AMORTIZAREA IMOBILIZRILOR

1. Particulariti privind amortizarea activelor

Amortizarea reprezint deprecierea ireversibil a imobilizrilor, ca urmare a actiunii factorilor naturali i a uzurii morale aprute in cadrul utilizrii lor n procesele economice. Amortizarea se calculeaz asupra majoritaii imobilizarilor corporale si necorporale (cu excepia imobilizrilor de natura terenurilor, lacurilor, blilor, tablourilor si a operelor de arta, caselor de odihn proprii, locuinelor de protocol, navelor, aeronavelor, vaselor de croazier altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor, mijloacele fixe care nu-i pierd valoarea n timp datorit folosirii i fondul comercial), prin includerea n cheltuilelile fiecrui exerciiu a unei cote-pri din valoarea de nregistrare a imobilizrilor. Aceast nregistrare a cheltuilelilor cu amortizarea primite unitaii refacerea n timp ca capitalului investit in imobilizri, constituind o resurs la dispoziia unitaii pentru nlocuirea imobilizrilor depreciate. Se mai supun amortizrii i investiiile fcute la mijloacele fixe luate cu chirie, investiiile fcute pentru mbuntirea parametrilor tehnici iniiali sau pentru modernizarea mijloacelor fixe, investiiile fcute pentru amenajarea mijloacelor fixe din categoria Terenuri, investiiile puse in funciune parial care nu sunt nregistrate ca mijloace fixe. Exist numeroase concepte privind amortizarea, ns cele mai importante din domeniul contabilitii sunt urmtoarele: - amortizarea ca proces de corecie al valorii imobilizarilor amortizarea este constatarea contabil a pierderii de valoare suferita de ctre activele imobilizate ca urmare a deprecierii in timp, a uzurii fizice (datorit factorilor tehnici, mecanici precum i naturali) sau uzurii morale (datorita evoluiei tehnologiei i apariia unor maini mult mai performante decat cele utilizate). Privind interpretarea prezentat amortizarea are rolul de a corecta valoarea activelor imobilizate pentru a le readuce la valoare apropiat de realitate. - amortizarea ca proces de transfer sau de reprezentare a costului imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului Din perspectiva procesului de alocare, amortizarea reprezint o resurs controlabil provenit din trecut care produce beneficii viitoare. Aceast alocare precum i transferul de valoare se realizeaz pe perioada economic de utilizare a activului.

- amortizarea ca surs de finanare a renoirii imobilizrilor Amortizarea este vazut prin perspectiva recuperrii investitiei initiale dar i ca sursa de finanare a renoirii imobilizrilor. Datorita amortizrii investiiei iniiale aceasta recuperata si rentegrata in ciclul de exploatare, devenind o resurs de autofinanare pentru o nou investiie. La expirarea duratei de amortizare a imobilizrii, amortizarea trebuie sa permit mentinerea unui capital egal cu valoarea nominal la preul sau de origine sau cu preul reevaluat. Amortizarea imobilizrilor corporale si necorporale se stabileste prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare (costul de achiziie, de producie, valoarea de aport, valoarea actual pentru bunurile dobndite cu titlu gratuit) sau asupra valorii ramse actualizate. Cota de amortizare se calculeaya dupa formula: CA = ____________100___________ Durata normal de utilizare (ani) Valoarea rmas actualizat se determin prin scderea amortizrii actuale din valoarea de intrare actualzat, in momentul efecturii reevalurii. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revzute cel puin la sfritul fiecrui an financiar. Dac se descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea trebuie contabilizate ca i modificri ale politicilor contabile, n concordan cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori fundamentale. O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa contabil. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ, i prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea aferent unei perioade este, n mod normal recunoscut contul de profit si pierdere, cu excepia cazului n care este inclus n valoarea contabil a altui activ. Amortizarea unui activ ncepe s se nregistreze n momentul n care acesta este disponibil pentru consum (atunci cnd este n locaia i are caracteristicile necesare pentru a funciona n maniera dorit de management). Deprecierea unui activ nceteaz n momentul n care acesta nu mai este recunoscut n contabilitate. Prin urmare, chiar dac imobilizarea corporal devine inactiv sau este retras din circuitul economic, amortizarea se va calcula n continuare pn n momentul n care aceasta va fi n totalitate amortizat. Cu toate acestea, aplicnd metoda degresiv valoarea amortizrii poate deveni nul atunci cnd nu mai este nregistrat producie.

Exist mai multe metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca in mod sistematic valoarea amortizabil a unui activ de-a lungul duratei sale de via: a) Metoda liniar const in calcularea si alocarea si alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor imobilizate pe toat durata normal de funcionare ecprimat in ani. b) Metoda degresiv const in accelerarea procesului de amortizare n primii ani de la punerea n funciune a mijlocului fix, prin multiplicarea cotei de amortizare liniar cu unul din urmtorii coeficieni: 1,5 dac durata normal de utilizare este intre 2 i 5 ani; 2 dac este ntre 6 i 10 ani; respectiv 2,5 pentru o durat normal de utilizare a mijlocului fix mai mare de 10 ani. c) Metoda accelerat - are ca rezultat faptul c amortizarea este mai mare n primii ani de via i mai mic n ultimii. Aceast metod se poate obine prin dou sub-metode: - metoda insumrii anilor de via util: are ca rezultat o cheltuial bazat pe utilizarea sau producia estimat a activului pe parcursul duratei de via util a activului. Amz =(Cost Val Reziduala ) * F F = numr de ani de via rmai de la nceputul anului respectiv - metoda reducerii soldului: procesul de amortizare este apicat la Valoarea Net Contabil determinnd o valoare a amortizrii descresctoare n fiecare an. Rata de amortizare aplicat n aceast situaie se calculeaz astfel: R = (1 - n (valoare reziduala / cost) )*100 n = durata de via n ani Cu toate acestea, datorit calculelor laborioase i a conveniei fiscale existente, companiile prefer s utilizeze ca i rat : 1 / durata estimat de via a activului i care se aplic la valoarea net contabil. Metoda de amortizare utilizat va reflecta modalitatea n care beneficiile rezultate n urma utilizrii activului vor fi utilizate. Metoda de estimare aplicat activelor trebuie revizuit periodic i, dac se constat o modificare semnificativ n modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta aceast modificare. O asemenea modificare trebuie contabilizat drept o schimbare de politic contabil, conform IAS 8.

