95521951 Contab Grupurilor de Societati

7/13/2019 95521951 Contab Grupurilor de Societati

1/55

1

Mariana Vlad

Contabilitatea grupurilor de societiNote de curs

2010-2011


2/55

2

CUPRINS

CAP 1 ASPECTE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETI 3

1.1. nfiinarea grupurilor de societi 31.2. Societile de grup: tipuri i structur 5 1.3. Tipuri de control exercitat n cadrul grupului 9 1.4. Relaiilen cadrul grupurilor de societi 11 1.5. Procentaj de control i procentaj de interes 14

CAP 2 CONSOLIDAREA CONTURILOR 232.1. Definiia consolidrii, rolul i locul acesteia n sistemul de informarefinanciarprivind grupurile de ntreprinderi 23 2.2. Perimetrul de consolidare. Excepii de la consolidarea conturilor 252.3. Succesiunea pailor n consolidare 28

2.3.1. Alegerea metodei de consolidare 282.3.2. Omogenizarea situaiilor financiare anuale individuale 292.3.3.Cumularea conturilor individuale care se consolideaz. 362.3.4. Eliminrile n consolidare 36

CAP 3 METODE DE CONSOLIDARE 463.1. Metoda integrrii globale 48 3.2. Metoda integrriiproporionale 50 3.3. Punerea n echivalen 52

BIBLIOGRAFIE: 55


3/55

3

CAP 1 ASPECTE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETI

1.1. nfiinarea grupurilor de societin economia modern, adesea se formeazgrupuri de societ i cu interese comune i

cu centru de comand, chiar dac ntreprinderile respective sunt independente, din punct devedere juridic.

ntreprinderea - n msura n care ncearcs fie, pe de o parte, mai pu in vulnerabili, pe de alt parte, mai performant - are tendin a natural de a se supune procesului deconcentrare. Acest proces poate fi:

de naturvertical, atunci cnd se urmrete integrarea tuturor fazelor ciclului deproducie i desfacere pentru o singurcategorie de produse;

de naturorizontal, atunci cnd se urmrete integrarea de activiti de naturdiferit, complementare sau similare.

Procesul de concentrare, industrial i financiar, se poate realiza prin modalitieconomice, juridice i financiare diferite, dar, de cele mai multe ori, complementare:

dezvoltarea interna ntreprinderii (n cadrul aceleia i entiti juridice); stabilirea de legturi, mai mult sau mai puin strnse, cu alte ntreprinderi, frca

aceste legturi sfie obligatoriu de natur juridic ; fuziunea cu alte ntreprinderi n vederea realizrii unei entiti unice (fuziunea prin

absorbie); dezvoltarea extern prin preluarea controlului asupra unor societ i existente sau

prin crearea de noi societi.

Aceast ultim modalitate de concentrare duce la constituirea grupurilor a c ror

apariie este legatde strategia de dezvoltate a ntreprinderii.

Grupul de societireprezint ansamblul constituit din dou sau mai multe societ i,fiecare cu propria personalitate juridic, unite prin legturi n temeiul crora una dintre ele societatea dominant, le dominpe celelalte f cnd sse manifeste o unitate de decizie.

O entitate economicdatorit unit ii de decizie a societii dominante, a relaiilor dedependece exist ntre societ ile grupului se poate evideniatastfel:

Dependefinanciar

DependedirectorialGrup personal

Grup financiar


4/55

4

Structura de grup poate oferi ntreprinderilor avantaje considerabile n raport cualte structuri:

structura de grup permite societii mam un control asupra unui capital mai maredect cel investit de ea;

structura de gruppermite accesul la mprumuturi mai mari; prin structura de grup se faciliteaz o maibun circulaie a capitalurilor; structura de gruppermite, n general, s seplteasc maipuine impozite; structura de grup oferposibiliti maibune de organizare.

Apariiagrupurilorpoate avea loc ca urmare a unor operaiuniprecum: achiziia de aciuni sau pri sociale emise de diferite ntreprinderi de ctre o firm

care devine societate mam; nfiinarea de societi ca asociat sau acionar majoritar sau unic; ncheierea de acorduri de asociere cu alte ntreprinderi.Preluarea controlului asupra unor ntreprinderi care devin apoi filiale este o

component a politicii de cretere extern a unor grupuri. Motivaiile principale care staula baza crerii de grupuri sunt:

integrarea orizontal i/sau vertical a afacerilor; integrarea orizontal const ncombinarea unor ntreprinderi din acelai sector de activitate, n timp ce integrarea vertical const n achiziia de ntreprinderi care reprezint furnizorisau clieni ai firmei care cumpr;

diversificarea activitilor n scopul mai bunei gestionri a riscului aferentafacerilor (cum ar fi, de exemplu, riscurile legate de ciclul de via alproduselor, de schimbrile de pepia, de evoluia cursului de schimb valutar etc.);

evitarea prelurilor ostile de ctre alte ntreprinderi, n urma unor ofertepublice de cumprare sau de schimb; retragerea unor acionari sau a unor manageri importani.n procesul de concentrare care conduce la formarea grupurilor, accentul cade pe

dimensiunea economic i mai puin pe aspectele juridice izvornd din dreptul de proprietate. Ceea ce conteaz la nivelul grupurilor este, nprimul rnd, unitatea puterii dedecizied e care se fondeaz acest tipd e entitate.

Dependecontractual

Dependeeconomic

Grup contractual

Monopol


5/55

5

1.2. Societile de grup: tipuri i structurStrategiile de concentare economicpe care societ ile le adoptpentru a- i pstra i

consolida poziia pe pia au determinat apari ia anumitor tipuri i structuri specificesocietilor de grup.

Grupul se manifest ca o entitate economic n primul rnd, format dintr-unansamblu de societi, fiecare cu o personalitate juridicproprie, unite prin diverse leg turi, n

virtutea creia una dintre ele deine unitatea de decizie i exercit o influen sau controlasupra celorlalte dominndu-le.Prin noiune de grup1se nelege un ansamblu de societi comerciale compus dintr-o

societate-mam, filialele sale i entiti n care societatea-mam sau filialele sale de in oparticipare, precum i societile comerciale legate una de alta printr-o relaie care facenecesarconsolidarea conturilor i consolidarea raportului anual;

Concentrarea economic, globalizarea pieelor, existena i dezvoltarea pieelorfinanciare ct i condiiile de acces la pieele internaionale au determinat necesitateadezvoltrii societilor ca ansambluri stabile i durabile alctuite din structuri asociativelegate juridic. Societatea, indiferent de tip, dimensiune i capacitate este supus adapt rii idezvoltrii. Din nevoia de supravieuire i din dorina de dezvoltare au rezultat patru tipuri desocieti de grup:

societi de grup bazate pe o relaie de tip patrimonial; societi de grup bazate pe o relaie de tip financiar; societi de grup bazate pe o relaie de tip familial; societi de grup bazate pe o relaie de tip contractual.

