Auditul tranzactiilor incheiate cu parti afiliate

Mirela PaunescuPhD, ACCA etc.

Mirela.Paunescu@gmail.com

2

Cadrul de referinta

� ISA 550 PĂRŢI AFILIATE� Cadrul de reglementare financiar: OMFP

3055/2009; IAS 24; Alte cadre specifice ( reglementari BNR, CNVM etc.)

3

Defintie – parte afiliata1. parte afiliată aşa cum este definită în cadrul general de raportare

financiară aplicabil; sau 2. Acolo unde cadrul general de raportare financiară aplicabil nu

instituie cerinţe privind părţile afiliate, sau instituie cerinţe minimale:

� persoană sau o altă entitate care deţine controlul sau o influenţă semnificativă asupra entităţii care raportează, în mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari;

� altă entitate asupra căreia entitatea care raportează deţine controlul sau o influenţă semnificativă, în mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari;

� altă entitate care se află sub control comun cu entitatea care raportează prin intermediul:

� Proprietari comuni care controlează;� Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau� Conducerea cheie comună.

4

Exceptie

� Cu toate acestea, entităţile care se află sub controlul statului (ex: guvernele locale, regionale sau naţionale) nu sunt considerate afiliate cu excepţia cazului în care acestea se angajează în tranzacţii semnificative sau împart resursele într-o măsură semnificativă cu o altă entitate.

5

Control si/sau influenta – ISA 550

� Controlul reprezintă puterea de a guverna politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi în vederea obţinerii de beneficii din activităţile sale; şi

� Influenţa semnificativă (care poate fi obţinută prin împărţirea drepturilor de proprietate, prin statut sau prin acord) reprezintă puterea de a participa la deciziile privind politicile operaţionale sau financiare ale unei entităţi, dar nu presupune un control asupra politicilor respective.

6

Cine e parte afiliata– ISA 550

� 1. Actionarii.� 2. Societatile la care se detin participatii. � 3. Persoanele însărcinate cu guvernanţa sau cei

din conducerea cheie (ex: acei membri ai conducerii care deţin autoritatea şi responsabilitatea de a planifica, direcţiona şi controla activităţile entităţii).

� 4. Familia apropiată a oricărei persoane din cele la care se face referire la punctul 3;

� 5. Întreţinerea unei relaţii semnificative de afaceri cu oricare din persoanele la care se face referire la punctul 3.

7

Cadrele de raportare

� Ce zice OMFP 3055/2009� Vezi extras aici

� Ce zice IAS 24� Vezi extras aici

8

De ce este important sa discutam despre acest subiect

Riscuri crescute deoarece:� Părţile afiliate pot folosi o paleta larga, complexa

şi extensiva de relaţii şi structuri;� Nu se pot identifica usor tranzacţiile şi soldurile

dintre o entitate şi părţile sale afiliate.� Tranzacţiile cu partea afiliată pot să nu fie

efectuate în termeni şi condiţii normale de piaţă; ( sau chiar fără nici o contraprestatie).

9

Exemple de tranzactii cu parti afiliate

� Imprumuturi� Vanzari / achizitii� Schimburi� Tranzactii fara contrapartida ( cedari fara pret de

transfer)� Tranzactii fara substanta economica� Tranzactii de manipulare a situatiilor financiare� Plati pentru servicii inexistente� Reglari pentru impozite ( inclusiv TVA)� Garantari in numele partilor afiliate

10

Responsabilitati auditor

� Verifica daca entitatea a respectat cerintele Cadrului general de raportare aplicabil ( in principal privind prezentarea informatiilor: partile si tranzactiile sunt prezentate fidel si nu induc utilizatorii in eroare);

� Analizeaza riscul de frauda

11

Obiective auditor ( ISA 550)Trebuie sa obţina o înţelegere suficientă cu privire la relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată pentru a putea:

�Să recunoască factorii de risc de fraudă care apar în relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată şi care sunt relevante pentru identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă cauzate de fraudă; şi�Să formuleze concluzii, pe baza probelor de audit obţinute, dacă situaţiile financiare, în măsura în care au fost afectate de respectivele relaţii şi tranzacţii:

� Dobândesc prezentarea fidelă (pentru cadrele generale de prezentare fidelă); sau

� Nu induc în eroare (pentru cadrele generale de conformitate); şi

� Cand cadrul general de raportare financiară aplicabil instituie cerinţe privind părţile afiliate, să obţină suficiente probe de audit adecvate că relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată au fost identificate, justificate şi prezentate adecvat în situaţiile financiare, în conformitate cu cadrul general.