2. Particulariti privind amortizarea imobilizrilor necorporale

Amortizarea imobilizrilor necorporale a reprezentat un subiect foarte delicat in cadrul contabilitii deoarece s-a pus problema categoriilor de active necorporale ce trebuiesc amortizate si categoriile care nu necesit acest proces. Pentru a putea ajunge la o solutie s-a pornit de la punctele de consens existente ntre pofesionalitii contabili: faptul c activele necorporale, ca orice alt activ, au o perioada limita de viata, ceeace inseamna c, treptat, acestea i pierd din valoare fiind necesar inlocuirea lor cu alte active. n acest sens organismele reglementare s-au imprit in doua tabere cu raspunsuri diferit: - Tabra sistemelor contabile din rile anglo-saxone mpreuna cu IFRS susin ideea amortiztii pentru toate categoriile de active necorporale - Tabra rilor Eurpei Continentale adopta ideea amortizrii doar pentru anumite categorii, pentru altele prefermdu-se doar analizarea periodic n vederea indentificrii indicilor de depreciere. Datorit faptului ca ambele metode presupun dezavantaje, cele doau tabere au ajuns la un consens, amortizarea sistematic fiind considerat varinata cea mai puin subiectiv, riscant si costisitoare pentru o societate. Excepie face tratamentul contabil al fondului comercial, unde divergenele s-au pastrat. n ceea ce privete celelalte categori de active necorporale, IAS 38 Active necorporale adopt varinata amortizrii sistematice n care este precizat ca factor principal al pierderii de valoare este uzura morala, nu si uzura fizic ca in cazul activelor corporale. Valoarea amortizabil se stabilete ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea rezidual, sau ntre valoarea reevaluat si valoarea rezidual. Amortizarea trebuie sa nceap din momentul n care activul necorporal a fost dat n folosin i nu poate avea o perioad mai mare de 20 ani. Durata de via a unui activ necorporal poate fi: perioada n care se asteapt ca activul sa fie utilizat de o entintate sau numrul de produse care se asteapt a fie obinute prin utilizarea activului respectiv. Investiia facut ntr-un activ va trebui recuperat pe ntreaga durat util de via a activului care va deveni astfel perioada amortizabil. Factorii care pot influena judecata profesional privitoare la alegerea duratei de via a activelor necorporale sunt: 1. Factorii externi astfel vor trebui analizate i stabilite pieele pe care opteaz entintatea, dinamica pieei pentru produsele i serviciile comercialzate. De asemenea societatea va trebui sa intuiasc reaciile estimate din partea concurenei i a potenialei concurene.

2. Metoda de amortizare trebuie aleas astfel nct sa reflecte realitatea economic cu privire la ritmul de depreciere a activului necorporal. Metoda de amortizare trebuie aleas n asa fel nct sa reflecte modul n care beneficiile economice viitoare sunt generate. Pentru acest scop se pot aplica: metoda liniar, degresiv sau metoda unitailor de produse. Practica a dovedit c sunt extrem de rare, dac nu chiar inexistente, situaiile in care alt metod de amortizare poate genera amortizarea cumulat mai mic dect metoda liniar. Ca urmare, cea mai frecvent metod de amortizare este cea liniar. Din punct de vedere al tratamentului contabil, cheltuiala cu amortizarea unui activ necorporal este recunoscut n contul de profit i pierdere, cu exceptia situaiilor cnd poate di direct atribuit producerii unui alt activ, contribuind la creterea valorii activului respectiv. Exemplul clasic l reprezint amortzarea unei licene de producie inclus n valoarea produselor finite realizate. De exemplu, daca se achiziioneaz o licen de zbor pe ruta BucuretiRoma care expira n 3 ani, licena respectiv va fi tratat din punct de vedere contabil ca activ necorporal neamortizat. Ca urmare va fi testat anual pentru identificarea eventualelor deprecieri, n momentul n care durata de utilizare devine limitat, va fi amortizat pe durata de via ramas. Practica a dovedit ca durata de via a godwill-ului nu poate depai 20 ani. n acest context, IAS 22 prevede c trebuie aplicat metoda amortizrii liniare, cu axcepia situaiilor n care exist argumente convingtoare c o alta metod este mult mai potrivit. Amortizarea activelor necorporale se calculeaz pe durata normal de funcionare utiliznd metoda amortizrii liniare. Astfel, cheltuielile de constituire si cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaza ntr-o perioad de cel mult cinci ani. Brevetele, licenele, know-how-ul, mrcile de fabric, come i servicii i alte drepturi de proprietate industrial si comercial similare subscrise sau achiziionate pe alte ci, deci nu din producie proprie, se amortizeat pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre societatea comercial care le deine. Programele informatice create de societatea comercial sau achiziionate de la teri se amortizeaz n funcie de durata probabil de utilizare, care nu poate depi o perioad de cinci ani. Pentru activele necorporale, amortizarea calculat prin metoda liniar se include n cheltuielile de exploatare, fiind deductibil numai dac este o cheltuial aferent realizrii profitului.

