Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

68
Anul V, Nr. 2(14)/20 5 I 1 Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa anuală a Camerei Auditorilor Financiari din România Reportaj idei, sugestii, experienţe Auditul stocurilor şi producţia în curs - aplicaţie practică În dialog cu , vicepreşedinte al Curţii de Conturi a României Elena Doina Dascălu Interviu Noua reglementare contabilă - o provocare şi pentru auditori Pregătire profesională Diferenţe conceptuale între viitorul IFRS 15 „Venituri din contracte cu clienţii” şi actualul IAS 18 „Venituri”

Transcript of Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Page 1: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Anul V, Nr. 2(14)/20 5I 1

Auditareadatoriilor / creditorilor

- aplicaţie practică

Conferinţa anuală a CamereiAuditorilor Financiari

din România

Reportaj

idei, sugestii, experienţe

Auditul stocurilor şi producţiaîn curs - aplicaţie practică

În dialog cu,

vicepreşedinte al Curţii deConturi a României

Elena Doina Dascălu

Interviu

Noua reglementarecontabilă - o provocare

şi pentru auditori

Pregătire profesională

Diferenţe conceptuale întreviitorul IFRS 15 „Venituri

din contracte cu clienţii”şi actualul IAS 18 „Venituri”

Page 2: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Auditori financiari şi stagiari!

Persoanele care nu vor completa formularul aferentnu vor putea participa la programul de pregătire profesională.

Sunteţi aşteptaţi să vă înscrieţi la Programul de pregătire profesională pentru anul 2015,optând pentru sistemul clasic sau e-learning.

Costul aferent participării la programul de pregătire profesională este inclus în cotizaţia fixăanuală.

Data limită până la care trebuie să transmiteţi formularul prin care vă exprimaţi opţiuneapentru forma de pregătire agreată este 8 mai 2015.

Detalii privind formularele de înscriere se găsesc pe site-ul CAFR: www.cafr.ro.

Page 3: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Reportaj

Conferinţa anuală a Camerei Auditorilor

Financiari din România

Interviu

Elena Doina Dascălu, vicepreşedinte al Curţii de Conturi a României:

O instituţie independentă,puternic implicată în asigurarea respectării legalităţii în utilizarea banului public

Pregătire profesională

Noua reglementare contabilă - o provocare şi pentru auditori

Mirela Păunescu, auditor financiar, ACCA

Idei, sugestii,

experienţe

Auditul stocurilor şi producţia în curs - aplicaţie practică

Mihai Grigore, auditor financiar

Anul IV, Nr. 2 (14)/2015

SUMAR

3

20

15 29

Page 4: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Auditarea datoriilor/creditorilor

- aplicaţie practică

Ana Dincă, Alexandru Stelea, Audit One

Diferenţe conceptuale întreviitorul IFRS 15 „Venituri dincontracte cu clienţii” şi actualul IAS 18 „Venituri”

Monica Ştefan, FCCA, Alexandra Mutulescu, ACCA

46

60

Page 5: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

La 28 martie 2015, la RIN Grand Hotel dinCapitală, s-a desfăşurat Conferinţa anuală aCamerei Auditorilor Financiari din România,la care au fost prezenţi membri cu drept de

vot, conform normelor aprobate de Cameră. De aseme-nea, au participat invitaţi din partea unor instituţii publi-ce şi organizaţii profesionale care colaborează cu Ca -mera Auditorilor Financiari din România, precum Ad -ministraţia prezidenţială, Curtea de Conturi a României,

Consiliul pentru Supravegherea în Interes Public a Pro fe siei Contabile, Autoritatea de Supraveghere Finan cia ră, Oficiul Naţional de Prevenire şi Combaterea Spălă rii Banilor, Camera de Comerţ şi Industrie aRomâniei, ACCA – Europa de Sud Est, Corpul Exper -ţi lor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,Asociaţia Naţională a Evaluatorilor din România,Camera Consultanţilor Fiscali, Institutul de ControlIntern, Uniunea Profesiilor Liberale din România.

Bucureşti - 28 martie 2015

Conferinţa anuală a Camerei AuditorilorFinanciari din România

L

reportaj

Page 6: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

În deschiderea lucrărilor Conferinţei, lect. univ. dr.Gabriel Radu, preşedintele Camerei AuditorilorFinanciari din România, a adresat tuturor celor prezenţi– participanţi şi invitaţi – un călduros salut din parteaConsiliului Camerei, exprimându-şi încrederea în succe-sul acestui eveniment important în viaţa organismuluiprofesional. După păstrarea unui moment de reculegereîn memoria colegilor dispăruţi, a urmat transmiterea demesaje din partea unor instituţii sau organizaţii invitatela Conferinţă, din care reproducem câteva pasaje semni-ficative.

Gheorghe Oană, vicepreşedinte al Autorităţii de Audit din cadrul Curţii de Conturi a României

Plenul Curţii de Conturi încurajează relaţiile de colabo-rare cu CAFR. În această lună s-a încheiat un Protocolde colaborare şi de consolidare a colaborării întreCAFR şi Curtea de Conturi a României prin care vomdezvolta toate activităţile legate de pregătirea profesio-nală, grupuri de lucru comune, seminarii pe care levom putea organiza împreună şi schimb de informaţii peprobleme profesionale pe care le avem şi noi şi dum-neavoastră în activitatea pe care o desfăşurăm continuu.Se ştie că munca de auditor este o profesie foarte grea,care cere o pregătire continuă, dar este clar că în viitorva trebui consolidată şi dezvoltată. Este un viitor bunpentru perioada 2014-2020 în ce priveşte fondurileexterne nerambursabile, aţi încheiat şi un Protocol cuMinisterul Fondurilor Europene, se cunosc multelucruri despre această activitate şi vă încurajez ca pentruperioada următoare s-o dezvoltaţi susţinut pentru că,pentru controlul de prim nivel, respectiv auditul care seface cu surse atrase, va trebui să vă implicaţi foartemult.

Tot pe acest plan, al fondurilor nerambursabile, şi câşti-gurile dumneavoastră vor fi pe măsură.

Prof. univ. dr. Laurenţiu Dobroţeanu,director executiv – Consiliul pentru Supraveghe rea în Interes Public a ProfesieiContabile

Voi da citire mesajului dom-nului Corneliu Cazacu, pre-şedintele CSIPPC:

Îmi face o deosebită plăceresă adresez un salut căldurostuturor participanţilor laConferinţa ordinară anuală aCamerei AuditorilorFinanciari din România.

Aş dori să încep prin a-miexprima satisfacţia cu privi-re la colaborarea Consiliului

pentru Supravegherea în Interes Public a ProfesieiContabile cu noua conducere a Camerei AuditorilorFinanciari din România, care a dovedit o disponibilitatemult mai mare pentru un dialog deschis, profesional,contribuind la dezvoltarea unor relaţii cu adevărat con-structive şi folositoare auditorilor din România.

În anul 2008 s-a înfiinţat Consiliul pentruSupravegherea în Interes Public a Profesiei Contabiledin România, ca principală structură operaţională încadrul sistemului naţional de supraveghere publică aactivităţii de audit statutar care, în temeiul prevederilorDirectivei 56/2104 privind auditul statutar al situaţiilorfinanciare anuale şi al situaţiilor financiare consolidate,primeşte competenţe şi atribuţii sporite în domeniulauditului statutar.

Înfiinţarea instituţiilor de supraveghere a fost necesarădeoarece s-a considerat că autoreglementarea profesieinu răspunde, în totalitate, interesului public întrucâtorganismele profesionale caută, cum este şi normal, săprotejeze interesele propriilor membri. Consiliul are înprincipal rolul de a susţine punerea în practică a unormecanisme care să determine o creştere a calităţii acti-vităţii de audit statutar. Totodată, CSIPPC supraveghea-ză modul în care persoanele alese de dvs. vă conduc,descărcându-le de responsabilităţile pe care le au îndomeniile noastre de competenţă. Este un bun momentsă reflectaţi asupra faptului că acest organism serveşteîn ultimă instanţă şi interesului dvs.

Organismul de supraveghere – CSIPPC – va avea com-petenţă sporită pe toate domeniile activităţii desfăşuratede CAFR: autorizare, formare profesională, inspecţii,proces disciplinar etc.

Dorim să menţionăm că organismul de supraveghere areintenţia să delege atribuţii pentru care este prevăzută în

Mesaje de salut

4

REPORTAJ

Page 7: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

directivă posibilitatea delegării, însă aceasta va fi posi-bilă după intrarea în vigoare a noilor reglementări doarîn condiţiile unui control permanent, deoarece responsa-bilitatea asupra modului în care atribuţiile sunt realizaterămâne organismului de supraveghere, respectivConsiliului pentru Supravegherea în Interes Public aProfesiei Contabile.

Având în vedere aceste lucruri, doresc să-mi exprimsperanţa că dialogul şi colaborarea dintre CSIPPC şiCAFR se vor desfăşura şi în continuare în interesulpublic şi în interesul profesiei de audit din România.

În încheiere, adresez tuturor participanţilor la aceastăConferinţă, membrilor Camerei Auditorilor Financiaridin România mult succes şi realizări cât mai mari înactivitate.

Prof. univ. dr. Robert Aurelian Şova, preşedintele CECCAR

Considerăm că cele douăprofesii sunt înrudite. Noiam avut o istorie comunăpână când, la un momentdat, a trebuit să ne despăr-ţim; au fost perioade maibune şi mai puţin bune încolaborarea noastră. Înmomentul de faţă, având învedere interesul comun alcelor două profesii, colabo-rarea noastră va deveni şimai activă şi mai concretă

pentru că, aşa cum se ştie, profesia contabilă şi profesiaauditorului financiar sunt subiectul unor dezbateri carenu întotdeauna reflectă realitatea. Conferinţa CECCARs-a desfăşurat săptămâna trecută şi ne-ar fi plăcut caaceia care ne supraveghează să participe la nivel de pre-şedinte.

Înţelegem însă că transpunerea Directivei europeneocupă foarte mult timp, dar cred că împreună cele douăorganisme profesionale vor fi capabile să-şi apere drep-turile. Am colaborat bine până acum cu CAFR, vomcolabora şi mai bine, având în vedere relaţiile de cole-gialitate şi de prietenie pe care le am cu domnul preşe-dinte şi vă asigurăm că în măsura în care cele douăorganisme vor fi capabile să pună interesul comundeasupra interesului privat vom fi mai puternici şi nevom apăra mai bine drepturile.

Vă felicit pentru faptul că reuşiţi să fiţi dinamici, să fiţivizibili şi reiterez disponibilitatea noastră fermă de cola-borare în interesul profesiei contabile şi în interesul pro-fesiei de auditor financiar.

Adrian Vascu, preşedintele ANEVAR

Din punctul de vedere alANEVAR, asemenea colegi-lor de la CECCAR apreciezcă avem membri comuni şiinterese comune, iar poziţiaîn care trebuie să stăm estespate în spate vizavi de cese întâmplă acum în piaţă şivizavi de mediul general şinu în ultimul rând faţă deprofesie.

Între ANEVAR şi CAFR afost întotdeauna o relaţie foarte bună, încercăm săschimbăm experienţe, să ne ajutăm unii pe alţii şi săînvăţăm ce este bun la fiecare dintre noi. Noi suntemdeschişi şi suntem pregătiţi să preluăm de la dumnea-voastră lucrurile bune şi să le ducem la noi, astfel încâtsă putem răspunde la provocările zilnice.

Pe viitor cred că zona care ar trebui să capete o altăformă în România este expertiza judiciară. Fiecare din-tre profesiile pe care le reprezentăm aici au o anumităzonă de lucru în partea de expertiză judiciară, iarimpactul, efectul acestor expertize în spaţiul public estefoarte mare. Cred că aici este primul domeniu în caretrebuie să ne gândim la o strategie pe termen lung, cumar trebui făcută şi îmbunătăţită şi pusă pe alte baze înRomânia.

Oana Iacob, vicepreşedinte al Camerei Consultanţilor Fiscali

Sunt onorată să vă transmitsalutul organizaţiei noastreşi vă mulţumim pentru invi-taţia de a participa la lucră-rile acestei Conferinţe.

Ca şi profesia de auditor,profesia şi piaţa de consul-tanţă fiscală sunt strânslegate de evoluţia mediuluieconomic, aceste profesiicunoscând o evoluţie conti-nuă pe măsura dezvoltării

mediului economic în ansamblul său, atât la nivel naţio-nal, cât şi la nivel european sau internaţional. În activi-tatea sa Camera Consultanţilor Fiscali are relaţii strânsede colaborare atât cu autorităţile publice care îşi desfă-şoară activitatea în acest domeniu, dar şi cu celelalte

5Anul 4 - 2/2015

Conferinţa anuală a Cafr

Page 8: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

profesii liberale, cum este CAFR, care îşi desfăşoarăactivitatea în domenii strâns legate de activitatea de con-sultanţă fiscală, ambele organisme, ambele profesiiavând ca obiective pe lângă apărarea intereselor funda-mentale ale membrilor acestora şi susţinerea nemijlocităa intereselor economice în ansamblul lor, dar şi a socie-tăţii în general.

Vă felicit pentru activitatea desfăşurată până în prezentşi urez succes în desfăşurarea Conferinţei de astăzi.

Steluţa Claudia Oncică, director în Oficiul Naţional de Prevenire şiCombatere a Spălării Banilor

Spălarea de bani şi finanţa-rea terorismului sunt activi-tăţi infracţionale care au locîn mod frecvent atât încadru naţional, dar cu precă-dere într-un context interna-ţional. Prin urmare, estenevoie ca instituţiile publicesă se implice alături de ope-ratorii privaţi pentru ca ace-ştia să înţeleagă, să îşiasume şi să implementeze cu

eficienţă obligaţiile care le revin în ceea ce priveşteconformitatea cu legea privind prevenirea şi combatereaspălării banilor şi finanţării terorismului.

În acest context, este de apreciat efortul comun al repre-zentanţilor Camerei Auditorilor Financiari din Româniaşi al dvs., auditorii financiari, în calitate de entităţiraportoare, conform Legii nr.656/2002, pentru asuma-rea responsabilităţilor de informare a Oficiului cu privi-re la tranzacţiile suspecte de spălare a banilor sau finan-ţare a terorismului.

Trebuie să menţionez excelenta relaţie de cooperareexistentă între instituţiile noastre, demonstrată de orga-nizarea acţiunilor de formare profesională în domeniulprevenirii şi combaterii spălării banilor, care vor conti-nua şi în anul 2015, conform Planului de instruireaprobat la nivelul Oficiului, dar şi de actualizareaProtocolului de cooperare între CAFR şi ONPCSB,proces demarat în acest an, care va aduce importanteclarificări în ceea ce priveşte obligaţiile impuse deLegea 656/2002.

În final aş dori să precizez că este nevoie de continuareaeforturilor comune pe acest palier, în special din parteaCAFR, pentru actualizarea Normelor privind prevenireasi combaterea infracţiunilor de spălare a banilor şi finan-ţării terorismului.

Vă asigur pe această cale că Oficiul Naţional dePrevenire şi Combatere a Spălării Banilor este un parte-ner pentru dumneavoastră şi va sprijini orice acţiune aCamerei Auditorilor Financiari pentru implementarea efi-cientă a legislaţiei în acest domeniu.

Nu de puţine ori instituţia noastră a arătat că doreşte sădezvolte un parteneriat public-privat, iar prezenţa meaazi în rândul dvs., la o activitate importantă pentru profe-sia de auditor financiar, demonstrează deschidereaOficiului către structurile de conducere ale profesiilorliberale şi susţinerea reciprocă.

Îmi exprim convingerea că activităţile din acest an vorîntări colaborarea reciprocă în acest domeniu specific deactivitate.

Edler Andras Gyorgy, preşedintele CCI Covasna, consilier al preşedintelui CCIR pe probleme de fiscalitate

Sunt onorat să fiu astăzi ală-turi de dumneavoastră şi sătransmit mesajul domnuluiMihai Daraban, preşedin-tele Camerei de Comerţ şiIndustrie a României, cuocazia Conferinţei anuale aCamerei AuditorilorFinanciari din România.

Camera de Comerţ şiIndustrie a României, încalitate de organizaţie repre-

zentativă a mediului de afaceri, salută activitatea derula-tă de Camera Auditorilor Financiari în sprijinul comuni-tăţii de auditori din ţara noastră. Suntem ferm convinşică prin activitatea dumneavoastră riguroasă contribuiţisemnificativ la sporirea încrederii interne şi internaţio-nale acordate firmelor auditate şi mediului de businessromânesc, în general.

Protocolul de colaborare dintre CCIR şi CAFR, semnatîn anul 2009, a pus bazele unor activităţi comune însprijinul mediului de afaceri. Cooperarea dintre organi-zaţiile noastre este una firească, având în vedere relaţiade reciprocitate dintre comunitatea de afaceri şi auditoriifinanciari.

Deşi acţionăm pe căi diferite, acţiunile noastre nu potavea alt scop decât crearea unor condiţii favorabile dez-voltării mediului de afaceri. Aşa cum am mai subliniat,un audit riguros al firmelor din partea membrilor CAFRcontribuie la creşterea încrederii, iar încrederea repre-zintă baza unei colaborări de succes între actorii mediu-lui de business.

6

REPORTAJ

Page 9: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Vă mulţumim pentru invitaţia de a participa laConferinţa dumneavoastră anuală şi vă transmitem între-gul sprijin al Camerei de Comerţ şi Industrie aRomâniei.

Mihaela Robu, director interimar ACCA Europa de Sud Est

Mulţumesc mult CAFR pen-tru relaţia excelentă pe careo avem. Ştiu că, datoritădeschiderii de care ne-ambucurat din partea conduce-rii CAFR începând cu maimult de 12 ani în urmă,majoritatea dintre dumnea-voastră cunosc deja ACCARomânia.

Colaborarea cu CAFR afost excelentă, au fost reali-

zate multe proiecte comune până în prezent şi, cu sigu-ranţă, în anii următori vom întări şi diversifica aceastăcooperare, acest lucru fiind în avantajul reciproc almembrilor noştri.

Vă felicit pentru menţinerea calităţii de membri activi înparticiparea la programe de dezvoltare profesională.Prin natura meseriei dumneavoastră faceţi parte dintr-oelită care-şi va menţine mereu cunoştinţele profesionaleactualizate.

Mulţumesc preşedintelui CAFR şi echipei pentru des-chiderea permanentă la colaborare.

Cosmin Şerbănescu, preşedintele Institutului de Control Intern

Institutul de Control Interneste un organism profesio-nal tânăr – avem 4 ani deactivitate – care reprezintă,coordonează şi supervizeazădezvoltarea profesiei de spe-cialist în control intern dinţara noastră. Deşi suntemrelativ tineri precizez căavem o activitate dinamică,iar printre membrii organis-mului nostru profesional se

regăsesc şi experţi în audit intern, audit public intern şiaudit financiar - membri ai CAFR.

Este nevoie de o colaborare fructuoasă între ICI şiCAFR, în primul rând pentru că aceste două profesii

trăiesc într-o simbioză perfectă. Auditorii financiari tre-buie să evalueze sistemul de control intern. Practicileinternaţionale prevăd acest lucru. În acest caz trebuie săexiste practicieni care implementează sisteme de controlintern eficiente şi care să asigure componenta de guver-nanţă corporativă necesară fiecărei companii.

Nevoia de dezvoltare a profesiei de control internmerge mână în mână cu activităţile dumneavoastră deauditori financiari. Sunt sigur că împreună cu noulConsiliu al CAFR vom reuşi să dezvoltăm această rela-ţie foarte bună pe care o avem, să o ducem la un altnivel atât de necesar dezvoltării profesiei în România.

Doresc mult succes lucrărilor Conferinţei şi suntem des-chişi oricărei căi de colaborare şi dialog care să aibă unscop şi un obiectiv comun – creşterea şi dezvoltareaprofesiilor noastre în România şi vizibilitate la niveleuropean.

