IFRS 1Aplicarea pentru prima dat a standardelor internaionale de raportare financiar

1

CUPRINS

Cadrul general privind cerinele IFRS 1

1.

IFRS 1 scop i obiectiv Definiii ale termenilor utilizai Aplicarea IFRS 1 Bilanul de deschidere IFRS 1 Politici contabile Situaii n care se poate opta la aplicarea retroactiv Excepii obligatorii de la aplicarea retroactiv Cerine de prezentare i descriere

2.3. 4.

5.6.

7. 8.

2

9.

IFRS 1, scop i obiectiv.-

nlocuiete SIC 8. Aplicarea pentru prima dat a Standardelor asigur asupra faptului c:

Internaionale de Contabilitate ca baz pentru contabilitate, primele situaii financiare IFRS ale unei entiti, i rapoartele financiare interimare pentru o anumit parte a perioadei la care se refer situaiile financiare conin informaii de nalt calitate care:a) - sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate

perioadele prezentate;b) - asigur un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioar a

entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS); ic) - pot fi generate la costuri mai mici dect beneficiile utilizatorilor.

10.

Definiii ale termenilor utilizai Bilanul contabil al unei entiti (publicat sau nepublicat) la data de trecere la IFRS.

ul contabil de

bilan

deschidere IFRS GAA Baza de contabilitate pe care entitatea care aplic pentru prima dat IFRS a utilizat-o anterior P anterioare adoptrii IFRS.

de trecere IFRS

data

nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint informaii comparative integrale conform

l estimat

IFRS n primele situaii financiare costu Valoarea utilizat ca alternativa pentru cost sau costul amortizat la o anumit dat.3

La amortizarea ulterioar se va avea n vedere faptul c entitatea a recunoscut iniial activul sau datoria la o valoare reprezentnd acest cost estimat.

rea just

valoa Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

IFRS

prim ele situaii financiare

Primele situaii financiare pentru a cror ntocmire o entitate adopt Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), printr-o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS.

entita O entitate care prezint primele situaii financiare te care aplic pentru IFRS prima dat IFRS

dardele

Stan Internaionale de

Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB). Internaionale Internaionale de de

Raportare Financiar Acestea includ: (a) Standardele (IFRS) Raportare Financiar;(b)

Standardele

Contabilitate; i(c)

Interpretrile emise de Comitetul

pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea

4

Standardelor (SIC) i adoptate de IASB.

de raportare 11.

data

Sfritul celei mai recente perioade acoperite de situaii financiare sau un raport financiar interimar

Aplicarea IFRS 1 Data intrrii n vigoare a IFRS 1 (potrivit paragrafului 47 al standardului)

este 1 ianuarie 2004. O entitate va aplica IFRS 1 dac primele situaii financiare IFRS sunt ntocmite pentru o perioad care ncepe la sau ulterior datei de 1 ianuarie 2004. Aplicarea acestora la o dat anterioar este ncurajat. Aria de aplicabilitate O entitate va aplica IFRS 1 n urmtoarele cazuri:

n momentul ntocmirii primelor situaii financiare IFRS, i pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le ntocmete n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar pentru o parte din perioada la care se refer primul set de situaii financiare IFRS

Primul set de situaii financiare IFRS ale unei entiti este reprezentat de situaiile financiare anuale pentru care entitatea adopt IFRS ca baz a contabilitii, printr-o declaraie explicit i fr rezerve n respectivele situaii financiare de conformare la IFRS.

IFRS 1 se aplic n cazurile n care o entitate adopt IFRS ca NOU

BAZ A CONTABILITII Cazuri n care o entitate NU adopt o nou baz a contabilitii exemple:

5

-

nceteaz

s prezinte

situaii

financiare

n

conformitate

cu

reglementrile naionale, aa cum a procedat anterior precum i un alt set de situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS,-

a prezentat situaii financiare n anul anterior n conformitate cu

reglementrile naionale iar respectivele situaii financiare au cuprins o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS; sau-

a prezentat situaii financiare n anul anterior care au coninut o

declaraie explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS, chiar dac auditorii au emis o opinie cu rezerve n raportul de audit asupra respectivelor situaii financiare. IFRS 1 NU se aplic n cazul modificrii politicilor contabile de ctre o entitate care aplic deja IFRS. Principalele caracteristici ale aplicrii IFRS 1