2.1. Evaluarea si calculul amortizrii cheltuielilor de constituire Cheltuielile de constituire cuprind cheltuielile cu nfiinarea, dezvolarea i fuzionarea unitilor patrimoniale, cum sunt cele privind taxele i alte cheltuieli de nregistrare i nmatriculare, cheltuieli privind emiterea i vnzarea de aciuni, chltuieli de prospectare a pieei i de pubilicitate. Potrivit IAS 38 Active necorporale, cheltuielile de constituire trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care sunt efectuate. Cheltuielile de constituire pot consta din costuri de nfiinare, cum ar fi costurile de secretariat i cele juridice suportate la nfiinarea unei entiti juridice, cheltuiala pentru a deschide o nou afacere, sau cheltuiala pentru nceperea unei noi operaii sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de preexploatare). Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005, prevd la pct. 5.21 posibilitatea imobilizarii de catre o ntreprindere a cheltuielilor de constituire. n aceasta situaie suma reflectata in contul de imobilizri necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani.Valoarea amortizabil este reprezentat de valoarea de nregistrare n contabilitate, iar metoda de amortizare este de regul liniar. Elementele nscrise la postul Cheltuieli de constituire se vor prezenta detaliat n notele explicative. n formatul de bilan cuprins in reglementrile mentionate mai sus cheltuielile de constituire sunt prezentate distinct n cadrul mobilizrilor necorporale. Prin urmare, dei IAS 38 Active necorporale specific faptul ca cheltuielile de constituire sunt cheltuieli ale exerciiului i nu pot fi imobilizate, prin faptul ca Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene si cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1752/2005 permit imobilizarea acestora, societile comerciale care opteaz pentru meninerea cheltuielilor de constituire Ia imobilizri pot face acest lucru, astfel nct la retratarea situaiilor financiare acestea nu vor fi eliminate. Meninerea cheltuielilor de constituire in situaiile financiare este n discordan cu prevederile IAS 38 Active necorporale, dar este in conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunitatilor Economice Europene. Cheltuielie de constituire reprezint cheltuielile implicate de demararea unei activiti sau a unei ntreprinderi (costurile de demarare); cheltuielile de formare; cheltuielile de publicitate i/sau de promovare de bunuri (pe pia); chieltuieli de schimbarea locului sau de reorientare total sau parial.

2.2. Evaluarea si calculul amortizrii cheltuielilor de dezvoltare Cheltuielile de dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuarea unor lucrri de cercetare in scopul realizrii de rpoduse sau servicii noi sau mbuntite substanial. De menionat faptul c n aceast structur de imobilizri necorporalec care iniial cuprindea cheltuielile de cercetare-dezvoltare, au fost excluse cele de cercetare, ceea ce vine n ntmpinare IAS 38, cu privire la acest aspect. n conformitare cu reglementrile contabile internaionale (IAS 36 Deprecierea activelor) pentru a fi capitalizate ca imobilizri necorporale trebuies ndeplinite doua condiii: avantaje economice viitoare i evaluare credibil. Cheltuielile de dezvoltare se pot evalua cu suficient probabilitate, contabilizarea lor fiind posibil la categoria de imobilizri necorporale. Odata recunoscute, cheltuielile de dezvoltare trebuie sa fie amortizate n mod sistematic, n exerciiile urmtore, n funcie de ritmul de constatare a fluxurilor monetare generate de aceste cheltuieli. ntruct identificarea fluxurilor monetare corespunztoare fiecrei activiti de dezvoltare este diferit sau cel putin mai adesea chiar imposibil, IASC propune amortizarea cheltuielilor de dezvoltare capitalizate n funcie de: - cifra de afaceri sau economiile realizate ca urmare a acestor cheltuieli - durata previzibil da comercializare sau de utilizare de produsul sau procentului respectiv. Avnd in vedere incertitudinea referitoare la activitatea de dezvoltare IASC sugereaz fr s fac din aceasta o regul c durata de amortizare s nu depeasc, n mod normal, 5 ani. Odat capitalizate, cheltuielile de dezvoltare trebuie s fie revizuite la sfritul fiecrui exerciiu. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz: - n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat. - n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Metoda de amortizare trebuie sa reflecte modul n care beneficiile economice aferente activului sunt consumate de ctre ntreprindere. Dac estimarea beneficiilor atribuibile activului nu poate fi determinat n mod fidel trebuie folosit metoda liniar. Cheltuiala cu amortizarea trebuie recunoscut pentru fiecare perioad ca o cheltuial curent, cu excepia cazului n care un alt

Standard Internaional de Contabilitate permite sau colicit ca aceasta s fie inclus n valoarea contabil a unui alt activ. Atunci cand amortizarea anual devine un element al costului de producie al unui bun specific, cheltuiala se include n respectivul cost de producie. 2.3. Evaluarea si calculul amortizrii cesiunilor, brevetelor, marcilor drepturilor de autor i valori similare Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziie, dup caz. n aceast situaie valoarea de aport se asimileaz valorii juste. Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea, se reflect cheltuiala reprezentnd chiria, fr recunoaterea unei imobilizri necorporale. Concesiunea, se refer la contractul prin care, o parte numit concedent cedeaz, contra unei alte pri numit ceoncesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activiti. Ea poate fi public sau privat. Evaluarea se face conform contractului inchiat ntre pri iar amortizarea se calculeaza pe o durat egal cu cea a contractului de concesiune. Brevetele, sunt titluri care dau inventatorului unui produs sau unui procedeu, susceptibile de apicaii industriale, sau cesioarului, monopol de exploatare pe o perioada de timp. Evaluarea se face n momentul achiziionrii respectivului brevet i reprezint o imobilizare necorporal ce poate fi amortizat de unitatea patrimonial care le deine, pe perioada monopolului de exploatare. Licentele sunt legate in general de folosirea brevetelor. Sunt situaii n care, fr a ceda brevetul su, titularul acord unui ter dreptul de exploatare, contra unei redevene. Ca i n cazul brevetelor, licenele sunt amortizate pe perioada de exploatare. Mrcile sunt considerate mrcide fabric de comer sau de serviciu, preudonimele, numele geografice, denumirile arbitrare sau fenteziste, forma caracteristic a produsului sau condiionrii sale, etichetele, axpectele exterioare, emblemele, pecetele, timbrele, sigiliile, viniete, gitane, combinaii sau dispoziii de culori, schie, reliefuri, litere, cifre, diverse i, n general orice semn material care servete la distingerea produselor, obiectelor sau serviciilor unei ntreprinderi.