Marius Vorniceanu, vicepreşedinte – membru executiv – sectorulAsigurărilor-Reasigurărilor din cadrul ASF

După cum cunoaşteţi, rolulASF este acela de a asigurastabilitatea pieţei, a investi-ţiilor financiare, a pieţeipensiilor private şi a asigu-rărilor. Rolul nostru este deacţiona pentru a constitui opiaţă puternică şi stabilă peacele zone de activitate, darmai ales de a asigura pro-tecţia asiguraţilor, a investi-torilor, a consumatorilor în

general. O preocupare a conducerii ASF o constituie şicolaborarea cu alte instituţii sau organisme profesionaleşi mă refer la CAFR. Ca membru al CAFR şi din pozi-ţia de vicepreşedinte al ASF mă preocupă normele,reglementările cu caracter secundar elaborate de ASFcare se referă la activitatea auditorilor financiari.Personal militez pentru un acces mai larg al membrilorCAFR şi aici mă refer la condiţiile stabilite de ASF înzona de auditare a companiilor de asigurări a societăţi-lor de investiţii financiare şi în zona pensiilor private.Am convingerea că stabilitatea pieţei financiare, a pieţeidin zona reglementată de ASF, este asigurată şi prinprofesionalismul prin care auditorii financiari îşi înde-plinesc misiunile de audit şi ASF se bazează pe activita-tea şi colaborarea cu dumneavoastră.

Doresc succes lucrărilor Conferinţei şi transmit urări şigânduri bune din partea preşedintelui ASF, MişuNegriţoiu.

7Anul 4 - 2/2015

Conferinţa anuală a Cafr

Page 10: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

După transmiterea fiecărui mesaj, preşedintele Camerei,lect. univ. dr. Gabriel Radu, a mulţumit pentru cuvin-tele adresate Conferinţei şi a confirmat întreaga dispo-nibilitate a organizaţiei profesionale pe care o reprezin-tă de a colabora în continuare printr-un parteneriat efi-cient, pentru desfăşurarea activităţilor de interes comunîn folosul profesiei şi al realizării obiectivelor stabilite.

La acest punct al ordinei de zi, preşedintele Camerei,lect. univ. dr. Gabriel Radu, a amintit celor prezenţi că,în spiritul deplinei transparenţe, toate documenteleConferinţei au fost postate integral pe site-ul CAFR, cucâteva zile înainte, tocmai spre a fi studiate, analizatede toţi membrii Camerei. Totodată, a menţionat faptulcă în mapele înmânate fiecărui participant se găseşte unformular în care, în plus faţă de dezbaterile care vorurma, se oferă şansa colegilor prezenţi de a putea adre-sa întrebări şi de a transmite preocupările lor privindactivitatea Camerei, Consiliul urmând să le analizeze şisă răspundă fiecărei probleme ridicate.

În cele ce urmează vom reda, succint, principalele ideicuprinse în prezentările documentelor Conferinţei făcutede membri ai Consiliului Camerei.

Lect. univ. dr. Gabriel Radu, preşedintele CAFR

Raportul de activitate al ConsiliuluiCamerei Auditorilor Financiari din România pentru anul 2014

Conferinţa de astăzi este un moment festiv, la care nebucurăm să fim împreună atât cu invitaţi de seamă, darmai ales cu membrii, colegi ai noştri, care au făcut

eforturi foarte mari să ajungă aici şi le mulţumesc pen-tru efortul depus.

După cum cunoaşteţi, este prima Conferinţă ordinară pecare o avem de la alegerile din septembrie 2014. De laalegeri până astăzi, Consiliul Camerei împreună cucolegii din Executiv au lucrat foarte mult şi şi-au propusca obiectiv continuarea şi îmbunătăţirea tuturor activită-ţilor aferente profesiei pentru a întări şi ridica ştachetaîncrederii profesiei de auditor în piaţa serviciilor deaudit

În continuare, cu siguranţă că mai sunt multe lucruri defăcut, probabil mai multe decât am reuşit să facem pânăla acest moment. De aceea, vă aşteptăm pe dumnea-voastră să ne transmiteţi orice propunere pe care o veţiavea, putându-vă baza pe disponibilitate din partea pre-şedintelui şi a membrilor Consiliului pentru a o analiza.Acest permanent dialog al dumneavoastră cu membriiConsiliului dorim să constituie o comunicare activă şinu în ultimul rând productivă pentru dumneavoastră.

În cadrul materialului pe care l-aţi studiat există multelucruri care merită a fi punctate.

Ştiţi cu toţii că anul trecut am sărbătorit 15 ani de laînfiinţarea Camerei, iar în fiecare an de atunci Cameraa progresat până la nivelul de astăzi. Între cele mairecente realizări se cuvin amintite o serie de protocoalesemnate cu Ministerul Fondurilor Europene, Curtea deConturi şi diferite alte instituţii, iar organizaţia noastrăprofesională şi-a creat propriul cadru legal pentru desfă-şurarea profesiei de audit. Împreună cu dumneavoastră,în anul 2015 şi în întregul mandat al acestui Consiliuvom întări aceste protocoale şi vom colabora cu parte-nerii noştri, sperând să obţinem pentru profesie rezulta-te care ne vor onora.

În privinţa activităţii din anul 2014 se cuvine să mulţu-mesc celor două Consilii care, împreună cu Executivul,au avut energia şi forţa să transpună în practică progra-mele stabilite de Conferinţele anterioare ale Camerei.

La venirea noului Consiliu, după alegerile din septem-brie 2014, am considerat că trebuie să mergem pe liniade continuitate şi îmbunătăţire a comunicării cu mem-brii. A fost destul de greu şi este în continuare destul degreu. Cu siguranţă dumneavoastră aveţi o serie de preo-cupări, îngrijorări şi nemulţumiri, dar noi, ca echipă,vom căuta să le rezolvăm. Iar pe dumneavoastră vărugăm „să ne trageţi de mânecă” dacă veţi considera cănu am făcut exact ceea ce v-aţi fi dorit.

S-ar putea să nu reuşim să rezolvăm toate problemele,în ciuda intenţiilor şi a disponibilităţii noastre. Şi eu îmidoresc multe, dar mandatul şi energiile noastre suntlimitate. Vreau doar să vă spun că, din punct de vedereal comunicării, în privinţa promptitudinii asigurăriiinformaţiilor am făcut două lucruri importante. Pe de o

Prezentarea documentelorConferinţei

8

REPORTAJ

Page 11: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

parte, am deschis Forumul pe site-ul Camerei, unde sepoate face un util schimb de idei şi opinii pe teme pro-fesionale. În acelaşi timp am înfiinţat un nou instrumentde informare, newsletter-ul „InfoAudit”, ca o modalita-te operativă de a aduce la cunoştinţa membrilor tot cese întâmplă în Cameră, evenimente şi activităţi, inclusivhotărârile cele mai recent adoptate.

Aş dori să mă refer succint la colaborarea cu CSIPPC.Considerăm că această colaborare trebuie să vizeze inte-resul profesiei şi să fie în continuare depus un efort „deechipă”. De la instalarea noului Consiliu am făcut mulţipaşi înainte în privinţa colaborării cu CSIPPC şi acestprogres a fost înregistrat ca urmare a deciziilor dinConsiliu, dar şi a efortului echipei de care vorbeam.Mulţumesc domnului preşedinte Corneliu Cazacu,domnului director executiv Laurenţiu Dobroţeanu pen-tru sprijinul oferit. Cu siguranţă sunt multe aspecte carevor fi dezbătute şi problematizate, dar există unele acti-vităţi asupra cărora ne-am înţeles şi lucrăm bineîmpreună, printr-o comunicare pe care o dorim con-structivă şi în interesul profesiei de auditor financiar.

În legătură cu Raportul de activitate, voi explica câtevacifre şi voi puncta aspectele pe care le consider ca fiindcele mai importante. La 31 decembrie 2014 aveam 4495auditori financiari - persoane fizice, stagiari – 1913 şi975 companii. Ne apropiem de 5000 certificate deauditor financiar emise de Cameră pentru drept de pro-fesie şi de practică. De aceea, ne-am gândit la unmoment festiv prin care să marcăm acordarea certifica-tului de auditor financiar cu numărul 5000.

În anul 2014 direcţia pe care Camera a urmat-o şi pecare o va continua este aceea de a întări profesia, de aasigura accesul la profesie al persoanelor care îşi dorescsă exercite profesia şi de a extinde piaţa serviciilor deaudit. La nivelul anului 2014 au dobândit calitatea deliberă practică – 302 persoane fizice, fiind activate 44de persoane juridice.

Avem 178 de stagiari, admişi în urma testului de accesla stagiu, 398 admişi în perioada de stagiu în baza echi-valării şi 194 – în urma examenelor de competenţă pro-fesională.

O obligaţie profesională importantă pe care o avem încalitate de membri ai IFAC şi ai FEE se referă la for-marea profesională, care s-a desfăşurat în anul 2014 şiimplicit va continua în anul 2015. Temele au fost alesepe baza opţiunilor dumneavoastră centralizate de depar-tamentul de învăţământ, iar cursurile s-au desfăşuratatât în sistem clasic cât şi e-learning, în Bucureşti şi lareprezentanţele teritoriale.

S-au organizat şi cursuri suplimentare. În 2015 am făcutîncă un lucru: am asigurat posibilitatea auditorilor săacceseze gratuit cursuri opţionale ce pot face parte din

pregătirea nestructurată. Mulţi dintre cei prezenţi aici auparticipat la aceste cursuri sau vor participa la cele careurmează în luna aprilie.

În privinţa controlului de calitate – o altă zonă pe caredumneavoastră este bine să o cunoaşteţi – voi menţionacă în anul 2014 au fost inspectaţi 410 auditori, în urmacărora 377 au obţinut calificative. Calificativele acorda-te de colegii din Control pot crea animozităţi. Dar vreausă fie clar: nimeni nu trebuie să aibă percepţia că prinaceastă inspecţie vrea cineva, având o abordare subiecti-vă, să încalce vreun drept al dumneavoastră. De aceea,Camera, prin actualul Consiliu şi prin vocea preşedinte-lui, va crea un echilibru. Şi am rugămintea ca oricesituaţie de anormalitate pe care dumneavoastră o veţisimţi să o semnalaţi direct preşedintelui sau oricăruimembru din Consiliu. Cunosc faptul că unii dintre dum-neavoastră au anumite îngrijorări cu privire la acestecalificative. Vă garantez că în acest mandat vom încercasă găsim un echilibru şi să impunem un tratament echi-tabil privind calificativele obţinute în urma controlului,revizuind normele de inspecţie. Pe cei de la control tre-buie să-i vedeţi ca pe colegi ai dumneavoastră, al cărorprincipal rol este să ne ajute pe toţi, pe de-o parte, pedumneavoastră să vedeţi unde aţi greşit şi să puteţi săvă îmbunătăţiţi calitatea misiunilor, iar, pe de altă parte,pe noi – să colectăm informaţiile necesare pentru îmbu-nătăţirea reglementărilor interne, dar şi a pregătirii pro-fesionale.

În anul 2014 Consiliul actual a hotărât ca revista „AuditFinanciar” să apară bilingv: română şi engleză, înce-pând cu ianuarie 2015, lucru constatat şi de dumnea-voastră. Zona aceasta este importantă întrucât profesiade auditor se realizează atât la nivel naţional, cât şiinternaţional. La 23 octombrie a.c. va avea loc Con -gresul profesiei de auditor financiar din România, lacare, pe lângă faptul că vă vom invita pe dumneavoas-tră, vom invita şi o serie de specialişti de marcă ai pro-fesiei pe plan internaţional, precum şi reprezentanţi aimediului academic.

Am optat pentru o variantă bilingvă a revistei „AuditFinanciar”, ceea ce a creat posibilitatea ca organizaţianoastră profesională – membri cu drepturi depline înorganismele internaţionale, precum IFAC şi FEE – săfie mult mai cunoscută şi chiar să reprezinte o vocesemnificativă în profesia de audit. Ne bazăm foarte multpe dumneavoastră pentru a ne trimite articole pentrurevista „Practici de Audit”, iar colegii care se află înstadii de cercetare sau de studii sunt invitaţi să publiceîn revista „Audit Financiar”.

În ceea ce priveşte reprezentanţele teritoriale, în anul2014 Cluj-Napoca a fost un nou punct deschis deCAFR, cu eforturi foarte mari, dar cu satisfacţii pemăsura lor. Aceste reprezentanţe trebuie să fie locul în

9Anul 4 - 2/2015

Conferinţa anuală a Cafr

Page 12: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

care dumneavoastră veniţi şi vă simţiţi ca acasă dinpunct de vedere al profesiei. Îmi doresc foarte mult cala aceste reprezentanţe să veniţi periodic, să conversaţicu noi la o cafea, să ne împărtăşiţi experienţa dumnea-voastră, să vă exprimaţi punctele de vedere privind acti-vitatea Camerei şi să cunoaşteţi ce se întâmplă în zonadumneavoastră.

În acest scop, membrii Consiliului şi eu, în calitate depreşedinte, am făcut şi vom face deplasări de lucru întoate zonele importante, fiind onoraţi să fim prezenţi şisă aflăm de la dumneavoastră principalele preocupări pecare le aveţi.

Pentru anul 2015 dorim să deschidem o reprezentanţă laTimişoara, iar planul acestui Consiliu pentru mandatulsău este să avem acoperire şi în zona de sud, respectivCraiova şi Constanţa.

La nivel internaţional avem obligaţia să fim mult maivizibili pentru că, în prezent, pornind de la Directivă şide la standardele profesionale şi educaţionale, avemobligaţia să fim activi, să cunoaştem ceea ce se întâmplăşi să fim voci de care să se ţină cont, susţinând punctulde vedere al profesiei bazat pe experienţa colectivă.Colaborările sunt foarte importante – ACCA, ICAEW,FEE, IFAC etc. – toate aceste organisme internaţionaleau avut inputul informaţional de la nivelul Camerei.Suntem deosebit de interesaţi să fim la curent cu tot cese întâmplă important în profesie pe plan internaţional,cu proiectele ce se elaborează şi se implementează laacest nivel.

Ca o concluzie a acestei succinte prezentări, cu siguran-ţă, împreună şi numai împreună cu dumneavoastră vomputea face mult mai multe lucruri în avantajul profesieişi vă lansăm invitaţia de fi nu doar observatori, ci şiparticipanţi nemijlociţi la transpunerea în practică acelor ce le vom hotărî astăzi.

Dr. Ciprian Mihăilescu, prim-vicepreşedinte al Consiliului CAFR

Prezentarea situaţiilor financiare anualeale Camerei la 31 decembrie 2014

Principala diferenţă faţă deanul precedent este creşte-rea activelor imobilizate,datorită creşterii imobiliză-rilor financiare. Explicaţiaeste simplă: am decis achi-ziţionarea de titluri de statcare au scadenţe îndelunga-te.

Avem o creştere a activuluitotal datorată excedentuluipe care l-am realizat în anul

precedent, un excedent de 344.177 lei, atât din activităţifără scop patrimonial, cât şi din activităţi cu scop patri-monial.

Altă poziţie care a apărut în cadrul bilanţului –„Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli” – se datoreazădeciziei luată împreună cu Comisia de Auditori Statutaride a constitui două provizioane.

În evoluţia activelor avem o schimbare între pondereaactivelor imobilizate – care au crescut şi cea a activelorcirculante – care a scăzut, datorită faptului că a existatun ciclu de relaxare monetară iniţiat de BNR, dobânzilescăzând foarte mult. Am decis, prin urmare, că cea maibună opţiune şi ca siguranţă pentru banii pe care îiavem şi de care trebuie să avem grijă este să achiziţio-năm titluri de stat.

În ceea ce priveşte Rezultatul exerciţiului avem o creş-tere a veniturilor de la 8.710.123 lei, la 31 decembrie2013, la 9.569.090 lei, la 31 decembrie 2014, creşteredatorată în special veniturilor din taxe de înregistrare şiexamene dar şi veniturilor din dobânzi provenite dinplasarea disponibilităţilor din activităţile fără scop patri-monial.

Există un plus şi la veniturile din cotizaţii, nu foartemare, dar cele trei componente ale veniturilor au con-dus la creşterea acestora faţă de anul trecut.

În ceea ce priveşte cheltuielile, şi aici, inerent, am avuto creştere faţă de anul 2013, în special la serviciile exe-cutate de către terţi, la personal şi la cheltuielile cuamortizările, provizioanele şi ajustările pentru de -preciere.

Per total rezultat din activităţi fără scop patrimonialavem 295.469 lei, în 2014, faţă de 78.836 lei în 2013.

10

REPORTAJ

Page 13: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

La rezultatele activităţilor economice avem o creştere dela 22.492 lei la sfârşitul anului 2013, la 48.708 lei lasfârşitul anului 2014.

Putem spune că în acest fel organizaţia noastră profesio-nală îşi îndeplineşte scopul şi rolul pentru care este con-stituită, acela de a pune în practică programul de activi-tăţi aprobat. Bugetul şi execuţia bugetară a anului trecutreflectă în totalitate ducerea la îndeplinire a obiectivelorpropuse.

Prof. univ. dr. Eugeniu Ţurlea, preşedintele Comisiei de auditori statutari aCAFR

Prezentarea raportului Comisiei deauditori statutari asupra situaţiilorfinanciare ale Camerei încheiate la 31 decembrie 2014

Am analizat cu atenţie docu-mentele care au făcut obiec-tul activităţii economico-financiare a Camerei, amparticipat şi la inventariereade sfârşit de an. Nu amgăsit în situaţiile financiarepe care le-am auditat erorisemnificative, astfel încâtsuntem îndreptăţiţi să for-mulăm concluzia noastră, şianume:

În opinia noastră, situaţiile financiare au fost întocmiteîn conformitate cu Ordinul ministrului economiei şifinanţelor nr. 1969/2007 privind aprobarea reglementă-rilor contabile pentru persoanele juridice fără scoppatrimonial şi cu politicile contabile descrise în notele la situaţiile financiare, sub toate aspectele semnificative,ceea ce ne permite a emite un raport de audit nemodifi-cat.

Aceste Situaţii financiare prezintă fidel sub toate aspec-tele semnificative poziţia financiară şi performanţa pen-tru exerciţiul financiar încheiat la 31 decembrie 2014 şise adresează Consiliului Camerei, membrilor Camerei,precum şi altor utilizatori.

În ceea ce priveşte gradul de conformitate al RaportuluiConsiliului Camerei cu Situaţiile financiare anuale pen-tru acelaşi exerciţiu financiar, auditorii nu au identificatneconcordanţe.

Dr. Ciprian Mihăilescu, prim-vicepreşedinte al Consiliului CAFR

è Prezentarea execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli pentru anul 2014

è Prezentarea proiectului bugetului de venituri şi cheltuieli pentru anul 2015

În ceea ce priveşte execuţia Bugetului de venituri şicheltuieli prevăzut şi realizat, avem o creştere per totalde 2% a veniturilor faţă de bugetul pe care l-am propuspentru anul trecut. Această creştere se datorează în spe-cial creşterii veniturilor din taxe de înregistrare şi dintaxe de examene.

La veniturile din activităţile economice, de asemeneaavem o creştere de 43% faţă de ceea ce am bugetat.

Cheltuielile totale s-au realizat aproape în proporţie de100%; am prevăzut 9.377.310 lei şi am realizat9.354.071 lei. Creşteri mai importante ca valoare şiprocentual s-au înregistrat la cheltuielile cu serviciicătre terţi – o creştere de 5%, în cadrul cărora există ocreştere mai mare a cheltuielilor cu organizarea de exa-mene – 28% (325.283 lei realizat faţă de 254.300 leiprevăzut). Există şi reduceri de cheltuieli, de exemplu1% la capitolul de cheltuieli cu personalul. La alte chel-tuieli de exploatare avem un procent de realizare de90% (1.212.616 lei realizat, faţă de 1.341.500 lei pre-văzut). Diferenţa provine din sumele mai mici plătitecătre organismele interne şi internaţionale drept cotizaţiişi din cheltuielile de editare/distribuţie gratuită a revis-telor.

La cheltuielile cu amortizarea şi provizioanele se înre-gistrează o creştere de 11% (am prevăzut 186.500 lei şiam realizat 206.779 lei).

Per total avem un rezultat curent de 344.177 lei faţă de128.990 – cel prevăzut.

Atunci când am conturat proiectul bugetului de veniturişi cheltuieli pentru anul 2015 ne-am gândit la ceea ceavem de făcut, la planul de activităţi pentru anul curent,la activităţile pe care dorim să le punem în practică pen-tru organizaţia noastră profesională şi la îndeplinireaobiectivelor asumate de către noul Consiliu. Astfel,avem o propunere de venituri totale de 9.225.140 lei, înscădere faţă de rezultatul anului trecut, deoarece amprevăzut o scădere a veniturilor din taxe de înregistrareşi a taxelor de examen. Veniturile din activităţile econo-mice sunt aproape la fel, cu o mică diferenţă, fiind pre-văzută suma de 119.310 lei, faţă de 129.158 lei realizat

11Anul 4 - 2/2015

Conferinţa anuală a Cafr

Page 14: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

în anul trecut. La capitolul cheltuieli am prevăzut, deasemenea, o reducere, respectiv 9.202.825 lei cheltuielitotale faţă de 9.354.071 lei realizat în anul trecut. Amluat în calcul că putem face economii în privinţa cheltu-ielilor cu lucrări şi servicii, astfel încât am prevăzut oreducere a acestora de la 3.488.154 lei anul trecut, la2.820.340 lei anul acesta.

