1

Rapoartele au un rol esenţial în angajamentele de audit şi asigurare, deoarece ele comunică verdictul auditorului. Utilizatorii situaţiilor financiare se aşteaptă ca raportul auditorului să ofere o asigurare privind situaţiile financiare ale companiilor. Auditorul poate fi tras la răspundere în cazul în care emite un raport de audit incorect.Raportul de audit reprezintă etapa finală a întregului proces de audit. îl studiem acum pentru a putea face referinţă la diversele rapoarte de audit pe măsura studierii colectării de informaţii probante pe parcursul cărţii. Aceste concepte referitoare la informaţiile probante vor avea mai mult sens după ce veţi înţelege conţinutul produsului final al unui audit. Vom începe cu descrierea raportului standard elaborat de un auditorRAPORTUL DE AUDIT STANDARD FARA REZERVEStandardele referitoare la raportare preconizează că raportul de audit trebuie să conţină o menţiune clară a caracterului lucrărilor executate de auditor şi a gradului de răspundere asumată de acesta în raport cu situaţiile financiare. Pentru a permite o bună înţelegere a raportului de audit de către utilizatori, standardele profesionale definesc un limbaj uniform de utilizat în rapoartele întocmite de toţi auditorii.Un exemplu de raport de audit standard fără rezerve este prezentat mai jos. Auditorii pot modifica uşor exprimarea sau prezentarea raportului, dar sensul lui va fi întotdeauna acelaşi. Cele şapte secţiuni ale raportului de audit sînt descrise în continuare

1.Raport fara rezerve .Elementele obligatorii ale raportului de audit

Denumirile celor şapte secţiuni ale raportului de audit standard fără rezerve sînt evidenţiate cu litere îngroşate pe marginea Figurii 3-1.Titlul raportului. Standardele de audit impun ca raportul să fie intitulat şi ca acest titlu să conţină cuvîntul independent. De exemplu, titluri adecvate pot suna astfel: „raportul auditorului independent", „raport de audit independent" sau „opinia contabilului independent". Această condiţie de includere a cuvîntului independent în titlul raportului are drept obiectiv să comunice utilizatorilor faptul că auditul a fost nepărtinitor în toate aspectele muncii sale.Destinatarii (adresa) raportului de audit. De obicei, raportul este adresat companiei auditate, acţionarilor săi sau consiliului său de administraţie. în ultimii ani, a devenit frecventă adresarea raportului către acţionari, pentru a indica faptul că au ditorul este independent de companie şi de consiliul de administraţie al acesteia.Paragraful introductiv. Primul paragraf al raportului are trei funcţii. în primul rînd, el face simpla afirmaţie că firma de expertiză contabilă a efectuat un audit. Această formulă este inclusă pentru a nu se confunda raportul de audit cu un raport de compilare sau de revizuire. Paragraful referitor la perimetru explică ce se înţelege prin termenul de „audit".În al doilea rînd, în paragraful introductiv se face o listă a situaţiilor financiare care au fost supuse auditului, menţionîndu-se şi data de întocmire a bilanţului contabil şi exerciţiul contabil la care se referă ,contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de trezorerie. Denumirile situaţiilor financiare menţionate în raport trebuie să fie identice cu formulele utilizate de managementul companiei în documentele de sinteză respective. Remarcaţi faptul că raportul prezentat mai jos se referă la situaţii financiare comparative. Prin urmare, va fi nevoie de un raport privind situaţiile întocmite pentru ambii ani în cauză.În al treilea rînd, paragraful introductiv afirmă că situaţiile financiare ţin de competenţa managementului şi că responsabilitatea auditorului constă în a exprima o opinie despre aceste situaţii în urma efectuării unui audit. Scopul acestei formule este de a comunica faptul că managementul răspunde de selectarea principiilor contabile general acceptate aplicabile în fiecare caz, de luarea deciziilor de cuantificare şi prezentare a

1

informaţiilor în cadrul aplicării acestor principii, precum şi de clarificarea rolurilor corespunzătoare ale managerilor şi auditorilor.4. Paragraful referitor la perimetru . Paragraful referitor la perimetrul lucrărilor reprezintă o descriere în termeni precişi a acţiunilor întreprinse de auditor în cadrul auditului efectuat. Mai întîi de toate, acest paragraf menţionează faptul că auditorul a urmat standardele de audit general acceptate. Restul formulei descrie pe scurt aspectele importante ale unui audit.Paragraful referitor la perimetru afirmă că auditul este configurat astfel încît să se obţină o asigurare rezonabilă privind faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. Includerea calificativului semnificative sugerează că auditorii răspund numai de descoperirea erorilor semnificative (relativ importante), nu şi de identificarea erorilor minore, care nu afectează deciziile investitorilor. Utilizarea formulei asigurare rezonabilă sugerează că nu se poate aştepta ca un audit să elimine complet probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative în situaţiile financiare. Cu alte cuvinte, un audiţ oferă un nivel înalt de asigurare, dar nu reprezintă o garanţie absolută.Restul paragrafului referitor la perimetru discută probele de audit colectate şi afirmă că auditorul consideră că aceste informaţii probante sînt, în circumstanţele date, suficient de relevante pentru a justifica opinia exprimată în raport. Expresia prin testare indică faptul că s-a utilizat tehnica sondajului (eşantionării) şi că nu s-a efectuat un audit exhaustiv al tuturor operaţiunilor şi sumelor din situaţiile financiare, în timp ce paragraful introductiv al raportului afirmă că managementul companiei poartă răspunderea întocmirii şi conţinutului situaţiilor financiare, paragraful referitor la perimetrul auditului afirmă că auditorul evaluează caracterul adecvat al respectivelor principii contabile şi estimări folosite de conducere, precum şi al informaţiilor prezentate în situaţiile financiare.5. Paragraful opiniei . Paragraful final al raportului standard fără rezerve enunţă concluziile auditorului, bazate pe rezultatele auditului făcut. Această porţiune a raportului este atît de importantă încît deseori întregul raport este denumit pur şi simplu opinie a auditorului. Paragraful conţinînd opinia are drept scop să indice cătoate concluziile au fost făcute pe baza unui raţionament profesional. Expresia în opinia noastră indică faptul că ar putea exista un anumit grad de risc informaţional asociat situaţiilor financiare, în ciuda faptului că aceste documente de sinteză au fost supuse unui audit. Auditorul este obligat să exprime o opinie despre situaţiile financiare luate ca ansamblu, precum şi să formuleze o concluzie privind respectarea de către companie a principiilor contabile general acceptate.Una dintre controversele raportului de audit se referă la sensul expresiei imagine fidelă, înseamnă că dacă principiile contabile general acceptate sînt respectate, atunci situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a societăţii, sau expresia are un sens mai larg? De mai multe ori, tribunalele au hoţărîţ că auditorii poartă răspunderea de a depăşi simpla verificare a respectării principiilor contabile general acceptate, în scopul de a determina dacă există probabilitatea ca utilizatorii situ-aţiilor financiare să fie dezinformaţi, în ciuda unei aplicări corecte a acestor principii. Majoritatea auditorilor consideră că situaţiile financiare dau o „imagine fidelă" atunci cînd sînt conforme principiilor contabile general acceptate, dar şi că este necesar să se examineze substanţa, conţinutul operaţiunilor şi soldurilor pentru a identifica eventualele inexactităţi posibile.Denumirea firmei de expertiză contabilă. Denumirea identifică firma de ex pertiză contabilă sau practicianul care a realizat auditul. De obicei, denumirea firmei este utilizată deoarece întreaga societate de expertiză poartă răspunderea juridică şi profesională de a se asigura că nivelul calitativ al auditului este conform standardelor profesionale.Data raportului de audit. Data adecvată pentru raport este data la care auditorul a încheiat cele mai importante proceduri ale auditului pe teren. Această dată este importantă pentru utilizatori, deoarece ea indică ultima zi a în care se aplică răspunderea auditorului privind examinarea evenimentelor semnificative care auavut loc după data întocmirii situaţiilor financiare. De exemplu, dacă bilanţul contabil a fost încheiat la data de 31 decembrie 1998, iar raportul de audit este datat 6 martie 1999, acest lucru arată că auditorul a verificat operaţiunile şi evenimentele semnificative, care nu sînt reflectate în documentele de sinteză şi care s-au produs

2

pînă la data de 6 martie 1999.

SC Firma de audit SAAdresa firmei de auditRaport al auditorului independentCătre acţionariiSC ALFA SANoi am auditat bilanţurile contabile anexate ale SC ALFA SA, întocmite la datele de 31 decembrie 1999 şi 1998, precum şi conturile de profit şi pierderi, situaţiile capitalurilor proprii şi situaţiile fluxurilor de trezorerie corespunzătoare, întocmite pentru exerciţiile contabile încheiate la datele sus-menţionate. Aceste situaţii financiare ţin de răspunderea conducerii Societăţii. Răspunderea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra acestor situaţii financiare în baza auditelor efectuate de noi.Noi am efectuat auditele în conformitate cu standardele de audit general acceptate. Aceste stan-darde ne cer să planificăm şi executăm auditul astfel încît să obţinem o asigurare rezonabilă pri-vind faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. Auditul include exa-minarea, prin testare, a elementelor probante care justifică sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile aplicate, a esti-mărilor semnificative făcute de conducerea Societăţii, precum şi a prezentării de ansamblu a si-tuaţiilor financiare. Considerăm că auditul efectuat de noi oferă o bază rezonabilă pentru opinia pe care o exprimăm.în opinia noastră, situaţiile financiare sus-menţionate prezintă, sub toate aspectele semnificative, o imagine fidelă a poziţiei financiare a SC ALFA SA la datele de 31 decembrie 1999 şi 1998, precum şi a rezultatelor operaţiunilor şi a fluxurilor de trezorerie ale acesteia, aferente exerciţiilor contabile încheiate la datele sus-menţionate, în conformitate cu principiile contabile general acceptate.SC FIRMA DE AUDIT SA5 martie 2000

Condiţii pentru emiterea unui raport de audit standard fără rezerveRaportul de audit standard fără rezerve este emis atunci cînd sînt îndeplinite următoarele condiţii:Toate documentele de sinteză — bilanţ contabil, cont de profit şi pierdere, situaţia capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie — sînt incluse însituaţiile financiare ale întreprinderii.Standardele de audit au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit.S-au acumulat suficiente informaţii probante, iar auditorul a gestionat misiunea de o manieră care îi permite să concludă standardele referitoare la activitatea de teren au fost respectate.Situaţiile financiare sînt prezentate în conformitate cu principiile contabile general acceptate. Aceasta înseamnă, de asemenea, că informaţiile adecvate au fost incluse în notele informative şi în alte secţiuni ale situaţiilor financiare.Nu există circumstanţe care să impună adăugarea unui paragraf explicativ sau o modificare a formulării raportului.Atunci cînd aceste condiţii sînt îndeplinite, se emite un raport de audit standard fără rezerve, conform modelului prezentat. Raportul de audit standard fără rezerve este uneori numit „opinie simplă", deoarece nu există circumstanţe care impun exprimarea unei rezerve sau modificarea opiniei auditorului. Raportul standard fără rezerve reprezintă cea mai frecventă opinie exprimată de auditori. Uneori, circumstanţe care nu intră în competenţele clientului sau auditorului împiedică emiterea unei opinii simple. Totuşi, în majoritatea cazurilor, companiile fac modificările necesare în evidenţele lor contabile astfel încît să se evite exprimarea unei rezerve sau modificarea raportului de către auditor.Dacă cel puţin una dintre cele cinci condiţii care conduc la emiterea unui raport de audit standard fără rezerve nu este respectată, un asemenea raport nu poate fi întocmit. Abaterile de la raportul standard fără rezerve sînt enumerate în ordinea crescătoare a gravităţii lor. în mod normal, utilizatorii situaţiilor financiare vor fi mult mai îngrijoraţi de un refuz de a exprima o opinie

3

sau de exprimarea unei opinii nefavorabile decît de un raport fără rezerve cu un paragraf explicativ. Aceste alte categorii de rapoarte de audit sînt discutate în secţiunile următoare

Tip de raport ConditiiStandard fără rezerve Cele cinci condiţii menţionate anterior au fost îndeplinite

Fără rezerve, cu paragraf explicativ sau formulare modificată

A avut loc un audit complet, rezultatele sînt satisfăcătoare şi situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă, însă auditorul consideră că este important sau necesar să ofere informaţii suplimentare.

Cu rezerve Auditorul consideră că, pe ansamblu, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă, însă perimetrul auditului a fost semnificativ restrîns sau principiile contabile general acceptate nu au fost respectate în cursul elaborării situaţiilor financiare

Nefavorabil sau Refuz de a exprima o opinie

Fie auditorul conclude că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (raport nefavorabil), fie auditorul nu este în măsură să-şi formeze o opinie în legătură cu fidelitatea imaginii prezentate de situaţiile financiare (raport nefavorabil), fie auditorul nu este independent (refuz de a exprima o opinie

2 Raport fara reserve cu paragraf explicativ sau formulare modificata

In anumite situaţii, se întocmeşte un raport fără rezerve, dar limbajul lui este uşor diferit de cel al raportului standard fără rezerve. Raportul de audit fără rezerve cu paragraf explicativ sau formulare modificată îndeplineşte criteriile unui audit complet, cu rezultate satisfăcătoare şi cu situaţii financiare care prezintă o imagine fidelă, însă auditorul consideră că este important sau necesar să ofere informaţii suplimentare, într-un raport cu rezerve, nefavorabil sau de refuz de a exprima o opinie, auditorul fie nu a efectuat un audit satisfăcător, fie nu este convins că prezen-tarea situaţiilor financiare este fidelă, fie nu este independent.Lista de mai jos prezintă cele mai importante cauze ale adăugării unui paragraf explicativ sau modificării formulării într-un raport standard fără rezerve:absenţa unei aplicări consecvente a principiilor contabile general acceptate;îndoieli substanţiale privind continuitatea activităţii;auditorul acceptă o abatere de la principiile contabile promulgate;dorinţa de evidenţiere a unui anumit aspect;rapoarte care implică alţi auditori.Toate primele patru cazuri impun un paragraf explicativ. în fiecare caz, cele trei paragrafe standard ale raportului sînt incluse fără modificări, iar un paragraf explicativ distinct urmează paragrafului de opinie.Numai rapoartele care implică participarea altor auditori utilizează un limbaj modificat. Rapoartele de acest tip conţin trei paragrafe, toate fiind deopotrivă modificate

2.1 Absenţa unei aplicări consecvente a principiilor contabile general acceptateStandardul privind activitatea de raportare obligă auditorul să atragă atenţia asupra circumstanţelor în care nu există consecvenţă în aplicarea principiilor contabile în exerciţiul analizat, în comparaţie cu exerciţiul anterior1. Principiile contabile general acceptate prevăd că modificarea principiilor utilizate sau a metodei lor de aplicare trebuie să se facă în sens favorabil şi că natura şi impactul acestor schimbări trebuie adecvat dezvăluite. Atunci cînd se produce o schimbare semnificativă, auditorul trebuie să-şi modifice raportul prin adăugarea după paragraful de opinie a unui paragraf explicativ, în care să discute natura schimbării şi să indice cititorului nota informativă care prezintă schimbarea în cauză. Pe baza impactului schimbării asupra exerciţiului curent se evaluează cît de semnificativă este aceasta. Includerea unui paragraf

4

explicativ se impune atît pentru schimbările intenţionate de metodă, cît şi pentru cele impuse de o nouă reglementare contabilă. În paragraful explicativ este implicit exprimată ideea că auditorul confirmă caracterul adecvat al modificării principiilor contabile operate de întreprindere. Dacă însă auditorul nu exprimă un astfel de acord, atunci schimbarea este considerată o încălcare a principiilor contabile general acceptate şi opinia auditorului trebuie să fie cu rezerve

SC Firma de audit SAAdresa firmei de auditRaport al auditorului independentCătre acţionariiSC ALFA SANoi am auditat bilanţurile contabile anexate ale SC ALFA SA, întocmite la datele de 31 decembrie 1999 şi 1998, precum şi conturile de profit şi pierderi, situaţiile capitalurilor proprii şi situaţiile fluxurilor de trezorerie corespunzătoare, întocmite pentru exerciţiile contabile încheiate la datele sus-menţionate. Aceste situaţii financiare ţin de răspunderea conducerii Societăţii. Răspunderea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra acestor situaţii financiare în baza auditelor efectuate de noi.Noi am efectuat auditele în conformitate cu standardele de audit general acceptate. Aceste stan-darde ne cer să planificăm şi executăm auditul astfel încît să obţinem o asigurare rezonabilă pri-vind faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. Auditul include exa-minarea, prin testare, a elementelor probante care justifică sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile aplicate, a esti-mărilor semnificative făcute de conducerea Societăţii, precum şi a prezentării de ansamblu a si-tuaţiilor financiare. Considerăm că auditul efectuat de noi oferă o bază rezonabilă pentru opinia pe care o exprimăm.în opinia noastră, situaţiile financiare sus-menţionate prezintă, sub toate aspectele semnificative, o imagine fidelă a poziţiei financiare a General Ring Corporation la datele de 31 decembrie 1999 şi 1998, precum şi a rezultatelor operaţiunilor şi a fluxurilor de trezorerie ale acesteia, aferente exerciţiilor contabile încheiate la datele sus-menţionate, în conformitate cu principiile contabile general acceptate.După cum s-a menţionat în Nota X la situaţiile financiare, compania a schimbat în 1998 metoda utilizată pentru calculul amortizării.

SC FIRMA DE AUDIT SA5 martie 2000

Consecvenţă contra comparabilitate. Auditorul trebuie să fie în măsură să facă deosebirea dintre schimbările care afectează permanenta metodelor şi cele care ar putea afecta comparabilitatea, dar nu influenţează permanenţa metodelor. Ceea ce urmează este o listă de exemple de schimbări care afectează permanenta şi deci impun introducerea unui paragraf explicativ în cazul în care sînt semnificative:Schimbări în principiile contabile, cum ar fi trecerea de la evaluarea stocurilor prin metoda FIFO (primul intrat, primul ieşit) la metoda LIFO (ultimul intrat, primul ieşit).Schimbări în entităţile raportoare, cum ar fi includerea unei companii suplimentare în situaţiile financiare consolidate.Corectări sau erori legate de principiile contabile, de exemplu, trecerea de la un principiu care nu este general acceptat la un principiu care este general acceptat, inclusiv corectarea erorilor rezultate.Printre schimbările care afectează comparabilitatea, dar nu şi permanenţa metodelor şi deci nu trebuie incluse în raportul de audit se numără:Modificări ale unei estimări sau ipoteze, cum ar fi diminuarea duratei de viaţă a unui activ fix în scopul calculării amortizării.Corectări de erori care nu implică principii contabile, cum ar fi o eroare de calcul din exerciţiul precedent.Variaţii în formatul şi prezentarea informaţiilor financiare.

5

Schimbări datorate unor operaţiuni sau evenimente de substanţă diferită, cum ar fi noi eforturi în domeniul cercetării şi dezvoltării sau vînzarea unei filiale.În general, elementele care afectează în mod semnificativ comparabilitatea situaţiilor financiare trebuie prezentate în notele informative ale acestora. în cazul în care clientul refuză să divulge aceste elemente de manieră adecvată, s-ar putea impune întocmirea unui raport de audit cu rezerve datorate informării necorespunzătoare.

2.2 Îndoieli substanţiale privind continuitatea activităţii;În ciuda faptului că scopul unui audit nu este de a evalua starea financiară a unei" întreprinderi, auditorul poartă totuşi răspunderea de a determina dacă întreprinderea în cauză prezintă probabilitatea de a păstra caracterul continuu al activităţii sale. Standardele de audit abordeaza aceasta idee.. De exemplu, manifestarea unuia sau cîtorva dintre următorii factori poate da naş-tere unei incertitudini în ceea ce priveşte capacitatea unei companii de a păstra caracterul continuu al activităţii sale:Pierderi din exploatare sau deficite de fond de rulment semnificative şi repetitive.Incapacitatea companiei de a-şi achita datoriile ajunse la scadenţă.Pierderea unor clienţi majori, producerea unor calamităţi neasigurate (cum ar fi cutremurele sau inundaţiile) sau apariţia unor probleme neobişnuite în legătură cu forţa de muncă.Litigii, noi legi sau alte elemente de acest tip care ar putea pune în pericol capacitatea entităţii de a-şi desfăşura activitatea de exploatare.

În asemenea situaţii, auditorul este îngrijorat de posibilitatea ca societatea să nu fie capabilă să-şi continue activitatea de exploatare sau să-şi onoreze obligaţiile pe o durată rezonabilă de timp. în acest context, „rezonabilă" este considerată perioada de maxim un an de la data auditului situaţiilor financiare.Atunci cînd auditorul ajunge la concluzia că există o îndoială substanţială privind capacitatea entităţii de a-şi păstra continuitatea în activitate, se impune emiterea unei opinii fără rezerve cu un paragraf explicativ, indiferent de informaţiile divulgate în situaţiile financiare.Standardele de audit permit, dar nu impun, refuzul de a exprima o opinie în cazurile în care există îndoieli substanţiale privind continuitatea activităţii. Criteriile care permit emiterea unui refuz de a exprima o opinie în locul adăugării unui paragraf explicativ nu sînt definite în standarde şi acest tip de opinie este foarte rareori utilizat în practică. Un exemplu în care s-ar putea emite un refuz de a exprima o opinie este situaţia în care un organism de reglementare, cum ar fi Agenţia de Protecţie a Mediului, analizează posibilitatea unei sancţionări severe a clientului, existînd riscul ca, în cazul în care investigaţiile au un deznodămînt negativ pentru client, societatea să fie obligată să se desfiinţeze.Paragraf dupa opinie

Situaţiile financiare anexate au fost întocmite pe baza ipotezei că Fairfax Company îşi va desfăşura activitatea de manieră continuă. După cum se menţionează în Nota 11 la situaţiile financiare, Fairfax Company a suferit pierderi din exploatare repetate şi înregistrează un deficit net de capi-tal, fapte ce dau naştere unei îndoieli substanţiale privind capacitatea Societăţii de a-şi menţine continuitatea activităţii. Planurile conducerii privind rezolvarea acestor probleme sînt, de aseme-nea, descrise în Nota 11. Situaţiile financiare nu conţin nici o rectificare vizînd deznodămîntul acestei incertitudini

2.3Auditorul acceptă o abatere de la principiile contabile promulgate;Standardele de audit specifica că, în situaţii excepţionale, abaterea de la un principiu contabil s-ar putea să nu impună emiterea unei opinii cu rezerve sau a unei opinii nefavorabile. Totuşi, pentru a justifica o opinie fără rezerve, auditorul trebuie nu numai să fie convins de concluziile sale, ci şi să menţioneze şi să demonstreze, în unul sau în mai multe paragrafe separate din raportul de audit, că aderarea la principiul în cauză ar fi produs un rezultat înşelător în situaţia respectivă.