Amortizarea este calculat n cazul drepturilor ce rezult intr-un contract cu durat determinat sau care beneficiaz de o protecie juridic cu o durat limitat. Aceasta durat va reprezenta perioada de amortizare. Drepturile i valorile similare, includ elementele ca procedee industriale, Know-how, modele, schie. Ele sunt amortizate deoarece sunt susceptibile deprecierii prin efectul progresului tehnic, evolutiei modei si gusturilor. Amortizarea se realizeaz pe durata normal de utilizare sau pe durata probabil de exploatare. 2.4. Evaluarea si calculul amortizrii fondului comercial Fondul comercila reprezint cea mai controversat categorie inclus n structura imobilizrilor necorporale. Dac pentru celelalte structuri de imobilzri necorporale n problema amortizrii acestora s-a ajuns la un consens mtre profesiontii contabili, n cazul fondului comercial divergenele s-au pstrat. Fond comercial destinat achiziionarii unor active fixe corporabile (magazine, depozite en gros etc.) ce pot conduce la un potenial economic deosebit datorita pozitiei lor strategice n ceea ce privete vadul comercial, reelele comerciale, debuseul, dotrile si personalul calificat de care dispun etc. Fondul comercial reprezint elementele necorporale care nu fac obiectul unei evaluri i unei contabilizri separate n bilan i care concur la dezvoltarea ntreprinderii, de aceea nu trebuie confundat cu fondul de comer. Fondul comercial este, deci, o rezultant, o supravaloare nedisociat de ntreprindere. Factorii care contribuie la aceast rezultant sunt de natur obiectiv:- calitatea gestiunii, competenta tehnic si cunostintele acumulate de personal;- know-how industrial; - stabilirea resurselor de aprovizionare; - clientela, vadul, debuseele, studiile si cercetarile; - reputatia, imaginea ntreprinderii. Fondul comercial se determin numai prin achiziie sau ca aport, cel creat de ntreprindere nefiind contabilizat n cursul vieii acesteia. Conform reglementrilor OMFP 1752/2005 fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei, a parii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti - se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot sa amortizeze fondul comercial n mod sistemat i ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioada sa nu depeasc durata de utilizare economic a activului i sa fie prezentat i justificat n notele explicative.

Durata de amortizare a fondului comercial pozitiv se determin de la data achiziiei aciunilor sau, n cazul n care achiziia are loc n doua sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filiala. n cazul situaiei n care valoarea contabil a activelor si a datoriilor nu se poate depista la data achiziiei atunci compensarea se va realiza pe baza valorilor contabile existente la data la care entitile n cauz sunt incluse n consolidare pentru prima dat.n acest caz durata de amortizare a fondului comercial pozitiv se determina de la data primelor situaii financiare anuale consolidate. O valoare prezentat ca un element separat care corespunde unui fond comercial negativ, poate fi transferat n contul de profit i pierdere consolidat numai: a) daca aceast diferen corespunde previziunii, la data achiziiei, a unor rezultate viitoare nefavorabile ale entitii n cauz, sau previziunii unor costuri pe care entitatea respectiv urmeaz s le efectueze, n masura n care o asemenea previziune se materializeaz; sau b) n masura n care diferenta corespunde unui cstig realizat. Principalii factori care trebuie luai n considerare n stabilirea duratei de via a fondului comercial sunt: - activitatea ntreprinderii achiziionate i durata estimat de via a acesteia; - stabilitatea i durata de via estimat a sectorului industrial de care este legat fondul comercial; - informaiile disponibile cu privire la caracteristicile fondului comercial aparinnd ntreprinderilor sau sectoarelor industriale similare, precum i ciclul de via al ntreprinderilor similare; - efectul asupra nivelului de activitate al uzurii morale al produselor i serviciilor oferite, al modificrii cererii pieei, etc.; - estimarea perioadei n care se poate beneficia de serviciile echipei manageriale actuale i a personalului n general, precum i stabilirea gradului n care o schimbare a managerilor este eficienta pentru companie; - nivelul cheltuielilor de finanare fcute de ntreprindere n vederea obinerii unor beneficii viitoare din partea ntreprinderii achiziionate, precum i capacitatea ntreprinderii de a obine aceste beneficii; - reaciile probabile ale societilor concurente sau potenial concurente; - perioada de control a societii achizitoare asupra societii achiziionate, precum i reglementrile legale i contractuale care ar putea afecta durata de via a goodwill-ului. Perioada i metoda de amortizare stabilite n momentul dobndirii fondului comercial trebuie revizuite cel puin la sfritul fiecrui an financiar. Dac durata de via estimat n urma revizuirii este semnificativ diferit de previziunile anterioare, perioada de amortizare trebuie ajustat n consecin. De asemenea, dac se constat o modificare semnificativ n modul de realizare a beneficiilor ataate fondului comercial, metoda de amortizare trebuie schimbat.