În ceea ce priveşte cheltuielile cu personalul avem pre-văzută o creştere de la 3.908.900 lei la 4.223.450 lei.Am prevăzut o creştere şi la alte cheltuieli din exploata-re, unde am bugetat 1.284.260 lei faţă de 1.212.616 leirealizat în anul trecut.

Ca urmare a acestor propuneri de venituri şi cheltuieli,rezultatul curent pe care ni-l propunem este de 22.315lei, în scădere faţă de anul trecut, dar până la urmăimportant este ca noi, ca organizaţie profesională să neatingem scopurile şi să realizăm activităţile pe care nile-am propus pentru anul 2015.

Cheltuielile cu reprezentanţele zonale, în perspectivadeschiderii celei de la Timişoara, vor înregistra o creş-tere, de la 314.642 lei realizat anul trecut, la 424.250lei bugetat pentru anul acesta.

Scarlat Mircea Orzescu, membru al Consiliului CAFR

Prezentarea programului de activităţi al Consiliului Camerei pentru anul 2015

Programul de activităţi pentru anul 2015 se consti-tuie ca un corolar al activi-tăţilor şi preocupărilorConsiliului, parte din ele-mentele acestui programreprezentând o continuare aactivităţilor anterioare, partereprezentând intervenţii noi,gândiri noi ale strategieicare se aplică de la alegeriîncoace.

Acest program cuprinde mai multe direcţii: reglementa-re, promovare şi vizibilitate, activităţi în sprijinul profe-siei şi al membrilor CAFR, controlul calităţii, pregăti-rea profesională, reprezentare.

În ceea ce priveşte reglementarea, prioritatea este trans-punerea noilor prevederi europene cu privire la servici-ile de audit: Directiva Parlamentului European şi aConsiliului 2014/56/UE şi Regulamentul ParlamentuluiEuropean şi al Consiliului 2014/573 privind cerinţe spe-

cifice referitoare la auditul statutar al entităţilor de inte-res public şi de abrogare a Deciziei 2005/909/CE aComisiei.

Promovarea şi creşterea vizibilităţii Camerei se va faceprin extinderea teritorială, organizarea de evenimenteatât la nivel central, cât şi în teritoriu, proiecte de cer-cetări şi studii, publicaţiile proprii, protocoale şi acor-duri de cooperare.

În sprijinul profesiei şi al membrilor CAFR, pe lângăactivităţile noastre curente cunoscute, s-a constituit Fo -rumul de discuţii pe site-ul CAFR, au devenit ope ra -ţionale grupurile de lucru, se editează „InfoAudit”, caun mijloc de informare operativă a membrilor Camerei,se vor publica şi alte materiale utile.

În ceea ce priveşte controlul calităţii, se urmăreşte creş-terea rigurozităţii inspecţiilor de calitate, modificareaRaportului anual de activitate pentru a evidenţia maiclar anumite activităţi desfăşurate de membri, îmbunătă-ţirea procesului de monitorizare a auditorilor financiaricare au obţinut la inspecţiile de calitate calificativele B,C sau D, monitorizarea serviciilor de audit atribuiteprin licitaţii publice, determinarea nivelului mediu alonorariului orar, pe baza inspecţiilor de calitate efectua-te în exerciţiul anterior, realizarea de analize şi investi-gaţii corelate atât cu inspecţiile de calitate, cât şi cuinformaţiile cuprinse în Raportul anual de activitate,cursuri de perfecţionare pentru echipa de inspectori dincadrul CAFR.

În cadrul activităţii de pregătire profesională şi acces la profesie, vor avea loc cursuri nestructurate, laBucureşti şi în teritoriu, pe baza unui program bine stabilit, cursuri pentru auditarea proiectelor finanţate din fonduri europene, seminarii, cursuri şi mese rotunde în colaborare cu organismele şi instituţiile profesionale, cursul „Auditul financiar al entităţilor din piaţa de capital”.

Vom continua colaborarea pe plan intern cu instituţii alestatului, cu organisme profesionale, mediul academic,mediul de business şi pe plan internaţional cu ComisiaEuropeană, forumurile internaţionale şi organismeleprofesionale.

Printre activităţile prevăzute în baza Strategiei elaboratăpentru perioada 2014 -2017 şi adoptată în cadrulConferinţei anuale din septembrie 2014, se numără şielaborarea „Ghidului pentru implementarea StandardelorInternaţionale de Audit Intern”, traducerea şi publicareaStandardelor Internaţionale de Audit, a Codului Etic şi aStandardelor Internaţionale de Educaţie, realizarea unuiManual/ghid de proceduri pentru auditul fondurilornerambursabile şi a unui Manual de proceduri pentruauditul statutar.

12

REPORTAJ

Page 15: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Lect. univ. dr. Gabriel Radu, preşedintele CAFR

Mandatarea Consiliului CAFR pentru efectuarea demersurilor necesare procesului de transpunere a Directivei 2014/56/CE

Procesul de transpunere a Directivei 2014/56/CE are catermen limită: 17 iunie 2016.

Vrem să vă solicităm acordarea unui mandat la nivelulConsiliului şi al preşedintelui care le conferă acestoraforţa, puterea şi reprezentativitatea pentru a întreprindetoate demersurile în vederea asigurării că în normele cevor fi adoptate la nivel legislativ profesia de audit va fiindependentă, puternică şi în slujba interesului public.

În acest sens, proiectul de lege privind transpunereadirectivei amintite va parcurge anumite etape. În cadrulconsultărilor care au loc dorim ca experienţa Camereisă fie principalul motor în a contura reglementarea fina-lă. Pe de altă parte, trebuie să ţinem cont că, la nivelulUE, în această perioadă există neclarităţi în privinţaatribuţiilor, competenţelor şi finanţării între corpurileprofesionale şi cele de supraveghere. Cu siguranţă înRomânia se va agrea un model pe care îl doresc optimşi cred că împreună cu CSIPPC putem să realizăm ceamai bună variantă de transpunere a Directivei europeneîn legislaţia românească, variantă pe care să o aplicămcu mult mai multă uşurinţă şi mult mai clar decât pânăacum.

Este limpede că ne aflăm în perioada supravegherii, darsupravegherea trebuie să ţină cont de interesul public alprofesiei şi acest lucru, cu siguranţă, se va realiza într-un final, indiferent de cadrul legal care va fi dema-rat. Eu mizez pe forţa dumneavoastră, pe puterea dum-neavoastră de convingere, iar noi, Consiliul, ne anga-jăm să facem toate demersurile pentru ca intereseledumneavoastră să fie mai bine reprezentate.

Documentele prezentate au fost supuse votului partici-panţilor la conferinţă şi au fost aprobate în unanimitate.

În cadrul dezbaterilor asupra documentelor supuse aten-ţiei Conferinţei, au luat cuvântul şapte auditori finan-ciari, care au abordat o serie de probleme stringente –în opinia lor – ale profesiei şi, mai ales, ale viitoruluiacesteia. În cele ce urmează ne vom referi la câtevadintre acestea, reţinute în goana condeiului în carnetulde reporter. Astfel, Victoria Ruse din Braşov a propusca, în contextul împlinirii a 15 ani de la înfiinţareaCamerei, să fie marcat aportul membrilor care au con-tribuit la începuturile acestei organizaţii profesionale.Printre problemele ridicate au fost cele referitoare laanumite practici de concurenţă neloială pe piaţa servicii-lor de audit. Concret, vorbitoarea a sugerat că adopta-rea unui sistem de structurare a onorariului pe categoriide activităţi, aşa cum reiese din însăşi planificarea audi-tului, ar putea ajuta în această privinţă. De exemplu sta-bilirea unui onorariu pentru activităţile de planificare,documentare, instruire, contactare, sinteză, revizuireetc. S-a sugerat apoi implicarea Camerei în anumitedemersuri pentru ca activitatea de auditor financiar săconfere şi anumite drepturi, de exemplu în ceea ce pri-veşte vechimea în muncă şi pensia.

Următorul auditor financiar care a luat cuvântul,Micaela Jugravu din Bucureşti, a propus perfecţiona-rea regulamentului de organizare a alegerilor. O altăpropunere a fost realizarea unor caiete de sarcini pentruauditul fondurilor europene, care să devină obligatorii,în ideea în care anumite solicitări din dosarele de sarcinipentru licitaţiile de atribuire a serviciilor de audit pentruproiectele finanţate din fonduri europene sunt aberante.De exemplu, cerinţa ca ofertantul să fi absolvit un cursde recalificare pentru şomeri.

În continuare, auditorul financiar Eugeniu Ţurlea dinBucureşti a apreciat: „Aş vrea să felicit noul Consiliupentru activitatea de până acum şi pentru că a preluat cusucces activitatea de coordonare a activităţii Camerei,fără să genereze niciun fel de sincope. Ca preşedinte alComisiei de Audit Statutar pot spune că am simţit nevo-ia unui audit intern al Camerei, iar noul Consiliu aaprobat o nouă organigramă în care apare şi acest rol şisalut acest demers. Transmit un mesaj Consiliului sămiliteze pentru menţinerea prestigiului activităţii deaudit financiar câştigat, iată, printr-o activitate oficialăde peste 15 ani, prin demersurile pe care le face laorganele de reglementare şi supraveghere.”

Un alt vorbitor, Alin Zgreabăn din Bucureşti, s-areferit la anumite probleme în ceea ce priveşte auditareafondurilor europene. Astfel, s-a precizat că există unele

Dezbateri

13Anul 4 - 2/2015

Conferinţa anuală a Cafr

Page 16: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

sincope şi inexactităţi în reglementările actuale, care audus la apariţia unor cazuri unde s-au câştigat contractede către auditori pe sume mici, iar apoi auditorii, dupăce au emis primele rapoarte pe perioade intermediare,au renunţat pentru că efortul era prea mare. Prin urma-re serviciile de audit se vor scoate din nou la licitaţie,dar pe sumele rămase din contractul respectiv, ori înaceastă situaţie există o şansă mare să nu mai fie audita-te deloc. Auditorul se întreabă cine suportă aceste cos-turi, pentru că probabil proiectele respective nu vor maiputea accesa sumele cheltuite, potrivit legii? În context,vorbitorul a făcut un apel la Consiliul Camerei pentrumonitorizarea situaţiilor în care anumite firme nu îşi facbine treaba în ceea ce priveşte auditarea fonduriloreuropene şi, totodată, să se clarifice responsabilitateaauditorului în executarea misiunilor de audit financiarvizavi de normele aplicabile.

În cuvântul său, Margareta Vadan din Bucureşti s-adeclarat în dezacord cu prevederea din protocolulCamerei cu MFE, potrivit căreia sunt acceptaţi să audi-teze proiecte finanţate prin fonduri nerambursabile doarauditorii, persoane fizice sau juridice, care îndeplinescanumite condiţii. Propune, de asemenea, achiziţionareade către Cameră a unui soft de audit, care să furnizezetoate documentele utilizate în munca de audit. La rândulsău Alexandru Groza din Cluj-Napoca şi-a rostit, con-form obiceiului, în versuri alocuţiunea, în care a reliefatcă, în pofida oricăror controverse, noul Consiliu s-aapucat de treabă, demonstrând rezultate bune. Pentruviitor urează noului Consiliu multă perseverenţă în apli-carea programului propus. Adresându-se Conferinţei încalitate de auditor Ana Dincă din Bucureşti şi-a mani-festat îngrijorarea cu privire la această profesie: „Aşacum a reieşit din raportul Consiliului, auditorii au avutîn total, anul trecut, aproximativ 12.750 de angajamen-

te, iar dacă facem un raport vedem că la 4500 de audi-tori şi aproximativ 1000 de firme, în medie avem circa2,5 angajamente de fiecare. Sigur, din acestea Big 4-ulare 90% din contracte, este dreptul lor concurenţial, dartotuşi problema este ce le mai rămâne auditorilor maimici ca să poată profesa? Iar UE are nişte reglementărimult mai stricte, cu limitări de competenţe, de firme, caurmare vor rămâne în piaţă numai cei mari. Cred că artrebui lărgită piaţa de audit. În ceea ce priveşte audita-rea fondurilor europene, orizontul 2014-2020 este axatpe infrastructură. Putem noi, cei mici, să accesăm astfelde contracte de finanţare?”

***În legătură cu problematica abordată de vorbitori, pre-şedintele Camerei, lect. univ. dr. Gabriel Radu, a ţinutsă precizeze că a luat notă de toate propunerile şi că îiroagă pe vorbitori să-şi detalieze propunerile şi să leînainteze argumentat Consiliului Camerei. „Poate că,după doar 6 luni de activitate în Cameră, noul Consiliu,deşi s-a implicat intens, nu a putut să facă minuni. Darnoi, cei din Consiliu, ne vom îndeplini obligaţiile asu-mate într-o manieră care să ne onoreze. Cu siguranţătrebuie făcute o serie de schimbări în activitatea organi-zaţiei profesionale, schimbări pentru care vă solicitămsprijinul dumneavoastră, al membrilor Camerei, şi vorfi luate în considerare recomandările făcute cu aceastăocazie. Vreau să reconfirm că, pentru Consiliu, uniculinteres este cel al profesiei. De aceea, vă lansăm invita-ţia şi rugămintea să comunicaţi cu Camera, prin toatemijloacele pe care noi le punem la dispoziţie, pentru căopiniile şi disponibilitatea dumneavoastră de a colaboracu noi vor conta esenţial în perfecţionarea activităţiiCamerei în sprijinul membrilor săi şi al profesiei îngeneral.”

14

REPORTAJ

Page 17: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

De curând, Curtea deConturi a României, o insti-tuţie independentă, menită săanalizeze cu obiectivitate,rigoare şi profesionalismmodul în care este gestionatbanul public, a sărbătorit 150de ani de la înfiinţare. Vizavide aşteptările românilor, cumaţi caracteriza, pe scurt,rolul şi poziţia instituţiei pecare o conduceţi, în ansam-blul structurilor statului,dinperspectiva atribuţiilor îndepistarea abaterilor de lalegalitate, a fenomenelor decorupţie şi a fraudelor?

Curtea de Conturi a României esteo instituţie de prestigiu a statuluiromân, cu o îndelungată tradiţie,fiind înfiinţată în anul 1864 deDomnitorul AL. I. Cuza, consideratşi astăzi ca făuritor al Românieimoderne. Din punct de vedere istoric, Curtea de Conturi aRomâniei este una dintre primeleinstituţii fundamentale ale statuluiromân modern şi a avut ca sursă deinspiraţie legislaţiile franceză şi belgiană, care erau, la acelmoment, cele mai progresistemodele ale epocii.

15Anul 4 - 2/2015

Interviu

O instituţie independentă,puternic implicată în asigurarea respectăriilegalităţii în utilizarea banului public

Interlocutoarea ElenaDoina Dascălu este deformaţie economist,absolventă a Facultăţiide Finanţe-Contabilitatedin cadrul ASEBucureşti. A acumulat ovastă experienţăprofesională în domeniulfinanciar-contabil, încadrul funcţiilor îndeplinite în Ministerul Finanţelor Publice,unde a fost secretar de stat în Departamentul de buget, înCurtea de Conturi a României, precum şi în calitate de expertşi consilier parlamentar. A obţinut titlul de doctor îneconomie şi a dobândit calificările de expert contabil, auditorfinanciar şi consultant fiscal. De asemenea, a desfăşuratactivitate didactică şi a urmat cursuri de specializare îndomeniile fiscalităţii şi auditului în ţară şi în străinătate.

Din anul 2008 este vicepreşedinte al Curţii de Conturi aRomâniei.

Elena Doina Dascălu, vicepreşedinte al Curţiide Conturi a României

Page 18: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Prin urmare, anul trecut s-au împli-nit 150 de ani de la înfiinţarea insti-tuţiei, constituită iniţial sub denumi-rea de Înalta Curte de Compturi, şiam considerat a fi de datoria noas-tră să celebrăm acest evenimentdeosebit într-un cadru adecvat. Ne-am dorit să recreăm atmosfera ace-lor vremuri pline de entuziasm şipatriotism, generată de dorinţafermă de a alinia România modernăla realităţile statelor europene dez-voltate.

Semnificaţia şi importanţa eveni-mentului au fost subliniate şi defaptul că la ceremonia aniversarăoficială au fost prezenţi preşedinteleRomâniei, primul ministru alGuvernului României, preşedinteleCamerei Deputaţilor, vicepreşedin-tele Senatului, reprezentanţi aiGuvernului şi ai instituţiilor centra-le, înalţi reprezentanţi ai cultelorreligioase din România, exponenţiai mediului academic, ambasadori,precum şi distinşi reprezentanţi aiCurţilor de Conturi din principalelestate europene, dar şi de pe altecontinente şi o delegaţie condusă depreşedintele Curţii de ConturiEuropene.

Legat de întrebarea dumneavoastră,doresc să menţionez faptul că prin-cipiul independenţei instituţiei şi amembrilor săi a fost statuat încă dinanul 1864 în legea de înfiinţare şiconstituire, alături de principiultransparenţei, cheia de boltă a func-ţionării oricărei Instituţii Supremede Audit în întreaga lume, nunumai în România. De aici rezultăşi obiectivitatea, rigoarea şi profe-sionalismul cu care auditorii publiciexterni din cadrul Curţii de Conturia României îşi desfăşoară activitateacurentă, pe baza unor standarde ali-niate la practica internaţională. Fărăfalsă modestie, aici cred că merităevidenţiat şi rolul decisiv al condu-cerii instituţiei, care a considerat şiconsideră prioritară alinierea per-manentă a metodologiilor de lucruale Curţii la standardele europene şiinternaţionale în domeniu. Avem oparticipare continuă şi activă înstructurile de cooperare internaţio-nală, care ne permite să ţinem pasulcu cele mai recente dezvoltări dincadrul Uniunii Europene şi la nivelinternaţional. Deţinem chiar preşe-dinţia unor grupuri de lucru, iaracest fapt creează premisele pentrucunoaşterea realităţilor prezente şi

pregătirea din timp pentru provocă-rile viitoare. De aceea suntem apre-ciaţi atât la nivel naţional, cât şiinternaţional şi consider că, în pre-zent, Curtea de Conturi a Românieiîşi desfăşoară activitatea cu multprofesionalism şi în conformitate cucele mai înalte standarde internaţio-nale în domeniu. Dar să nu credeţică am ajuns aici uşor: statutul pre-zent este o rezultantă a eforturilornoastre de-a lungul ultimilor 5-6ani.

În ceea ce priveşte aşteptările româ-nilor faţă de Curtea de Conturi aRomâniei, doresc să vă precizezfaptul că atât membriiParlamentului, cât şi publicul largau înţeles rolul vital pe care institu-ţia noastră îl are în funcţionareacorespunzătoare a statului de drept.Fără îndoială, este necesară prezen-ţa unei instituţii independente,puternice, transparente, obiective şiriguroase, care să asigure respecta-rea legalităţii în utilizarea fondurilorpublice şi care să vegheze şi asupraeconomicităţii, eficienţei şi eficaci-tăţii utilizării acestora. În plus,Curtea de Conturi a României vineîn întâmpinarea aşteptărilor semna-late de opinia publică prin emitereaunor rapoarte axate pe problematicide actualitate pentru societate şicare au un ecou din ce în ce maiputernic în mass- media.

Concluziile rapoartelor noastre suntpreluate, din ce în ce mai des, decătre televiziuni, ziare, posturi deradio, dar şi de mediul on-line, carese extinde într-o manieră extrem derapidă.

În câteva cuvinte, aş dori să trans-mit faptul că instituţia noastră esteforul suprem de control şi auditpublic extern în privinţa utilizăriilegale şi eficiente a fondurilorpublice şi, în această calitate, vomcontinua să acţionăm ca adevăraţigardieni ai folosirii banului publicîn folosul cetăţenilor României.

16

Interviu

Page 19: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

În cadrul Curţii de Conturifuncţionează Autoritatea deAudit. Ce rezultate, ce con-cluzii pot fi puse în evidenţăîn privinţa modului de func-ţionare a acestui organism, încontextul preocupăriloractuale privind accelerareaprocesului de absorbţie a fon-durilor nerambursabile pro-venite de la UniuneaEuropeană?