Societile de grup de tip patrimonial caracterizeaz societ ile cu o poziieconcurenial solid , pe o pia n dezvoltare. Este tipul cel mai des nt lnit n S.U.A.Caracterizeazsociet ile conduse dupo strategie exclusiv investi ional. Grupurile de acesttip se dezvolt prin achizi ia de noi echipamente, invenii, inovaii. Ascensiunea rapiddetermin crearea de noi structuri productive i/sau comerciale ct i angajarea de personalcalificat n vederea exploatrii echipamentelor achiziionate.

Grupurile de acest tip se dezvoltpe o rela ie strict patrimonial. Se pornete de la ostructura juridicsimpl (o societate cu personalitate juridic , frsubunit i) i se nfiineaznoi subuniti n jurul acesteia (sucursale, puncte de lucru, agenii sau reprezentane). Dinpunct de vedere juridic ia natere o societate cu personalitate juridic proprie, cu subunit iproprii, frpersonalitate juridic .

Acestea pot fi considerate structuri de grup, deoarece sunt alctuite dintr-o societatedominant(societatea fondatoare) i subunitile sale frpersonalitate juridic , asupra crorasocietatea fondatoare exercit un control absolut, manifestndu- i unitatea de decizie ipatrimonial.

Carateristicile unui astfel de grup format din societate fondatoare i subunitileacesteia sunt:

are personalitate juridic proprie; este nregistrat la Oficiul Registruui Comer ului, ndeplinind formalitile depublicitate cerute societilor, este deci o realitate de drept; societatea fondatoare deine controlul absolut, subordoneaz toate subunit ile,

reprezentnd legal grupul, rspunznd n faa legii pentru faptele acestora; subunitile nu au patrimoniu propriu i nici personalitate juridic, au un grad de

autonomie de la caz la caz.

1 Legea 297 din 28.06.2004, privind piaa de capital, art 2, alin 1, punctul 9


6/55

6

Figura nr. 1 Un exemplu de societate de grup de patrimonial

Acest tip de grup are personalitate juridic, iar faptul c societatea fondatoare, cusubunitile ei, este att o realitate de fapt ct i de drept, nu necesit tratament specific nconformitate cu IAS/IFRS. Este tipul clasic de structur de grup simpl constituit n bazaLegii 31/1990, este o societate mamcu subunit ile ei, care rezultde cele mai multe ori caurmare a dezvoltrii interne.

Societile de grup de tip financiariau na tere n principal prin achiziia de titluri, nscopul prelurii controlului asupra activitii societilor achiziionate.

Structura de grup care se construiete pe acest tip de relaie de tip financiar, poate fidefinitca un ansamblu de societ i comerciale independente juridic, dominate de o societatemamcare i exercitasupra societ ilor dominante influena, controlnd direct sau indirectactivitatea acestora, manifestndu-i totodatunitatea de decizie 2.

Grupurile financiare se nasc, de regul,pe urmtoarele ci: prin constituirea de societi: atunci cnd societatea mam creeaz o filial,

respectndu-se toate formalitile de constituire proprii tipului respectiv de societate;

aportparial de active: este cazul cnd societatea mam aduce ca aport la capitalul altei societi active, n schimbul crora primete aciuni sau pri sociale;

subscrierea la o cretere de capital: este vorba de procurarea acelei pri dincreterea de capital care asigur controlul asupra societii care face emisiunea. Societatea care achiziioneazastfel de titluri devine societate mam;

cumprri de aciuni saupri sociale; dac achiziia se face pe piaa financiar (la bursa), trebuie respectat procedura prevzut n cazurile de negociere a

blocurilor de control. Aceast procedur vizeaz, n special, protejareaacionarilor minoritari i a salariailor, ale cror interese pot fi ameninate dac ntreprinderea trece sub control de grup. Dac societatea nu-i cotat la bursa,aciunile se cumprprin nelegere ntrepri.

O variant a obinerii controlului prin intermediul achiziiei de titluri o reprezint i ofertele publice de cumprare sau de schimb. Este vorba despre o ofert fcut n modpublic de ctre o persoan fizic saujuridic care intenioneaz s cumpere titluri deinute de ctre acionari la un presuperior cotrii acestora la burs. Dac titlurile sunt pltite n numerar,avem de-a face cu o ofertpublic de cumprare. Dac plata se face prin remiterea unoralte titluri de valoare, atunci avem o ofert public de schimb. Sntposibile i combinaii aleacestora.

2Brsan C i colectiv Societile comerciale, Ed. ansa, Bucureti, 1995, pag. 250


7/55

7

Filialele i celelalte entiti componente ale grupului sunt, de cele mai multe ori, persoane juridice3. Ele au, deci, un nume, sediu, naionalitate i organe proprii deconducere, fiind obligate i la inerea unei contabiliti individuale complete (care se concretizeaz n ntocmirea de situaii financiare anuale).

Figura nr. 2 Exemplu de societate de grup de tip financiar

Caracteristicile societilor de grup de tip financiar sunt urmtoarele: grupul de acest tip reprezintdoar o realitate de fapt, nu are atribut de identificare

i nu are patrimoniu distinct; toate componentele grupului au personalitate juridic i este format din societate

mam i filiale, acestea din urmsupunndu-se societ ii mam; societatea-mam i exercit controlul n mod direct sau indirect sub forma

influenei sau controlului, niciodatsub forma subordon rii directe; unitatea grupului este determinatde uniunea de interese a societ ilor membre ale

grupului.

Putem afirma cacest tip de grup nu are personalitate juridic , iar distorsiunea dintreaccepiunea economic a no iunii de grup i cea juridic, presupune aplicarea principiuluiprevalenei economicului asupra juridicului n tratarea informaiilor referitoare la acestesocieti, membre a grupului, societatea mam preia atribu iile de societate raportoare, earspunde n faa legii, reprezentnd n mod conveional grupul de societi n ansamblul lui.

Doar grupurile financiare sunt recunoscute n mod explicit de norme. Acestea se bazeaz pe controlul generat de deinerea de aciuni i se caracterizeaz prin existena unei

societi-mam, obligat s ntocmeasc i spublice situaii financiare consolidate4.