IFRS 1 se aplic n cazurile n care o entitate adopt pentru prima datIFRS, printr-o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS

n general, IFRS 1 prevede c o entitate trebuie s aplice toate IFRS nvigoare la data de raportare n cazul primelor situaii financiare IFRS.

n particular, IFRS 1 impune entitilor anumite condiii la ntocmireaBilanului contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS

6

IFRS 1 permite excepii limitate de la ndeplinirea acestor condiii n anumite cazuri specifice, n special atunci cnd costul respectrii acestei cerine este mai mare dect beneficiile utilizatorilor situaiilor financiare.

IFRS 1 interzice aplicarea retroactiv a IFRS n unele cazuri, n special dacaplicarea retroactiv impune conducerii s evalueze condiiile existente anterior, dup cunoaterea rezultatului unei anumite tranzacii.

IFRS prevede efectuarea unor prezentri care explic modul n caretrecerea de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat:

situaia financiar raportat a entitii performana financiar i fluxurile de numerar Principalele diferene ntre aplicarea IFRS 1 i SIC 8 privesc urmtoarele aspecte:

existena unor excepii, n special n anumite cazuri n care aplicarea retroactiveste probabil s necesite costuri care s depeasc beneficiile utilizatorilor situaiilor financiare, i a unui numr limitat de alte excepii din motive practice;

precizeaz faptul c se aplic ultima versiune a IFRS; clarific modul n care estimrile unei entiti care aplic pentru prima datIFRS se coreleaz cu estimrile fcute la aceeai dat n conformitate cu GAAP;

specific faptul c prevederile tranzitorii ale altor IFRS nu se aplic n cazulunei entiti care le aplic pentru prima dat;

prevede o prezentare detaliat despre tranziia la IFRS

7

Aplicarea n Romnia Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1121/4 iulie 2006, publicat n Monitorul oficial nr. 602/12 iulie 2006: ART. 1 (1) Avnd n vedere necesitatea asigurrii conformitii reglementrilor naionale n domeniul contabilitii cu reglementrile Uniunii Europene, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS),. (2) n nelesul prezentului ordin, prin Standarde Internaionale de Raportare Financiar se nelege Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i Interpretrile aferente (Interpretrile SIC - IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde i interpretrile aferente, standardele i interpretrile viitoare aferente, aa cum sunt aprobate de Uniunea European, traduse i publicate n limba romn. (3) Societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2007, s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar. (4) Instituiile de credit continu s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. (5) Piaa reglementat are nelesul prevzut la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital, cu modificrile i completrile ulterioare. (6) (7) Situaiile financiare obinute prin aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar fac obiectul auditului financiar, potrivit legii.

8

ART.2 Pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform Ordinului ministrului finanelor publice nr. 907/2005

privind aprobarea

categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. ART. 3 Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. ART. 4 n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. La aplicarea IFRS potrivit cerinelor menionate mai sus se aplic IFRS 1. 4. Bilanul de deschidere IFRS Bilanul contabil de deschidere IFRS al unei entiti este baza de plecare pentru contabilitatea ulterioar conform IFRS. Entitile au obligaia s menioneze n bilanul de deschidere IFRS, data de trecere la aplicarea IFRS. Aceasta reprezint nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative

Art. 34 din Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare republicat definete persoanele juridice de interes public.

9

integrale n conformitate cu IFRS. Bilanul de deschidere nu trebuie publicat n primele situaii financiare IFRS. Exemplu. O entitate care ntocmete situaii financiare IFRS pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 dec.2007 i include informaii comparative pentru un singur exerciiu financiar anterior, data de trecere la aplicarea IFRS va fi 1 ianuarie 2006, iar bilanul de deschidere IFRS va fi ntocmit la aceast dat. O entitate care a optat s prezinte informaii comparative integrale pentru dou exerciii financiare anterioare va ntocmi bilan de deschidere IFRS la data de 1 ianuarie 2005. n bilanul de deschidere IFRS., o entitate: a) va recunoate toate activele sau datoriile a cror recunoatere este cerut de IFRS; b) va exclude (derecunoate) acele elemente de active sau datorii care nu sunt permise conform cerinelor IFRS; c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior conform GAAP (respectiv reglementrile contabile naionale aplicate, exemplu: OMFP 1752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare); d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute. Ajustrile generate de aplicarea pentru prima dat a IFRS se nregistreaz n cadrul rezultatului reportat sau n alt categorie a capitalurilor proprii. Exemplu:

