Conf.univ.dr. CICILIA IONESCU

CONTABILITATE. BAZE I PROCEDURI

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei IONESCU,CICILIA

Contabilitate. Baze i proceduri Bucureti: Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2006

356p.; 20,5cm. Bibliogr. ISBN (10)973-725-714-6

(13)978-973-725-714-7 657

Editura Fundaiei Romnia de Mine, 2006

Tehnoredactor: Florentina STEMATE Coperta: Marilena BLAN

Bun de tipar: 11.12. 2006; Coli tipar: 22,25 Format: 16/61x86 Editura Fundaiei Romnia de Mine Bulevardul Timioara, Nr. 58, Bucureti, Sector 6 Tel./Fax.: 021/444.20.91; www.spiruharet.ro E-mail: contact@edituraromaniademaine.ro

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

Conf.univ.dr. CICILIA IONESCU

CONTABILITATE

BAZE I PROCEDURI

EDITURA FUNDAIEI ROMNIA DE MINE Bucureti, 2006

5

CUPRINS

Introducere 9

Capitolul 1. Definirea, statutul i obiectivele contabilitii ... 11 1.1. Definirea contabilitii 11 1.2. Statutul contabilitii . 12 1.3. Contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune

cmpuri informaionale distincte, dar interdependente

18 1.4. Direcii de dezvoltare a contabilitii . 20 1.5. Categorii specifice obiectului de studiu al contabilitii 25

1.5.1. Structuri de activ . 33 1.5.2. Structuri de pasiv . 43 1.5.3. Tipuri de modificri patrimoniale ... 49 1.5.4. Exerciii, probleme .. 61

Capitolul 2. Metoda contabilitii 64 2.1. Definiia i trsturile metodei contabilitii .. 64 2.2. Procedeele metodei contabilitii ... 67 2.3. Exerciiul financiar sau contabil 71 2.4. Conceptualizarea contabilitii financiare .. 72

2.4.1. Necesitatea i rolul teoriei n contabilitate 72 2.4.2. Cadrul conceptual al IASB, concept i teorie n contabilitate ..

74

2.4.3. Postulatele i principiile contabile, fundamente ale teoriei contabile

90

Capitolul 3. Documentaia .. 103 3.1. Delimitri privind documentaia ... 103 3.2. Definirea documentelor contabile . 103

3.2.1. Documentele justificative 104 3.2.2. Registrele contabile . 105 3.2.3. Documentele contabile de sintez ... 109

3.3. Gestiunea documentelor 109 3.4. Verificarea i corectarea documentelor . 111

Capitolul 4. Evaluarea .. 113 4.1. Noiunea i principiile evalurii n contabilitate ... 113 4.2. Formele evalurii patrimoniului n contabilitate .. 116 4.3. Reevaluarea n contabilitate .. 120

6

Capitolul 5. Contul instrument de nregistrare, calcul i control . 121 5.1. Definirea i rolul contului . 121 5.2. Trsturi specifice conturilor 122 5.3. Structura contului .. 125 5.4. Reguli de funcionare a conturilor . 130 5.5. Clasificarea conturilor ... 136 5.6. Planul de conturi general .. 144 5.7. Dubla nregistrare i corespondena conturilor . 146 5.8. Analiza contabil a tranzaciilor. Formula i articolul contabil 149 5.9. Tipuri de formule contabile .. 153

Capitolul 6. Delimitri i conturi de capitaluri .. 164 6.1. Delimitri i structuri privind capitalurile . 165 6.2. Contabilitatea principalelor tranzacii privind constituirea capitalului .

165

6.3. Contabilitatea principalelor tranzacii privind majorarea capitalului .

173

6.4. Contabilitatea principalelor tranzacii privind diminuarea capitalului 177 6.5. Contabilitatea capitalului mprumutat ... 179 6.6. Exerciii, probleme 187

Capitolul 7. Delimitri i conturi de imobilizri corporale .. 188 7.1. Delimitri privind imobilizrile corporale 188 7.2. Evaluarea imobilizrilor corporale 189 7.3. Reevaluarea imobilizrilor 192

7.3.1. Amortizarea: semnificaie, durat de via util 192 7.3.2. Metode de amortizare ... 193

7.4. Contabilitatea tranzaciilor privind imobilizrile corporale .. 195 7.5. Exerciii, probleme 204

Capitolul 8. Delimitri i conturi de stocuri 206 8.1. Delimitri privind stocurile i producia n curs de execuie . 206 8.2. Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie 208 8.3. Documente primare utilizate referitoare la stocuri 212 8.4. Contabilitatea principalelor tranzacii privind stocurile ... 213 8.5. Deprecierea stocurilor ... 225 8.6. Exerciii, probleme 226

Capitolul 9. Delimitri i conturi de cheltuieli 228 9.1. Delimitri privind cheltuielile ... 228 9.2. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri aprovizionate de la teri, lucrri i servicii prestate de teri ...

229

7

9.3. Cheltuieli de exploatare privind salariile personalului .. 233 9.4. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor . 241 9.5. Exerciii, probleme 241

Capitolul 10. Delimitri i conturi privind veniturile 243 10.1. Delimitri privind veniturile 243 10.2. Contabilitatea principalelor tranzacii privind veniturile 245

10.2.1. Conturi de venituri privind producia obinut i realizarea acesteia pe pia

246

10.2.2. Conturi de venituri privind vnzarea mrfurilor, executarea lucrrilor i prestarea serviciilor .

252

10.3. Exerciii, probleme . 255

Capitolul 11. Delimitri i conturi privind taxa pe valoarea adugat ..

256 11.1. Delimitri privind taxa pe valoarea adugat .. 256 11.2. Sistemul conturilor privind taxa pe valoarea adugat ... 257

Capitolul 12. Balana de verificare .. 262 12.1. Noiunea, importana i funciile balanei de verificare .. 262 12.2. Clasificarea balanelor de verificare 265 12.3. ntocmirea balanelor de verificare . 267 12.4. Balanele de verificare a conturilor sintetice ....... 274

12.4.1. Balana de verificare cu o serie de egaliti .. 274 12.4.2. Balana de verificare cu dou serii de egaliti . 276 12.4.3. Balana de verificare cu trei serii de egaliti ... 278 12.4.4. Balana de verificare cu patru serii de egaliti . 280

12.5. Balanele de verificare a conturilor analitice 281 12.6. Tipuri de erori relevate i nerelevate de balana de verificare .. 283 12.7. Exerciii, probleme ..

Capitolul 13. Reprezentarea ntreprinderii prin situaii financiare ..................................................................

13.1. Abordri privind bilanul ntreprinderii..................................... 13.2. Funciile bilanului..................................................................... 13.3. Abordri privind contul de profit i pierdere al ntreprinderii... 13.4. Aria de aplicabilitate i moneda de raportare a situaiilor

financiare.................................................................................. 13.5. Formatul i coninutul situaiilor financiare............................... 13.5.1. Prevederi generale..................................................

13.5.2. Formatul bilanului................................................. 13.5.3. Prevederi referitoare la elementele din bilan........

285 286 287 292 293

297 298 298 302 306

8

13.6. Formatul contului de profit i pierdere...................................... 13.6.1. Prevederi referitoare la elementele din contul de

profit i pierdere..................................................... 13.7. Principii contabile generale....................................................... 13.8. Evaluarea elementelor prezentate n situaiile financiare..........

13.8.1. Reguli generale de evaluare.................................... 13.8.2. Evaluarea activelor imobilizate.............................. 13.8.2.1. Imobilizrile necorporale................................. 13.8.2.2. Imobilizrile corporale.................................... 13.8.2.3. imobilizrile financiare.................................... 13.8.3. Reguli de evaluare alternativ................................ 13.8.3.1. Evaluarea la valoarea just a instrumentelor

financiare........................................................ 13.8.4. Evaluarea activelor circulante................................ 13.8.4.1. Evaluarea stocurilor......................................... 13.8.4.2. Evaluarea investiiilor pe termen scurt............ 13.8.4.3. Casa i conturi la bnci.................................... 13.8.4.4. Evaluarea i contabilitatea terilor................... 13.8.5. Contabilitatea datoriilor pe termen scurt i lung.... 13.8.6. Contabilitatea provizioanelor................................. 13.8.7. Subveniile guvernamentale................................... 13.8.8. Capital i rezerve.................................................... 13.8.9 Venituri i cheltuieli................................................

13.9. Note explicative la situaiile financiare anuale.......................... 13.9.1. Prezentarea politicilor contabile............................. 13.9.2. Note explicative......................................................

13.10. Raportul administratorilor....................................................... 13.11. Auditarea sau verificarea situaiilor financiare anuale...........

Capitolul 14. Tabloul fluxurilor de trezorerie................................. 14.1. Necesitatea analizei lichiditii ntreprinderii.......................... 14.2. Tabloul fluxurilor de trezorerie n viziunea normei contabile Internaionale IAS 7. Situaia fluxurilor de numerar .............. 14.3. Metode de determinare i prezentare a fluxurilor de

trezorerie referitoare la activitile de exploatare .................. 14.4. ntocmirea i interpretarea tabloului fluxurilor de trezorerie...

308

309 311 314 314 317 317 319 321 321

324 325 326 328 328 329 331 331 332 333 334 336 336 337 337 338

339 339

342

346 349

Bibliografie .. 355

9

INTRODUCERE Procesul de modernizare a contabilitii, nceput nc din anul 1994,

continu i astzi. Ne aflm n plin desfurare a celei de-a treia etape a reformei contabile romneti care marcheaz o adevrat cotitur n ceea ce privete dezvoltarea contabilitii n Romnia prin reorientarea doctrinei contabile spre un sistem contabil conform cu directivele europene.

Lucrarea de fa, prin coninutul su, se adreseaz tuturor celor interesai de studiul bazelor teoriei i practicii contabile, dar, n primul rnd, studenilor economiti. Ea se constituie ntr-un tot unitar, ns, din raionamente didactice, i nu numai, este structurat n dou pri.

