ate Si Audit - Mirela Paunescu

download ate Si Audit - Mirela Paunescu

of 103

Transcript of ate Si Audit - Mirela Paunescu

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    1/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 5

    RECUNOATEREA I EVALUAREAPRIVIND BENEFICIILE ANGAJAILOR

    Asist. univ. drd. Mirela PUNESCU

    Asist. univ. drd. Gabriel RADU

    Situaia pensiilor private n Romnia

    n ultima perioad, datorit rotaiei din ce n ce mai mari a personalului, ntreprinderile ncearc prinorice mijloace s i motiveze angajaii, oferindu-le diverse beneficii, cum ar fi specializri periodice,abonamente la sli de gimnastic, grdinie n interiorul firmei etc. Unul dintre cele mai importante

    beneficii asigurate de ntreprinderi pentru angajaii lor (trecui i actuali) este pensia. Pensiile pot fi private sau de stat. Dac pn acum civa ani pensiile private erau necunoscute n Romnia, nultimul timp (pentru a intra n Uniunea European) i la noi n ar au aprut fonduri private de

    pensii, ba, mai mult, se pare c ntr-un viitor apropiat acestea vor fi obligatorii.

    ntr-un proiect de lege privind reforma pensiilor, naintat deja spre dezbatere, se prevede c tineriicare se vor angaja n 2006 vor fi obligai s cotizeze, pe lng cotizaia pentru pensia de la stat, i laun fond privat de pensii. Cei care, n 2006, au mplinit 35 de ani nu vor putea s participe la fondurilede pensii obligatorii cu acumulare privat, dar vor putea cotiza, pn la 50 de ani, la sistemul de

    pensii private opionale.

    Contribuia anunat este de 2% din contribuia individual de asigurri sociale datorat sistemuluipublic de pensii. Contribuia se constituie i se vireaz de ctre angajator, aceasta este evideniat

    distinct i urmeaz regimul de deductibilitate fiscal a contribuiei de asigurri sociale.Printre cele mai interesante aspecte enumerm:

    persoanele n vrst de pn la 35 de ani, care devin pentru prima dat asigurai obligatoriu nsistemul public de pensii i contribuie la acesta, au obligaia de a participa la un fond privat;

    persoanele n vrst de pn la 35 de ani, care sunt deja asigurate i contribuie la sistemul publicde pensii, pot opta s devin participani la un fond privat i vor primi, la btrnee, att pensiade stat, ct i o pensie privat. Pentru a beneficia de aceasta din urm, o persoan trebuie scotizeze cel puin 30 de ani la un fond de pensii private;

    o persoan nu poate fi participant la mai multe fonduri n acelai timp;

    la data pensionrii de invaliditate, participantul are posibilitatea s primeasc activul personal caplat unic sau s primeasc o pensie obligatorie;

    activul personal nu poate face obiectul unei executri silite sau al unei tranzacii, nu poate ficesionat sau gajat, sub sanciunea nulitii;

    participantul are dreptul la o pensie obligatorie la ndeplinirea condiiilor de pensionare pentrulimita de vrst n sistemul public;

    n cazul schimbrii locului de munc, a domiciliului sau reedinei n alt ar, stat membru alUE, participantul i beneficiarul pstreaz dreptul la pensia obligatorie din Romnia i aceastase pltete n acel stat, n cuantumul rmas dup scderea tuturor taxelor i cheltuielilor aferente

    plii.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    2/103

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    3/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 7

    n categoria beneficiilor pe termen scurtpot intra: servicii sau bunuri subvenionate n totalitate sau parial de ntreprindere, contribuii pentru omaj sau alte fonduri, de pe urma crora beneficiazangajatul (de exemplu, fostele contribuii la fondul de nvmnt i cel de solidaritate nu intrau naceast categorie a beneficiilor angajailor, deoarece acetia nu beneficiau, n mod direct, de fondurilerespective), prime pentru naterea unui copil sau pentru cstorie etc., concedii de studii pltite,concedii de maternitate, paternitate sau creterea copiilor (n msura n care sunt suportate dentreprindere; n Romnia nu este cazul, deoarece ele sunt suportate din bugetul asigurrilor socialede stat), telefoane mobile; main; cheltuieli diverse; abonamente pentru transport; locuin;uniform; zile libere; grdini pentru copii; prime i cadouri pentru salariai sau dependeniiacestora; produse finite cu titlu gratuit sau parial subvenionate etc.

    n categoria beneficiilor post-angajare pot intra i sumele pltite de ntreprinderi la decesulangajatului sau al unei rude apropiate acestuia sau alte beneficii.

    n categoria altor beneficii pe termen lung pot intra eventuale prime sau alte beneficii pe care leprimete angajatul la pensionare, precum i partea din diverse beneficii care nu sunt scadente n mai

    puin de 12 luni de la data bilanului.Spre exemplu, beneficiile angajailor includ valoarea abonamentelor pe calea ferat pe care le dgratuit o societate angajailor si, dar i membrilor familiei acestuia. De asemenea, se asimileaz i

    beneficiile ce sunt colectate de tere pri, dar care sunt ctigate de angajai (cum ar fi ajutor denmormntare etc.).

    Compensaiile sub forma participaiilor la capitalurile proprii pot include distribuirea de aciuni saude opiuni convertibile n aciuni.

    Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor

    Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajailor este n general simpl, pentru c nu suntcerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaia sau costul i nu exist nici o posibilitate de apariiea unui ctig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile privind beneficiile pe termen scurtale angajailor sunt evaluate pe o baza neactualizat.

    Absene compensate pe termen scurt

    O ntreprindere poate compensa angajaii pentru absene din diferite motive, cum ar fi concedii,disponibiliti pe termen scurt i pe caz de boal, maternitate sau paternitate, ndeplinirea datoriei de

    jurat i serviciu militar. Dreptul la absene compensate se mparte n dou categorii:

    (a) prin acumulare;(b) prin neacumulare.

    ntreprinderea trebuie s recunoasc costul previzionat al beneficiilor pe termen scurt ale angajailorsub forma absenelor compensate, dup cum urmeaz:(a) n cazul absenelor compensate acumulate, cnd angajaii presteaz un serviciu ce mrete

    dreptul lor la absene compensate viitoare;(b) n cazul absenelor compensate neacumulate, cnd acestea au loc.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    4/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 20048

    Absenele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate i pot fi folosite n perioade viitoare,dac nu se utilizeaz n ntregime dreptul aferent perioadei curente. Absenele compensate acumulate

    pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, angajaii au dreptul la o plat n numerar pentru dreptul nefolosit laplecarea din ntreprindere) sau nelegitime (cnd angajaii nu au dreptul la o plat n numerar pentrudreptul nefolosit la plecare). Cnd angajaii presteaz un serviciu care crete dreptul lor la abseneviitoare compensate, apare o obligaie. Obligaia exist i este recunoscut chiar dac absenelecompensate sunt nelegitime, dei posibilitatea ca angajaii s poat pleca nainte de a folosi un dreptnelegitim acumulat afecteaz evaluarea respectivei obligaii.

    Absenele compensate sunt stabilite, de regul, n contractul colectiv de munc sau n regulamentulintern al ntreprinderii respective.

    Absenele compensate acumulate sunt cele ce pot fi reportate n viitor. Cele neacumulate sunt cele pecare angajatul nu le poate reporta n viitor, dac nu i-a folosit dreptul pn la data specificat, nu

    poate beneficia ulterior de acele absene. Cele legitime sunt cele ce dau salariatului dreptul de a cereplata n numerar la plecarea din ntreprindere, pe cnd cele nelegitime nefolosite sunt pierdute la data

    plecrii din societate, fr a putea pretinde un beneficiu n numerar.Absenele compensate sunt de fapt orele sau zilele pe care salariatul nu le lucreaz, dar care sunt

    pltite (fiind exclus concediul de odihn). n practica ntreprinderilor pot intra urmtoarele categoriide beneficii: ore libere pentru diverse nevoi ale salariatului; zile libere pe caz de boal (sick days ) luate fr adeverin medical; zile libere pentru diferite ocazii (cstorie, natere copil, deces etc.).

    La noi n ar nu exist absene compensate pentru ndeplinirea datoriei de jurat (sistemul romnescde drept este diferit fa de cel anglo-saxon) i nici absene compensate acordate pentru serviciulmilitar. n ri precum SUA sau Canada, de exemplu, societatea este obligat s plteasc i s

    pstreze postul unui salariat care a fost convocat i pstrat s i fac datoria de jurat. O perioad de

    timp, salariatul convocat pentru ndeplinirea datoriei de jurat va fi izolat, neprezentndu-se laserviciu, dar angajatorul este obligat s l plteasc.

    De asemenea, n Romnia, n acest moment, concediul pentru paternitate sau maternitate se acord ise pltete de ctre stat, angajatorul necontribuind la aceste beneficii ale salariatului.

    Cele dou categorii de absene compensate trebuie tratate diferit, deoarece, indiferent dac angajatulutilizeaz absena compensat acumulat simultan cu prestarea serviciului ce d dreptul la aceasta saunu, ntreprinderea are o obligaie cert, ce va fi stins la o dat incert, dar probabilitatea de a ieiresurse din ntreprindere pentru a stinge aceast obligaie este mare.

    n cazul absenelor necompensate, datoria ntreprinderii este contingent. Pn cnd salariatul nu vacere dreptul su (respectnd anumite condiii de timp), nu exist probabilitatea de a iei resurse dinntreprindere pentru a stinge aceast obligaie.

    Exemplu: Pentru un angajat care are dreptul legal la trei zile libere pentru diverse nevoi proprii pnla sfritul anului i nu a beneficiat dect de o zi, putem avea urmtoarele situaii:

    a) Absenele compensate acumulate salariatul poate reporta cele dou zile nefolosite i poatebeneficia de ele anul urmtor, cnd va avea dreptul la cinci zile (dou din trecut, trei din noul an).Absenele compensate acumulate legitime dac angajatul ar pleca din societate, ar aveadreptul s cear salariul cuvenit pentru cele dou zile libere pe care nu i le-a luat;

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    5/103

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    6/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200410

    n Romnia, contrar unor preri nefondate, pot asigura participarea salariailor la profit toatesocietile, nu doar cele de stat. De regul, cota cu care particip angajaii la profit, precum icondiiile de participare, sunt date n contractul colectiv de munc. Avem de-a face n aceast situaiecu o obligaie legal (de natur contractual).

    Pe baza unor planuri de participare la profit, angajaii primesc procente din profit doar dac ei rmnn ntreprindere pentru o perioad specificat. Astfel de planuri creeaz o obligaie implicit la fel caserviciul prestat de angajai, serviciu ce crete valoarea de pltit dac angajaii rmn n serviciu pnla terminarea perioadei specificate. Msurarea unor astfel de obligaii implicite reflect posibilitateaca unii angajai s poat pleca din ntreprindere fr a primi procente din profit.