3. Particulariti privind amortizarea imobilizrilor corporale

Termenul generic de imobilizri corporale (denumite i active tangibile) este folosit pentru a identifica n general acele active folosite n special n activitatea productiv din care societatea va beneficia pe o perioad mai mare de 1 an. Termenul de corporal sau de tangibil face distincia fa de activele necorporale care sunt active fr o substan fizic sau a cror valoare nu poate fi n ntregime indicat de existena lor fizic. Pentru aplicarea corespunztoare a prevederilor IAS care vizeaza imobilizarile corporale (IAS 16 Imobilizri Corporale) este necesar o prezentare a contextului economic i legislativ n care se trece la aplicarea acestora. In acest sens, se mentioneaz: a) Imobilizrile corporale au o pondere mare in totalul activelor societatilor comerciale, att din punct de vedere al valorii ct i a numarului de poziii n evidena. n aceast situaie este dificil de efectuat o evaluare corespunztoare a tuturor imobilizrilor corporale. b) Societile comerciale au n evident atat imobilizri corporale complexe ct i imobilizri corporale care sunt clasificate astfel conform legislaiei care reglementeaz aceasta categorie de active, care in condiiile aplicarii lAS nu mai ndeplinesc criteriile de recunoatere ca active. Aceasta este situaia particular a mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar care reprezinta imobilizrile corporale care nu mai ndeplinesc criteriul de valoare impus prin legislaie. Dei valoarea individual cu care sunt nscrise in situaiile financiare aceste imobilizri este mica, totui sunt situaii cand valoarea totala a acestora este semnificativ. c) n evidena societilor comerciale se afl, de asemenea, imobilizri corporale complexe cum sunt liniile tehnologice, utilaje ale cror componente se uzeaz inegal pe parcursul duratei de viat a activului. Amortizarea, ca proces este definit de IAS 16 Imobilizri corporale ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Valoarea rezidual i durata de via util a unui activ trebuie revzute cel puin la sfritul fiecrui an financiar. Dac se descoper diferene fa de ultimele estimri, acestea trebuie contabilizate ca i modificri ale politicilor contabile, n concordan cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori fundamentale.

O cheltuial cu amortizarea este efectuat chiar dac valoarea just a activului depete valoarea sa contabil, atta timp ct valoarea sa rezidual nu este mai mare dect valoarea sa contabil. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup ce s-a sczut valoarea rezidual a acelui activ. n practica, valoarea rezidual a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativ, i prin urmare, nu se ia n considerare la calcularea amortizrii. Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care este inclus n valoarea contabil a altui activ. Amortizarea aferent unei perioade este n mod normal recunoscut drept cheltuial. Totui, n unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o ntreprindere n procesul de obinere a altor active, mai degrab dect n procesul de generare a altor cheltuieli. n acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ i este inclus n valoarea contabil a acelui activ. Amortizarea unei imobilizri corporale depinde de trei parametrii: baza amortizrii, durata amortizrii si regimul de amortizare ales. 3.1 Baza de evaluare a amortizrii imobilizrilor corporale Limita de amortizare a unei imobilizri amortizabile este costul istoric sau alt valoare care a nlocuit costul istoric cu valoarea contabil de intrare (valoare rmas actualizat, costul de achiziie, costul de producie, valoarea de pia, valoarea de aport), mai puin valoarea rezidual. Un alt aspect legat de valoarea amortizabil este reprezentat de valoarea rezidual, care reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ, la sfritul duratei de via util, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate (IAS 16). Concret, determinarea valorii reziduale se face prin compararea cu active similare, aflate la sfritul duratei de via sau pe baza prevederilor contractuale (n cadrul contractelor de leasing). O accepiune nou capt valoarea amortizabil care determin prin scderea din valoarea contabil a costului a valorii reziduale estimat. Ca sistem de referin pentru delimitarea limitei de amortizare privind valoarea rmas actualizat i reevaluarea activelor corporale se face apel la prevederile Standardului de Contabilitate Internaional 16 Imobilizri corporale. Potrivit acestui standard, frecvena reevalurilor depinde de evoluia valorii juste a imobilizrilor corporale n cauz. n cazul n care valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea contabil, atunci este necesar o nou reevaluare. Pentru imobilizrile corporale ale cror valori juste nu sufer