Prima parte trateaz noiunile teoretice absolut necesare nelegerii mecanismelor nregistrrii n contabilitate a tranzaciilor, evenimentelor ce au loc ntr-o companie. Un loc important n cadrul acestei pri l ocup contul, ca instrument de nregistrare, calcul i control n contabilitate, i, legat de acesta, problematica viznd analiza contabil a evenimentelor i tranzaciilor.

Partea a doua, cu un pronunat caracter aplicativ, vizeaz punerea n practic a noiunilor teoretice anterior tratate, prin nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a principalelor evenimente, tranzacii ce au loc n cadrul unei companii. Noiunile legate de balana de verificare, ca instrument de control al corectitudinii nregistrrilor efectuate, precum i studiul formatelor i coninutului situaiilor financiare anuale au fost tratate tot n cea de-a doua parte a lucrrii.

La elaborarea lucrrii s-au avut n vedere actualizrile legislative, terminologice, noiunile noi sau redefinirile unor concepte prin prisma prevederilor europene.

Problemele abordate n prezenta lucrare pot constitui, sperm, un suport de baz n cunoaterea i aprofundarea aspectelor teoretice i practice ale contabilitii, fr a avea pretenia c aspectele prezentate epuizeaz ntregul registru tematic posibil de tratat.

Autoarea

10

11

Capitolul 1

DEFINIREA, STATUTUL I OBIECTIVELE CONTABILITII

1.1. DEFINIREA CONTABILITII Contabilitatea a aprut cu multe secole n urm, nc din

perioada Evului Mediu, odat cu dezvoltarea economiei monetare i apariia germenilor capitalismului.

Dezvoltarea afacerilor din marile orae ale Italiei de Nord, ca i spiritul renascentist au fcut posibil dezvoltarea practicilor contabile, astfel nct, nc din secolul al XV-lea, n aceast parte a lumii se utilizeaz contabilitatea dup metoda veneian.

Prima lucrare din literatura contabil, care prezint pentru ntia oar descrierea partidei duble n contabilitate, a aprut la Veneia, n anul 1494, intitulat Tractatus de Computis et Scripturis, adic Tratat de contabilitate n partid dubl, i aparine italianului Luca Pacilo.

n aceast lucrare, Luca Paciolo analizeaz contabilitatea ca un ansamblu de principii i reguli privind nregistrarea n partid dubl a averii ce aparine unui negustor, precum i toate afacerile acestuia, n ordinea n care au avut loc.

n concepia sa, partida dubl este definit prin prisma ecuaiei de schimb dintre avere i capital (Avere = Capital). Fiecare tranzacie intervenit n masa averii, implicit a capitalului, este reprezentat ca un raport ntre primire i dare, respectiv ntre debitor, cel care primete valoarea, i creditor, cel care o avanseaz. n acest fel, Luca Paciolo a formulat o judecat considerat ca fiind principiul fundamental al contabilitii.

Tehnica partidei duble se rspndete apoi n secolele XVI-XVIII, ndeosebi n Europa Occidental, unde se i contureaz o literatur contabil.

Creterea numrului societilor pe aciuni, revoluia industrial i apariia concurenei fac ca, ncepnd cu a doua jumtate a secolului al XIX-lea, s se contureze coninutul contabilitii de gestiune,

12

destinat conducerii societilor cu caracter secret, care se delimiteaz de contabilitatea general, cea care produce informaia bilanier.

ncepnd cu primele dou decenii ale secolului XX, contabi-litatea de ntreprindere devine o practic social normalizat, adic are la baz principii i norme dup care i desfoar activitatea.

Definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur cu stadiul dezvoltrii cunotinelor n acest domeniu i cu mediul social, economic i cultural n care au operat aceste cunotine. n timp, contabilitatea a fost considerat ca o art, ca o tehnic, ca o tiin, ca un limbaj specializat, ca un sistem de informaii sau, pur i simplu, ca un joc social.

Multitudinea acestor abordri a generat dificultatea definirii contabilitii ca tiin.

Exist autori care privesc contabilitatea ca arta de a nregistra i sistematiza, ntr-un mod semnificativ, valoarea monetar a tranzac-iilor comerciale i evenimentelor cu caracter financiar, de a ntocmi documentele contabile de sintez i de a interpreta rezultatele1.

Ali autori abordeaz contabilitatea ca fiind tiina i arta inerii conturilor, iar alii2 au gsit un punct de convergen ntre art, privit n sens larg, i contabilitate, prin faptul c ambele sunt creaii ale spiritului uman i constituie reprezentri abstracte ale unor fenomene concrete. Contabilitatea poate fi astfel considerat ca fiind arta reprezentrii abstracte a realitii economic.

1.2. STATUTUL CONTABILITII O parte nsemnat a informaiilor vehiculate n mediul economic

o reprezint informaia financiar-contabil, iar procesele decizionale din cadrul companiilor nu pot fi concepute fr aportul esenial al acesteia.

n istoria omenirii, gsim izvoare care ne demonstreaz c omul, ca fiin social, a simit nevoia apariiei unui instrument care s-i permit cunoaterea realitilor economice i sociale. Acest instrument a fost contabilitatea.

1 Niculae Feleag, Ion Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I,

Ed. Economic, Bucureti, 1998 2 Bernard Esnault, Christian Haurau, Compatibilit financire, PUF, 1995

13

Privit la scara timpului, contabilitatea, la nceput bazat pe empirism i cunoscut sub denumirea de contabilitate rudimentar, a realizat un salt deosebit n domeniul modelrii vieii economice, salt impus de nsi evoluia societii umane, de progresul realizat n domeniul cunoaterii, n general. n epoca contemporan, contabilitatea a acumulat un astfel de volum de cunotine n materie, nct s-a ajuns la noiuni de maxim generalitate, la o adevrat teorie contabil.

Este cunoscut faptul c ntreprinderea ocup o poziie central n societile contemporane. Ea este agentul care elaboreaz i distribuie produse materiale, efectueaz prestaii de servicii destinate s satisfac nevoile economice individuale sau colective. Rolul su n viaa economic i social face ca, oricare ar fi natura sistemului n care-i desfoar activitatea, i cu att mai mult n contextul unei economii de pia, ea trebuie s dea socoteal despre sine diferiilor si parteneri, utilizatori interni (managerii ntreprinderii) sau externi (finanatorii, investitorii actuali sau poteniali, creditorii, furnizorii, salariaii i sindicatele, puterea public etc.) ai informaiei contabile. Instrumentul prin intermediul cruia ntreprinderea d socoteal mediului su despre ceea ce face, despre poziia sa financiar, despre performanele sale, nu este altul dect contabilitatea financiar.

Considerat adesea ca un simplu mecanism de tratare a infor-maiei, bazat pe aplicarea cu rutin a principiului partidei duble i a conveniilor de tip debit i credit, contabilitatea este, nainte de toate, o tehnic de reflectare, de modelare a ntreprinderii, destinat s informeze partenerii asupra funcionrii sale, prin intermediul situa-iilor financiare (documentelor de sintez).

Privit din acest punct de vedere, contabilitatea poate fi considerat o disciplin informaional. Contabilitatea studiaz efec-tele tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asupra performanei unei ntre-prinderi, n scopul informrii utilizatorilor externi i interni.

Prin limbajul specific, prin sistemul propriu de concepte i proceduri, contabilitatea este singura disciplin care poate furniza informaii financiare despre o organizaie. Aceste informaii formeaz baza pentru evaluarea organizaiei de ctre un ansamblu de utilizatori i din exteriorul organizaiei.

14

Analiza statutului contabilitii se nscrie n perimetrul unei controverse: se va vedea c exist argumente s considerm contabi-litatea fie art, fie tehnic, fie tiin, fie limbaj de comunicare.

Atunci cnd considerm contabilitatea o art, avem n vedere ansamblul de reguli ce guverneaz o profesie, o activitate. n acest sens, pot fi evideniate dou accepii:

arta privit ca priceperea, miestria contabilului de a identifica, msura, nregistra, clasifica, interpreta i comunica datele exprimate valoric, date implicate de evenimentele ce afecteaz viaa ntreprinderilor. Miestria i priceperea n contabilitate presupun, ns, prezena elementelor de judecat profesional n rezolvarea diferitelor probleme cu care acetia se confrunt;

arta privit ca utilizare raional de metode, n vederea obinerii unui anumit rezultat. n acest sens, arta este opozabil naturii, iar contabilitatea ca art este o creaie a omului, deoarece prin ea se reprezint n mod abstract fenomene concrete.

Contabilitatea poate cpta statutul de tehnic de nregis-trare, prelucrare, clasificare, interpretare i comunicare a infor-maiilor privind evenimentele i tranzaciile ce au loc n viaa ntreprinderii, statut cel mai adesea invocat de specialiti. Contabili-tatea este o tehnic ce nu poate fi conceput, ns, fr a o raporta la aplicarea de cunotine tiinifice, n vederea realizrii unei producii de informaii.

n calitate de tiin, contabilitatea i-a asumat, mai nti, conceperea i interconectarea conturilor. Ezitrile specialitilor n domeniu n atribuirea contabilitii a statutului de tiin, chiar i n zilele noastre, par a fi ntemeiate. Dac au avut exigena de a con-sidera tiina ca un ansamblu de cunotine teoretice cu valoare universal, caracterizate printr-un obiect i o metod proprie de cercetare, determinate i bazate pe relaii obiective, exprimate prin legi, verificabile sau invalidabile, acetia sunt ndreptii s nu plaseze contabilitatea n cmpul tiinelor fizice i naturale, deoarece cunotinele sale nu sunt universal valabile.

Ali autori ncearc s justifice statutul de tiin al contabilitii prin prezena postulatelor, principiilor i regulilor contabile, ca sistem

15

de referin n contabilitate. Dar postulatele, principiile sau regulile contabile nu sunt legi tiinifice, deoarece ele nu se bucur de o anumit stabilitate. Acestea sunt izvorte mai ales din activitatea contabil i se modific ori de cte ori mediul economic n care contabilitatea acioneaz se schimb.