3 Conform legii societilor comerciale nr. 31/1990, republicat n 2004 filialelesnt societi comerciale cupersonalitate juridic i se nfiineaz ntr-una dintre formele de societate prevzute i n condiiile prevzute pentru acea form iar sucursalelesnt dezmembrminte fr personalitate juridic ale societilorcomerciale i se nmatriculeaz, nainte de nceperea activitii lor, n registrul comerului din judeul n care vor funciona (de altfel, regimuljuridic al sucursalei se aplic oricrui alt sediu secundar, indiferent de denumirea lui, cruia societatea care l nfiineaz i atribuie statut de sucursal i nu se pot nfiina sediisecundare sub denumirea de filial). 4 Se mai folosete nc, destul de frecvent, formula conturiconsolidate , mai alespentru c ea apare explicitn directivele europene


8/55

8

Societile de grup de tip familial se caracterizeaz prin unitate de conducere, urmare a faptului c aceleai persoane controleaz, direct sau indirect, mai multe societidiferite, fr ca ntre acestea s existe legturi de capital. Pentru aceste grupuri nu existobligaii de consolidare explicite, ceea ce face ca uneori, ele s fie preferate n cadrul unorstrategii de optimizare fiscal.

Caracteristicele unui astfel de grup sunt: acelai acionariat de persoane fizice, membrii din familie; aceeai conducere (echipmanagerial );

Societile de grup de tip contractual iau na tere n mod frecvent la punerea npractic a diverselor proiecte strategice, ca urmare a semn rii de aliane, cooperare sauparteneriate. Conform IAS 31, se identifictrei tipuri:

societi ce desfoaractivit i pe care le controleazn comun; societi ce posedactive pe care le controleaz n comun; societi ce posedentit i pe care le controleazn comun. Societile de grup de tip contractual, sunt din punct de vedere juridic, societi n

participaie, societi care nu se bucurde personalitate juridic , negndui-se astfel existenaunui patrimoniu propriu.

ntr-un grup, distingem dou mari categorii de asociai: asociaimajoritari care controleaz i desemneaz conducerea; asociai minoritari (sau externi) care nu au puterea de a administra grupul sau

societile individuale, luate nparte.

Pentru a se asigura egalitatea de tratament ntre categoriile de asociai, grupul este obligat la furnizarea de informaii, adic tocmai la publicarea de situaii financiare consolidate certificate de ctre un auditor.

Autonomia juridic a fiecrei societi are ca principal consecin, n principiu,absena rspunderii solidare n interiorul grupului. Societatea mam nu este obligat s se substituie filialei atunci cnd aceasta nu-i n msur s-i onoreze obligaiile fa de ter i,de asemenea, preedintele consiliului de administraie al societii mam nupoate angaja nmod valabil o filial dac nu este n acelai timp i conductor desemnat al acesteia. Deaceea, n mod frecvent, creditorii avizai cer filialelor s prezinte i garantarea acestora de

ctre societatea-mam.


9/55

9

Figura nr.3 Exemplu de societate de grup de tip contractual

1.3. TipuridecontrolexercitatncadrulgrupuluiExistena grupului de ntreprinderi presupune exercitarea unui control de ctre o

ntreprinderea asupra altora. n acest context, cele mai multe norme contabile referitoare laconsolidare precizeaz c prin control trebuie s nelegem puterea de a stabili i de a dirija

politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi, n scopul de a obine avantaje dinactivitile acesteia. Fiecare din componentele grupului i pstreaz personalitatea juridic,ntocmind, pe mai departe, situaiile financiare anuale individuale la care o oblig legea.

Putem ntlni, n aceste cazuri, trei modaliti de control, ambele legate n mod obligatoriu de deinerea de aciuni de ctre societatea-mam: controlul exclusiv i controlul ncomun. La acestea se adaug i influena semnificativ (notabil).

n cadrul grupului de societi, controlul exclusiv este dat de capacitatea societatiimame de a conduce, direct sau indirect, societatea consolidat(filiala).

Controlul exclusiv se exercita sub urmatoarele forme: prin detinerea majoritatii drepturilor de vot in adunarea generala a asociatilor sau a

actionarilor; prin capacitatea de a desemna, de drept sau in fapt, majoritatea organelor de

administratie, precum si/sau de conducere; prin exercitarea unei influente dominante in virtutea unui contract sau a unor

clauze statutare.

Conform regulii romneti5, se consider c o ntreprindere (societatea mam)controleaz o alta (devenit filial), dac ndeplinete una din urmtoarele condiii:

deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alta entitate, denumit filial;

este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor organelor deadministraie, conducere i de supraveghere ale entitii n cauz (filial) care au

5 Conform OMFP 1.752/2005pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.


10/55

10

ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiarprecedent ipn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, aufost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot;

este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritiidrepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unuiacord ncheiat cu ali acionari sau asociai;

este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influendominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea ncauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabilfilialei permite astfel de contracte sau clauze;

societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv, o influen dominant sau control asupra unei filiale;

este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritateamembrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale acelei filiale;

societatea-mam i filiala snt condusepe obaz unificat de ctre societatea-mam. Controlulncomun este reprezentat de capacitatea de a determina, n mod colegial, n

virtutea unui acord, politicile de finanare ale unei ntreprinderi care devine co-ntreprindere(numiti asociere nparticipaie). Aceasta se constituie n baza unui acord contractual n

virtutea cruia dou sau mai multe pri convin asupra desfurrii unei activiti economicesupuse unui control comun.

IAS 31Interesenasocierilenparticipaiedefinete controlul comun ca o mprire,convenit prin contract, a controlului asupra unei activiti economice i precizeaz c acestase manifest doar atunci cnd deciziile financiare i operaionale strategice necesit consensul unanim al asociailor.

Sub numele de societi controlate n comun (sau asocieri nparticipaie), IAS 31identificurmtoarele:

activitile controlate n comun6 activele aflate sub control n comun7; entitile controlate n comun8. Co-ntreprinztorii (asociaii) snt, deci, legai

printr-un acord contractual ce permite s se disting participaiile care dau natere la controlul n comun, de celelalteparticipaii i care se refer la: activitatea, durata i obligaiile de a furniza informaii ale co-ntreprinderii; numirea consiliului de administraie sau a altui organ de conducere similar,

ca i la drepturile de vot ale co-ntreprinztorilor; aporturile de capital ale co-ntreprinztorilor; mprirea ntre co-ntreprinztori aproduciei, veniturilor, c heltuielilor sau

rezultatelor co-ntreprinderii.

Influena semnificativ (notabil) exercitat de un investitor asupra unei ntreprinderi care devine ntreprindereasociatse concretizeaz n dreptul investitorului de a participa la luarea deciziilor, fr a le putea ns determina n mod discreionar. n

normele contabile se precizeaz c sub denumirea de ntreprinderi asociate se cuprindntreprinderile n care investitorul are o influen notabil i care nu reprezint pentru acesta nici filial i nici co-ntreprindere. Astfel, dac un investitor deine direct sau indirect,

6Acestea implic folosirea n comun a unor active i a altor resurse, mai degrab dect nfiinarea unei

entiti noi ori a unei structuri financiare separat de asociaii nii. Contractul de asociere cuprinde, de obicei, criteriileprin care veniturile i cheltuielile comune snt mprite ntre asociai. 7 Aceste active snt deinute n comun i fiecare asociat are controlul asupraprii sale din beneficiile viitoaregenerate de activ, adic i nsuete o parte din producie i suport o parte din cheltuieli.8 Entitile controlate n comun iau natere ca urmare a nfiinrii unei firme sau a unui parteneriat care funcioneazdistinct i unde fiecare asociat are interese.