12

Ce face auditorul ?

� Planificare: cunoasterea clientului & scepticism� Discutii cu echipa de audit� Aplica proceduri pentru a identifica partile afiliate� Aplica proceduri pentru a se asigura ca

prezentarile sunt adecvate� Aplica proceduri pentru a testa mecanismele de

control intern implementate de entitate pentru detectarea partilor afiliate si pentru autorizarea acestor tranzactii

� Raspunde adecvat la informatiile si probele nou detectate

13

Discutia cu echipa – ISA 550� Natura şi amploarea relaţiilor şi tranzacţiilor entităţii cu părţile

afiliate� Evidenţiere a importanţei menţinerii scepticismului profesional.� Circumstanţele sau condiţiile entităţii care pot indica existenţa

unor relaţii şi tranzacţii cu partea afiliată pe care conducerea nu le-a identificat sau nu le-a prezentat auditorului.

� Evidenţele sau documentele care pot indica existenţa unor relaţii sau tranzacţii cu partea afiliată.

� Importanţa pe care conducerea sau persoanele însărcinate cu guvernanţa o acordă identificării, justificării şi prezentării tranzacţiilor şi relaţiilor cu părţile afiliate, şi riscul aferent ca, conducerea să neglijeze controalele relevante.

� Felul în care entităţile cu scop special controlate de conducere pot fi utilizate pentru a facilita administrarea câştigurilor.

� Felul în care tranzacţiile dintre entitate şi un partener de afaceri cunoscut al unui membru cheie al conducerii pot fi aranjate astfel încât să faciliteze aproprierea activelor entităţii.

14

Identificarea partilor afiliate� Pentru identificarea partilor afiliate, auditorul trebuie

să intervieveze conducerea cu privire la:� Identitatea părţilor afiliate entităţii, inclusiv schimbările din

perioada precedentă; � Natura relaţiilor dintre entitate şi aceste părţi afiliate; � Posibilitatea ca entitatea să fi intrat în orice fel de tranzacţii

cu aceste părţi afiliate pe parcursul perioadei şi, dacă da, tipul şi scopul acestor tranzacţii

� Drepturile de proprietatea asupra entităţii şi structurile de guvernanţă;

� Tipurile de investiţii pe care entitatea le realizează sau pe care plănuieşte să le realizeze; şi

� Felul în care este structurată şi finanţată entitatea

15

Indicii� Participarea la parteneriate fără statut juridic cu alte părţi.� Acordurile privind prestarea de servicii anumitor părţi în

termeni şi condiţii care sunt în afara cadrului legal de activitate.

� Relaţiile dintre giraţi şi giranţi.� Tranzacţii complexe cu capitaluri proprii, cum ar fi

restructurarea corporativă sau achiziţiile.� Tranzacţii cu entităţi extrateritoriale din jurisdicţii cu legi

corporative slabe.� Concesionări de bunuri / prestarea de servicii de către

entitate unei alte părţi fara compensaţie.� Vânzări cărora le-au fost aplicate reduceri sau rambursări

neobişnuit de ridicate.� Tranzacţii cu acorduri circulare, de exemplu, vânzări care

presupun angajamentul de a recumpăra.� Tranzacţii în baza unor contracte ai căror termeni sunt

modificaţi înainte de expirare.

16

Control intern – ISA 550� Auditorul trebuie să intervieveze personalul entitatii şi să

efectueze alte proceduri de evaluare a riscului pentru a obţine o înţelegere a controalelor pe care conducerea le-a instituit pentru:� A identifica, a explica şi a prezenta relaţiile şi tranzacţiile cu

partea afiliată;� A autoriza şi a aproba tranzacţiile şi acordurile semnificative cu

părţile afiliate; � A autoriza şi a aproba tranzacţiile şi acordurile semnificative

care se află în afara cadrului legal de activitate.� Ce persoane ?

� Personalul aflat în poziţia de a iniţia, procesa sau înregistra tranzacţii care sunt în acelaşi timp şi semnificative şi în afara cadrului legal de activitate al entităţii, şi persoanele care supervizează şi monitorizează acest personal;

� Auditorii interni:� Consilieri juridici interni; şi� Directorul departamentului de etică sau o persoană

echivalentă.

