.1.Scurt istoric al IASB..............................................................................................................................................4

1.2. Mecanismul de emitere a IAS/IFRS.....................................................................................................................5

1.3.Aplicarea IFRS-urilor în Uniunea Europeană........................................................................................................7

Cap. 2 Cadrul conceptual contabil al IASB.................................................................................................................9

2.1.Necesitatea cadrului conceptual.............................................................................................................................9

2.2.Cadrul general (conceptual) IASB.......................................................................................................................11

2.3. Cadrul conceptual unic........................................................................................................................................15

Cap. 3. Cadrul conceptual al instrumentelor financiare..........................................................................................16

Concluzii.......................................................................................................................................................................22

Bibliografie...................................................................................................................................................................23

2


Introducere

Ca şi celelalte activităţi umane şi celelalte discipline care cad sub incidenţa ştiinţelor sociale,

contabilitatea este în mod fundamental produsul mediului său. Mediul contabilităţii este dat de

condiţiile, de restricţiile, de influenţele societăţii, economiei, politicii şi cadrului juridic şi

evoluează odată cu timpul.

Partea vizibilă a contabilităţii, de ţinere a registrelor şi întocmire a situaţiilor financiare, are în

spate un cadru teoretic bine pus la punct, care cuprinde obiective filosofice, speculaţii teoretice,

judecăţi, creativităţi sau discuţii, teorii normative, idei organizate, definiţii precise, ipoteze,

postulate, principii, restricţii preliminare.

Fundamentele conceptuale ale contabilităţii nu ţin de domeniul descoperirilor. Mai degrabă, noi

suntem cei care le creăm, le elaborăm, ţinând cont de factorii de mediu sau de intuiţie.

Recunoaşterea şi credibilitatea acestora se bazează pe utilizarea şi acceptarea lor general de către

cei care întocmesc, verifică, utilizează şi normalizează situaţiile financiare.

Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea standardelor

contabile care să se bazeze pe un ansamblu coherent de obiective şi de concepte fundamentale, iar

în al doilea rând, acesta ar trebui să aibă ca şi efect ameliorarea înţelegerii situaţiilor financiare de

către utilizatori şi să întărească încrederea acestora în calităţile informaţiilor financiare. Existenţa

unui cadru teoretic vine în întâmpinarea problemelor cu care se confruntă practicienii, dar

reprezintă totodată şi suportul material pentru predarea contabilităţii în şcoli.

Cadrul contabil conceptual al IASB stabileşte conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc un

sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest sens

documentul îşi arogă calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile.

3


Cap. 1 Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS)

1.1.Scurt istoric al IASB

Apariţia primului organism internaţional de reglementare contabilă a avut loc în 1973, cu sediul

la Londra, dobândind titulatura de International Accounting Standards Committee (IASC), ca

urmare a eforturilor conjugate din partea organismelor profesionale contabile din Australia,

Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda şi Statele Unite.

Este organismul care a elaborat referenţialul contabil internaţional: Cadrul general pentru

întocmirea şi prezentarea raportărilor financiare, standardele internaţionale (IAS) în număr de 41,

interpretări ale standardelor (SIC), ghiduri de implementare, etc.

IASC a fost restructurat ca urmare a revizuirilor efectuate între 1998 şi 2000 pentru a realiza un

echilibru mai bun între reprezentarea geografică, competenţa tehnică şi independenţă. IASC este

predecesorul IASB (International Accounting Standards Board) până la 1 Aprilie 2001.

Standardele pe care le elaborează IASB se numesc IFRS (Standarde Internaţionale de Raportare

Financiară), 8 până în prezent, iar interpretările lor se numesc IFRIC, până în prezent în număr de

13. În prezent, IASB reprezintă interesele tuturor organismelor profesionale contabile care sunt

membre ale International Federation of Accountants (IFAC).

Pe baza activităţii desfăsurate IASB a delimitat o serie de obiective proprii pe care le-a statuat

astfel:

să dezvolte, în interes public, un singur set de standarde contabile globale caracterizate

printr-un înalt nivel calitativ, inteligibile şi realizabile ceea ce necesită o informaţie de

calitate superioară, transparentă şi comparabilă în situaţiile financiare şi alte documente de

raportare pentru a veni în sprijinul participanţilor în cadrul pieţei ;

să promoveze utilizarea şi aplicarea riguroasă a acestor standarde ;

să determine convergenţa standardelor contabile naţionale şi a IAS către soluţii de înaltă

calitate (IASB, 2002).

4


1.2. Mecanismul de emitere a IAS/IFRS

În domeniul raportării financiare, standardele sunt emise la nivel internaţional de către organizaţia

privată denumită Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB).

Reglementările emise de către IASB parcurg un proces amplu şi complex până ajung la stadiul de

Standardele contabile şi/sau de raportare financiară (IAS/IFRS).

Procesul de elaborare a standardelor de către IASB cuprind 6 etape distincte :

Etapa 1: Stabilirea agendei ;

Etapa 2: Planificarea proiectului ;

Etapa 3: Dezvoltarea si publicarea DP (Discussion Paper) ;

Etapa 4: Dezvoltarea si publicarea ED (Exposure Draft) ;

Etapa 5: Dezvoltarea si publicarea unui IFRS ;

Etapa 6: Proceduri ulterioare emiterii unui IFRS.