11/55

11

prin filiale, ntre 20% i 50% din drepturile de vor la o ntreprindere, el este considerat ca exercitnd o influena notabil, cu excepia situaiei n care se dovedete contrariul. Existena unei participaii importante sau majoritare a unui alt asociat nu exclude neaprat influena notabil a investitorului. Atunci cnd investitorul deine direct sau indirect mai

puin de 20% din voturi, se presupune c acesta nu are influen semnificativ, dac nupoate fi clar demonstrat o astfel de influen.

Influena notabil a investitorului estepus n eviden de urmtoarele aspecte9: reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al

ntreprinderii deinute; participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea

deciziilor cu privire la dividende i alte distribuiri de capitaluri; existenta unor tranzacii importante ntre investitor i ntreprinderea asociat; schimburi de cadre ipersoane de conducere; furnizarea de informaii tehnice eseniale.

1.4. Relaiilen cadrul grupurilor de societin practic au fost descoperite mai multe tipuri de rela ii care iau natere ntre

societile din cadrul grupului: relaii directe, indirecte, reciproce, circulare i mixte.Importana determinrii tipurilor de relaii ce au loc n cadrul grupului, are ca finalitate

determinarea naturii controlului pe care l exercitsocietatea dominant . Natura relaiilor dincadrul unui grup este determinat de de inerea dreptului de vot. Dreptul de vot permiteexercitarea controlului, iar instrumentul care permite aprecierea puterii controlului, n acestcaz, se numete procentaj de control.

Relaiile din cadrul unui grup, nu sunt restrnse doar la dreptul de vot ci se extind iasupra sferei financiare. Instrumentul cu ajutorul cruia se msoargradul de dependen nacest caz se numete, conform literaturii de specialitate, procent de interes. Procentul de

interes, exprimpartea din capital de inutde societatea-mam , direct sau indirect, n fiecaresocietate consolidat. Este o noiune financiar, care se utilizeaz la calcul p rii societii-mamn capitalul i rezultatul fiecrei societi din ansamblul consolidat.

Exemplificarea tipurilor de relaii ce pot saparntre societile grupului:

40%

80%

Figura 4. Un exemplu de relaie direct

9 Vezi ndeosebi IAS 28 Investiii n entitile asociate, n IFRS 2005,pp. 1226.

Societateamam

Filiala B Filiala C


12/55

12

n acest tip de grup de societi, societatea mam de ine n mod direct i nu prinintermediari controlul n societatea B i societatea C. Deine pri din capitalul social nproporie de 40% i respectiv 80%, deinnd i drepuri de vot n aceleai proporii.

80% 4 40%

Figura nr5. Exemplu de relaie indirect

n aceaststructur de grup, societatea mam de ine n mod direct 80%, din capitalulsocietii B i n mod indirect, prin societatea B n societatea C 40%, din capitalul acesteia.Sopcietatea mamcontroleaz societatea A i societatea B controleazsocietatea C.

80%

30%

Figura nr. 6Exemplu de relaie reciproc

Atunci cnd o ntreprindere deine participaii ntr-o alta i aceasta din urm are, larndul ei, participaii nprima, se vorbete despreparticipaii reciproce10. n aceaststructur de grup, ntre societatea mam i societatea B existo rela ie reciproc, deoarece societatea Adeine direct la societatea B 80% din capitalul acesteia, n timp ce i societatea B deine 30%din capitalul societii mam.

80% 40%

30%

Figura nr.7Exemplu de relaie circular

10Acest tip de relaii sunt tratate separat din punct de vedere juridic, n diverse ri, datoritcomplexit ii lor. Deexemplu, n Frana, acest tip de legturi sunt admise doar dacuna dintre ele are sediul n afara rii. n mod cutotul excepional, astfel de legtureste admis doar dac cel pu in una din cele dousociet i nu este pe aciuni.Daccele dou nu sunt societ i pe aciuni pot avea chiar ambele sediul social n Frana. Daccel pu in una esteo societate pe aciuni, atunci pentru ca acest tip de relaie s fie permis trebuie ca participarea s ntrunesc condiia:

Societatea mamparticip la capitalul societ ii B cu o fraciune mai micsau egal cu 10% Societatea B nu poats de ino frac iune mai mare de 10% din aciunile societii mam.

Societateamam

Societatea

mam

Filiala

B

Filiala

C

FilialaB

Societateamam

Filiala B Filiala C


13/55

13

n aceast structur de grup se observ c societatea mam deine direct 80% dincapitalul societii B i indirect 30% din capitalul societii C, nssocietatea C deine i eala rndul ei 40% din capitalul societii mam. Societatea A controleaz societatea B,societatea B controleazsocietatea C i societatea C controleazsocietatea mam.

Tipurile de autoritate simpl se pot combina astfel nct s rezulte relaii mixte precum:

80% 55%

25%

Figura nr.8Exemplu de relaie triunghiular

n aceast structurde grup s-a combinat relaie de autoritate direct (existentattnte societatea mamcu societatea B, ct i ntre societatea mami societatea C) i o relaieindirect(existentntre societatea mami societatea C, prin intermediul societii B).

Figura nr.9Exemplu de relaie de autoritate n comun

n aceast structur de grup societate se observ c societatea B este societateadominat, asupra creia de exercitun control n comun din partea societii A1. Societatea B estenumitn aceastsituaie co-ntreprindere sau asociere nparticipaie.

Societateamam

Filiala B

Filiala C

SocietateaA1

SocietateaA1

SocietateaA1

Filiala B


14/55

14

1.5. Procentaj de control i procentaj de interesn vederea consolidrii conturilor, este necesar s se stabileasc att numrul de

voturi de care dispune societatea mam n filial, n ntreprinderea asociat sau n co-ntreprindere, ct i drepturile de natur financiar pe care le are mama asupra capitalurilor

proprii i rezultatelor fiecreia dintre firmele asupra crora exercit control sau influen

semnificativ.

Se definesc astfel, procentajul de control i procentajul de interes.

n cadrul grupului de societati, procentajul de control indic intensitatea controluluipolitic i strategic, direct sau indirect, al societii-mamasupra unei alte ntreprinderi.

Procentajul de control al societii-mam ntr-o filial este dat de num rul drepturilorde vot de care dispune societatea-mam n adunarea general a filialei.

Analiza procentajului de control permite s se aleag metoda de consolidare aplicat unei societi.