    Exemplu: O ntreprindere acord salariailor si 3% din profitul brut, adic 10.000 n anul curent,conform contractului colectiv de munc. Suma aceasta va fi pltit doar salariailor care au rmastoat perioada angajai. Noii salariai au dreptul s participe la profit ncepnd cu anul urmtorangajrii. ntreprinderea a avut n cursul anului un numr mediu de 20 de salariai. Numrul mediu alsalariailor care au prsit ntreprinderea a fost doi. n cazul n care exist salariai care pleac n

    cursul anului, procentul ce va fi distribuit din profit se corecteaz n funcie de rotaia personalului. nanul anterior, rotaia personalului a fost de 10%. Profitul pe care l va distribui ntreprindereasalariailor si va fi de 2.7% ( 3% mai puin 10% din 3%).

    O ntreprindere poate s nu aib o obligaie legal de a plti o prim. Cu toate acestea, n unele cazuri,o ntreprindere are obiceiul de a plti prime. n astfel de cazuri, ntreprinderea are o obligaieimplicit pentru ca aceasta nu are o alt alternativ realist dect de a plti aceste prime. Msurareaobligaiei implicite reflect posibilitatea ca unii angajai s poat pleca din ntreprindere fr a primi o

    prim.

    ntreprinderea poate face o estimare serioas n legtur cu obligaia ei implicit sau legal pe baza

    unui plan de participare la profit sau de prime, atunci, i numai atunci, cnd:

    (a) termenii oficiali ai planului conin o formul de determinare a valorii beneficiului;(b) ntreprinderea determin sumele de pltit nainte de autorizarea pentru depunere a situaiilor

    financiare;(c) experiena anterioar este foarte clar n ceea ce privete valoarea obligaiei implicite a

    ntreprinderii.

    Exemplu: O ntreprindere a acordat salariailor n anii trecui, 5% din profit. Participarea la profit nueste prevzut n contractul colectiv de munc, dar n ultimii ani ntreprinderea a acordat acest

    beneficiu tuturor salariailor i a indus o ateptare n ceea ce privete achitarea acestei obligaii

    implicite. Pn la data bilanului, profitul recunoscut este de 200.000. Aceste prime din profit sepltesc dou-trei luni dup aprobarea situaiilor financiare.

    n aceast situaie, ntreprinderea recunoate la data bilanului o datorie i o cheltuial n valoare de10.000 (5% din valoarea profitului, n funcie de experiena trecut). Cheltuiala se recunoate nexerciiul n care salariaii au prestat serviciul i i-au ctigat dreptul la acest beneficiu, i nu nexerciiul n care se face plata.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    7/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 11

    Exemplu: O ntreprindere a acordat salariailor n anii trecui un anumit procent din profit, n funciede profitul i rentabilitatea anului respectiv. Nu exist un plan oficial care s prevad vreo obligaie,dar angajaii se ateapt s continue aceast practic. La data bilanului, profitul era de 50.000, dar nuse stabilise n ce cot se va acorda participarea la profit a salariailor.ntreprinderea nu recunoate nici o cheltuial i, respectiv, nici o datorie, neputnd s estimezevolumul resurselor necesare stingerii obligaiei implicite.

    O obligaie derivat n baza unui plan de participare la profit i de prime rezult din serviciulangajatului i nu dintr-o tranzacie cu proprietarii ntreprinderii. De aceea, o ntreprindere recunoatecostul planurilor de participare la profit i de prime nu ca o distribuire a profitului net, ci ca ocheltuial.

    O noutate fa de vechile reglementri contabile romneti o reprezint faptul c participareasalariailor la profit este nu o distribuire de profit, ci o cheltuial a ntreprinderii. Conform acesteiconcepii, singurii care au dreptul la repartizarea profitului sunt investitorii (deintorii capitalurilor),ceea ce este n corelaie cu definiiile pe care le d Cadrul general de ntocmire i prezentare a

    situaiilor financiare structurilor situaiilor financiare. Distribuirea profitului ctre salariaicorespunde, de asemenea, definiiei din Cadrul Contabil Conceptual. Salariaii, fiind factori deproducie, nu acionari, nu au cum s primeasc dividende (distribuiri ale profitului).

    Acionarii sunt unicii proprietari ai societii i singurii ndreptii s participe la distribuireaprofitului. Din punctul lor de vedere, repartizarea profitului ctre angajai reprezint o cheltuial, lafel ca i cheltuiala cu salariile. Diferena ntre cele dou forme de remunerare ale angajailor are la

    baz o strategie de co-interesare a salariailor, acetia primind la sfritul anului o sum suplimentar(aa-numit din profit) n funcie de rezultatul ntreprinderii i de alte condiii.

    Exemplu: O ntreprindere acord salariailor si 3% din profitul brut, adic 10.000, conform

    contractului colectiv de munc. nregistrarea pe care o face ntreprinderea este:

    Cheltuieli cu beneficiile angajailor = Datorii fa de angajai 10.000

    Beneficii post-angajare: distincia ntre planuri de contribuii determinatei planuri de beneficii determinate

    Beneficiile post-angajare includ, de exemplu:(a) beneficii de retragere, cum sunt pensiile;(b) alte beneficii post-angajare, cum sunt asigurrile de via post-angajare i asistena medical

    post-angajare.

    Exist dou tipuri de planuri: de contribuii determinate sau de beneficii determinate. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca planuri de contribuii determinate, fie ca planuri debeneficii determinate, depinznd de substana economic a planului, aa cum deriv din termenii icondiiile principale.

    n cazul planurilor de contribuii determinate:

    (a) obligaia legal sau implicit a ntreprinderii este limitat la valoarea cu care se hotrte s secontribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat estedeterminat de valoarea contribuiilor pltite de o ntreprindere (poate, de asemenea, i de

    angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societi de asigurri, mpreun cuvenituri din investiii, aprute din contribuii;

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    8/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200412

    (b) riscul actuarial (beneficiile vor fi mai mici dect se ateapt) i riscul investiiei (activeleinvestite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile) cad asupra angajatului.

    n cadrul planurilor de contribuii determinate, ntreprinderea are obligaia s contribuie n funcie desalariul realizat de angajatul su pe parcursul perioadei. Contribuia este considerat fix din acest

    punct de vedere (dei ea depinde de nivelul beneficiilor ctigate de angajat), deoarece nu implic oobligaie viitoare a entitii de a crete pensiile angajailor. Toate riscurile sunt transferate asupraangajatului. n cazul n care planul de pensii nu are randamentul scontat sau rata inflaiei este mare,cel care pierde este angajatul, ntreprinderea nefiind obligat s revizuiasc beneficiile post-angajare

    pentru fotii si salariai sau pentru cei prezeni (ne referim la beneficiile aferente perioadeloranterioare). Angajaii vor ncasa la pensionare beneficii variabile, n funcie de contribuiile fcute ide ali factori, cum ar fi randamentul planului de pensii, rata inflaiei etc. De regul, planurile de statsunt planuri de contribuii determinate.

    Pe baza planurilor de beneficii determinate:(a) ntreprinderea are obligaia s furnizeze angajailor cureni i fotilor angajai beneficiile

    convenite;(b) riscul actuarial (acela c beneficiile vor costa mai mult dect se ateapt i riscul investiieicad, n fond, asupra ntreprinderii. Dac experiena actuarial sau investiional sunt mai slabedect se ateapt, obligaia ntreprinderii poate s creasc.

    n cadrul planurilor de beneficii determinate, ntreprinderea se oblig s asigure o pensie fotilor siangajai, pensie ce depinde de anumii factori care nu sunt cunoscui la data la care angajaii presteazservicii pentru ntreprindere i i ctig dreptul la beneficii post-angajare. Aceti factori pot fi doarestimai cu o oarecare aproximare. Toate riscurile sunt transferate asupra angajatorului. n cazul ncare planul de pensii nu are randamentul scontat sau factorii estimai au o alt evoluie (cum ar fiinflaia, vrsta de pensionare, durata de via dup pensionare etc.), ntreprinderea este obligat s

    fac pli suplimentare ctre fondul de pensii pentru a asigura fotilor angajai beneficiile promise.Angajaii vor ncasa la pensionare beneficii fixe (din punct de vedere al modului de calcul), indiferentde rentabilitatea fondului sau de ali factori.

    n situaia n care ntreprinderea sponsorizeaz un plan de contribuii determinate, dar obinuiete screasc pensiile fotilor i actualilor angajai n funcie de randamentul planului sau de rata inflaiei,este posibil s avem de-a face cu o obligaie implicit i, din punct de vedere al raportrii iclasificrii, s considerm planul de pensii ca fiind un plan de beneficii determinate.

    Pentru a putea nregistra costul cu beneficiile datorate angajatului dup pensionare, ntreprindereatrebuie s fac mai multe estimri, cum ar fi: durata ederii angajatului n companie, numrul de ani

    pentru care se va plti suma calculat (durata pn la decesul angajatului), salariul final etc.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    9/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 13

    Diferena dintre cele dou planuri de pensii poate fi sintetizat n figura 1:

    Figura 1 Diferena dintre contribuii determinate i beneficii determinate

    Planuri de contribuii determinate

    Contabilizarea planurilor de contribuii determinate este simpl, pentru c obligaia ntreprinderiiraportoare pentru fiecare perioad este determinat de sumele cu care s-a contribuit n acea perioad.n consecin, nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaiei sau cheltuielii i nu existnici o posibilitate pentru pierderi sau ctiguri actuariale. Mai mult, obligaiile sunt evaluate pe o bazneactualizat, exceptnd cazul n care ele nu sunt cuvenite n totalitate n termen de dousprezece lunide la sfritul perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz.

    Aa cum am vzut ntr-o schem prezentat anterior, toate riscurile n cazul planurilor de contribuiideterminate sunt asumate de ctre angajai. Suma ce trebuie recunoscut i pltit este, de regul,dependent de valoarea cheltuielilor salariale aprute n timpul perioadei i, n continuare,ntreprinderea nu mai are nici o obligaie legal, indiferent de evoluia planului de pensii.

    Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu n cadrul unei ntreprinderi, n timpul unei perioade,ntreprinderea trebuie s recunoasc contribuia de pltit la un plan de contribuii determinat nschimbul acelui serviciu:

    (a) ca datorie (cheltuial angajat), dup deducerea oricrei contribuii deja pltite. n cazul ncare contribuia deja pltit depete contribuia cuvenit pentru serviciu nainte de data bilanului, ontreprindere trebuie s recunoasc acel exces ca activ (cheltuial anticipat), n msura n care plataanticipat va conduce la, de exemplu, o reducere a plilor viitoare sau o rambursare de numerar;(b) ca fiind cheltuial, cu excepia cazului n care un alt Standard Internaional de Contabilitatecere sau permite includerea contribuiei n costul unui activ (de exemplu, IAS 2 Stocuri, i IAS 16

    Imobilizri corporale).

    Entitatea Beneficiarii

    Planul de contribuii determinate

    Contribuii Beneficii

    Fixe

    Fixe

    Variabile

    Variabile

    Planul depensii

    (Riscuri)

    (Riscuri)

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    10/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200414

    Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate

    Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complex pentru c sunt cerute ipotezeactuariale pentru evaluarea obligaiei i cheltuielii i pentru c exist o posibilitate de ctiguri sau

    pierderi actuariale. Mai mult, obligaiile sunt msurate pe o baz actualizat, pentru c ele pot fiachitate muli ani dup ce angajaii presteaz serviciul n cauz.

    Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanate sau pot fi, n totalitate sau parial, finanate princontribuii ale unei ntreprinderi, i cteodat ale angajailor ei, ntr-o entitate sau fond, ce este, din

    punct de vedere juridic, separat de ntreprinderea raportoare i din care sunt pltite beneficiileangajatului. Plata beneficiilor finanate, atunci cnd acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de poziiafinanciar i de performana investiional a fondului, ci i de abilitatea (dorina) ntreprinderii de ambuntii orice deficit n activele fondului. Prin urmare, ntreprinderea, n fond, garanteaz riscurileactuariale i de investiie asociate planului. n consecin, cheltuiala recunoscut pentru un plan de

    beneficii determinate nu reprezint, n mod necesar, valoarea contribuiei cuvenite pe perioadarespectiv.

    Contabilizarea planurilor de beneficii determinate implic urmtorii pai:

    1. Folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimri credibile a valorii beneficiului pecare angajaii l-au ctigat n schimbul serviciului lor n perioadele curente i anterioare. Acestlucru presupune determinarea valorii beneficiului atribuibil perioadelor curente i anterioare iestimarea variabilelor demografice (rotaia personalului i mortalitatea) i a celor financiare (cumsunt creterile viitoare ale salariilor i costurile medicale) care vor influena costul beneficiului.

    2. Actualizarea beneficiului, utiliznd metoda factorului de credit proiectat pentru a determinavaloarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat i costul serviciului curent.

    3. Determinarea valorii juste a oricror active ale planului.

    4.

    Determinarea valorii totalea ctigurilor i pierderilor actuariale i valoarea acelor ctigurii pierderi actuariale ce trebuie recunoscute.5. Determinarea costului rezultat al serviciului trecut acolo unde a fost introdus sau modificat un

    plan.6. Determinarea ctigului sau pierderii rezultate acolo unde un plan a fost redus sau achitat.

    Planurile de beneficii determinate pot fi finanate sau nefinanate. Strategia i calculele pe care leadopt ntreprinderea n ceea ce privete cheltuiala recunoscut i, respectiv, contribuia pltit suntcomplet diferite.

    Recunoaterea cheltuielii trebuie fcut n aa fel nct s permit alocarea ct mai corect i

    consecvent a costurilor generate de fora de munc pe perioada n care aceste costuri apar. Plile sefac ns n funcie de sfaturile actuarului, astfel nct s se induc o anumit siguran participanilorla planurile de beneficii i ntreprinderea s nu ajung n situaia de a avea de pltit sume foarte mari

    pe termen scurt. De fapt, plata ctre fondurile de beneficii determinate este o form care asigur participanii la plan c i vor primi beneficiile cuvenite la momentul pensionrii. Nu ntotdeauna plata pe care o face ntreprinderea ctre fondul de pensii coincide cu cheltuiala suportat irecunoscut n contabilitate. Aceasta deoarece pot aprea factori precum diferene fa de estimri (nceea ce privete rentabilitatea activelor planului sau valoarea obligaiei estimate) sau situaii n carentreprinderea nu are suficiente lichiditi pe moment.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    11/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 15

    Plile care se fac beneficiarilor planurilor de pensii sunt condiionate de rentabilitatea activelor iinvestiiilor planului. n situaia n care rentabilitatea nu este cea sperat, ntreprinderea are obligaias i mreasc contribuiile n aa fel nct s poat asigura beneficiile promise.Cheltuiala cu pensiile i alte beneficii post-angajare trebuie recunoscut de-a lungul perioadei n caresalariaii, prin munca prestat, i ctig acest drept. n ceea ce privete pensiile, recunoaterea seface de regul de-a lungul perioadei n care angajatul presteaz servicii societii, deoarece pensiilenu sunt condiionate (n cele mai multe cazuri) de durata serviciului, dar pot crete n funcie denumrul de ani pe care i petrec n societate. Pentru alte beneficii post-angajare, perioada pe care o

    petrece angajatul n societate nu modific valoarea obligaiei, dar poate fi o condiie necesar pentru aavea dreptul la beneficii (cum ar fi: beneficii ce se primesc doar dac durata serviciului depete oanumit perioad de timp sau care se acord dup o anumit vrst etc.).

    Pentru anumite beneficii post-angajare i absene compensate, valoarea obligaiei poate crete o datcu durata serviciului efectuat de angajat i poate aprea doar n cazul ndeplinirii anumitor condiii(vrst, perioad de serviciu etc.).

    BilanValoarea recunoscut ca obligaie privind beneficiul determinat trebuie s fie totalul net al:

    + valorii actualizate a obligaiei privind beneficiul determinat la data bilanului+ ctigurilor actuariale (mai puin orice pierderi actuariale) nerecunoscute- costul oricrui serviciu prestat nerecunoscut nc- valoarea just a activelor planului (dac exist) la data bilanului, n afara cruia obligaiile

    sunt de stabilite n mod direct

    Valoarea determinat anterior poate fi negativ (un activ). O ntreprindere trebuie s evalueze activul

    rezultat ca minimul dintre:

    (a) valoarea determinat anterior ;i(b) totalul net al:

    (i) oricror pierderi actuariale nerecunoscute i costul serviciilor anterioare; i(ii) valoarea actualizat a oricror beneficii economice disponibile sub forma rambursrilordin plan sau reducerilor contribuiilor viitoare la plan. Valoarea actualizat a acestor

    beneficii economice trebuie determinat folosind rata de actualizare specificat n IAS 19.

    Un activ poate aprea acolo unde un plan de beneficii determinate a fost suprafinanat sau, n anumitecazuri, unde sunt recunoscute pierderi actuariale.

    Recunoaterea unui activ de ctre o ntreprindere n ceea ce privete planurile de beneficii se poateface doar n anumite situaii i valoarea activului recunoscut nu trebuie s depeasc suma valoriloractualizate ale:(a) oricror rambursri din plan anticipate;(b) oricrei reduceri anticipate a viitoarelor contribuii generate de surplus.

    Acest tratament este consecvent cu IAS 36 Deprecierea activelorcare prevede ca activele s nu fienregistrate la o valoare contabil mai mare dect valoarea lor recuperabil.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    12/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200416

    IAS 19 consider c:(a) o ntreprindere are o obligaie n baza unui plan de beneficii determinat, atunci cnd un angajat

    a prestat servicii n schimbul beneficiilor promise de plan;(b) o ntreprindere trebuie s utilizeze ipoteze actuariale pentru a determina dac va avea de pltit

    beneficiile respective n exerciiile urmtoare;(c) metodele statistice permit unei ntreprinderi s msoare obligaia cu suficient acuratee pentru

    a fi justificat recunoaterea ei ca datorie.

    S-a pus problema la un moment dat, printre specialiti, c ntreprinderea ar trebui s utilizeze unactuar special n scopul estimrilor necesare recunoaterii datoriilor cu beneficiile angajailor,deoarece actuarii utilizai de fondurile de pensii au alte obiective i se ghideaz dup alte principii.ntreprinderea este ncurajat, dar nu obligat, s implice un actuar calificat n msurarea tuturorobligaiilor privind beneficiile post-angajare semnificative. Din motive practice, se poate solicita unuiactuar s desfoare o evaluare detaliat a obligaiei nainte de data bilanului. Totui, rezultateleacelei evaluri sunt actualizate pentru orice tranzacii semnificative i alte schimbri semnificative alecircumstanelor (incluznd modificrile preurilor pe pia i ale ratelor dobnzilor) ncepnd cu data

    bilanului. De regul, la ntreprinderile mari exist actuari calificai.Cont de profit i pierdere

    O ntreprindere trebuie s recunoasc totalul net al urmtoarelor valori ca fiind cheltuial sau venit,fcnd excepie, n msura n care alt Standard Internaional de Contabilitate cere sau permiteincluderea lor n costul unui activ:(a) costul serviciului curent;(b) costul dobnzii;(c) rentabilitatea previzionat a oricror active ale planului i a oricror drepturi de rambursare;(d) ctiguri i pierderi actuariale, n msura n care ele sunt recunoscute;

    (e) costul serviciilor anterioare, n msura n trebuie recunoscute; i(f) efectul oricror reduceri i decontri.

    Ultimul cost al unui plan de beneficii determinate poate fi influenat de multe variabile, cum suntsalariile finale, rotaia angajailor i mortalitatea, orientrile costurilor medicale i pentru un planfinanat, ctigurile investiionale ale activelor planului. Ultimul cost al planului nu este sigur iaceast nesiguran este probabil s persiste pentru o perioad lung de timp. Pentru a evalua valoareaactualizat a obligaiilor privind beneficiile post-angajare i a costului serviciului curent n cauz estenecesar:

    (a) a se aplica o metod de evaluare actuarial;

    (b) a se atribui beneficiu perioadelor de serviciu;(c) a se face ipoteze actuariale.

    ntreprinderea trebuie:1. s utilizeze metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizat a

    obligaiilor sale privind beneficiul determinat i costul serviciului curent raportat acestora i,acolo unde este aplicabil, costul serviciilor anterioare;

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    13/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 17

    2. S atribuie beneficii perioadelor de serviciu utiliznd formula de calcul a beneficiilorcaracteristic planului. Oricum, dac serviciul unui angajat n ultimii ani va conduce la unnivel mai semnificativ al beneficiilor dect n primii ani, o ntreprindere trebuie s atribuie

    beneficii pe o baz liniar:(a) de la data cnd serviciul angajatului conduce prima dat la beneficii calculate conform

    planului (fie c beneficiile sunt condiionate sau nu de servicii suplimentare);(b) pn la data cnd servicii suplimentare prestate de angajat nu vor conduce la o valoare

    semnificativ sau la beneficii suplimentare calculate pe baza planului, altele dect celedin creteri suplimentare de salariu.

    Ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimri ale variabilelor ce vor determina costul final alacordrii beneficiilor post-angajare pentru o ntreprindere i trebuie s fie impariale i mutualcompatibile.Ipotezele actuariale cuprind:(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale fotilor i actualilor angajai (i ale

    celor ce depind de acetia) ce sunt eligibile pentru beneficii;

    (b) ipoteze financiare.Dintre ipotezele financiare, cea mai important este: rata de actualizare, utilizat pentru actualizareaobligaiilor privind beneficiile post-angajare (att finanate, ct i nefinanate). Aceasta trebuiedeterminat prin referire la profitul pe pia la data bilanului, pentru obligaiunile corporaiilor denalt calitate. n rile unde nu exist o pia interesat n astfel de obligaiuni, trebuie folosit profitul

    pe pia (la data bilanului) pentru obligaiunile guvernamentale. Moneda i termenul obligaiunilorcorporaiilor sau al obligaiunilor guvernamentale trebuie s fie consecvente cu moneda i termenulestimate pentru obligaiile privind beneficiile post-angajare.