Profesorul Niculae Feleag3, citndu-l pe Bernard Colasse, incit la o analogie ntre contabilitate i geografie, ca dou componente ale tiinelor sociale. Pornind de la nevoia de coresponden spaiu real-spaiu deschis, autorul face o analogie ntre harta geografic i documentul contabil de sintez, ca produs final al contabilitii. Dei ambele produse sunt reprezentri ale realitii (harta geografic reprezint un spaiu geografic, iar contabilitatea reprezint spaiul economic), ele pot face obiectul unor erori i, n anumite situaii, mai ales n cazul contabilitii, al unor manipulri.

n demersul su epistemologic, profesorul Ion Ionacu4, citndu-l pe Thomas Kuhn, subliniaz c statutul tiinific al contabilitii este legat de existena uneia sau mai multor teorii n contabilitate. Teoriile sau paradigmele sunt acele realizri tiinifice universal recunoscute care, pentru o perioad, ofer soluii model practicienilor n domeniu.

Ultimele cinci decenii au fost marcate de creterea preocuprilor

multor autori de a elabora i valida o teorie a contabilitii, ceea ce a fcut ca, n timp, s se contureze existena mai multor paradigme n contabilitate. Astfel, profesorii Bernard Esnault i Christian Haurau, n anul 1994, au identificat cinci paradigme (abordri) fundamentale n contabilitate:

abordarea inductiv: elaborarea teoriei contabile se face prin generalizarea observaiilor furnizate de practicile contabile;

abordarea deductiv: presupune definirea prealabil a obiecti-velor din care sunt deduse postulatele, conveniile i regulile contabile;

abordarea predictiv: const n testarea metodelor i regulilor contabile, n funcie de capacitatea lor de predicie a evenimentelor;

3 N. Feleag i colectiv, Bazele Contabilitii, Ed. Economic,

Bucureti, 2002 4 Ion Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997

16

abordarea comportamental sau psihologic: studiaz reaciile utilizatorului individual n momentul publicrii informaiei contabile i pune accentul pe pertinena informaiei contabile n luarea deciziei;

abordarea economic: apreciaz informaia contabil ca un bun economic, supus regulilor economiei de pia, respectiv, princi-piului cererii i ofertei; natura i cantitatea informaiilor publicate depind de oferta productorilor de informaii contabile i de cererea utilizatorilor. Deoarece se consider c o pia total liber a informa-iei contabile este ineficient, s-a impus reglementarea pieei, adic existena normalizrii contabile, existena de postulate, principii i norme contabile.

nsi existena paradigmelor n contabilitate, conducerea aces-teia pe baza postulatelor, principiilor i normelor contabile confirm statutul ei de disciplin tiinific.

Statutul de tiin al contabilitii este dat i de impactul teoriilor tiinifice cu practicile contabile. Teoriile tiinifice reprezint efortul cercetrii contabile. Istoria contabil arat c teoriile contabile anterioare secolului al XX-lea au fost create prin generalizarea practicilor contabile. Abia n secolul XX s-a dezvoltat cercetarea contabil ntr-un cadru organizat, ceea ce a permis unirea eforturilor cercettorilor din domeniul contabilitii.

Astzi, contabilitii i revin sarcini din ce n ce mai grele. Ea

caut s-i depeasc limitele, fiind pus n situaia de a descrie organizaii din ce n ce mai complexe ce opereaz ntr-un mediu economic i social n continu micare i transformare. Tocmai de aceea, contabilitatea trebuie studiat sub trei aspecte principale5:

ca instrument de descriere, de modelare a ntreprinderilor; ca instrument de prelucrare a informaiilor necesare acestei

prelucrri; ca practic, sau joc social, nscris ntr-o reea de restricii

reglementare mai mult sau mai puin stricte. De mai bine de o jumtate de secol, marile coli i instituii de

cercetare au dezvoltat o multitudine de abordri capabile s defineasc

5 N. Feleag i colectiv, op.cit.

17

perimetrul i coninutul unei teorii generale i s permit validarea acestora, conducnd, aa cum evocam anterior, la apariia mai multor paradigme i, implicit, a mai multor discursuri explicative n conta-bilitate. Adesea, acestea au ngreunat canalizarea eforturilor cercet-torilor n domeniul contabilitii n direcia elaborrii unei teorii general acceptate. Pe de alt parte, cele mai multe dintre cercetrile cu caracter teoretic nu i-au gsit ecoul n practic.

Dezvoltarea contabilitii este, n general, marcat de nevoia depirii unor crize privind necesitile de informare financiar, ceea ce conduce la cutarea unor noi soluii contabile, la uniformizarea practicilor contabile la nivel european i internaional, n msur s asigure eliminarea principalelor obstacole n comparaiile internaio-nale. n acest sens, principala direcie de cercetare contabil internaional o constituie compatibilizarea reglementrilor contabile europene cu normele contabile internaionale6. Este i motivul pentru care Romnia, prin Ordinul Ministrului Finanelor nr. 94/2001, a ales calea de dezvoltare a sistemului su contabil prin asimilarea n cadrul acestuia att a prevederilor Directivei a IV-a a CEE, ct i a Standardelor Internaionale de Contabilitate. n plus, n cazul rii noastre, ca, de altfel, i n cazul altor ri cu o economie n tranziie, criza contabil are i o dimensiune structural, pe fondul schimbrii sistemului economic i politic ce marcheaz viaa oamenilor, n general, i a profesionitilor contabili, n special. n astfel de situaii, cei mai n msur s ofere noi variante de dezvoltare a sistemului contabil sunt cercettorii i universitarii.

n ultimul deceniu, eforturile noastre au fost canalizate, cu predilecie, asupra studiului contabilitii ca practic social. n acest sens s-a vizat analiza naturii i intensitii consensului care exist ntre ntreprinderi, specialiti contabili i utilizatori, consens regizat n maniere diferite de organismele de normalizare naionale.

Chiar dac nu se poate da un rspuns precis i definitiv n ce privete statutul contabilitii, este cert c el face obiectul cercetrilor, cu scopul elaborrii unei teorii contabile universale, capabil s-i poteneze bazele tiinifice.

6 I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1997.

18

Statutul de limbaj (normalizat) al contabilitii este unanim acceptat, contabilitatea fiind considerat, de altfel, limbajul universal al afacerilor. Limbajul contabil cuprinde un ansamblu de reguli, metode i procedee utilizate pentru nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor ntreprinderii, pentru colectarea, prelucrarea i clasificarea informaiilor, pentru elaborarea, publicarea i comunicarea documentelor de sintez (situaiilor financiare), precum i pentru interpretarea acestora, pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil (debitul, creditul, activele, datoriile, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile etc.). Lumea afacerilor este interesat de latura practic a vocabularului contabil n contextul comunicrii informaiei contabile n scopul folosirii ei de ctre diferiii utilizatori. Limbajul contabil este unul normalizat, standardizat, precis, concis i complet, iar existena unui vocabular i a unor reguli universal acceptate asigur informaiei trans-parena necesar comunicrii ntre actorii informaiei pieei contabile.

1.3. CONTABILITATEA FINANCIAR I CONTABILITATEA DE GESTIUNE CMPURI INFORMAIONALE DISTINCTE, DAR INTERDEPENDENTE Definirea contabilitii s-a realizat n strns legtur cu stadiul

cunotinelor n acest domeniu i cu mediul social, economic i cultural n care s-a aflat.

Indiferent cum am privi-o ca o art, ca o tehnic sau ca o tiin ,contabilitatea este un joc social ce are drept finalitate reprezentarea unei realiti care este ntreprinderea. Multitudinea nevoilor informaionale ale diverilor utilizatori de informaie contabil determin construirea a dou reprezentri ale aceleiai realiti: o reprezentare intern i o reprezentare extern.

Aceast reprezentare dual i gsete exprimarea n existena a dou componente informaionale:

o component informaional, ce ofer imaginea firmei n exte-rior. Putem vorbi, n acest caz, de contabilitatea general sau financiar;

o component care descrie procesele interne ale ntreprinderii. Vorbim, n acest caz, de contabilitatea de gestiune.

Acest mod de organizare a contabilitii firmei n dou circuite informaionale autonome, sau ntr-un singur circuit, a constituit un

19

subiect de discuii i polemici nc de la nceputul secolului XX i continu s fie i n zilele noastre.

Contabilitatea general sau financiar (comptabilit gnrale, comptabilit financire, financial accounting) are rolul de a nregistra tranzaciile ntreprinderii cu mediul extern, pentru determinarea periodic a situaiei patrimoniale i financiare i a rezultatului obinut.

Informaiile contabilitii financiare au caracter retrospectiv i se fac publice prin intermediul conturilor anuale, denumite i situaii financiare sau documente contabile de sintez.

n cele mai multe ri, contabilitatea financiar este regle-mentat, adic se bazeaz pe principii i norme contabile, iar situaiile financiare constituie obiectul normalizrii contabile att pe plan naional, ct i pe plan internaional.

Contabilitatea general (financiar) ndeplinete mai multe funcii, i anume:

funcia de nregistrare a tranzaciilor ntreprinderii, n scopul determinrii periodice a situaiei patrimoniale i financiare i a rezultatului ntreprinderii;

funcia de comunicare financiar extern, avnd drept scop informarea diverselor categorii de utilizatori ai informaiei contabile (acionarii, furnizorii, clienii, statul etc.);

funcia de instrument de verificare i prob, generat de raiuni juridice i fiscale;

funcia de furnizare a informaiilor necesare sintezelor macro-economice, pentru calcularea conturilor naionale;

funcia de satisfacere a cerinelor informaionale ale analizei financiare.

Contabilitatea financiar nu este opus contabilitii de gestiune. Ambele circuite informaionale sunt complementare pentru gestiunea ntreprinderii.