17

Cum identificam partile afiliate� Interviu conducere cu explicarea termenilor + consemnare

discutie;� Scrisori de reprezentare semnate de conducere;� Revizuim dosarul anului trecut ( pentru misiuni recurente)� Identificam contractele “deosebite” sau tranzactiile

“deosebite” ( fara sens, substanta etc.)� Procesele verbale ale întâlnirilor acţionarilor şi ale

persoanelor însărcinate cu guvernanţa � Orice alte informatii si dovezi ( tine departamentul

contabilitate evidenta mai multor firme, interogari la registrul comertului, dosarul preturilor de transfer etc.)

� Revizuirea rapoartelor de denunţare a angajaţilor atunci când acestea sunt păstrate.

� Cercetarea corespunzătoare a contextului, prin intermediul Internetului sau a bazelor de date externe specifice privind informaţiile de afaceri.

18

Deosebit inseamna:

� Este extrem de complexă (ex: aceasta poate presupune mai multe părţi afiliate într-un grup consolidat)

� Are termeni comerciali neobişnuiţi, precum preţuri neobişnuite, dobânzi, garanţii şi termeni de reefectuare a plăţii.

� Apariţia sa nu este justificată de un motiv logic de activitate.

� Implică părţi afiliate neidentificate în prealabil.� Este procesată într-o manieră neobişnuită.� +Conducerea se balbaie la explicatii!

19

Declaratii scrise� Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la

conducere şi, acolo unde este cazul, de la persoanele însărcinate cu guvernanţa, că: � Aceştia au prezentat auditorului identitatea părţilor

afiliate entităţii şi toate relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată de care aceştia au cunoştinţă;

� Aceştia au justificat şi prezentat adecvat aceste relaţii şi tranzacţii în conformitate cu cerinţele cadrului general;

� Daca au aprobat tranzacţii specifice cu părţile afiliate care afectează semnificativ situaţiile financiare, sau implică conducerea.

� Daca au făcut declaraţii verbale specifice auditorului cu privire la detalii privind anumite tranzacţii cu partea afiliată.

� Daca au interese financiare sau de altă natură privind părţile afiliate sau privind tranzacţiile cu partea afiliată.

20

Pe parcursul misiunii� Dacă auditorul identifică părţi afiliate sau

tranzacţii semnificative cu ele pe care conducerea nu le-a mentionat în prealabil auditorului, auditorul trebuie:

� Să comunice imediat informaţiile relevante celorlalţi membri ai echipei misiunii;

� Acolo unde cadrul general de raportare financiară aplicabil instituie cerinţe privind părţile afiliate:� Să solicite conducerii să identifice toate

tranzacţiile cu părţile afiliate nou identificate pentru evaluarea ulterioară a auditorului; şi

� Să interogheze de ce controalele entităţii asupra tranzacţiilor cu partea afiliată au eşuat în permiterea identificării sau prezentării tranzacţiilor cu partea afiliată;

21

Pe parcursul misiunii� Să efectueze proceduri de audit de fond adecvate

cu privire la astfel de părţi afiliate sau tranzacţii semnificative cu partea afiliată nou identificate;

� Să aibă în vedere riscul ca alte părţi afiliate sau tranzacţii semnificative cu partea afiliată să existe, pe care conducerea nu le-a identificat sau prezentat în prealabil auditorului, şi să efectueze proceduri de audit suplimentare acolo unde este necesar;

� Dacă omisiunea pare să fie intenţionată (deci exista un risc de denaturare semnificativă cauzat de fraudă), să evalueze implicaţiile pentru audit.

� Inspectarea contractelor semnificative cu părţile afiliate.

22

Pe parcursul misiunii� Realizarea de interviuri cu privire la natura relaţiilor entităţii

cu părţile afiliate nou identificate, inclusiv (acolo unde este cazul şi nu este interzis prin lege, reglementări sau reguli etice) intervievarea părţilor din afara entităţii despre care se crede că deţin cunoştinţe semnificative cu privire la entitate şi la activitatea acesteia, cum ar fi consultanţii juridici, agenţii principali, reprezentanţii principali, consultanţii, giranţii, sau alţi parteneri de afaceri apropiaţi.

� Efectuarea unei analize a evidenţelor contabile pentru tranzacţiile cu părţile afiliate nou identificate. O astfel de analiză poate fi facilitată prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de computer.