Autoritatea de Audit este un orga-nism fără personalitate juridică,independent din punct de vedereoperaţional faţă de Curtea deConturi şi faţă de celelalte autorităţiresponsabile cu gestionarea şiimplementarea fondurilor comunita-re nerambursabile, fiind singuraautoritate naţională competentă săefectueze audit public extern, înconformitate cu legislaţia comunita-ră şi naţională. În teritoriu au fostcreate opt structuri regionale, orga-nizate în judeţele în care îşi desfă-şoară activitatea agenţii, autorităţide management şi/sau organismeleintermediare care gestionează fon-durile comunitare.

Rolul principal al Autorităţii deAudit este acela de a furnizaComisiei Europene o opinie cu pri-vire la funcţionarea sistemelor insti-tuite pentru gestionarea fondurilorcomunitare alocate României.Totodată, prin rapoartele sale deaudit, entităţile auditate sunt infor-mate şi li se solicită să ia măsurilecorespunzătoare, astfel încât abate-rile de natură să afecteze modul defuncţionare a sistemelor respectivesă fie corectate sau înlăturate într-un termen cât mai scurt.

Activitatea de audit se desfăşoarăasigurând respectarea cadrului legalcomunitar şi naţional, precum şi astandardelor internaţionale de auditşi a codului deontologic profesional,a regulilor de procedură stabilite

prin regulamente şi linii directoareelaborate atât la nivelul ComisieiEuropene, cât şi la nivelul Curţii deConturi a României şi reflectate înprocedurile interne de lucru aleAutorităţii de Audit. Munca deaudit presupune aplicarea acelorproceduri specifice de audit care săpermită obţinerea de probe de auditadecvate şi suficiente în ceea ce pri-veşte legalitatea şi regularitateatranzacţiilor, precum şi conformita-tea sistemelor de management şicontrol cu reglementările aplicabile,astfel încât opinia de audit să fiefundamentată.

Atunci când în rapoartele de auditsunt consemnate constatări determi-nate de nerespectarea reglementări-lor comunitare şi/sau naţionale,Autoritatea de Audit formuleazărecomandări pentru aplicarea, înconformitate cu legislaţia comunita-ră şi/sau naţională, a unor corecţiifinanciare sau luarea măsurilor caresă asigure înlăturarea neregulilorşi/sau recuperarea cheltuielilornejustificate, după cum urmează:

è corecţii financiare;

è întreruperea plăţilor/suspenda-rea plăţilor până laremedierea/înlăturareadeficienţelor de sistem;

è recuperarea cheltuielilor, încazul plăţilor fără documentelegale, care nu exprimă realita-tea şi care au avut consecinţe cuprivire la executarea lucrărilor,conformitatea cu termenii dereferinţă, nerespectarea caiete-lor de sarcini, ofertelor, con-tractelor şi/sau a documentaţieitehnice de proiectare şi de exe-cuţie etc.

Entităţile auditate, sesizate deAutoritatea de Audit prin rapoartelesale, sunt obligate să comuniceacesteia rezultatul propriilor verifi-cări şi modul în care au fost imple-mentate recomandările formulate în

vederea eliminării deficienţelor con-statate.

Valoarea adăugată adusă de cătreAutoritatea de Audit sistemului demanagement şi control instituit lanivel naţional pentru gestionareafondurilor nerambursabile provinedin calitatea rapoartelor de audit,care prezintă în mod clar, concis,obiectiv şi credibil disfuncţionalită-ţile detectate la nivelul fiecărei enti-tăţi auditate atât din sectorul public,cât şi din sectorul privat - carebeneficiază de fonduri comunitare,precum şi acţiunile de urmat pentruremedierea acestora, măsuri menitesă conducă la creşterea responsabili-tăţii celor care gestionează fondurilecomunitare şi la îmbunătăţirea ma -na gementului fondurilor europene.

Toate acestea sunt de natură să asi-gure protejarea intereselor financia-re ale Uniunii Europene înRomânia, precum şi cofinanţareanaţională.

Rezumând, Autoritatea de Audit nueste implicată direct în procesul deabsorbţie a fondurilor nerambursa-bile, ci are rolul de a veghea labuna utilizare a fondurilor europe-ne, a banilor contribuabilului euro-pean şi de a asigura creşterea res-ponsabilităţii în gestionarea şi utili-zarea asistenţei financiare neram-bursabile conform principiului unuimanagement financiar solid.Autoritatea de Audit informeazăComisia Europeană, ParlamentulRomâniei şi opinia publică asupramodului de utilizare a fondurilorcomunitare nerambursabile, asupraprincipalelor deficienţe constatate,împreună cu recomandările formu-late în urma auditurilor efectuate peparcursul unui an financiar. În acestsens, Autoritatea de Audit elaborea-ză anual rapoarte destinate servicii-lor comunitare, precum şi propriasecţiune din cadrul Raportuluipublic anual elaborat de cătreCurtea de Conturi a României. Prinintermediul acestor documente se

17Anul 4 - 2/2015

Interviu

Page 20: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

asigură transparenţa asupra munciidesfăşurate de Autoritatea de Auditîn decursul unui exerciţiu financiar,precum şi informarea publiculuilarg cu privire la modul în careautorităţile naţionale responsabilegestionează asistenţa financiarănerambursabilă.

În contextul cerinţelor deprofesionalism impuse deinteresul public pentru activi-tatea de audit, un cadru delucru important îl reprezintăProtocolul existent întreCAFR şi CCR cu privire laaccesul direct la stagiul depregătire la Cameră al per-soanelor care deţin statutulde auditor public extern. Dindatele noastre rezultă că,până în prezent, un numărde 166 de auditori publiciexterni au apelat la aceastăoportunitate. Cum apreciaţiaceastă modalitate de colabo-rare?

Potrivit prevederilor Protocolului decolaborare încheiat între CameraAuditorilor Financiari din Româniaşi Curtea de Conturi a României cuprivire la accesul direct la stagiul depregătire la Cameră al auditorilorpublici externi ai Curţii de Conturi,CAFR recunoaşte statutul de audi-tor public extern din cadrul Curţiide Conturi ca fiind o calificare ce leoferă acestora pregătirea adecvatăîn materiile solicitate la admitereala stagiul în activitatea de auditfinanciar organizat de CAFR. Înbaza Protocolului, CAFR şi Curteade Conturi conlucrează permanentîn privinţa activităţii profesionale aauditorilor publici externi ai Curţiide Conturi care solicită exceptareade la susţinerea testului de verifica-re a cunoştinţelor în domeniulfinanciar-contabil pentru accesul lastagiu.

Apreciez această modalitate de cola-borare ca reprezentând o facilitare

bine-venită a înscrierii ulterioare aauditorilor publici externi ai Curţiide Conturi la programul de pregăti-re practică oferit de CAFR pentruobţinerea calităţii de auditor finan-ciar. Consider această colaborare cafiind un sprijin real în asigurareacreşterii profesionalismului activită-ţii de audit desfăşurate de cătreCurtea de Conturi a României, îninteresul public al verificării asigu-rării gestionării eficiente a banuluipublic.

Consider că realizarea colaborăriicu CAFR se constituie ca o concre-tizare a unuia dintre obiectivelestrategice ale Curţii de Conturi,referitor la asigurarea unui sistemeficient şi bine organizat de pregăti-re, care să răspundă cerinţelor dedezvoltare profesională a personalu-lui Curţii de Conturi, în contextulmai larg al conlucrării cu organis-mele de specialitate recunoscute,cum este şi cazul CAFR.

Cunoaştem că atât Curtea deConturi, cât şi Camera Audi -torilor Financiari, în virtuteaatribuţiilor legale, au adoptatstandarde internaţionale deexercitare a profesiei, precumşi normele etice recunoscuteinternaţional. De asemenea,în practică ambele or ganismeau acumulat o vastă expe-rienţă profesională, concreti-zată în tehnici şi metode delucru care şi-au demonstrateficienţa. Pe această bază, pece planuri vedeţi posibilăextinderea colaborării întreCCR şi CAFR?

Standardele de audit ale Curţii deConturi definesc principiile de bazăşi stabilesc un cadru unitar de apli-care a procedurilor şi metodelorfolosite în activitatea de audit externpentru asigurarea calităţii acesteia.

Standardele de audit au fost elabo-rate având în vedere experienţainternaţională:

è standardele de audit aleOrganizaţiei Internaţionale aInstituţiilor Supreme de Audit(INTOSAI);

è standardele de audit aleFederaţiei Internaţionale aContabililor (IFAC);

è liniile directoare europene pen-tru implementarea standardelorde audit ale INTOSAI;

è aplicarea celor mai bune prac-tici de audit.

În fapt, standardele INTOSAIreprezintă o îmbinare a standardelorde audit elaborate de InternationalFederation of Accountants (IFAC)cu unele Note Practice pentruSectorul Public şi, de aceea, putemconsidera că activitatea de auditderulată de cele două organisme,respectiv Curtea de Conturi şiCamera Auditorilor Financiari, sedesfăşoară pe un fundament asemă-nător, care are la bază o serie deprincipii comune.

De asemenea, Curtea de Conturi apreluat şi a tradus, într-un Ghid despecialitate, standardele INTOSAIGOV, care adună într-o colecţiededicată tot ceea ce s-a prelucrat lanivelul instituţiilor supreme de auditpentru managerii din entităţilepubli ce cu privire la „buna guver-nanţă”.

În baza actelor normative în vigoaredin acest domeniu şi cu sprijinulGhidului precizat anterior, auditoriipublici externi fac, de asemenea, şievaluarea sistemului de controlintern/managerial în entităţile verifi-cate.

Astfel, realizarea unei cooperăriextinse între Curtea de Conturi şiCAFR ar presupune valorificareaoportunităţilor pe care le oferă cola-borarea dintre cele două părţi, asi-gurând respectarea independenţei,obiectivităţii şi cerinţelor specificeatât ale funcţiei de audit publicextern din cadrul instituţiei noastre,

18

Interviu

Page 21: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

cât şi ale celei de audit financiar,pusă în practică de CAFR.

În final, vă rugăm ca, răs-punzând interesului cititorilornoştri, să conturaţi câtevadintre cele mai importanteobiective ale Curţii deConturi pentru perioada careurmează şi modalităţile pecare la aveţi în vedere pentrua le îndeplini.

Direcţiile de evoluţie prezente şiviitoare ale Curţii de Conturi sunttrasate de strategiile Curţii deConturi şi anume: Strategia de dez-voltare instituţională; Strategia IT;Strategia de comunicare; Strategiade resurse umane.

Din raţiuni evidente de spaţiu, voievidenţia numai câteva obiective dincadrul acestor strategii, precum şimodalităţile prin care instituţianoastră şi-a propus să le atingă înurmătoarea perioadă:

a. Creşterea calităţii activităţii deaudit reprezintă un obiectivmajor şi o prioritate pentruinstituţie şi a implicat o serie deactivităţi de anvergură legate dearmonizarea şi actualizarea

standardelor de audit, perfecţio-narea şi monitorizarea imple-mentării cadrului metodologic şiprocedural atât prin revizuireaşi actualizarea regulamentelor,procedurilor şi manualelor, prindiseminarea cunoştinţelor încadrul unor cursuri de formareprofesională, cât şi prin urmări-rea modului de aplicare a pro-cedurilor interne.

b. În perspectiva trecerii la econo-mia digitală, perfecţionareainfrastructurii informatice pen-tru audit, utilizarea tehnicilorde audit asistat de calculator decătre auditorii publici externi,utilizarea Internetului şi a lucru-lui on-line, asigurarea suportu-lui legislativ informatizat consti-tuie, de asemenea, obiectiveimportante ale instituţiei.

c. Conştientizarea valorii comuni-cării este esenţială, prin ambelecomponente ale sale:comunica-rea internă (relaţia cu structuri-le de specialitate şi personalul)şi comunicarea externă (interfa-ţa cu mediul extern – atât rela-ţiile instituţionale cu Parla men -tul, Guvernul, autorităţile publi-ce locale, cât şi relaţiile cu cetă-

ţenii). Un obiectiv important înacest sens îl constituie asigura-rea unei comunicări transparen-te, în principal sub următoareleforme:

- promovarea şi diseminareade rapoarte de audit;

- organizarea de întâlniri cuordonatorii principali de cre-dite pentru discutarea modu-lui de ducere la îndeplinire amăsurilor dispuse de Curteade Conturi;

- emiterea de comunicate depresă pentru atragerea aten-ţiei asupra rapoartelor publi-cate;

- iniţierea de consultări cuparlamentari şi reprezentaţiai mediului academic pentruînţelegerea modului în caresunt percepute rapoartele şiactivitatea Curţii de Conturi,precum şi explicarea unoraspecte specifice din rapoar-te etc.

d. În sfârşit, dar nu ultimul obiec-tiv ca importanţă şi prioritate,aş menţiona promovarea învăţă-rii şi a schimbului de cunoştin-ţe, care vizează printre altele:

- participarea la seminariiorganizate de grupurile delucru specializate din cadrulEUROSAI

- întărirea şi extinderea cola-borării cu organismele pro-fesionale

- îmbunătăţirea nivelului deînţelegere a standardelor şimetodologiilor interne princursuri de formare profesio-nală

- îmbunătăţirea evaluării per-sonalului în vederea uneimai bune identificări anevoilor de formare profe-sională.

A consemnat,Daniela Ştefănuţ

19Anul 4 - 2/2015

Interviu

Page 22: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Un pas necesar spre IFRS

Înainte de a comenta principalelemodificări aduse reglementărilorcontabile am dori să subliniem câte-va aspecte de o importanţă crescută.În primul rând considerăm salutarăapariţia OMFP nr. 1802/2014 întru-cât acesta vine şi corectează anumi-te tratamente prevăzute de regle-mentările vechi, tratamente contabi-le ce nu duceau la obţinerea uneiimagini fidele, intrând în conflictchiar cu principiile prevăzute deaceste reglementări. Spre exemplu,ne-am putea referi la modificareaprincipiilor de recunoaştere a redu-

cerilor comerciale ulterioare sau laregulile de evaluare a avansurilorprimite sau plătite. Nu mai puţinimportant sau util este faptul căpentru anumite aspecte au fost in -troduse lămuriri suplimentare înceea ce priveşte regulile de măsura-re sau recunoaştere.

Ne referim, de pildă, la regulilenoi, inspirate în cele mai multecazuri din Stan dar dele Internaţio -nale de Raportare Financiară, pri-vind tratamentul mo dificărilor deestimări în cazul provizioanelorpentru dezafectare. În alte cazuri aufost introduse reguli noi de evaluareşi recunoaştere, cum ar fi tratamen-

tul contabil al stimulentelor primitesau acordate în cazul contractelorde leasing operaţional sau de chirie,ori obligaţia de a capitaliza dobândaîn cazul activelor cu ciclu lung defabricaţie, sau apariţia provizioane-lor pentru contracte oneroase, laapariţia unor clase noi în cadrulactivelor, atât imobilizate, cât şicurente, precum şi dispariţia uneimetode de consolidare şi multe alte-le. Anumite societăţi vor trebui săpregătească un nou raport. Ne refe-rim la cel în care vor prezenta plăţi-le făcute către guverne, pe cândaltele vor putea să-şi simplificerapoartele financiare prezentate.

20

Pregătire profesională

Noua reglementare

contabilă– o provocare

şi pentru auditoriCa urmare a intrării în vigoare a Directivei 2013/34/UE şi a abrogării Directivelor europene aIV-a şi a VII-a, reglementări transpuse la noi în ţară de OMFP nr. 3055/2009, ministrulfinanţelor publice a emis Ordinul nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabileprivind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate.

OMFP nr. 1802/2014 a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2015 şi a abrogat atât Ordinulministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile con-forme cu directivele europene, cât şi Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2.239/2011pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate. În cele ce urmează vom puncta câte-va aspecte din noua reglementare care interesează în mod deosebit auditorii financiari.

Lect. univ. dr.Mirela Păunescu,

ASE, ACCA, auditor financiar

Page 23: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Deşi salutăm iniţiativa de a elaborao nouă reglementare, considerăm căva fi destul de dificil pentru entităţi-le care raportează să identifice toatediferenţele între OMFP nr.3055/2009 şi OMFP nr. 1802/2014,întrucât acestea sunt numeroase, iarunele dintre ele sunt de fineţe. Dar,desigur, asemenea nuanţe vor fipercepute în timp, în practică.

Ca o concluzie generală am vrea săsubliniem faptul că este din ce în cemai important pentru entităţile careraportează să întocmească manualulpoliticilor contabile şi să îl adaptezeparticularităţilor şi nevoilor lor spe-cifice. Aceasta deoarece există olegătura strânsă între tratamentulcontabil al tranzacţiilor şi impozita-rea lor, iar, în multe cazuri, OMFPnr. 1802/2014 spune ce să facem,dar nu spune cum să facem. Pentrua putea transpune regula în practicăavem nevoie de metode detaliate, pecare să le aplicăm omogen, astfelîncât să asigurăm comparabilitateasituaţiilor financiare şi să ne putemproteja la o eventuală inspecţie fis-cală, arătând că metoda aleasă res-pectă prevederile Reglementărilorcontabile şi a fost aplicată consec-vent şi cu bună credinţă.

Una dintre capcanele ce pot fi sesi-zate este faptul că în destul demulte cazuri modificările aduseOrdinului seamănă foarte mult cutratamentele contabile prevăzute deIFRS. Totuşi, sunt situaţii în careeste vorba despre o asemănare doarla prima vedere, dar sunt şi cazuriîn care asemănarea merge probabilpână la capăt. Pentru a exemplifica:în cazul investiţiilor imobiliare s-acreat doar o grupă nouă de activeca natură identică cu cea prevăzutăde IAS 40 Investiţii imobiliare, darca modalitate de evaluare în situaţii-le financiare este total diferită.Astfel, în cazul investiţiilor imobi-

liare prevăzute de IAS 40 evaluareaîn situaţiile financiare se face lavaloarea justă, cu recunoaştereadiferenţelor pozitive sau negative devaloare direct în contul de profit şipierdere sau la costul istoric (con-form IAS 16 Imobilizări corporale),pe când conform OMFP nr.1802/2014 investiţiile imobiliarefuncţionează după aceleaşi reguli cacelelalte imobilizări corporale.Adică, vor fi prezentate la cost saula valoare reevaluată, dar cu recu-noaşterea diferenţelor de valoare încapitalurile proprii dacă sunt poziti-ve (de fapt, se aplică regulile deevaluare prevăzute pentru imobili-zările corporale, reguli care suntarmonizate cu cele disponibile înIAS 16 Imobilizări corporale).Situaţia este identică în cazul active-lor biologice.

În cazul modificărilor de estimăripentru provizioanele recunoscutepentru dezafectarea imobilizărilorsau al stimulentelor primite sauacordate pentru contracte de leasingoperaţional, lucrurile stau diferit, însensul că s-au preluat prevederileIFRIC-urilor aplicabile.

Definiţii, criterii, clasificări

În cele ce urmează trecem în revis-tă, în câteva cuvinte, principalelemodificări sau completări de trata-mente contabile identificate. Listanu este exhaustivă şi nu este pre-zentată în ordinea importanţei modi-ficărilor.

Remarcăm încă de la început că s-aintrodus o secţiune de definiţii.Definiţiile nu sunt noi în privinţaconţinutului, dar ele prevăd, pelângă definirea termenelor, şi anu-mite reguli de măsurare şi recu-noaştere. Ne referim, spre exemplu,la cazul „costului de producţie”,

unde găsim pe lângă definiţie şidetalii privind modul său de calcul.Considerăm a fi de importanţă spo-rită şi definiţia dată de OMFP nr.1802/2014 noţiunii de „entitate deinteres public” şi anume - societăţi-le/companiile naţionale, societăţilecu capital integral sau majoritar destat şi regiile autonome.

Una dintre modificările importanteeste aceea că s-au schimbat criterii-le de clasificare a entităţilor şi anu -me criteriile de mărime au crescutde 10 ori în cazul microentităţilor.

Astfel, microentităţile sunt entităţilecare, la data bilanţului, nu depăşesclimitele a cel puţin două dintreurmătoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 350 000 EUR;

b) cifra de afaceri netă: 700 000EUR;

c) numărul mediu de salariaţi încursul exerciţiului financiar: 10

În ceea ce priveşte cursul valutar ceva sta la baza conversiei indicatori-lor de mărime, conform Ordinuluipe care îl analizăm se utilizeazăcursul valutar publicat în JurnalulOficial al Uniunii Europene la datade 19 iulie 2013, dar urmează săapară un Ordin al ministrului finan-ţelor publice cu valorile rotunjite(ca în cazul plafoanelor de TVA).