-

o entitate care trebuie s derecunoasc active ntruct nu sunt ndeplinite cerinele prevzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut n situaiile financiare individuale), reflect valorile respective n rezultatul reportat;

10

-

o entitate care trebuie s evalueze la valoarea just titlurile de participare disponibile pentru vnzare, recunoate diferenele respective n cadrul rezervei din evaluarea la valoarea just;

-

o entitate care pentru anumite grupe de imobilizri corporale efectueaz recunoaterea la valoarea just potrivit prevederilor I.A.S. 16, va recunoate diferena dintre cost i valoarea just a imobilizrilor corporale n rezerva de reevaluare. De regul bilanul de deschidere IFRS impune obinerea de informaii pe

care raportrile financiare, ntocmite pe baza reglementrilor contabile aplicate anterior, nu le cuprind. n toate aceste cazuri, entitile trebuie s identifice aceste diferene astfel nct s fie obinute i prezentate corespunztor cerinelor IFRS. Prezentm n continuare cteva exemple privind efectele aplicrii cerinelor IFRS 1 la ntocmirea bilanului de deschidere:Posibile efecte ale aplicrii IFRS 1

Cerine IFRS 1 a) recunoaterea activelor i datoriilor cerut de IFRS

-

active i pasive aferente contractelor de leasing financiar (IAS 17); creane i datorii privind impozitele amnate (IAS 12); planuri de pensii i beneficii determinate (IAS 19); provizioane pentru obligaii legale sau implicite (IAS 37); imobilizri necorporale achiziionate (IAS 38); instrumente financiare derivate (IAS. 39); alte active i datorii care nu au fost recunoscute ca atare pe baza reglementrilor contabile anterioare imobilizri necorporale de natura brevetelor,

b)

derecunoaterea care nu

activelor sunt

i

-

datoriilor

permise 11

conform IFRS

licenelor i mrcilor de fabricaie, generate intern (IAS 38)

c) clasificarea tuturor activelor i pasivelor n conformitate cu IFRS

fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3) provizioane pentru situaii n care nu exist obligaii legale sau implicite; alte active i datorii recunoscute n situaiile financiare care exced cerinele IFRS

-

clasificarea unor imobilizri corporale deinute pentru vnzare (IFRS 5, IAS 2, etc.) instrumente (IAS 21); financiare care eronat au fost

clasificate anterior n categoria capitalurilor proprii

d) evaluarea tuturor activelor pasivelor n conformitate cu IFRS i

clasificarea titlurilor de participare n funcie de scopul i perioada deinerii, etc. (IAS 1)

-

deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale IAS 36); evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39); evaluarea creanelor (IAS 11, IAS 18. etc.); evaluarea provizioanelor (IAS 37); evaluarea creanelor i a datoriilor privind impozitele amnate (IAS 12); evaluarea obligaiilor privind beneficiile

angajailor (IAS 19, etc.);

12

5. Politici contabile O entitate va utiliza aceleai politici contabile pentru:

-

Bilanul de deschidere IFRS precum i pentru toate perioadele prezentate n primele situaii financiare IFRS.

Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS n vigoare la data de raportare pentru primele sale situaii financiare conforme cu IFRS, cu anumite excepii prevzute de IFRS 1. O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este nc obligatoriu dac acesta permite o aplicare anticipat. Exemplu: Data de raportare pentru primele situaii financiare IFRS ale entitii A este 31 decembrie 2007. Entitatea A decide s prezinte n acele situaii financiare informaii comparative doar pentru un an. Ca urmare, data trecerii sale la IFRS este 1 ianuarie 2006 (sau, echivalent, nchiderea activitii la 31 decembrie 2005). Entitatea A a prezentat situaiile financiare conform principiilor contabile general acceptate anterioare n fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 2006. Entitatea A trebuie s aplice IFRS n vigoare pentru perioadele ce se sfresc la 31 decembrie 2007 n: (a)(b)

ntocmirea bilanului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006; i ntocmirea i prezentarea bilanului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile comparative pentru 2006), contul de profit i pierdere, situaia modificrilor n capitalurile proprii i situaia fluxurilor de trezorerie pentru anul n curs pn la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile

13

comparative

pentru 2006) i prezentarea informaiilor (inclusiv

informaiile comparative pentru 2006). Dac un IFRS nou nu este nc obligatoriu, dar permite aplicarea anticipat, entitii A i se permite, dar nu i se solicit, s aplice acel IFRS n primele sale situaii financiare IFRS. Politicile contabile pe care le utilizeaz o entitate pentru bilanul de deschidere IFRS pot s difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeai dat ca urmare aplicrii reglementrilor contabile naionale. Ajustrile generate de aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct n rezultatul reportat (sau dac este adecvat, ntr-o alt categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la IFRS. Entitile trebuie s selecteze cu atenie politicile contabile care urmeaz s fie aplicate pentru bilanul de deschidere IFRS, lund n considerare implicaiile acestora asupra bilanului de deschidere IFRS i asupra raportrilor financiare privind perioadele urmtoare.

6. Situaii n care se poate opta la aplicarea retroactiv a IFRS IFRS 1 stabilete dou categorii de excepii de la principiul c bilanul de deschidere IFRS al unei entiti trebuie s fie conform cu fiecare IFRS.

-

scutirii opionale de la aplicarea retroactiv; excepii obligatorii de la aplicarea retroactiv.

Scutirile opionale au fost stabilite cu scopul de a uura ntr-o oarecare msur ntocmirea primelor situaii financiare IFRS. Scutirile (excepiile) opionale de la aplicarea retroactiv sunt cuprinse la paragrafele 13-25 H i 36 A i 36 C din IFRS 1;

14

Exemple de scutiri opionale de la aplicarea retroactiv: A. Combinri de ntreprinderi Combinrile de ntreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate. Totui, aplicarea scutirii necesit efectuarea unor ajustri. n situaia n care se aplic scutirea:

nu se modific clasificarea combinrii ca achiziie sau activele i pasivele achiziionate sau preluate prin

uniune de interese;

combinarea de ntreprinderi sunt recunoscute n bilanul contabil de deschidere IFRS al cumprtorului, cu excepia situaiei n care IFRS nu permite recunoaterea acestora;

costul estimat IFRS al activelor i pasivelor achiziionate sau

preluate reprezint valoarea contabil conform GAAP anterioare, la data combinrii de ntreprinderi;

activele i pasivele care sunt evaluate la valoarea just

conform IFRS sunt retratate la valoarea just n bilanul de deschidere IFRS; de exemplu, activele disponibile pentru vnzare sau investiiile imobiliare (dac se opteaz pentru evaluarea la valoarea just). Activele i pasivele care nu au fost recunoscute n situaiile financiare anterioare ale entitii, ntocmite conform GAAP, imediat dup operaiunea de combinare de ntreprinderi, sunt recunoscute n Bilanul de deschidere IFRS dac ndeplinesc condiiile de recunoatere. De exemplu, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS recunoate activele i pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale,15

recunoate imobilizrile necorporale achiziionate de o subsidiar, dar nu poate recunoate imobilizrile necorporale generate intern (de natura brevetelor, mrcilor, etc.) de ctre o subsidiar. De asemenea, cu toate c scutirea exist, valoarea contabil a fondului comercial stabilit conform GAAP anterioare trebuie ajustat n urmtoarele situaii: imobilizrile necorporale care sunt recunoscute pentru prima dat n conformitate cu IFRS; imobilizrile necorporale care au fost recunoscute conform GAAP anterioare, dar nu ndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform IFRS; ajustrile prevzute de IFRS privind activele i datoriile contingente. Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor IAS 36, la data de trecere la aplicarea IFRS, indiferent dac exist sau nu un indiciu de depreciere a acestuia. Cu toate acestea, fondul comercial nu este ajustat n funcie de amortizarea anterioar a fondului comercial sau n vederea reclasificrii unor imobilizri necorporale incluse n fondul comercial conform GAAP anterioare, cu excepia cazurilor n care imobilizrile necorporale respective pot fi recunoscute separat n Bilanul IFRS al entitii achiziionate. Fondul comercial nregistrat direct n capitalurile proprii nu poate fi reluat. B. Valoarea just sau reevaluarea la costul estimat O entitate poate opta pentru msurarea unei imobilizri corporale la data de trecere la IFRS la valoarea just a acesteia i poate utiliza respectiva valoare just ca fiind costul estimat la data respectiv.