modificri semnificative, nu este necesar s se fac reevaluri. Pentru acestea, reevalurile fcute la 3-5 ani pot fi mai adecvate. 3.2. Durata de amortizare a imobilizrilor corporale Durata de amortizare exprim perioada n care o imobilizare corporal se ateapt s fie utilizat din punct de vedere economic, sau numrul de uniti de producie sau similare care se ateapt a fi obinute din utilizarea imobilizrilor corporale. Duratele normelor de utilizare luate n calculul amortizrii, n principiu, trebuie s coincid cu durata util, adic durata n care bunul poate asigura ntreprinderii o structur a costurilor, serviciilor care s o fac competitiv n faa concurenei. O perioad prea scurt nseamn ncorporarea n costuri a unei pri mai mari dect necesarul de amortizat, deci o povar consimit pentru costuri care diminueaz competitivitatea ntreprinderii pn la anulare. Alegerea unei perioade prea lungi nseamn privarea de potenialul financiar pentru a beneficia la timp de evoluiile tehnice care ar putea duce la creterea productivitii, implicit la micorarea costurilor i meninerea competitivitii. n spiritul normelor internaionale durata de amortizare depinde de durata probabil de utilitate sau utilizare a respectivului activ, i este determinat de ntreprindere n baza raionamentului profesional. Astfel, aceleai active pot avea durate de via utile, respectiv de amortizare diferite ca urmare a modului diferit de utilizare n ntreprinderi diferite, dar i ca urmare a aplicrii unor estimri diferite, de la o ntreprindere la alta. Durata de amortizare se poate msura liber de ctre ntreprinderi sau poate fi adoptat la nivel macroeconomic, n baza hotrrilor de Guvern, prin acte normative. Opiunea pentru duratele normate de utilizare deriv mai ales n rile unde implicarea statului n gestiunea i politica ntreprinderilor continu dar i acolo unde contabilitatea rmne nc conectat la fiscalitate. Practica aceasta va trebui ns s dispar treptat, deoarece ntreprinderile au nevoie s-i gestioneze singure resursele proprii prin politici specifice. Durata de via util constituie instrument al managementului fiecrei ntreprinderi i nu poate fi confundat cu durata de via stabilit prin legislaia fiscal i impus prin reglementri stricte de autoritatea n materie. Fa de cele de mai sus, n contabilitatea romneasc reglementrile privind amortizarea sunt caracterizate prin inconsecven. Astfel, dac potrivit OMFP nr.1752/2005 se preia conceptul de durat de via conform cu prevederile normelor europene pornind de la o durat de via economic n nelesul prezentelor reglementri, prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util ntreprinderile putnd s-i estimeze o durat de via contabil prin modelri proprii, durata de amortizare este ns stabilit de organismele de reglementare n materie.

Datorita normelor internaionale n care se precizeaz ca durata de amortizare se obine prin aplicarea raionametului profesional, fiind necesar pe parcursul ntregii viei a activelor tocmai pentru a surprinde toate circumstanele ce ar putea avea inciden asupra schimbrilor survenite de la o perioad la alta. Evenimente precum schimbrile tehnologice, modificri n cererea de pia referitoare la bunurile produse, respectiv politica de reparaii i ntreinere practicat de ntreprindere se impun a fi analizate, i acolo unde este nevoie, redimensionarea duratei de via utile ca baz a duratei amortizabile. Durata de utilitate capt, conform IAS 16, dou expresii: - fie perioada (the period of time) n cursul creia ntreprinderea se ateapt s utilizeze activul respectiv - fie numrul de uniti de producie (number of production) sau de uniti similare pe care ntreprinderea se ateapt s le vnd (ca urmare a folosirii activului n cauz). De aceea calcului amortizrii nu se face intotdeauna innd cont de anii de utilitate. El poate sa fie bazat, uneori, pe date fizice (numarul de piese produse, numarul de tone+kilometrii transportate etc.). Aceast posibilitate este recomandat, n special, pentru activele care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin nvechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat (numarul de uniti fizice este seminificativ diferit de la un exerciiu la altul). 3.3. Regimul de amortizare a imobilizrilor corporale Prin regim de amortizare se nelege un ansamblu corelat i coerent de reglementri normative ale unei ri privind modul de calcul al amortizrii capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, precum i a condiiilor concrete de aplicabilitate a acestora. Competenele de aprobare a regimului de amortizare revin consiliului de administraie al agentului economic, respectiv responsabilului cu gestiunea patrimoniului, n cazul persoanelor juridice fr scop lucrativ care, potrivit legii, desfoar activiti economice. Amortizarea, prin calculul su, reprezint un instrument eficient pentru: calcularea deprecierii; corectarea efectelor inflaiei i reprezint un instrument de politic economic, beneficiind de reguli fiscale, ceea ce permite dezvoltarea potenialului tehnic al ntreprinderii. n accepiunea Standardelor Internaionale se consider c metoda amortizrii trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare aferente activului se preconizeaz a fi consumate de ctre ntreprindere i c gradul de adecvare a metodei trebuie s fie revizuit cel puin anual n cazul n care a existat o schimbare la nivelul modelului prevzut. Dincolo de aceasta, norma las la latitudinea ntreprinderilor utilizarea uneia sau alteia dintre metode, chiar dac amintete de metoda liniar, a

amortizrii degresive i a amortizrii proporionale cu utilizarea. Se desprinde totui din prevederile normei c metoda amortizrii se bazeaz pe modalitatea de stabilire a duratei de via util asupra creia se repartizeaz valoarea amortizabil fie n funcie de timp, fie n funcie de uzura fizic n sine. De aici se contureaz i cele dou mari categorii de metode de amortizare agreate de standarde, i anume: metode bazate pe timp i, respectiv metode bazate pe uzura fizic real. Metode de amortizare bazate pe timp n literatura strin de specialitate se nscriu ca i metode bazate pe timp metoda amortizrii liniare (straight line method), respectiv metodele accelerate (n literatura anglo-saxon accelerated methods) metoda amortizrii degresive, metoda nsumrii anilor de via util etc. 1. Metoda amortizrii liniare const n calcularea i alocarea uniform a valorii contabile de intrare a activelor imobilizate pe toat durata normal de funcionare exprimat n ani. n varinata nominal amortizarea se calculeaz raoprtnd valoarea amortizabil la durata nominal de utilizare. Potrivit ptacticii internaionale se consider deprecierea ca fiind o funcie de timp mai degrab dect rezultatul utilizrii. Metoda este foarte utilizat n practic datorit simplitii sale i const n alocarea pe cheltuielile perioadei a unei fraciuni constante din baza amortizabil pe ntreaga durat de via a bunului. Mrimea anuitii (depreciation per year) este egal cu valoarea de intrare (cost) diminuat cu valoarea rezidual estimat (residual value) pe durata de utilizare a bunului (economic life). Matematic, valoarea anuitii este: Anuitatea amortizrii = (cost valoare rezidual)/ durata de via estimat Fa de practica internaional, n Romnia amortizarea liniar se calculeaz prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea de intrare, fr a ine seama de o eventual valoare rezidual, astfel: Amortizarea anual = Valoarea de intrare x Rata anual a amortizrii (Cota medie anual de amortizare) Rata anual a amortizrii = 100 / Durata de utilizare Dac intrarea activului se produce n cursul anului rata anual se recalculeaz n funcie de durata efectiv de utilizare; se stabilete astfel prorata temporis a amortizrii, n funcie de zile, luni sau semestru de utilizare. Pentru