Pentru determinarea procentajului general de control, se adunprocentajele de controlale tuturor societilor grupului care posedtitluri ale societ ii controlate.

n cazul n care controlul este realizat printr-un lanunic de participare, acest lan estepresupus a fi rupt, dacprocentajul este inferior:

procentajului de 50%, pentru societile dependente; procentajului de 20%, pentru societile asociate.

n cazul lanului unic, procentajul general de control este egal cu procentajul decontrol al societii cel mai slab controlate.

innd cont de situaiile de mai sus, putem concretiza formula de calcul aprocentajului de control ca fiind egal cu procentul de control de inut n mod direct desocietatea mam n societ ile fiice plus suma procentelor de control deinute de fiicele pecare societatea mamle consolideaz de o manier exclusiv .

Figura nr.9Formula de calcul a procentajului de control

Participaiile

directe

participa iilor indirecte,

dacfilialele sunt controlateexclusiv (peste 50%)


15/55

15

EXEMPLU:

I. Procedura de calcul a procentajului de control pentru cazul cnd exist doarparticipaii directe.

60% 40%

Procentajul de controlRelaiadominantfilial Formula de calcul

A BProcentajul de control deinut direct de An filila B.

60%

A CProcentajul de control deinut direct de An filiala C.

40%

II. Procedura de calcul a procentajului de control pentru cazul cnd exist doarparticipaii indirecte (lanunic de control).

60% 30%


A B Procentajul de control deinut direct de An filila B.

60%

A C Procentul de control deinut de filiala B nfiliala C, datorit faptului c societateamam deine un procent de control de

peste 50% n filiala B (adic60%).

30%

Societatea

mamA

FilialaB

FilialaC

Societateamam

A

FilialaB

FilialaC


16/55

16

III. Procedura de calcul a procentajului de control pentru cazul cnd exist doarparticipaii indirecte (lanunic de control rupt).

40% 30%


A B Procentajul de control deinut direct de An filila B

40%

A C Nu se ia n calcul procentul de controldeinut de filiala C n filiala B, pentru c

A nu controleaz dect n proporie de40% (sub 50%) pe filiala B.

-

IV. Procedura de calcul a procentajului de control pentru cazul cnd exist doulanuri de control, aprnd att relaii directe ct i relaii indirecte.

60% 40%

60%


A B Procentajul de control deinut direct de An filila B

60%

A C Procentajul de control deinut direct de An filiala C + procentul de control deinutde filiala B n filiala C, datorit faptuluic societatea mam deine un procent decontrol de peste 50% n filiala B.

40% + 60 = 100%

Societateamam

A

FilialaB

FilialaC

Societateamam

A

Filiala

B

Filiala

C


17/55

17

V. Procedura de calcul a procentajului de control pentru cazul cnd exist doulanuri de control, dintre care unul rupt, evideniendu-se att relaii directe ct irelaii indirecte.

60% 40%

40%


A B Procentajul de control deinut direct de An filila B.

Nu se mai adaugp procentul deinut defiliala C n filiala B, pentru c A nucontroleaz dect n proporie de 40%(sub 50%) pe filiala C

60%

A C Procentajul de control deinut direct de An filiala C

40%

n cadrul grupului de societi, procentajul de interes indic partea din capitalulsocietii controlate deinute de societatea-mam, direct sau prin intermediul altor societi-intermediare.

El este o noiune strict financiar, care servete drept bazpentru calculul drepturilorsocietii-mam.

Diferena dintre 100% i procentajul de interes al dominantei n filial, nntreprinderea asociat sau n co-ntreprindere reprezint interesul minoritar (sau interesul asociailor externi).

Analiza procentajului de interes permite s se calculeze drepturile financiare alesocietii-mam i acionarilor minoritari care fac parte din grup.

n vederea deteminrii procentajului de interes, pentru fiecare filiaie11, semultiplicprocentajele de deinerea ale fiecrei societi care constituie lanul i se adun

procentajele rezultate din diferitele nmuliri, pentru fiecare lanal filiaiei.12Dacexistirelaii directe, atunci se va aduna i procentul de control deinut de dominant n moddirect.

Figura nr.10Formula de calcul a procentajului de interes

11Filia ia exprimlan ul de legturi dintre societile aflate n diferite raporturi de participaie.12Feleag N., Feleag L., Contabilitate consolidat . O abordare naional i internaional, Editura Economic,Bucureti, 2007, p.28.

Societateamam

A

FilialaB

FilialaC

Participaiiledirecte procentajelor deinteres deinute nfiliale


18/55

18

EXEMPLU:

I. Procedura de calcul a procentajului de interes pentru cazul cnd exist doarparticipaii directe.

60% 40%

Procentajul de interesRelaiadominantfilial Formula de calcul

A BProcentul de interes deinut direct de A nfilila B.

60%

A CProcentul de interes deinut direct de A nfiliala C.

40%

II. Procedura de calcul a procentajului de interes pentru cazul cnd exist doarparticipaii indirecte (lanunic de control).

60% 30%


A B Procentul de interes deinut direct de An filila B.

60%

A C Procentul de interes deinut de filiala B nfiliala C mnulit cu procentul de interesdeinut de A n filiala B.

0,3*0,6*100 = 18%

Societatea

mamA

FilialaB

FilialaC

Societateamam

A

FilialaB

FilialaC


19/55

19

III. Procedura de calcul a procentajului de interes pentru cazul cnd exist doarparticipaii indirecte (lanunic de control rupt).

40% 30%


A B Procentul de interes deinut direct de A nfilila B

40%

A C Procentul de interes deinut de filiala B nfiliala C mnulit cu procentul de interes

deinut de A n filiala B.

0,3*0,4*100=12%

IV. Procedura de calcul a procentajului de interes pentru cazul cnd exist doulanuri de control, aprnd att relaii directe ct i relaii indirecte.

60% 40%

60%


A B Procentul de interes deinut direct de A nfilila B

60%

A C Procentul de interes deinut direct de A nfiliala C + (procentul de interes deinut defiliala B n filiala C * cu procentajul deinteres deinut de A n filiala B.)

40% + 0.6*0,4*100=40% + 24% = 64%

Societateamam

A

FilialaB

FilialaC

Societateamam

A

Filiala

B

Filiala

C


20/55

20

V. Procedura de calcul a procentajului de interes pentru cazul cnd exist doulanuri de control, dintre care unul rupt, evideniendu-se att relaii directe ct irelaii indirecte.

60% 40%

40%

Procentajul de interesRelaia

dominantfilial Formula de calculA B Procentajul de interes deinut direct de An filila B + (procentajul de interes alfilialei C deinut n filiala B * procentajulde interes deinut de A n fifiala C).