Etapa 1: Stabilirea agendei

Stabilirea gradului în care o temă propusă pe agenda de lucru corespunde nevoilor utilizatorilor

are în vedere:

- relevanţa informaţiei pentru utilizatori si credibilitatea informaţiei ce ar putea fi furnizată;

- consultanţa disponibilă în prezent;

- posibilitatea cresterii gradului de convergenţă;

- calitatea standardului ce urmează a fi dezvoltat;

- limitări din punct de vedere al resurselor.

Cu scopul sprijinirii IASB în stabilirea viitoarei sale agende, membrii echipei de conducere

trebuie să identifice, să revizuiască şi să ridice probleme care ar putea trezi atenţie din partea

IASB. IASB primeşte cereri din partea membrilor pentru a interpreta, revizui şi amenda

publicaţiile deja existente. Membrii echipei de conducere iau în considerare aceste cereri,

realizează un sumar al principalelor problematici ridicate, şi le prezintă în faţa IASB periodic, ca

şi posibilităţi în momentul stabilirii viitoarei agende. Discuţiile IASB privind potenţiale proiecte,

precum şi deciziile de adoptare a noilor proiecte se realizează public în cadrul întâlnirilor IASB.

Etapa 2: Planificarea proiectului

În momentul adăugării unui element în cadrul agendei active de lucru, IASB decide deasemenea

dacă va realiza proiectul singur sau împreună cu un alt organism de reglementare contabilă. După

5


stabilirea naturii elementului adăugat şi a nivelului de interes printre membrii săi, IASB poate

stabili un grup de lucru. Directorul cu Activitatea Tehnică şi cel cu Cercetarea, cei mai importanţi

doi membrii ai echipei tehnice, selectează echipa de proiect, iar mai apoi managerul de proiect

stabileşte un plan al proiectului sub supravegherea acestora. Echipa de proiect poate de asemenea

include membrii ai Board-urilor altor organisme de reglementare contabilă, după cum este

considerat a fi potrivit de către IASB.

Etapa 3: Dezvoltarea şi publicarea DP

Cu toate că DP nu este o etapă obligatorie în procesul de elaborare a standardelor, IASB publică

de regulă un DP ca şi primă publicaţie a sa asupra oricărui nou subiect major, pentru a aduce

explicaţii asupra acestuia şi pentru a solicita primele comentarii ale membrilor. Dacă IASB

decide să omită acest pas, vor fi explicate motivele sale.

Un DP include un overview inteligibil al subiectului, posibile abordări ale subiectului, opinii

preliminare ale autorilor sau ale IASB, şi o invitaţie spre comentariu. DP-urile pot rezulta fie

dintr-un proiect de cercetare al unui alt organism de reglementare contabilă, fie ca primă etapă a

unui proiect IASB aparţinând agendei sale active. Aspecte referitoare la DP sunt discutate în

cadrul întâlnirilor IASB, şi publicarea unei astfel de lucrări necesită simpla majoritate de vot a

IASB.

Toate discuţiile referitoare la aspectele tehnice aferente draft-ului lucrării au loc în cadrul unor

sesiuni publice. Când draft-ul este complet şi are aprobarea IASB pentru publicare, DP este

publicat cu invitaţia înspre comentariu public. De regulă, IASB oferă o perioadă de 120 de zile

pentru comentarea unui DP.

Etapa 4: Dezvoltarea si publicarea ED

Publicarea unui ED este o etapă obligatorie în procesul de elaborare a standardelor. Indiferent

dacă IASB a publicat sau nu un DP, un ED reprezintă principalul instrument de consultare a

publicului. Dezvoltarea unui ED începe prin considerarea de către IASB a problematicilor, în

baza cercetărilor şi recomandărilor realizate de către membrii Boardului, precum şi a

comentariilor primite la adresa oricăror DP-uri și sugestii făcute de către SAC (Consiliul

6


Consultativ în Domeniul Standardelor), grupuri de lucru şi organisme de reglementare contabilă,

precum şi din cadrul unor sesiuni educaţionale publice.

În momentul în care draft-ul este complet și IASB a votat în favoarea lui, acesta este publicat

înspre comentariu public. Un ED conţine o invitaţie înspre comentariu asupra unui draft al

standardului, sau amendament al standardului, care propune cerinţe de recunoastere, evaluare şi

prezentare. De regulă, IASB oferă o perioadă de 120 de zile pentru comentarea unui ED. După

expirarea perioadei pentru comentarii, IASB analizează scrisorile cuprinzând comentariile primite

şi rezultatele altor consultări.

Etapa 5: Dezvoltarea şi publicarea unui IFRS

Dezvoltare unui IFRS este realizată în cadrul întâlnirilor IASB, atunci când sunt considerate şi

comentariile primite asupra ED-ului. Schimbările din ED sunt postate pe site-ul organismului

internaţional. După rezolvarea problematicilor ivite prin intermediul ED-ului, IASB analizează

dacă este oportun să prezinte propunerile revizuite pentru comentariu public, spre exemplu prin

publicarea unui al doilea ED. Atunci când IASB are asigurarea faptului că s-a ajuns la o concluzie

asupra problematicilor ridicate de către ED, solicită Boad-ului să dezvolte un draft al IFRS-ului.

Într-un final, după ce procesul de concepere a standardului este complet, toate problematicile

ridicate rezolvate, şi membrii IASB au votat pentru publicare, IFRS-ul este emis.

Etapa 6: Dezvoltarea şi publicarea unui IFRS

După emiterea unui IFRS, membrii Board-ului organizează întâlniri periodice cu părţile

interesate, inclusiv alte organisme de reglementare contabilă, pentru a preîntâmpina înţelegerea

unor problematici neanticipate vis-a-vis de implementarea practică şi potenţialul impact al

propunerilor sale.