2.4Dorinţa de evidenţiere a unui anumit aspect;

6

În anumite circumstanţe, expertul contabil ar putea dori să accentueze anumite aspecte referitoare la situaţiile financiare, în ciuda faptului că intenţionează să exprime o opinie fără rezerve. în mod normal, asemenea informaţii explicative ar trebui incluse într-un paragraf distinct în raportul de audit. Iată cîteva exemple de informaţii explicative pe care un auditor ar putea considera necesar să le enunţe: existenţa de operaţiuni semnificative între părţi afiliate, evenimente importante ce au loc după data închiderii bilanţului contabil, descrierea unor aspecte contabile care afectează comparabilitatea dintre situaţiile financiare curente şi cele din anii prece-denţi, precum şi incertitudini semnificative dezvăluite în notele informative din situaţiile financiare.2.5Rapoarte care implică alţi auditori

Atunci cînd expertul contabil se bazează pe intervenţia unei alte firme de expertiză contabilă pentru realizarea unei părţi din audit (situaţie frecvent întîlnită în cazurile in care clientul are mai multe filiale sau subdiviziuni aflate la mare distanţă unele de altele), principala firmă de expertiză contabilă dispune de trei opţiuni. Numai opţiunea a doua poate avea drept rezultat un raport fără rezerve cu formulare modificată.A nu face nici o referinţă în raportul de audit. Dacă nu se face nici o trimitere la celălalt auditor, se exprimă o opinie standard fără rezerve, cu excepţia cazurilor în care apar alte circumstanţe care impun abateri. De obicei, această metodă este folosită cînd: celălalt auditor a examinat o porţiune nesemnificativă a situaţiilorfinanciare, auditorul principal îl cunoaşte foarte bine sau îl supervizează pe celălalt auditor sau cînd auditorul principal a controlat cu rigurozitate intervenţiile celuilalt auditor. Auditorul secundar rămîne totuşi răspunzător pentru raportul şi activităţile proprii în eventualitatea unui proces sau a unei acţiuni din partea autorităţilor bursiere.A face o referinţă în raport (raport cu formulare modificată). Acest tip de raport este numit şi raport împărtăşit sau opinie împărtăşită. Un raport fără rezerve împărtăşit este adecvat atunci cînd nu este practic să se controleze munca celuilalt auditor sau cînd partea situaţiilor financiare supusă auditului celuilalt auditor este semnificativă în comparaţie cu întregul. . Remarcaţi faptul că acesta nu cuprinde un paragraf separat care discută răspunderea partajată, ci face această menţiune în paragraful introductiv, referindu-se la celălalt auditor şi în paragrafele privind perimetrul şi opinia. Partea situaţiilor financiare auditată de celălalt auditor poate fi enunţată ca pondere din întreg.3. A exprima o opinie cu rezerve. Auditorul principal poate considera că se impune exprimarea unei opinii cu rezerve. în funcţie de semnificaţia lucrărilor celuilalt auditor, se impune exprimarea unei opinii cu rezerve sau un refuz de a exprima o opinie în cazul în care auditorul principal nu este dispus să-şi asume vreo răspundere pentru munca celuilalt auditor. Auditorul principal poate, de asemenea, hotărî că întregul raport are nevoie de o serie de rezerve în cazul în care celălalt auditor a exprimat rezerve în partea sa de audit. RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENTCătre acţionari şi consiliul de administraţie, al SC ALFA SANoi am auditat bilanţurile consolidate anexate ale SC ALFA SA, întocmite la datele de 31 iulie 1999 şi 1998, precum şi conturile de profit şi pierderi, situaţiile capitalurilor proprii şi situaţiile fluxurilor de trezorerie corespunzătoare, întocmite pentru exerciţiile contabile încheiate la datele susmenţionate. Aceste situaţii financiare ţin de răspunderea conducerii Societăţii. Răspunderea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra acestor situaţii financiare în baza auditelor efectuate de noi. Noi nu am auditat situaţiile financiare ale companiei SC ALFA SA, o filială consolidată în care Societatea avea la data de 31 iulie 1999 o participaţie de capital de 84%, situaţii reflectînd un activ total de 2.420.000$ şi 2.237.000$ la 31 iulie 1999 şi, respectiv, 1998, şi venituri totale de 3.458.000$ şi 3.121.000$ corespunzătoare exerciţiilor contabile încheiate la datele susmenţionate. Aceste din urmă situaţii financiare au fost auditate de alţi auditori, al căror raport ne-a fost transmis, iar opinia noastră, în măsura în care se referă la sumele incluse corespunzînd SC ALFA SA, este bazată în exclusivitate pe raportul celorlalţi auditori.Noi am efectuat auditele în conformitate cu standardele de audit general acceptate. Aceste stan-darde ne cer să planificăm şi executăm auditul astfel încît să obţinem o asigurare rezonabilă pri-vind faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări eronate semnificative. Auditul include exa-

7

minarea, prin testare, a elementelor probante care justifică sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile aplicate, a esti-mărilor semnificative făcute de conducerea Societăţii, precum şi evaluarea prezentării de ansam-5lu a situaţiilor financiare. Considerăm că auditele efectuate de noi şi raportul celorlalţi auditori oferă o bază rezonabilă pentru opinia pe care o exprimăm.ÎN opinia noastră, bazată pe auditele efectuate de noi şi pe raportul celorlalţi auditori, situaţiile 1 nanciare consolidate sus-menţionate prezintă, sub toate aspectele semnificative, o imagine fidelă a poziţiei financiare a SC ALFA SA la datele de 31 decembrie 1999 şi 1998, precum şi a rezultatelor operaţiunilor şi a fluxurilor de trezorerie ale acesteia, aferente exerciţiilor contabile Încheiate la datele sus-menţionate, în conformitate cu principiile contabile general acceptate.16 septembrie 1999FIRMA DE AUDIT SA

3 Abateri de la raportul de audit fara reserve

Este esenţial ca auditorii şi cititorii rapoartelor de audit să înţeleagă circumstanţele în care emiterea unui raport fără rezerve este inadecvată şi tipurile de rapoarte de audit emise în fiecare din aceste circumstanţe. în studiul rapoartelor de audit care se abat de la forma unui raport fără rezerve există trei teme strîns corelate: condiţiile care impun abaterea de la o opinie fără rezerve, tipurile de opinii în afara celei fără rezerve şi pragul de semnificaţie3.1 Condiţiile care impun abaterea de la o opinie fără rezervea) Perimetrul lucrărilor de audit a fost restrîns (limitarea perimetrului).Atunci cind auditorul nu a acumulat suficiente informaţii probante pentru a fi în măsură să determine dacă situaţiile financiare sînt prezentate în conformitate cu principiile contabile general acceptate, se vorbeşte de o restrîngere sau limitare a perimetrului auditului. Există două cauze principale ale limitării perimetrului: restricţii impuse de client şi restricţii cauzate de circumstanţe în afara sferei de control a clientului sau auditorului. Un exemplu de restricţie impusă de client este refuzul conducerii de a permite auditorului să confirme creanţe-clienţi semnificative sau să facă o inspecţie fizică a stocurilor. Un exemplu de restricţie cauzată de circumstanţe este atunci cînd misiunea de audit nu este definitiv aprobată decît după încheierea exerciţiului contabil al clientului. După data de închidere a bilanţului contabil, s-ar putea să nu fie posibil să se facă o observare fizică a stocurilor, să se confirme cre-anţele-clienţi sau să se execute o altă procedură importantă.

b) Situaţiile financiare nu au fost întocmite în conformitate cu principiile contabile general acceptate. De exemplu,dacă un client insistă asupra utilizării preţului de înlocuire în evaluarea activelor fixe sau evaluează stocurile la preţ de vînzare şi nu la costul lor istoric, se impune o abatere de la raportul fără rezerve. În acest context, cînd se face referinţă la prin-cipiile contabile general acceptate, este deosebit de importantă examinarea tuturordezvăluirilor cu caracter informativ, inclusiv a notelor din situaţiile financiare.Auditorul nu este independent. Atunci cind nu sunt respectate conditiile de independenta din codul etic3.2 Tipuri de rapoarte

Cînd oricare dintre cele trei condiţii care impun o abatere de la un raport fără rezerve există şi este semnificativă, trebuie emis un raport diferit de cel fără rezerve, în aceste condiţii, se pot emite trei tipuri de rapoarte de audit: opinia cu rezerve, opinia nefavorabilă şi refuzul de a exprima o opinie.

Opinia cu rezerveUn raport de opinie cu rezerve poate rezulta dintr-o limitare a perimetrului lucrărilor auditului sau dintr-o eroare de aplicare a principiilor contabile general acceptate. Un raport de opinie cu rezerve poate fi utilizat numai atunci cînd auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare pe ansamblu

8

prezintă o imagine fidelă. Un raport de refuz de a exprima o opinie sau o opinie nefavorabilă trebuie utilizat dacă auditorul consideră că aspectul raportat este foarte semnificativ. Prin urmare, opinia cu rezerve este considerată ca fiind cel mai puţin grav tip de abatere de la un raport fără rezerve.Un raport cu rezerve poate lua forma unei rezerve privind deopotrivă opinia şi perimetrul sau a unei rezerve numai privind opinia. Exprimarea de rezerve privind perimetrul şi opinia deopotrivă poate fi făcută numai atunci cînd auditorul nu a fost în măsură să colecteze toate informaţiile probante cerute de standardele de au-dit general acceptate. Prin urmare, acest tip de rezervă este utilizat în situaţiile în care perimetrul de acţiune al auditorului a fost restrîns de către client sau atunci cînd apar circumstanţe care împiedică auditorul să realizeze un audit complet. Utilizarea rezervei numai pentru opinie este limitată la cazurile în care situaţiile financiare nu sînt întocmite în conformitate cu principiile contabile general acceptate.Atunci cînd emite un raport cu rezerve, auditorul trebuie să utilizeze expresia cu excepţia în paragraful opiniei. Sensul acestei expresii este că auditorul este convins că situaţiile financiare pe ansamblu sînt corect întocmite, „cu excepţia" unui element specific al acestora. Exemple de astfel de rezerve sînt prezentate mai tîrziu în capitolul de faţă. Utilizarea expresiei cu excepţia este inacceptabilă în orice alt tip de opinie de audit.

b) Opinie nefavorabilăO opinie nefavorabilă este utilizată numai atunci cînd auditorul consideră că situaţiile financiare pe ansamblu sînt atît de semnificativ eronate sau înşelătoare încît ele nu prezintă o imagine fidelă a poziţiei financiare sau a rezultatelor operaţionale şi a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate. Raportul de opinie nefavorabilă poate apărea numai în cazul în care auditorul este informat, după o investigaţie adecvată, despre absenţa conformităţii. Asemenea situaţii sînt excepţionale şi, prin urmare, opinia nefavorabilă este rareori utilizată

c) Refuz de a exprima o opinie (Imposibilitatea exprimării unei opinii)Un refuz de a exprima o opinie este emis atunci cînd auditorul a fost incapabil să se convingă de fidelitatea imaginii prezentate de situaţiile financiare. Nevoia de a refuza exprimarea unei opinii poate apărea din cauza unei limitări grave a perimetrului auditului sau a unei relaţii fără independenţă, în termenii Codului de conduită profesională, între auditor şi client. Fiecare dintre aceste două situaţii împiedică auditorul să exprime o opinie privind situaţiile financiare ca ansamblu. Auditorul are şi posibilitatea de a emite un refuz de a exprima o opinie în cazul apariţiei unei probleme de continuitate a activităţii.Refuzul de a exprima o opinie este diferit de opinia nefavorabilă prin faptul că el poate apărea numai din cauza unei lipse de informare a auditorului, în timp ce, pentru a exprima o opinie nefavorabilă, auditorul trebuie să fie informat că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă. Atît refuzul de a exprima o opinie, cît şi opinia nefavorabilă sînt utilizate numai atunci cînd condiţia care le impune este foarte semnificativă.

3.3 Importanta pragului de semnificatie în exprimarea opiniei

Importanţa relativă este un factor decisiv în determinarea tipului de raport adecvat pentru un set de circumstanţe dat. De exemplu, dacă o inexactitate (prezentare eronată) este nesemnificativă în raport cu situaţiile financiare ale entităţii întocmite pentru exerciţiul în curs, este adecvată întocmirea unui raport fără rezerve. Un caz care apare frecvent este trecerea imediată pe cheltuieli (consumuri) a rechizitelor de birou şi nu reportarea cantităţii neutilizate în conturile de stocuri, deoarece valoarea lor este nesemnificativă.O situaţie complet diferită apare atunci cînd sumele implicate sînt atît de importante încît situaţiile financiare sînt afectate în mod semnificativ în ansamblul lor. în asemenea circumstanţe, este necesar să se emită fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabilă, în funcţie de natura inexactităţii (erorii de prezentare), în situaţiile cu importanţă relativă mai mică, este adecvată exprimarea unei opinii cu rezerve.

Definitiea pragului de semnificaţie

9

O prezentare eronată din situaţiile financiare poate fi considerată semnificativă dacă informarea privind existenţa acestei prezentări eronate ar putea influenţa decizia unui utilizator rezonabil al situaţiilor în cauză.În aplicarea practică a acestei definiţii, se folosesc trei niveluri (praguri) de semnificaţie pentru determinarea tipului de opinie de exprimat.Sumele sînt nesemnificative. Atunci cînd în situaţiile financiare există o prezentare eronată, dar este puţin probabil ca aceasta să influenţeze decizia unui utilizator rezonabil, ea este considerată nesemnificativă. în acest caz, este adecvată exprimarea unei opinii fără rezerve. De exemplu, să presupunem că managementul a înregistrat primele de asigurare neexpirate ca activ în exerciţiul precedent şi decide în anul curent să le treacă pe cheltuieli pentru a reduce costurile legate de ţinerea evidenţelor contabile. Managementul a încălcat principiile contabile general acceptate, dar dacă sumele implicate sînt mici, eroarea va fi considerată nesemnificativă şi se va emite un raport de audit standard fără rezerve.Sumele sînt semnificative, dar nu afectează situaţiile financiare ca ansamblu. Cel de-al doilea nivel sau prag de semnificaţie există atunci cînd o informaţie eronată din situaţiile financiare ar putea afecta decizia unui utilizator, dar situaţiile în ansamblu prezintă totuşi o imagine fidelă şi sînt, în consecinţă, utile. De exemplu, faptul de a cunoaşte existenţa unei informaţii eronate în prezentarea activelor fixe ar putea afecta decizia unui utilizator de a împrumuta bani companiei numai dacă respectivele imobilizări sînt utilizate ca garanţie a acestui împrumut. O eroare de prezentare a stocurilor nu înseamnă că mijloacele băneşti, creanţele-clienţi şi alte elemente ale situaţiilor financiare, sau chiar situaţiile financiare ca ansamblu, sînt incorecte într-o proporţie semnificativă.Pentru a lua decizii referitoare la importanţa relativă în situaţiile în care există una dintre condiţiile care impun o abatere de la raportul fără rezerve, auditorul trebuie să evalueze toate repercusiunile asupra situaţiilor financiare. Să presupunem că, în cursul luării deciziei privind tipul de opinie adecvat, un auditor nu este în măsură să ajungă la o concluzie satisfăcătoare privind prezentarea fidelă a stocurilor. Din cauza efectelor pe care le poate avea o greşeală în prezentarea stocurilor asupra altor conturi şi asupra totalurilor din situaţiile financiare, auditorul trebuie să estimeze importanţa relativă a efectului cumulativ al erorii asupra stocurilor, ac tivelor circulante totale, fondului de rulment total, activului total, impozitelor pe profit, datoriilor privind impozitele pe profit, totalului datoriilor pe termen scurt, costului bunurilor vîndute, profitului înainte de impozitare şi a profitului net după deducerea impozitelor.Cînd auditorul ajunge la concluzia că o prezentare eronată este semnificativă, dar nu afectează situaţiile financiare ca ansamblu, este adecvată exprimarea unei opinii cu rezerve (cuprinzînd şi formula „cu excepţia").Sumele sînt într-atît de semnificative sau „contagioase" încît imaginea fidelă a situaţiilor financiare pe ansamblu este îndoielnică. Cel mai înalt prag de semnificaţie se aplică atunci cînd există o probabilitate mare ca utilizatorii să ia decizii greşite dacă se bazează pe situaţiile financiare ca întreg. Revenind la exemplul precedent, dacă stocurile reprezintă cel mai mare sold din bilanţul contabil, o eroare de proporţii va fi probabil atît de semnificativă încît raportul auditorului va trebui să menţioneze faptul că situaţiile financiare luate ca ansamblu nu pot fi considerate ca prezentînd o imagine fidelă. Atunci cînd există acest nivel maxim de importanţă relativă, auditorul trebuie să emită fie un refuz de a exprima o opinie, fie o opinie nefavorabilă, în funcţie de condiţiile aplicabile.Pentru a determina dacă o omisiune este foarte semnificativă, trebuie analizată proporţia în care omisiunea respectivă afectează diferitele componente ale situaţiilor financiare. Acest indicator este numit „profunzime a repercusiunilor". O eroare de clasificare a unei sume între un cont de mijloace băneşti şi un cont de creanţe-clienţi afectează numai cele două conturi implicate şi, în consecinţă, nu este „contagioasă" (nu are un impact profund, nu afectează şi alte conturi). Pe de altă parte însă, neînregistrarea unei vînzări de proporţii este o eroare cu repercusiuni ample, deoarece ea va afecta vînzările, creanţele-clienţi, cheltuielile privind impozitul pe profit, impozitele pe profit de plătit şi profitul repartizat, care, la rîndul lor, vor afecta activele circulante, totalul activelor, datoriile pe termen scurt, totalul datoriilor, capitalurile proprii, marja brută şi rezultatul exploatării.Pe măsură ce efectul unei erori se răspîndeşte, creşte şi probabilitatea exprimării unei opinii

10

nefavorabile şi nu a unei opinii cu rezerve. De exemplu, să presupunem că auditorul decide că o greşeală de clasificare între conturile de mijloace băneşti şi creanţe-clienţi ar trebui să ducă la o opinie cu rezerve, deoarece importanţa ei relativă este mare; neînregistrarea unei vînzări de aceeaşi valoare ar putea conduce la exprimarea unei opinii nefavorabile, din cauza repercusiunilor profunde şi multiple ale unei asemenea greşeli „contagioase".Indiferent de sumele implicate, un refuz de a exprima o opinie trebuie emis dacă auditorul este convins că nu dispune de independenţa cerută prin regulile Codului de conduită profesională. Această condiţie foarte severă reflectă importanţa pe care o are independenţa pentru auditori. Orice abatere de la regula independenţei este, prin urmare, considerată foarte semnificativă

Decizii privind pragul de semnificatieÎn teorie, influenţa pragului de semnificaţie asupra tipului de opinie de exprimat" este directă. în practică însă luarea deciziei privind pragul real de semnificaţie într-o situaţie dată ţine de un raţionament dificil. Nu există recomandări simple, clar definite care să permită auditorilor să hotărască în ce condiţii un anumit element este nesemnificativ, semnificativ sau foarte semnificativ. Evaluarea gradului de semnificaţie depinde şi de faptul dacă o situaţie implică o încălcare a principiilor contabile general acceptate sau o restrîngere a perimetrului auditului.Decizii privind pragul de semnificaţie — condiţii de nerespectare a principiilor contabile general acceptate. Cînd un client nu a respectat principiile contabile si standardele de condabilitate, raportul de audit va putea fi fără rezerve, cu rezerve numai în privinţa opiniei sau nefavorabil, în funcţie de importanţa relativă a abaterii. Aici trebuie analizate mai multe aspecte legate de importanţa relativă.Valoarea bănească în raport cu o bază de referinţă. Principala preocupare în cursul determinării pragului de semnificaţie în cazul în care clientul a încălcat IAS-urile vizează, de obicei, valoarea bănească totală a prezentării eronate din conturile implicate, în comparaţie cu o anumită valoare de referinţă. O greşeală de 10.000S ar putea fi semnificativă pentru o companie mică, dar nu şi pentru o întreprindere de proporţii mari. Prin urmare, valoarea erorilor trebuie comparată cu o sumă de referinţă înainte de a se lua o decizie privind importanţa relativă a încălcării IAS-urilor. Printre elementele utilizate cel mai frecvent ca bază de comparaţie se numără: profitul net, totalul activelor, activele circulante şi fondul de rulment.De exemplu, să presupunem că auditorul crede că stocurile au fost supraevaluate cu 100.000$ din cauza încălcării IAS-urilor de către un client. Pe lîngă aceasta, să presupunem că valoarea înregistrată (contabilă) a stocurilor totale este de 1.000.000$, a activelor circulante totale — de 3.000.000$ şi a profitului înainte de impozitare — de 2.000.000$. în acest caz, auditorul trebuie să evalueze importanţa relativă a unei evaluări greşite a stocurilor cu 10%, a activelor circulante — cu 3,3% şi a profitului înainte de impozitare — cu 5%.Pentru a evalua semnificaţia pe ansamblu, auditorul trebuie, de asemenea, să combine toate erorile nerectificate şi să judece dacă ar putea exista greşeli care, luate în parte, nu sînt semnificative, dar care, fiind combinate, au o repercusiune importantă asupra situaţiilor financiare. în exemplu de mai sus, referitor la stocuri, să presupunem că auditorul crede că mai există o eroare şi anume o supraevaluare a creanţelor-clienţi cu 150.000$. Impactul total asupra activelor circulante este acum de 8,3% (250.000$ împărţit la 3.000.000$) şi impactul asupra profitului net înainte de impozitare — de 12,5% (250.000$ împărţit la 2.000.000$).Cînd compară eventualele prezentări eronate cu o bază de referinţă, auditorul trebuie să analizeze cu multă atenţie toate conturile afectate de o greşeală (profunzimea repercusiunii). De exemplu, este important să nu se omită efectul unei subevaluări a stocurilor asupra costului bunurilor vîndute, profitului înainte de impozitare, cheltuielilor privind impozitul pe profit şi impozitelor pe profit datorate.Caracterul cuantificabil. Valoarea bănească a anumitor erori nu poate fi cuantificată cu precizie. De exemplu, refuzul unui client de a divulga un litigiu în curs sau achiziţia unei noi companii după data de închidere a bilanţului contabil sînt dificil, dacă nu chiar imposibil, de cuantificat în termeni monetari. Problema de importanţă relativă pe care trebuie să o rezolve auditorul în asemenea cazuri este impactul pe care l-ar avea nedivulgarea informaţiilor respective asupra utilizatorilor situaţiilor financiare.Natura elementului. Decizia unui utilizator poate fi afectată şi de tipul de prezentare