16

O entitate care aplic pentru prima dat IFRS poate opta pentru utilizarea reevalurii anterioare conform GAAP a unei imobilizri corporale la sau anterior datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevalurii, cu condiia ca la data reevalurii valoarea reevaluat s fie comparabil cu:

-

valoarea just; sau costul sau costul amortizat conform IFRS, ajustate pentru a reflecta, de exemplu, modificarea indicelui general sau specific al preurilor.

Prevederile

referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS i la

reevaluarea imobilizrilor corporale sunt aplicabile i n urmtoarele cazuri:

investiii imobiliare, dac o entitate opteaz s utilizeze modelul de cost prevzut de IAS 40 Investiii imobiliarei imobilizri necorporale care ndeplinesc:

-

criteriile de recunoatere ale IAS 38 Active necorporale (inclusiv msurarea corect a costului iniial); i criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existena unei piee active)

n cazul altor active i pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la

evaluarea la data de trecere la IFRS i la reevaluarea imobilizrilor corporale. Dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS a calculat un cost estimat n conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele i pasivele

17

sale prin evaluarea acestora la valoarea just la o anumit dat ca urmare a unui eveniment precum privatizarea sau oferta public iniial, atunci:

-

entitatea poate utiliza aceste evaluri la valoarea just ca urmare a

unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimrii respective. C. Beneficiile angajailor n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, o entitate poate opta pentru utilizarea unei abordri de tip coridor care permite nerecunoaterea unor ctiguri i pierderi actuariale. Aplicarea retroactiv a acestei abordri impune unei entiti s clasifice ctigurile i pierderile actuariale de la iniierea planului pn la data de trecere la IFRS n dou categorii, respectiv recunoscute i nerecunoscute. Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS poate opta pentru recunoaterea tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale la data de trecere la IFRS, chiar dac utilizeaz abordarea de tip coridor pentru ctigurile i pierderile actuariale ulterioare. n cazul n care o entitate care aplic pentru prima dat IFRS utilizeaz aceast opiune, o va aplica n cazul tuturor planurilor. D. Diferene cumulative de conversie IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar prevede c o entitate trebuie: - s clasifice ca o component separat a capitalurilor proprii unele diferene de schimb valutar; i

18

- s transfere, n momentul vnzrii unei filiale strine, diferenele de conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i pierderile aferente garaniei contra riscului de schimb valutar) n contul de profit i pierdere ca parte a ctigului sau pierderii aferente vnzrii. Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS NU trebuie s ndeplineasc aceste cerine n cazul diferenelor cumulative de conversie care au existat la data de trecere la IFRS. Dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS utilizeaz aceast excepie, atunci:

diferenele cumulative de conversie pentru toate operaiunile externe sunt considerate zero la data de trecere la IFRS; i ctigul sau pierderea aferente unei vnzri ulterioare a unei filiale strine vor exclude diferenele de conversie care au rezultat nainte de trecerea la IFRS i vor include diferenele de conversie ulterioare.

E. Instrumente financiare compuse n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere, o entitate trebuie s clasifice separat prile componente ale unui instrument compus n componente de datorii i componente de capital propriu. n cazul n care componenta de datorii nu mai este nscris n bilan, aplicarea retroactiv a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii n dou categorii: - prima categorie este inclus n rezultatul reportat i reprezint dobnda acumulat aferent componentei de pasiv; i - cea de-a doua categorie reprezint componenta de capital propriu iniial.