    Obligaiile privind beneficiile post-angajare trebuie evaluate pe o baz care reflect:

    (a) creterile estimate viitoare ale salariilor;(b) beneficiile stabilite n termenii planului (sau care rezult din orice obligaie implicit ce

    depete acei termeni) la data bilanului;(c) modificri viitoare estimate ale nivelului oricror beneficii de stat ce afecteaz beneficiile

    pltibile n baza unui plan de beneficii determinate, dac i numai dac:(i) fie acele modificri au fost adoptate nainte de data bilanului;(ii) fie experiena sau alt dovad credibil indic faptul c acele beneficii de stat se vorschimba ntr-o manier previzibil, de exemplu, se aliniaz cu modificrile viitoare nnivelurile de pre generale sau nivelurile generale salariale.

    n evaluarea obligaiei privind beneficiile determinate, o ntreprindere trebuie s recunoasc unprocent din ctigurile i pierderile actuariale ca venit sau cheltuial, n cazul n care ctigurile ipierderile actuariale cumulate nerecunoscute la sfritul perioadei de raportare anterioare depescmaximul de:

    (a) 10% din valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la acea dat (nainte dededucerea activelor planului);

    (b) 10% din valoarea just a oricror active ale planului de la acea dat.

    Procentul din ctigurile i pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan de beneficiideterminate este dat de surplusul determinat anterior, mprit la media previzionat a perioadei de

    munc rmase pn la pensie pentru angajaii participani la acel plan. Oricum, o ntreprindere poateadopta orice metod sistematic ce are ca rezultat o recunoatere mai rapid a ctigurilor i

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    14/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200418

    pierderilor actuariale, cu condiia ca aceea baz s se aplice att ctigurilor, ct i pierderilor n modconsecvent de la o perioad la alta, sau poate aplica astfel de metode sistematice ctigurilor i

    pierderilor actuariale, chiar dac ele sunt ntre limitele specificate anterior.

    n evaluarea obligaiei privind beneficiile determinate, o ntreprindere trebuie s recunoasc costulserviciilor anterioare ca o cheltuial, pe o baz liniar, de-a lungul perioadei medii rmase pncnd beneficiile devin legitime. n msura n care beneficiile devin legitime imediat, urmrindintroducerea sau modificarea unui plan de beneficii determinate, o ntreprindere trebuie s recunoascimediat costul serviciilor anterioare.

    Valoarea just a oricror active ale planului este dedus n determinarea valorii recunoscute nbilan. Cnd nu este disponibil un pre comercial, valoarea just a activelor planului este estimat, deexemplu, prin actualizarea fluxurilor de numerar viitoare previzionate, folosind o rat de actualizarece reflecta att riscul asociat activelor planului, ct i scadena sau data de ieire previzionat pentruacele active (sau, dac nu au ajuns la scaden, perioada pn la stingerea obligaiei asociate).

    Exemplu: Un salariat, Ion, n vrst de 30 de ani, lucreaz de zece ani pentru o ntreprindere i are unsalariu anual de 100.000. Vrsta medie de pensionare anticipat de ntreprindere este de 60 de ani ncazul brbailor i durata de via dup pensionare este de zece ani. Este probabil ca Ion s lucreze

    pentru ntreprindere pn la pensionare. Salariul maxim care se estimeaz c va fi obinut de Ion estede 150.000. Rata de actualizare utilizat de ntreprindere este de 8%. Societatea contribuie la un plande pensii privat care asigur o pensie anual egal cu: 1% din salariul anual maxim obinut, pentrufiecare an de serviciu.

    Valoarea actualizat a obligaiei pe care o are societatea se calculeaz:

    Pasul 1: Calculm pensia anual anticipat: 0.01 * 10 * 150.000 = 15.000Pasul 2: Calculm valoarea actualizat a pensiei totale pe care o va obine Ion dup pensionare, la

    momentul pensionrii:

    651.100710081.6*1500008.0*)08.01(

    1)08.01(*15000

    )108.1(*)08.01(

    1)08.01(*15000

    11

    11

    11

    11

    ==+

    +=

    +

    +=P

    Pasul 3: Calculm valoarea actualizat a pensiei totale, la momentul actual:

    10.002)08.01(

    1*100.651

    30=

    +

    Momentulactual

    Momentulpensionrii

    30 ani 10 ani

    30 ani 60 ani 70 ani

    Decesul

    100.65110.002

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    15/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 19

    Dac ar fi s calculm peste un an valoarea actualizat a pensiei cuvenite lui Ion am avea:

    Pasul 1: Calculm pensia anual anticipat: 0.01 * 11 * 150.000 = 16.500Pasul 2: Calculm valoarea actualizat a pensiei totale pe care o va obine Ion dup pensionare, lamomentul pensionrii:

    716.110710081.6*500.1608.0*)08.01(

    1)08.01(*500.16

    )108.1(*)08.01(

    1)08.01(*500.16

    11

    11

    11

    11

    ==+

    +=

    +

    +=P

    Pasul 3: Calculm valoarea actualizat a pensiei totale, la momentul actual:

    11.883)08.01(

    1*110.716

    29=

    +

    Diferena ntre cei doi ani n ceea ce privete datoria ntreprinderii este de: 11.883 10.002 = 1.881

    Aceasta diferen este datorat att faptului c a crescut costul serviciului, ct i creterii costuluidobnzii.

    Creterea costului dobnzii poate fi calculat prin dou modaliti:

    1. Costul dobnzii = Obligaia existent * Rata de actualizare = 10.002* 8% = 8002. Presupunnd c salariatul nu a mai lucrat pentru ntreprindere n anul scurs:

    Pasul 1: Calculm pensia anual anticipat: 0.01 * 10 * 150.000 = 15.000Pasul 2: Calculm valoarea actualizat a pensiei totale pe care o va obine Ion dup pensionare, lamomentul pensionrii:

    651.100710081.6*1500008.0*)08.01(

    1)08.01(*15000

    )108.1(*)08.01(

    1)08.01(*15000

    11

    11

    11

    11

    ==+

    +=

    +

    +=P

    Pasul 3: Calculm valoarea actualizat a pensiei totale, la momentul actual:

    10.802)08.01(

    1*100.651 29 =+

    Momentulactual

    Momentulpensionri

    29 ani 10 ani

    31ani 60 ani 70 ani

    Decesul

    11071611.883

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    16/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200420

    Creterea datorat creterii dobnzii este de: 10.802 - 10.002 = 800

    Creterea datorat creterii perioadei lucrate de salariat:

    Datorit anului suplimentar lucrat, salariatul a ctigat o pensie suplimentar de 1.500 ( 0.01*1 an**150.000 ).

    065.10710081.6*150008.0*)08.01(

    1)08.01(*1500

    )108.1(*)08.01(

    1)08.01(*1500

    11

    11

    11

    11

    ==+

    +=

    +

    +=P

    Calculm valoarea actualizat a pensiei totale, la momentul actual:

    1.081)08.01(

    1*10.065

    29=

    +

    Cele dou costuri sunt componente ale costului total cu pensiile: 1.881 = 880 + 1.081

    Valoarea actualizat a obligaiei la nceputul anului 10.002Costul dobnzii 800Costul serviciului curent 1.081Valoarea actualizat a obligaiei la nceputul anului 11.883

    Alte beneficii pe termen lung

    Conform standardului, alte beneficii pe termen lung includ, de exemplu:

    (a) absene compensate pe termen lung, cum sunt plecrile dup un serviciu ndelungat sauplecrile pe termen lung cu i fr garantarea locului de munc;

    (b) jubilee sau alte beneficii pe termen lung;(c) beneficii pentru indisponibilitate pe termen lung;(d) participarea la profit sau prime pltibile pe o durat de dousprezece luni sau mai mult dup

    terminarea perioadei n care angajaii preteaz serviciul n cauz;(e) compensaii amnate pltite pe o durat de dousprezece luni sau mai mult dup terminarea

    perioadei n care sunt ctigate.

    Momentulactual

    Momentulpensionri

    29 ani 10 ani

    31ani 60 ani 70 ani

    Decesul

    100.65110.802

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    17/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 21

    ntr-o economie globalizat, creterile economice la nivel de ramur sunt foarte greu de susinut petermen mediu i lung. n astfel de companii se poate vorbi de o dezvoltare a economiei inteligente,ce este reprezentat i de capitalul intelectual, pentru a putea atrage i, mai ales, pentru a menineastfel de oameni trebuie s fie oferite i alte condiii dect cele salariale.

    Problemele sunt strict legate de evaluarea i, respectiv, contabilizarea acestor avantaje. Soluii pentrurecunoaterea i contabilizarea acestor elemente sunt tratate de IAS 19 n a doua parte a standardului.

    Recunoaterea unor astfel de avantaje ridic mari probleme de contabilitate. O ntrebare n acest sensse pune: Cum pot fi recunoscute i contabilizate, spre exemplu, clauzele de ncheiere de contract

    pentru un manager n valoare de 178 milioane USD?

    Exemplu 1 - ncheierea de contract de munc voluntar: Societatea ARTIP are un numr 25 deangajai pentru care, prin contractul colectiv de munc este stipulat o clauz care prevede ca la vrstade pensionare angajaii s primeasc n funcie de vechime urmtoarele sume:

    Vechimea la ARTIP SUMA n USDPn n 10 ani 3.500ntre 10-20 ani 6.500

    Peste 20 ani 9.000

    Vrsta de pensionare este de 65 ani. Dintre cei 25 de angajai nici unul nu are peste 60 de ani, fiecareavnd pn la zece ani vechime. Se preconizeaz c la pensionare 20 vor avea vechime n munc laARTIP peste 20 de ani, iar cinci ntre 10-20 ani vechime.

    Societatea trebuie s recunoasc drept datorie ca urmare a acordrii unor beneficii la terminareaactivitii suma de 212.500 USD =( 20*9.000USD + 5*6.500USD).

    Compensaiile sub forma participaiilor la capital

    Se poate formula ntemeiat o ntrebare, i anume: Aceste beneficii ale angajailor oferite la diferitemomente afecteaz sau nu situaiile financiare ale unei entiti? S lum i s vorbim decompensaiile sub forma participaiilor la capital.

    Rspunsul l gsim tot n standard, i anume, toate informaiile care permit utilizatorilor situaiilorfinanciare s evalueze efectul compensaiilor sub forma participaiilor la capitalurile proprii asupra

    poziiei financiare, performanei i fluxurilor de numerar ale unei ntreprinderi trebuie s fieprezentate. Compensaiile sub forma participaiilor la capitalurile proprii pot afecta:

    (a) poziia financiar a unei ntreprinderi prin solicitarea ca aceasta s emit instrumentefinanciare de capitaluri proprii sau s converteasc instrumentele financiare, de exemplu, cndangajaii sau planurile de compensate pentru angajat dein opiune pe aciuni sau au satisfcut

    parial prevederile referitoare la legitimitate ce le vor permite s achiziioneze n viitor opiuni pe aciuni;

    (b) performana i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi prin reducerea valorii numeraruluisau a altor beneficii ale angajatului, pe care o ntreprindere le furnizeaz angajailor nschimbul serviciilor acestora.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    18/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200422

    Chiar dac standardul nu face precizri cu privire la recunoatere i evaluare, totui, cei care acordastfel de compensaii sub forma participaiilor de capitaluri proprii trebuie s ia n calcul, la

    prezentarea situaiilor financiare, informaii care influeneaz raportarea.