11

eronată din situaţiile financiare. Elementele enumerate mai jos ar putea avea un impact diferit de cel al majorităţii erorilor asupra deciziei utilizatorului şi, prin urmare, asupra opiniei auditorului:Tranzacţiile sînt ilicite sau frauduloase.Un element ar putea avea repercusiuni într-un exerciţiu viitor, deşi nu este semnificativ dacă se analizează doar exerciţiul curent.Un element are repercusiuni „psihologice" (de exemplu, comparaţi impactul unui profit redus cu cel al unei mici pierderi sau impactul unui sold de mijloace băneşti cu cel al unui credit în cont curent).Un element ar putea fi important prin prisma consecinţelor posibile rezultînd din obligaţii contractuale (de exemplu, impactul nerespectării unei restricţii a gradului de îndatorare ar putea consta în revocarea unui împrumut semnificativ).Decizii privind pragul de semnificaţie — condiţii de limitare a perimetrului. Atunci cînd apare o limitare a perimetrului unui audit, raportul de audit poate fi fără rezerve, cu rezerve privind perimetrul şi opinia sau refuz de a exprima o opinie, în funcţie de importanţa relativă a restrîngerii perimetrului. Auditorul va analiza aceiaşi trei factori menţionaţi în discuţia anterioară despre deciziile privind pragul de semnificaţie în condiţiile unei încălcări a IAS, dar analiza se va face de manieră diferită. Dimensiunea erorilor potenţiale, mai curînd decît cea a erorilor constatate, este importantă pentru determinarea tipului de raport adecvat în cazul unei limitări a perimetrului — fără rezerve, cu rezerve sau refuz de a exprima o opinie. De exemplu, dacă valoarea contabilă a datoriilor faţă de furnizori, de 400.000$, nu a fost auditată, atunci auditorul trebuie să evalueze eroarea potenţială din contul de datorii faţă de furnizori şi să determine semnificaţia impactului asupra situaţiilor financiare. Profunzimea impactului (repercusiunea) acestor greşeli potenţiale trebuie, de asemenea, analizată.De obicei, importanţa relativă a erorilor potenţiale rezultate dintr-o limitare a perimetrului auditului este mult mai greu de evaluat decît cea a erorilor datorate nerespectării Srandardelor de contabilitate. Informaţiile eronate care rezultă din încălcarea principiilor contabile sînt cunoscute. Cele provenind, în schimb, din limitarea perimetrului auditului trebuie, de obicei, cuantificate de manieră subiectivă, prin prisma unor abateri potenţiale sau probabile. De exemplu, valoarea contabilă a datoriilor faţă de furnizori, de 400.000$, ar putea fi subestimată cu peste 1.000.000$, fapt ce ar afecta mai multe sume sintetice, inclusiv marja brută, profiturile nete şi totalul activelorCondiţiilor care cer o abatereExistă două categorii principale de limitări ale perimetrului de audit: cele determinate de un client şi cele cauzate de condiţii în afara controlului clientului sau audiorului. Impactul lor asupra raportului auditorului este identic, însă interpretarea pragului de semnificaţie va fi probabil diferită. Atunci cînd apare o restrîngere a perimetrului de audit, reacţia adecvată este de a se emite un raport fără rezerve, cu rezerve privind perimetrul şi opinia sau un refuz de a exprima o opinie, în funcţie de importanţa relativă a limitării impuse.

a) restrângerea perimetrului de audit

Dacă restricţiile sînt impuse de client, auditorul ar trebui să aibă în vedere posibilitatea că managementul întreprinderii încearcă să împiedice descoperirea unor informaţii înşelătoare. în asemenea cazuri Standardele de audit recomandă refuzul de a exprima o opinie dacă există îndoieli privind elemente cu pondere semnificativă. Dacă restricţiile rezultă din condiţii ce nu intră în sfera de control a clientului, este mai potrivită emiterea unei rezerve privind perimetrul şi opinia.Două dintre restricţiile impuse uneori de clienţi asupra perimetrului de activitate al auditorului vizează observarea inventarierii fizice a stocurilor şi confirmarea creanţelor-clienţi, dar pot apărea şi alte tipuri de limitări. Printre motivele care justifică limitarea perimetrului de audit de către client putem menţiona dorinţa de a reduce costul auditului şi, în cazul confirmării creanţelor, de a evita eventualele conflicte între întreprindere şi debitorii săi în cazul în care sumele înregistrate diferă. Emiterea unui raport cu rezerve sau a unui refuz de a exprima o opinie în urma unor

12

restricţii impuse de client necesită includerea unui paragraf de rezerve înainte de paragraful opiniei, în scopul de a descrie restricţiile în cauză. în cazul unui refuz de a exprima o opinie, paragraful referitor la perimetrul auditului este complet eliminat din raport.Cel mai frecvent caz în care circumstanţe aflate în afara controlului clientului sau auditorului determină o restrîngere a perimetrului este semnarea definitivă a contractului angajamentului de audit după data de închidere a bilanţului contabil al clientului. Confirmarea creanţelor-clienţi, examinarea fizică a stocurilor, precum şi alte proceduri importante ar putea fi imposibil de efectuat în asemenea circumstanţe. Cînd auditorul nu poate executa procedurile pe care le consideră necesare, dar ajunge, prin proceduri alternative, la o concluzie satisfăcătoare privind imaginea fidelă prezentată de situaţiile financiare, este potrivită întocmirea unui raport fără rezerve. Dacă procedurile alternative nu pot fi aplicate, se impune exprimarea unei rezerve privind perimetrul şi, în funcţie de pragul de semnificaţie, fie a unei rezerve privind opinia, fie a unui refuz de a exprima o opinie.De exemplu, auditorul nu a putut obţine situaţiile financiare auditate care justificau o investiţie într-o companie asociată din străinătate şi nu a fost în măsură să ajungă la o opinie satisfăcătoare prin proceduri alternativeAtunci cînd sumele sînt într-atît de semnificative încît se impune mai curînd un refuz de a exprima o opinie decît o opinie cu rezerve, auditorul nu utilizează decît trei paragrafe. Primul paragraf (introductiv) este uşor modificat, pentru a se exprima cam aşa: „Am fost angajaţi pentru a audita...". Cel de-al doilea paragraf referitor la perimetru este eliminat, iar paragraful final (al opiniei) este transformat în refuz de a exprima o opinie. Paragraful privind perimetrul este eliminat în scopul de a se evita orice menţiune care ar putea da cititorilor impresia că alte porţiuni ale situaţiilor financiare au fost supuse unui audit şi ar putea deci prezenta o imagine fidelă. b) Situaţiile nu sunt conforme principiilor contabileCind este conştient de faptul că situaţiile financiare ar putea fi înşelătoare din cauză că nu au fost întocmite în conformitate cu IAS+urile , auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, în funcţie de semnificaţia elementului în cauză. Opinia trebuie să enunţe în termeni clari natura abaterii de la principiile acceptate, precum şi suma erorii, dacă aceasta este cunoscută.UN exemplu de opinie cu rezerve pentru un caz în care clientul nu a capitalizat sumele aferente unor contracte de leasing financiar, cum o cer principiile contabile general acceptate. Atunci cînd sumele sînt atît de semnificative sau au un impact atît de profund încît se impune exprimarea unei opinii nefavorabile, perimetrul va rămîne totuşi fără rezerve, iar paragraful rezervelor poate rămîne identic. Atunci cînd clientul nu include în textul documentelor de sinteză sau în notele asociate lor informaţiile considerate necesare pentru o prezentare fidelă a situaţiilor financiare, este de responsabilitatea auditorului să prezinte informaţiile în cauză în raportul de audit şi să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă. Se obişnuieşte includerea acestui tip de rezerve într-un paragraf adiţional, situat înaintea paragrafului opiniei

AUDITORUL NU ESTE INDEPENDENT

In cazul în care auditorul nu a îndeplinit cerinţele de independenţă specificate de" Codul de conduită profesională, se impune un refuz de a exprima o opinie, chiar dacă toate procedurile de audit considerate necesare în circumstanţele respective au putut fi aplicateLipsa de independenţă anulează orice altă limitare a perimetrului de audit. Prin urmare, nu ar trebui citat nici un alt motiv pentru refuzul de a exprima o opinie. Raportul nu ar trebui să conţină nici o menţiune privind executarea oricăror proceduri de audit

4. PROCESUL DECIZIONAL FOLOSIT DE AUDITORI PENTRU ALEGEREA RAPORTULUI DE AUDITAuditorii utilizează un proces strict definit pentru luarea deciziilor privind tipul de raport de audit potrivit pentru un anumit set de circumstanţe. Mai întîi, auditorul trebuie să determine dacă există condiţii care impun o abatere de la raportul standard fără rezerve. Dacă asemenea

13

condiţii există, atunci auditorul trebuie să evalueze cît de semnificative sînt acestea şi să determine tipul de raport potrivit.Determină dacă există vreo condiţie care impune abaterea de la un raport standard fără rezerve. Auditorii identifică aceste condiţii pe măsura derulării auditului şi includ informaţiile referitoare la orice condiţie de acest tip în foile de lucru, ca aspecte de discutat înainte de emiterea raportului de audit. Dacă nu există nici o condiţie de acest gen, situaţie valabilă în majoritatea auditelor, atunci auditorul emite un raport de audit standard fără rezerve.Determină cît de semnificativă este fiecare condiţie. Atunci cînd există măcar o condiţie impunînd abaterea de la opinia standard fără rezerve, auditorul evaluează impactul potenţial al acesteia asupra situaţiilor financiare. în cazul abaterilor IAS+uri sau al limitării perimetrului, auditorul trebuie să decidă dacă acestea sînt nesemnificative, semnificative sau foarte semnificative. Toate celelalte condiţii, cu excepţia lipsei de independenţă a auditorului, impun doar o distincţie între abateri nesemnificative şi semnificative. Decizia privind semnificaţia este dificilă şi necesită aplicarea unui raţionament riguros. De exemplu, să presupunem că există o limitare de perimetru în auditul stocurilor. Este greu să evaluezi eroarea potenţială dintr-un cont pe care auditorul nu îl poate supune unei verificări.Decide asupra tipului de raport adecvat pentru condiţia respectivă, ţinînd cont de semnificaţia ei. După luarea primelor două decizii, tipul de opinie adecvat este uşor de determinat dacă se utilizează un suport de decizie. De exemplu, să presupunem că auditorul ajunge la concluzia că există o abatere de la IAS-uri şi că această abatere este semnificativă, dar nu foarte semnificativă. Raportul de audit potrivit unei asemenea situaţii este opinia cu rezerve, conţinînd un paragraf adiţional care prezintă abaterea. Paragrafele de introducere şi perimetru vor fi incluse, utilizîndu-se exprimarea standard.Întocmirea raportului de audit. Majoritatea firmelor de expertiză contabilă dispun de modele electronice care conţin formulările precise de utilizat în diferite circumstanţe pentru a-i ajuta pe auditori să redacteze rapoartele de audit. Mai mult decît atît, în majoritatea firmelor de expertiză contabilă există unul sau mai mulţi asociaţi care dispun de o pregătire specifică în redactarea rapoartelor de audit. De obicei, aceşti asociaţi scriu sau verifică toate rapoartele de audit înainte de emiterea lor către utilizatori.Tipuri de rapoarte în conditiile existentei mai multor abateriAuditorii se confruntă deseori cu situaţii în care se manifestă concomitent mai multe condiţii impunînd o abatere de la raportul fără rezerve sau o modificare a raportului standard fără rezerve. în aceste circumstanţe, auditorul ar trebui să-şi modifice opinia pentru a reflecta fiecare condiţie, cu excepţia cazurilor în care una dintre condiţii le neutralizează pe toate celelalte. De exemplu, dacă apar concomitent o limitare a perimetrului de audit şi o lipsă de independenţă, atunci limitarea perimetrului nu ar mai trebui menţionată. Lista de mai jos prezintă exemple de situaţii în care raportul ar trebui să cuprindă mai mult de o singură modificare:Auditorul nu este independent şi, în acelaşi timp, ştie că societatea auditată nu a respectat principiile contabile general acceptate.Există o limitare a perimetrului şi, în acelaşi timp, o îndoială substanţială privind capacitatea societăţii de a-şi păstra continuitatea activităţii.Există o îndoială substanţială privind capacitatea companiei de a-şi păstra continuitatea activităţii şi, în acelaşi timp, informaţiile privind cauzele incertitudinilor nu sînt divulgate în mod adecvat într-o notă informativă.Există o abatere de la IAS-uri în întocmirea situaţiilor financiare şi, în acelaşi timp, un alt principiu contabil a fost aplicat pe o altă bază decît cea utilizată în exerciţiul precedent (schimbare de metode).Numarul de paragrafe din raportNumeroşi cititori interpretează numărul de paragrafe dintr-un raport de audit ca pe un „indiciu" important al corectitudinii situaţiilor financiare. De regulă, un raport cu trei paragrafe arată că auditul nu conţine excepţii. Totuşi rapoartele cu trei paragrafe sînt întocmite şi atunci cînd se emite un refuz de a exprima o opinie datorat unei limitări a perimetrului sau atunci cînd se întocmeşte un raport fără rezerve împărtăşit, implicînd alţi auditori. Existenţa unui număr de peste trei paragrafe indică un anumit tip de rezerve sau o explicaţie necesară.Un paragraf suplimentar este adăugat înainte de cel prezentînd opinia în cazul unei opinii cu

14

rezerve, al unei opinii nefavorabile şi al refuzului de a exprima o opinie datorat unei limitări a perimetrului. Drept rezultat, raportul emis va conţine patru paragrafe, cu excepţia celui corespunzător refuzului de a exprima o opinie din cauza unei limitări a perimetrului. Această din urmă situaţie are drept urmare emiterea unui raport cu numai trei paragrafe, deoarece paragraful referitor la perimetru este eliminat. Un refuz de a exprima o opinie din cauza lipsei de independenţă se face într-un raport cu un singur paragraf.Cînd se exprimă o opinie fără rezerve cu paragraf explicativ, acest paragraf este introdus, de obicei, după opinie. Paragraful explicativ nu este necesar în cazul raportului fără rezerve împărtăşit, implicînd alţi auditori, însă formularea celor trei paragrafe este deopotrivă modificată.25.1 DECIZIILE PRIVIND PROBELE DE AUDIT

O decizie majoră cu care se confruntă orice auditor este de a determina tipurile şi cantităţile adecvate de probe pe care trebuie să le colecteze pentru a se putea convinge că toate elementele situaţiilor financiare ale unui client sînt adecvat prezentate. Importanţa mare a acestui raţionament provine din costul prohibitiv al examinării şi evaluării tuturor elementelor probante disponibile. De exemplu, în cadrul auditului situaţiilor financiare ale celor mai multe organizaţii, un expert contabil nu poate examina conţinutul tuturor fişierelor informatice sau toate celelalte probe disponibile, cum ar fi cecurile achitate, facturile furnizorilor, comenzile clienţilor, fişele de pontaj ale angajaţilor şi numeroase alte tipuri de documente şi evidenţe contabile.Ansamblul deciziilor unui auditor în ceea ce priveşte colectarea probelor poate fi descompus în următoarele patru categorii:a) Ce procedură de audit trebuie să se utilizeze?b) Ce dimensiune trebuie să aibă eşantionul selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri?c) Ce elemente trebuie extrase din populaţia supusă analizei?d) Cînd să se desfăşoare procedura?

a) O procedură de audit reprezintă un set de instrucţiuni detaliate privind colectarea" unui tip de probe de audit, care urmează a fi obţinute la un anumit moment pe parcursul auditului. în cursul definirii procedurilor de audit se obişnuieşte formularea lor în termeni suficient de specifici pentru a permite utilizarea lor ca pe un set de instrucţiuni precise în cursul realizării auditului. De exemplu, textul de mai jos reprezintă o procedură de audit pentru verificarea plăţilor:• A se obţine jurnalul de plăţi şi a se compara numele beneficiarului, suma şi data cecurilor achitate cu înregistrările din jurnalul de plăţi.b)Odată procedura de audit selectată, este posibil să se varieze dimensiunea eşantionului de la un singur element pînă la toate elementele care constituie populaţia testată. în cazul procedurii de audit menţionate mai sus, să presupunem că există 6.600 de cecuri înregistrate în jurnalul de plăţi. Auditorul poate selecta un eşantion de 200 de cecuri pentru a le compara cu înregistrările din jurnalul de plăţi. Decizia privind numărul de elemente ale populaţiei de testat trebuie luată de auditor pentru fiecare procedură de audit în parte. Dimensiunea eşantionului utilizat în orice tip de procedură de audit poate varia de la un audit la altul.c) După ce s-a determinat dimensiunea eşantionului din cadrul procedurii de audit, este necesar să se decidă care elemente for fi extrase din populaţie pentru a fi testate. Dacă auditorul decide, de exemplu, să extragă 200 de cecuri achitate dintr-o populaţie de 6.600 de cecuri, în scopul de a le compara cu jurnalul de plăţi, atunci se pot utiliza mai multe metode pentru a selecta cecurile ce vor fi concret examinate. Auditorul ar putea: (1) alege o anumită săptămînă şi examina primele 200 de cecuri din săptămînă respectivă, (2) alege 200 de cecuri cu cele mai mari sume, (3) alege cecurile de manieră aleatorie sau (4) selecta acele cecuri pe care el le consideră ca prezentînd cea mai mare probabilitate de a conţine erori. Auditorul poate utiliza şi o combinaţie a acestor patru metode.d) De obicei, un audit al situaţiilor financiare tratează o anumită perioadă, cum ar fi un an, şi nu este încheiat decît la cîteva săptămîni sau luni după sfirşitul respectivei perioade de timp. Prin urmare, procedurile de audit pot fi programate oricînd, începînd cu stadiile timpurii ale exerciţiului contabil şi pînă la mult timp după ce exerciţiul contabil a fost închis. într-o anumită

15

măsură, decizia privind programarea procedurilor de audit în timp este afectată de momentul în care clientul vrea ca auditul să fie încheiat. în cazul auditului situaţiilor financiare, în mod normal, clientul vrea ca auditul să fie terminat între una şi trei luni după data de închidere a exerciţiului contabil. CVOB/ SEC impune tuturor companiilor cotate la bursele de valori să prezinte situaţiile financiare auditate în maxim trei luni de la data de închidere a anului fiscal (exerciţiului contabil) al fiecărei companii. Totuşi programarea în timp este influenţată şi de momentul în care auditorul consideră că probele auditului vor avea o eficacitate maximă, precum şi de momentul în care personalul de audit este disponibil. De exemplu, auditorii preferă deseori să facă inventarul fizic al stocurilor cît mai aproape posibil de data de închidere a bilanţului.Procedurile de audit conţin deseori menţiuni privind dimensiunea eşantionului, elementele de selectat şi programarea în timp. Textul de mai jos reprezintă o adaptare a procedurii de audit menţionate mai devreme, incluzîndu-se toate cele patru decizii referitoare la probele de audit. (Caracterele cursive corespund deciziilor referitoare la programarea în timp, elementele de selectat şi dimensiunea eşantionului.)• A se obţine jurnalul de plăţi din luna octombrie şi a se compara numele beneficiarului, suma şi data cecurilor achitate cu înregistrările din jurnalul de plăţi pentru un eşantion aleator de 40 de numere de cecuri.Lista procedurilor de audit definite pentru un anumit domeniu supus auditului sau pentru auditul pe ansamblu este numită program de audit. Programul de audit cuprinde întotdeauna o listă a procedurilor de audit. De obicei, el include şi dimensiunile eşantioanelor, elementele de selectat şi programarea în timp a testărilor, în mod normal, există cîte un program de audit, conţinînd mai multe proceduri de audit, pentru fiecare parte componentă a auditului. Prin urmare, va exista un program de audit privind creanţele-clienţi, un program de audit privind vînzările şi aşa mai departe.