19

Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS NU trebuie s separe aceste dou categorii n cazul n care componenta de pasiv nu mai este n sold la data de trecere la IFRS. F. Activele i pasivele filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaie Este posibil ca adoptarea IFRS de ctre societatea mam i de ctre filiale s aib loc la date diferite. De exemplu, este posibil ca o societate nou din Austria s ntocmeasc primele situaii financiare IFRS la 31 decembrie 2005, n timp ce filialei acesteia din Romnia s i se impun aplicarea IFRS n situaiile financiare locale la 31 decembrie 2007. Scutirea permite filialei s evalueze activele i pasivele fie la valorile contabile incluse n situaiile financiare consolidate ale societii mam, fie pe baza IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS. Astfel, dac o filial aplic pentru prima dat IFRS dup societatea mam, n situaiile financiare separate, filiala va evalua activele si pasivele astfel: Cazul 1 n cazul n care nu s-au efectuat ajustri n scopul consolidrii; sau pentru efectele combinrii de ntreprinderi n care societatea mam a achiziionat filiala, filiala evalueaz activele i pasivele:

la valorile contabile la care ar fi incluse n situaiile financiare consolidateale societii mam, n funcie de data de trecere a societii mam la IFRS. SAU

20

Cazul 2

la

valorile contabile prevzute de celelalte IFRS, n funcie de data de

trecere a filialei la IFRS. Este posibil ca aceste valori contabile s fie diferite de valorile contabile la care ar fi incluse n situaiile financiare consolidate ale societii mam, n funcie de data de trecere a societii mam la IFRS, n urmtoarele situaii: - cnd excepiile prevzute de IFRS 1 determin efectuarea de evaluri care depind de data de trecere la IFRS; - cnd politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale filialei difer de cele din situaiile financiare consolidate. (De exemplu, filiala poate utiliza tratamentul de baz prevzut de IAS 16 Imobilizri corporale, iar grupul poate aplica tratamentul alternativ permis.) O opiune similar este disponibil ntreprinderilor asociate sau asocierilor n participaie care aplic pentru prima dat IFRS la o dat ulterioar entitii care exercit o influen semnificativ sau control comun asupra acestora. Totui, dac o entitate adopt pentru prima dat IFRS ulterior adoptrii IFRS de ctre filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea n participaie), n situaiile financiare consolidate entitatea va evalua activele i pasivele filialei (sau asociatului sau asocierii n participaie) la aceleai valori contabile ca n situaiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii n participaie), dup ajustarea n scopul consolidrii, ajustrile conform metodei punerii n echivalen i pentru efectele combinrii de ntreprinderi n care societatea mam a achiziionat filiala.21

n mod similar, dac societatea mam adopt pentru prima dat IFRS pentru situaiile financiare separate anterior sau ulterior adoptrii IFRS pentru situaiile financiare consolidate, aceasta va evalua activele i pasivele la aceeai valoare n ambele situaii financiare, cu excepia ajustrilor de consolidare. n sintez, scutirile de la aplicarea retroactiv pot fi prezentate astfel:Scutiri A. Combinri de ntreprinderi Opiuni n cazul tuturor tranzaciilor nregistrate n contabilitate ca fiind combinri de ntreprinderi conform GAAP anterioare: nu se retrateaz combinrile de ntreprinderi nainte de data de trecere la aplicarea IFRS; se retrateaz combinrile de ntreprinderi nainte de data de trecere la aplicarea IFRS; sau se retrateaz o anumit combinare de ntreprinderi, caz n care toate combinrile de ntreprinderi ulterioare trebui de asemenea retratate.

B. Utilizarea valorii juste ca n cazul imobilizrilor corporale: fiind costul estimat se utilizeaz costul n conformitatea cu IFRS; se utilizeaz valoarea just la data de trecere la aplicarea IFRS ca fiind costul estimat; sau se utilizeaz valoarea rezultat ca urmare a unei reevaluri efectuate la o dat anterioar ca fiind costul estimat, dac sunt ndeplinite anumite condiii Valoarea rezultat ca urmare a unei reevaluri anterioare poate fi utilizat ca fiind costul estimat doar dac reevaluarea a generat o valoarea contabil comparabil cu valoarea just sau dac s-a bazat pe un indice al preurilor care a fost aplicat costurilor. Scutirea poate fi aplicat pentru orice element individual al imobilizrilor corporale. De asemenea, scutirea poate fi aplicat n cazul imobilizrilor necorporale care ndeplinesc criteriile de reevaluare prevzute de IAS 38, precum i n cazul investiiilor imobiliare pentru care se aplic metoda costurilor prevzut de IAS 40. Scutirea nu poate fi utilizat pentru niciun alt activ. n cazul unor evenimente specifice, cum ar fi o ofert public iniial, o societate poate de asemenea opta pentru utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat al oricrui activ sau pasiv individual.