Romnia, prorata amortizrii se calculeaz n raport cu luna urmtoare celei n care s-a produs intrarea. 100 Z PTA = ------- x ------T 360 PTA T Z 360 - prorata temporis a amortizrii - timpul sau durata normal de utilizare a imobilizarii - numarul de zile de utilizare (folosire) a mijlocului fix - numarul mediu de zile ale anului.

n situaia n care n locul zilelor calendaristice se iau n considerare lunile calendaristice, relaia de calcul este urmatoarea: 100 L PTA = ------ x -----T 12 PTA - prorata temporis a amortizrii T - timpul sau durata normal de utilizare a mijlocului fix L - numarul de luni de funcionare a mijlocului fix 12 - numarul de luni ale anului. Dei este usor de utilizat, metoda liniar cade sub incidena unor critici deoarece: - nu ine cont de scderea capacitii de producie, utilitatea economic a activului fiind considerat aceeai n fiecare an, - nu ine cont de creterea n timp a cheltuielilor de ntreinere datorate uzurii, acestea fiind considerate consumate an de an.. 2. Metoda amortizrii degresive const n multiplicarea cotelor liniare corespondente cu un coeficient care variaz potrivit duratei de via curent admis pentru bunul respectiv. Calculul amortizrii are la baz regula fiscal care presupune corectarea ratei liniare cu coeficienii multiplicativi: 1,5 pentru durata de via ntre 2-5 ani; 2 pentru durata de via ntre 5-10 ani; 2,5 pentru durata de via mai mare de 10 ani. Metodele degresive, adesea denumite n literatura anglo-saxon accelerate, bazate pe trecerea timpului, presupun nscrierea n cheltuieli a unei amortizri mai mari n cursul primelor exerciii de utilizare a activului, comparativ cu amortizarea

corespunztoare exerciiilor ulterioare. Justificarea economic a acestor metode este c activele au capacitate de serviciu mai mare n primii ani de via, dup care antreneaz cheltuieli de ntreinere din ce n ce mai mari. Variantele metodei degresive de amortizare sunt: - se aplic un procent de amortizare constant la o baz variabil (valoarea contabil net sau valoarea rmas de amortizat), - se aplic un procent variabil de amortizare la o baz constant (valoarea contabil). Cele mai uzuale metodologii de calcul a amortizrii degresive bazate pe aplicarea unei rate (t%) constante asupra unei baze de calcul descresctoare sunt: a) Metodologia n funcie de valoarea net contabil: - anuitatea anului i din cadrul duratei X se calculeaz dup relaia a i = VNC i-1 x t% - prezint inconvenientul c suma anuitilor orict s-ar extinde durata de amortizare, nu va fi egal cu valoarea de amortizat. b) Metodologia anglo-saxon a cotelor constante duble (double declining balance method) Dei se poate aplica orice cot constant, cea mai uzual (n S.U.A. este unica rat de amortizare degresiv) este dat prin multiplicarea cotei de amortizare anual cu doi. Prima anuitate se calculeaz n baza valorii iniiale iar urmtoarele pe seama valorii nete contabile a exerciiului precedent, mai puin ultima anuitate. n practica internaional la finele duratei de amortizare valoarea net contabil trebuie s fie egal cu valoarea rezidual; n consecin valoarea ultimei anuiti este ajustat n funcie de aceast cerin. Metoda amortizrii degresive a ratelor constante aplicate unei baze variabile, varianta britanic the reducing balance method se poate utiliza numai n condiiile existenei unei valori reziduale estimate, formula matematic fiind urmtoarea: n ____ t = (1- r / c ) x 100% unde, t = rata amortizrii, r = valoarea rezidual, c = costul activului, n = numrul de ani. Dintre metodologiile de calcul ale amortizrii degresive bazate pe aplicarea unei rate (t%) descresctoare asupra unei baze de calcul constante edificatoare este metoda SOFTY (sum of the years digits methods).

Pentru calculul ratei de amortizare se nsumeaz anii duratei de via util, valoare ce reprezint numitorul fraciei de calcul a ratei, la numrtor situndu-se cifrele fiecrui an din durata de via, n ordine invers. Calculul amortizrii aferente anului t utilizeaz relaia: a t= nt+1 x V 1 + 2+ ... n