    Situaiile financiare se adreseaz unei game diferite de utilizatori. Ca urmare, aceste beneficiiacordate salariailor afecteaz att poziia financiar prin intermediul capitalurilor, ct i rezultatul in special cel pe aciune, precum i trezoreria societii.

    Exemplu: Societatea ARTIP a acordat un numr de 5.000 de aciuni n anul 20Z5 la valoarea de45 EURO salariailor, n condiiile n care pe pia o aciune este cotat la 55 EURO. n urma acesteitranzacii societatea pierde la nivelul capitalului social suma de 5.000 aciuni*(55 - 45) == 50.000 EURO.

    Totodat, societatea se angajeaz s rscumpere aciunile emise la valoarea de 60 EURO/aciunencepnd cu anul 20Z6.

    n anul 20Z5 n bilan capitalul social apare diminuat cu 50.000 EUR, respectiv trezoreria estemai mic cu aceeai sum.

    n anul 20Z7 se rscumpr de la salariai 3.000 aciuni la valoarea din contract, n condiiile n carepe pia valoarea unei aciuni este 56 EURO. Societatea trebuie s recunoasc o cheltuial n contulde profit i pierdere n sum de 12.000 EURO. Societatea are un numr de 12.000 de aciuni i un

    profit net pe anul 20Z7 nainte de rscumprarea aciunilor n sum de 240.000 EURO.

    Dividendul pe aciune nainte de rscumprarea aciunilor = 240.000EURO/12.000 aciuni = 20 EURO

    Dividendul pe aciune dup rscumprarea aciunilor = (240.000 12.000)EURO/12.000 aciuni =

    = 19 EURO.

    n anul 20Z7 societatea recunoate n contul de profit o cheltuial de 12.000 EURO care vadetermina o diminuare a dividendului pe aciune cu 1 EURO. Totodat, trezoreria este afectatprintr-o ieire de 3.000 aciuni*60 EURO=180.000 EURO.

    Legat de informaiile ce trebuie prezentate n standard, ntreprinderea trebuie s prezinte:

    (a) natura i termenii (incluznd orice prevederi referitoare la legitimate) planurilor decompensaii sub forma participaiilor la capitalurile proprii;

    (b) politica contabil pentru planurile de compensaii sub forma participaiilor la capitalurile

    proprii;(c) sumele recunoscute n situaiile financiare pentru planurile de compensaii sub forma

    participaiilor la capitalurile proprii;(d) numrul i termenii (incluznd, unde este aplicabil, dividende i drepturi de vot, drepturi de

    conversiune, date de exercitare, preuri de exercitare i date de expirare) propriilorinstrumente de capital propriu ale ntreprinderii, ce sunt deinute de planurile de compensaiisub forma participaiilor la capitalurile proprii (i, n cazul opiunii pe aciuni, de angajai) lanceputul i sfritul perioadei. n msura n care drepturile angajailor la acele instrumentesunt legitime la nceputul i sfritul perioadei, acest lucru trebuie specificat;

    (e) numrul i termenii (incluznd, unde este aplicabil, dividende i drepturi de vot, drepturi deconversiune, date de exercitare, preuri de exercitare i date de expirare) instrumentelorfinanciare de capitaluri proprii, emise de ntreprindere, planurilor de compensaii sub forma

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    19/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 23

    participaiilor la capitalurile proprii sau ctre angajai (sau ale propriilor instrumentefinanciare de capitaluri proprii ale ntreprinderii distribuite de planurile de compensaii subforma participaiilor la capitalurile proprii angajailor) n timpul exerciiului financiar ivaloarea just a oricrei consideraii primite din planurile de compensaii sub forma

    participaiilor la capitalurile proprii sau de angajai;(f) numrul, datele i preurile de exercitare ale opiunii pe aciuni exercitat pe baza planurilor

    de compensaii sub forma participaiilor la capitalurile proprii n timpul perioadei;(g) numrul opiunilor pe aciuni deinute de planurile de compensaii sub forma participaiilor la

    capitalurile proprii sau deinute de angajai n baza unor astfel de planuri ce expir n timpulperioadei;

    (h) valoarea i termenii principali pentru orice mprumuturi sau garanii garantate dentreprinderea raportoare pentru/n numele planurilor de compensaii sub forma participaiilorla capitalurile proprii.

    n Romnia, trecerea de la un sistem de pensii obligatoriu la un sistem i obligatoriu, dar i facultativva uura sarcina firmelor de a atrage i stimula salariaii. Aceste avantaje ce pot fi prevzute de acum

    n contractele de munc vor duce la rezultate favorabile pentru angajai, rezultate ce se vor vedea nmomentul retragerii sau pensionrii.

    Exemplu ilustrativ din IAS 19

    Urmtoarele informaii sunt date n legtur cu un plan finanat determinat de beneficii. Pentru a nungreuna calculul dobnzii, toate tranzaciile sunt presupuse a avea loc la sfritul anului. Valoareaactualizat a obligaiei i valoarea just a activelor planului erau ambele de 1.000 la 1 ianuarie 20X1.Ctigurile actuariale nete cumulate nerecunoscute la acea data erau de 140.

    20X1 20X2 20X3

    Rata de actualizare la nceputul anului 10.0% 9.0% 8.0%Rata previzionat a rentabilitii activelorplanului la nceputul anului

    12% 11.1% 10.3%

    Costul serviciilor curente 130 140 150Beneficii pltite 150 180 190Contribuii pltite 90 100 110Valoarea actualizat a obligaieila 31 decembrie

    1.141 1.197 1.295

    Valoarea just a activelor planuluila 31 decembrie

    1.092 1.109 1.093

    Media previzionat a perioadei de muncrmas a angajailor (ani)

    10 10 10

    n 20X2, planul a fost amendat pentru furnizarea de beneficii suplimentare ce au efect de la 1 ianuarie20X2. Valoarea actualizat la 1 ianuarie 20X2 a beneficiilor suplimentare pentru serviciul prestat deangajat nainte de 1 ianuarie 20X2 era de 50 pentru beneficii legitime i de 30 pentru beneficiinelegitime. La 1 ianuarie 20X2, ntreprinderea estimeaz c perioada medie pn cnd beneficiilenelegitime devin legitime este de trei ani; costul serviciilor anterioare ce apare din beneficiilenelegitime suplimentare este de aceea recunoscut pe o baz liniar peste trei ani. Costul serviciiloranterioare ce apare din beneficii legitime suplimentare este recunoscut imediat. ntreprinderea aadoptat o politic de recunoatere a ctigurilor i pierderilor actuariale conform cerinelor minime.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    20/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200424

    Calculele s-au fcut dup cum urmeaz:

    20X1 20X2 20X3Valoarea actualizat a obligaiei la 1 ianuarie 1.000 1.141 1.197Cheltuieli cu dobnzi (10% din valoarea actualizat aobligaiei la 1 ianuarie)

    100

    (9% din valoarea actualizat a obligaiei la 1 ianuarie) 103(8% din valoarea actualizat a obligaiei la 1 ianuarie) 96Costul serviciilor curente 130 140 150Costul serviciilor anterioare pentru beneficii legitime 0 30 0Costul serviciilor anterioare pentru beneficii nelegitime 0 50 0Beneficii pltite (150) (180) (190)Valoarea actualizat a obligaiei la 31 decembrie 1.141 1.197 1.295Pierdere actuarial din obligaie (cifra de bilan)

    Rndul apte rndurile de la unu la ase61 (87) 42

    Pierderea actuarial din obligaie a fost calculat ca diferen.

    Costul serviciilor anterioare pentru beneficii legitime, precum i costul serviciilor anterioare pentrubeneficii nelegitime este n 20X1 nul (abia din 20X2 va avea efect modificarea specificat).

    Deoarece n 20X2 are efect modificarea planului de pensii, ntreprinderea recunoate imediat costulserviciilor anterioare ce apare din beneficii legitime.

    Deoarece ctigul actuarial cumulat nerecunoscut la 1 ianuarie 20X3 depete limita de 10%,ntreprinderea va trebui s recunoasc o parte din acest ctig, egal pe perioada de munc rmas.

    20X1 20X2 20X3Valoarea just a activelor planului la 1 ianuarie 1.000 1.092 1.109Rentabilitatea previzionat a activelor planului (12% din valoarea

    just a activelor planului la 1 ianuarie)

    120

    (11% din valoarea just a activelor planului la 1 ianuarie) 121(10.3% din valoarea just a activelor planului la 1 ianuarie) 114Contribuii pltite 90 100 110Beneficii pltite (150) (180) (190)Valoarea just a activelor planului la 31 decembrie 1.092 1.109 1.093Ctig actuarial din activele planului (cifra de bilan)

    Rndul cinci rndurile de la unu la patru32 (24) (50)

    Ctigul actuarial din activele planului a fost calculat ca diferen.

    n continuare ntreprinderea calculeaz limitele coridorului:

    20X1 20X2 20X3Valoarea actualizat a obligaiei la 1 ianuarie 1.000 1.141 1.197Valoarea just a activelor planului la 1 ianuarie 1.000 1.092 1.109Maxim 1.000 1.141 1.19710 % 100 114 120

    Deoarece ctigul actuarial cumulat nerecunoscut la 1 ianuarie depete limita de 10%,ntreprinderea va trebui s recunoasc o parte din acest ctig, egal pe perioada de munc rmas.

    Deoarece ctigul actuarial cumulat nerecunoscut la 1 ianuarie 20X2 nu depete limita de 10%,ntreprinderea nu va trebui s recunoasc nici un ctig.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    21/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 25

    20X1 20X2 20X31 Ctigurile (pierderile) actuariale cumulative nete

    nerecunoscute la 1 ianuarie140 107 170

    2 Limitele ,,coridorului la 1 ianuarie 100 114 1203 Surplusul [A] 40 504 Media previzionat a perioadei de munc rmas

    (ani) [B]10 10 10

    5 Ctig actuarial de recunoscut [A/B] 4 - 5

    6 Ctigurile actuariale nerecunoscute la 1 ianuarie 140 107 1708 Pierdere actuarial pe an obligaie (61) 87 (42)9 Ctig actuarial - activ al planului 32 (24) (50)10 Subtotal (rndurile ase-nou ) 111 170 11111 Ctig actuarial recunoscut (4) (5)12 Ctig actuarial nerecunoscut la 31 decembrie 107 170 73

    20X1 20X2 20X31 Valoarea actualizat a obligaiei la 31 decembrie 1.141 1.197 1.2952 Valoarea just a activelor planului la 31

    decembrie(1.092) (1.109) (1.093)

    3 Datorie 49 88 2024 Ctiguri actuariale nerecunoscute 107 170 1705 Costul serviciilor anterioare nerecunoscut -

    beneficii nelegitime(20)

    6 Datoria recunoscut n bilan 156 238 372

    7 Costul serviciilor curente 130 140 1508 Cheltuieli cu dobnzi 100 103 969 Rentabilitatea previzionat a activelor planului (120) (121) (114)10 Ctig net recunoscut pe an (4) (5)11 Costul serviciilor anterioare -beneficii

    nelegitime

    10 10

    12 Costul serviciilor anterioare - beneficii legitime 50

    13 Cheltuial recunoscut n contul de profit ipierdere

    106 182 137

    n 20X2, costul serviciilor anterioare nerecunoscut beneficii nelegitime a fost calculat prin diferenntre costul total al serviciilor anterioare nerecunoscut i costul serviciilor anterioare nerecunoscut(rndul 5 - 30 minus 10).