60% + 0,4*0,4*100=60% + 16% = 76%

A C Procentajul de interes deinut direct de An filiala C

40%

Sse determine procentajul de interes i procentajul de control al societii dominate

A n fiecare din societile filiale ale grupului A-F, conform diagramei de mai jos:

EXEMPLU:

Societateamam

A

FilialaB

FilialaC

A

B C D E F

G H

I

J K

25%

70%

40% 5%

25%

10%

30%

80%20%

30%

60%

20%

5%

40%

20%

10%

30% 70%5%

60%40%

20%


21/55

13Adun m participaia indirect pentru cfiliala interemediar este controlat de c tre societatea A n proporie de peste 50%, deci deine un con14In iala repreezintprocentul de interes pe care l de ine A n filial respectiv15Procentul de control de la filiala (cu ini iala indicat) nu s-a luat n calcul , pentru cprocentajul de control de inut de A n filialn este sub 5

Relaia Procentaj de control Procentaj de

A BParticipaia direct+participaia indirect(C) 13

25% + 30% = 55%Participaia direct+0,3*C 14 25%

+ 21A C Participaia direct 70% Participa ia directA D Participaia direct 20% Participa ia direct

A EParticipaia directObservaie: D15 40%

Participaia direct+ 0,05*D 14 40%40%

A FParticipaia directObservaie: E15 30%

Participaia direct+ 0,7*E 14 30%30%

A GParticipaia indirect (B)13+ particpaia indirect (C)13

20% + 80% = 100%0,2*B 14+ 0,8*C 14 (0,2

*100A H Participaia indirect (G)13 40% 0,4*G14 0,4*

A I

Particpaia direct+Particpaia indirect (C)13

Observaie: (D i H)15 10% + 40% = 50%

Participaia direct+0,4*C+0,05*D+0,25*H

10%*0,2*1006,52

A J

Participaia indirect(I) 13

Observaie: (D, E i H)15

30%

0,1*D14+0,05*E 14+0,6*H 14+0,3*I 14 (0,1*100(0,32,05= 33

A KObservaie: (E, F i J)15

-0,2*E14+0,6*F14+0,2*J14 (0,2*

*100

8,2%

REZOLVARE


22/55

22

NTREBRI:

1. Ce efecte poate avea procesul de concentare asupra unei ntreprideri?2. Definii grupul de societi3. care sunt relaiile de depenspecifice fiec rui grup de societi?4. Ce fel de relaia de depenexist pentru un grup personal?5. Care sunt avantajele unei structuri de grup?6. Cum se poat nfina grupurile de societi?7. Care sunt motivaiile principale care stau la baza crerii grupurilor de societi?8. Cte tipuri de societi de grup exist?9. Cum se nfiineazsociet ile de grup de tip patrimonial?10.Care sunt caracteristicile societilor de grup de tip patimonial?11.Ce nseamno structur de grup de tip financiar?12.Care sunt cile prin care se nasc grupurile financiare?13.Care sunt principalele caracteristi a unei structuri de grup de tip financiar?14.Ce nseamno structur de grup de tip familial?15.Cte tipuri de societi de grup de tip contractual sunt speficificate n IAS 31?16.Care e diferena dintre asociai majoritari i asociai minoritari?17.Ce nseamncontrol exclusiv?18.Sub cte forme se poate exerciat controlul exclusiv?19.Ce nseamncontrol n comun?20.Cnd o societate deine o influensemnificativ ?21.Cte drepturi de vot trebuie sde in o societate dominant ca s cotroleze exclusiv o

filial?22.Cte aciuni trebuie sde ino societate ca s ob ino influen semnificativ ?23.Desenai diagrama specificunei rela ii circulare24.Definii procentajul de control i de interes25.Sse calculeze procentajele de control i de interes ale dominantei n ficare societate

filiala grupului, conform diagramei de mai jos:

A

B

G

D E F

H I J K

C

60%

60%

10%

80%

30%

20%

70%

90%

10%

40%

55%

65%30%

10%

20%

90% 15% 10%50%

20%


23/55

23

CAP 2 CONSOLIDAREA CONTURILOR

2.1. Definiia consolidrii, rolul i locul acesteia n sistemul de informare

financiarprivind grupurile de ntreprinderi

Din punctdevederecontabil, grupul este vzut ca o entitate unic, fcnd abstraciede independena juridic a componentelor sale. F iecare component a grupului arepersonalitate juridic (att filialele, ct i societatea mam), urmnd s ntocmeasc situaiifinanciare individuale16, ca urmare a obligaiilor legale privind companiile individuale. Aceste situaii financiare proprii fiecrei componente nu au ns o relevanprea mare, ceeace conteazfiind informaiile consolidate, adic cele ntocmite la nivelul grupului, ca entitate.

Deexemplu, un gruppoate s vndbunuri unor teri externi independeni, dup cele va fi trecutprin mai multe filiale. Fiind independentejuridic, fiecare din acestea va factura

celeilalte bunurile respective, nregistrnd att venituri (cifr de afaceri), ct i cheltuieli (ladescrcarea gestiunii). Dac ne limitm la situaiile financiare individuale, putem spune ccifra de afaceri a grupului este suma cifrelor de afaceri individuale ale firmelor care lcompun. Mrimea aceasta depinde att de preurile interne17grupului (care se ndeprteaz adeseori de preurile de pia), ct i de numrul de filiale prin care trec bunurile dou elemente care pot fi stabilite n mod arbitrar de societatea mam. Dac privim nsgrupul ca pe o entitate unic, atunci transferurile ntre componentele sale nu genereaz nici venituri, nici cheltuieli, ceea ce conteaz fiind cifra de afaceri realizat din vnzarea ctre un ter independent de grup.

Pe de alt parte, atunci cnd o ntreprinderea este societate mam a unui grup,situaiile ei financiare individuale nu au o valoare informativ prea ridicat deoarece nu iaun considerare faptul c ea nu reprezint dect una din componentele grupului.

Cteva cauze ale lipsei de credibilitate a informaiei individuale sunt: titlurile de participare nu in ntotdeauna seama de valoarea real a filialei sau a

ntreprinderii asociate; cifra de afaceri i rezultatul pot fi denaturate de tranzaciile cu alte componente din

grup; valorile unor active i datorii snt, de asemenea, nerelevante, avnd n vedere faptul

cpot rezulta din tranzacii intra-grup.

Cu toate acestea, ntocmirea i publicarea situaiilor financiare individuale alesocietii mam snt adeseori necesare n scopul respectrii unor obligaii de natur comercial, fiscal etc. De asemenea, ntocmirea lor este punctul de plecare n efectuarea

procedurilor de consolidare.Pentru prezentarea unor informaii financiare relevante i credibile, este necesar

consolidarea conturilor componentelor grupului.

16 n lucrrile de contabilitate, aceste situaii financiare individuale mai snt desemnate i drept: situaiifinanciare statutare sau situaiifinanciaresociale . 17 Termenul consacrat pentru preurile folosite la vnzarea/cumprarea de bunuri ntre componenteleaceluiai grup este cel depreuridetransfer.