5.2 CONCLUDENTA PROBELOR

Standardele de audit cer auditorului să colecteze suficiente probe temeinice pentru a justifica opinia exprimată. Dată fiind natura probelor utilizate în audit, dar şi considerentele legate de costurile realizării unui audit, este puţin probabil ca auditorul să fie absolut convins că opinia pe care o exprimă la sfîrşit este corectă. Cu toate acestea, auditorul trebuie să dispună de un nivel înalt de certitudine în ceea ce priveşte corectitudinea opiniei sale. Combinînd toate probele din întregul audit, auditorul este in măsură să decidă dacă este suficient de convins pentru a emite un raport de audit. Cei doi factori care determină concludenta probelor sînt temeinicia şi suficienţa.A)Temeinicia probelor se referă la măsura în care probele pot fi considerate plauzibile" sau demne de încredere. Dacă probele sînt considerate foarte temeinice, acest fapt contribuie foarte mult la convingerea auditorului că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă. De exemplu, dacă un auditor ar face inventarul stocurilor, aceasta va constitui o probă mult mai temeinică decît dacă gestionarii întreprinderii i-ar prezenta auditorului propriile lor date referitoare la stocuri. Cei mai mulţi auditoriutilizează termenul de fiabilitate a probelor ca un sinonim al noţiunii de temeinicie.Temeinicia probelor se aplică numai procedurilor de audit alese. Temeinicia nu poate fi îmbunătăţită prin selectarea unui eşantion de dimensiuni mai mari sau prin alegerea unor alte elemente din ansamblul datelor analizate. Ea poate fi ameliorată numai prin selectarea acelor proceduri de audit, în care nivelul calitativ al următoarelor şapte caracteristici ale unor probe temeinice este mai înalt.a) Relevanţa. Probele trebuie să se refere la obiectivul auditului sau să fie relevante pentru acesta, auditorul efectuînd o serie de testări pentru a se convinge de fiabilitatea lor. De exemplu, să presupunem că auditorul este preocupat de faptul că un client de audit nu facturează corect clienţilor săi cheltuielile privind transportul mărfurilor (obiectivul exhaustivităţii). Dacă auditorul va selecta un eşantion de copii ale facturilor întocmite clienţilor şi ar confrunta sumele respective cu documentele justificative ale livrărilor, atunci aceste probe

16

nu ar fi relevante prin prisma obiectivului exhaustivităţii şi, prin urmare, nu ar fi considerate ca probe fiabile pentru respectivul obiectiv. O procedură relevantă ar fi să se pornească de la un eşantion de documente de livrare şi să se confrunte sumele respective cu cele înregistrate în copiile facturilor întocmite clienţilor, în scopul de a determina dacă toate cheltuielile au fost facturate. Spre deosebire de prima procedură exemplificată, această a doua procedură de audit este relevantă, deoarece livrarea bunurilor este criteriul normal utilizat pentru a se determina dacă o vînzare s-a produs cu adevărat şi deci ar trebui facturată. Prin retrasarea parcursului înregistrărilor pornind de la documentele de livrare, în aval pînă la facturi, auditorul poate determina dacă livrările le-au fost facturate cumpărătorilor. Dacă însă auditorul porneşte de la facturi, în amonte pînă la documentele de livrare, atunci îi va fi imposibil să descopere livrările nefacturate.Relevanţa poate fi analizată numai prin prisma obiectivelor specifice ale auditului. Probele pot fi relevante pentru un anumit obiectiv de audit, dar nu şi pentru un altul. în exemplul de mai sus, cînd auditorul a confruntat sumele pornind de la copiile facturilor întocmite cumpărătorilor şi ajungînd la documentele de livrare, probele colectate ar fi fost relevante pentru obiectivul existenţei. Cele mai multe probe colectate sînt deopotrivă relevante pentru mai multe obiective de audit, dar niciodată pentru ansamblul acestor obiective.b) Independenţa sursei. Probele obţinute dintr-o sursă din afara entităţii auditate sînt mai fiabile decît cele colectate din interiorul ei. De exemplu, probele externe de tipul comunicatelor primite de la bănci, jurişti sau cumpărători sînt, ca regulă generală, considerate mai fiabile decît răspunsurile primite în urma chestionării membrilor entităţii auditate. în mod asemănător, documentele care provin din afara organizaţiei clientului sînt considerate mai fiabile decît cele produse în interiorul companiei şi care nu au ieşit niciodată din perimetrul organizaţiei clientului. Un exemplu pentru prima categorie este o poliţă de asigurare, iar pentru cea de-a doua — o cerere de aprovizionare.c) Eficacitatea controlului intern al clientului. Cînd mecanismele de control intern ale unui client sînt eficace, probele colectate sînt considerate mai fiabile decît dacă aceste mecanisme ar fi nesatisfăcătoare. De exemplu, dacă sistemul de control intern al vînzărilor şi facturărilor este eficace, atunci auditorul ar putea obţine din facturile de vînzare şi documentele de livrare probe mult mai temeinice decît dacă acest control ar fi inadecvat.d) Informarea directă a auditorului. Probele obţinute de către auditor în mod direct, prin examinare fizică, observare, calcul şi inspectare sînt mult mai temeinice decît informaţiile obţinute pe căi indirecte. De exemplu, dacă auditorul calculează marja brută ca un procent din vînzări şi o compară cu datele din perioadele anterioare, probele obţinute astfel vor fi mai fiabile decît în cazul în care auditorul s-ar fi bazat numai pe calculele făcute de contabilul-şef al entităţii auditate.e) Calificarea persoanelor care furnizează informaţiile. Chiar dacă sursa de informaţii este independentă, probele nu vor fi fiabile decît dacă persoana care furnizează aceste informaţii va fi calificată să facă acest lucru. Prin urmare, comunicatele primite de la jurişti şi confirmările primite de la bănci sînt, de obicei, tratate cu mai multă încredere decît confirmarea creanţelor comerciale de către persoane care nu sînt familiarizate cu mediul economic. De asemenea, probele obţinute direct de către auditor ar putea fi considerate ca nefiabile dacă auditorul în cauză nu dispune de aptitudinile necesare pentru a evalua aceste probe. De exemplu, examinarea unui stoc de diamante de către un auditor care nu are pregătirea necesară pentru a face deosebirea dintre un diamant şi o bucată de sticlă nu vor fi probe fiabile, care să dovedească existenţa diamantelor.f) Gradul de obiectivitate. Probele obiective sînt mult mai fiabile decît cele care necesită o doză considerabilă de raţionament subiectiv pentru a se determina dacă sînt corecte sau nu. Printre exemple de probe obiective se numără: confirmarea creanţelor-clienţi şi a soldurilor bancare, inventarul fizic al titlurilor de valoare şi al numerarului, precum şi adunarea sumelor dintr-o listă a datoriilor comerciale pentru a se determina dacă totalul calculat astfel corespunde soldului contului din cartea mare. Printre exemple de probe subiective se numără: o scrisoare trimisă de avocatul unui client şi în care se discută rezultatul probabil al unor procese în curs intentate clientului, constatarea uzurii morale a stocurilor în cursul inventarierii fizice, precum şi chestionarea persoanei responsabile de gestiunea creditelor pe tema probabilităţii încasării

17

creanţelor comerciale neajunse încă la scadenţă. Atunci cînd se evaluează fiabilitatea probelor subiective, este importantă şi calificarea persoanei care furnizează probele în cauză.g)Oportunitatea. Oportunitatea probelor de audit se poate referi fie la momentul în care aceste probe sînt colectate, fie la perioada la care se referă auditul. De obicei, probele referitoare la conturile bilanţiere sînt mult mai fiabile atunci cînd sînt colectate cît mai aproape posibil de data închiderii bilanţului. De exemplu, inventarul titlurilor de valoare uşor negociabile, făcut de auditor în ziua închiderii bilanţului, va fi mai fiabil decît dacă ar fi fost efectuat cu două luni mai devreme. în cazul conturilor de rezultate, probele vor fi mai fiabile dacă există un eşantion care acoperă întreaga perioadă supusă auditului decît dacă eşantionul conţine elemente apar-ţinînd numai unei porţiuni din această perioadă. De exemplu, un eşantion consti-tuit aleator din totalul operaţiunilor de vînzări derulate pe tot parcursul anului va fi mai fiabil decît un eşantion extras numai din operaţiunile primelor şase luni.B) SuficienţaCantitatea probelor obţinute determină caracterul suficient al acestora. Suficienţa" probelor este determinată în principal de dimensiunea eşantionului selectat de auditor. Pentru o anumită procedură de audit, probele obţinute dintr-un eşantion de 200 de articole vor fi, ca regulă generală, mai suficiente decît cele obţinute pe baza unui eşantion de 100 de unităţi.Există mai mulţi factori determinanţi ai caracterului adecvat al dimensiunii eşantioanelor utilizate în audit. Cei mai importanţi doi factori sînt: erorile pe care auditorul se aşteaptă să le găsească şi eficacitatea controlului intern al clientului. Pentru a ilustra cele spuse mai devreme, să presupunem că în cursul auditului companiei Jones Computer Parts auditorul a dedus că există o probabilitate mare ca stocurile să fie uzate moral (nevandabile), dată fiind natura ramurii în care îşi desfăşoară activitatea clientul său. Pentru a verifica uzura morală, auditorul va extrage într-un audit de acest tip un eşantion de articole de stoc mai mare decît într-un audit în care probabilitatea existenţei unor stocuri învechite ar fi mai mică. în mod similar, dacă auditorul ajunge la concluzia că un client are mecanisme eficiente de control intern asupra înregistrării activelor fixe, atunci în auditul cumpărărilor de active fixe se va impune constituirea unui eşantion de dimensiuni mai mici.Pe lîngă dimensiunea eşantioanelor, şi elementele individuale testate afectează, la rîndul lor, suficienţa probelor. De obicei, se consideră suficiente eşantioanele care conţin o selecţie de articole cu valori monetare mari, articole cu probabilitate de eroare mare şi articole reprezentative pentru ansamblul testat. Spre deosebire de acestea, cei mai mulţi auditori vor considera, de regulă, ca insuficiente eşantioanele care conţin numai o selecţie de articole cu cea mai mare valoare bănească, cu excepţia cazurilor în care aceste articole reprezintă o porţiune semnificativă din valoarea totală a populaţiei testate.C) Efectul combinatConcludenta probelor poate fi evaluată numai după o analiză combinată a temeiniciei şi suficienţei lor, ţinîndu-se cont şi de impactul factorilor care influenţează aceste două caracteristici. Un eşantion voluminos de probe furnizate de o parte sau persoană independentă nu este concludent decît dacă este relevant pentru obiectivul de audit testat. Un eşantion mare, care este relevant, dar nu şi obiectiv, va fi de asemenea considerat neconcludent. în mod asemănător, un eşantion mic, format din doar unul sau două elemente probante foarte temeinice, nu va fi suficient de concludent. Auditorul trebuie să evalueze măsura în care atît criteriile temeiniciei şi suficienţei, cît şi toţi factorii care influenţează aceste două caracteristici, au fost luate în considerare în cursul determinării caracterului concludent al probelor.D) Concludenţă şi cost

În procesul luării de decizii privind probele dintr-un anumit audit trebuie să se ia în considerare atît concludenta, cît şi costurile implicate. Foarte rare sînt situaţiile în care să fie disponibil un singur tip de probe pentru verificarea informaţiilor. Caracterul concludent şi costul tuturor alternativelor ar trebui să fie cele două criterii de luat în considerare înainte de selectarea celor mai bune tipuri de probe. Scopul auditorului este de a obţine o cantitate suficientă de probe temeinice, la cel mai scăzut cost total posibil. Totuşi costul nu este niciodată o justificare pentru eliminarea unei proceduri necesare sau pentru constituirea unui eşantion de dimensiuni insuficiente

18

5.3 TIPURILE DE INFORMAŢII PROBANTE UTILIZATE IN AUDITÎn procesul deciziei referitoare la procedura de audit care trebuie utilizată, auditorul poate alege între şapte categorii principale de probe. a) Examinare fizicăb) Confirmarec) Documentared) Observaree) Chestionarea clientuluif) Reconstituireg) Proceduri analiticea) Examinarea fizică reprezintă inspectarea sau inventarierea de către auditor a unui" ansamblu de active corporale, materiale. Acest tip de probă este de cele mai multe ori asociat cu stocurile şi mijloacele băneşti, însă el se aplică şi în cazul verificării titlurilor de valoare, efectelor comerciale de încasat şi imobilizărilor corporale. Deosebirea dintre examinarea fizică a activelor, de exemplu, a titlurilor de valoare uşor negociabile şi a mijloacelor băneşti, şi examinarea unor suporturi documentare, cum ar fi cecurile achitate şi documentele justificative ale vînzărilor, este importantă pentru a se putea răspunde diverselor scopuri ale auditului. Dacă obiectul examinat, să zicem, o factură de vînzare, nu are valoare intrinsecă, atunci proba se numeşte „documentare". De exemplu, înainte ca un cec să fie semnat, el nu este decît un document oarecare; după ce acest cec este semnat, el devine un activ; iar cînd cecul este achitat şi anulat, el devine din nou un document. Din punct de vedere tehnic, examinarea fizică a cecului se poate produce numai atîta timp cît acest cec are calitate de activ.Examinarea fizică, fiind o modalitate directă de a verifica dacă un activ există în realitate (obiectivul existenţei), este considerată a fi unul dintre cele mai fiabile şi utile tipuri de probe de audit. în general, examinarea fizică este o modalitate obiectivă de a constata atît cantitatea, cît şi caracteristicile activului. în anumite cazuri, ea reprezintă şi o metodă utilă pentru a evalua starea sau calitatea unui activ. Totuşi examinarea fizică nu este o probă suficientă pentru a verifica dacă activele constatate se află în proprietatea clientului (obiectivul drepturilor şi obligaţiilor) şi în numeroase cazuri auditorul nu este suficient de calificat pentru a evalua factori calitativi de tipul uzurii morale sau autenticităţii (obiectivul valorii nete realizabile). De ase-menea, evaluarea corectă a unui activ în scopul întocmirii situaţiilor financiare nu poate, de obicei, fi determinată prin examinarea fizică (obiectivul exactităţii).

b)Confirmarea Confirmarea descrie primirea unui răspuns scris sau oral din partea unei terţe părţi independente, coroborînd (confirmînd) acurateţea informaţiilor care au fost solicitate de auditor. Solicitarea este făcută în sumele clientului, iar clientul îi cere terţei părţi independente să-i răspundă direct auditorului. Deoarece confirmările provin din surse independente de client, ele reprezintă un tip de probă foarte apreciat şi deseori utilizat. Totuşi obţinerea confirmărilor este relativ costisitoare şi poate crea anumite inconveniente celor cărora li se cere să ofere o confirmare. Prin urmare, ele nu sînt utilizate în orice situaţie în care sînt şi aplicabile. Datorită fiabilităţii foarte mari a confirmărilor, auditorii caută, de regulă, să obţină răspunsuri mai cu-rînd scrise decît orale, în cazul în care acest lucru este practic. Confirmările scrise sînt mai uşor de verificat de către superiori şi ele oferă o justificare mai bună dacă apare necesitatea de a demonstra că s-a primit o confirmare.Utilizarea metodei confirmărilor depinde de nevoia de fiabilitate impusă de fiecare situaţie, precum şi de probele alternative aflate la dispoziţia auditorului. în mod tradiţional, confirmările sînt rareori utilizate în auditul achiziţiilor de active fixe, deoarece acestea pot fi verificate de manieră foarte adecvată prin documentare şi examinare fizică. în mod similar, confirmările nu sînt utilizate de obicei pentru verificarea operaţiunilor individuale între organizaţii, cum ar fi operaţiunile de vîn-zări, deoarece auditorul poate utiliza diverse alte documente în acest scop. Fireşte că există şi excepţii. Să presupunem că un auditor determină că au fost înregistrate două operaţiuni cu valori extrem de mari cu trei zile înainte de sfîrşitul exerciţiului contabil. Confirmarea acestor două operaţiuni s-ar putea dovedi foarte utilă.Standardele de audit identifică trei tipuri comune de confirmări utilizate de auditori. Primul tip este o confirmare pozitivă prin care se solicită informaţii de la destinatarul scrisorii de

19

confirmare. O confirmare pozitivă înseamnă că adresatului i se cere să dea un răspuns la confirmare în orice circumstanţe. Atunci cînd auditorul nu primeşte un răspuns la o confirmare pozitivă, se obişnuieşte să se trimită o a doua sau chiar a treia solicitare, iar în anumite cazuri i se poate cere chiar şi clientului să contacteze terţa parte independentă şi să solicite un răspuns adresat auditorului. Dacă alte eforturi nu au succes sau sînt considerate prea costisitoare, auditorul ar putea utiliza diferite tipuri de alte probe pentru a atinge obiectivul de audit în cauză. Aceste probe sînt numite „proceduri alternative". Cel de-al doilea tip de confirmare este confirmarea pozitivă cu informaţiile de confirmat incluse în formularul de solicitare. Acest tip de confirmare este considerat mai puţin fiabil decît primul tip, deoarece destinatarul poate semna confirmarea şi o poate restitui fără a analiza cu atenţie informaţiile. Cercetările arată că frecvenţa răspunsurilor la primul tip de confirmare este mai mică, deoarece destinatarul este obligat să facă un efort mai important pentru a completa formularul. Cel de-al treilea tip este o confirmare negativă. O confirmare negativă înseamnă că destinatarului i se cere să răspundă numai în cazul în care informaţiile sînt incorecte. Deoarece confirmările sînt considerate ca fiind probe semnificative numai atunci cînd se primeşte un raspuns la ele confirmările negative sînt considerate mai puţin temeinice decît confirmarole pozitive.Când este practică şi rezonabilă, confirmarea unui eşantion de creanţe-clienţi este obligatorie pentru experţii contabili. Această cerinţă, exista deoarece creanţele-clienţi reprezintă de obicei un sold semnificativ în situaţiile financiare, iar confirmările sînt probe cu fiabilitate foarte ridicată.Deşi confirmarea nu este obligatorie pentru alte conturi în afară de creanţele comerciale (clienţi), acest tip de probă este util în verificarea unor numeroase tipuri informaţii. Principalele tipuri de informaţii care sînt deseori confirmate sînt prezentate, împreună cu sursa confirmăriiPentru a fi considerate probe fiabile, confirmările trebuie controlate de către auditor din momentul în care sînt întocmite pînă în momentul în care se primeşte răspuns. În cazul în care clientul controlează întocmirea solicitării de confirmare, se ocupă de trimiterea ei prin poştă sau recepţionează răspunsurile, auditorul pierde controlul şi, totodată, independenţa; astfel, fiabilitatea probei este redusă.c) Documentarea reprezintă examinarea de către auditor a documentelor şi evidenţelor clientului, în scopul de a justifica informaţiile care sînt sau ar trebui incluse în situările financiare. Documentele examinate de către auditor reprezintă evidenţele utilizate de client pentru a genera informaţiile necesare unei gestionări a activităţii sale de manieră organizată. Deoarece, în mod normal, orice operaţiune din organizaţia clientului este justificată de cel puţin un document, auditorul are la dispoziţie un volum important de asemenea probe. De exemplu, clientul de audit păstrează deseori o copie a comenzii primite de la cumpărător, un document de transport sau livrare şi o copie a facturii pentru fiecare operaţiune de vînzare. Aceste documente reprezintă probe utile pe care auditorul le poate utiliza în verificarea exactităţii evi-denţelor clientului în domeniul operaţiunilor de vînzări. Documentarea este o formă de probă utilizată pe scară foarte largă în orice audit, deoarece ea este de obiceiuşor accesibilă auditorului, la un cost relativ redus. Uneori, documentarea este singurul tip rezonabil de probe aflat la dispoziţia auditorului.Documentele pot fi util clasificate în documente interne şi externe. Un document intern este unul care a fost întocmit şi utilizat în interiorul organizaţiei clientului şi este reţinut aici, fără a ajunge vreodată pe mina unei părţi externe întreprinderii, cum ar fi un cumpărător sau un furnizor. Printre exemplele de documente interne se numără: copiile facturilor de vînzări, fişele de pontaj ale angajaţilor şi borderourile de intrare-recepţie a stocurilor. Un document extern este unul care s-a aflat în trecut în posesia unei persoane din afara organizaţiei clientului, această persoană luînd parte la operaţiunea documentată, însă în prezent este fie în posesia clientului, fie uşor accesibil. în anumite cazuri, documentele externe sînt generate în afara organizaţiei clientului şi ajung pînă la urmă în posesia acesteia. Printre exemple de acest tip de documente externe sînt: facturile furnizorilor, efectele de plătit anulate (achitate) şi poliţele de asigurare. Alte documente, cum ar fi cecurile achitate şi anulate, sînt generate în cadrul întreprinderii clientului, sînt transmise unei persoane din exterior şi apoi sînt din nou remise

20

clientului.Principalul determinant al acceptării de către auditor a unui document ca probă fiabilă este caracteristica lui de document intern sau extern şi, în cazul în care documentul este intern, condiţia ca acesta să fi fost întocmit şi prelucrat în cadrul unui control intern adecvat. Documentele interne create şi prelucrate în condiţiile unui control intern nesatisfăcător ar putea fi refuzate ca probe fiabile.Deoarece documentele externe s-au aflat atît în posesia clientului, cît şi în cea a unei alte părţi implicate în operaţiune, există o anumită prezumţie că ambele părţi sînt de acord cu informaţiile şi condiţiile cuprinse în document. Prin urmare, documentele externe sînt considerate a fi probe mai fiabile decît documentele interne. Anumite documente externe au o fiabilitate excepţională datorită faptului că ele sînt întocmite cu o rigurozitate deosebită şi că au fost deseori verificate de jurişti sau alţi specialişti calificaţi. Printre exemple se numără documentele de proprietate asupra unor bunuri precum terenurile, poliţele de asigurare, acordurile de emisiune de obligaţiuni şi contractele.Utilizarea de către auditori a tehnicii documentării pentru a verifica operaţiunile sau sumele înregistrate este deseori numită justificare. în scopul de a justifica operaţiunile de achiziţii înregistrate, auditorul ar putea, de exemplu, confrunta sumele pornind de la jurnalul de cumpărări, pînă la facturile justificative ale furnizorului şi la borderourile de recepţie, răspunzînd astfel obiectivului de existenţă. Dacă auditorul corelează sumele pornind de la borderourile de recepţie spre jurnalul de cumpărări, în scopul de a atinge obiectivul de exhaustivitate, atunci această procedură nu ar putea fi numită justificare.O practică foarte frecventă în numeroase companii face ca o porţiune considerabilă a documentaţiei clienţilor să fie disponibilă numai în format electronic. De exemplu, anumite companii utilizează Transferul Electronic de Date pentru a-şi desfăşura activităţile pe cale electronică şi a efectua operaţiunile de cumpărare, livrare, facturare, încasare şi plată în integralitate printr-un schimb de mesaje în format electronic. Companiile utilizează şi sisteme de prelucrare a imaginilor în scopul de a converti documentele tradiţionale în imagini electronice, facilitînd astfel stocarea şi arhivarea lor. De obicei, documentele tradiţionale nu mai sînt păstrate în întreprindere.Atît informaţiile scrise, cît şi cele electronice, cum ar fi registrele cronologice ale operaţiunilor de transferuri electronice, sînt valabile şi utile. d) Observarea reprezintă utilizarea anumitor simţuri pentru evaluarea anumitor activităţi. Pe parcursul auditului, există numeroase oportunităţi de a face apel la văz,auz, pipăit sau miros pentru a aprecia un spectru larg de elemente. De exemplu, auditorul ar putea vizita o uzină pentru a-şi face o impresie de ansamblu asupra mijloacelor de producţie ale clientului, a observa dacă utilajele sînt ruginite şi a determina dacă acestea sînt uzate moral, precum şi a-i observa pe angajaţii care execută funcţii contabile în scopul de a determina dacă o persoană căreia i s-a atribuit o anumită sarcină îşi face datoria. Observarea este rareori suficientă prin ea însăşi, deoarece există riscul ca personalul clientului, implicat în activităţile respective, să fie conştient de prezenţa auditorului. Prin urmare, angajaţii ar putea avea tendinţa de a-şi îndeplini obligaţiile în conformitate cu politica întreprinderii şi apoi de a-şi relua activităţile normale de îndată ce auditorul a dispărut din vedere. Este necesar ca impresiile iniţiale să fie ulterior coroborate de alte tipuri de probe. Cu toate acestea, observarea este utilă în cele mai multe sfere ale auditului.e) Chestionarea clientului reprezintă obţinerea unei informaţii scrise sau orale de la client ca răspuns la întrebările puse de auditor. În ciuda faptului că un volum considerabil de probe se poate obţine de la client prin chestionare, de obicei, această tehnică nu poate fi considerată concludentă deoarece informaţiile obţinute nu provin dintr-o sursă independentă şi pot fi manipulate în favoarea clientului. Prin urmare, atunci cînd un auditor doreşte să obţină probe prin chestionare, în mod normal este necesar să se colecteze şi o serie de probe suplimentare prin intermediul unor alte procedee. Pentru a ilustra, să zicem că atunci cînd doreşte să obţină informaţii despre metoda utilizată de client pentru înregistrarea şi controlul operaţiunilor contabile, un auditor începe, de obicei, prin a-şi întreba clientul despre modul în care funcţionează controlul lui intern. Apoi, auditorul efectuează o serie de teste de audit, utilizînd documentarea şi observarea pentru a determina dacă operaţiunile sînt înregistrate (obiectivul