Nu numai criteriile de mărime amicroentităţilor s-au modificat, darşi ordinul vechi aplicabil lor a fostabrogat. Consecinţa este că toatesocietăţile care intră în sfera deaplicare a OMFP nr. 1802/2014 voraplica aceleaşi reguli de întocmireşi prezentare a situaţiilor financiare,în baza aceloraşi principii contabile,diferenţa făcând-o raportarea finan-ciară şi anume, în cazul microenti-tăţilor se întocmesc situaţii financia-re simplificate şi există scutiri de laobligaţia de a prezenta anumite noteexplicative.

21Anul 4 - 2/2015

Noua reglementare contabilă

Page 24: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Foarte important este să subliniemcă entităţile publice, aşa cum suntele definite de OMFP nr.1802/2014, nu pot fi consideratemicroentităţi indiferent de mărimealor, ci ele vor fi asimilate entităţilormijlocii şi mari, având toate obliga-ţiile care reies din acest statut.Similar, dacă dintr-un grup faceparte şi o entitate de interes public,grupul va trebui să întocmeascăsituaţii financiare consolidate şi săle auditeze.

Entităţile mijlocii şi mari sunt enti-tăţile care, la data bilanţului, depă-şesc limitele a cel puţin două dintreurmătoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 4 000 000EUR;

b) cifra de afaceri netă: 8 000 000EUR;

c) numărul mediu de salariaţi încursul exerciţiului financiar: 50.

Este evident că entităţile mici suntcele care nu sunt nici entităţi mijlo-cii sau mari şi nici microentităţi.

Componenţa situaţiilor financiareprescurtate sau complete nu s-amodificat, dar pentru prima oară înreglementarea contabilă nu apareformularul detaliat al situaţiilorfinanciare. Acest lucru nu înseamnăcă ministrul finanţelor publice nu vaveni cu un ordin de închidere aexerciţiului financiar şi cu formula-re de situaţii financiare.

Important pentru auditori este faptulcă nu numai societăţile mijlocii şimari au obligaţia de auditare asituaţiilor financiare, ci şi o partedin societăţile mici, şi anume doaracelea care, la data bilanţului, depă-şesc limitele a cel puţin două dintreurmătoarele trei criterii:

a) totalul activelor: 3 650 000EUR;

b) cifra de afaceri netă: 7 300 000EUR;

c) numărul mediu de salariaţi încursul exerciţiului financiar: 50.

În funcţie de criteriile de mărime,grupurile se împart în două catego-rii: 1 - grupuri mici şi mijlocii şi 2- grupuri mari.

Grupurile mici şi mijlocii sunt gru-purile constituite din societăţilemamă şi filialele care urmează săfie incluse în consolidare şi care, pebază consolidată, nu depăşesc limi-tele a cel puţin două dintre următoa-rele trei criterii la data bilanţuluisocietăţii mamă:

a) totalul activelor: 24 000 000EUR;

b) cifra de afaceri netă: 48 000 000EUR;

c) numărul mediu de salariaţi încursul exerciţiului financiar:250.

Grupurile mari sunt grupurile con-stituite din societăţile mamă şi filia-lele care urmează să fie incluse înconsolidare şi care, pe bază consoli-dată, depăşesc limitele a cel puţindouă din cele trei criterii prezentateanterior.

Grupurile mici şi mijlocii suntexceptate de la obligaţia de aîntocmi situaţii financiare anualeconsolidate, pe când grupurile maritrebuie să întocmească situaţii finan-ciare consolidate şi să le auditeze.

Schimbări calitative în metodologia întocmirii

situaţiilor financiareÎn ceea ce priveşte situaţiile finan-ciare consolidate, principala noutateo reprezintă aceea că dispare meto-da consolidării proporţionale.Pentru entităţi controlate în comun

sau pentru entităţi asupra cărora seexercită influenţa semnificativă seva folosi Metoda punerii în echiva-lenţă. Ordinul prevede şi dispoziţiitranzitorii privind renunţarea lametoda integrării proporţionale,permisă în baza MFP nr.3055/2009, dar neregăsită în OMFPnr. 1802/2014 (ca, de altfel, nemai-găsindu-se nici în IFRS).

Tot cu titlu de noutate remarcămposibilitatea „mamei” care consoli-dează ca, în cazul în care elaborea-ză simultan atât situaţiile financiareindividuale, cât şi pe cele consolida-te, de grup, să prezinte doar un sin-gur raport al administratorului, încare să fie cuprinse prezentări deinformaţii atât pentru „mamă”, câtşi pentru grup.

Similar, dacă un auditor auditeazăsituaţiile „mamei” şi pe cele conso-lidate, poate face un singur raportde audit, atâta timp cât cele douăseturi de situaţii financiare sunt pre-zentate împreună şi simultan.

Printre principalele modificăriaduse situaţiilor financiare subli-niem dispariţia elementelor extraor-dinare din contul de profit şi pierde-re. Eventualele pierderi din calami-tăţi vor fi prezentate în cadrul ele-mentelor din exploatare (alte veni-turi/cheltuieli din exploatare) înconturile nou introduse (6587„Cheltuieli privind calamităţile şialte evenimente similare” şi7417„Venituri din subvenţii deexploatare în caz de calamităţi şialte evenimente similare”).

Conform OMFP nr. 1802/2014,societăţile auditate trebuie să pre-zinte totalul onorariilor aferenteexerciţiului financiar percepute defiecare auditor statutar /firmă deaudit pentru auditul statutar al situa-ţiilor financiare anuale şi totalulonorariilor percepute pentru alte

22

Pregătire profesională

Page 25: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

servicii de asigurare, pentru serviciide consultanţă fiscală şi pentru alteservicii decât cele de audit.Prevederile anterioare nu se aplicăsituaţiilor financiare anuale ale uneientităţi atunci când aceasta esteinclusă în situaţiile financiare anualeconsolidate, cu condiţia ca acesteinformaţii să fie furnizate în noteleexplicative la situaţiile financiareanuale consolidate.

În două cuvinte remarcăm că s-aupreluat caracteristicile calitative aleinformaţiilor financiare aşa cumsunt ele prevăzute în Cadrul generalIASB (şi anume caracteristici funda-mentale şi amplificatoare), că auapărut principii noi - principiul eva-luării la cost de achiziţie sau la costde producţie şi că s-au modificatprincipii existente - principiul conti-nuităţii, vechiul principiu al preva-lenţei economicului asupra juridicu-lui, principiul pragului de semnifi-caţie).

Ca o completare adusă principiuluicontinuităţii, entităţile aflate înlichidare procedează la reclasifica-rea creanţelor şi a datoriilor pe ter-men lung în creanţe şi datorii petermen scurt.

Vechiul principiu al prevalenţeieconomicului asupra juridicului aprimit o denumire nouă(Contabilizarea şi prezentarea ele-mentelor din bilanţ şi din contul deprofit şi pierdere ţinând seama defondul economic al tranzacţiei saual angajamentului în cauză), darconsiderăm şi că i-au fost adusemodificări. Pe de o parte, ministrulfinanţelor publice subliniază obliga-ţia entităţilor ca la întocmirea docu-mentelor justificative şi la contabili-zarea operaţiunilor economico-financiare să ţină seama de toateinformaţiile disponibile, astfel încâtsă fie extrem de rare situaţiile în

care natura economică a operaţiuniisă fie diferită de forma juridică adocumentelor care stau la bazaacestora, iar, pe de altă parte,extin-de sfera situaţiilor în care se poateutiliza acest principiu.

Modificări semnificativeîn politicile contabile

Modificări semnificative pot fi întâl-nite şi în cazul schimbării de poli-tici contabile. În primul rând subli-niem din nou importanţa adoptăriiunor politici contabile pentru opera-ţiunile derulate, inclusiv a unor pro-ceduri proprii pentru situaţiile pre-văzute de legislaţie. Aceste politicitrebuie elaborate avându-se în vede-re specificul activităţii de către spe-cialişti în domeniul economic şitehnic, cunoscători ai activităţiidesfăşurate şi ai strategiei adoptatede entitate şi aprobate de adminis-tratorii entităţii sau de persoanelecare au obligaţia gestionării entităţiirespective.

Schimbarea constă în aceea că,atunci când efectele modificării potfi cuantificate, aceste efecte alemodificării politicilor contabile afe-

rente exerciţiilor financiare prece-dente se înregistrează pe seamarezultatului reportat (contul 1173„Rezultatul reportat provenit dinmodificările politicilor contabi-le”). Dacă efectul modificării politi-cii contabile este imposibil de stabi-lit pentru perioadele trecute, modifi-carea politicilor contabile se efec-tuează pentru perioadele viitoare,începând cu exerciţiul financiarcurent şi exerciţiile financiare urmă-toare celui în care s-a luat deciziamodificării politicii contabile.

Chiar dacă interdicţia existentă înOMFP nr. 3055/2009 de a schimbapolitica oricând în afară de începu-tul anului nu se mai regăseşte, con-siderăm că şi dacă politica va fischimbată în cursul anului entitateava trebui să recalculeze şi să ajuste-ze tranzacţiile deja înregistrate încursul anului, astfel încât metodelecontabile să fie aplicate omogen celpuţin în anul în curs.

Pentru prima dată, OMFP nr.1802/2014 prevede explicit că, încazul modificării politicilor conta-bile pentru o perioadă anterioară,entităţile trebuie să ia în conside-rare efectele fiscale ale acestora.

23Anul 4 - 2/2015

Noua reglementare contabilă

Page 26: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

O schimbare semnificativă apare şiîn cazul reducerilor comerciale pri-mite ulterior achiziţiei de bunuri.Potrivit OMFP nr. 3055/2009 redu-cerile comerciale ulterioare primiteafectau direct contul de profit şipierdere chiar dacă data primirii erafoarte apropiată de data achiziţiei.Conform OMFP nr. 1802/2014,reducerile comerciale primite ulte-rior facturării corectează costulstocurilor la care se referă, dacăacestea mai sunt în gestiune. Dacăstocurile pentru care au fost primitereducerile ulterioare nu mai sunt îngestiune, acestea se evidenţiază dis-tinct în contabilitate (contul 609„Reduceri comerciale primite”), peseama conturilor de terţi.

Reducerile comerciale acordateulterior facturării, indiferent deperioada la care se referă, se evi-denţiază distinct în contabilitate(contul 709 „Reduceri comercialeacordate”), pe seama conturilor deterţi. Totuşi, reducerile comercialeacordate imediat ulterior factură-rii, astfel încât vânzarea de produseşi acordarea reducerii comercialesunt tratate împreună, ajusteazăveniturile din vânzare.

Reducerile comerciale legate deprestările de servicii, primite ulte-rior facturării, respectiv acordateulterior facturării, indiferent deperioada la care se referă, se evi-denţiază distinct în contabilitate(contul 609 „Reduceri comercialeprimite”, respectiv contul 709„Reduceri comerciale acordate”),pe seama conturilor de terţi.

Pentru a se alinia prevederile regle-mentărilor româneşti cu cele IFRSs-a schimbat şi tratamentul costuri-lor îndatorării. Dacă în baza OMFPnr. 3055/2009 acestea puteau ficapitalizate sau nu, în funcţie de

politica adoptată, în baza OMFP nr.1802/2014 costurile îndatorării atri-buibile activelor cu ciclu lung defabricaţie sunt incluse în costurilede producţie ale acestora, în măsuraîn care sunt legate de perioada deproducţie şi cu respectarea preve-derilor principiului prudenţei.Aceasta este una dintre situaţiile încare politica contabilă poate ajutafoarte mult şi asta deoarece OMFPnr. 1802/2014 nu dă mai multedetalii despre cum anume trebuie săcalculeze entitatea costul pe care îlva capitaliza. Rămâne la latitudineasocietăţii să-şi găsească un modelrezonabil de calcul şi de repartizarea acestor costuri, în special atuncicând se obţin mai multe active cuciclu lung de fabricaţie sau suntobţinute mai multe împrumuturi.

Aspecte noi în tratamentul contabil

al activelorCâteva modificări am remarcat şi înceea ce priveşte reevaluarea, darmai degrabă de formă decât defond. Astfel, surplusul din reevalua-re inclus în rezerva din reevaluareeste capitalizat prin transferuldirect în rezultatul reportat (con-tul 1175 „Rezultatul reportat repre-zentând surplusul realizat din rezer-ve din reevaluare”), atunci cândacest surplus reprezintă un câştigrealizat şi nu prin transfer la rezer-ve, aşa cum se făcea în baza OMFPnr. 3055/2009. În plus, venitul şicheltuiala din reevaluare sunt pre-zentate separate faţă de cheltuialacu deprecierea aferentă imobilizări-lor corporale, fiind introduse în pla-nul de conturi două conturi noi(contul 755 „Venituri din reevalua-rea imobilizărilor corporale”, res -pec tiv contul 655 „Cheltuieli din re -evaluarea imobilizărilor corporale”).

S-au introdus categorii noi deelemente, cum ar fi:

è Active de explorare şi evaluarea resurselor minerale

è Investiţii imobiliare

è Active biologice productive

Prezentarea activelor ca activeimobilizate sau ca active circulantedepinde de scopul căruia îi suntdestinate şi intenţia de păstrare,potrivit politicilor contabile aproba-te de administratori sau de persoa-nele care au obligaţia gestionăriientităţii.

O altă noutate o reprezintă faptul căîn categoria imobilizărilor corporalese urmăresc distinct investiţiileimobiliare şi activele biologice.Investiţia imobiliară este proprieta-tea (un teren sau o clădire - sau oparte a unei clădiri - sau ambele)deţinută (de proprietar sau de loca-tar în baza unui contract de leasingfinanciar) mai degrabă pentru aobţine venituri din chirii sau pentrucreşterea valorii capitalului, sauambele, decât pentru:

a) a fi utilizată pentru producereasau furnizarea de bunuri sau ser-vicii sau în scopuri administrati-ve; sau

b) a fi vândută pe parcursul desfă-şurării normale a activităţii.

Activele biologice productive (unanimal viu sau o plantă vie) suntorice active, altele decât activelebiologice de natura stocurilor; deexemplu, animalele de lapte, viţa devie, pomii fructiferi şi copacii dincare se obţine lemn de foc, dar carenu sunt tăiaţi. Activele biologiceproductive nu sunt produse agrico-le, ci, mai degrabă, sunt activeauto-regeneratoare.

Atât activele biologice productive,cât şi investiţiile imobiliare se eva-

24

Pregătire profesională

Page 27: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

luează potrivit regulilor generale deevaluare aplicabile imobilizărilorcorporale.

În ceea ce priveşte imobilizărilenecorporale s-au făcut câteva modi-ficări în scopul de a alinia prevede-rile reglementărilor naţionale cucele ale IFRS. Ne referim, spreexemplu, la eliminarea posibilităţiica deprecierea fondului comercialsă mai fie reluată sau la dispariţiaimobilizărilor necorporale în cursde execuţie. Astfel, ajustările pentrudeprecierea fondului comercialcorectează valoarea acestuia (articolcontabil 6817 „Cheltuieli de exploa-tare privind ajustările pentru depre-cierea fondului comercial” = 2071„Fond comercial pozitiv”), fără afi reluate ulterior la venituri.

Soldul contului 233 „Imobilizărinecorporale în curs de execuţie” setransferă fie asupra contului 1176„Rezultatul reportat provenit dintrecerea la aplicarea reglementărilorcontabile conforme cu directiveleeuropene”, fie în contul 203„Cheltuieli de dezvoltare”, în func-ţie de stadiul realizării proiectului şimodul de îndeplinire a condiţiilorde recunoaştere a acestuia ca activ.Eventualele ajustări pentru depre-cierea imobilizărilor necorporale încurs de execuţie se transferă, deasemenea, asupra rezultatului repor-tat (articol contabil 2933 „Ajustăripentru deprecierea imobilizărilornecorporale în curs de execuţie =1176 „Rezultatul reportat provenitdin trecerea la aplicarea reglementă-rilor contabile conforme cu directi-vele europene”).

Clarificări se aduc şi definiţiei fon-dului comercial, precum şi modali-tăţii de evaluare a activelor şi dato-riilor primite prin transfer. Onora -riile de intermediere, onorariile deconsiliere, juridice, contabile, de

evaluare şi alte onorarii profesiona-le sau de consultanţă, precum şi altecheltuieli legate de dobândirea uneiafaceri reprezintă cheltuieli înperioadele în care sunt suportatecosturile respective

Inspirându-se din IFRS (probabil),OMFP nr. 1802/2014 prevede trata-mentul stimulentelor primite sauacordate în cadrul contractelor deleasing operaţional sau de chirie.Astfel, locatorul trebuie să recu-noască valoarea agregată a costuluistimulentelor drept o diminuare avenitului din leasing pe durata con-tractului de leasing, pe o bază linia-ră, cu excepţia cazului în care o altăbază sistematică este reprezentativăpentru eşalonarea în timp a benefi-ciului activului în sistem de leasing.Locatarul trebuie să recunoascăbeneficiul agregat al stimulentelordrept o reducere a cheltuielilor cuchiria pe toată durata contractuluide leasing, pe o bază liniară, cuexcepţia cazului în care o altă bazăsistematică este reprezentativă pen-tru eşalonarea în timp a beneficiuluilocatarului rezultat din utilizareaactivului în sistem de leasing.

Tot în spiritul IFRS, sunt extinseprevederile anterioare privind pro-vizioanele pentru dezafectarea acti-velor imobilizate. Astfel, dacă acti-vul aferent este evaluat utilizându-semodelul bazat pe cost, modificăriledatoriilor trebuie adăugate la costulactivului sau trebuie deduse din cos-tul acestuia în perioada curentă, darsocietatea trebuie să se asigure căvaloarea dedusă din costul activuluinu depăşeşte valoarea sa contabilă.Dacă o scădere a datoriei depăşeştevaloarea contabilă a activului, exce-dentul trebuie recunoscut imediat înprofit sau pierdere.

Dacă ajustarea generează o mărire acostului unui activ, entitatea trebuie

să analizeze dacă acest lucru indicăfaptul că noua valoare contabilă aactivului poate să nu fie completrecuperabilă. Dacă există un astfelde indiciu, entitatea trebuie să teste-ze activul pentru depreciere, contabilizând orice pierdere dindepreciere.

Dacă activul aferent este evaluatutilizându-se modelul reevaluării,modificările datoriei ajustează dife-renţa din reevaluare, astfel:

è o scădere a datoriei majoreazăsurplusul din reevaluare dincapitalurile proprii, cu excepţiacazului în care ea trebuie recu-noscută în contul de profit şipierdere în măsura în care reia un deficit din reevaluare al aceluiaşi activ, care a fostrecunoscut anterior dreptcheltuială;

è o creştere a datoriei trebuierecunoscută în contul de profitşi pierdere, exceptând cazul în care reduce surplusul din reevaluare din capitalurile proprii, în limita oricărui soldcreditor existent pentru acelactiv.

În cazul în care o scădere a datorieidepăşeşte valoarea contabilă care arfi fost recunoscută dacă activul ar fifost contabilizat conform modeluluibazat pe cost, excedentul trebuierecunoscut imediat în contul de pro-fit şi pierdere.

În plus, o modificare a datoriei esteun indiciu că activul ar putea sănecesite o reevaluare pentru a seasigura faptul că valoarea contabilănu diferă semnificativ de cea carear fi determinată utilizându-sevaloarea justă la finalul perioadei deraportare. Dacă este necesară o ree-valuare, toate activele din aceaclasă trebuie reevaluate.

25Anul 4 - 2/2015

Noua reglementare contabilă

Page 28: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Pe scurt, despre tratamentul unor operaţii financiare

OMFP nr. 1802/2014 vine cu pre-vederi similare IAS 16 Imobilizăricorporale în ceea ce priveşte posibi-litatea societăţii de a capitaliza cos-turile cu revizii şi inspecţii. Astfel,în cazul inspecţiilor sau reviziilorgenerale regulate, efectuate de enti-tate pentru depistarea defecţiunilor,la momentul efectuării fiecăreiinspecţii generale, costul acesteiapoate fi recunoscut drept cheltuialăsau, în valoarea contabilă a elemen-tului de imobilizări corporale, ca oînlocuire, dacă sunt respectate crite-riile de recunoaştere. În cazul recu-noaşterii costului inspecţiei ca ocomponentă a activului, valoareacomponentei se amortizează peperioada dintre două inspecţii plani-ficate. Aceleaşi prevederi referitoa-re la posibilitatea recunoaşterii cos-turilor cu revizii şi inspecţii dreptcomponente ale imobilizărilor cor-porale se aplică în cazul imobiliză-rilor corporale ale căror costuri deinspecţie şi revizie sunt semnificati-ve, cum ar fi avioane, nave mariti-me şi fluviale, echipamente comple-xe, conform politicilor contabileaprobate.