24/55

24

Consolidarea conturilor reprezint o succesiune de proceduri prin intermediulcrora se ajunge de la situaiile individuale ale componentelor grupului la situaiile financiare unice ale acestuia18.

Nevoia utilizatorilor de a avea la dispoziie informaii pertinente despre activitateadesfuratde grup a determinat apari ia unor lucrri care au permis definirea unor elemente

fundamentale concretizate ntr-o teorie general a consolid rii conturilor. Ca urmare aevoluiei consolidrii conturilor de la empirism la demersul tiinific se pot prezenta astzi treiconcepii generale privind operaiunea de consolidare, care reprezintde altfel i trei domeniidiferite, astfel:

Concepia economic. Aceast concep ie deriv din traducerea expresiei engleze tientity concept. Acest punct de vedere teoretic conduce la considera ia urmtoare: conturileconsolidate trebuie s reflecte imaginea fidel a unei entit i economice rezultat dintr-unansamblu de mijloace. Conturile consolidate sunt rezultatul cumulrii patrimoniului a dousau mai multor entiti economice care au dou categorii de ac ionari: acionari care au uninteres major dominant i acionari minoritari, dar care au acelai scop.

n concluzie, conturile consolidate prezint situa ia financiar i rezultatele unei

entiti, compusdintr-un anumit num r de ntreprinderi puse n relaie de un control comun,fondat pe dreptul de vot al acionarilor acelor entiti.

Aceste motive rspund semnificaiei economice a noiunii de grup, conducnd pe de oparte, la publicarea unui bilan care reune te ntr-un ntreg activele i pasivele societilorconsolidate, repartiia proprietii ocupnd un loc secund, iar pe de alt parte, la publicareaunui cont de profit i pierdere consolidat care integreaz totalitatea cheltuielilor i veniturilorntr-un ansamblu de mijloace, performana general fiind apreciat ca aceea a unei entit ieconomice i nu ca o sumdisparat a rezultatelor.

Concepia proprietarului. Aceasta se traduce prin expresia englez propertyconcept i rspunde unei concepii mai restrictive dect concepia economic. Aceastabordare, n mare parte juridic, const n a pune la dispozi ia proprietarilor din societatea-mam informa ii privind starea patrimoniului societilor controlate de aceasta, n nelesulansamblului de drepturi i obligaii ataate titlurilor pe care acetia le dein. Acest conceptconduce la publicarea unui bilan consolidat n care posturile sunt reduse la participa iiledeinute de acionari, ignorndu-se astfel tot ceea ce nu revine acionarilor.

Din acelai motiv, conceptul juridic al contului de profit i pierdere este de preferatunei accepiuni economice, ntruct calculul rezultatului consolidat se reduce la a prelua ncontul de cheltuieli i venituri nivelul participaiilor deinute de ctre acionari.

Concepia financiar traduce expresia englez parent company concept i seapropie, ca i concept, de teoria anterioar care privilegiaz proprietarul ac ionar, ndetrimentul economicului.

Aceastabordare insist pe ideea c toate conturile consolidate nu sunt altceva dect oextensie a cheltuielilor societii-mam.Obiectivul propus este de a indica acionarilor societii-mam valoarea contabil a

participaiilor deinute. Participaia se reduce la ceea ce valoreaz drepturile ata ate acestorparticipaii.

18 Consolidarea poate fi definit i ca o tehnic ce permite ntocmirea de conturi unice si reprezentativeprivind activitatea global i situaia unui ansamblu de societi ce au legturi de interese comune sau care dispun de un centru de decizie comun, dar care i pstreaz fiecare, personalitatea juridic proprie.


25/55

25

Aceast concep ie, care rspunde exclusiv acionarilor societii-mam, conduce laasimilarea intereselor minoritare cu o datorie extern grupului. Concep ia financiar, ca iaceea a proprietarului, considergrupul mai nti de toate un obiect de proprietate care trebuiesupus partajului ntre acionari.

Diferena ntre cele dou concep ii ine mai mult de prezentare, dect de modul deevaluare al proprietii.

n timp ce concepia proprietarului impune publicarea unui bilan consolidat, n careposturile sunt reduse la procentajul de control i procentajul de interes deinute de acionari,concepia financiarse limiteaz la a indica ac ionarilor societii-mamce reprezint titluriledeinute n situaia neta societ ilor consolidate.

Rezultatulprocesului de consolidare l reprezint situaiilefinanciareconsolidate, al cror scop este prezentarea patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelorntreprinderilor cuprinse n perimetrul de consolidare, ca i cum ar fi vorba de o singurntreprindere. Cu alte cuvinte, conturile consolidate sunt documentele financiare de sintez ale unui grup, prezentate ca i cum ar fi ntocmite pentru o singur entitate. Vom avea deci,

bilan consolidat, cont de profit i pierdere consolidat, situaia consolidat a fluxurilor detrezorerie, o situaia a variaiei capitalurilorproprii consolidate, precum i anexe la conturile

consolidate.

n vederea consolidrii conturilor, este necesar, mai nti, s se delimiteze ansamblulntreprinderilor care aparin grupului. Altfel spus, sse determine perimetrul de consolidare.

2.2. Perimetrul de consolidare. Excepii de la consolidarea conturilor

Se poate aprecia c perimetrul de consolidare este format din componentele grupului asupra crora ntreprinderea dominant exercit un control exclusiv, un control ncomun i o influensemnificativ.

n msura n care dobndirea de participaii n capitalul unei ntreprinderi conduce la exercitarea vreunui tip de control sau de influen asupra acesteia, ea devine component a

perimetrului de consolidare.Dac, n urma cedrilor de titluri sau a altor operaiuni, procentajul de control

asupra unei ntreprinderi scade sub 20%, atunci aceast ntreprindere iese din perimetrul deconsolidare.

Pentru a determina care este momentul intrrii n perimetrul de consolidare, normacontabilinternaional19 definete noiunile de data schimbului i data achiziiei.

Dac preluarea titlurilor de participare care permit exercitarea controlului sau a

influenei se realizeazntr-o singur tranzacie, atunci data schimbului i data achiziiei snt aceleai.Cnd o achiziie este realizat prin mai multe tranzacii succesive, distincia dintre

data achiziiei i data schimbului devine important.

Dateleschimbuluireprezint datele la care au loc tranzaciile individuale.

19 IFRS 3 Combinridentreprindericare nlocuiete, ncepnd cu 2005, IAS 22 Combinridentreprinderi


26/55

26

Data achiziiei este data la care investitorul dobndete n mod nemijlocit controlulsau influena semnificativ asupra ntreprinderii devenite filial sau asociat. Pentru a sestabili dac influena sau controlul devine efectiv, este necesar s se ia n considerare fonduleconomic al tranzaciei.