Contabilitatea de gestiune. Aprut ca urmare a concurenei n mediul industrial, contabilitatea de gestiune a evoluat continuu, denu-mindu-se succesiv: contabilitate industrial, contabilitatea costurilor, contabilitatea analitic, de exploatare, contabilitate de gestiune, conta-bilitate managerial (comptabilit de gestion, management accounting).

20

Contabilitatea de gestiune are rolul de a servi ca instrument n luarea deciziilor de ctre manageri.

De regul, contabilitatea de gestiune nu este reglementat la nivel naional, adic nu are la baz norme unitare i obligatorii. Multe firme i definesc proceduri stricte privind organizarea contabilitii de gestiune, avnd n vedere specificul activitii i nevoile interne de informare. Aceste norme nu sunt publicate n exterior, fiind deci secrete.

Contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii: funcia de determinare a costurilor pe produs, activiti i

uniti organizaionale (divizii, ramuri, departamente etc.); funcia de determinare a rezultatelor analitice pe produse sau

activiti; funcia de furnizare a informaiilor necesare bugetelor i

conturilor previzionale; funcia de producere a informaiilor destinate msurrii perfor-

manelor ntreprinderii (rentabilitate, productivitate etc.) la nivelul produselor i al sectoarelor de activitate.

n toate rile exist o distincie ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, chiar dac frontiera dintre ele nu se definete n aceeai manier, care este diferit de la o ar la alta. Problema care se pune este legat de gradul de autonomizare a celor dou contabiliti, de relaiile ce se stabilesc ntre ele.

Cu toat opoziia dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune, ntre ele exist, totui, o legtur, n sensul c ambele se bazeaz pe aceleai date, preluate din documentele justificative. Astfel, contabilitatea de gestiune preia numeroase informaii colectate de contabilitatea financiar, iar elaborarea documentelor contabile de sintez se sprijin i pe aportul contabilitii de gestiune.

1.4. DIRECII DE DEZVOLTARE A CONTABILITII Lumea modern are ca principal caracteristic faptul c ntre

componentele sale exist interdependene, a cror intensitate se ampli-fic din ce n ce mai mult. Comunicarea este vital, ns realizarea ei cu eficien aduce n discuie problema nelegerii mesajelor care se transmit.

21

n contabilitate exist prea multe limbaje, deoarece sistemele contabile s-au dezvoltat oarecum independent, n cadrul etan al economiei naionale. n zilele noastre, comerul internaional i circulaia capitalurilor dincolo de graniele statelor de origine au luat proporii foarte mari. De exemplu, se consider banal cumprarea unor aciuni japoneze de ctre investitori europeni. Apare totui o problem: pentru a investi, europeanul trebuie s fac comparaii ntre diverse societi japoneze sau ntre acestea i altele. El are nevoie de documente care s reflecte situaia economic a firmelor i, cel mai important lucru, trebuie s neleag exact informaiile pe care acele documente i le pun la dispoziie. Astfel, a aprut necesitatea aducerii tuturor sistemelor contabile la un numitor comun, efectuat cu ajutorul normalizrii contabile internaionale, sau al armonizrii contabile pe plan internaional, n scopul reducerii diferenelor dintre regle-mentrile contabile naionale.

Schimbarea sistemului politic n Romnia, dup 1990, tranziia de la o economie excesiv centralizat spre o economie de pia au nsemnat evenimente ce au condus i la o reformare a sistemului contabil. Ctre sfritul anilor 90, sub influena proceselor de mondializare a economiilor i de globalizare a pieelor financiare, n cutarea de investitori strategici capabili s susin restructurrile economice i financiare, Romnia a adoptat un Program de Dezvoltare a Sistemului su Contabil.

Un atare program se constituie, astzi, n a treia etap a reformei contabile. Obiectivul lui este implementarea unui sistem contabil modelat pe baza filosofiei, reglementrilor i practicilor europene, regsite ntr-un referenial contabil al crui nucleu este reprezentat de Standardele Internaionale de Raportare Financiar i a elementelor de sorginte anglo-saxon.

Radiografiind produsele reformei contabilitii romneti, se constat cele dou atribute ale sale: europenizarea i internaionalizarea.

Europenizarea contabilitii romneti O dimensiune a normalizrii contabile internaionale este

procesul de armonizare contabil desfurat n cadrul Uniunii Euro-pene. Acest proces, nceput n anii 70 ai secolului XX, face parte din armonizarea dreptului societilor comerciale pentru rile membre ale

22

Uniunii Europene i vizeaz armonizarea sistemelor contabile ale statelor membre, elabornd n acest sens directive ce vor trebui ncorporate n legislaia fiecrui stat membru. Astfel, Uniunea European a elaborat:

Directiva a IV-a, n 25 iulie 1978, privind coordonarea dispo-ziiilor naionale cu privire la structura i coninutul conturilor anuale i raportului de gestiune, modurile de evaluare i publicarea acestor documente, n special pentru societile cu responsabilitate limitat i societile pe aciuni (78/660/CEE);

Directiva a VII-a, n iunie 1983, privind armonizarea ntoc-mirii conturilor consolidate (83/349/CEE);

Directiva a VIII-a, n 10 aprilie 1984, privind calificarea profesional a experilor contabili (84/253/CEE);

Directiva privind publicarea documentelor contabile ale sucursalelor aparinnd stabilimentelor de credit i stabilimentelor financiare (89/117/CEE);

Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale bncilor (86/635/CEE);

Directiva privind conturile anuale i conturile consolidate ale ntreprinderilor de asigurri (91/674/CEE);

Directiva a XI-a privind publicitatea sucursalelor (89/666/CEE). Caracteristica directivelor contabile europene const n aceea c

elaborarea lor se face dup schema unui proces legislativ i nu se bazeaz pe un cadru conceptual care s asigure coerena normelor. Directivele contabile europene prevd foarte multe opiuni care pot fi legiferate prin normele contabile naionale, fapt ce a determinat meninerea de importante diferenieri ntre normele contabile naio-nale. Aceste diferenieri se menin i pentru faptul c procesul de euroarmonizare contabil nu are la baz o doctrin unitar, ci dou curente doctrinare, dou abordri, i anume:

O abordare anglo-saxon, ntlnit n cadrul rilor aflate sub influena dreptului cutumiar, ca Marea Britanie, Irlanda, Danemarca i Olanda.

Acest tip de abordare privilegiaz informaia furnizat investitorilor, de unde i primordialitatea acordat contului de profit i pierdere, n raport cu bilanul. Pentru evaluarea aciunilor unei

23

ntreprinderi, adesea se utilizeaz metode care iau n calcul profitul net (net profit after taxation), ori profitul net dup deducerea intereselor minoritarilor (minority interest), informaii preluate din contul de profit i pierdere. Mai mult, pentru a rspunde nevoilor de capitaluri, acest tip de ntreprinderi este interesat n furnizarea de informaii financiare mereu mai cuprinztoare, mai transparente, cuprinse ntr-un raport de mrime acceptabil, adresat, n special, proprietarilor i furnizorilor de capitaluri. Transparena n comunicarea financiar poate fi pus i pe seama faptului c acest tip de ntreprinderi nu are motive de a-i ascunde profitul, tiut fiind c, ntr-un astfel de sistem, contabilitatea este decuplat de fiscalitate. O cheltuial efectuat de ntreprindere poate s fie deductibil fiscal fr a fi contabilizat. i nu n ultimul rnd, contabilitatea anglo-saxon acord prioritate realitii economice asupra formei juridice (substance over form), contrar contabilitii franceze sau elveiene, spre exemplu, unde primeaz secretul profesional i protecia creditorilor.

O abordare continental, bazat pe principiul prudenei, care privilegiaz protecia creditorilor ntreprinderii i fiscul. O astfel de abordare o ntlnim n cadrul celorlalte ri ale Uniunii Europene (Frana, Germania, spre exemplu), aflate sub incidena dreptului roman. n astfel de ri n care nu se poate trasa o linie de demarcaie ntre contabilitate i fiscali-tate, rezultatul contabil servete ca baz pentru determinarea rezultatului fiscal, statul este utilizatorul principal al informaiei contabile, drept pentru care aprobarea normelor contabile se face pe cale legislativ. n cadrul unor astfel de ri, transparena n comunicarea financiar devine mai redus, iar tehnicile de contabilitate creativ prolifereaz, n ideea diminurii rezultatului impozabil.

Prin urmare, Directivele contabile europene sunt un amestec de tradiii contabile ale lumii anglo-saxone i ale Europei continentale, care se intercoreleaz i intercondiioneaz reciproc. Un exemplu, n acest sens, este cel al Marii Britanii, care, dei a influenat procesul de normalizare contabil la nivelul Uniunii Europene prin introducerea conceptului de imagine fidel, ca obiectiv al situaiilor financiare, a adoptat, la rndul ei, aceste norme i la ora actual se apreciaz c

24

situaiile financiare ntocmite de Marea Britanie, dei marcate de concepia anglo-saxon, sunt mai aproape de acelea din Europa continental cum nu au fost niciodat7.

Un rol deosebit din punctul de vedere al armonizrii contabile la nivel european l-a avut Directiva a IV-a. Emis de Consiliul de Minitri la 25 iulie 1978, aceasta se bazeaz pe articolul 54(3)(g) al Tratatului de la Roma. Dei foarte detaliat, documentul ofer posibili-tatea alegerii ntre mai multe alternative de rezolvare a problemelor specifice i acord statelor membre opiuni suplimentare n ceea ce privete implementarea sa.