Prevederi similare IAS 1 Situaţiifinanciare au fost introduse şi înceea ce priveşte clasificarea datorii-lor în curente sau pe termen lung.Atunci când o entitate încalcă,înainte de finalul perioadei deraportare, o prevedere dintr-unacord de împrumut pe termen lungşi această încălcare are drept efectfaptul că datoria devine exigibilă lacerere, datoria este clasificată dreptcurentă, chiar dacă creditorul a fostde acord, după perioada de raporta-re şi înainte ca situaţiile financiaresă fie autorizate pentru emitere, sănu ceară plata ca urmare a încălcă-

rii acesteia. Datoria este clasificatădrept curentă deoarece la finalulperioadei de raportare entitatea nuare un drept necondiţionat de a-şiamâna decontarea pentru cel puţinun an după acea dată. Totuşi, enti-tatea clasifică datoria pe termenlung în cazul în care creditorul afost de acord, până la finalulperioadei de raportare, să ofere operioadă de graţie de cel puţindouăsprezece luni după perioada deraportare.

Apar modificări şi în ceea ce pri-veşte tratamentul contabil al dife-renţei dintre valoarea imobilizărilorfinanciare dobândite şi valoareaneamortizată a imobilizărilor careau constituit obiectul participării înnatură la capitalul altor entităţi, pre-cum şi al diferenţei dintre valoareaparticipaţiilor primite ca urmare aparticipării cu active pe termenscurt (creanţe) şi valoarea activelorcare fac obiectul participaţiei.Aceste diferenţe se înregistrează peseama veniturilor (contul 768 „Altevenituri financiare”), la data dobân-dirii acelor titluri şi nu se mai recu-nosc pe conturi de rezerve. Similar,acţiunile şi alte imobilizări financia-re primite fără plată, potrivit legii,se evidenţiază în conturile de activeşi venituri (contul 768 „Alte veni-turi financiare”). Conform OMFPnr. 3055/2009 aceste diferenţe serecunoşteau pe seama contului 1068„Alte rezerve”.

Începând cu 1 ianuarie a.c., onora-riile profesionale şi comisioanelebancare achitate în vederea obţineriide împrumuturi pe termen lung serecunosc pe seama cheltuielilorînregistrate în avans. Cheltuielile înavans urmează să se recunoască lacheltuieli curente eşalonat, peperioada de rambursare a împrumu-turilor respective. OMFP nr.1802/2014 nu spune ce metodă tre-

buie să aleagă societatea pentru arepartiza aceste sume la cheltuieli,de unde putem trage concluzia că,în funcţie de metoda utilizată desocietate şi inclusă în manualul poli-ticilor contabile, se pot folosi mode-le diferite de recunoaştere pe chel-tuielile perioadei. Se poate folosimetoda liniară, dar şi o metodă careaproximează metoda dobânzii efec-tive (metoda pe care băncile auobligaţia să o aplice).

Într-o manieră similară IAS 21,OMFP nr. 1802/2014 prezintă defi-niţia elementelor monetare şi acelor nemonetare. Caracteristicaesenţială a unui element nemonetareste absenţa unui drept de a primi(sau a unei obligaţii de a furniza)un număr fix sau determinabil deunităţi monetare. Exemplele includ:sumele plătite în avans pentrubunuri şi servicii (de exemplu, chi-ria plătită în avans); imobilizărinecorporale; stocuri; imobilizăricorporale; şi provizioanele careurmează a fi decontate prin furniza-rea unui activ nemonetar.

Deoarece avansurile sunt elementenemonetare, ca schimbare semnifi-cativă faţă de OMFP nr.3055/2009, începând cu 1 ianuarie2015 avansurile nu se mai reeva-luează ca urmare a variaţiei de cursvalutar. Prevederile tranzitorii spe-cifică faptul că, la aplicarea pentruprima dată a OMFP nr. 1802/2014,sumele reprezentând avansuri acor-date pentru imobilizări corporale,respectiv necorporale, se preiau înconturile 4093 „Avansuri acordatepentru imobilizări corporale” şi4094 „Avansuri acordate pentruimobilizări necorporale”, la valoa-rea rezultată din evaluarea efectuatăla 31 decembrie 2014, potrivitReglementărilor contabile conformecu directivele europene, aprobateprin Ordinul ministrului finanţelor

26

Pregătire profesională

Page 29: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

publice nr. 3055/2009, cu modifică-rile şi completările ulterioare.

În final, despre provizioane

Apar situaţii noi în care entitateatrebuie să recunoască provizioane.Ne referim la provizioanele pentruterminarea contractului de muncă,provizioanele în legătură cu acor-duri de concesiune şi provizioanelepentru contracte cu titlu oneros.

Provizioanele pentru terminareacontractului de muncă se constituiepentru obligaţiile asumate de entita-te în relaţie cu angajaţii, pentru ter-minarea contractului de muncă. Deexemplu, obligaţii rezultate din con-tractul colectiv de muncă de a plătio sumă în corelare cu numărul deani lucraţi în entitate. Aceste provi-zioane se recunosc atunci când exis-tă certitudinea achitării lor într-operioadă previzibilă de timp.

În cazul în care operatorul unuiacord de concesiune a serviciilorare o obligaţie contractuală de aîntreţine infrastructura la un anumitnivel de utilizare sau de a aduceinfrastructura într-o anumită stareînainte de a fi predată concedentuluila sfârşitul acordului de serviciu,drept obligaţii de îndeplinit ca ocondiţie a licenţei primite, acesteobligaţii contractuale de a întreţinesau de a reabilita infrastructura serecunosc drept provizion şi se eva-luează la cea mai bună estimare acheltuielii care ar fi necesară pentrua deconta obligaţia actuală la databilanţului.

Un contract cu titlu oneros repre-zintă un contract în care costurileinevitabile aferente îndeplinirii obli-gaţiilor contractuale depăşesc bene-ficiile economice preconizate a fiobţinute din contractul în cauză.

Costurile inevitabile ale unui con-tract reflectă costul net de ieşire dincontract, adică valoarea cea maimică dintre costul îndeplinirii con-tractului şi eventualele compensaţiisau penalităţi generate de neîndepli-nirea contractului. Dacă o entitateare un contract cu titlu oneros, obli-gaţia contractuală actuală prevăzutăîn contract trebuie recunoscută şievaluată ca provizion. Înainte de aconstitui un provizion separat pen-tru un contract cu titlu oneros, oentitate recunoaşte orice pierderedin deprecierea activelor alocatecontractului în cauză.

OMFP nr. 1802/2014 precizeazăex pres că toate cheltuielile cu actua-lizarea provizioanelor reprezintăchel tuieli financiare şi se înregis-trează în contul 6861 „Cheltuieliprivind actualizarea provizioane-lor”.

Nu în ultimul rând, putem remarcaapariţia unui nou raport care trebuiedepus odată cu situaţiile financiare.Entităţile mijlocii şi mari, indiferentde natura acţionarilor, active înindustria extractivă sau în sectorulexploatării pădurilor primare auobligaţia de a întocmi şi a publicaanual un raport asupra plăţilor cătreguverne.

Raportul prezintă următoarele infor-maţii în legătură cu activităţile des-

crise de ordin, aferente exerciţiuluifinanciar în cauză:

a) suma totală a plăţilor efectuatecătre fiecare guvern;

b) suma totală pe tip de plată, efec-tuată către fiecare guvern;

c) dacă plăţile au fost atribuite unuiproiect specific, suma totală petip de plată, efectuată pentru fie-care astfel de proiect şi sumatotală a plăţilor pentru fiecareastfel de proiect.

Nu este necesar ca o plată, indife-rent dacă este plată unică sau oserie de plăţi conexe, să fie luată înconsiderare în raport dacă este maimică de 100 000 EUR în cursulunui exerciţiu financiar.

În concluzieConsiderăm salutară apariţia OMFPnr. 1802/2014 deoarece acest ordinclarifică o parte din problemele cucare entităţile care aplicau OMFPnr. 3055/2009 s-au confruntat şicorectează o mare parte din preve-derile vechi, ce intrau în conflict fiecu Directivele Europene, fie cuprincipiile stipulate în reglementări-le naţionale. Pe măsură ce va trecetimpul suntem convinşi că alte şialte diferenţe între OMFP nr.1802/2014 şi OMFP nr. 3055/2009vor fi identificate şi lămurite.

27Anul 4 - 2/2015

Noua reglementare contabilă

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobareaReglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şisituaţiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I nr. 963/30.12.2014.

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobareaReglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat înMonitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 şi 766 bis din 10 noiem-brie 2009.

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 2239/2011 pentru aprobareaSistemului simplificat de contabilitate, publicat în Monitorul Oficial alRomâniei, Partea I nr. 522/25 iulie 2011.

Bibliografie

Page 30: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...
Page 31: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Acordul de planificare a auditului

1. Prezentare generală(extras)

Termenii misiunii

Va fi efectuat un audit conformcerinţelor ISA. Cadrul de raportareva fi OMFP 3055/2009, întrucât sereferă la auditarea raportărilorfinanciare pe anul 2014. Termeniimisiunii şi responsabilităţilor vor ficonform Acordului contractual şiDeclaraţiilor conducerii. Pe parcur-sul misiunii, precum şi la fineleacesteia va fi disponibil un partenerînsărcinat cu rezolvarea aspecteloretice şi cu revizuirea dosarului învederea emiterii opiniei.

Cunoaşterea clientului

Societatea livrează agent termicpopulaţiei. În trecut, Societatea alivrat şi abur tehnologic industrial,dar din cauza încetării activităţii

Studiu de caz:Auditarea stocurilor

şi producţiei în curs laSOCIETATEA SA

29Anul 4 - 2/2015

Auditul stocurilor şi producţia în curs - aplicaţie practică

Conform prevederilor OMFP 1802/2014 (careabrogă OMFP 3055/2009), dar şi IAS 2, stocurilereprezintă activele circulante ale unei societăţi,

deţinute cu scopul de a fi vândute pe parcursuldesfăşurării normale a activităţii, aflate în cursulprocesului de producţie pentru o astfel de vânzare sauachiziţionate şi deţinute sub formă de materii prime,materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite înprocesul de producţie sau în prestarea de servicii.

Articolul de faţă are în vedere abordarea practică aauditului secţiunii G - Stocurile şi producţia în curs dinGhidul pentru un Audit de Calitate, cu obiectiveleprezentate în cadrul acestei secţiuni şi care, în concluzie,să ofere asigurarea rezonabilă că stocurile nu suntdenaturate semnificativ în situaţiile financiare.

Mihai Grigore,auditor financiar

Page 32: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

principalilor producători industrialidin zonă, această activitate a fostredusă treptat din perioadele ante-rioare. Societatea are active puter-nic degradate moral şi fizic, care numai pot fi utilizate în condiţii deeficienţă economică.

Sunt necesare investiţii majore înretehnologizare pentru eficientizareaactivităţii, dar care nu se mai justi-fică în actualul context economic,social şi de operare în care activea-ză Societatea.

Descrierea sistemelor şi a controalelor

Societatea utilizează sistemul deevidenţă contabilă electronic ICSSOFT. Acesta permite aplicareamajorităţii controalelor de contabili-

tate şi gestiune, precum şi interoga-rea bazei de date contabile în vede-rea obţinerii majorităţii rapoartelornecesare activităţii de audit. Dinacest punct de vedere, nu credem căvor exista probleme în obţinereaprobelor de audit necesare şi sufi-ciente în vederea exprimării opiniei.Controalele Societăţii nu sunt credi-bile şi, prin urmare, nu vom puteapune temei pe acestea, activitatea deaudit fiind bazată pe teste de detaliuşi proceduri analitice.

Riscul şi pragul de semnificaţie

Procedurile normale de audit vor fiaplicate în vederea cuantificării ris-cului (B4) şi a determinării praguluide semnificaţie (B6). Referitor ladeterminarea pragului, în vedereaeficientizării auditului vom analiza

şi valorile indicatorilor aferenţiperioadelor anterioare, urmând aelimina efectul tranzacţiilor extremedin ultima perioadă (scăderea sem-nificativă a valorii activelor, a cifreide afaceri etc.). Acolo unde seimpune, spre exemplu la estimăricontabile, vor fi testate în întregi-me, fără eşantionare. Orice tranzac-ţie care implică judecată de valoaredin partea conducerii va fi auditatăîn întregime.

Estimări contabile

Societatea utilizează o serie de esti-mări contabile pentru: calcul amor-tizare, ajustări depreciere imobili-zări corporale, stocuri, creanţe, cal-cul provizioane de restructurare etc.O atenţie deosebită va fi acordatăacestora prin testarea integrală.

30

Idei, sugestii, experienţe

NOTĂ:

În general, nu a fost abordată stra-tegia de audit prin eşantionare dincauza următoarelor raţionamente deordin profesional:

- în evaluarea riscului şi stabilireaplanului de eşantionare s-a por-nit de la identificarea afirmaţii-lor semnificative B6.1 Signifi -cant accounts coroborat cu ris-cul general B4.1 şi riscul speci-fic B4.2

- Societatea prezintă un risc RIDI-CAT spre FOARTE RIDICATcu privire la continuitatea activi-tăţii, ceea ce determină ca risculde eşantionare să fie RIDICAT

- testele de audit aplicate au fostdesignate în baza raţionamentu-lui profesional mai degrabădecât pe baza eşantionării

- strategia adoptată se justificăprin nivelul RIDICAT al risculuicare, dacă s-ar fi coroborat cueşantionarea, ar fi condus la tes-tarea mult mai multor elementeindividuale; având în vedere căse estimează ca situaţiile finan-ciare să nu ofere o imagine fide-lă, să fie denaturate per ansam-blu, atunci eficienţa muncii deaudit ar fi scăzut semnificativ,conducând însă la aceleaşi con-cluzii preliminare (denaturarea

semnificativă a situaţiilor finan-ciare)

- totul a fost planificat şi ţinândcont de discuţia cu auditorul pre-cedent B2.2, de efectul ajustări-lor propuse şi acceptate înperioadele anterioare şi de viito-rul incert al Societăţii.

ÎN CONCLUZIE, planul de eşan-tionare minimă conform proceduri-lor din Ghidul pentru un Audit deCalitate a fost utilizat pentru testeleunde era necesar procesul de selec-ţie în eşantionare (intrări, ieşiri,preţ, calcul cost, verificare liste deinventar, valoare realizabilă netăetc.).

Page 33: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Proceduri analitice preliminare

În conformitate cu ISA 520 –Proceduri analitice, acestea pot fiutilizate ca proceduri de evaluare ariscurilor în etapa de planificare aauditului. În contextul clientuluiSOCIETATEA SA, acest tip deproceduri sunt cu atât mai beneficecu cât există indicii cu privire lamenţinerea continuităţii activităţii,iar evaluarea analitică preliminară aprincipalilor indicatori şi a evoluţii-lor semnificative poate furnizaprobe în ceea ce priveşte capacita-tea societăţii de a continua activita-tea, cu impact semnificativ asupraplanificării activităţii de audit şi,

mai ales, asupra formei raportuluide audit.

De asemenea, aplicarea proceduri-lor analitice în faza de planificare

poate oferi indicii şi asupra existen-ţei unor posibile erori la nivelulsituaţiilor financiare.

Având în vedere această evaluarepreliminară în etapa de cunoaştere aclientului (B3), am analizat variaţii-le semnificative ale conturilor (sol-duri/rulaje) comparativ cu perioadaprecedentă, solicitând şi obţinândexplicaţii cu privire la aspecteleconsiderate semnificative.Centralizând şi comparând dateledin balanţa de verificare a perioadeianterioare cu cele din balanţa preli-minară de verificare a perioadeicurente, am obţinut următoareleindicii (extras):

31Anul 4 - 2/2015

Auditul stocurilor

Page 34: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Alte elemente necesare planificării, identificării şi evaluării riscurilor

În conformitate cu înţelegerea faţăde natura şi scopul activităţii socie-tăţii, auditorul are libertatea, în

baza raţionamentului profesional şia ISA, să abordeze elemente pre-cum: riscurile, cererea de informaţiişi managementul ei, comunicarea cuauditorul precedent (secţiunea B),alte proceduri analitice, confirmări,

independenţa exerciţiilor etc., poli-tici contabile – aplicare, modificări,impact, evaluare, proceduri carevor fi detaliate în cadrul testelorprezentate în cele ce urmează(numai cele specifice secţiunii G).

32

Idei, sugestii, experienţe

Page 35: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

33Anul 4 - 2/2015

Auditul stocurilor

Page 36: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

34

Idei, sugestii, experienţe

Page 37: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

35Anul 4 - 2/2015

Auditul stocurilor

Page 38: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

36

Idei, sugestii, experienţe

Page 39: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

37Anul 4 - 2/2015

Auditul stocurilor

Page 40: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

38

Idei, sugestii, experienţe

Page 41: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

39Anul 4 - 2/2015

Auditul stocurilor

Page 42: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

40

Idei, sugestii, experienţe

Page 43: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

41Anul 4 - 2/2015

Auditul stocurilor

Page 44: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

42

Idei, sugestii, experienţe

Page 45: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

43Anul 4 - 2/2015

Auditul stocurilor

Page 46: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

44

Idei, sugestii, experienţe

Page 47: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Concluzia generalăArticolul a prezentat o metodologiede abordare a auditului adaptatăspecificului activităţii societăţiiclient. În funcţie de acest specific,abordarea auditului poate fi adaptată şi dezvoltată, în aşa felîncât să asigure furnizarea de probede audit suficiente şi adecvate învederea obţinerii unei asigurărirezonabile asupra stocurilor şi pro-ducţiei în curs a respectivei societăţiauditate.

Baza pentru opinia contrară(extras)

Având în vedere aspectele prezenta-te anterior, suntem de părere căexistă o incertitudine semnificativăcu privire la capacitatea Societăţiide continuitate a activităţii şi, prinurmare, cu privire la realizarea acti-velor şi descărcarea datoriilor încursul normal al activităţii.

Opinia contrară

În opinia noastră, din cauza semni-ficaţiei aspectelor prezentate înparagrafele aferente „Bazei opinieicontrare”, situaţiile financiare anuale auditate nu prezintă fidelpoziţia financiară a Societăţii,

aşa cum se prezintă aceasta la data de 31 decembrie 2014, perfor-manţa sa financiară şi fluxurile sale de trezorerie, pentru exerciţiulfinanciar încheiat la această dată,întocmite în conformitate cu OMFP 3055.

45Anul 4 - 2/2015

Arens, Alvin A.; Loebbecke, James K., Audit: O abordare integrată, Ediţia 8,Editura ARC, Chişinău, 2003

Ţurlea, Eugeniu, Procedurile Analitice – Exemple Practice,http://restant2012.cafr.ro/files/1513/6183/5519/eugeniu_turlea.pdf, accesat ladata de 10.01.2015

Wampler, Bruce; McEacharn, Michelle, Monetary-Unit Sampling Using MicrosoftExcel, May 2005, www.cpajournal.com/download/unit.xls, accesat la datade20.01.2015

ICAS în colaborare cu CAFR, Ghid pentru un Audit de Calitate, Print Group,2012

IFAC, traducere din limba engleză de către CAFR, Manual de ReglementăriInternaţionale de Control al Calităţii, Audit, Revizuire, Alte Servicii deAsigurare şi Servicii Conexe – Ediţia 2012, Bucureşti 2013

Kaplan Financial Limited, ACCA Paper F8, Kaplan Publishing UK, 2013OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directi-

vele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,nr. 766 şi766 bis din 10 noiembrie 2009, cu modificările şi completările ulterioare

Bibliografie

Auditul stocurilor

Page 48: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

46

Idei, sugestii, experienţe

Venituri v Cheltuieli v Datorii

Auditarea datoriilor/creditorilor– aplicaţie practică

Ana Dincă, Managing partner

Alexandru Stelea, Junior auditor

Sub genericul „Venituri. Cheltuieli. Datorii”, în numereleprecedente ale revistei au fost prezentate aplicaţiipractice ale secţiunilor N - Auditarea vânzărilor şi

veniturilor şi O - Auditarea achiziţiilor şi cheltuielilor dinGhidul pentru un Audit de Calitate.

În ultima parte a acestei rubrici se face referire la Secţiunea J- Auditarea Datoriilor/Creditorilor. În acest scop se vorprezenta testele efectuate la societatea Exemplu SA în vedereaobţinerii asigurării rezonabile că informaţiile prezentate însituaţiile financiare încheiate la 31.12.2013 referitoare lavenituri, cheltuieli şi creditori nu conţin denaturări semni -ficative.