1.3.Aplicarea IFRS-urilor în Uniunea Europeană

Aplicarea IFRS-urilor, în UE, pentru conturile consolidate ale societăţilor cotate la bursă este

obligatorie de la 1 ianuarie 2005. Înainte de această dată, conform statisticilor:

71% din întreprinderile europene recunoşteau beneficiile raportării conform IFRS;

51% din întreprinderi agreau reglementarea contabilă facută de un organism european sau

global în defavoarea unuia naţional;

81% dintre întreprinderi doreau libertatea de opta pentru IFRS înainte de 2005

7


În prezent legislaţia europeană permite statelor membre să opteze pentru extinderea folosirii

normelor internaţionale şi pentru societăţile necotate la bursă.

Principalele diferenţe între normele europene şi IFRS sunt:

IFRS-urile au fost destinate facilitării comunicării de informaţii pe pieţele de capital, în

timp ce normele naţionale a multor ţări din Europa au urmărit să sprijine politica fiscală şi

alte scopuri de reglementare;

IFRS-urile au fost destinate asigurării transparenţei prin intermediul publicării şi al

creşterii gradului de utilizare a valorii juste pentru active şi datorii, în timp ce normele

naţionale permit o prezentare limitată şi o evaluare guvernată de principiul prudenţei şi de

costul istoric.

Avantajele şi dezavantajele adoptării IFRS în Europa

Avantaje:

Optimizarea modului în care care se: evaluează şi măsoară performanţa internă;

se comunică cu exteriorul cu privire la informaţii mai multe, rapide şi oferite cu o

periodicitate mai mare;

se obţine un avantaj concurenţial, o mai mare valoare pentru acţionari, răspunzând astfel

aşteptărilor pieţei;

aplicarea normelor reprezintă un mijloc de dezvoltare a pieţei de capital europene;

Dezavantaje:

exista IFRS nefinalizate iar altele se schimbă;

unele IFRS nu pot fi uşor acceptate în ţări sau sectoare unde problema respectivă este

tratată radical diferit;

pentru implementare este necesar apelul la experţi externi-costuri semnificative;

normele reprezintă riscuri de interpretare eronată;

complexitatea normelor, cu dificultăţi de înţelegere şi aplicare.

Cap. 2 Cadrul conceptual contabil al IASB

8


2.1.Necesitatea cadrului conceptual

Cadrul general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună sistemul de

referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare pentru utilizatorii externi, adică

ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitate ca teorie contabilă normativă deci un caz particular

al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, cadrul general îşi arogă calitatea de

referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenţă a normelor,

reglementărilor şi procedurilor contabile.

În viziunea IASB, întreprinderile din întreaga lume întocmesc situaţii financiare pentru a fi

prezentate utilizatorilor externi, care deşi ele par asemănătoare de la o ţară la alta, sunt diferite din

punct de vedere al conţinutului datorită unei varietăţi de factori, cum ar fi: factori sociali,

economici, juridici şi culturali. Aceşti factori conduc la utilizarea unor definiţii diverse ale

elementelor situaţiilor financiare şi a unor diverse baze de evaluare ale acestora. În mod implicit a

fost influenţată şi aria de aplicabilitate ale acestora.

Primele tentative de realizare a cadrelor contabile conceptuale au fost în perioada 1975-1985 şi

aparţin organismului american de normalizare contabilă FASB, cadru ce a constituit baza

conceptelor adoptate şi de către alte organisme de normalizare pentru propriile cadre contabile

conceptuale, inclusiv cel elaborat de IASB.

Chiar dacă este evidentă utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele contabile nu dispun

fiecare de un asemenea instrument. Cadrele conceptuale contabile sunt de origine anglo-saxona,

iar de aici realitatea utilizării acestuia în sistemele contabile respective. Se pune problema

eficienţei în activitatea contabilă din punct de vedere al utilizării unui asemenea instrument. ţările

care nu dispun de un asemenea instrument manifestă în prezent tendinţa asimilării unui cadru

contabil recunoscut internaţional sau fac demersuri de elaborare a propriilor cadre contabile

conceptuale. În acest sens menţionam proiectul de cadru contabil conceptual francez elaborat de

Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC), organism aparţinând Ordinului Experţilor

Contabili (OEC).

Opţiunea unui sistem contabil naţional de a implementa un cadru contabil conceptual ridică unele

probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu în cazul ţării noastre există tendinţe antagoniste

9


între conceptele definite de Cadrul general al IASB şi cele definite de Directivele contabile

europene.

Aceste contradicţii care pot să apară între cele două culturi contabile sunt prezente şi în studiul

Federaţiei Experţilor Europeni asupra comparaţiei între prevederile Directivelor europene şi cele

ale IAS-urilor, şi anume: „Companiile şi contabilii trebuie să aplice IAS în contextul naţional - fie

el reprezentat de legea naţională sau de înţelegerea Directivelor europene în ţara respectivă”.

Alegerea si proiectarea unui sistem contabil trebuie să ţină seama că nici un sistem contabil nu

este perfect pentru realităţile economice ale unei ţări. El trebuie în permanenţă revizuit şi adaptat

noilor cerinţe care sunt într-o continuă schimbare, dar în acest proces dinamic trebuie ţinut seama

şi de faptul că schimbaările prea dese nu conduc la o stabilitate a regulilor şi practicilor contabile,

fapt care are efecte directe asupra obiectivelor unui cadru contabil conceptual.