Internaionalizarea contabilitii romneti Este susinut de armonizarea sistemului contabil romnesc cu

elementele referenialului contabil internaional al Consiliului Comi-siei Internaionale a Standardelor Contabile, IASB International Accounting Standards Board: un cadru contabil conceptual, un pachet flexibil de standarde contabile internaionale i un pachet flexibil de interpretri referitoare la unele dintre standardele internaionale de contabilitate.

nfiinat n 1973, la Londra, IASC (denumit, n urma reformei din 2001, Consiliul Internaional al Standardelor Contabile IASB International Accounting Standards Board) are ca obiectiv elaborarea i publicarea, n interesul publicului, de standarde (norme) contabile internaionale ce au trebuit i vor trebui s fie respectate cu ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i s asigure acceptarea i aplicarea acestor norme la nivel mondial. Caracteristica acestor norme este aceea c ele nu sunt impuse rilor i pot fi utilizate de ntreprinderile din ntreaga lume n mai multe moduri8:

ca fundament al reglementrilor contabile naionale n multe ri; ca tratament de baz de ctre anumite ri care i mbuntesc

propriile reglementri (ri industrializate, ri cu o economie n dezvoltare China, ri din Asia, Europa Central i fosta Uniune Sovietic);

7 I. Ionacu, Epistemologia contabilitii, Ed. Economic, Bucureti,

1997, citndu-l pe Walton (1996). 8 Standardele Internaionale de Contabilitate 2000.

25

de ctre bursele de valori i autoritile de reglementare, care permit societilor externe i celor interne s prezinte situaiile finan-ciare n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate;

de organismele supranaionale, cum ar fi Comisia European, care i declar totala ncredere n capacitatea IASB de a obine rezultate n msur s satisfac necesitile pieelor de capital;

de un numr de societi aflate ntr-o continu cretere. Normele contabile internaionale se impun, ns, prin calitatea

lor i prin spiritul de independen n care sunt elaborate. Calitatea normelor IASB este dat de procedura de elaborare a acestora, care, n toate cazurile, face apel la numeroase consultaii, att la nivel de grup consultativ, ct i la nivelul membrilor IASB. Ct privete spiritul de independen, acesta este dat de procedura n care ele sunt elaborate.

n prezent, realizrile IASB constau, n principal, n elaborarea unui Cadru general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, denumit i Cadru conceptual, aprobat de ctre IASB n aprilie 1999 i publicat n iulie 1999, i a unui numr de 41 de norme contabile internaionale.

Elaborarea, de ctre IASB, a unui cadru conceptual s-a fcut din dorina de a exista un sistem de obiective i principii fundamentale a cror aplicare s duc la obinerea de norme contabile coerente i, n acelai timp, s asigure independena organismelor de normalizare. Dar, unul din scopurile, dac nu chiar primul, al elaborrii unui cadru conceptual de ctre IASB este facilitarea procesului de normalizare contabil la nivel internaional, care s conduc la creterea relevanei, fiabilitii i comparabilitii situaiilor financiare la nivel mondial.

1.5. CATEGORII SPECIFICE OBIECTULUI DE STUDIU AL CONTABILITII Ca disciplin tiinific independent, contabilitatea are un

obiect propriu de cercetare, prin care se deosebete de celelalte tiine. Diviziunea muncii i autonomia gestionar a agenilor participani la circuitul economic impun separarea patrimonial a resurselor econo-mice ale societii i a rezultatelor obinute. Apare astfel patrimoniul ca structur economic i juridic de gestiune a valorilor materiale i

26

bneti. Iar pentru ca un patrimoniu s existe, sunt necesare dou elemente interdependente: o persoan fizic sau juridic, n calitate de subiect de drepturi i obligaii, pe de o parte, i bunurile economice, ca obiect de drepturi i obligaii, pe de alt parte.

ntre obiectele de drepturi i obligaii i drepturile i obligaiile ce iau natere n urma gestionrii acestor obiecte se interpune o persoan fizic sau juridic. Patrimoniul reprezint, deci, totalitatea drepturilor i obligaiilor cu valoare economic, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile economice la care acestea se refer.

n literatura de specialitate se cunosc trei concepii privind definirea i analiza patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitii: concepia juridic, concepia economic i concepia economico-juridic a patrimoniului.

n concepia juridic, se apreciaz c patrimoniul reprezint toate drepturile i obligaiile cu coninut economic ale unui subiect de drept.

Potrivit concepiei economice, patrimoniul este considerat ca totalitate a bunurilor economice exprimabile n bani, inclusiv rezul-tatele folosirii lor, ce aparin unei persoane fizice sau juridice. Prin asocierea celor dou concepii (a concepiei juridice i a celei economice) s-a ajuns la definirea economico-juridic a patrimoniului. Potrivit acestei concepii, patrimoniul este un complex de drepturi i obligaiuni, cu respectivele lor obiecte de drepturi i obiecte de obligaiuni evaluabile n bani9.

Din definiia patrimoniului reiese faptul c acesta este format din dou elemente interdependente:

persoana fizic sau juridic, ce poart denumirea de subiect, titular de patrimoniu sau proprietar;

relaiile de drepturi i obligaii n cadrul crora au fost procurate bunurile economice.

Bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, constituie averea, substana material, adic acea parte a patrimoniului cu coninut concret, material. Fizic, n structura bunurilor economice sunt cuprinse:

9 Sp. Iacobescu, Al. Sorescu, Curs de contabilitate comercial

general, Biblioteca contabil, ed. a II-a, vol. II, Bucureti, 1928, p. 12.

27

a) bunuri materiale, sub form de maini, utilaje, instalaii, cl-diri, construcii, mijloace de transport etc.;

b) servicii de diverse categorii; c) avuia spiritual disponibil i refolosibil (stocul de tiin i

tehnologie, cultur i civilizaie, stocul de informaii); d) alte bunuri atrase n circuitul economic (solul, zcmintele,

bogiile naturale etc.). Bunurile economice, ca obiect de drepturi i obligaii, formeaz

substana material a patrimoniului. Ele au o determinare existenial i o determinare economic.

Determinarea existenial a bunurilor economice evideniaz faptul c bunurile au o form concret, fiind delimitate n bunuri materiale sau corporale (cldiri, maini, mrfuri etc.) i n bunuri nemateriale sau necorporale (creane, brevete, invenii, concesiuni, mrci etc.).

Determinarea economic a bunurilor este conferit de utilitatea i valoarea lor. Utilitatea unui bun reprezint capacitatea acestuia de a satisface o anumit nevoie (cerina), prin folosirea sa n producie sau n consum. Valoarea unui bun reprezint capacitatea acestuia de a fi exprimat n bani, ceea ce creeaz posibilitatea de a putea fi schimbat n cadrul circuitului marf-bani.

n ceea ce privete cel de-al doilea aspect sub care se reflect patrimoniul relaiile de drepturi i obligaii , acesta are urmtoarele semnificaii:

Relaiile de drepturi au n vedere situaia n care titularul de patrimoniu (proprietarul) i procur o parte din avere din resurse proprii, bunurile respective i aparin de drept, iar partea respectiv din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu propriu.

Relaiile de obligaii vizeaz situaia n care titularul de patrimoniu i procur o parte din avere din resurse aparinnd altor persoane fizice sau juridice, bunurile respective nu i aparin de drept, echivalentul valoric al acestora trebuie restituit proprietarilor. Partea corespunztoare din patrimoniu poart denumirea de patrimoniu strin.

28

Structura de ansamblu a patrimoniului se prezint astfel (fig. 1.1.):

PATRIMONIU Patrimoniu propriu

(Drepturi) Averea (Bunuri economice) Patrimoniu strin

(Obligaii) Fig.1.1

Din punct de vedere contabil, patrimoniul trebuie considerat ca

fiind o entitate ce cuprinde elementele materiale i nemateriale ce pot fi exprimate valoric i care i pierd individualitatea atunci cnd alctuiesc o unitate indivizibil.

Din punct de vedere juridic, prin noiunea de persoan se nelege oricine poate fi capabil s aib drepturi i obligaii. Persoanele pot fi fizice i juridice.

Patrimoniul persoanei fizice este format din bunurile dobndite n proprietate personal din veniturile obinute din munc renumerat.

Persoana juridic poate fi: o organizaie economic, ntre-prindere sau instituie public de stat sau o ntreprindere de tip asociativ, societi comerciale10, asociaii etc.

Patrimoniul unei persoane publice cuprinde bunurile repartizate din fondul unic de stat, atribuite acesteia n administrare direct, iar patrimoniul unei persoane asociate cuprinde bunuri care aparin membrilor asociai, folosite n comun, n scopul desfurrii unei activiti i obinerii unui profit.

ntreg patrimoniul rii se afl n posesia diverselor persoane fizice sau juridice.

Principalele trsturi ale obiectului de studiu al contabilitii sunt urmtoarele: contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric; contabilitatea studiaz modul de gestionare a patrimoniului; contabilitatea studiaz echilibrul patrimoniului.

10 Conform Legii Societilor Comerciale nr.31/1990, societile comer-

ciale ce se pot constitui n Romnia sunt: societi n nume colectiv, societate n comandit simpl, societi n comandit pe aciuni, societi pe aciuni i societi cu rspundere limitat.

29

a) Contabilitatea studiaz patrimoniul n expresie valoric. Contabilitatea nregistreaz circuitul elementelor patrimoniale, m-soar i calculeaz n expresie valoric mrimea elementelor patrimo-niale i dezvluie, prin analiz i control, n ce msur se asigur inte-gritatea material i gestionarea eficient a acestor valori. Starea patri-moniului este reflectat n contabilitate prin stocurile i soldurile valo-rilor componente, prin intermediul unor procedee specifice de lucru.