21

exhaustivităţii) şi autorizate (obiectivul existenţei) aşa cum se pretinde.f) Reconstituirea presupune revizuirea unui eşantion de calcule şi transferuri de informaţii făcute de client în cursul perioadei supuse auditului. Reconstituirea calculelor se face pentru a testa corectitudinea matematică a operaţiunilor clientului. Ea cuprinde proceduri precum calculul produselor din facturile de vînzări şi din evidenţele stocurilor, calculul totalurilor din jur-nale şi registre analitice, precum şi verificarea modului de calcul al cheltuielilor privind amortizarea şi al cheltuielilor efectuate în avans. Reconstituirea transferurilor de informaţii constă în retrasarea (refacerea) parcursului anumitor sume pentru a se ajunge la convingerea că, atunci cînd aceeaşi informaţie este menţionată în mai multe locuri, aceeaşi sumă este înregistrată de fiecare dată. De exemplu, auditorul face în mod normal un număr limitat de testări pentru a se convinge că informaţiile din jurnalul de vînzări au fost înregistrate în numele clientului potrivit şi la nivelul sumei potrivite în evidenţele analitice privind creanţele-clienţi, dar şi că aceste sume sînt corect sintetizate în cartea mare. O porţiune considerabilă a reconstituirilor făcute de auditor este realizată prin intermediul unor programe informatice de audit.g)Procedurile analitice utilizează comparaţii şi indicatori în scopul de a determina dacă soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Un exemplu este compararea marjei brute procentuale din anul în curs cu cea din anul precedent. Pentru anumite obiective de audit sau solduri nesemnificative ale conturilor, procedurile analitice ar putea constitui singura probă necesară. în anumite cazuri, procedurile analitice sînt utilizate şi în scopul de a izola (scoate în evidenţă) anumite conturi sau operaţiuni care ar trebui investigate mai detaliat pentru a se decide dacă este nevoie de verificări suplimentare. Un exemplu îl reprezintă compararea totalului cheltuielilor privind reparaţiile din exerciţiul în curs cu cel din anul precedent şi analizarea diferenţei, în cazul în care aceasta este semnificativă, în scopul de a determina cauza creşterii sau diminuării postului respectiv de cheltuieli.Procedurile analitice sînt atît de importante încît ele sînt obligatorii în fazele de planificare şi finalizare ale tuturor auditelor. Deoarece procedurile analitice reprezintă o componentă importantă a planificării auditelor, a efectuării testelor din fiecare ciclu şi a încheierii auditelorTemeinicia pe tipuri de probe

Fiecare din cele şapte tipuri de probe menţionate în tabel are potenţialul de a fi atît relevantă, cît şi oportună, în funcţie de sursa ei şi de momentul obţinerii ei. în primul rînd, eficacitatea controlului intern al clientului are un impact semnificativ asupra temeiniciei celor mai multe tipuri de probe. De exemplu, documentele interne ale unei companii cu mecanisme de control intern eficace sînt mult mai fiabile, deoarece aceste documente prezintă o mai mare probabilitate de a fi exacte. În mod asemănător, procedurile analitice nu vor constitui probe temeinice dacă mecanismele de control care au generat datele respective nu furnizează informaţii corecte

22

Nivelul de temeinicie pe tipuri de probeÎn al doilea rînd, atît reconstituirea, cît şi examinarea fizică vor fi probabil foarte fiabile dacă mecanismele de control intern sînt eficace, însă utilizarea lor diferă de manieră considerabilă. Aceste două tipuri de probe ilustrează în mod foarte concret faptul că probe cu un nivel de fiabilitate identic pot fi foarte diferite.În al treilea rînd, un anumit tip de probe este rareori suficient prin el însuşi pentru a furniza probele temeinice necesare realizării oricărui obiectiv de audit. Din examinarea Tabelului este evident că observarea, chestionarea clientului şi procedurile analitice sînt exemple de asemenea situaţii.Costurile pe tipuri de probeDouă dintre cele mai costisitoare tipuri de probe sînt examinarea fizică şi confirmarea. Examinarea fizică este costisitoare deoarece ea necesită, în mod normal, ca auditorul să fie prezent în momentul în care clientul face inventarul activelor, de cele mai multe ori la data închiderii bilanţului. De exemplu, examinarea fizică a stocurilor poate duce la o situaţie în care mai mulţi auditori sînt obligaţi să se deplaseze concomitent în mai multe puncte geografice foarte distanţate. Confirmarea este costisitoare deoarece auditorul trebuie să aplice proceduri foarte riguroase în cursul întocmirii formularului de confirmare, al trimiterii lui, al recepţionării răspunsului şi al analizării abaterilor sau solicitărilor rămase fără răspuns.Documentarea şi procedurile analitice sînt moderat de costisitoare. Dacă personalul clientului identifică documentele de care are nevoie auditorul şi le organizează astfel încît să faciliteze

Criterii de determinare a nivelului de temeinicie

Tip de probă

Independenţa sursei

Eficacitatea controlului intern al clientului

Informarea directă a auditorului

Calificarea furnizorului informaţiilor

Obiectivitatea probei

Examinare fizică

înaltă (auditorul este la origine)

Variază înaltă în mod normal, înaltă (auditorul este la origine)

înaltă

Confirmare înaltă Nu se utilizează

Scăzută Variază — de obicei, înaltă

înaltă

Documentare

Variază — documentele externe sînt mai indepen-dente decît cele interne

Variază Scăzută Variază înaltă

Observare înaltă (auditorul este la origine)

Variază înaltă In mod normal, înaltă (auditorul este la origine)

Medie

Chestionarea clientului

Scăzută (clientul este la origine)

Nu se utilizează

Scăzută Variază Variază — de la scăzută la înaltă

Reconstituire

înaltă (auditorul este la origine)

Variază înaltă înaltă (auditorul este la origine)

înaltă

Proceduri analitice

înaltă/ scăzută (auditorul este la origine/ clientul răspunde)

Variază Scăzută în mod normal, înaltă (auditorul este la origine/ clientul răspunde)

Variază — de obicei, scăzută

23

utilizarea lor, atunci documentarea va avea, în cele mai multe cazuri, un cost scăzut. Dacă însă auditorii sînt obligaţi să caute singuri documentele respective, atunci documentarea se poate dovedi foarte scumpă. Chiar şi în condiţii ideale, informaţiile şi datele din documente sînt uneori complexe şi necesită interpretare şi analiză. De exemplu, de obicei îţi ia mult timp să citeşti şi să evaluezi contractele, acordurile de închiriere şi procesele-verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie al clientului. În cazul procedurilor analitice auditorul este obligat să decidă care dintre aceste proceduri vor fi utilizate, să facă toate calculele şi să evalueze rezultatele. Toate acestea consumă de cele mai multe ori o cantitate considerabilă de timp.Cele mai ieftine trei tipuri de probe sînt observarea, chestionarea clientului şi reconstituirea. În mod normal, observarea este realizată în paralel cu alte proceduri de audit. Un auditor poate observa cu uşurinţă dacă angajaţii clientului respectă procedurile adecvate de inventariere a stocurilor, făcînd, în acelaşi timp, inventarierea unui eşantion de stocuri (examinare fizică). Chestionările clienţilor sînt foarte prezente în toate auditele şi au, de obicei, un cost redus. Anumite interpelări pot fi costisitoare, cum ar fi obţinerea unor declaraţii scrise din partea clientului pentru a documenta discuţiile de pe parcursul auditului. Reconstituirea este de obicei ieftină, deoarece ea presupune calcule şi comparaţii simple, ce pot fi făcute aşa cum îi convine auditorului. Deseori, pentru efectuarea unei mari părţi din toate aceste teste sînt utilizate programe informatice de audit.C ) Folosirea tipurilor de probe în luarea decizieiO aplicare a celor trei tipuri de probe asupra celor patru decizii legate de probele de" audit în cadrul unui obiectiv de audit legat de solduri — „cantităţile de stocuri din evidenţele permanente ale clientului corespund articolelor aflate fizic la dispoziţia întreprinderii" — este ilustrată în Tabelul de mai jos . Obiectivul de ansamblu este de a obţine la un cost minim probe concludente privind corecta prezentare a stocurilor, în limitele pragului de semnificaţie. Prin urmare, auditorul trebuie să decidă ce procedură de audit să utilizeze pentru a atinge fiecare din obiectivele de audit referitoare la solduri, ce dimensiune ar trebui să aibă eşantionul din fiecare procedură, ce articole ar trebui extrase din populaţia analizată pentru a se constitui eşantionul, precum şi în ce moment ar trebui să se efectueze fiecare procedură.

Decizii privind probele

Tipuri de probe

Procedură de audit Dimensiunea eşantionului

Elemente de selectat

Programare în timp

Observare Observarea angajaţilor clientului în cursul inventarierii stocurilor, în scopul de a determina dacă ei respectă instrucţiunile primite

Toate echipele de inventariere

Nu se utilizează Data întocmirii bilanţului

Examinare fizică

Inventarierea unui eşantion de articole de stoc şi compararea cantităţii şi caracteristicilor cu inven-tarul făcut de angajaţii clientului

120 de articole

40 de articole cu valoare monetară mare, plus 80 de articole selectate aleator

Data întocmirii bilanţului

Documentare

Compararea cantităţilor înregistrate în evidenţele permanente ale clientului cu cele din inventarul făcut de client

70 de articole 30 de articole cu valoare monetară mare, plus 40 de articole selectate aleator

Data întocmirii bilanţului

Pentru obiectivul de „corespondenţă dinte cantităţile de stocuri din evidenţele permanente ale clientului şi articolele aflate fizic la dispoziţia întreprinderii", auditorul a ales cele trei tipuri de probe menţionate în Tabel. El a decis că celelalte patru tipuri de probe, pe care le-am studiat în capitolul de faţă, nu sînt necesare sau relevante pentru acest obiectiv. O singură procedură de audit este inclusă pentru fiecare tip de probă, iar pentru fiecare procedură se ilustrează deciziile privind dimensiunea eşantionului, elementele de selectat şi programarea în timp.

24

Termen si definiţie Procedură de audit ilustrativă Tip de probă

Examinare — un studiu rezonabi de detaliatal unui document sau registru pentrua determina o serie de fapte specifice.

Examinati un esantion din facturile furnizorilor pt a determina dacă bunurile sau serviciile recepţionate sînt rezonabile şi de tipul utilizat în mod normal de întreprinderea clientului.

Documentare

Parcurgere — o examinare mai puţin detaliatăa unui document sau registru pentru adetermina dacă există ceva neobişnuit caresă impună o investigaţie mai aprofundată.

Parcurgeţi jurnalul de vînzări pentru a detecta operaţiunile neobişnuite şi voluminoase.

Procedură analitică

Citire — o examinare a informaţiilor scrise pentru a determina anumite fapte relevante pentru audit.

Citiţi procesele-verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie şi rezumaţi într-o foaie de lucru toate informaţiile care sînt relevante pentru situaţiile financiare.

Documentare

Calculare — un calcul făcut de auditor, independent de client.

Calculaţi viteza de rotaţie a stocurilor şi comparaţi-o cu cea din anii precedenţi pentru a testa uzura morală a stocurilor.

Procedură analitică

Recalculare — un calcul făcut pentru a determina dacă anumite calcule făcute de client sînt corecte.

Recalculaţi produsul dintre preţul unitar de vînzare şi numărul de unităţi pentru un eşantion de copii ale facturilor de vînzare şi comparaţi totalurile din aceste documente cu rezultatele calculelor.

Reconstituire

Totalizare — însumarea unei coloane de cifrepentru a determina dacă totalul obţinut este identic celui calculat de client.

Totalizaţi jurnalul de vînzări pentru o perioadă de o lună şi comparaţi totalurile obţinute cu înregistrările din cartea mare.

Reconstituire

Confruntare — o instrucţiune asociată în modnormal procedurilor de documentare şi reconstituire. Instrucţiunea ar trebui să menţioneze ce confruntă auditorul şi de unde porneşte această operaţiune şi spre ce se îndreaptă. Deseori, o procedură de audit care cuprinde termenul a confrunta va cuprinde şi o a doua instrucţiune, cum ar fi a compara sau a recalcula.

Confruntaţi un eşantion de operaţiuni din jurnalul de vînzări cu facturile de vînzare şi comparaţi numele clientului, data şi valoarea bănească totală a fiecărei vînzări.

Confruntaţi sumele din jurnalul de vînzări cu cele sistematizate în conturile din cartea mare.

Documentare

Reconstituire

Comparare — o comparare a informaţiilor aflateîn două surse diferite. Instrucţiunea ar trebui să menţioneze pe cît de detaliat posibil, rămînînd totuşi practică, ce informaţii sînt supuse comparării.

Extrageţi un eşantion de facturi de vînzare şi comparaţi preţul unitar de vînzare menţionat în factură cu lista preţurilor de comercializare aprobată de conducere.

Documentare

Inventariere — cuantificarea activelor aflate la dispoziţia întreprinderii la un moment dat. Această noţiune ar trebui asociată

Inventariaţi numerarul din casă la data închiderii bilanţului contabil.

Examinare fizică

25

numai cu tipul de probă definit ca „examinare fizică".Observare — actul de a observa ar trebui să fie asociat cu tipul de probă definit ca „observare".

Observaţi dacă cele două echipe de inventariere a stocurilor cuantifică şi înregistrează costurile stocurilor de manieră independentă.

Observare

Chestionare — actul de a chestiona ar trebui să fie asociat cu tipul de probă numit „chestionare".

Chestionaţi managerii dacă în patrimoniu există stocuri nevandabile la data de închidere a bilanţului contabil.

Chestionareaclientului

Justificare — utilizarea anumitor documente în scopul de a verifica operaţiunile sau sumele înregistrate.

justificaţi prin facturile de vînzare şi borderourile de intrare în gestiune un eşantion de operaţiuni de achiziţii înregistrate.

Documentare

5.4 PROCEDURI ANALITICE

Unul dintre cele şapte tipuri de probe discutate în secţiunea precedentă se numea „proceduri analitice". Dată fiind importanţa acestui subiect şi accentul din ce în ce mai puternic pus pe procedurile analitice în practica actuală a auditului, secţiunea de faţă va aprofunda acest subiect. Procedurile analitice sînt definite ca fiind evaluări ale informaţiilor financiare, făcute printr-un studiu al relaţiilor plauzibile între date financiare şi nefinanciare ... implicînd comparaţii între sumele înregistrate şi previziunile făcute de auditor. Această definiţie este mai formală decît descrierea procedurilor analitice utilizată mai devreme în capitolul de faţă, însă ambele spun în esenţă acelaşi lucru. În ambele cazuri, procedurile analitice utilizează comparaţii şi indicatori în scopul de a determina dacă soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Definiţia pune accentul pe previziunile făcute de auditor. De exemplu, auditorul ar putea compara cheltuielile privind comisioanele comerciale înregistrate în anul în curs cu produsul dintre totalul vînzărilor înregistrate şi rata medie a comisioanelor, ca modalitate de a testa dacă, pe ansamblu, comisioanele înregistrate sînt rezonabile. Pentru ca acest procedeu să fie relevant şi fiabil, auditorul a dedus, probabil, că vînzările înregistrate sînt corecte, că toate vînzările generează un comision şi că se poate determina uşor o rată medie curentă a comisioanelor.

Înţelegerea activităţii clientuluiÎn general, un auditor consideră că experienţele şi cunoştinţele acumulate în anii anteriori în legătură cu un anumit client reprezintă punctul de plecare al planificării auditului din anul în curs. Prin aplicarea procedurilor analitice în care informaţiile neauditate ale exerciţiului contabil în curs sînt comparate cu informaţiile auditate din exerciţiul precedent se reuşeşte scoaterea în evidenţă a schimbărilor intervenite. Aceste schimbări pot reprezenta tendinţe de evoluţie importante sau doar anumite evenimente specifice, dar vor influenţa deopotrivă planificarea auditului. De exemplu, o diminuare în timp a marjei brute procentuale ar putea indica o accentuare a concurenţei în nişa de piaţă a companiei şi, respectiv, o necesitate de a analiza cu mai multă atenţie în cursul auditului curent sfera evaluării stocurilor, în mod similar, o creştere a soldului imobilizărilor ar putea indica o achiziţie semnificativă, care ar trebui verificată.

Evaluarea capacităţii de continuitate a activitaţiiDeseori, procedurile analitice sînt utile ca indicatori care semnalează că întreprinderea clientului se confruntă cu dificultăţi financiare importante. Probabilitatea unui blocaj financiar viitor trebuie analizată de către auditor în cadrul procedurilor de evaluare a riscurilor de audit, precum şi prin prisma modului în care managerii au aplicat ipoteza continuităţii activităţii în cursul întocmirii situaţiilor financiare. Anumite proceduri analitice se pot dovedi foarte utile în această privinţă. De exemplu, dacă se constată un raport peste medie între datoriile pe termen lung şi patrimoniul (activul) net, concomitent cu un raport dintre profituri şi totalul activelor sub

26

nivelul mediu, atunci se poate deduce existenţa unui risc de blocaj financiar relativ mare. Asemenea circumstanţe nu numai că afectează planificarea auditului, ci ar putea indica şi existenţa unei îndoieli substanţiale în ceea ce priveşte capacitatea entităţii auditate de a-şi menţine continuitatea exploatării, fapt care ar impune o modificare a raportului, după cum am văzut în capitolul 3.Indicarea prezentei unor posibile eroriDiferenţele semnificative şi neprevăzute între datele neauditate ale anului curent şi alte date utilizate în scopuri de comparaţie sînt numite de obicei fluctuaţii neobişnuite. Fluctuaţiile neobişnuite apar atunci cînd diferenţele semnificative nu au fost prevăzute, dar au apărut, sau atunci cînd diferenţele semnificative au fost prevăzute, dar nu s-au produs. în ambele cazuri, unul dintre posibilele motive ale fluctuaţiei neobişnuite este prezenţa unei erori contabile. Prin urmare, dacă fluctuaţia neobişnuită este de proporţii, atunci auditorul trebuie să determine cauza ei şi să se convingă de faptul că această cauză este un eveniment economic bine fondat şi nu o inexactitate contabilă. De exemplu, să presupunem că în compararea valorii actuale a raportului dintre provizioanele pentru creanţe incerte şi totalul creanţelor-clienţi cu valoarea acestui indicator din anul precedent s-a constatat o tendinţă descendentă, în acelaşi timp scăzînd şi viteza de rotaţie a creanţelor-clienţi. Combinarea acestor două informaţii ar putea indica o posibilă subevaluare a provizioanelor în cauză. Acest aspect al procedurilor analitice este deseori numit atragerea atenţiei, deoarece determină aplicarea unor proceduri mai detaliate în domeniile specifice ale auditului în care apare probabilitatea descoperirii unor erori.