În cazul României trebuie ţinut cont de contextul dat de raportul dintre naţional-european –

internaţional, în ceea ce priveşte construirea unui sistem contabil naţional capabil să răspundă

necesităţlor interne şi internaţionale. Conceperea unui sistem contabil naţional reprezintă un

proces politico-strategic complex, tinându-se cont de geografia contabilă internaţională şi de

interesele particulare ale fiecărei ţări.

Ţările care au adoptat cadre conceptual sunt în majoritate în limba engleză: Statele Unite,

Canada, Noua Zeelandă, Australia şi Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord. Totuşi

tentative şi realizări au apărut şi în ţări ancorate, în mod tradiţional, în abordări legislative şi

centralizate în domeniul contabilităţii.

2.2.Cadrul general (conceptual) IASB

Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate pentru utilizatori externi de către multe entităţi

din întreaga lume. Deşi astfel de situaţii financiare similare pot să apară de la o ţară la alta, există

diferenţe care au fost probabil cauzate de o varietate de circumstanţe sociale, economice şi

juridice şi de către diferite ţări, acestea având în vedere nevoile diferite ale utilizatorilor situaţiilor

financiare şi la fixarea cerinţelor naţionale.

10


Aceste circumstanţe diferite au condus la utilizarea de o varietate de definiţii ale elementelor

situaţiilor financiare, cum sunt, de exemplu, active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi

cheltuieli. De asemena se utilizează criterii diferite de recunoaşterea a elementelor din situațiile

financiare şi de preferinţă pentru diverse baze de măsurare. Domeniul de aplicare al situaţiilor

financiare şi dezvăluirile făcute în ele au fost de asemenea afectate.

Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC) este angajat la reducerea acestor

diferenţe prin încercarea de a armoniza reglementările, standardele şi procedurile contabile

referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

Sub aspect doctrinar, referenţialul contabil emis de IASB se prezintă ca un cadru normativ care

explică o serie de concepte şi tehnici contabile utilizate pentru obţinerea unei informaţii contabile

care să permită o bună comunicare financiară în interesul tuturor părţilor implicate (investitori,

salariaţi, creditori financiari, furnizori, clienţi, puterea publică, etc.)

Scopul acestui cadru este de a oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB în activitatea de

elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care întocmesc şi auditează situaţii financiare. IASB

consideră că situaţiile financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual oferă informaţii

comune majorităţii utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor.

Cadrul contabil conceptual al IASB stabileşte conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc un

sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest sens

documentul îşi arogă calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile.

Componentele cadrului conceptual care definesc arhitectura acestuia includ obiective,

caracteristici calitative, elemente, principii de recunoaştere (constatare), principii de măsurare,

situaţii şi rapoarte financiare. Componenta fundamentală a cadrului conceptual este reprezentată

de obiective. Acestea susţin celelalte componente şi sunt generate de necesităţiile utilizatorilor de

informaţii financiare.

11


Obiectivul cadrului general al IASB constă în furnizarea de informaţii privind poziţia financiară,

performanţele şi modificările poziţiei financiare, informaţii utile unei game cât mai largi de

utilizatori în vederea fundamentării deciziilor economice.

Caracteristicile calitative sunt criterii utilizabile în alegerea şi evaluarea politicilor contabile şi de

raportare. Elementele sunt componente care stau la baza creării situaţiilor financiare. Ele se referă

la active, datorii, capitaluri proprii, investiţiile proprietarilor, rezultatul economic (global),

venituri, cheltuieli, câştiguri şi pierderi. Pentru a fi înscris în situaţiile financiare, un element

trebuie să îndeplinească o serie de condiţii (criterii) pentru recunoştere (constatare) şi să posede o

caracteristică măsurabilăîn mod credibil (fiabilă).

Cadrul general IASB vine în sprijinul Consiliului IASB în elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRS-

uri, în armonizarea reglementărilor contabile naţionale, a celor ce întocmesc situaţii financiare, a

auditorilor, a utilizatorilor de informatie contabila.

Cadrul general IASB abordează obiectivele situaţiilor financiare, definirea, recunoaşterea şi

evaluarea elementelor economice reprezentate în situaţiile financiare;caracteristicile calitative ale

informatiilor din situatiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi

menţinere a capitalului.

Cadrul conceptual al IASB vizează:

Utilizatorii informaţiei contabile şi necesităţile de informare ale acestora, respectiv:

investitorii de capital, bancherii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, managerii, clienţii,

salariaţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul interesat.

Bancherii (creditorii financiari) sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de

lichiditatea şi solvabilitatea pe termen lung ale întreprinderii, de capacitatea de a rambursa

la termen creditele contractate împreună cu dobânzile aferente.

Furnizorii şi alţi creditori comerciali prezintă interes pentru inforrmaţiile care dezvăluie

lichiditatea pe termen scurt.

Clienţii au nevoie de informaţii care să evidenţieze continuitatea activităţii întreprinderii.

Salariaţii (angajaţii) solicită informaţii care să dezvăluie stabilitatea locurilor de muncă

12


dar şi capacitatea întreprinderii de a acorda salarii precum şi despre gradul în care li se

repartizează cota din profit.

Managerii utilizează informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru

îndeplinirea funcţiilor : planificare, control, evaluare, pentru întocmirea sistemului de

bugete (vanzarilor,, producţiei, costurilor, aprovizionării, etc.)

Guvernul şi instituţiile sale consumă informaţiile necesare pentru fundamentarea

deciziilor de alocare a resurselor bugetare, de formulare a politicilor fiscale şi de

constituire a structurilor informaţionale macroeconomice.