Micarea patrimoniului este reflectat de contabilitate prin operaiile de intrri i ieiri n i din patrimoniu, precum i prin procesele economice interne prin care se transform intrrile n ieiri.

b) Contabilitatea studiaz modul n care se asigur gestiunea patrimoniului. Contabilitatea ofer informaii care stau la baza fundamentrii deciziilor referitoare la investiia, finanarea, utilizarea i recuperarea valorilor patrimoniale. Totodat, prin contabilitate se efectueaz controlul privind realizarea deciziilor, se asigur drepturi i obligaii, se stabilesc rspunderi cu privire la gospodrirea, integritatea i dezvoltarea patrimoniului. De asemenea, n plan juridic, contabi-litatea este folosit ca instrument de cunoatere i respectare a nor-melor referitoare la conservarea, administrarea i dreptul de dispoziie asupra patrimoniului.

c) Contabilitatea studiaz echilibrul global al patrimoniului. Aa cum s-a artat, patrimoniul reprezint, pe de o parte, bunurile economice, iar pe de alt parte, drepturile i obligaiile ce decurg din procurarea i gestionarea bunurilor economice. n cadrul acestui tot, se creeaz un echilibru ntre bunurile economice i drepturile i obligaiile cu valoare economic. Acest echilibru poate fi scris sub forma unei egaliti, cunoscut sub denumirea de ecuaia de echilibru a patrimoniului, astfel:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaii

(cu valoare economic)

Aceast ecuaie este tradus n plan contabil prin structurile calitative de ACTIV i PASIV.

30

Deci, ecuaia general a contabilitii generale este:

ACTIV = PASIV patrimonial patrimonial

sau ACTIV = PASIV

Activul reprezint elemente ale patrimoniului cu valoare economic pozitiv pentru ntreprindere. De regul, protagonitii sociali ai contabilitii percep activul sub forma bunurilor economice.

Pasivul reprezint elemente ale patrimoniului cu valoare economic negativ pentru ntreprindere, sau pasivul reprezint sursele de finanare a bunurilor economice delimitate ca active.

Fa de interpretarea de mai sus, care este de esen juridic, n contabilitatea ntreprinderii este folosit i categoria de capital, ca o interpretare economic, potrivit creia capitalul, privit ca valori econo-mice acumulate, este reprezentat n contabilitate prin prisma ecuaiei:

Utilizri = Resurse

n consecin, activul definete modul de alocare i utilizare a capitalului (fix, circulant), iar pasivul definete resursele de constituire a capitalului (propriu sau strin).

Dac se face recurs la contabilitatea anglo-saxon (i la Standar-dele Internaionale de Contabilitate), se constat c aceasta are o determinare economic fr a apela la categoria de patrimoniu pentru fundamentarea structurilor calitative descrise i evaluate n contabilitate. Aceasta opereaz direct cu structurile calitative de activ, datorii, capital propriu, venituri i cheltuieli.

Conform Standardelor Internaionale de Contabilitate: Activul reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca

rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere.

Datoria este o obligaie prezent, provenit din evenimente trecute i care la decontare (achitare, plat) determin un flux de beneficii dinspre ntreprindere spre mediul exterior.

Se constat c, n contabilitatea anglo-saxon, pasivul este cir-cumscris numai la datoriile ntreprinderii. n consecin, capitalul propriu figureaz ca o structur calitativ distinct.

31

Capitalul propriu reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia, adic:

Capitalul = Activul Pasivul propriu ntreprinderii ntreprinderii

Analiza prezentat mai sus conduce la ideea general potrivit creia ecuaia general a contabilitii europene se exprim prin egalitatea:

ACTIV = PASIV

iar cea a contabilitii anglo-saxone se exprim prin formula: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + PASIV

Pornind de la ecuaia echilibrului patrimonial global, se pot determina patrimoniul net i patrimoniul strin, astfel:

Patrimoniul net = Bunuri economice Obligaii (Drepturi) (Patrimoniul strin)

Patrimoniul strin = Bunuri economice Drepturi (Obligaii) (Patrimoniul net)

Pentru determinarea gradului de autonomie financiar a titula-rului de patrimoniu, ecuaia de echilibru patrimonial trebuie s ia for-ma unei inecuaii, astfel:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaii n care: Drepturi > Obligaii

Numai n aceast situaie, un titular de patrimoniu este inde-

pendent din punct de vedere economic i financiar, adic are posibilitatea s-i onoreze din bunurile disponibile toate datoriile fa de teri.

Contabilitatea studiaz echilibrul intern al patrimoniului. n mod distinct, n cadrul patrimoniului este studiat i echilibrul specific proceselor sau activitilor economice interne care produc transformri calitative i cantitative n volumul i structura patrimoniului. Efortul efectuat este msurat de contabilitate prin noiunea de cheltuieli, iar efectul obinut, prin noiunea de venituri.

32

Echilibrul specific proceselor economice este oglindit la nivelul patrimoniului ca o relaie ntre cheltuieli i venituri i, implicit, rezul-tatului obinut prin compararea veniturilor cu cheltuielile. Rezultatul net obinut poate fi profit (beneficiu), cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau pierdere, cnd veniturile sunt mai mici dect cheltuielile.

Prin urmare, ecuaia rezultatului este de forma:

CHELTUIELI REZULTAT = VENITURI

Ecuaia de mai sus mai poart denumirea i de ecuaia echili-brului intern al patrimoniului.

Din cele prezentate rezult c, pentru cunoaterea i gestionarea patrimoniului, contabilitatea opereaz cu categorii specifice obiectului ei de studiu, ca: activul, pasivul, cheltuieli, venituri, rezultate. Activul i pasivul sunt structuri globale ale patrimoniului, specifice relaiilor de investire i finanare a elementelor patrimoniale, iar categoriile de cheltuieli i venituri sunt specifice relaiilor de transformare a elementelor patrimoniale n cadrul proceselor economice interne din cadrul ntreprinderilor titulare de patrimoniu.

n contabilitatea european, cele dou structuri calitative ale patrimoniului cheltuieli i venituri sunt definite astfel:

Cheltuielile desemneaz, n expresie monetar, utilizarea (consu-mul) de bogie (resurse) care are ca efect micorarea situaiei nete a patrimoniului, alta dect cea privind rambursarea capitalului propriu.

Veniturile desemneaz, n expresie monetar, bogia (resur-sele) obinut ca urmare a activitii desfurate sau a proprietii deinute i care are ca efect creterea situaiei nete a patrimoniului, alta dect contribuia proprietarilor la capitalul propriu.

Ecuaia utilizat, n contabilitatea european, pentru a dezvlui poziia financiar (care figureaz i sub denumirea de situaia patri-moniului) este:

SITUAIA NET A PATRIMONIULUI = ACTIV DATORII n baza ecuaiei de mai sus este evideniat capacitatea ntre-

prinderii de a genera lichiditi pentru a plti datoriile fa de creditori

33

i de a remunera, sub form de dividende, capitalul investit de ctre proprietar.

O ntreprindere are o situaie patrimonial (o poziie financiar, n contabilitatea anglo-saxon) pozitiv n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile.

1.5.1. STRUCTURI DE ACTIV

Activul patrimonial cuprinde mijloacele economice, ca avere concret, i drepturile de crean ale unui agent economic.

Prin compoziia sa, activul evideniaz modul de valorificare i gradul de lichiditate ale mijloacelor economice.

Modul de valorificare a mijloacelor economice se refer la felul n care ele particip la procesul de producie, cum se consum i i transmit valoarea asupra produselor obinute, inclusiv la felul cum se asigur reproducia lor. Astfel, mijloacele economice pot fi de dou categorii: unele care au o durat mare de funcionare i se consum n mod treptat, pe parcursul mai multor cicluri de producie (exemplu: activele imobilizate), i altele care se consum n cadrul unui singur ciclu de producie, transmindu-i dintr-o dat valoarea asupra produselor obinute (exemplu: activele circulante).

Lichiditatea reprezint capacitatea fiecrui mijloc economic de a parcurge calea normal a ciclului de exploatare pn la transfor-marea lui n bani.

Gradul de lichiditate reprezint capacitatea unui bun de a se transforma n bani.

Din punct de vedere al criteriilor menionate (valorificarea i lichiditatea), se pot delimita urmtoarele structuri de activ:

A. Active imobilizate B. Active circulante C. Cheltuieli n avans A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint bunurile i valorile cu o

durat de folosin ndelungat (mai mare de un an) n activitatea ntreprinderii i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobi-lizate cuprind:

34

I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare I. Imobilizrile necorporale (numite i active intangibile sau

nemateriale) sunt imobilizri care nu se concretizeaz n bunuri, ci ntr-un document juridic sau comercial.

Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile necorporale ca fiind active identificabile nemonetare, fr suport corporal, care sunt deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri i servicii, pentru locaie la teri sau n scopuri adminis-trative.

ntreprinderile trebuie s recunoasc un activ necorporal, dac i numai dac acesta ndeplinete criteriile de recunoatere ale activelor, i anume:

a) s existe probabilitatea ca respectivele imobilizri s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere;

b) s poat fi msurate n mod credibil. Pentru imobilizrile necorporale generate cu resurse proprii (de

exemplu, costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehno-logic), pe lng respectarea celor dou criterii generale, sunt prev-zute condiii suplimentare de recunoatere: fezabilitatea tehnic, intenia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existena unei piee etc.

Valoarea amortizabil a activelor necorporale trebuie alocat sistematic pe durata de via util. Durata de via util a unui activ necorporal este discutabil, existnd prezumia rezonabil i justificabil conform creia durata de utilitate nu poate depi 20 de ani de la data cnd este pregtit pentru utilizare.

n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire; (2) cheltuieli de dezvoltare; (3) concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare; (4) fondul comercial i (5) avansuri i imobilizri necorporale n curs.

1. Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvoltarea i fuziunea ntreprinderii (taxe de nregistrare i nma-

35

triculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate) numai cnd reglementrile permit imobilizarea acestora. Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani.

2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efec-tuate pentru realizarea unor obiective strict individualizate, a cror fezabilitate tehnologic a fost demonstrat i care vor fi utilizate n ntreprindere sau comercializate.

Aceste cheltuieli se amortizeaz sistematic pe durata util de via.

3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i valorile similare i alte imobilizri necorporale cuprind toate cheltu-ielile efectuate pentru achiziionarea drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu (n cazul concesiunilor), a unui brevet, a unui know-how, a unei licene, a unei mrci i altor drepturi similare de proprietate industrial i intelectual.

Alte imobilizri necorporale includ active nenominalizate n grupele menionate, cum ar fi: programele informatice create de ntreprindere sau achiziionate de la teri n scopul utilizrii pentru nevoile proprii etc.