Reducerea cantităţii de teste"Atunci cînd un procedeu analitic nu indică fluctuaţii neobişnuite, aceasta înseamnă că probabilitatea existenţei unei prezentări semnificativ eronate este minimă. în acest caz, procedeul analitic constituie o probă concludentă în favoarea prezentării fidele a soldurilor conturilor respective şi se creează posibilitatea efectuării unui număr mai limitat de teste detaliate vizînd conturile în cauză. De exemplu, dacă procedurile analitice aplicate în cazul soldului unui cont mai mic, să zicem, cheltuielile privind asigurările plătite în avans, dau rezultate favorabile, atunci s-ar putea să nu mai fie nevoie de efectuarea unor testări detaliate. în alte situaţii, anumite proceduri de audit pot fi complet eliminate, dimensiunile eşantioanelor pot fi reduse sau programarea procedurilor în timp poate fi deplasată mult mai departe de ziua închiderii bilanţului contabil.În general, procedurile analitice nu sînt costisitoare în comparaţie cu testele detaliate. Prin urmare, numeroşi sînt auditorii care preferă să înlocuiască pe cît este posibil testele detaliate cu proceduri analitice. De pildă, ar putea fi cu mult mai ieftin să se calculeze şi verifice indicatorii privind vînzările şi creanţele-clienţi decît să se confirme toate creanţele-clienţi. Dacă este posibil să se diminueze numărul confirmărilor sau să se înlocuiască acestea prin aplicarea unor proceduri analitice, se pot obţine reduceri considerabile ale cheltuielilor de audit.Măsura în care procedurile analitice pot oferi probe concludente şi utile depinde de gradul în care aceste proceduri sînt influenţate de anumite circumstanţe. Pentru o serie de obiective de audit şi în anumite condiţii, acestea ar putea fi cele mai eficiente proceduri care s-ar putea aplica. Printre asemenea obiective de audit am putea menţiona: clasificarea corespunzătoare a operaţiunilor, exhaustivitatea operaţiunilor înregistrate şi corectitudinea raţionamentelor şi estimărilor managementului în anumite sfere, cum ar fi provizioanele privind creanţele incerte. În cazul unor alte obiective şi circumstanţe de audit, procedurile analitice ar putea fi considerate ca fiind în cel mai bun caz „semnalizări" şi nu temelia colectării de probe concludente. Programarea în timpProcedurile analitice pot fi utilizate în oricare din următoarele trei momente de pe parcursul unei misiuni de audit. O serie de proceduri analitice sînt obligatorii în faza de planificare pentru a veni în sprijinul determinării naturii, întinderii (perimetrului) şi eşalonării în timp a lucrărilor ce urmează a fi executate. Apelul la procedurile analitice pe parcursul planificării îi ajută pe auditori să identifice aspectele semnificative care vor necesita o atenţie deosebită mai tîrziu în cursul angajamentului. De exemplu, calculul vitezei de rotaţie a stocurilor înainte de testarea evaluării stocurilor ar putea scoate în evidenţă nevoia exercitării unei rigori deosebite pe parcursul efectuării respectivelor teste.De regulă, procedurile analitice derulate în faza de planificare utilizează date agregate la un

27

nivel foarte avansat, iar complexitatea, întinderea şi eşalonarea lor în timp variază de la un client la altul. Pentru anumiţi clienţi ar putea fi suficientă compararea soldurilor conturilor exerciţiului în curs cu cele din exerciţiul precedent, utilizîndu-se balanţele de verificare neauditate. Pentru alţi clienţi procedurile ar putea implica o analiză aprofundată a situaţiilor financiare trimestriale, bazată pe raţionamentul subiectiv al auditorului.Deseori, procedurile analitice sînt aplicate pe parcursul fazei de testare a auditului, în combinaţie cu alte tehnici de audit. De exemplu, tranşa curentă a fiecărei poliţe de asigurare ar putea fi comparată cu aceeaşi poliţă din anul precedent, ca parte a procedurilor de testare a cheltuielilor privind asigurările efectuate în avans.Procedurile analitice sînt de asemenea obligatorii pe durata fazei de finalizare a auditului. Asemenea teste sînt utile în momentul respectiv ca o verificare finală în scopul detectării erorilor semnificative sau a problemelor financiare, dar şi pentru a-1 ajuta pe auditor să arunce o ultimă „privire obiectivă" asupra situaţiilor financiare care au fost supuse auditului. De obicei, asociatul firmei de audit este cel care dispune de o bună înţelegere a clientului şi a activităţii lui economice, datorită relaţiilor de durată cu acesta. Combinarea dintre cunoştinţele privind activitatea clientului şi procedurile analitice eficiente reprezintă o cale potrivită de a identifica eventualele omisiuni apărute în cursul unui audit5.5 Tipuri de proceduri analiticeUtilitatea procedurilor analitice în calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum estimează auditorul că ar trebui să fie un sold de cont înregistrat sau un indicator calculat pornind de la soldurile conturilor, indiferent de tipul de procedeu analitic folosit. Auditorii fac o estimaţie privind un sold de cont sau un indicator financiar prin analiza informaţiilor din exerciţiile trecute, a tendinţelor de evoluţie din ramură, a estimărilor cu caracter bugetar făcute de client şi a informaţiilor fără caracter financiar. De regulă, auditorul compară soldurile şi indicatorii clientului cu soldurile şi indicatorii estimaţi, făcînd apel la unul sau mai multe dintre următoarele tipuri de proceduri analitice:• Compararea datelor clientului cu datele de ramură.• Compararea datelor clientului cu date similare din exerciţiile anterioare.• Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de client.• Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative determinate de auditor.• Compararea datelor clientului cu rezultatele estimative, utilizîndu-se date fără caracter financiar.37 PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ŞI RISCURILEParagraful referitor la perimetru din raportul unui auditor cuprinde două expresii importante, care au o legătură directă cu pragul de semnificaţie şi cu riscul. Aceste formule sînt scoase în evidenţă prin caracterele italice din cele două propoziţii de mai jos, extrase dintr-un paragraf standard privind perimetrul auditului:„ Am efectuat auditele noastre în conformitate cu standardele de audit general acceptate. Aceste standarde ne cer să planificăm şi executăm auditul astfel încît să obţinem o asigurare rezonabilă privind faptul că situaţiile financiare nu conţin prezentări semnificativ eronate.”Expresia să obţinem o asigurare rezonabilă are scopul de a informa utilizatorii că auditorii nu garantează sau nu oferă o asigurare totală privind prezentarea fidelă a situaţiilor financiare. Expresia comunică faptul că există un anumit risc ca situaţiile financiare să nu prezinte o imagine fidelă chiar şi atunci cînd opinia auditorului este fără rezerve.Expresia nu conţin prezentări semnificativ eronate are scopul de a informa utilizatorii că răspunderea auditorului este limitată la informaţiile financiare semnificative. Pragul de semnificaţie este important deoarece pentru auditori nu este practic să ofere asigurări privind sumele nesemnificative.Prin urmare, semnificaţia şi riscul reprezintă două concepte fundamentale, care sînt importante pentru planificarea auditului şi pentru definirea metodei de au-ditare. 7.1 PRAGUL DE SEMNIFICAŢIEPragul de semnificaţie joacă un rol major în determinarea tipului adecvat de raport de audit ce ar trebui emis. Comisia Standardelor de Contabilitate Financiară a definit pragul de semnificaţie astfel:

28

„Importanţa (gravitatea) unei omisiuni sau a unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care, prin prisma circumstanţelor generale, dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea de prezentare respectivă” Obligaţia auditorului este de a determina dacă situaţiile financiare conţin erori semnificative de prezentare. Dacă determină că există o eroare semnificativă de prezentare a informaţiilor, auditorul o va semnala clientului, astfel încît să poată fi făcută o corectare. în cazul în care clientul refuză să corecteze situaţia, trebuie emisă o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, în funcţie de importanţa relativă a erorii (semnificaţia ei). Prin urmare, auditorii trebuie să cunoască extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de semnificaţie.O citire atentă a definiţiei CSCF/ FASB ne dă o idee despre dificultăţile cu care <e confruntă auditorii în aplicarea conceptului de prag de semnificaţie în practică. Definiţia subliniază utilizatorii rezonabili, care se bazează pe situaţiile financiare pentru a lua decizii. Prin urmare, auditorii trebuie să ştie cine sînt utilizatorii probabili ai situaţiilor clientului şi ce decizii se vor lua pe baza acestor situaţii. De exemplu, dacă un auditor ştie că situaţiile financiare vor constitui baza de informaţii pentru un acord de vînzare-cumpărare a întregii întreprinderi, suma pe care auditorul o va considera semnificativă ar putea fi mai mică decît într-un audit cu condiţii similare, dar cu alt obiectiv. în practică, s-ar putea ca auditorii să nu cunoască toţi utilizatorii sau tipul deciziilor pe care le vor lua aceştia.Procesul aplicării conceptului de prag de semnificaţie urmează cinci paşi strîns corelaţi. Ei sînt prezentaţi în Figura 1 şi discutaţi în cîteva dintre secţiunile următoare ale acestui capitol. Paşii încep cu fixarea unei valori preliminare a pragului de semnificaţie şi repartizarea acestei valori asupra diverselor segmente ale audi-tului. Primii doi paşi sînt realizaţi ca parte a planificării auditului şi constituie principalul subiect al discuţiilor despre semnificaţie purtate în capitolul de faţă. Estimarea volumului de prezentări eronate din fiecare segment are loc pe tot parcursul auditului. Ultimii doi paşi sînt între-prinşi aproape de sfîrşitul auditului, în faza de finalizare a angajamentului. Aceşti ultimi trei paşi sînt incluşi în cea de-a doua acoladă din Figura 1 şi sînt aplicaţi ca parte a evaluării rezultatelor testelor de audit.Paşii aplicării principiului pragului de semnificaţie Fig1Pasul 1

Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

Pasul 2

Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente de audit

Pasul 3

Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate din segment

Pasul 4

Estimarea valorii combinate a prezentărilor eronate

Pasul 5

Compararea estimării valorii

29

combinate cu valoarea preliminară sau revizuită a pragului de semnificaţie

7.2 EVALUAREA PRELIMINARĂ A PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIE

Într-o situaţie ideală, auditorul fixează într-o fază timpurie a auditului valoarea combinată a prezentărilor eronate din situaţiile financiare care va fi considerată semnificativă. Standardele de Audit definesc această sumă ca fiind valoarea preliminară a pragului de semnificaţie. Această valoare prestabilită nu trebuie neapărat să fie cuantificată, dar, de cele mai multe ori, este. Ea este denumită valoare preliminară a pragului de semnificaţie deoarece este rezultatul unui raţionament profesional subiectiv şi s-ar putea schimba pe parcursul derulării angajamentului dacă circumstanţele acestuia evoluează într-o altă direcţie decît s-a prevăzut.Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie este, prin urmare, suma maximă, în opinia auditorului, a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile financiare, fără a afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili. (Teoretic, această sumă ar putea ajunge pînă la 1$ sub pragul de semnificaţie aşa cum este el definit. Pragul de semnificaţie preliminar este definit astfel pentru a-i simplifica aplicarea în practică.) Acest raţionament este una dintre cele mai importante decizii pe care le ia auditorul. El necesită o logică profesională solidă.Raţiunea definirii unei valori preliminare a pragului de semnificaţie este de a-1 ajuta pe auditor să planifice probele adecvate ce urmează a fi colectate. Dacă auditorul fixează o valoare monetară mică, atunci va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe decît în cazul în care această valoare ar fi mare. Deseori, auditorul îşi va modifica decizia privind valoarea preliminară a pragului de semnificaţie pe parcursul desfăşurării auditului. Cînd se produce acest lucru, noua estimare este numită valoare revizuită a pragului de semnificaţie. Printre motivele utilizării unei valori revizuite se pot menţiona: o modificare a unuia dintre factorii utilizaţi pentru determinarea valorii preliminare sau o decizie a auditorului privind nivelul prea ridicat sau prea redus al valorii preliminare.Factorii care afectează evaluareaMai mulţi factori afectează determinarea unei valori preliminare a pragului de semnificaţie pentru un set dat de situaţii financiare. Cei mai importanţi dintre aceşti factori sînt discutaţi în continuare.Pragul de semnificaţie este mai curînd un concept relativ decît unul absolut. O eroare de o anumită magnitudine ar putea fi semnificativă pentru o companie mică, în timp ce o eroare cu aceeaşi valoare monetară ar fi nesemnificativă pentru o companie mare. De exemplu, o abatere totală de 1 mln $ ar fi extrem de semnificativă pentru companie ce detine un activ total este de vreo 3 mln $, iar profitul net înainte de impozitare este de aproximativ 285.000$. O eroare de aceeaşi valoare bănească ar fi nesemnificativă pentru o companie precum IBM, care are un activ total şi un profit net de mai multe miliarde de dolari. Prin urmare, este imposibil să se definească niveluri orientative, exprimate în unităţi monetare, pentru o valoare preliminară a pragului de semnificaţie aplicabilă tuturor clienţilor de audit.Pentru a evalua semnificaţia este nevoie de o bază de comparaţie. Deoarece pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor termeni de comparaţie pentru a se putea stabili dacă prezentările eronate sînt semnificative. De regula, profitul net înainte de impozitare reprezintă principala bază de comparaţie uti l izata pentru a se decide care sume sînt semnificative, deoarece el este considerat un element eu importanţă vitală pentru utilizatorii informaţiilor. Anumite firme uti l izează aite baze de comparaţie, deoarece, deseori, profitul net fluctuează considerabil de ia un an la altul şi nu oferă, prin urmare, o bază de comparaţie stabilă. Exemple de alte baze de comparaţie utilizate de firmele de expertiză contabilă sînt: vînzările nete, profitul brut şi totalul activului. Pe lîngă selectarea unei baze de comparaţie principale, este important să se decidă şi dacă prezentările eronate ar putea afecta de manieră semnificativă caracterul rezonabil al altor baze de comparaţie posibile,

30

cum ar fi activele circulante, totalul activului, datoriile pe termen scurt şi capitalurile proprii.Să presupunem că pentru o anumită companie un auditor a hotărît că o abatere de peste 100.000$ în prezentarea profitului înainte de impozitare va fi considerată semnificativă, însă pentru activele circulante semnificativă va fi considerată numai o eroare de peste 250.000$. Nu ar fi corect ca auditorul să folosească o valoare preliminară a pragului de semnificaţie de 250.000$ atît pentru profitul înainte de impozitare, cît şi pentru activele circulante. Prin urmare, auditorul trebuie să-şi planifice auditul astfel încît să descopere toate prezentările eronate care afectează profitul înainte de impozitare şi care depăşesc valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, adică 100.000$. Dat fiind faptul că cele mai multe erori de prezentare vor afecta deopotrivă profitul înainte de impozitare şi activele circulante, auditorul nu se va îngrijora foarte mult de posibilitatea apariţiei unei erori de peste 250.000$ în prezentarea activelor circulante şi va utiliza un prag de semnificaţie de 100.000$ pentru majoritatea testelor. Totuşi există şi anumite greşeli, cum ar fi eroarea de clasificare prin care o imobilizare este înregistrată într-un cont de active circulante, care afectează numai bilanţul contabil. Prin urmare, auditorul va trebui, de asemenea, să planifice auditul ţinînd cont de un prag de semnificaţie preliminar de 250.000$ pentru anumite teste aplicate activelor circulante.Există şi factori calitativi care afectează semnificaţia. Anumite tipuri de prezentări eronate ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori decît altele, chiar dacă valoarea lor bănească este identică. De exemplu:• Abaterile implicînd fraude sînt, de obicei, considerate mai importante decît erorile neintenţionate de valori monetare identice, deoarece frauda este un indicator al onestităţii şi fiabilităţii managerilor sau altor angajaţi implicaţi. Ca să ilustrăm, cei mai mulţi utilizatori vor considera că o prezentare greşită intenţionată a stocurilor este mai importantă decît erorile mecanice în evaluarea stocurilor, avînd aceeaşi valoare bănească.• Erorile de prezentare care, în alte condiţii, ar fi considerate minore ar putea deveni semnificative dacă ar avea posibile consecinţe rezultînd din anumite obligaţii contractuale. Un exemplu este atunci cînd fondul de rulment net menţionat în situaţiile financiare depăşeşte cu doar cîteva sute de dolari nivelul minim impus prin contractul de împrumut bancar. Dacă fondul de rulment net corect ar fi mai mic decît minimul obligatoriu, implicînd astfel o încălcare a prevederilor contractului de împrumut, atunci datoriile pe termen scurt şi pe termen lung ar fi semnificativ afectate.• Erorile de prezentare care, în alte condiţii, ar fi considerate nesemnificative ar putea deveni semnificative dacă ele ar afecta tendinţa de evoluţie a profiturilor. De exemplu, dacă profitul raportat a crescut cu 3% pe an în ultimii 5 ani, dar profitul anului curent a scăzut cu 1%, această schimbare a tendinţei de evoluţie ar putea fi semnificativă. în mod similar, o eroare de prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind profit ar fi foarte îngrijorătoare.Recomandări ilustrative CSCF/ FASB şi IACPA/ AICPA nu sînt în prezent dispuse să ofere practicienilor recomandări precise privind pragul de semnificaţie. Teama este ca asemenea recomandări să nu fie aplicate fără a se lua în calcul toate elementele complexe care ar trebui să influenţeze decizia finală a auditorului. Din acest motiv, capitolul de faţă oferă recomandări ilustrative doar pentru a arăta modul de aplicare a principiului pragului de semnificaţie. Ele nu au decît scopul de a vă ajuta să înţelegeţi mai bine aplicarea pragului de semnificaţie în practică. Recomandările sînt prezentate în Exemplul de mai jos, sub forma unor instrucţiuni legate de politica unei firme de expertiză contabilă. Ar trebui să remarcaţi faptul că recomandările sînt formule care utilizează una sau mai multe baze de comparaţie şi un interval de valori procentuale. Definirea unor recomandări de tipul celor prezentate aici impune o logică profesională solidă.Recomandări ilustrative privind pragul de semnificaţie

DIRECTIVĂ DE POLITICĂ INTERNĂNr. 32 CI Charles G. BergerTitlu: Recomandări privind pragul de semnificaţie Joe AnthonyRaţionamentul profesional trebuie utilizat de fiecare dată cînd se definesc şi se aplică recoman-dările privind pragul de semnificaţie. Ca o recomandare generală, trebuie să se aplice urmă-toarele politici:

31

1. Totalul combinat al erorilor de prezentare din situaţiile financiare care depăşeşte 10% este, în mod normal, considerat semnificativ. Un total combinat sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, în absenţa unor factori calitativi de influenţă. Erorile de prezentare combinate cu valoare situată între 5% şi 10% impun utilizarea cea mai intensă a raţionamentului profesional pentru determinarea caracterului lor semnificativ.2. Valoarea procentuală menţionată mai sus, între 5% şi 10%, trebuie determinată prin comparaţie cu o bază de referinţă adecvată. Deseori, există mai multe baze de referinţă la care ar trebui raportate prezentările eronate. Pentru alegerea bazei de comparaţie potrivite se recomandă următoarele două referinţe:a) Contul de rezultate. Valoarea combinată a erorilor de prezentare din contul de rezultate ar trebui, ca regulă generală, cuantificată în intervalul de 5%-10% din profitul operaţional înainte de impozitare. Intervalul de reper, între 5% şi 10%, ar putea fi necorespunzător într-un an în care profitul este neobişnuit de mare sau mic. Cînd profitul operaţional al unui anumit an nu este considerat reprezentativ, este de dorit ca acesta să fie înlocuit cu un indicator mai reprezentativ al profitului. De exemplu, ar putea fi utilizat ca bază pentru comparaţii profitul operaţional mediu dintr-o perioadă de 3 ani.b) Bilanţul contabil. Valoarea combinată a erorilor de prezentare din bilanţul contabil ar trebui mai întîi determinată pentru activele circulante, datoriile pe termen scurt şi totalul activului. Pentru activele circulante şi datoriile pe termen scurt, intervalul recomandat ar trebui să fie de 5%-l0%, aplicat de aceeaşi manieră ca şi pentru contul de rezultate. Pentru totalul activului, intervalul recomandat ar trebui să fie de 3%-6%, aplicat de aceeaşi manieră ca şi pentru contul de rezultate.3. Factorii calitativi ar trebui evaluaţi foarte atent în toate auditele. In numeroase situaţii, ei sînt mai importanţi decît recomandările aplicabile contului de rezultate şi bilanţului contabil. Utilizările probabile ale situaţiilor financiare şi natura dezvăluirilor din aceste situaţii, inclusiv a celor din notele informative, trebuie evaluate foarte riguros.Aplicare în cazul Hillsburg Hardware

Utilizînd recomandările ilustrative din exemplul de mai sus, vă vom prezenta acum un raţionament preliminar în ceea ce priveşte pragul de semnificaţie pentru compania Hillsburg Hardware. Recomandările sînt următoarele:Fig 2Valoare preliminara a pragului de semnificatie

Minimă MaximăMarime relativa Marime

absolutaMarime relativa

Marime absoluta

Profit din exploatare 5% 19.000 10% 37.000Active circulante 5% 128.000 10% 255.000Total active 3% 92.000 6% 184.000Datorii de termen scurt

5% 33.000 10% 66.000

Dacă auditorul companiei Hillsburg Hardware decide că recomandările generale sînt rezonabile, primul pas constă în a determina dacă există factori calitativi care afectează puternic valoarea estimată a pragului de semnificaţie. Dacă nu există asemenea factori, atunci auditorul trebuie să decidă că dacă valoarea combinată a erorilor de prezentare din profitul operaţional înainte de impozitare va fi inferioară limitei de 19.000$, atunci se va considera că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă. Dacă valoarea combinată a erorilor de prezentare va depăşi suma de 37.000S, atunci se va considera că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă. Dacă valoarea erorilor de prezentare se va situa undeva în intervalul 19.000$-37.000$, se va impune o analiză mai riguroasă a tuturor informaţiilor aflate la dispoziţie. Apoi, auditorul va aplica acelaşi proces logic pentru fiecare din celelalte trei baze de referinţă.7.3. REPARTIZAREA VALORII PRELIMINARE A PRAGULUIDE SEMNIFICAŢIE PE SEGMENTE (EROAREA TOLERABILA)