    Schimbri n datoria net recunoscut n bilan:

    20X1 20X2 20X3Datoria net la nceput 140 156 238Cheltuiala ca mai sus 106 182 137Contribuii pltite (90) (100) (110)Datoria net la sfrit 156 238 265

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    22/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200426

    Rentabilitatea actuarial a activelor planului:

    20X1 20X2 20X3Rentabilitatea previzionat a activelor planului 120 121 114Ctig actuarial pentru activele planului 32 (24) (50)Rentabilitatea previzionat a activelor planului 152 97 64

    Bibliografie

    1. MOLDOVAN, T. M.,Introducere actuarial n asigurrile generale, Bucureti, EdituraFinmedia, 1999

    2. IAS 19Beneficiile angajailor3. Codul Muncii prin Legea 53/20034. Ordonana 7/2001 privind impozitul pe venit cu normele de aplicare i modificrile ulterioare5. www.cnpas.org6. www.ifac.org

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    23/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 27

    BUGETAREA BAZ ZERO INSTRUMENTAL CONTROLULUI DE GESTIUNE

    Lect. univ. drd. Florin SGRDEA

    Ec. Loredana DU

    Bugetarea baz zero este o metod de bugetare ce const n reconsiderarea sistemului bugetar fr aface referin la trecut.

    Finalitatea metodei este stabilirea unui buget obiectiv, bine construit i bine gndit. Aceast metodvizeaz s atace practicarea prea frecvent a bugetrii bazate pe modificarea ultimului buget prinmajorarea cu un coeficient corespunztor inflaiei i/sau unei creteri previzibile a activitii.

    ntr-adevr, bugetarea centrelor de costuri discreionare este delicat datorit absenei unei legturi

    strnse i directe ntre cheltuielile de structur i activitatea ntreprinderii.Originea metodei

    Bugetarea baz zero este atribuit lui Peter Pyhrr, care fundamenteaz aceast metod n 1969, pecnd ocupa postul de controlor de gestiune la Texas Instruments, fabricant renumit de calculatoare. Ela observat c elaborarea clasic a bugetelor genera numeroase efecte negative i nu conduceantreprinderea spre eficien.

    Demersul bugetrii baz zero a fost apoi aplicat de statele din America (mai ales Georgia), n scopulde a analiza programele de aciune federal. n Frana, bugetarea baz zero a fost introdus lanceputul anilor 80 de C.E.G.O.S.

    Peter Pyhrr preciza: nainte de a trece la aranjamente de moment ale bugetului existent, trebuie s sereconsidere total activitile i prioritile i s se reconstruiasc un ansamblu nou de alocri deresurse, mai bun, pentru anul care ncepe.

    Peter Pyhrr introduce astfel o obligaie de justificare sistematic a cheltuielilor nscrise n bugetnsoit de un obiectiv ambiios de reducere a cheltuielilor cu 30%. Un astfel de obiectiv era necesarcu scopul de a provoca un electrooc responsabililor serviciilor i de a-i constrnge s regndeascintegral bugetele. ntr-adevr, fr a lua de la zero construcia bugetar, o asemenea reducere prinreadaptare rzlea s-ar fi dovedit utopic.

    Bugetarea baz zero const ntr-un procedeu de planificare i de bugetare care necesit, din partea

    fiecrui conductor al unui centru de decizie, justificarea n detaliu i nc de la origine a tuturor posturilordin buget i a necesitii economice a efecturii acestor cheltuieli.

    Etapele bugetrii bazei zero

    Bugetarea baz zero cuprinde trei etape succesive:

    1.mprirea (decuparea) organizaiei n uniti decizionale de bazOrganizaia este mprit n subgrupe omogene n care fiecare membru lucreaz pentru acelai scop.Produsul acestei mpriri poate s nu corespund cu articularea bugetar existent, i deci cuorganizaia.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    24/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200428

    ntr-adevr, bugetele nu sunt corelate puternic cu modificrile din procesele de prelucrare ainformaiei. Astfel, introducerea masiv a informaiei i, mai ales, reelele articulate n jurul unuiS.G.B.D.R. (sistem de gestiune a bazelor de date raional) tinde s fac s dispar frontierele dintreservicii i reclam o viziune sistemic a ntreprinderii.

    Aceast etap seamn cu punerea n practic a unei contabiliti pe activiti i se bazeaz pe oviziune transversal i interdependent a centrelor de responsabilitate. Bugetele sunt stabilite pentruaciuni finalizate. Se vorbete de unitatea decizional de baz (decision package).

    2.Stabilirea de propuneri bugetareResponsabilul centrului propune mai multe bugete, cum ar fi: ce s fac un furnizor dac propune maimulte devize unui client.

    Responsabilul este invitat s precizeze: finalitile activitii;

    o analiz cost/rentabilitate a programului de aciune; consecinele ce trebuie suportate n caz de ncetare a activitii.

    Pentru fiecare unitate decizional de baz, el prezint mai multe variante bugetare, corespunznd unorniveluri de satisfacie diferite. Aceste variante sunt exprimate sub form de bugete, putnd mbrcadou forme: bugete exclusive reciproc: ei consemneaz diferitele opiuni independente pentru a realiza

    activitatea; bugete complementare: pentru fiecare opiune, diferitele niveluri de servicii sunt studiate i

    bugetate.Primul nivel urmrit corespunde Bugetului Baz Zero, care permite s se asigure funcionarea strict

    a activitii.De exemplu: Responsabilul resurselor umane ntr-un mare cabinet de expertiz i de consiliereelaboreaz bugetul unui program de formare a colaboratorilor. Sunt urmrite mai multe bugeteexclusive reciproc: buget 1: incitare verbal a colaboratorilor de a prezenta cursul, facilitnd luarea de concedii n

    momentul evalurii. Costul este nul, cu excepia organizrii planificrii. Rezultat: reuitprobabil sczut.

    buget 2: ia n calcul drepturile de nscriere la examen i ofer colaboratorilor cursuri la distanpentru pregtirea examenului. Cost: 23 pe prob + 300 pe curs la distan. Rezultat: rat dereuit probabil mai ridicat.

    buget 3: punerea n practic a unei formri intensive realizat de un organism specializat ladestinaia colaboratorilor. Oferirea unei prime de 1000 pentru reuit colaboratorilor. Cost:150 pe zi de formare i pe colaborator + prim estimat la 60% din participani. Rezultate:rat de reuit estimat 60%, mbuntirea climatului social, fidelitatea colaboratorilor.

    Spre exemplu, pentru opiunea buget 3, pot fi vizate bugete complementare: buget 3.1: recrutarea de persoane avizate pltite s asigure formarea la locul de munc; buget 3.2: recrutarea de persoane avizate pltite s asigure formarea n locuri nchiriate; buget 3.3: nscrierea colaboratorilor la seminarii programate i distribuite pe instituii

    specializate; buget 3.4: rezervarea de seminarii destinate exclusiv colaboratorilor cabinetului la date alese i

    ntr-un loc ales.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    25/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 29

    3.Ierarhizarea propunerilor bugetareUnitile decizionale de baz i bugetele vor fi clasate de responsabilii centrelor. Sunt urmrite maimulte criterii de clasament: criteriul de rentabilitate: pentru ansamble bugetare corespunznd funciilor de suport, este

    adesea dificil s se aprecieze rentabilitatea. Noiunea de utilitate i de valoare permite s seclarifice arbitrajul ntre propunerile bugetare confruntnd utilizatorul cu furnizorul. Comparaiacu o soluie de externalizare a activitii poate fi, de asemenea, bogat n informaii;

    un sistem de notare: un comitet compus din conducere i responsabilii centrului trece prin situnitile decizionale de baz i le atribuie o not ce are urmtoarele praguri:

    nota = 6: pentru o activitate obligatorie legal sau de neschimbat pe plan operaional; nota = 4: unitate decizional de baz ce ofer bune perspective economice, dar ce

    trebuie suprimat cu prioritate n caz de criz; nota = 2: ansamblu bugetar ce prezint un interes i care va fi urmrit cu prioritate n

    cadrul unei creteri generale a bugetului.

    O ierarhie este deci constituit, apoi confruntat cu bugetul global disponibil, relevnd astfel bugeteleacceptate.

    Analiza critic a metodei

    Acest demers a fost adoptat de numeroase ntreprinderi mari i administraii. Prezint avantaje ilimite.

    Avantajele bugetrii baz zero

    Deoarece cu bugetarea baz zero rezultatele anticipate sunt direct legate de resursele alocate, rezult

    de aici o mbuntire a calitii n definirea obiectivelor. Directorii neleg s mbunteascviziunea i capacitile lor n planificarea proiectelor: insist cu regularitate pentru ca fiecare serviciu s-i justifice din plin existena, s-i defineasc

    rolul i estimeaz valoarea sa adugat; pun n practic mecanisme destinate s remedieze neprevzutul sau n cazul n care lucrurile iau

    o ntorstur negativ; echilibreaz nivelul resurselor i obiectivelor; transfer bugetul zonelor de activitate cu valoare adugat sczut ctre zone cheie; furnizeaz propriilor efi de personal o planificare mai detaliat i obiective mai bine definite.

    Astfel, evalund activitile pornind de la zero, bugetarea baz zero trage o linie asupra complezenei bugetare; ipoteza c resursele alocate anul precedent vor continua s fie disponibile la nivelurileexistente sau superioare este redus la neant. O dat ce ponderea trecutului este mai sczut, directoriitrebuie s se strduiasc s fixeze obiective i s fie mai creativi, n loc s continue s lucreze plecndde la produsele, sistemele i structurile de ieri. Problemele i situaiile cheie lsate mai nainte numbr vor fi abordate mai deschis.

    Restructurnd activitile dup perspective noi, efii serviciilor se implic mai mult n stabilirea debugete i clasificarea prioritilor. Ei sunt mai puin nclinai s urmreasc proiectele sau activitilecare nu aduc dect o contribuie marginal obiectivelor ntreprinderii. De asemenea, aceasta esteocazia pentru ei de a recomanda un anumit mod de a cheltui fondurile sau de a sugera mbuntiri n

    operaiuni.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    26/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200430

    Analiza cost/avantaj devine parte integrant a instrumentelor ce permit directorului s ia decizii.

    Limitele Bugetrii Bazei Zero

    a) Bugetarea baz zero: un rspuns pe termen lung

    Ca orice lucru nou, rezultatele la nceput pot fi impresionante, dar efemere: noua etic de evaluare,ruptura barierelor ntre servicii, reducerea costurilor inutile i creterea ncasrilor nu vor fi ctui de

    puin utile dac elanul nu se pstreaz. Presiunea exercitat de alte diviziuni ale ntreprinderii nspecial de ctre utilizatori i alte servicii centrale trebuie s fie ncurajat, n condiiile n care eaconduce persoanele antrenate s se ntrebe dac activitile aduc ntr-adevr o valoare adugat.