n = numrul de ani utilizare, V = valoarea contabil a activului Dei este prezentat mai mult cu scop teoretic, metoda progresiv se recomand pentru amortizarea cldirilor, fiind foarte apropiat de uzura fizic real a acestora. 3. Metoda amortizrii accelerate accelerat, const n calcularea i includerea, n primul an de funcionare, n cheltuielile de exploatare, a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a activului fix respectiv. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rmai. Sistemul accelerat, reprezint o form de recuperare n ritm rapid a valorii imobilizrilor pentru evitarea uzurii morale. El afecteaz profitul n sensul reducerii i pe aceast baz se micoreaz impozitul datorat statului, dar n acelai timp d posibilitatea unitii de a folosi fondul rezultat, n achiziionarea de noi active fixe necesare. Metode de amortizare bazate pe uzura fizic real, rezultat al utilizrii Potrivit standardelor internaionale amortizarea nu are la baz, n mod obligatoriu, durata n ani de utilizare. Amortizarea anual se poate calcula i n funcie de numrul de uniti produse de respectivul activ ntr-un an; se pot folosi aici unii indicatori fizici, proprii activului analizat, ca de exemplu numrul de piese, respectiv, produse obinute, pentru o instalaie, numrul de kilometri de parcurs pentru un mijloc de transport etc. Aceast modalitate este recomandat, ndeosebi, pentru acele imobilizri care se depreciaz mai mult prin utilizarea lor dect prin trecerea anilor i nvechirea lor, precum i pentru acele imobilizri pentru care ritmul de utilizare

este neregulat. Metoda are meritul c amortizarea anual fluctueaz o dat cu contribuia adus de activ n fiecare an. Se poate aminti aici metoda unitilor de producie, denumit i metoda amortismentului funcional. Ea se poate aplica numai n condiiile estimrii cu exactitate a unitilor obinute (output-uri) pe parcursul duratei de utilizare a bunului. Amortizarea se bazeaz pe capacitatea de producie; n calculul anuitii amortizrii se parcurg etapele: a) calcul rat a amortizrii r = (cost valoare rezidual)/durata de via estimat n uniti de producie b) calcul anuitate amortizare a = nr. uniti de producie pentru anul 1 x rata amortizrii1

i practica romneasc agreeaz aceast metod. Astfel, potrivit articolului 24 alin.11e) din Codul Fiscal amortizarea cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi, pentru substane minerale solide i cele din industria extractiv de petrol, a cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru descopert se calculeaz pe unitatea de produs, n funcie de rezerva exploatabil de substan mineral util. Pentru calculul anuitii amortizrii se folosesc formulele: Az = V r /R i A = Az x C unde, A amortizarea, n lei, pe 1000 tone de rezerv exploatabil; V r valoarea de intrare a activului; R rezerva exploatabil de substan mineral util, n mii tone, existent la nceputul fiecrui exerciiu financiar; C extracia anual de substan mineral util,n mii tone. Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz: - din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la cheltuielile de investiii pentru descopert; - din 10 n 10 ani la saline. De asemenea, pentru mijloacele de transport se poate calcula un amortisment funcional (art. 24 alin 11f din Codul Fiscal) mijloacele de transport

pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice, pentru cele achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004. n aceast situaie amortizarea se determin prin raportarea valorii de intrare a activului la numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice, rezultnd astfel amortizarea pe kilometru sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se determin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de funcionare n fiecare lun cu amortizarea pe kilometru sau pe ora de funcionare. Alte metode de amortizare Dei IAS 16 nu pune n discuie alte metode de amortizare, n diferite momente i n variate jurisdicii, s-au folosit alte metode. Dintre acestea putem aminti cu titlu de informare: - metoda nscrierii la momentul retragerii presupune trecerea pe cheltuieli a costului activului la data retragerii acestuia, a derecunoaterii; - metoda nscrierii la momentul nlocuirii recunoate n conturile de active imobilizate costul iniial al acestora, iar la data nlocuirii activelor se va evidenia pe cheltuielile perioadei costul de nlocuire corespunztor; - metoda amortizrii pe grupuri omogene( sau compozite) Se consider grup omogen suma activelor individuale similare, n raport cu grupul compozit ce reunete active individuale nesimilare. n msura amortizrii se pornete de la valoarea amortismentelor activelor individuale pri ale grupului utiliznd formulele: Rata am. = Suma amortizrii liniare a activelor individuale/ Costul total al activului Cheltuieli cu amortizarea = Rata am. x Costuri totale aferente grupului; - implicit interest depreciation method utilizat n literatura american7 de specialitate; potrivit acesteia activul este privit din perspectiva investitorului ce ateapt o anumit remunerare a capitalurilor sale investite. Originalitatea metodei const n aceea c transform planul de amortizare al activului imobilizat ntr-un plan de amortizare a investiiei, rentabilitatea ateptat de investitor fiind msurat prin rata de actualizare a viitoarelor fluxuri de trezorerie generate din exploatare (se consider rata intern de randament la care se actualizeaz fluxurile de trezorerie viitoare pentru a recupera investiia iniial egal cu rata de actualizare).

n calculul fluxurilor de trezorerie viitoare estimate a fi obinute din utilizarea activului, considerate potrivit metodei constante an de an, se utilizeaz formula: CF =Cxr-1

1-(1+r)

CF cash-flow anual, C costul iniial al activului, r rata de actualizare, n durata de via a activului.

Opiunea ntreprinderii pentru una sau alta dintre metodele de amortizare anterior expuseeste rezultatul modelrilor proprii managementului n funcie de politica i strategia adoptat. Incidenele metodei de amortizare asupra valorii amortizrii anuale respectiv valorii rmase de amortizat sunt redate n tabelul de mai jos: Metoda linear Amortizarea anual este egal n fiecare an Amortizarea cumulat crete uniform Valoarea rmas de amortizat descrete uniform Metoda degresiv Amortizarea este cea mai mare n primul an i apoi descresctoare n fiecare an Amortizarea cumulat crete n fiecare an cu o sum mai mic Valoarea ramas de amortizat se diminueaz n fiecare an pn atinge valoarea rezidul (dac exist vreuna) Metoda produciei Amortizarea anul i unitile de produs se regsesc n relaie direct Amortizarea cumulat crete n fiecare an n aceeai proporie cu unitile de produs Valoarea rmas de amortizat se diminueaz n fiecare an direct proporional cu numrul unitilor de produs