32

Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente este necesară deoarece probele sînt acumulate mai curînd pe segmente decît pentru situaţiile financiare ca ansamblu. Dacă auditorii dispun de o valoare preliminară a pragului de semnificaţie pentru fiecare segment, acest lucru îi va ajuta să determine probele potrivite ce urmează a fi colectate. De exemplu, un auditor va acumula probabil mai multe probe pentru un sold al creanţelor-clienţi de 1.000.000$ atunci cînd o prezentare eronată de 50.000$ din conturile de creanţe-clienţi este considerată semnificativă decît dacă acest prag al semnificaţiei ar fi situat la 300.000$.Cei mai mulţi practicieni repartizează valoarea pragului de semnificaţie mai curînd asupra conturilor bilanţiere decît asupra conturilor de rezultate. Cea mai mare parte a erorilor de prezentare din conturile de rezultate au un impact identic asupra bilanţului, datorită sistemului contabilităţii în partidă dublă. Prin urmare, auditorul poate aplica pragul de semnificaţie fie asupra conturilor bilanţiere, fie asupra celor de rezultate. Deoarece în majoritatea auditelor conturile de bilanţ sînt mai puţine ca număr decît conturile de rezultate, iar majoritate procedurilor de audit se axează pe bilanţ, repartizarea pragului de semnificaţie asupra conturilor din bilanţul contabil este cea mai adecvată alternativă.Cînd auditorii repartizează valoarea preliminară a pragului de semnificaţie pe soldurile conturilor, semnificaţia atribuită oricărui sold este numită eroare tolerabilă. De exemplu, dacă un auditor hotărăşte să repartizeze creanţelor-clienţi numai 100.000$ dintr-o valoare totală a pragului de semnificaţie preliminar de 200.000$, atunci eroarea tolerabilă pentru creanţele-clienţi va fi de 100.000$. Aceasta înseamnă că auditorul este dispus să considere creanţele-clienţi ca fiind fidel prezentate dacă valoarea erorilor de prezentare pe care le conţin acestea nu depăşeşte pragul de 100.000$.În repartizarea semnificaţiei asupra conturilor bilanţiere (segmentelor) apar trei dificultăţi: (1) auditorii se aşteaptă ca anumite conturi să conţină mai multe abateri decît altele,(2) trebuie să se ţină cont deopotrivă de supraevaluare şi de subevaluare şi (3) costurile relative ale auditului afectează acest proces de repartizare. Toate aceste dificultăţi sînt abordate în aplicarea pragului de semnificaţie din Figura 2.Ilustrarea repartizării pragului de semnificaţie"Figura 3 ilustrează metoda repartizării pragului de semnificaţie utilizată de asociatul senior, Fran Moore, în auditul companiei Hillsburg Hardware. Figura prezintă sintetic bilanţul contabil, combinînd anumite conturi, şi arată repartizarea valorii totale a pragului de semnificaţie, de 37.000$ (10% din profitul din exploatare). Metoda de repartizare utilizată de Moore în cazul companiei Hillsburg Hardware constă în a-şi utiliza propriul raţionament profesional, ţinînd cont şi de două condiţii arbitrare impuse de firma Berger & Anthony: eroarea tolerabila pentru orice cont nu poate depăşi 60% din valoarea preliminară a pragului de semnificaţie (60% din 37.500$ = 22.000$, rotunjit), iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depăşi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaţie (2 X 37.000$ = 74.000$).Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţieRepartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente de auditEstimarea valorii totale a prezentărilor eronate din, segmentEstimarea valorii combinate a prezentărilor eronateCompararea estimării valorii combinate cu valoarea preliminară sau revizuită a pragului de semnificaţieFigura 3Eroarea tolerabilă aplicată conturilor companiei Hillsburg Hardware

Sold la31/12/99(mii $)

Eroaretolerabilă(mii $)

Mijloace băneşti 41 1 (a)Creanţe comerciale 948 22 (b)Stocuri 1.493 22 (b)Alte active circulante 68 5(c)Mijloace fixe 517 4(d)

33

Total active 3.067

Datorii comerciale 236 9(e)

Efecte de plătit — total 1.415 0(a)Salarii acumulate şi impozite pe salarii datorate

73 5(c)

Dobînzi acumulate şi dividende datorate

102 0(a)

Alte datorii 117 6(c)Capital social nominal şi capital vărsat pestevaloarea nominală 425 0(a)Profituri nerepartizate 699 NA (f)Total datorii şi capitaluri proprii 3.067 74(2 X $37)NA = nu se aplicăEroare tolerabilă nulă sau mică, deoarece contul poate fi auditat în întregime cu cheltuieli mici şi nu se aşteaptă descoperirea nici unei prezentări eronate. tolerabilă mare, deoarece contul este mare şi necesită o eşantionare de proporţii pentru a putea fi auditat.Eroare tolerabilă mare ca pondere în totalul contului, deoarece contul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri analitice, în cazul în care eroarea tolerabilă este de proporţii.Eroare tolerabilă redusă ca pondere în soldul total al contului, deoarece cea mai mare parte a acestui sold constă în terenuri şi clădiri, care au rămas neschimbate din anul precedent şi nu este nevoie să fie auditate.Eroare tolerabilă moderat de mare, deoarece se aşteaptă să existe un număr relativ mare de prezentări eronate.Nu se aplică— „profituri nerepartizate" este un cont rezidual, afectat de valoarea netă a erorilor de prezentare din celelalte conturi.Motivul impunerii primei condiţii constă în necesitatea de a-1 împiedica pe auditor să repartizeze unui singur cont întreaga valoare a pragului de semnificaţie. Dacă, de exemplu, valoarea totală a pragului de semnificaţie preliminar, adică 37.000$, ar fi atribuită contului de creanţe comerciale, aceasta ar însemna că o abatere de37.000$ in contul respectiv ar fi considerată acceptabilă. Totuşi nu poate fi acceptabil să existe o eroare de asemenea proporţii într-un singur cont şi, chiar dacă ar fi acceptabilă, o asemenea eroare nu ar mai permite tolerarea oricărei erori în alte conturi.Faptul că se permite ca suma erorii tolerabile să depăşească pragul total de semnificaţie se explică prin două motive. în primul rînd, este puţin probabil ca toate conturile să fie evaluate greşit, cu cîte o abatere egală cu întreaga valoare a erorii tolerabile. Dacă, de exemplu, pentru alte active circulante se permite o eroare tolerabilă de 5.000$, însă nu se descoperă nici o abatere în cursul auditului conturilor respective, acest lucru înseamnă, după verificare, că auditorul ar fi putut aplica o eroare tolerabilă zero sau foarte redusă conturilor de alte active circulante. Este frecvent ca auditorii să descopere erori de prezentare mai mici decît eroarea tolerabilă, în al doilea rînd, anumite conturi prezintă probabilitatea de a fi supraevaluate, în timp ce altele — de a fi subevaluate, rezultînd astfel o sumă netă care va fi, probabil, inferioară pragului general de semnificaţie.Remarcaţi faptul că în această metodă de repartizare a pragului de semnificaţie auditorul este preocupat de impactul combinat al prezentărilor eronate din fiecare cont de bilanţ asupra profitului din exploatare. Supraevaluarea unui cont de activ va avea, prin urmare, acelaşi impact asupra contului de rezultate ca şi subevaluarea unui cont de datorii (pasiv). Dimpotrivă, o eroare de clasificare în bilanţ, cum ar fi înregistrarea unui efect de plătit ca datorie faţă de furnizori, nu va avea nici un impact asupra profitului din exploatare. Semnificaţia elementelor care nu afectează contul de rezultate trebuie analizată separat.Figura 3 ilustrează şi logica pe care a urmat-o Fran Moore pentru a determina eroarea tolerabilă

34

pentru fiecare cont. De exemplu, ea a dedus că nu este necesar să se atribuie o limită de eroare tolerabilă contului de efecte de plătit, în ciuda faptului că soldul lui este la fel de mare ca şi cel al stocurilor. Dacă ea ar fi fixat un prag de 11.000$ pentru fiecare din aceste două conturi, ar fi fost nevoie de acumularea unei cantităţi mai mari de probe privind stocurile, dar ar fi rămas obligatorie şi confirmarea soldului contului de efecte de plătit. Prin urmare, era mai eficace să se atribuie un prag de 22.000$ stocurilor şi nici unul efectelor de plătit. în mod similar, ea a atribuit un prag de eroare de 5.000$ altor active circulante şi salariilor şi impozitelor pe salarii datorate, ambele erori tolerabile fiind destul de mari în comparaţie cu soldurile înregistrate ale conturilor respective. Moore a procedat astfel, deoarece a considerat că aceste conturi pot fi verificate pînă la limita de 5.000$ doar prin aplicarea procedurilor analitice, care nu sînt costisitoare. Dacă eroarea tolerabilă ar fi fost fixată la o limită mai mică, Moore ar fi trebuit să aplice proceduri de audit mai costisitoare, cum ar fi documentarea şi confirmarea.În practică, este deseori greu de determinat cu anticipaţie care dintre conturi prezintă o probabilitate de eroare mai mare şi dacă aceste abateri vor fi mai curînd supraevaluări sau subevaluări. în mod asemănător, de cele mai multe ori, costurile relative ale auditării diverselor solduri de conturi nu pot fi determinate. Prin urmare, repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe conturi se dovedeşte a fi un raţionament profesional dificil. Tocmai din acest motiv numeroase firme de servicii contabile au definit pentru efectuarea acestei operaţiuni instrucţiuni riguroase şi metode statistice sofisticate.Pentru a rezuma, scopul repartizării valorii preliminare a pragului de semnificaţie asupra conturilor bilanţiere este de a-1 ajuta pe auditor să determine probele potrivite de acumulat pentru fiecare cont. Unul dintre obiectivele acestei operaţiuni de repartizare a valorii preliminare ar trebui să fie minimizarea costurilor auditului. Indiferent de modul în care se face această repartizare, cînd îşi încheie auditul, auditorul trebuie să fie sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor eronate din toate conturile este mai mică sau egală cu valoarea preliminară (sau revizuită) a pragului de semnificaţie.

ESTIMAREA ERORILOR Şl COMPARAREA LORCU VALOAREA PRELIMINARĂ A PRAGULUI DE SEMNIFICAŢIEUtilizarea pragului de semnificaţie pentru a evalua constatările auditului.Cînd auditorul aplică procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ţine un document de lucru în care consemnează toate erorile sau inexactităţile constatate. De exemplu, să presupunem că, în cursul testării evaluării stocurilor, auditorul găseşte într-un eşantion de 200 de articole trei greşeli comise de client. Aceste erori sînt utilizate pentru a se estima valoarea totală a erorilor de prezentare a stocurilor (pasul 3). Totalul este numit „estimare" sau, deseori, chiar şi „extrapolare", pentru că a fost auditat doar un eşantion şi nu întreaga populaţie. Estimarea valorii extrapolate a prezentărilor eronate este impusă prin ISA. Sumele erorilor extrapolate pentru fiecare cont sînt combinate în tabelul de lucru (pasul 4), iar apoi valoarea combinată a erorilor este comparată cu pragul de semnificaţie (pasul 5).Tabelul 1 este utilizat în scopul de a ilustra ultimele trei etape ale aplicării pragului de semnificaţie. Pentru a simplifica lucrurile, au fost incluse numai trei conturi. Să presupunem, de exemplu, că în cursul auditării stocurilor, auditorul a descoperit supraevaluări în sumă netă de 3.500$ într-un eşantion de 50.000$, extras dintr-o populaţie de 450.000$. O modalitate de a calcula valoarea estimată a erorilor constă în a face o extrapolare directă, pornindu-se de la eşantion, extrapolîndu-se rezultatele la nivelul întregii populaţii şi adăugîndu-se o estimare a erorii de eşantionare. Calculul erorilor estimate prin extrapolare directă se face astfel:

Valoarea netă a erorilor din eşantion (3.500$)Valoare totală a eşantionului (50.000$)Valoarea totală a X populaţiei înregistrate (450.000$)Eroarea estimată prin extrapolare directă (31.500$)

35

Extrapolarea directă pentru contul de creanţe-clienţi, în valoare de 12.000$, nu este ilustrată.Estimarea erorii de eşantionare este folosită deoarece auditorul a constituit un eşantion din doar o parte a populaţiei analizate . În acest exemplu simplificat, estimarea erorii de eşantionare se presupune a fi de 50% din suma erorii determinate prin extrapolare directă pen-tru conturile în care s-a utilizat tehnica sondajului (creanţele şi stocurile).După combinarea erorilor din Tabelul 1, remarcaţi faptul că valoarea totală a erorilor determinate prin extrapolare directă pentru cele trei conturi ajunge la 43.500$. Cu toate acestea, eroarea totală de eşantionare este mai mică decît suma fiecărei erori de eşantionare în parte. Aceasta se datorează faptului că eroarea de eşantionare reprezintă valoarea maximă a prezentărilor eronate din detaliile neau-ditate ale conturilor în cauză. Este puţin probabil ca această valoare maximă a erorii să existe în toate conturile sondate. Prin urmare, în tehnicile sondajului se prevede determinarea unei valori combinate a erorii, care ţine cont de acest ultim fapt menţionat. Din nou, acest subiect este discutat mai detaliat în capitolele 14 şi 16.Tabelul 9-1 ne arată că valoarea totală a erorii estimate, de 60.300$, depăşeşte valoarea preliminară a pragului de semnificaţie, de 50.000$. Mai mult decît atît, principala dificultate sînt stocurile, a căror prezentare eronată estimată, de 47.250$, este cu mult mai mare decît eroarea tolerabilă de 36.000$. Deoarece valoarea combinată a prezentărilor eronate estimate depăşeşte pragul de semnificaţie preliminar, se consideră că situaţiile financiare nu sînt într-o formă acceptabilă. Auditorul poate fie să determine dacă eroarea estimată depăşeşte cu adevărat limita de 50.000$, prin executarea unor proceduri de audit suplimentare, fie să-i ceară clientului să facă o rectificare pentru a corecta erorile estimate. Dacă se aplică proceduri de audit adi-ţionale, acestea se vor concentra asupra stocurilor.

Tabelul 1 Ilustrarea comparaţiei dintre eroarea totală estimată şi valoarea preliminară a pragului de semnificaţieValoarea erorii estimate

Eroare Extrapolare

Eroare de

tolerabilă

directă eşantionare

Total

Mijloace băneşti 4.000 0 NA 0

Creanţe-clienţi 20.000 12.000 6.000 18.000Stocuri 36.000 31.500 15.750 47.250Valoarea totală a erorii estimate

43.500 16.800 60.300

Valoarea preliminară a pragului de semnificaţie

50.000

Dacă supraevaluarea estimată netă a stocurilor este de 28.000$ (18.000$ plus 10.000$ eroare de eşantionare), auditorul nu va fi, probabil, nevoit să aprofundeze testele de audit, deoarece acest nivel corespunde atît testului referitor la eroarea tolerabilă (36.000$), cît şi valorii preliminare a pragului de semnificaţie (18.000$ + 28.000$ = 46.000$ < 50.000$). De fapt, această sumă include o anumită marjă de manevră, deoarece rezultatele procedurilor aplicate conturilor de creanţe şi mijloace băneşti se încadrează de departe în limitele impuse de eroarea tolerabilă. Dacă auditorul ar face auditul conturilor pe etape, atunci constatările auditului conturilor precedente ar putea fi utilizate pentru a se revizui nivelul erorii tolerabile fixat pentru celelalte conturi rămase de auditat. De exemplu, în ilustraţie, dacă auditorul ar fi auditat mijloacele băneşti şi creanţele-clienţi înainte de stocuri, atunci suma erorii tolerabile aplicată stocurilor ar fi putut fi majorată.44.6 ASERŢIUNILE MANAGEMENTULUI Aserţiunile managementului reprezintă afirmaţii implicite sau explicite ale managementului privind categoriile de operaţiuni şi conturile din situaţiile financiare asociate acestora. Pentru a ilustra, să presupunem că managementul companiei Hil-Isburg Hardware declară că, la data întocmirii bilanţului contabil, în conturile bancare sau la sediile companiei existau mijloace

36

băneşti în sumă de 41.378$ Cu excepţia cazurilor de includere a unor informaţii contrare în situaţiile financiare, managementul afirmă, de asemenea, că mijloacele băneşti nu sînt supuse nici unei restricţii şi sînt disponibile pentru utilizările normale. Aserţiuni similare există şi pentru fiecare cont de activ, datorie, capital social, venit şi cheltuială din situaţiile financiare. Aceste aserţiuni se aplică deopotrivă categoriilor de operaţiuni si categoriilor de solduri ale conturilor.Aserţiunile managementului sînt direct legate de principiile contabile general acceptate. Aceste aserţiuni fac parte din criteriile utilizate de management pentru înregistrarea şi prezentarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare. întoarceţi-vă la definiţia auditului din capitolul 1. Ea spune, într-un fragment, că auditul reprezintă o comparare a informaţiilor (situaţiilor financiare) cu anumite criterii prestabilite (aserţiuni/ estimări făcute în conformitate cu principiile contabile general acceptate). Prin urmare, auditorii trebuie să înţeleagă aceste aserţiuni pentru a putea face audite temeinice.Standardele clasifică aserţiunile în cinci categorii generale şi anume:1. Existenţă sau apariţie (producere)2. Exhaustivitate3. Evaluare sau afectare (alocare)4. Drepturi şi obligaţii5. Prezentare şi dezvăluireAserţiunile privind existenţa sau apariţia (producerea). Aserţiunile privind existenţa se referă la faptul că activele, datoriile şi capitalurile proprii incluse în bilanţul contabil au existat cu adevărat la data întocmirii bilanţului. Aserţiunile privind apariţia se referă la faptul că operaţiunile incluse în situaţiile financiare s-au produs cu adevărat pe parcursul exerciţiului contabil în cauză. De exemplu, managementul afirmă că stocul de mărfuri inclus în bilanţul contabil există şi este disponibil spre vînzare la data întocmirii bilanţului. în mod similar, managementul afirmă că operaţiunile de vînzare înregistrate corespund unor schimburi de bunuri sau servicii care au avut loc în realitate.Aserţiunile privind exhaustivitatea. Aceste aserţiuni ale managementului afirmă că toate operaţiunile şi conturile care ar trebui prezentate în situaţiile financiare sînt incluse. De exemplu, managementul afirmă că toate vînzările de bunuri şi servicii sînt înregistrate şi incluse în situaţiile financiare. în mod asemănător, managementul afirmă că efectele de plătit din bilanţul contabil cuprind toate datoriile sau obligaţiile de acest tip pe care le are entitatea.Aserţiunea referitoare la exhaustivitate se referă la aspecte contrare celor vizate de aserţiunile privind existenţa sau producerea. Aserţiunile de exhaustivitate se referă la posibilitatea omiterii unor elemente din situaţiile financiare, elemente care ar trebui să fie incluse, în timp ce aserţiunea de existenţă sau producere vizează includerea unor sume care nu ar fi trebuit incluse în situaţiile financiare. Astfel, încălcarea aserţiunii de existenţă este legată de supraevaluarea conturilor, pe cînd încălcările aserţiunii de exhaustivitate privesc subevaluarea conturilor.înregistrarea unei vînzări care nu a avut loc în realitate ar constitui o încălcare a aserţiunii privind producerea operaţiunii, în timp ce neînregistrarea unei vînzări care s-a produs în realitate ar reprezenta o încălcare a aserţiunii privind exhaustivitatea.Aserţiunile privind evaluarea sau afectarea (alocarea). Aceste aserţiuni se referă la faptul că orice cont de active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli a fost inclus în situaţiile financiare cu un sold adecvat. De exemplu, managementul afirmă că mijloacele fixe sînt înregistrate la costul lor istoric (de achiziţie) şi că acest cost este sistematic afectat (alocat) exerciţiului contabil căruia îi corespunde prin intermediul amortizării. în mod similar, managementul afirmă că soldul creanţelor comerciale incluse în bilanţul contabil este prezentat la valoarea netă realizabilă a acestor creanţe.Aserţiunile privind drepturile şi obligaţiile. Aceste aserţiuni manageriale se referă la faptul că activele reprezintă drepturile entităţii şi datoriile reprezintă obligaţiile acesteia la un moment dat. De exemplu, managementul afirmă că întreprinderea este proprietară a activelor, sau că sumele capitalizate pentru închirierile cu răscumpărare (leasingurile) din bilanţul contabil reprezintă într-adevăr valoarea drepturilor entităţii asupra bunurilor închiriate, sau că datoria corespunzătoare bunurilor închiriate reprezintă într-adevăr o obligaţie a entităţii.Aserţiunile privind prezentarea şi dezvăluirea. Aceste aserţiuni se referă la faptul că

37

elementele incluse în situaţiile financiare sînt corect combinate, divizate, descrise şi dezvăluite. De exemplu, managementul afirmă că obligaţiile clasificate ca datorii pe termen lung în bilanţul contabil nu vor ajunge la scadenţă în mai puţin de un an. în mod similar, managementul afirmă că sumele prezentate ca elemente extraordinare (excepţionale) în contul de profit şi pierdere sînt corect clasificate şi descrise4.7 OBIECTIVELE DE AUDIT LEGATE DE OPERAŢIUNIObiectivele de audit legate de operaţiuni pe care le urmăreşte un auditor corespund asertiunilor manageriale şi sînt strîns legate de acestea. Nu ar trebui să vă surprindă acest fapt, deoarece principala responsabilitate a unui auditor constă în a determina dacă aserţiunile managementului privind situaţiile financiare sînt justificate.Aceste obiective de audit legate de operaţiuni sînt definite în scopul de a crea un cadru de referinţă, care îl va ajuta pe auditor să colecteze cantitatea suficientă de probe , precum şi să determine tipul adecvat de probe de colectat pentru fiecare categorie de operaţiuni, ţinînd cont de circumstanţele specifice fiecărui angajament. Obiectivele rămîn identice de la un audit la altul, însă probele diferă, în funcţie de circumstanţe.Trebuie să facem o deosebire între obiectivele generale ale auditului în ceea ce rriveşte operaţiunile şi obiectivele de audit specifice pentru fiecare categorie de operatiuni. Obiectivele generale de audit referitoare la operaţiuni, discutate în acest paragraf, se aplică oricărei categorii de operaţiuni, dar sînt formulate în termeni generali. Obiectivele specifice se aplică, de asemenea, fiecărei categorii de operaţiuni, însă sînt formulate în termeni adaptaţi unei anumite categorii, cum ar fi vinurile. După ce se definesc obiectivele generale privind operaţiunile, acestea pot fi stilizate pentru definirea unor obiective de audit specifice pentru fiecare categorie de operaţiuni supusă auditului. Cele şase obiective generale de audit privind operaţiunile sînt discutate în continuare.Existenţă — operaţiunile înregistrate există. Acest obiectiv se referă la faptul că operaţiunile înregistrate s-au produs şi în realitate. Includerea unei vînzări în jur nalul de vînzări fără ca o asemenea operaţiune să se fi produs constituie o încălcare a obiectivului de existenţă. Acest obiectiv reprezintă contrapartida auditorului a aserţiunea managerială referitoare la existenţă sau producere.Exhaustivitate — operaţiunile existente sînt înregistrate. Acest obiectiv se referă la faptul că toate operaţiunile care ar trebui incluse în jurnale au fost într-adevăr incluse (înregistrate). Neînregistrarea unei vînzări în jurnalul corespunzător ŞI in cartea mare în momentul producerii ei încalcă obiectivul de exhaustivitate. Acest obiectiv reprezintă contrapartida auditorului la aserţiunea de exhaustivitate a managementului.Obiectivele de existenţă şi exhaustivitate pun accentul pe două aspecte contrare ale unui audit; existenţa vizează potenţialele supraevaluări, iar exhaustivitatea priveşte operaţiunile neînregistrate (subevaluările).Exactitate — operaţiunile înregistrate sînt exprimate în sume corecte. Acest biectiv se referă la exactitatea informaţiilor legate de operaţiunile contabilizate. Pentru operaţiunile de vînzări, de exemplu, s-ar încălca obiectivul de exactitate în cazul în care cantitatea de bunuri expediate ar fi diferită de cantitatea facturată,dacă pentru facturare s-ar utiliza un nivel greşit al preţurilor, dacă în procesul de tacturare s-ar comite greşeli de înregistrare sau de calcul sau dacă în jurnalul de vinzări s-ar include o sumă greşită. Exactitatea este una dintre componentele aserţiunii privind evaluarea şi afectarea (alocarea).Este important să se facă deosebire între exactitate şi existenţă sau exhaustivi-tate. De exemplu, dacă o operaţiune de vînzare înregistrată nu ar fi trebuit înregistrată deoarece mărfurile au fost expediate în regim de consignaţie, se va considera că a fost încălcat obiectivul de existenţă, chiar dacă suma facturată a fost corect Dacă vînzarea înregistrată corespunde unei livrări efective, dar suma acesteia nu a fost corect calculată, atunci se produce o încălcare a obiectivului de exactitate:, dar nu şi o încălcare a obiectivului de existenţă. Aceeaşi legătură există şi între exhaustivitate şi exactitate.Clasificare — operaţiunile incluse în jurnalele clientului sînt corect clasificate. Printre exemple de clasificare greşită a vînzărilor se poate menţiona înregistrarea unei vînzări în numerar ca vînzare pe credit, înregistrarea la venituri a vînzării unor mijloace fixe folosite în producţie şi clasificarea greşită a unor vînzări efectuate prin puncte de comercializare ca vînzări