22

C. Beneficiile angajailor

Recunoaterea amnat a ctigurilor i pierderilor actuariale utiliznd abordarea de tip coridor prevzut de IAS 19 poate fi aplicat retroactiv sau prospectiv. n cazul n care se opteaz pentru aceast scutire, ea trebuie aplicat pentru toate planurile de beneficii.

D. Diferente cumulative de Valoarea ajustrii cumulate din conversie poate fi stabilit la conversie zero. Dac se opteaz pentru aceast scutire, ea trebuie aplicat n cazul tuturor filialelor. E. Instrumente financiare O societatea nu trebuie s identifice cele dou elemente de compuse capitaluri proprii ale unui instrument financiar compus n cazul n care componenta de pasiv nu este n sold la data de trecere la aplicarea IFRS. F. Activele i pasivele O subsidiar care aplic IFRS ulterior societii mam poate opta filialelor, ntreprinderilor pentru aplicarea IFRS 1 sau utilizarea valorilor contabile ale asociate i asocierilor n activelor i pasivelor incluse n situaiile financiare consolidate, participaie. cu condiia s elimine orice ajustri de consolidare.

7. Excepii obligatorii de la aplicarea retroactiv IFRS 1 interzice aplicarea retroactiv a IFRS privind: - derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare; - contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor - estimri - activele clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti ntrerupte. A. Derecunoaterea activelor financiare i pasivelor financiare O entitate care aplic pentru prima dat IFRS va aplica cerinele privind derecunoaterea stipulate de IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i msurarea ncepnd cu data de intrare n vigoare a IAS 39. Astfel, dac o entitate care a adoptat pentru prima dat IFRS a derecunoscut activele financiare i pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior ntr-un exerciiu financiar care a nceput anterior datei de 1 ianuarie 2001, nu va recunoate respectivele active i pasive conform IFRS (dect dac acestea se calific pentru recunoatere ca urmare a unei tranzacii sau eveniment ulterior). Totui, entitatae care aplic pentru prima dat IFRS:

va recunoate toate instrumentele derivate i dobnzile, precum activelei pasivele asociate efecturii serviciului datoriei, pstrate dup tranzacia de derecunoatere i existente nc la data de trecere la IFRS; i

va consolida toate entitile cu scop special pe care le controleaz la datade trecere la IFRS, chiar dac aceste entiti au existat anterior datei de23

trecere la IFRS sau deineau active financiare i pasive financiare care au fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior. Entitile cu scop special Sunt definite n Interpretarea SIC 12 Consolidare Entiti cu scop special, ca fiind acele entiti care sunt constituite pentru a duce la ndeplinire anumite obiective restrnse i foarte bine delimitate. B. Contabilitatea operaiunilor de acoperire mpotriva riscurilor Conform prevederilor IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i msurare, la data de trecere IFRS, o entitate: - va msura toate instrumentele derivate la valoarea just; i - va elimina toate pierderile i ctigurile nregistrate n avans care au fost raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive. O entitate nu va reflecta n Bilanul de deschidere IFRS un tip de relaie de acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39. C. Estimri Estimrile unei entiti conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi conforme cu estimrile efectuate la aceeai dat conform GAAP anterioare (dup efectuarea ajustrilor pentru reflectarea tuturor diferenelor n ce privete politicile contabile), cu excepia cazului n care exist dovezi obiective c respectivele estimri erau eronate. D. Active clasificate ca deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte solicit aplicarea sa prospectiv activelor imobilizate care ntrunesc criteriile de a fi clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti care ntrunesc criteriile de a fi clasificate drept ntrerupte dup data intrrii n vigoare a IFRS 5. O entitate cu data trecerii la IFRS la sau dup 1 ianuarie 2005 aplic IFRS 5 retroactiv. n sintez excepiile obligatorii de la aplicarea retroactiv pot fi prezentate astfel:Excepii Opiuni

A. Derecunoaterea activelor i pasivelor - Cerinele privind derecunoaterea prevzute de 24

financiare

IAS 39 sunt aplicate ncepnd cu 1 ianuarie 2001. Activele i pasivele financiare derecunoscute anterior acestei date nu sunt recunoscute n primele situaii financiare IFRS.