    Teste asemntoare pot motiva i stimula intermedierea majoritii serviciilor. Un grup bancarbritanic, dup ani de randament inegal al serviciului informatic i ani de frustrri ale utilizatorilor,incapabili s-i exprime nevoile cu precizie, opta pentru o nou metod.

    Teste asemntoare pot motiva i stimula intermedierea majoritii serviciilor. Un grup bancarbritanic, dup ani de randament inegal al serviciului informatic i ani de frustrri ale utilizatorilor,incapabili s-i exprime nevoile cu precizie, opta pentru o nou metod. O parte din funciilecalculatorului fusese consacrat principalelor afaceri ale bncii, i introduce concurena n alteservicii informatice.

    b) Procedurile bugetare existente sunt att de proaste?

    nainte de a critica directorii c nu ating raportul optimal cost/beneficiu n compartimentele lor, vatrebui s se cerceteze practicile informale utilizate pentru evaluarea performanelor. n situaia n care

    este mai puin structurat cadrul, va trebui s se utilizeze aceleai mijloace pentru a ajunge la acelairezultat?

    c) Bugetarea baz zero necesit timp

    Timpul i cantitatea de munc necesare pot fi substaniale avnd n vedere importana procedurii.Datorit acestui fapt, ciclul anual impus de procedura calculelor nu se potrivete bugetrii baz zero:el risc s abat atenia de la problemele fundamentale ale procedurii bugetare n loc s seconcentreze asupra lor. Este deci preferabil s se prevad o revizuire a bugetrii baz zero nu anual,dar periodic, astfel nct s acopere fiecare centru de responsabilitate cel puin o dat n 4-5 ani. Pe de

    alt parte, liniile bugetare specifice (precum gestiunea sistemelor de informare, publicitatea,cltoriile, reproducerea documentelor sau ntreinerea foto-copiatoarelor) pot fi examinate unul dupaltul n fiecare an drept activiti de cheltuieli globale, chiar dac sunt repartizate asupra mai multorcentre de responsabilitate.

    d) Bugetarea baz zero risc s introduc rezistene la schimbare

    Cu timpul, exist riscul de a vedea c directorii se simt ameninai de chibzuirea unei dimensionrigreite a bugetelor lor. Pentru ei, aceast decizie implic reduceri periculoase pentru cretereacheltuielilor la nivelul compartimentelor lor. Este posibil s se ajung la acelai rezultat incitnd

    directorii s vizeze asemenea soluii i s se ntrebe dac n-ar trebui s le anticipeze. Expunereapunctelor slabe ale unui proiect i chiar contestarea logicii incluse pot discredita directorii i i pot

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    27/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 31

    conduce s se opun n totalitate procedurii baz zero. Trebuie s se vegheze pentru a nu se lsa cametoda bugetrii baz zero s devin un exerciiu de stil care nu se face dect pentru plcerea

    patronului. Pentru ei, adoptarea bugetrii baz zero trebuie s se traduc printr-o analizfundamental, viznd spre exemplu scoaterea n relief a funcionrii corecte a sarcinilor de rutin.

    e) Se dispune n interior de competenele necesare pentru a evalua i clasa acest ansamblu deactiviti?

    nsuirea (nvarea) tradiional i puin limitat a gestiunii care prevaleaz n numeroase ri aformat directori unidisciplinari. Dac ei sunt capabili s se arate contabili, juriti sau vnztoricompeteni, este posibil s nu aib nici o experien n alte funcii. n aceste condiii, este dificil s secear efilor de uniti s fac o analiz n profunzime, care nu va avea printre altele nici o incidenasupra propriilor activiti i cel puin asupra costurilor lor.

    f) Care sunt costurile induse de un asemenea exerciiu?

    Obieciile privind metoda bugetrii baz zero se refer, n special, la costul su ridicat, antrenat deintroducerea conceptului i punerea sa n aplicare. La nceput, timpul i efortul furnizat de personalpentru punerea n practic a sistemului va reprezenta investiia cea mai important: conceptualizareametodei i pregtirea unui manual de utilizare poate necesita timp. Prin urmare, va fi vorba de aforma responsabilii fiecrui compartiment n metodologia bugetrii baz zero. Aceast formare vagenera costuri suplimentare. Totui, experiena dobndit de anumite ntreprinderi americane naplicarea metodei, arat cum curba de nsuire a metodei urc rapid n primul an, se aplatizeaz idispare n al doilea an i n urmtorii.

    Bibliografie

    1. CORFMAT, D., HELLUY, A., BARON, A., La mutation du contrle de gestion, Paris, Lesditions dOrganisation, 2000

    2. DOYLE, D. P., La matrise des cots une aproche globale, Paris, Les ditionsdOrganisation, 1996

    3. LNING, H., PESQUEUX,Y., Cntrole de gestion Le pilotage de la performance, Paris,Dunod, 1998

    4. MARGOTTEAU, ., Contrle de gesion, Paris, Ellipses, 2001

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    28/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200432

    MODIFICRI PRIVIND DISCURSULN CONTROLUL DE GESTIUNE

    Prof. univ. dr. Mihaela DUMITRANA

    Asist. univ. drd. Marcel VULPOI

    Maxima care circul ntre ntreprinderi: Avemcontrolul de gestiune pe care-l meritm se dovedete a fi deactualitate i cere s se acorde o atenie deosebit controluluide gestiune pentru a deveni o parte integrant a portofoliului

    i pilotajului unei ntreprinderi.

    Un manager performant trebuie s piloteze activitatea de o manier subtil, motiv pentru care arenevoie de un copilot navigator care s-l asiste s menin cursul, s-l alerteze n caz de deriv i s-lajute s ia deciziile necesare pentru corectarea traiectoriei.

    Pilotajul se bazeaz pe nelegerea i cunoaterea instrumentelor de gestiune de care dispune (bugete,tablou de bord, contabilitate).

    Controlul de gestiune este n serviciul ameliorrii performanelor ntreprinderii, care trebuie s ia nconsiderare cerinele clienilor, personalului, acionarilor. n acest context se accelereaz fluxulinformaional referitor la valoarea adugat, n raport cu clienii, personalul, acionarii.

    Controlul de gestiune se rupe de metodele tradiionale ndreptndu-se spre un demers global, cerut de

    mediul economic complex (turbulen, incertitudine).n acest context s-a trecut de la paradisul productorilor la cel al clienilor, care vor: calitate,diversificarea produselor, inovaie, termene reduse, servicii la preuri mici.

    Ca urmare, a fixa preul de la cost ceea ce duce la a interpreta lipsa de calitate, productivitate slab,etc. nu mai este de actualitate. n momentul de fa, se inverseaz relaia tradiional.

    Cost complet (obiectiv) = P.V. Marja

    Aceast relaie s-a realizat cu conflicte sociale (reducerea cheltuielilor cu manopera, concedieri).

    Costul trebuie redus; deci se reduce preul de vnzare i marja. De aceea, se pune problemacunoaterii structurii costului.

    Controlul de gestiune a aprut pentru a trata rul aprut.

    Mediul economic i pune amprenta asupra obiectivelor controlului de gestiune.

    Managerul general trebuie s fie un vizionar, cares fac alegeri strategice i cotidiene.

    Resursele limitate i nevoile nelimitate oblig la alegeri optime.

    Controlul de gestiune nseamn stpnirea ntreprinderii.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    29/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 33

    O activitate este sub control cnd derularea ei este orientat i permanent ajustat pentru atingereaobiectivului prevzut, cu o marj de eroare prestabilit.

    A pune sub control necesit trei aciuni: prevedere (obiective, mijloace);

    msurare (validarea atingerii obiectivelor); aciune (aciune i reaciune).

    Dac nu ii fixezi obiective nu ai ambiii, nu progresezi.Dac nu msori navighezi n voia vntului.Dac nu reacionezi renuni la obiective, ajungi la naufragiu.

    Roata lui Deming cunoscut de calitologi, se aplic i controlului de gestiune (cei 4P): prevedere; poziionare; practicare;

    progres.

    A pune sub control se pregtete, se anticipeaz i se organizeaz.

    Jalonarea traseului controlului presupune:1. Fixarea obiectivului (tablou de bord)2. Analiza situaiei (puncte forte personal, cultur etc. / puncte slabe abseni etc.)3. Influena presiunii mediului clienii - performane;

    - accelerarea noilor produse;- presiunea pieei.

    4. Construirea de scenarii - plan de comunicaii;- pregtire controlor i personal;- punerea n practic;- realizare tablou de bord efectele scenariilor.

    5. Selecionarea scenariului6. Plan de aciune (drumul de urmat) constituirea tabloului de bord7. Realizarea sistemului de urmrire indicatori;

    informare pe parcurs.

    Cum se transform un obiectiv n rezultat? Prin planuri de aciune.

    Planul de aciune are trei orizonturi: strategia; contractualizarea (angajarea); exploatarea.

    a) Strategia - definete obiectivele i anexele de dezvoltare pentru viitorii ani;- se bazeaz pe - mediu evoluia pieei, legislaia, politica;

    - resurse;- capacitate.

    Documentul planul de afaceri

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    30/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200434

    b) Angajarea presupune desfurarea de obiective (orizont anual bugetul i valorizarea aciunilor,responsabili operaionali) pentru satisfacerea obiectivului strategic.

    Dimensiunea angajrii este bugetul situaii lunare;indicatori;control bugetar;

    tablou de bord;analiz abateri;aciuni.

    c) Exploatarea este nivelul cel mai fin de desfurare a obiectivelor (durat: sub 1an).

    Degeaba vntul este favorabil dac marinarul nu tie ncotro merge, spunea Seneca. Maxima luiSeneca oblig la reconsiderarea poziiei controlorului de gestiune.

    Atributele clasice ale controlorului de gestiune sunt: particip la elaborarea politicii generale a ntreprinderii pe termen lung i mediu; cifreaz

    ipotezele;

    transform obiectivele generale n particulare; elaboreaz planuri de aciune i programe; asistresponsabilii n elaborarea de bugete;

    coordoneaz i asigur coerena sistemelor; centralizeaz bugetele pariale; compar previziunile cu realizrile; ajut responsabilii s indice cauzele abaterilor; aduce la zi tabloul de bord; este responsabil de calitatea informaiilor i de timpul n care se obin.

    n momentul de fa, atributele cerute controlorului de gestiune se bazeaz pe originalitate iautoritate moral. Controlorul de gestiune trebuie s fie:a) susintor al schimbrii;

    b) om de dialog;c) om de sistem de informaii;

    a) Ca susintor al schimbrii, controlorul de gestiune are un rol formator: dezvolt cultura de gestiune a ntreprinderii; transmite mesajele clare; dialogheaz cu operaionalii; se asigur de prevenirea greelilor.

    b) Ca om de dialog, misiunea controlorului este de a prevedea, msura, aciona. Controlorul de

    gestiune nu trebuie identificat cu omul cu sanciunile.