� Verificarea termenilor şi condiţiilor tranzacţiilor cu partea afiliată nou identificate, şi evaluarea dacă aceste tranzacţii au fost justificate şi prezentate adecvat în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

23

Frauda ?� Auditorul trebuie să identifice şi să evalueze riscurile de

denaturare semnificativă asociate relaţiilor şi tranzacţiilor cu partea afiliată şi decida daca ele sunt semnificative.

� Auditorul concepe şi efectuează proceduri ulterioare de audit pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la riscurile evaluate de denaturare semnificativă asociate cu relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată.

� Dacă auditorul identifică tranzacţiile semnificative care se află în afara cadrului legal de activitate atunci când efectuează procedurile de audit, auditorul trebuie să intervieveze conducerea cu privire la:� Natura acestor tranzacţii; şi � Posibilitatea ca părţile afiliate să fie implicate.

24

Frauda� Pentru tranzacţiile semnificative cu partea afiliată

identificate în afara cadrului legal de activitate, auditorul trebuie:

� Să inspecteze contractele sau acordurile care stau la baza acestora, şi, acolo unde este cazul, să evalueze dacă:� Substanta economica (sau lipsa acesteia) a tranzacţiilor

sugerează faptul că aceştia au intrat în afacere pentru a angrena o raportare financiară frauduloasă sau pentru a complota o apropriere a activelor;

� Termenii tranzacţiilor sunt consecvenţi cu explicaţiile conducerii; şi

� Tranzacţiile au fost justificate şi prezentate adecvat în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil; şi

� Să obţină probe de audit că tranzacţiile au fost autorizate şi aprobate adecvat.

25

Fraude

� 1. Manipulare situatii financiare� 2. Furt ( de obicei transfer de fonduri

catre parti afiliate fara a fi autorizate corespunzator => dauna pentru asociati)

� Vezi ISA 240

26

Utilizarea valorii juste in relatie cu partile afiliate

� Dacă conducerea afirma în situaţiile financiare că o tranzacţie cu partea afiliată a fost efectuată pe baza preturilor de piata ( preturi + conditii contractuale!), auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la afirmaţia respectivă.

� CUM ?

27

Ce testeaza auditorul

� Considerarea gradului de adecvare a procesului conducerii pentru susţinerea afirmaţiei.

� Verificarea sursei informaţiilor externe sau interne care susţin afirmaţia, şi testarea informaţiilor în vederea determinării acurateţei, integrităţii şi relevanţei.

� Evaluarea caracterului rezonabil al presupunerilor semnificative pe care este bazată afirmaţia.

28

Opinia fara rezerve

� Dacă tranzacţiile şi relaţiile cu părţile afiliate identificate au fost justificate şi prezentate adecvat în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil; şi

� Dacă efectele relaţiilor şi tranzacţiilor cu partea afiliată:

� Nu impiedică situaţiile financiare să prezinte fidel (pentru cadrele generale de prezentare fidelă); sau

� Nu fac ca situaţiile financiare să inducă în eroare (pentru cadrele generale de conformitate)

29

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanŃa

� Cu excepţia cazului în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, auditorul trebuie să comunice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa aspectele semnificative care apar pe parcursul auditului în legătură cu părţile afiliate entităţii.

30

Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanŃa� Neprezentarea (intenţionată sau nu) de către conducere

auditorului a tranzacţiilor cu partea afiliată, care ar putea alerta persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la existenţa relaţiilor şi tranzacţiilor semnificative cu partea afiliată cu care nu erau la curent în prealabil.

� Identificarea tranzacţiilor semnificative cu părţile afiliate care nu au fost autorizate şi aprobate adecvat, care ar putea da naştere unei suspiciuni de fraudă.

� Dezacordul cu conducerea cu privire la justificarea şi prezentarea tranzacţiilor semnificative cu partea afiliată în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

� Neconformitatea cu legea şi reglementările aplicabile care interzic sau restricţionează tipuri specifice de tranzacţii cu partea afiliată.

� Dificultăţi în identificarea părţii care controlează entitatea în ultimă instanţă.

31

Documentatie

� Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit numele părţilor afiliate identificate şi natura relaţiilor cu partea afiliată.

� In plus:� Orice dovezi a folosit� Declaratii� Confirmari� Contracte/ acorduri neuzuale

32

Ce zice CAFR ?

� Ghidul privind auditul calitatii

33

Sfarsit glorios!

�Multumesc!

�Mirela Paunescu�Mirela.Paunescu@gmail.com