Amortizarea acestor active se realizeaz sistematic pe perioada ct ntreprinderea a achiziionat dreptul de exploatare sau utilizare a unor astfel de imobilizri.

4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci cnd rezult din achiziia unei alte ntreprinderi al crei cost de achiziie este superior valorii de pia a activelor nete dobndite (activele dobndite mai puin datoriile preluate). Cauza existenei fondului comercial o constituie existena unor elemente necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct n contabilitate (reputaia, clientela, vadul comercial, firma etc.).

Fondul comercial este supus unei amortizri sistematice pe durata de utilizare, fr a depi 20 de ani de la data achiziiei.

5. Avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt active imobilizate care nu au fost terminate pn la sfritul exerciiului financiar, inclusiv sumele n bani achitate n contul activelor necorporale.

36

II. Imobilizrile corporale cuprind bunurile cu coninut material (corporal).

Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc imobilizrile corporale ca fiind active deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi date n locaie terilor, active care vor fi utilizate pe parcursul mai multor exerciii financiare.

Caracteristica imobilizrilor corporale este aceea c acestea particip n procesul muncii cu ntreaga lor valoare de utilitate, dar se consum i i transmit, n mod treptat, valoarea asupra costurilor noilor produse. Ele particip la mai multe cicluri de exploatare, ndeplinindu-i funcia continuu i repetat, fr a se integra n coninutul material al bunurilor obinute. Ceea ce se transmite este numai valoarea lor. n aceste condiii, reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor. Valoarea amortizabil este alocat sistematic pe durata de via util a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare n msur s reflecte ritmul n care beneficiile economice sunt consumate de ctre ntreprindere (metoda linear, metoda degresiv sau metoda accelerat).

Durata de via util a unei imobilizri corporale este: fie perioada de timp n cursul creia un activ se ateapt a fi

utilizat de ctre ntreprindere; fie numrul unitilor de producie sau al unitilor similare

ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere prin utilizarea activului.

n structura imobilizrilor corporale se includ: 1) terenuri i construcii; 2) instalaii tehnice i maini; 3) alte instalaii, utilaje i mobilier; 4) avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie.

1. Terenuri i construcii Terenurile sunt urmrite n contabilitate pe dou categorii: tere-

nuri (propriu-zise) i amenajri de terenuri.

37

Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale imobilizrilor corporale ce nu se amortizeaz. n schimb, investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare sunt supuse amortizrii.

Construciile sunt mijloace fixe reprezentate de cldiri achizi-ionate de la teri sau din producie proprie. Acestea sunt supuse amortizrii, deoarece au durat de via limitat. Cu toate c o cons-trucie nu poate fi separat de terenul pe care l ocup, este important s se evidenieze n contabilitate separat terenurile i construciile.

2. Instalaii tehnice i maini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru), aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale i plantaii.

Potrivit legislaiei din ara noastr, sunt considerate mijloace obiectul singular sau complexul de obiecte care se utilizeaz ca atare i ndeplinete cumulativ urmtoarele dou condiii:

are o valoare mai mare dect limita stabilit de lege; are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz

un singur corp, la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set sau corp.

Costul de achiziie sau de producie al mijloacelor fixe se include treptat n cheltuielile activitii prin procesul amortizrii. Amortizarea se determin pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora n funciune i pn la expirarea duratei utile de via, innd seama de condiiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.

3. Alte instalaii, utilaj i mobilier includ active nenominalizate n grupele mai sus menionate, cum ar fi: mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale.

4. Avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie includ imobilizrile n curs de execuie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de ntreprindere sau de teri, inclusiv sumele de bani achitate n contul activelor corporale.

38

III. Imobilizrile financiare, denumite i investiii financiare pe termen lung, cuprind valorile financiare investite de ntreprindere pe termen lung, sub form de titluri i creane financiare, n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor, prin creterea valorii capitalizate sau prin realizarea de beneficii din comercializarea acestor investiii.

Dobnzile, redevenele, dividendele i chiriile ataate unei imobilizri financiare sunt considerate, de regul, venituri, constituind performana investiiei. n structura acestora sunt cuprinse: (1) aciuni deinute la entitile afiliate;(2) mprumuturi acordate entitilor afiliate; (3) interese de participare; (4) mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare;(5) investiii deinute ca imobilizri;(6) alte mprumuturi;

B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite i active curente) cuprind

bunuri i valori care se utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii i, n general, particip la un singur circuit economic.

Din punct de vedere economic i financiar, activele circulante i schimb continuu forma material n cadrul circuitului economic. Astfel, n faza de aprovizionare, activele circulante sub form de bani se transform n stocuri de materii prime i materiale; n faza de producie, stocurile de materii prime i materiale se consum integral, rezultnd stocuri de producie n curs de execuie, care, dup operaia de prelucrare, devin produse finite; n faza de desfacere, produsele finite sunt revndute clienilor, transformndu-se astfel n bani.

Din punct de vedere al lichiditii, activele circulante se caracterizeaz prin faptul c durata ciclului de exploatare este mai mic de un an: ele intr i ies, n i din ntreprindere, de mai multe ori n cursul unui exerciiu financiar.

Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Con-tabilitii din Romnia definesc activul curent ca fiind o resurs care:

se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru consum sau vnzare, n cursul normal al ciclului de exploatare, sau

este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului, sau

reprezint numerar ori echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat.

39

n structura activelor circulante se includ: I. Stocuri II. Creane III. Investiii financiare pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din

cadrul ntreprinderii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.

n categoria stocurilor se includ: (1) Materii prime i materiale consumabile; (2) Producia n curs de execuie; (3) Produse finite i mrfuri; (4) Avansuri pentru cumprri de stocuri.

1. Materiile prime i materialele consumabile includ: mate-riile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile aflate la teri, ambalajele.

Materiile prime sunt destinate utilizrii n procesul de produc-ie, particip direct la generarea produselor, regsindu-se n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat.

Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) sunt destinate utilizrii n procesul de producie i particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunu-rile cu o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de utilizare sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verifi-catoarele, aparatele de msur i control, matriele folosite la executarea anumitor produse i alte obiecte similare).

Stocurile aflate la teri reprezint diversele bunuri de natura stocurilor aflate n proprietatea ntreprinderii, dar care fizic se gsesc n custodie, prelucrare, consignaie la teri.

40

Ambalajele sunt bunurile utilizate n scopul proteciei pe timpul transportului sau depozitrii diverselor active.

2. Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n aceast categorie se mai includ lucrrile sau serviciile n curs de execuie.

3. Produsele finite i mrfurile sunt bunurile reprezentate de semifabricate, produse finite, produse reziduale, animale i mrfuri.

Semifabricatele sunt bunurile al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o faz de fabricaie i care urmeaz a trece n continuare n procesul tehnologic al altor faze de fabricaie sau se livreaz terilor.

Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaie prevzute de procesul tehnologic al ntreprinderii, fiind depozitate n vederea vnzrii ctre teri.

Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaie: rebuturi, materiale recuperabile, deeuri.

Animalele includ animale i psri nscute sau cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animale i psri la ngrat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum i animale pentru producia de ln, lapte i blan.

Mrfurile sunt acele bunuri care au fost cumprate de ntreprindere n vederea revnzrii.

4. Avansurile pentru cumprri de stocuri reprezint sume de bani pltite cu anticipaie furnizorilor n contul aprovizionrii cu stocuri.

II. Creanele (numite i valori n curs de decontare) reprezint

valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice, pentru care acesta urmeaz s primeasc un echivalent valoric.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o va-loare avansat i care urmeaz s dea un echivalent corespunztor se numesc generic debitori. Debitorii ntreprinderii sub forma creanelor din vnzri sunt delimitai n contabilitate prin structurile de clieni i conturi asimilate.

41

n structura creanelor se includ: (1) Creane comerciale; (2) Sume de ncasat de la entitile afiliate; (3) Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare; (4) Alte creane; (5) Capital subscris i nevrsat;

1. Creanele comerciale sunt cele mai semnificative, fiind compuse din creanele fa de clieni i efectele de primit.

Creanele fa de clienii includ creanele rezultate din bunurile vndute, lucrrile executate, serviciile prestate, a cror valoare urmeaz a se ncasa ulterior.

Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub form de cambie, bilet la ordin etc., care atest existena unei creane n cadrul relaiilor comerciale ce va fi ncasat pe termen scurt, de obicei pn la 90 de zile.

2. Sumele de ncasat de la entitile afiliate sunt generate de relaiile dintre societatea-mam (o ntreprindere care are dou sau mai multe filiale) i filialele sale.

3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare reprezint creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra crora se exercit o influen semnificativ).

4. Alte creane sunt reprezentate de creanele generate de relaiile de decontare ale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurrile sociale, protecia social, debitori diveri etc.

5. Creanele privind capitalul subscris i nevrsat sunt repre-zentate de creanele generate de relaiile ntreprinderii cu acionarii si, referitoare la subscrierile de capital social, efectuate i nedepuse nc.

III. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de

plasament sau valori de trezorerie) reprezint valorile financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt.

n structura acestora se includ: (1) Aciuni deinute la entitile afiliate; (2) Alte investiii pe termen scurt.

42

1. Aciunile proprii sunt aciunile proprii rscumprate temporar de ntreprindere n vederea distribuirii lor personalului propriu sau terilor, regularizrii cursului bursier sau reducerii capitalului social.

2. Alte investiii pe termen scurt sunt reprezentate de aciuni cotate i necotate, obligaiuni emise i rscumprate, obligaiuni cotate i necotate de ntreprindere n vederea obinerii de venituri financiare ntr-un termen scurt.

IV. Casa i conturi la bnci sunt reprezentate de valorile care

mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei.

n structura disponibilitilor se includ: (1) Conturi la bnci; (2) Casa; (3) Acreditive; (4) Avansurile de trezorerie.