    Controlorul de gestiune nu trebuie s acioneze n locul responsabililor care piloteaz performana, cis anime dialogul. Iat cum: se asigur c fiecare responsabil are o viziune clar despre:

    - misiunea avut;- cauzele performanei obinute originea abaterilor, levierul de

    aciune pentru gestiunea traiectoriei (de ce?);- aciunea pentru atingerea obiectivelor (cum?).

    c) Ca om de sistem informaional, controlorul de gestiune realizeaz pilotajul performanei care searticuleaz pe trei axe interdependente ce au ca atribut generic crearea de valoare:

    Axele dialogului de gestiune

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    31/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 35

    pentru acionari; pentru personal;

    interfaa acionari clieni; relaia economicuman; capitalizarea cunotinelor;

    polivalen; pentru clieni.

    n acest context, se cere accelerarea fluxurilor economic (rotaie/utilizare/capitalizare);de personal alocare resurse umane;de clieni.

    Informaia este un liant ntre echilibrul acionari salariai clieni. Informaia trebuie s fiepurttoare de valoare economic value added: people value added; customer value added;

    information value added.Pentru pilotaj, controlorul de gestiune se afl la intersecia informaiilor interne i externe.

    Informaiile strategice sau operaionale ajut la: nelegerea realitii i percepia performanei; pentru comunicare, exprimare, pilotaj; identificare, conducere, stpnire.

    Informaiile sunt multiple, dar pentru a lua decizii se coreleaz un numr limitat de informaii, ianume cele pertinente i relevante.

    Trebuie s se cultive aspectul comportamental prin cunoaterea personalitii, ceea ce implic:propria cunoatere;a-i cunoate pe ceilali i a ti s te adaptezi;minimizarea riscului de conflict potenial.

    Metodele pentru studierea aspectelor comportamentale sunt:- sfidare;- stil dominant: determinare;

    empatie;fapte;

    idei.Stiluri de comportament: dominant determinare; dominant empatie; dominant fapte; dominant idei.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    32/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200436

    Stiluri de comunicare angajament direct;participativ;explicativ;delegativ.

    Ca urmare, decizia ca proces de tratare a informaiilor a generat postulate pe care se sprijin

    controlul de gestiune, i anume:

    Postulatul 1: Determinismul informaional (decizia este dependent cauzal de procesarea informaie;informaia explic decizia)Postulatul 2: Secvenialitatea (informaia precede decizia)Postulatul 3: Informaia pertinent (decizia se sprijin pe informaii pertinente)

    ntre informaie i decizie trebuie s fie o relaie direct, adic decizia s se impun de la sine (demers cognitiv). n acest context, se poate vorbi despre modelul cutiei transparente n care, graieinformaiei disponibile, se poate reduce incertitudinea i apare ceea ce se cheam universul 1 (U1)decizional. Ca o consecin fireasc o s apar i universul 2 (U2) decizional n care este imposibilde redus incertitudinea, deoarece informaia nu ajut, nu este factor esenial. Se vorbete desprecutia neagr a decidentului.

    Momentul de fa se caracterizeaz prin instabilitatea mediului i variaii importante ale pieei. Pescurt: turbulen, incertitudine, segmentarea pieei, cererea redus, acestea sunt doar cteva dinatributele mediului economic actual.

    n acest context, s-a trecut de la faza de expansiune i productivitate la era reactivitii.

    Reactivitatea se impune prin:

    cerere mai mic dect oferta (context); creterea vnzrilor (obiectiv); procese; responsabiliti (organizare); anticipare; aplicarea deciziilor (pilotaj).

    Aceste mutaii ale mediului au cerut i adaptarea n consecin a sistemului de informaii care ssusin deciziile. Ca urmare, se consider ca ineficient sistemul piramidal i se vorbete tot mai multde sisteme transversale i matriceale. Rezult mutaii organizaionale, care schimb modul deorganizare, aplicare i urmrire a controlului de gestiune.

    Informaia ca nou surs de bogie (Alvin Toffler) este permanent corelat cu timpul.

    Arma strategic prin care se stpnete timpul trebuie s fie corelaia informaie timp de rspuns timp de luare a deciziei.

    De eficiena sistemului de informare depinde pilotajul i, evident, atingerea obiectivelor propusepentru a fi atinse ntr-un viitor mai puin ndeprtat.

    Controlul de gestiune are misiunea de a clarifica i ordona informaia. Rezult c sistemeleinformaionale sunt un factor determinant al performanei ntreprinderii.

    Capacitatea sistemului informaional de a rspunde exigenelor ntreprinderii a evoluat o dat cu

    ntreprinderea, justificnd costul investiiilor n acest domeniu.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    33/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 37

    Concluzii:1. Controlul de gestiune ajut la pilotare.2. Spre ce trebuie s pilotezi? Unde vrei s ajungi? De ce trebuie s ii cont? Pe ce trebuie i poi

    s te bazezi? Cine i ce te ajut s atingi inta dorit? De unde tii c te apropii de int? Iatcteva ntrebri la care a pune sub control te ajut s rspunzi.

    3. Controlul de gestiune n afara informaiilor nu are materia prim pe care s o prelucreze.4. Controlorul de gestiune, liantul ntre operaionali i management, trebuie s se nscrie ntr-un

    stil de management direct,participativ,explicativ,delegativ,

    stil adecvat comportamentului.

    Bibliografie

    1. ALAZARAD, C., SPARI, S., Contrle de gestiune, Paris,Dunod, 20012. LNING, H., MALLERET, V.,Le Contrle de gestion; organisation et mise en oeuvre, Paris,Dunod, 2003

    3. LUCEY, T., Costing, London W 128A W, Adeline House, 1993.

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    34/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 200438

    MANAGEMENTUL CONTABILPRIN COSTURILE MARGINALE

    Asist. univ. drd. Gabriel JINGA

    1. Definiii i referine privind costurile marginale2. Decizii manageriale elaborate pe baza costurilor marginale1. Definiii i referine privind costurile marginale

    Costul marginal este un concept care se definete mai puin prin elementele sale constitutive dectprin optica de analiza care i este subordonat. Utilizarea costului marginal permite studierea variaieicheltuielilor n funcie de fluctuaiile activitii pentru a aprecia incidenele asupra rezultatului global.

    Costul marginal reprezint echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricareaultimei uniti de produs, fabricat pentru a atinge un nivel de producie dat, este costul ultimei tranede producie. El conine i cheltuielile variabile. Conine i cheltuielile fixe dac structura trebuiemodificat.

    Aceast definire permite urmtoarele remarci: (1) unitate n activitatea productiv poate fi un lot, oserie sau un articol; (2) definiia se aplic nu numai la creterea, ci i la diminuarea produciei.

    Costul marginal se determin ca diferen ntre ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare uneiproducii date i ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei producii majorate sau diminuatecu o unitate, dup relaia:

    Cm = Ct1 Ct0Unii autori utilizeaz expresia de cost diferenial pentru a distinge costul seriei sau lotuluisuplimentar. Pornind de la costul ultimului lot este posibil calculul costului marginal unitar (sau acostului diferenial unitar) prin divizarea costului marginal al seriei/lotului la numrul de uniti alseriei/lotului, conform relaiei:

    Costul ultimului lot Ct1 Ct0 CCmg = -------------------------------------- sau Cmg = ---------------, adic Cmg = -----------

    Numrul de uniti ale lotului Q1 Q0 Q

    Se poate desprinde din aceast ultim relaie o definiie mai general a costului marginal, i anume:

    costul marginal reprezint variaia costului total antrenat de variaia produciei.Costul marginal se compune din cheltuieli de natur diferit, reprezentnd:

    - costuri variabile antrenate de realizarea sa;- costuri fixe, atunci cnd pentru producerea sa este indispensabil o modificare a structurii

    (deci, a capacitii).

    Zona de evoluie a costului marginal poate fi mprit n trei zone de evoluie:- n zona randamentelor crescnde trebuie mai puini factori de producie pentru a produce o

    unitate de produs, costul marginal este descresctor; costul marginal este mai mic dect costulmediu;

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    35/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 39

    - n zona randamentelor constante, costul marginal este constant deoarece fiecare unitate de produs consum aceeai cantitate de factori de producie; costul marginal este apropiat cavaloare de costul mediu;

    - n zona randamentelor descrescnde trebuie mai muli factori de producie pentru a realiza ounitate de produs, costul marginal este cresctor; costul marginal este mai mare dect costulmediu.

    Optimul productivitii

    Este nivelul de activitate care permite realizarea produciei la costul mediu cel mai sczut. Sedemonstreaz matematic sau printr-un raionament economic c acesta se produce cnd costul mediueste egal cu costul marginal (punctul P pe grafic).

    Optimul rentabilitii

    Rezultatul global al ntreprinderii crete atta timp ct o unitate suplimentar aduce mai mult dectcost. Dou cazuri pot fi ntrevzute:

    a. Preul de vnzare constant

    Optimul de rentabilitate este atins atunci cnd costul marginal este egal cu preul de vnzare (punctulR pe grafic).

    Costul marginal

    ActivitateP

    Preul de vnzare

    A R B

    Costulunitar

    Costulmediu

    Costulmarginal

    ActivitateP

    Costulunitar

    Costul mediu

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    36/103

  • 8/6/2019 ate Si Audit - Mirela Paunescu

    37/103

    CONTABILITATE I AUDIT

    Contabilitate i informatic de gestiune 8 / 2004 41

    n procesul decizional, rolul contabilului este de a furniza informaii corecte, oportune, exacte intr-o form util. Pentru a realiza acest lucru, contabilul trebuie s colecteze informaiilecorespunztoare i s le raporteze ntr-un mod relevant pentru management. Dou tehnici decizionalegenerale, care i ajut pe contabili s genereze aceste informaii i rapoartele aferente, sunt calculaiacosturilor variabile i analiza marginal. Fiecare dintre aceste tehnici contribuie la identificareainformaiilor relevante pentru o anumit decizie i ofer un format special de raportare pentru

    procesul decizional.

    Analiza marginal

    Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prinevidenierea diferenelor dintre veniturile i cheltuielile previzionate ale acestora. Contabilulorganizeaz informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai multla profituri sau genereaz cele mai mici costuri. n raport apar numai datele care sunt diferite pentrufiecare alternativ.

    Pentru a ilustra modul n care analiza marginal identific cea mai bun alternativ, s presupunem

    urmtoarea situaie: contabilul de gestiune elaboreaz un raport pentru a ajuta managementulALFA SA s decid ce utilaj s cumpere, C sau W. Contabilul a colectat urmtoarele estimri decosturi anuale privind vnzrile i exploatarea pentru cele dou utilaje:

    Utilaj C Utilaj WCretere a veniturilor $16.200 $19.800Cretere a costurilor anuale de exploatareMaterii prime directe 4.800 4.800Fora de munc direct 2.200 4.100Cheltuieli generale variabile 2.100 3.050Cheltuieli generale fixe

    (inclusiv amortizarea) 5.000 5.000O analiz marginal va arta creterile sau descreterile veniturilor i costurilor care rezult n urmafiecrei alternative. Deoarece materiile prime directe i cheltuielile generale fixe sunt egale pentrucele dou alternative, ele nu sunt cuprinse n analiz.

    ALFA SAAnaliza marginal a deciziilor

    Utilaj C Utilaj W Diferena n favoareautilajului W

    Cret