Prin testele de detaliu efectuate s-a urmărit obţinerea uneiasigurări asupra existenţei, evaluării corecte, apartenenţei şiprezentării conturilor contabile aferente acestei secţiuni.

SC Audit One SRL - Moore Stephens Ltd

APLICAŢIE PRACTICĂ:Auditul creditorilor lasocietatea Exemplu SA

Client: Exemplu SA

Perioada auditată: 01.01.2013 – 31.12.2013

Întocmit: XXData: 21.01.2014

Revizuit: YYData: 22.01.2014

A. Extras din secţiuneaaferentă cunoaşteriiclientului

Prezentare generală

Societatea Exemplu SA activeazăpe piaţa industriei de îmbrăcămintedin anul 2000. Noi am fost numiţisă audităm situaţiile financiare aleanului încheiat la 31 decembrie2013, întocmite în conformitate cuOrdinul ministrului finanţelor publi-ce nr. 3055/2009. Clientul a fostauditat anterior de societatea „BetaSRL”, însă pentru anul 2013 adorit schimbarea auditorului pentrua evita pericolul de familiaritate,lucru care ar reduce încrederea uti-lizatorilor situaţiilor financiare.

Page 49: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

47Anul 4 - 2/2015

În acest sens, în etapa de planificarevom desfăşura proceduri de comu-nicare cu auditorul precedent învederea primirii de informaţii utile cu privire la auditul anuluianterior.

Principalul obiect de activitate alsocietăţii auditate îl constituie fabri-carea de obiecte vestimentare pentrubărbaţi şi femei: costume, panta-loni, cămăşi, rochii etc.

Piaţa de desfacere a produselor fini-te şi a mărfurilor este în mare parteformată din ţări din UniuneaEuropeană (70% din cifra de afa-ceri). De asemenea, societateavinde şi către clienţi interni persoa-ne juridice (20% din cifra de afa-ceri) şi prin intermediul a douămagazine proprii destinate persoa-nelor fizice (10% din cifra de afa-ceri).

Principalii furnizori de materiiprime ai societăţii provin în mareparte din ţări din Uniunea Euro -peană, dar şi din afara acesteia(80% din achiziţiile de materiiprime şi materiale). De asemenea,societatea achiziţionează materiiprime necesare şi de la furnizoriinterni (20% din achiziţii). Politicasocietăţii este de a achiziţiona de laaceiaşi furnizori, care sunt selectaţişi evaluaţi în funcţie de gradul şicapacitatea de inovare, dar şi înfuncţie de reducerile comerciale pecare aceştia le acordă.

Societatea doreşte ca produsele salesă fie de calitate superioară, aspectce implică preţuri mai ridicate alemateriilor prime faţă de costurilepracticate în România.

Unul din obiectivele pe termenscurt ale conducerii este de a seconcentra pe îmbunătăţirea designu-lui produselor. Societatea dispunede un departament de design, încare lucrează persoane calificate îndomeniu care colaborează cu desig-neri renumiţi din ţări cu tradiţie:Italia, Spania, Franţa.

Informaţii financiare legatede activitatea din anul curent(2013)

Din informaţiile financiar - contabi-le primite de la client am reţinuturmătoarele detalii referitoare lafinalul anului 2013:

è Total venituri – 255.000.000 lei

è Cifra de afaceri – 251.000.000lei, din care:

- Venituri din vânzarea produ-selor finite – 240.000.000lei;

- Venituri din vânzarea mărfu-rilor – 10.000.000 lei

- Venituri din activităţidiverse – 1.000.000 lei

è Total cheltuieli – 240.000.000lei din care:

- Cheltuieli din exploatare:220.000.000 lei;

- Cheltuieli financiare:20.000.000 lei;

è Total datorii – 118.980.586 lei,din care:

- datorii comerciale –104.123.323 lei;

- împrumuturi de la părţileafiliate – 10.933.162 lei;

- dobânzi aferente împrumutu-rilor – 3.860.015 lei;

- alte datorii – 64.086 lei.

è Număr mediu de salariaţi - 490;

è Profit net: 15.000.000.

Notă: Pragul de semnificaţie afost stabilit pentru faza deplanificare de către partenerulde audit la valoarea de2.500.000 lei, reprezentând1% din cifra de afaceri.

Pragul de semnificaţie funcţional ceva fi utilizat în efectuarea testelorde audit este calculat ca fiind de75% din materialitatea totală şi seridică la suma de 1.875.000 lei.

Politici contabile

Veniturile din vânzările de bunurisunt recunoscute în momentul încare societatea a transferat cumpă-rătorului principalele riscuri şibeneficii. În situaţiile financiare aleanului 2013, veniturile sunt prezen-tate la valoarea brută.

Cifra de afaceri reprezintă sumelefacturate şi de facturat, fără TVA,pentru bunuri livrate terţilor.

Cheltuielile societăţii Exemplu SAreprezintă valorile plătite sau deplătit pentru:

è consumuri de stocuri;

è lucrări executate şi serviciiprestate de care beneficiazăentitatea;

è cheltuieli cu personalul;

è executarea unor obligaţii legalesau contractuale etc.

Pierderile reprezintă reduceri alebeneficiilor economice şi pot rezultasau nu ca urmare a desfăşurăriiactivităţii curente a societăţiiExemplu SA. Acestea nu diferă canatură de alte tipuri de cheltuieli. În cadrul cheltuielilor exerciţiuluifinanciar societatea a evidenţiat, deasemenea, cheltuielile cu provizioa-ne, amortizări şi ajustări pentru de -precierea sau pierderea de valoare.

Contabilitatea cheltuielilor se ţineatât pe elemente de cheltuieli, con-form clasificaţiei din planul de con-turi, cât şi pe tipuri de activităţi.

Împrumuturile pe termen scurt şilung sunt înregistrate la suma primi-tă. Datoria cu dobânda aferentă îm -prumuturilor se înregistrează anualşi se plăteşte la sfârşitul perioadeide creditare. Partea pe termen scurta împrumuturilor pe termen lungeste clasificată în datorii ce trebuieplătite într-o perioadă de un an.

Datoriile comerciale sunt înregistra-te la valoarea sumelor care urmeazăa fi plătite pentru bunurile sau ser-viciile primite.

Auditarea datoriilor/creditorilor

Page 50: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

B. Identificarea şi evaluarea riscurilor (ISA 315)

Vom efectua teste de parcurgere şirefacere a controalelor pe fluxuloperaţional aferent achiziţiilor şiplăţilor pentru a ne informa dacăexistă un mediu de control şi dacăacesta funcţionează. Vom verificadacă în cadrul acestui flux existăcontroale şi dacă acestea se respec-tă în totalitate. Prin urmare, vomutiliza concluziile noastre în vede-rea stabilirii riscului de control şi aminimizării riscurilor de audit.

Mai jos am sintetizat riscurile iden-tificate şi evaluarea acestora:

Risc identificat: Riscul de fraudă

Evaluare: Risc scăzut

Răspunsul auditorului: Nu avemcunoştinţe despre posibile fraude lanivelul societăţii sau angajaţilor

Risc identificat: Supraevaluareaveniturilor

Evaluare: Risc mediu

Răspunsul auditorului: Vom des-făşura proceduri de reconciliere aunui eşantion de tranzacţii cu docu-mentaţia justificativă.

Risc de control: mediu – Nu vomefectua teste de control pe fluxulaferent vânzărilor şi încasărilor.

Risc identificat: Subevaluarea chel-tuielilor

Evaluare: Risc mediu

Răspunsul auditorului: Vom des-făşura proceduri de verificare adocumentaţiei prin selectarea artico-lelor ce vor fi examinate din popu-laţia conturilor de cheltuieli.

Risc de control: scăzut – Vomefectua teste de parcurgere a con-troalelor pe fluxul achiziţii-plăţi.

Risc identificat: Subevaluarea dato-riilor

Evaluare: Risc mediu

Răspunsul auditorului: Vom des-făşura proceduri de circularizare a

unui eşantion de solduri de datoriide la 31.12.2013.

Risc de control: scăzut – Vomefectua teste de parcurgere a con-troalelor pe fluxul achiziţii-plăţi.

Risc identificat: Separarea exerci-ţiilor financiare

Evaluare: Risc mediu

Răspunsul auditorului: Vominspecta un eşantion format din fac-turi de vânzare şi de achiziţie, atâtdin cursul anului 2013, cât şi din2014 pentru a verifica respectareaprincipiului separării exerciţiilor.

Risc identificat: Înregistrarea ero-nată a stornărilor

Evaluare: Risc scăzut

Răspunsul auditorului: Vom des-făşura proceduri de verificare prineşantionare a stornărilor.

Risc identificat: Riscul ca societa-tea să se afle în imposibilitate deplată

Evaluare: Risc mediu

Răspunsul auditorului: Vom obţi-ne o situaţie a datoriilor aflate însold la finalul anului auditat şisituaţia plăţilor efectuate la începu-tul anului 2014.

Risc de control: scăzut – Vomefectua teste de parcurgere a con-troalelor pe fluxul achiziţii-plăţi.

C. Cerinţe de informaţiiale auditorului

Pentru a putea efectua testele deaudit aferente celor trei secţiuni amsolicitat şi primit următoareleinformaţii:

è Componentele conturilor dedatorii comerciale: 401, 404,408, 419, 462 la 31.12.2013;

è Detalierea soldurilor de datoriicomerciale exprimate în valută;

è Detalierea împrumuturilor con-tractate de societate, care săcuprindă minim următoareleelemente: terţul de la care a fost

contractat împrumutul, numărulşi data contractului de împru -mut, moneda împrumutului;

è Situaţia dobânzilor datorateaflate în sold la 31.12.2013,precum şi calculaţia şi modul deînregistrare a acestora;

è Raportul plăţilor către furnizoride la începutul anului 2014 pen-tru datoriile aflate în sold la31.12.2013;

è Registrul jurnal, pe baza căruiase vor stabili eşantioane pentrutranzacţiile semnificative şineobişnuite pentru care vomsolicita şi documente suport:facturi, anexe, contracte etc.;

è În cazul în care un registru jur-nal nu poate fi furnizat, vomsolicita fişele aferente conturilorde cheltuieli/ venituri;

è Acordul clientului pentru comu-nicarea cu auditorul precedent.

* * *

6. Auditarea datoriilor/creditorilor

6.1. Aspecte teoretice privindauditul creditorilor

Auditul secţiunii de Creditori va fiprezentat în cadrul acestui material,având ca obiectiv obţinerea uneiasigurări rezonabile cu privire lamăsura în care conturile aferente nuconţin denaturări semnificative fieele ca urmare a fraudei sau a ero-rii.

Auditul creditorilor are ca obiectivasigurarea prezentării corespunză-toare a acestora în conformitate cucadrul de raportare financiară apli-cabil, în cazul prezentat - OMFP3055/2009.

În conformitate cu prevederile„Ghidului pentru un Audit de cali-tate”, emis de CAFR, auditareasecţiunii de creditori are caobiective asigurarea că:

48

Idei, sugestii, experienţe

Page 51: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

è toţi creditorii sunt prezentaţifidel în situaţiile financiare, înconformitate cu legislaţia adec-vată şi cu standardele contabileaplicabile;

è acei creditori cu termen de plată până la un an şi mai marede un an sunt corect identificaţişi prezentaţi în situaţiilefinanciare;

è datoriile şi angajamentele suntcorect identificate şi prezentateîn situaţiile financiare;

è toate contractele de leasing şiobligaţiile de cumpărare cuplata în rate au fost corect con-tabilizate şi prezentate în situa-ţiile financiare, în conformitatecu standardele contabile;

è toţi creditorii, aşa cum sunt pre-zentaţi în situaţiile financiare,reflectă toate sumele datorateterţilor de către companie, lafinele exerciţiului;

è sumele incluse în categoria cre-ditelor, la finele exerciţiului,reprezintă datorii certe alecompaniei;

è a fost efectuată o separarecorectă între achiziţii şi stocuri-le aferente perioadei curente şi cele aferente exerciţiuluiviitor;

è angajamentele au fost corectînregistrate (ex. venituri înavans).

6.2. Stabilirea planului deaudit ca răspuns la riscu-rile evaluate la punctul B

Reconcilierea informaţiilorobţinute

Vom obţine ultima balanţă de veri-ficare şi componenţele soldurilor dedatorii la 31.12.2013. Vom reconci-lia aceste informaţii şi astfel vomtesta completitudinea conturiloraferente datoriilor.

Circularizare

Pentru a ne asigura asupra existen-ţei, valorii şi realităţii sumelor dincadrul conturilor de creditori, pebaza balanţei analitice de furnizorivom selecta cei mai importanţi fur-nizori pentru care vom solicita con-firmări de solduri. Eşantionul nos-tru va fi compus din 7 furnizori in -terni, 5 furnizori externi şi 2 furni-zori de imobilizări, reprezentând oproporţie de aproximativ 91% dinsoldul creditor al contului 401 şi100% din soldul contului 404 de laînchiderea exerciţiului financiarauditat.

Observare, inspecţie şi intero-gare

În vederea asigurării asupra exis -ten ţei relaţiilor comerciale dintreso cietatea auditată şi furnizorii aces-teia, vom selecta spre analiză uneşantion compus din contractele afe-rente celor mai mari 5 furnizoriaflaţi în sold la finalul anului 2013.Vom discuta cu reprezentanţii so -cie tăţii legat de modificările semni-ficative faţă de anul 2012 şi, de ase-menea, vom verifica autenticitatea şivalabilitatea contractelor selectate.

Verificarea alocării corecte laperioada la care se referă

Pentru a ne asigura de acurateţeaşi valoarea corectă a datoriilor pre-zentate în bilanţ la 31.12.2013, vomverifica respectarea principiuluiseparării exerciţiilor. Astfel, vomverifica dosarele de facturi de servi-cii achiziţionate în luna ianuarie2014. De asemenea, vom selectaspre verificare un eşantion de înre-gistrări din componenţa solduluicontului 408 – „Furnizori – facturi nesosite”, care va fi recon-ciliat cu documentele justificative şianalizat din punct de vedere alperioadei la care documentele facreferire, precum şi dacă acesta afost reflectat corespunzător în con-tabilitate.

Realizare proceduri analitice

Pe baza balanţelor de verificare dela finalul anilor 2012 şi 2013, vomstabili variaţiile semnificative alesoldurilor de furnizori din anulauditat comparativ cu anul prece-dent. Vom obţine explicaţii de lareprezentanţii societăţii cu privire laaceste variaţii.

49Anul 4 - 2/2015

Auditarea datoriilor/creditorilor

Page 52: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

50

Idei, sugestii, experienţe

Page 53: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

51Anul 4 - 2/2015

Auditarea datoriilor/creditorilor

Page 54: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

52

Idei, sugestii, experienţe

Page 55: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

53Anul 4 - 2/2015

Auditarea datoriilor/creditorilor

Page 56: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

54

Idei, sugestii, experienţe

Page 57: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

55Anul 4 - 2/2015

Auditarea datoriilor/creditorilor

Page 58: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

56

Idei, sugestii, experienţe

Page 59: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

57Anul 4 - 2/2015

Auditarea datoriilor/creditorilor

Page 60: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

58

Idei, sugestii, experienţe

Page 61: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

7. Concluzie generalăPrin testele de detaliu efectuate denoi în munca de audit (Secţiunile N,O şi J) ne-am asigurat asupra exis-tenţei, evaluării corecte, apartenen-ţei şi prezentării conturilor contabileaferente acestor secţiuni conformcadrului de raportare OMFP3055/2009.

Problemele expuse sunt numai celecare ne-au atras atenţia în timpulauditului nostru şi nu sunt neapărato declaraţie cuprinzătoare a tuturorpunctelor slabe care există sau atuturor îmbunătăţirilor care ar puteafi făcute.

Considerăm că probele de auditobţinute au fost suficiente şi adecva-te pentru exprimarea opiniei curezerve asupra poziţiei de veniturişi asupra rezultatului din situaţiilefinanciare ale anului 2013.

Managementul societăţii nu a agreatînregistrarea ajustărilor propuse denoi referitoare la recunoaştereaveniturilor în perioada la care aces-tea se referă. Având în vedere fap-tul că sumele depăşesc pragul dematerialitate, considerăm că acestlucru are impact semnificativ asuprasituaţiilor financiare.

Prin urmare ne vom exprima o opi-nie cu rezervă legată de veniturileprezentate şi implicit de rezultatulanului 2013.

Baza pentru opinia cu rezerve

În urma testelor efectuate de noi amidentificat venituri în valoare de2.500.000 lei care nu aparţinperioadei auditate, acestea reprezen-tând bunuri vândute de entitateaauditată în luna decembrie 2012.

Având în vedere prevederileOrdinului ministrului finanţelorpublice nr. 3055/2009 cu privire laprincipiul separării exerciţiilor,suma menţionată mai sus trebuiaînregistrată în perioada la careaceasta face referire, prin interme-diul rezultatului reportat.

Concluzia noastră este că rezultatulcurent prezentat în situaţiile finan-ciare este supraevaluat cu suma de2.500.000 lei, în timp ce rezultatulreportat este subevaluat cu aceeaşisumă.

Opinia cu rezerve

În opinia noastră, cu excepţia efec-telor aspectelor menţionate în para-graful “Bază pentru opinia cu rezer-

ve” situaţiile financiare prezintăfidel, sub toate aspectele semnifica-tive, poziţia financiară a societăţiiExemplu SA la data de 31 decem-brie 2013, performanţa sa financia-ră şi fluxurile sale de trezorerie afe-rente exerciţiului încheiat la datarespectivă, în conformitate cuOrdinul ministrului finanţelor publi-ce nr. 3055/2009 cu modificărileulterioare.

59Anul 4 - 2/2015

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare, Manual dereglementări internaţionale de control al calităţii, audit, revizuire, alte ser-vicii de asigurare şi servicii conexe, tradus şi republicat de CameraAuditorilor Financiari din România, Bucureşti, 2012

Institutul Contabililor Autorizaţi din Scoţia în parteneriat cu CameraAuditorilor Financiari din România, Ghid pentru un Audit de Calitate,Editura Print Group SRL, Bucureşti, 2012

Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate în parteneriat cuCorpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Ediţia a III-a, EdituraCECCAR, Bucureşti, 2007

Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055 din 29 octombrie 2009 pentruaprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,publicat în Monitorul Oficial nr. 766 bis, Bucureşti, 2009

Legea nr. 82/1991 – Legea contabilităţii, Republicată în Monitorul Oficial alRomâniei, nr. 629 din 26 august 2002.

Bibliografie

Auditarea datoriilor/creditorilor

Page 62: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

IntroducereIFRS 15 are un impact în contabili-tate fără doar şi poate mai semnifi-cativ decât toate schimbările surve-nite de cel puţin cinci ani încoace.De ce este mai important? Pentru căse referă la un element vital pentruorice societate, la un criteriu deselecţie şi de dezvoltare – venituri-le. Convingerea clienţilor de a cum-

păra bunurile sau serviciile oferiteşi reuşita în a face acest lucru se vareflecta în veniturile recunoscute,respectiv în profiturile realizate.

Eforturile de a elabora acest com-plex nou standard care va înlocuiIAS 18 şi IAS 11 începând cu 1 ianuarie 2017 au durat mai binede treisprezece ani, 19 din cei 21de membri ai Board-ului de Lucru

60

Idei, sugestii, experienţe

Diferenţe conceptuale între viitorul IFRS 15

„Venituri din contracte cu clienţii” şi actualul

IAS 18 „Venituri”

Monica Ştefan, FCCA, Audit Partner

Alexandra Mutulescu, ACCA, Senior Audit Manager

În numărul anterior am deschis un serial dedicat unuiimportant standard – IFRS 15 – şi schimbărilor conceptualeintroduse de acesta.

În anul 2002 IASB şi FASB au decis să depună toateeforturile pentru a crea o congruenţă cât mai bună între IFRSşi US GAAP. Ar fi impropriu să spunem că eforturile sunt dea alinia cele două seturi de reguli, părerile profesionale fiindcă această convergenţă este cumva „o bătălie pierdută înaintede a fi început” întrucât însăşi baza diferă: IFRS este constru-it pe principii, iar US GAAP pe reguli cât mai detaliate.Eforturile au determinat elaborarea unor noi standardeimportante – unele care s-au îndreptat mai mult spre USGAAP şi altele care au presupus schimbări în US GAAP maiaproape de IFRS.

Soter & Partners

Page 63: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

reuşind să cadă de acord asupracelor 129 paragrafe, 327 seturi deparagrafe explicative şi 510 para-grafe explicative utilizate ca bazeale concluziilor.