Publicul este utilizator de informaţii în calitatea sa de potenţial investitor, furnizor, client

sau angajat.

Obiectivul situaţiilor financiare, care este de a furniza informaţii contabile despre poziţia

financiară, performanţele şi modificările în poziţia financiară a întreprinderii, informaţii

care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.

Cadrul IASB prevede definirea unor caracteristici calitative pentru prezentarea situaţiilor

financiare, respectiv: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.

Inteligibilitatea este dată de uşoara înţelegere de către utilizatori a situaţiilor financiare.

Relevanţa – informaţia este relevantăatunci când influenţează deciziile economice ale

utilizatorilor, ajutându-I pe aceştia să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare,

confruntând sau corectând evaluările lor ulterioare.

Credibilitatea – pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă, având această calitate

atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea

încredere în aceasta. Elementele care defines credibilitatea informaţiilor sunt:

reprezentarea fidelă, prevalenţa evenimentului asupra juridicului, neutralitatea, prudenţa şi

integralitatea.

Comparabilitatea – utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei

întreprinderi în timp şi în spaţiu pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi

performanţele sale.

Definirea unor concepte de bază, principia şi convenţii contabile general admise: aplicarea

contabilităţii de angajamente şi continuitatea activităţii.

Standardizarea structurii situaţiilor financiare şi a recunoaşterii acestora: activul, pasivul,

cheltuieli, capitaluri proprii, datorii, venituri prezentate în situaţiile financiare.

13


Activul- reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor eveimente

trecute de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru

întreprindere.

Pasivul- este o obligaţie prezentă a entităţii care rezultă din evenimente anterioare, a cărei

stingere se aşteaptă să conducă la o ieşire de resurse de la entitatea care încorporează

beneficii economice.

Capitalul propriu- reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei

întreprinderi după deducerea datoriilor sale.

Veniturile- sunt creşteri ale beneficiilor evonomice viitoare înregistrate în cursul unui

exerciţiu financiar sub formă de intrări sau creşteri ale activelor şi/sau diminuări ale

datoriilor, concretizate în creşeri ale capitalurilor proprii, altele decât cele care provin din

partea acţionarilor.

Cheltuielile- reprezintă diminuări ale beneficiilor economice viitoare înregistrate pe

parcursul exerciţiului financiar sub formă de ieşiri sau reduceri de valoare ale activelor

sau intrări sau creşteri de valoare ale datoriilor, concretizate sub forma reducerilor

capitalurilor proprii, altele decât cele care provin din tranzacţii cu acţionarii.

Definirea conceptelor de menţinere a capitalului financiar şi fizic. În elaborarea situaţiilor

financiare întreprinderile adoptă două tipuri de concept de capital: capital financiar şi

capital fizic.

Menţinerea capitalului financiar- profitul se obţine doar dacă valoarea financiară a

activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară a acestora la

începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri către acţionari în perioada

analizată. Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată în unităţi monetare nominale

şi unităţi de putere de cumpărare constant.

Menţinerea capitalului fizic- profitul se obţine doar atunci când capacitatea fizică

productivă (capacitatea de exploatare) la sfârşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizică

productivă de la începutul perioadei, după ce s-au exclus orice distrebuire către acţionari

în timpul exerciţiului financiar.

2.3. Cadrul conceptual unic

IASB şi FASB au încheiat un acord pentru a realiza împreună un nou cadru contabil conceptual.

Proiectul lansat în comun de cele două organisme de normalizare internaţional recunoscute nu

vizează refacerea completă a cadrului conceptual ca matrice de referinţă a contabilităţii, ci să-l

14


actualizeze în unele din elementele sale arhitecturale şi să integreze noţiuni relativ mai noi care au

apărut în standarde precum valoarea justă.

Țările care au adoptat cadre conceptuale sunt în majoritate de limbã engleză: Statele Unite,

Canada, Noua Zeelandă, Australia şi Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord. Totuşi,

tentative şi realizări au apărut şi în ţări ancorate, în mod tradiţonal, în abordări legislative şi

centralizate, în domeniul contabilităţii (Germania, Japonia, Franţa etc.).

În legãtură cu cadrul conceptual unic trebuie precizat că normalizatori reprezentativi din lumea

întreagă lucrează la această nouă imagine a constituţiei contabilităţii astfel încât, pe baza ei, să se

elaboreze standarde mondiale de raportare financiară bazate pe principii.

Creșterea exponenţială a complexităţii standardelor şi faptul că ele au fost bazate, în foarte multe

cazuri, pe reguli suscită îngrijorări. Complexificarea standardelor are la bază multe explicaţii. În

fond, asistăm la o avalanşă de noi raţionamente economice şi financiare, a cărei origine se găseşte

în natura operaţiilor de reflectat. Apare ca o necesitate stringentă derogarea de la principii, în

circumstanţe particulare. Se manifestă, de asemenea, unele reticenţe vizavi de exercitarea

judecăţii profesionale, în contextul în care litigiile şi scandalurile sunt destul de prezente pe un

mal sau celãlalt al Atlanticului. Vocile care cer elaborarea de standarde bazate pe principii, în

locul celor fundamentate pe reguli, devin tot mai prezente.

Realizarea unui cadru conceptual unic este o operă giganticã, rod al unei convergenţe integrale

numai după mai mulţi ani. El ar trebui să fie actualizat pe o bază continuă.