B. Contabilitatea operaiunilor de acoperire - Contabilitatea operaiunilor de acoperire mpotriva riscurilor mpotriva riscurilor poate fi aplicat prospectiv n cazul tranzaciilor care ndeplinesc criteriile precizate de IAS 39 ncepnd cu data de trecere la IFRS - Operaiunile de acoperire mpotriva riscurilor nu pot fi stabilit retroactiv, iar documentele justificative nu pot fi create retroactiv. C. Estimri - Informaiile ulterioare nu sunt utilizate pentru a crea sau a revizui estimrile efectuate n situaiile financiare ntocmite conform GAAP. Aceste estimri pot fi revizuite doar pentru a fi corectate erorile i pentru a reflecta modificarea politicilor contabile.

D. Active clasificate ca deinute pentru vnzare - aplicarea prospectiv a IFRS 5 pentru activele i activiti ntrerupte imobilizate care ndeplinesc condiiile de clasificare, dup data intrrii n vigoare a standardului. - dup 1 ianuarie 2005 aplicarea IFRS 5 retroactiv.

8. CERINE DE PREZENTARE I DESCRIERE Informaii comparative n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare: primele situaii financiare IFRS ale unei entiti vor include informaii comparative pentru cel puin un an conform IFRS. Excepii de la cerina de a retrata informaiile pentru IAS 39; IFRS 4; IFRS 6; IFRS 7. Sinteze istorice n orice situaii financiare care conin sinteze istorice sau informaii comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie:

25

- s marcheze n mod vizibil informaiile conforme cu GAAP care nu sunt conforme cu IFRS - s descrie natura ajustrilor principale pe care le-a fcut conform cu IFRS, fr a cuantifica acest ajustri Explicaii cu privire la trecerea la aplicarea IFRS O entitate va explica felul n care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la aplicarea IFRS a afectat:

situaia financiar raportat; performana financiar; i fluxurile de numerar. Reconcilieri

Primele situaii financiare IFRS ale unei entiti vor include:

reconcilieri ntre capitalurile proprii ale entitii raportate conform GAAP anterioare i capitalurile proprii conform IFRS la urmtoarele date: - data de trecere la IFRS; i - sfritul celei mai recente perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii conform GAAP anterioare; o reconciliere a contului de profit i pierdere conform GAAP anterioare pentru cea mai recent perioad din cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii cu contul de profit i pierdere conform IFRS pentru aceeai perioad; i dac entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oar pierderile din depreciere la ntocmirea Bilanului de deschidere IFRS, prezentrile pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi impus dac entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversrile n perioada ncepnd cu data de trecere la IFRS. Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat informaii de prezentat

Dac o entitate utilizeaz valoarea just ca fiind costul estimat n cazul unor imobilizri corporale, investiii imobiliare sau imobilizri necorporale n Bilanul26

de deschidere IFRS, pentru fiecare post bilanier din Bilanul contabil IFRS iniial, primele situaii financiare IFRS ale entitii vor prezenta urmtoarele:

-

cumulul respectivelor valori juste; i ajustarea total a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare.

Rapoarte financiare interimare Dac o entitate prezint un raport financiar interimar n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar pentru o parte din perioada la care se refer primele situaii financiare IFRS, pe lng cerinele IAS 34 se aplic i urmtoarele cerine:

Dac entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioadinterimar comparabil, fiecare astfel de raport financiar interimar va include reconcilieri ale:

-

capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfritul respectivei perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la data respectiv; i contului de profit i pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva perioad interimar comparabil (curent i a perioadei pn la data respectiv) cu contul de profit i pierdere conform IFRS pentru perioada aferent.

27