38

făcute prin deplasare la domiciliul cumpărătorului. Clasificarea face, de asemenea, parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).Cronologie — operaţiunile sînt înregistrate la datele corecte. O eroare de cronologie (alocare în timp) se produce dacă operaţiunile nu sînt înregistrate la datele la care se produc. O operaţiune de vînzare, de exemplu, ar trebui înregistrată la data livrării mărfurilor. Cronologia operaţiunilor face şi ea parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).Sistematizare şi sintetizare — operaţiunile înregistrate sînt adecvat transferate în fişierele sistematice şi sînt corect sintetizate. Acest obiectiv se referă la caracterul adecvat al transferului informaţiilor din operaţiunile înregistrate în jurnale (evidenţa cronologică) către registrele auxiliare (evidenţele analitice/ sistematice) şi către cartea mare (evidenţa sintetică). De exemplu, dacă o operaţiune de vînzare este înregistrată în fişa analitică de client greşită sau cu o sumă greşită în fişierul sistematic, se va produce o încălcare a acestui obiectiv. Sistematizarea şi sintetizarea fac, de asemenea, parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare). Deoarece transferul operaţiunilor din jurnale în registrele analitice, în cartea mare şi în alte fişiere sistematice conexe este, de regulă, realizată automat de sisteme de contabilitate informatizate, riscul apariţiei unei erori umane întîmplătoare în cursul transferului datelor este minim. Dacă auditorul reuşeşte să determine că sistemul informatic funcţionează corect, preocupările privind erorile din procesul de transfer sînt minime.Obiectivele generale de audit legate de operaţiuni trebuie aplicate fiecărui tip (categorii) semnificativ(e) de operaţiuni inclus(e) în audit. Printre asemenea tipuri de operaţiuni se numără, de regulă: vînzări, încasări, cumpărări de bunuri şi servicii, salarii şi aşa mai departe6.8 OBIECTIVELE DE AUDIT LEGATE DE SOLDURILE CONTURILORObiectivele de audit referitoare la solduri sînt similare obiectivelor legate de operaţiuni, discutate mai sus. Şi ele rezultă din aserţiunile managementului şi oferă un cadru de referinţă care îl ajută pe auditor să colecteze o cantitate suficientă de probe temeinice. La rîndul lor, şi obiectivele de audit referitoare la solduri se împart în două categorii: generale şi specifice.Totuşi există două deosebiri între obiectivele de audit legate de operaţiuni şi cele legate de soldurile conturilor. În primul rînd, aşa cum o sugerează şi denumirile lor, obiectivele de audit legate de solduri se aplică soldurilor conturilor, în timp ce obiectivele de audit legate de operaţiuni se aplică diverselor categorii de operaţiuni, cum ar fi cele de vînzări sau plăţi. în al doilea rînd, există mai multe obiective de audit pentru soldurile conturilor decît pentru categoriile de operaţiuni. Există nouă obiective de audit referitoare la solduri, comparativ cu numai şase obiective de audit legate de operaţiuni.Din cauza modului în care este realizat un audit, obiectivele privind soldurile sint aproape întotdeauna aplicate soldului final al conturilor bilanţiere, cum ar fi creanţele-clienţi, stocurile şi efectele de plătit. Totuşi anumite obiective referitoare ia solduri se aplică şi anumitor conturi de rezultate (venituri şi cheltuieli). De obicei, acestea vizează operaţiunile cu caracter excepţional şi cheltuielile neprevăzute, cum ar fi cheltuielile privind litigiile sau reparaţiile curente şi capitale. Alte conturi de rezultate sînt strîns legate de anumite conturi bilanţiere şi sînt testate concomitent cu acestea, exemple fiind contul de cheltuieli privind amortizarea şi contul de amortizare cumulată sau contul de cheltuieli privind dobînzile şi contul de efecte de plătit.Utilizînd obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru de referinţă pentru auditarea soldurilor conturilor, auditorul acumulează probe pentru a confirma informaţiile detaliate care justifică soldul unui cont şi nu verifică soldul pro-priu-zis al contului. Urmează o scurtă prezentare a celor nouă obiective de audit legate de solduriObiective generale referitoare la solduriExistenţă — sumele incluse există. Acest obiectiv verifică dacă sumele incluse in situaţiile financiare ar fi trebuit într-adevăr incluse. De exemplu, includerea unei sume de încasat de la un client în balanţa de verificare a creanţelor-clienţi atunci cînd respectivul client nu are nici o datorie faţă de întreprindere constituie o încălcarea obiectivului de existenţă. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aserţiunea managerială privind existenţa sau apariţia.Exhaustivitate — sumele existente sînt incluse. Acest obiectiv verifică dacătoate sumele care ar fi trebuit incluse în situaţiile financiare au fost într-adevăr incluse. Neînregistrarea unei creanţe faţă de un client în balanţa de verificare a crean-ţelor-clienţi atunci

39

cînd o asemenea creanţă există în realitate constituie o încălcare a obiectivului de exhaustivitate. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aserţiunea managerială privind exhaustivitatea.Obiectivele existenţei şi exhaustivităţii pun accentul pe două probleme de au-dit opuse; existenţa se referă la o potenţială supraevaluare, iar exhaustivitatea — la operaţiunile şi sumele neînregistrate (subevaluare).Exactitate — sumele incluse sînt prezentate la valori corecte. Obiectivul exactităţii verifică dacă sumele sînt incluse la o valoare matematică justă. Un articol de stoc din lista de inventariere a unui client ar putea fi eronat din cauza determinării greşite a numărului de unităţi în stoc, a utilizării unui preţ unitar greşit sau a calculării greşite a totalului. Fiecare dintre aceste erori reprezintă încălcări ale obiectivului de exactitate. Exactitatea face parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).Clasificare — sumele incluse în evidenţele clientului sînt corect clasificate.Clasificarea presupune a determina dacă elementele din evidenţele unui client sînt incluse în conturile corecte. De exemplu, în lista creanţelor-clienţi, creanţele trebuie clasificate în creanţe pe termen lung şi creanţe pe termen scurt, iar sumele datorate de părţi afiliate, responsabili executivi ai companiei şi membri ai consiliului de administraţie trebuie clasificate separat de sumele datorate de clienţi. Şi clasificarea face parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).Decupajul temporal (cezura)5 — operaţiunile produse aproape de data de închidere a bilanţului sînt înregistrate în exerciţiul contabil corespunzător.în testarea delimitării sumelor în timp, obiectivul este de a determina dacă operaţiunile sînt înregistrate în exerciţiul contabil adecvat. Operaţiunile care prezintă cea mai mare probabilitate de a fi greşit prezentate sînt cele înregistrate mai aproape de sfîrşitul exerciţiului contabil. Ar fi bine să ne gîndim la testele de cezură ca fiind o parte din verificarea fie a conturilor bilanţiere, fie a operaţiunilor asociate acestora, însă, din motive de comoditate, auditorii fac de obicei aceste teste ca parte a audi-tului conturilor de bilanţ. La rîndul său, cezura face parte din aserţiunea de evaluare sau afectare (alocare).Concordanţa detaliilor — detaliile soldului contului corespund sumelor din fişierul sistematic aferent, totalului calculat al soldului contului şi totalului din cartea mare. Soldurile conturilor din situaţiile financiare sînt justificate de detaliile din registrele şi tabelele sistematice (analitice) întocmite de client. Obiectivul concordanţei detaliilor verifică dacă detaliile din liste sînt corect întocmite, corect totalizate şi corespund informaţiilor din cartea mare. De exemplu, creanţele individuale ale clienţilor dintr-o listă a creanţelor-clienţi ar trebui să fie identice cu sumele din fişierul sistematic al clienţilor, iar totalul lor al trebui să fie egal cu soldul contului sintetic din cartea mare. Concordanţa detaliilor face, şi ea, parte din aserţiunea de evaluare şi afectare (alocare).Valoare realizabilă — activele sînt incluse la sumele estimate a se obţine prin comercializarea lor. Acest obiectiv verifică dacă soldul unui cont a fost redus corespunzător cu diminuarea costului istoric pînă la atingerea valorii nete realizabile. Exemple de aplicare a acestui obiectiv ar putea fi: analiza caracterului adecvat al provizioanelor privind creanţele incerte şi al trecerii pe pierderi a stocurilor uzate moral (nevandabile).Drepturi şi obligaţii. Pe lîngă faptul că trebuie să existe în realitate, majoritatea activelor trebuie să se afle în proprietatea entităţii înainte de a putea fi incluse în situaţiile financiare. în mod asemănător, datoriile trebuie să aparţină entităţii. Drepturile sînt întotdeauna asociate cu activele, iar obligaţiile - cu pasivele din bilanţ. Acest obiectiv este contrapartida auditorului la aserţiunea managerială privind drepturile şi obligaţiile entităţii.Prezentare şi dezvăluire — soldurile conturilor şi informaţiile suplimentare obligatorii aferente lor sînt corect prezentate în situaţiile financiare.Pentru a confirma respectarea obiectivului de prezentare şi dezvăluire, auditorul aplică o serie de teste în scopul de a se asigura că toate conturile bilanţiere şi de rezultate, precum şi informaţiile conexe, sînt corect dezvăluite în situaţiile financiare şi adecvat descrise în corpul textului şi în notele informative ale situaţiilor. Acest obiectiv are o contrapartidă în aserţiunile managementului privind prezentarea şi dezvăluirea.Prezentarea şi dezvăluirea sînt strîns legate de clasificare, dar diferite de aceasta. Informaţiile

40

contabile aferente obiectivelor de audit legate de solduri sînt corect clasificate dacă toate datele dintr-un tabel detaliat care justifică un sold de cont au fost sintetizate în conturile corespunzătoare. Informaţiile sînt corect prezentate dacă respectivele solduri de conturi şi informaţiile complementare din notele informative sînt adecvat combinate, descrise şi dezvăluite în situaţiile financiare. De exemplu, dacă un efect de încasat pe termen lung este inclus într-o listă a creanţelor-clienţi, se produce o încălcare a obiectivului de clasificare. Dacă efectul de încasat pe termen lung este corect clasificat, dar combinat cu creanţele-clienţi în situaţiile financiare, atunci se va produce o încălcare a obiectivului de prezentare şi dezvăluire.Obiectivele specifice de audit referitoare la solduriDupă înţelegerea obiectivelor generale de audit referitoare la soldurile conturilor pot fi definite obiectivele specifice de audit privind soldul fiecărui cont din situaţiile financiare. Ar trebui să existe cel puţin cîte un obiectiv specific legat de soldurile conturilor pentru fiecare obiectiv general legat de solduri, cu excepţia situaţiilor în care auditorul consideră că un anumit obiectiv general de audit referitor la solduri nu este relevant sau important în circumstanţele date. S-ar putea ca unui obiectiv general legat de solduri să-i corespundă mai multe obiective specifice. De exemplu, în cazul drepturilor şi obligaţiilor legate de stocurile companiei Hillsburg Hardware, obiectivele specifice de audit legate de solduri ar putea cuprinde următoarele: (1) compania are dreptul de a dispune de toate articolele de stoc incluse în listele de inventariere şi (2) stocurile nu sînt blocate ca garanţii pentru împrumuturi decît în cazurile dezvăluite în situaţiile financiare.CUM SÎNT ATINSE OBIECTIVELE DE AUDITAuditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit temeinice pentru a confirma toate aserţiunile manageriale din situaţiile financiare. După cum am menţionat mai devreme, acest lucru este realizat prin acumularea de probe care să justifice o anumită combinaţie adecvată de obiective de audit legate de operaţiuni şi obiective de audit legate de soldurile conturilor Singu-rele aserţiuni care ar trebui abordate prin intermediul obiectivelor de audit legate de soldurile conturilor şi nu printr-o oarecare combinaţie de obiective legate de operaţiuni şi obiective legate de solduri sînt aserţiunea privind drepturile şi obligaţiile şi aserţiunea privind prezentarea şi dezvăluirea.Auditorul planifică o combinaţie adecvată de obiective de audit şi probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, aplicînd un proces de audit. Procesul de audit reprezintă o metodologie bine definită de organizare a unui audit astfel încît să se asigure că probele colectate sînt atît suficiente, cît şi temeinice şi că toate obiectivele de audit aplicabile sînt atît specificate, cît şi atinse (confirmate). Procesul de audit descris în textul de faţă este format din patru faze specifice. Planificarea şi definirea unei metode de auditarePentru orice audit dat există numeroase modalităţi prin care un auditor poate acumula probe pentru a atinge obiectivele de ansamblu ale auditului. Două considerente dominante afectează metoda pe care o va alege auditorul: trebuie acumulate suficiente probe temeinice pentru ca auditorul să-şi îndeplinească răspunderile profesionale şi costul colectării probelor ar trebui minimizat. Primul criteriu este cel mai important, dar şi minimizarea costurilor este necesară pentru ca firma de expertiză contabilă să fie competitivă şi profitabilă. Dacă nu ar exista grija controlului costurilor, luarea deciziilor privind probele de colectat ar fi foarte simplă. Auditorii ar tot aduna probe, fără a fi preocupaţi de eficienţă, pînă cînd ar ajunge la o certitudine suficientă că nu există erori semnificative.Problema cantităţii suficiente de probe temeinice şi nevoia de a controla cheltuielile impun o planificare a angajamentului. Planul ar trebui să aibă drept rezultat o metodă de audit eficace, aplicabilă cu cheltuieli rezonabile. Activitatea de planificare şi concepere a unei metode de auditare poate fi descompusă în cîteva părţi. Două dintre acestea sînt abordate în linii mari în

Faza 1 Planificarea şi definirea unei metode de auditare

Faza a ll-a

Efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor

Faza a l!l-a

Efectuarea procedurilor analitice şi a testelor detaliilor soldurilor

Faza a IV-a

Finalizarea auditului şi emiterea unui raport de audit

41

continuare. Celelalte sînt discutate in capitolele ulterioare.Obţinerea de cunoştinţe despre activitatea clientului. Pentru a interpreta corect semnificaţia informaţiilor obţinute pe parcursul auditului, o bună înţelegere a întreprinderii şi a ramurii clientului este esenţială. Aspectele unice ale diferitelor întreprinderi sînt reflectate în situaţiile financiare. Auditul unei companii de asigurări de viaţă nu ar putea fi realizat cu rigoarea profesională cuvenită fără să existe o bună înţelegere a trăsăturilor unice ale activităţii entităţii în cauză. Imaginaţi-vă că încercaţi să faceţi auditul unui client din domeniul construcţiilor de poduri fără a înţelege ramura construcţiilor şi metoda de contabilitate numită „grad de finisare". Un nivd rezonabil de înţelegere a activităţii şi ramurii clientului este recomandat de standardele de auudit.Înţelegerea controlului intern şi estimarea riscului legat de control. Unul dintre cele mai importante şi unanim acceptate concepte din teoria şi practica auditului este capacitatea mecanismelor de control intern ale clientului de a genera informaţii financiare fiabile şi de a proteja activele şi evidenţele companiei. În cazul în care clientul are un control intern excelent, cantitatea de probe de audit de colectat poate fi semnificativ mai mică decît cea necesară pentru un client ale cărui mecanisme de control intern nu sînt adecvate.Pentru a planifica de manieră corespunzătoare probele de audit potrivite, standardele de audit general acceptate obligă auditorul să obţină o bună înţelegere a controlului intern al clientului. Această înţelegere este acumulată prin verificarea organigramelor şi manualelor de proceduri ale clientului, prin purtarea unor discuţii cu personalul clientului, prin întocmirea unor chestionare şi diagrame secvenţiale de control intern şi prin observarea activităţilor clientului.După obţinerea unei bune înţelegeri a controlului intern, auditorul este în măsură să evalueze eficacitatea acestui control în ceea ce priveşte preîntîmpinarea şi detectarea erorilor şi fraudelor. Această evaluare presupune identificarea mecanismelor de control specifice care reduc probabilitatea apariţiei unor erori sau fraude care să nu fie detectate şi corectate în timp util. Acest proces este numit „estimarea riscului de control".Efectuarea testele mecanismelor de control şi a testelor substanţiale ale operaţiunilor"După ce a redus riscul de control estimat pe baza mecanismelor de control identificate, auditorul poate reduce proporţia în care exactitatea informaţiilor din situaţiile financiare direct legate de respectivele mecanisme de control ar trebui justificată prin acumularea de probe. Totuşi, pentru a justifica reducerea nivelului planificat al riscului de control estimat, auditorul trebuie să testeze eficacitatea sistemului de control. Procedurile implicate în acest tip de testare sînt, de obicei, denumite teste ale mecanismelor de control. De exemplu, să presupunem că procedurile de control intern ale clientului impun verificarea de către un angajat independent a tuturor preţurilor unitare de vînzare înainte de expedierea facturilor către cumpărători. Acest control vizează direct exactitatea ca obiectiv de audit referitor la operaţiuni aplicat în sfera vînzărilor. Un test posibil al eficacităţii acestui mecanism de control ar fi ca auditorul să examineze un eşantion de documente, verificînd prezenţa iniţialelor respectivului angajat, care este obligat să le înscrie pe fiecare copie a unei facturi de vînzări după ce a verificat preţul de vînzare unitar.De asemenea, auditorii evaluează modul în care clientul înregistrează operaţiunile prin verificarea valorilor monetare ale operaţiunilor. Această operaţiune este numită testare substanţială a operaţiunilor. Un exemplu este atunci cînd auditorul compară preţul de vînzare unitar din copia unei facturi de vînzare cu lista de preţuri aprobată, ca test vizînd obiectivul exactităţii operaţiunilor de vînzare. Ca şi testele mecanismelor de control din paragraful precedent, aceste teste confirmă exactitatea vînzărilor, ca obiectiv de audit legat de operaţiuni. Deseori, auditorii fac testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor în acelaşi timp.Efectuarea procedirilor analitice şi a testelor detaliilor soldtrilor"Există două categorii generale de proceduri derulate în faza a IlI-a şi anume: proceduri analitice şi teste ale detaliilor soldurilor. Procedurile analitice utilizează comparaţii şi indicatori pentru a estima dacă soldurile conturilor sau alte date par rezonabile. Un exemplu de procedură analitică prin care s-ar oferi un anumit grad de asigurare privind respectarea obiectivului exactităţii atît în vînzări (obiectiv de au-dit privind operaţiunile), cît şi în conturile de creanţe-

42

clienţi (obiectiv de audit privind soldurile) ar consta în examinarea operaţiunilor de vînzări din jurnalul vînză-rilor în scopul de a detecta sumele neobişnuit de mari şi în compararea totalului vînzărilor lunare cu datele înregistrate în anii precedenţi. Dacă o companie utilizează repetitiv preţuri de vînzare incorecte, vor apărea probabil diferenţe semnificative.Testele detaliilor soldurilor reprezintă proceduri specifice, al căror scop este verificarea existenţei de erori monetare în soldurile incluse în situaţiile financiare. Un exemplu legat de obiectivul exactităţii creanţelor-clienţi (obiectiv de audit referitor la solduri) este comunicarea scrisă directă cu clienţii companiei supuse auditu-lui. Testarea detaliilor soldurilor finale este esenţială pentru derularea auditului, deoarece cea mai mare parte a probelor este obţinută dintr-o sursă independentă de compania auditată şi este considerată, astfel, a fi de înaltă calitate.Există o legătură strînsă între analiza generală a caracteristicilor clientului, rezultatele înţelegerii controlului intern şi ale estimării riscului de control, procedurile analitice şi testele detaliilor soldurilor conturilor din situaţiile financiare. Dacă auditorul a ajuns la un nivel rezonabil de asigurare (certitudine) privind orice obiectiv de audit dat prin efectuarea unor teste ale mecanismelor de control, a unor teste ale operaţiunilor şi a unor proceduri analitice, atunci testele detaliilor soldurilor aterente respectivului obiectiv de audit pot fi semnificativ reduse. Cu toate acestea, in majoritatea cazurilor sînt necesare şi cîteva teste ale detaliilor soldurilor semnificative ale conturilor din situaţiile financiare.

Finalizarea auditului şi emiterea unui raport de auditDupă ce auditorul încheie toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului şi pentru fiecare cont din situaţiile financiare, se impune reunirea informaţiilor obţinute în scopul formulării unei concluzii de ansamblu în ceea ce priveşte imaginea fidelă prezentată de situaţiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv şi se bazează în mare măsură pe raţionamentul profesional subiectiv al auditorului. în practică, auditorul reuneşte în permanenţă informaţiile obţinute pe măsura derulării auditului. Combinarea finală este o sinteză realizată în momentul încheierii angajamentului. Cînd auditul este terminat, expertul contabil trebuie să emită un raport de audit care va însoţi situaţiile financiare publicate ale clientului său. Raportul trebuie să respecte o serie de cerinţe tehnice bine definite, care sînt afectate de perimetrul lucrărilor auditului şi de natura constatărilor făcute

43