3. Cadrul conceptual al instrumentelor financiare

În contextul crizei financiare are loc monitorizarea permanentă a standardelor şi interpretărilor

referitoare la instrumentele financiare (Interpretarea IFRIC 9 „Reevaluarea Instrumentelor

Derivate Încorporate", Standardul IAS 39 „Instrumente financiare: Recunoaştere şi Evaluare" şi

Standardul IFRS 7 „Instrumente financiare: Prezentări de informaţii").

15


Primul regulament emis de Comisia Europeană ca urmare a amendamentelor adoptate în regim de

urgenţă de către IASB, cu ocazia declanşării crizei financiare, a fost Regulamentul (CE) nr. 1004

din 15 octombrie 2008, referitor la standardele IAS 39 şi IFRS7. La acea dată, Comisia

Europeană a declarat că „date fiind turbulenţele constatate pe pieţele financiare, va continua să

monitorizeze îndeaproape toate aspectele contabile care ar putea afecta stabilitatea instituţiilor

financiare şi a pieţelor financiare şi, în acest scop, implementarea standardeior IAS 39 şi IFRS 7

va fi supusă unei permanente revizuiri”.

Astfel, o mare parte din lucrările desfăşurate la nivelul Comisiei Europene în cursul anului 2009

s-a înscris în preocupările de monitorizare permanentă a standardelor şi interpretărilor referitoare

la instrumentele financiare. Dintre acestea, conform procedurii de aprobare a standardelor, în data

de 16 iulie 2009, membrii Comitetului de Reglementare în Domeniul Contabilităţii (ARC) au

votat în favoarea adoptării următoarelor documente emise de IASB:

amendamente aduse Interpretării IFRIC 9 „Reevaluarea Instrumentelor Derivate

încorporate";

amendamente aduse Standarduiui IAS 39 „Instrumente financiare: Recunoaştere şi

Evaluare".

Aceste amendamente fac parte din prima fază de revizuire a standardului IAS 39, potrivit

angajamentelor asumate de organismul internaţional IASB;

Amendamentele aduse IFRIC 9 şi IAS 39

Interpretarea IFRIC 9 cuprinde linii directoare cu privire la evaluarea instrumentelor financiare

care conţin instrumente financiare derivate încorporate. În forma sa iniţială, IFRIC 9 nu conţinea

prevederi referitoare la situaţia în care o entitate a recunoscut iniţial instrumentul financiar la

valoarea justă prin contul de profit şi pierdere (nefiind obligată să evalueze instrumentele derivate

încorporate în instrumentul financiar respectiv), iar ulterior a decis să reclasifice instrumentul în

afara categoriei de instrumente reflectate la valoarea justă, ca urmare a documentului adoptat cu

ocazia declanşării crizei financiare în luna octombrie a anului 2008, „Amendamente cu privire la

Reclasificarea Activelor Financiare". Astfel, în urma emiterii amendamentelor la standardele IAS

39 şi IFRS 7 în octombrie 2008, organismul internaţional IASB a fost atenţionat cu privire la

existenţa unor confuzii, în contextul interacţiunii dintre amendamentele emise în eontextul crizei

financiare, pe de o parte, şi prevederile Interpretării IFRIC 9 în vigoare la acea dată, pe de altă

16


parte. În consecintă, organismului IASB i s-a solicitat să acţioneze astfel încât să evite apariţia şi

dezvoltarea în practică unei multitudini de metode de aplicare a amendamentelor emise în

octombrie 2008, ceea ce ar fi condus la scăderea comparabilităţii informaţiilor furnizate de

companii.

Un instrument derivat este un instrument financiar al cărui preţ este în funcţie de sau derivă din

preţul unui activ suport, cum ar fi acţiuni, obligaţiuni, mărfuri, valută, rate ale dobânzii sau alţi

indici de piată. Deşi instrumentele derivate presupun o investiţie iniţială redusă, acestea pot

determina pentru deţinători fluctuaţii semnificative ale fluxurilor de numerar asociate. IFRS

solicită ca toate contractele care au ca obiect instrumente derivate să fie evaluate la valoarea justă,

având în vedere că această valoare furnizează cea mai utilă informaţie cu privire la această

categorie de instrumente.

Prevederile IFRS referitoare la instrumentele derivate sunt concepute astfel încât să asigure că

înregistrarea contractelor se efectuează la valoarea justă, indiferent dacă instrumentele derivate

sunt de sine stătătoare sau sunt încorporate în alte contracte. Astfel, IAS 39 cere entităţilor să

evalueze dacă un instrument financiar conţine un instrument derivat încorporat şi, în caz

afirmativ, ca regulă, să reflecte în contabilitate, separat, instrumentul financiar-gazdă şi

instrumental derivat încorporat, cu excepţia situaţiei în care instrumentul-gazdă şi instrumentul

derivate încorporat sunt strâns legate între ele.

Singura situaţie în care nu este necesar să se aplice un asemenea raţionament în vederea separării

contractului-gazdă de instrumentul derivate încorporat, este atunci când nu s-ar antrena diferenţe

cu ocazia reflectării în contabilitate (cazul în care ambele instrumente au fost deja contabilizate

potrivit regulii aplicabile instrumentelor derivate încorporate, respectiv în funcţie de valoarea

justă prin contul de profit şi pierdere). O astfel de situaţie este specifică instrumentelor financiare

achiziţionate în vederea vânzării, precum şi acelor instrumente financiare pe care entitatea a optat

să le contabilizeze la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere, cu ocazia recunoaşterii

iniţiale.