Conturile la bnci se refer la disponibilitile bneti n lei i devize aflate n conturile bancare, sumele n curs de decontare, cecuri de ncasat.

Casa delimiteaz disponibilitile bneti n lei i devize aflate n casieria ntreprinderii i alte valori, cum sunt: timbre fiscale i potale, bilete de tratament i odihn, tichete i bilete de cltorie.

Acreditivele reprezint lichiditi pstrate la banca ntr-un cont distinct, la dispoziia unui furnizor, din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta pe msura livrrii bunurilor, prestrii serviciilor, executrii lucrrilor.

Avansurile de trezorerie reprezint sume virate la bnci sau sume n numerar, puse la dispoziia angajailor sau terilor, persoane fizice sau juridice, pentru efectuarea unor pli n numele ntreprinderii.

C. CHELTUIELILE N AVANS reprezint valori care asigur

alocarea asupra fiecrui exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii.

Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursul exerciiului curent, dar care se refer la servicii ce vor fi primite n cursul exerciiului urmtor (abonamente, chirii pltite in avans).

43

1.5.2. Structuri de pasiv

Pasivul, prin componena sa, reflect modul de finanare a mijloacelor economice i gradul de exigibilitate al surselor de finanare(exigibilitatea reprezint timpul de decontare a unei datorii).

Finanarea mijloacelor economice se refer la modul de dobndire i susinere financiar a elementelor de activ.

Pentru procurarea bunurilor economice, o ntreprindere recurge la finanare proprie i finanare strin.

Finanarea proprie este fcut direct, de ctre ntreprindere, sub form de capital social, rezerve, profit etc.

Finanarea strin a activului este asigurat de tere persoane care-i mprumut ntreprinderii capitaluri sub diverse forme, cum ar fi: credite bancare, mprumuturi pe baz de titluri i datorii n curs de decontare.

Corespunztor celor dou categorii de finanare, sursele de finanare pot fi: surse de finanare proprii i surse de finanare strine.

Sursele de finanare proprii corespund finanrii proprii a mijloacelor economice. Din structura acestora fac parte: capitalul propriu; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezervele; profitul etc.

Sursele de finanare strine, denumite i datorii, obligaii sau capital strin, exprim fondurile sau capitalurile furnizate de teri, pentru care unitatea patrimonial trebuie s restituie un echivalent valoric sau s acorde o prestaie. Acestea cuprind: mprumuturile acordate de bnci sau alte instituii financiar-bancare i datoriile create n cadrul relaiilor de decontare ale unitii cu alte persoane fizice sau juridice (exemplu: furnizori, efecte de pltit etc.).

Normele contabile romneti prevd urmtoarea structur a

pasivului, delimitat n patru categorii, n ordinea cresctoare a exigibilitii acestora:

A. Capital i rezerve B. Provizioane C. Datorii D. Venituri n avans

44

A. CAPITALUL I REZERVELE (numite i capital propriu) reprezint sursele de finanare stabile de care dispune ntreprinderea. Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente.

n structura capitalurilor proprii se includ: (I) capital social (II) prime de capital; (III) rezerve din reevaluare; (IV) rezerve; (V) profitul sau pierderea reportat; (VI) profitul sau pierderea exerciiului financiar.

I. Capitalul social este reprezentat de aportul n bani i/sau bunuri n natur al proprietarilor. Capitalul se difereniaz n capital subscris nevrsat i capital subscris vrsat.

Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii.

Capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii.

n funcie de tipul ntreprinderii, capitalul se divide dup cum urmeaz:

n aciuni, n cazul societilor pe aciuni. Valoarea aciunilor n momentul nfiinrii ntreprinderii se numete valoare nominal;

n pri sociale, n cazul societilor cu rspundere limitat. Pe parcursul funcionrii ntreprinderii, capitalul se poate

majora prin emisiunea de aciuni noi, reprezentative, ca aporturi n bani i sau n natur i prin operaiuni interne (ncorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exerciiului precedent, transformarea de obligaiuni n aciuni etc.).

Reducerea capitalului se efectueaz prin rambursarea ctre acionari sau asociai a unei pri din acesta, atunci cnd societatea l consider prea mare n raport cu activitatea sa, sau atunci cnd reduce investiiile dintr-un sector sau ramur de activitate. De asemenea, reducerea de capital poate avea loc prin acoperirea de pierderi suferite n exerciiile financiare anterioare.

II. Primele de capital corespund capitalului adiional creat prin primele de emisiune, fuziune i aport n natur, care sunt determinate de operaiile de cretere a capitalului prin aporturi noi sau prin fuziune. n cazul aporturilor noi, primele de emisiune i cele privind

45

aportul n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Primele de fuziune apar n cazul fuziunii a dou sau mai multor societi i reprezint diferena dintre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor i valoarea lor nominal.

III. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile create prin reevaluarea imobilizrilor corporale i a celor financiare. Cu ocazia reevalurii, valoarea acestor active crete fa de valoarea contabil anterioar, creterea fiind considerat sigur i durabil.

Exemplu: n urma reevalurii, valoarea imobilizrilor corporale crete de la 50.000 lei la 60.000 lei. Diferena de 10.000 lei este reprezentat ca un raport de schimb ntre creterea corespunztoare a valorii activelor imobilizate i creterea capitalurilor proprii sub forma rezervelor din reevaluare.

Odat constituite, rezervele din reevaluare sunt meninute att timp ct bunurile la care se refer nu au fost amortizate sau realizate prin vnzare. Pe msura amortizrii sau realizrii bunurilor, plusva-loarea este utilizat, parial sau total, pentru creterea capitalului social sau transferat la rezerve, n raport cu prevederile legii.

IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul

ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de statutele ntreprinderilor sau conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau asociailor.

Structural, rezervele se mpart n: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale i alte rezerve.

1. Rezervele legale se constituie anual, ntr-o anumit proporie, din profitul brut (n alte ri, din profitul net) sau din primele legate de capital, fiind destinate protejrii capitalului, n cazul n care exerciiul financiar se ncheie cu pierderi.

2. Rezervele statutare sau contractuale reprezint acele fonduri a cror constituire din profitul net este stipulat n statutul societii sau prin clauze contractuale. Ele pot avea ca scop temperarea acionarilor n a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii, privind buna ei funcionare sau alte destinaii stabilite prin statut.

46

3. Prin poziia alte rezerve sunt delimitate fondurile create, de obicei, prin hotrrea adunrii generale, din profitul net. Ele sunt destinate pentru finanarea parial sau total a noilor investiii n imobilizri corporale, acordarea de dividende i n anii care activitatea se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate, n vederea reducerii de capital etc.

V. Profitul sau pierderea reportat reprezint fie rezultatul sub form de profit realizat n exerciiul financiar anterior / anterioare i care, pn la data nchiderii exerciiului financiar precedent, nu a fost nc repartizat pe destinaiile prevzute de lege, fie rezultatul sub form de pierdere obinut n exerciiul financiar anterior / anterioare care, pn la data nchiderii exerciiului financiar anterior, nu a fost acoperit.

VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar poate fi favorabil, caz n care reprezint un profit, sau nefavorabil, caz n care reprezint o pierdere pentru ntreprindere.

Profitul net al exerciiului financiar ncheiat figureaz ca surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile stabilite prin lege sau statutul societii comerciale. Rezultatele nega-tive se iau n calcul cu semnul minus i, n consecin, diminueaz capitalul propriu.

B. PROVIZIOANELE reprezint datorii ale ntreprinderii,

constituite la nchiderea exerciiului pe seama cheltuielilor, pentru acele elemente de patrimoniu a cror realizare sau plat este probabil, ori pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. Cazurile tipice de provizioane pentru riscuri i cheltuieli sunt: litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte, cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie, cheltuieli cu reparaiile capitale ealonate, potrivit programului, pe mai multe perioade etc.

Reglementrile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia definesc provizioanele ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert.

Recunoaterea unor astfel de provizioane se face numai n momentul n care sunt respectate, cumulativ, urmtoarele condiii:

47

o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;

este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice viitoare s fie necesar pentru a stinge obligaia respectiv;

poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Distingem:

- provizioane pentru pensii i obligaii similare - provizioane pentru impozite - alte provizioane

C. DATORIILE (numite i capital strin) sunt sursele de finan-

are externe puse la dispoziia ntreprinderii fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori, fie de teri pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric.

Reglementrile introduse de Programul de Dezvoltare a Conta-bilitii din Romnia clasific datoriile n datorii curente i datorii pe termen lung.

O datorie este curent dac: se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de

exploatare al ntreprinderii sau este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint perioada de

timp dintre achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de producie i finalizarea sa n numerar sau sub forma unui instrument uor convertibil n numerar.

Datoriile funcioneaz din momentul naterii obligaiilor fa de teri i pn n momentul plii lor.

n structura datoriilor se includ: (1) mprumuturi i datorii asimilate; (2) datorii comerciale; (3) datorii n cadrul grupului; (4) datorii din interese de participare; (5) alte datorii.

1. mprumuturile i datoriile asimilate reprezint datoriile financiare ale ntreprinderii privind: mprumuturi din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung primite de la bnci i alte instituii financiare.

48

mprumuturile din emisiunea de obligaiuni reprezint surse financiare pe termen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile ctre public, de regul, prin intermediul unor instituii financiare. Aceste mprumuturi sunt divizate n pri egale, numite obligaiuni, rambursabile la un anumit termen, numit scaden, sau ealonat i purttoare de dobnzi.

Creditele primite de la banc i alte instituii includ creditele pe termen lung i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobnzi i garantate cu activele ntreprinderii.

2. Datoriile comerciale se creeaz n cadrul relaiilor de decontare cu furnizorii pentru aprovizionri de bunuri materiale, lucrri i servicii primite. Ele sunt delimitate sub forma furnizorilor i efectelor de pltit.

Furnizorii reprezint datoriile echivalente valorii bunurilor, lucrrilor i serviciilor primite de la teri.

Efectele de pl