Deşi există păreri conform căroraacest standard este foarte „america-nizat”, la o citire mai atentă el parea fi totuşi în spiritul tradiţional prin-cipial al IFRS. Standardul prevedereguli de bază ce se pot aplica înactivitatea de zi cu zi, cu mici con-diţii şi restricţii, oferind reguli maiclare şi mai multe exemple decâtstandardele anterioare. În secolulprezent al informaţiei şi al vitezeide reacţie, un standard bazat pereguli este cu siguranţă mai uşor decontrolat şi de aplicat decât unulprincipial, bazat pe teoreticul raţio-nament profesional, care ar puteapermite oricând interpretări care să„ocolească” criteriile de recunoaşte-re.

Despre IAS 18 s-a spus în teorie căera mult prea principial, astfel căpermitea aplicarea fără probleme îneconomii unde există o discrepanţămare între ceea ce este „scris” încontract şi ceea ce este „promis” înrealitate. Practicienii atrăgeau aten-ţia asupra faptului că standardulvechi, emis în 1995, nu ofereapractic o îndrumare adecvată deaplicare, lăsând libertatea de decizieasupra interpretării şi alegeriimanierei de reflectare în contabilita-te, care de multe ori putea să oco-lească diverse criterii de recunoaşte-re şi mai ales determina divergenţede opinie între contabili şi auditori.

Complexitatea pieţei şi a tranzacţii-lor dintre părţi însă a evoluat inde-pendent de standardul existent şi caatare principiile de recunoaşterenecesitau o revizuire. Astfel, IFRS15 aduce schimbări conceptualeimportante, ţinând cont de diferenţadintre promisiune şi probabilitate,de prestarea serviciilor şi recupera-rea efectivă a creanţelor contractua-

le, legând astfel partea contabilă decea financiară, legând proceseleîntre ele şi respectând de fapt naturastandardului în sine, punctându-seevoluţia de la un standard „de con-tabilitate” la un standard de „rapor-tare financiară”, adaptat noilorobiective ale utilizatorilor şi aştep-tări ale investitorilor.

Aspecte practiceÎn episodul prezent ne dorim săîncepem o serie de comparaţii con-ceptuale, precum şi punctarea dife-renţelor de tratament aduse de IFRS15 faţă de standardele existente, înmăsura cunoştinţelor şi interpretăriinoastre practice. Încurajăm oricecomentarii la articolul de faţă şiaşteptăm întrebări din partea celorinteresaţi.

Aşadar, am punctat în articolulanterior principiile de bază aleIFRS 15, evidenţiind astfel diferen-ţele principale dintre cele douăstandarde:

è În timp ce IAS 18 se referă latranzacţii, IFRS 15 face referirela contracte cu clienţii

è În timp ce IAS 18 vorbeşte deriscuri şi beneficii asociate pro-prietăţii, IFRS 15 pune accentulpe satisfacerea relaţieicontractuale.

è În timp ce IAS 18 face distinc-ţie la recunoaşterea veniturilorîntre bunuri şi servicii, IFRS 15face distincţie între momenteletemporale de recunoaştere, liniade separare fiind „momentul întimp” versus „pe perioadă” aşacum prevede IAS 18.

Noţiunea de contract

IAS 18 stipulează faptul că venituleste determinat prin acordul dintrevânzător şi cumpărător, adăugândcă reducerile comerciale sau devolum vor trebui scăzute din suma

respectivă. Deşi se face aluzie lacontracte, standardul nu discută şinici nu defineşte în mod explicitnoţiunea de „contract”.

În cazul IFRS 15, termenul de„contract” stă la baza tuturor preve-derilor, incluzând cinci criterii cetrebuie îndeplinite simultan pentrurecunoaşterea unui contract şi deta-lii privind interpretarea acestora.Un aspect important este acela căun contract este de obicei scris, darpoate fi şi oral sau chiar implicit.Un acord fără substanţă comercia-lă nu poate fi considerat contract.

De asemenea, plata trebuie să fieprobabilă, ceea ce implică, pelângă raţionamentul profesional, şiutilizarea instrumentarului intern deanaliză şi management al contracte-lor derulate.

Tipuri de tranzacţii

În prezent, IAS 18 se aplică venitu-rilor rezultând din tranzacţii ce potimplica vânzarea de bunuri, presta-rea de servicii sau utilizarea de acti-ve de către terţi, excluzând venituri-le derivate din tranzacţii ce facobiectul altor standarde – contractede leasing (IAS 17), contracte deconstrucţii (IAS 11), contracte deasigurări (IFRS 4), schimbări în va -loarea justă a instrumentelor fi nan -ciare (IFRS 9), venituri din activebiologice şi produse agricole (IAS41), precum şi resurse minerale.

În schimb, IFRS 15 va înlocui atâtIAS 18, cât şi IAS 11, menţionân-du-se aplicarea sa tuturor contracte-lor cu clienţii, cu excepţia celor cefac obiectul IAS 17, IFRS 4 şiIFRS 9, precum şi a schimburilornemonetare între entităţi din aceeaşilinie de business în scopul facilităriivânzării către clienţi existenţi saupotenţiali.

Conform IFRS 15, veniturile numai sunt recunoscute ca urmare alivrării de bunuri sau prestării de

61Anul 4 - 2/2015

Diferenţe conceptuale

Page 64: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

servicii, ci în baza îndeplinirii obli-gaţiilor contractuale. În practică,pentru cele mai multe societăţiaceastă diferenţă va fi doar denatură semantică, livrarea debunuri sau prestarea de serviciicoincizând cu îndeplinirea obligaţii-lor contractuale.

Însă societăţile care au furnizat întrecut bunuri sau servicii „gratuite”vor fi nevoite să-şi modifice politi-cile şi procedurile. Dacă clienţii seconsideră îndreptăţiţi să primeascăaceste bunuri sau servicii „gratuite”- în condiţiile în care sunt pre-văzute în contract, implicite înpractica obişnuită, promise de unreprezentant de vânzări sau dinorice alt motiv - aceste bunuri sauservicii „gratuite” constituie obliga-ţii contractuale separate ce trebuiecontabilizate ca şi când nu ar fi gra-tuite.

O dificultate de ordin practic încazul IAS 18 este aceea că standar-dul nu defineşte nicăieri noţiunea de„tranzacţie” şi nici nu prevede cri-terii explicite pentru a diferenţia otranzacţie de un schimb care nureprezintă o tranzacţie. În schimb,în cazul IFRS 15 accentul se punenu pe tranzacţie, ci pe contract.Deşi pare o diferenţă semantică,trecerea de la tranzacţie la contractva fi importantă pentru anumitesocietăţi.

De exemplu, societăţile pentru careo tranzacţie a fost un serviciu lacare au adăugat incidental un bun„gratuit” (de ex. un handset de tele-fon) va găsi dificilă împărţirea con-tractului între cele două componentelivrabile (obligaţii de a presta).

În toate aceste situaţii, preţul devânzare al bunului sau serviciului„gratuit” va trebui determinat (sauestimat) şi recunoscut separat de celal bunului sau serviciului care va fiplătit de client.

Valoarea justă a venitului

Deşi noţiunea de valoare justă a fostredefinită de IFRS 13, ea se menţi-ne în cazul IAS 18, specificându-sefaptul că venitul va fi recunoscut lavaloarea justă a contravalorii primi-te sau de primit.

IFRS 15 nu prevede măsurareavenitului la valoarea justă, ci stipu-lează că acesta este recunoscut la„preţul tranzacţiei”, acesta fiinddefinit ca fiind „contravaloarea lacare entitatea se aşteaptă să fieîndreptăţită ca urmare a transferuluibunurilor sau serviciilor promisecătre client.”

Această interpretare implică faptulcă, în conformitate cu IFRS 15,venitul este recunoscut la valoareanominală a sumei încasate sau deîncasat. Singura excepţie de laaceastă regulă o reprezintă situaţiileîn care există o „componentă sem-nificativă de finanţare”, caz în carevenitul va fi discountat la valoareaprezentă (present value).

Singura situaţie prevăzută de IFRS15 în care valoarea justă determinăvaloarea venitului recunoscut esteconstituită în special de contractelede tip barter.

Transferul proprietăţii şi controlul

Conform IAS 18, venitul din vânza-rea bunurilor va fi recunoscutatunci când riscurile şi beneficiilesemnificative aferente proprietăţiiau fost transferate clientului. IFRS15 însă stipulează faptul că un activeste transferat în momentul în careclientul obţine controlul asupra ace-lui activ.

În contextul IFRS 15, controlul estedefinit ca „abilitatea de a direcţionautilizarea şi de a obţine în mod sub-stanţial toate beneficiile rezultate înurma utilizării unui activ. Controlulinclude de asemenea abilitatea de aîmpiedica alţi terţi să utilizeze acti-vul şi să obţină în mod substanţialtoate beneficiile rămase în urma uti-lizării acestuia”.

Deşi această diferenţă este mai multde natură semantică, ea va veni spreexemplu în sprijinul societăţilorcare, în conformitate cu IAS 18, nuputeau recunoaşte venitul în lipsadovezii de livrare sau a acceptanţeiclientului. În conformitate cu IFRS15, venitul va fi recunoscut înmomentul în care transferul contro-lului asupra activului va putea fi

62

Idei, sugestii, experienţe

Page 65: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

determinat în mod obiectiv, accep-tarea de către client fiind considera-tă o formalitate. De asemenea, noileprevederi vor afecta într-o anumitămăsură şi recunoaşterea veniturilorîn cazul aplicării Incoterms.

Cu toate acestea, riscurile şi beneficiile nu au fost abandonate întotalitate, ele reprezentând un indi-cator al controlului, alături de drep-tul la plată, titlul de proprietate,posesia fizică şi acceptanţa clientu-lui.

IAS 18 detaliază o serie de situaţiiîn care riscurile şi beneficiile sem-nificative aferente proprietăţii nusunt transferate şi astfel venitul nueste recunoscut, ca de exempluobligaţii şi garanţii legate de perfor-manţă nesatisfăcătoare, venituricontingente legate de revânzare,obligaţii de instalare sau dreptulclientului de a anula tranzacţia.

Prin contrast, IFRS 15 nu cereamânarea recunoaşterii venitului încazul unei obligaţii de garantare,dar în funcţie de situaţie ar puteacere ca acesta să fie alocat întrebunul sau serviciul respectiv şigaranţie (aceasta fiind văzută ca oobligaţie contractuală separată).

Deşi IFRS 15 nu discută în modexplicit tratamentul veniturilor con-tingente legate de revânzare sau desituaţia în care clientul are dreptulde a anula tranzacţia, există preve-deri legate de contravaloarea varia-bilă în funcţie de evenimente viitoa-re. Având în vedere că revânzareade către client sau dreptul de aanula sunt astfel de evenimente, sevor aplica prevederile respective(societatea va estima suma contra-valorii variabile la care va aveadreptul în baza contractului).

În ceea ce priveşte obligaţiile de ainstala, pune în funcţiune sau testabunuri, IFRS 15 cere ca acestea săfie considerate obligaţii contractualeseparate şi evaluate corespunzător.

Costurile aferente realizăriiveniturilor

Conform IAS 18, costurile generatesau care urmează a fi generate caurmare a unei tranzacţii trebuie săpoată fi măsurate în mod credibil(în mod similar cu prevederile IAS2, IAS 16 şi IAS 38). Această con-diţie presupune ca recunoaştereaveniturilor să fie subordonată recu-noaşterii costurilor aferente şi nuinvers.

IFRS 15 cere, de asemenea, măsu-rarea credibilă a costurilor aferenteunui contract, recomandându-serecunoaşterea lor pe măsura recu-noaşterii venitului respectiv. Deasemenea, se specifică faptul că unactiv rezultat din capitalizarea aces-tor costuri va fi amortizat pe o bazăsistematică, corespunzătoare cutransferul către client al bunurilorsau serviciilor la care se referă acti-vul respectiv. Astfel, standardulcondiţionează recunoaşterea cos-turilor de recunoaşterea venituri-lor şi nu invers.

Încasarea veniturilor

IAS 18 subliniază faptul că recu-noaşterea venitului trebuie să sefacă numai în măsura în care înca-sarea acestuia este probabilă. Însituaţia în care încasarea nu esteprobabilă sau probabilitatea scadeimediat după recunoaşterea venitu-lui respectiv, se recomandă recu-noaşterea corespunzătoare a uneicheltuieli mai degrabă decât a uneireversări de venit.

În mod similar, IFRS 15 prevedefaptul că încasarea trebuie să fieprobabilă, dar se specifică şi că osocietate nu va reevalua criteriileiniţiale de recunoaştere a venituluidecât în măsura în care există indi-caţia unei schimbări semnificative acircumstanţelor contractuale. Deexemplu, în situaţia în care bonita-tea unui client se deteriorează sem-nificativ, societatea va trebui săreconsidere dacă încasarea contra-valorii la care este îndreptăţită esteprobabilă, iar dacă nu, să ajustezevenitul anterior recunoscut.

Venituri din prestarea de servicii

IAS 18 stipulează faptul că, însituaţia în care rezultatul unei tran-zacţii care implică prestarea de ser-vicii poate fi estimat în mod credi-

63Anul 4 - 2/2015

Standardul prevede reguli de bază ce se pot aplica în activitatea de zi cu zi,

cu mici condiţii şi restricţii, oferind reguli mai clare şi mai multe exemple decât

standardele anterioare. În secolul prezent al informaţiei şi al vitezei de reacţie,

un standard bazat pe reguli este cu siguranţămai uşor de controlat şi de aplicat decât

unul principial, bazat pe teoreticul raţionamentprofesional, care ar putea permite

oricând interpretări care să „ocolească”criteriile de recunoaştere

Diferenţe conceptuale

Page 66: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

bil, venitul asociat tranzacţiei res-pective va fi recunoscut în funcţiede gradul de finalizare („percen-tage of completion”). Aceleaşi pre-vederi sunt incluse în IAS 11 înlegătură cu contractele de construc-ţii.

IFRS 15 nu face distincţie întrelivrarea de bunuri şi prestarea deservicii şi nici nu se face referire lagradul de finalizare al prestării. Înschimb, recunoaşterea venitului seva face fie la un anumit momentîn timp fie pe o perioadă de timp.

În ceea ce priveşte situaţia recu-noaşterii venitului pe o perioadă detimp, IFRS 15 prevede trei criterii:

1. clientul primeşte şi consumăsimultan bunul sau serviciul

2. prestarea efectuată de societatecreează sau îmbunătăţeşte unactiv controlat de client

3. prestarea efectuată de societatenu creează un activ cu utilizarealternativă, iar societatea esteîndreptăţită să primească o platăpentru acesta.

Dacă unul dintre aceste criterii este satisfăcut, atunci venitul va firecunoscut pe o perioadă de timp,iar, dacă nici un criteriu din cele demai sus nu se aplică, atunci venitulva fi recunoscut la un anumitmoment în timp. În primul caz, sespecifică faptul că recunoaştereavenitului se va face măsurându-seprogresul efectuat către îndeplinireafiecărei obligaţii contractuale înparte.

În ceea ce priveşte gradul de fina-lizare, IAS 18 specifică diversemetode pentru determinarea acestu-ia, precum situaţii de lucrări, pro-centul serviciilor prestate până la unmoment dat raportat la total serviciişi procentul costurilor efectuatepână la un moment dat raportat lacostul total estimat.

Deşi IFRS 15 nu face referire lagradul de finalizare, sunt prezentatediverse metode de a măsura progre-sul până la îndeplinirea completă aobligaţiilor contractuale. Acesteainclud: situaţii de lucrări, evaluăriale rezultatelor, milestone-uri, uni-tăţi produse, unităţi livrate etc.

Cu privire la serviciile prestate într-un număr nedeterminat de etape peo anumită perioadă de timp, noulstandard cere ca venitul aferentacestora să fie recunoscut în modliniar.

De menţionat este faptul că IFRS15 nu face referire la estimarea înmod credibil a rezultatului tranzac-ţiei, întrucât dacă nu este cert căsocietatea va putea finaliza serviciulrespectiv sau dacă clientul va plăti,atunci tranzacţia respectivă nu înde-plineşte criteriile de recunoaştere aunui contract prevăzute de noulstandard şi astfel nu poate fi vorbade o recunoaştere a venitului, res-pectiv a costurilor aferente în contulde profit şi pierdere.

Un alt aspect important este acelacă IFRS 15 elimină diferenţa întreserviciile ce fac obiectul IAS 18 şicontractele de construcţie cărora seadresează IAS 11, tratamentul demai sus fiind acelaşi atât pentru ser-viciile simple şi de scurtă durată îngenul reparaţiilor auto, cât şi pentrucele complexe şi de durată, precumconstrucţia de bunuri.

ConcluziiÎn momentul aplicării teoriei descri-se în cele de mai sus, în situaţiipractice, cele mai multe societăţi artrebui să interpreteze diferenţele cafiind mai mult semantice decât desubstanţă, necesitând relativ puţineajustări ale politicilor şi proceduri-lor contabile.

Unele societăţi însă vor avea defăcut faţă unor schimbări semnifica-tive, ce vor necesita o regândirefundamentală a metodologiei conta-bile, a sistemelor informatice şi acontroalelor interne.

Însă pentru cei care deja au im -plementat politici interne de control intern, sisteme interne deurmărire a contractelor şi relaţiilorcontractuale, analiza atentă a condi-ţiilor de livrare şi a momentu -lui/perioadei în care s-a transferatbunul sau s-a prestat serviciul, toate modificările IFRS 15 nu vor fi un cost adiţional greu desuportat. Dimpotrivă !

64

Idei, sugestii, experienţe

www.gaap-ifrs.eu/forum

IFRS 15 „Venituri din contracte cuclienţii”, publicat pewww.ifrs.org

Consiliul pentru Standarde Inter na -ţionale de Contabilitate (IASB),Standardele Internaţionale deRaportare Financiara, Ediţia2009, editura CECCAR,Bucureşti

Bibliografie

Page 67: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

Semnal editorial

Lucrarea , apărută la sfârşitulanului 2014, la Editura TipoMoldova, autoare dr. ec. , reprezintă rezultatul unuidemers de investigare sistematică şi intensivă a literaturii de specialitate, orientat spre dezvoltarea uneimetodologii complexe, prin intermediul căreia să fie identificaţi factorii care influenţează calitatea în auditşi profesia contabilă, precum şi conexiunile dintre aceştia.

Autoarea, care este şi auditor financiar stagiar, arealizat cu rigurozitate o cercetare pe o temă demare interes şi actualitate, intens cercetată, însăpuţin argumentată practic în alte lucrări.Diversitatea abordărilor referitoare la calitatea înaudit şi profesia contabilă din literatura despecialitate, inclusiv dorinţa de identificare sauchiar propunerea unor indicatori şi modele decuantificare a acesteia reprezintă doar câteva dinelementele pe care autoarea le-a surprins înaceastă lucrare.

În carte sunt prezentate o serie de delimităriconceptuale şi metodologice privind evaluareacalităţii şi responsabilitatea în audit şi în profesiacontabilă, precum şi studii empirice de natură săevidenţieze factorii ce influenţează calitatea înaudit şi profesia contabilă, pe de o parte, şi caresă testeze relaţia între cauză - aplicareaprincipiilor etice şi efect - calitatea în activitateaîntreprinsă de către profesioniştii contabili, pe dealtă parte.

Dintre temele abordate, se remarcă: Comunicarea financiară, între raportare şi validare prin audit;Calitatea informării, dimensiune a lumii afacerilor; Repere şi evoluţie în deontologia profesiei contabile;Factori generatori de calitate în audit şi în profesia contabilă, Tendinţe şi provocări în dezvoltarea profesieicontabile; Raţionament profesional, responsabilitate şi răspundere în audit şi în profesia contabilă;Abordări privind contabilitatea creativă, profesia contabilă şi imaginea fidelă a companiei; Evaluareacalităţii în profesia contabilă; Analiza calităţii serviciilor prestate de profesioniştii contabili din România;şi Abordare empirică a calităţii în profesia contabilă.

În ansamblul său, lucrarea răspunde necesităţilor de informare şi documentare ale unui cerc larg deutilizatori, fiind în consens cu cerinţele şi tendinţele actuale ale profesiei.

„Calitate şi responsabilitate în audit şi profesia contabilă”Ana-Maria Paşcu

Page 68: Auditarea datoriilor / creditorilor - aplicaţie practică Conferinţa ...

9 7 7 2 2 8 4 6 6 9 0 0 6

ISSN 2284-6697