Un moment important a fost luna octombrie 2008, când IAS 39 a fost amendat astfel încât să

permită entităţilor, în anumite situaţii excepţionale, să înceteze contabilizarea la valoarea justă

17


prin contul de profit şi pierdere a activelor financiare, altele decât cele derivate, care sunt

achiziţionate în vederea vânzarii.

Interpretarea IFRIC 9 furnizează linii directoare cu privire la evaluarea instrumentelor financiare

care conţin instrumente derivate incorporate. Totuşi, în forma sa iniţială, interpretarea IFRIC 9 nu

cuprindea prevederi specifice pentru situaţia în care entitatea a înregistrat iniţial instrumentul

financiar la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere (nefiind obligate, prin urmare, să

evalueze instrumentele derivate încorporate în instrumentul financiar respectiv), aflându-se,

ulterior, în situaţia de a aplica amendamentele emise în luna octombrie a anului 2008, cu privire

la reclasificarea instrumentelor financiare.

În consecinţă, în data de 12 martie 2009, IASB a publicat amendamente la IFRIC 9 şi IAS 39, cu

scopul expres de a clarifica tratamentul contabil al instrumentelor derivate încorporate, pentru

acele entităţi care aplică amendamentele aduse anterior IAS 39 în ceea ce priveşte reclasificarea.

Clarificările aduse de Amendamentele la IFRIC 9 şi lAS 39

Asa cum rezultă şi din analiza efectuată de grupul consultativ European EFRAG, care stă la baza

votării şi adoptării la nivel european a documentelor publicate de IASB, amendamentele aduse

IFRIC 9 şi IAS 39 clarifică faptul că o entitate este obligată să evalueze dacă un instrument

derivat încorporat trebuie diferenţiat de un contract-gazdă, cu ocazia reclasificării unui activ

financiar combinat în afara categoriei de active evaluate la valoarea justă prin contul de profit şi

pierdere.

De asemenea, amendamentele aduse stabilesc că această evaluare trebuie efectuată tinând cont de

circumstanţele care au existat la data la care entitatea a devenit pentru prima dată parte în

contractui încheiat. În acest mod, se asigură consecvenţa în tratamentul contabil al instrumentelor

derivate încorporate.

Nu în ultimul rând, amendamentele aduc clarificări cu privire la faptul că, în cazul în care

entitatea decide că instrumentul derivat trebuie să fie contabilizat la valoarea justă, însă este

imposibil să se determine separate valoarea justă a instrumentului derivat încorporat, atunci

18


entitatea trebuie să continue să contabilizeze întregul instrument financiar la valoarea justă prin

contul de profit şi pierdere.

Aşa cum se procedează în cazul tuturor standardelor şi interpretărilor care urmează a fi aprobate

la nivel european, Grupul European Consultativ în Domeniul Raportării Financiare (EFRAG) a

efectuat şi o evaluare a costurilor şi beneficiilor estimate din punctul de vedere al entităţilor care

întocmesc situaţii financiare anuale şi al utilizatorilor acestora, în legătură cu implementarea

amendamentelor la IFRIC 9 şi IAS 39. Analiza costurilor efectuată de EFRAG arată că, pentru

entităţi, costurile aferente implementării amendamentelor la IFRIC 9 şi IAS 39 vor fi

nesemnificative, în timp ce avantajele vor consta în reducerea divergenţelor în ceea ce priveşte

aplicarea practică a prevederilor de către companii, ceea ce, în final, va întări consecvenţa şi

comparabilitatea informaţiilor furnizate prin situaţiile financiare.

Amendamentele aduse IFRS 7 "Instrumente financiare: Prezentări de informaţii"

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) a lansat primele dezbateri cu

privire la amendarea IFRS 7 în luna septembrie 2008, ca o prima reacţie la criza financiară şi ca

răspuns la solicitarea utilizatorilor de situaţii financiare, în sensul îmbunătăţirii prezentărilor de

informaţii referitoare la instrumentele financiare.

IASB a emis Expunerea de proiect în octombrie 2008, iar documentul final a fost publicat în

martie 2009. Astfel, IASB a venit în întâmpinarea cerinţei urgente a utilizatorilor de a se

îmbunătăţi prezentările de informaţii referitoare la utilizarea valorii juste, incertitudinile asociate

acestei valori, precum şi informaţiiie despre riscul de lichiditate la care se expune entitatea şi

modul de gestionare a acestui risc.

IFRS 7 "Instrumente financiare: Prezentări de informaţii" are ca obiectiv obligarea entităţilor de a

prezenta în situaţiile financiare informaţii care să permită utilizatorilor să evalueze:

importanţa instrumentelor financiare pentru poziţia şi performanţa entităţii; şi

natura şi întinderea riscurilor aferente instrumentelor financiare, la care entitatea s-a

expus în timpul perioadei şi la încheierea perioadei de raportare, precum şi modul în care

entitatea gestionează aceste riscuri.

19


Criza financiară a scos în evidenţă nevoia de ameliorare a prezentărilor de informaţii referitoare

la valoarea justă. Astfel, pe lângă informaţiile cerute de versiunea anterioară a IFRS 7, prin

amendamentele aduse acestui standard, entităţile vor fi obligate să prezinte o clasificare a

evaluărilor efectuate în funcţie de valoarea justă, respectiv o ierarhizare a evaluărilor la valoarea

justă.

Nivelurile acestei ierarhizări referitoare la valoarea justă sunt determinate de tipul datelor şi

valorilor utilizate la evaluarea instrumentelor financiare. Se vor utiliza trei niveluri, şi anume:

nivelul 1: preţurile cotaţiilor de pe pieţele active, în cazul activelor şi datoriilor similare;

nivelul 2. valorile activelor şi datoriilor, altele decât preţurile cotaţiilor, care pot fi

observate direct sau indirect; şi

nivelul 3: alte valori ale activelor sau datoriilor, care nu sunt bazate pe valori observabile

ale pieţei.

O astfel de ierarhizare este similar cu cea utilizată de standardele americane US GAAP.

Totodată, amendamentele aduse IFRS 7 vor solicita entităţilor să furnizeze informaţii

suplimentare referitoare la valoarea justă, cum ar fi o analiză a valorilor juste utilizate în cadrul

fiecărui nivel ierarhic, motivele trecerii de la un nivel ierarhic la altul şi informaţii privind

senzitivitatea valorilor juste utilizate.

În ceea ce priveste riscul de lichiditate, IFRS 7 solicită prezentări de informaţii referitoare la o

analiză a scadenţelor tuturor datoriilor, în funcţie de fluxurile contractuale de numerar.

Amendamentele care se vor publica modifică această cerinţă în cazul datoriilor financiare

derivate, permiţând conducerii să utilizeze şi o altă abordare, cu excepţia situaţiei în care

scadenţele contractuale sunt esenţiale pentru cunoaşterea momentelor în care vor apărea fluxurile

de numerar asociate acelor instrumente financiare.

Analiza efectuată de EFRAG cu privire la publicarea Amendamentelor la IFRS 7 "Instrumente

financiare: Prezentări de informaţii" arată că noile prevederi vor îmbunătăţi calitatea informaţiilor

furnizate de entităţi, fără a conduce la costuri semnificative pentru acestea.

Concluzii

20


In condiţiile crizei financiare actuale, organismul internaţional de normalizare în domeniul

raportării financiare va acorda şi în viitor o atenţie deosebită proiectului de revizuire a

standardului IAS 39 „Instrumente financiare: Recunoaştere şi Evaluare".

Calendarul IASB cu privire la înlocuirea standardului IAS 39 cuprinde urmätoarele 3 faze:

Faza 1 : Clasificare şi evaiuare

Corespunzätor acestei faze, IASB a emis deja, la 12 noiembrie 2009, un nou standard, IFRS 9

„Instrumente financiare" care conţine prevederi referitoare la clasificarea şi evaluarea activelor

financiare.

IASB a finalizat această prima fază în timp util, astfel încât să fie posibilă aplicarea noilor

prevederi începând cu situaţiile financiare aferente exerciţiului financiar al anului 2009;

Faza 2: Metodologia de depreciere

Aceastä fază se adresează aprecierii fezabilităţii modelului de depreciere a activelor financiare şi

Expunerea de proiect urma a fi publicată de IASB într-un timp util. IASB a decis să stabilească o

perioadă de 8 luni dedicată consultării publice şi primirii de comentarii pe marginea acestei

Expuneri de proiect.

Faza 3 se referă la Contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor, iar o Expunere de

proiect se asteaptă a fi lansată în primul trimestru al anului 2010.

Concluzii

Diferenţele dintre situaţiile financiare întocmite şi prezentate pentu utilizatorii externi, de la o ţară

la alta, precum şi diferite circumstanţe sociale, economice şi juridice dintre ţări au condus la

necesitatea existenţei unei instituţii internaţionale care să elaboreze şi să emită standarde

contabile care în timp sa fie acceptate şi adoptate la nivel global. IASB - International Accounting

Standards Board este organismul internaţional care încearcă să rezolve această problemă.

21


Ţările care nu dispun de un cadru contabil conceptual manifestă în prezent tendinţa asimilării

unui cadru contabil recunoscut internaţional sau fac demersuri de elaborare a propriilor cadre

contabile conceptual.

Scopul acestui cadru este de a oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB în activitatea de

elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care întocmesc şi auditează situaţii financiare. IASB

consideră că situaţiile financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual oferă informaţii

comune majorităţii utilizatorilor în procesul de luare a deciziilor.

Reglementările emise de către IASB parcurg un proces amplu şi complex până ajung la stadiul de

Standardele contabile şi/sau de raportare financiară (IAS/IFRS).

În legãtură cu cadrul conceptual unic trebuie precizat că normalizatori reprezentativi din lumea

întreagă lucrează la această nouă imagine a constituţiei contabilităţii astfel încât, pe baza ei, să se

elaboreze standarde mondiale de raportare financiară bazate pe principii.

Realizarea unui cadru conceptual unic este o operă giganticã, rod al unei convergenţe integrale

numai după mai mulţi ani. El ar trebui să fie actualizat pe o bază continuă.

Bibliografie

1. Feleagă, L., Feleagă, N., Constituţia contabilităţii financiare sau matricea ei de referinţă,

Bucureşti

2. Feleagă, N., Ionescu, I., (1999), Tratat de contabilitate financiară, Ed. Economică

3. Mustaţă, R., 2009, Contabilitate internaţională -Suport de curs

22


4. Pop, A. (2002), Contabilitatea financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile

Europene/Sistemul Informaţional Contabil, Ed. Intelcredo, Cluj-Napoca

5. OMFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele

europene, Monitorul official nr. 27 din 10.01.2005

6. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Ediţia 2007, CECCAR, Bucureşti, 2007

23

Cadrul Conceptual IASB Pentru Raportare

Documents

Transcript of Cadrul Conceptual IASB Pentru Raportare