Normeeuropeneprivindobligaiiledeconsolidareiperimetrulde consolidare

Normele contabile valabile n 2006 n Romnia (OMFP 1752/2005) accept i anumite excepii de la obligaia general de ntocmire a situaiilor financiare consolidate:a) o societate-mam este scutit de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate

dac, la data bilanului su, entitile care urmeaz s fie consolidate nu depescmpreun, pe baza celor mai recente situaii financiare anuale ale acestora, limitelea dou dintre urmtoarele trei criterii20 (sumele se stabilesc nainte de oriceeliminare a operaiunilor reciproce, adic prin nsumarea indicatorilor din situaiilefinanciare individuale ale componentelor grupului):

total active 17.520.000 euro cifra de afaceri net: 35.040.000 euro numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 250

b) o societate-mam este exceptat de la obligaia elaborrii situaiilor financiare anuale consolidate atunci cnd ea nsi este o filial iarpropria sa societate-mam este nfiinat n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru alUniunii Europene, n unul din urmtoarele dou cazuri21:

societatea-mam n cauza deine toate aciunile entitii exceptate. n acest sens, nu se iau n considerare aciunile la entitatea exceptat, deinutede membrii organelor sale de administraie, conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligaii legale sau prevzute n actulconstitutiv sau statut; sau

dac societatea-mam n cauz deine 90% sau mai mult din aciunileentitii exceptate, iar restul acionarilor sau asociailor entitii n cauz au aprobat exceptarea.

Excepiileprevzute mai sus nu se aplic societilor-mam ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionarepe opia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare

privindpiaa de capital i nici atunci cnd una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate este o entitate ale crei valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o piareglementat. De asemenea, exceptarea nu opereaz n msura n care elaborarea de situaii

20 n decembrie 2005, Parlamentul european a aprobat o propun ere de modificare a directivelor contabileeuropeneprin care, printre altele, sepropune o cretere cu 20% a pragurilor n funcie de care se stabilescntreprinderile mici i mijlocii cu responsabilitate limitat, n scopul de a reduce obligaiile acestorntreprinderi n materie de informare financiar. 21 Aceast exceptare este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii:

entitatea exceptat i, toate filialele sale trebuie consolidate n situaiile financiare anuale ale unuigrup mai mare de entiti, a crui societate-mam este constituit n conformitate cu legea romn sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene;

situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor ntocmite degrupul mai mare de entiti trebuie ntocmite de societatea-mam a grupului n cauz i auditate,n conformitate cu prevederile legale sub incidena crora intr societatea-mam a grupului mai mare de entiti i situaiile financiare anuale consolidate, raportul administratorilor i raportul

persoanei responsabile cu auditarea acelor situaii financiare trebuiepublicate pen tru entitatea; notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate ale entitii exceptate trebuie s

prezin te: denumirea i sediul social ale societii-mam care ntocmete situaii financiare anuale consolidat, precum i faptul c s-a prevalat de exceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor.


27/55

27

financiare anuale consolidate, este cerut de ctre o instituie a statului sau pentru informarea salariailor.

Neputem imagina urmtoarea structur a grupului:

90% 80%

ntreprinderea A controleaz pe B care, la rndul ei, controleaz pe C. n aceastsituaie simpl, B este societate mam i ar trebui s ntocmeasc situaii financiare pentru grupul pe care l formeaz mpreun cu filiala sa C. ns B poate fi exceptat de la aceast

obligaie deoarece ea nsi se regsete n situaiile financiare consolidate ntocmite de A, ncare se vor regsi att A (ca societate mam), ct i B i C, pentru c A exercit asupra lorcontrol exclusiv (direct asupra lui B, indirect asupra lui C). Exceptarea lui B de la obligaiantocmirii de situaii financiare consolidate nu este valabil dac B este cotat pe o piareglementat22 (burs).

Acest tip de excepie este justificat i de faptul c societatea mam, care este larndul ei filial, s-ar putea s nu aib timp suficient pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale subgrupuluipe care l formeaz mpreun cu filialele proprii. Acest lucru sentmpl mai ales atunci cnd datele de nchidere reinute de componentele subgrupului snt acelai (situaia cea mai ntlnit): filialele trebuie s terminebilanul naintea mamei, pentru ca aceasta din urm s aib datele necesare ntocmirii situaiilor consolidate ale subgrupului.La rndul ei, mama care este i filial trebuie s se grbeasc astfel nct s finalizeze

situaiile financiare consolidate necesare societii a crei filial este pentru ca aceasta s prezint situaii consolidate la timp. Consolidarea pe subgrupuri i prezentarea unor situaiifinanciare n consecin ar conduce astfel la o anumit ntrziere n ntocmirea iprezentarea documentelor de sintez de ctre grupul din care faceparte ntreprinderea de referin.

Nu toate filialele unui grup se includ n situaiile financiare consolidate. Excepiileprevzute de OMFP 1752/2005 se refer la filialele aflate n urmtoarele situaii:

se intenioneaz ca exercitarea controlului s fie temporar, titlurile n filial sau nntreprinderea asociat fiind achiziionat ipstrat exclusiv n vederea cedrii ei ulterioare;

restricii severepe termen lung mpiedic exercitarea de ctre societatea-mam a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei entiti;

includerea sa nu este semnificativ pentru scopul oferirii unei imagini fidele aactivelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii entitilorincluse n aceste situaii financiare, considerate ca un tot unitar;

informaiile necesarepentru elaborarea situaiilor financiare anuale consolidate sepot obine numai cu costuri sau ntrzieri nejustificate.

22 Este, de exemplu, cazul BRD Grupe Socit Gnrale care, fiind cotat la bursa din Bucureti, ntocmete situaii financiare consolidate, chiar dac este filial (deinut cu 51%) a grupului Socit Gnrale, care prezint i el situaii financiare consolidate.

EXEMPLU:

Societateamam

AFiliala B Filiala C


28/55

28

2.3.Succesiuneapailornconsolidare

Din norma romneasc, din IAS/IFRS i din lucrrile de specialitate putem deduce c etapele consolidrii sepot grupa astfel:

1. alegerea metodei de consolidarepentru fiecare component a grupului, dup stabilireaperimetrului de consolidare i efectuarea tuturor excluderilor de la consolidare;2. omogenizarea situaiilor financiare individuale ale componentelor grupului astfel nct

spoat fi cumulate de o manier credibil;3. cumulareapost cupost a situaiilor financiare individuale omogenizate; 4. eliminarea efectelor tranzaciilor intra-grup;5. eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea mam, n contrapartid cu

capitalurileproprii ale filialei.

2.3.1. Alegerea metodei de consolidareMetoda de consolidare se alege tocmai n funcie de tipul controluluia cum se poate

observa i din figura urmtoare:

Figura nr.11Stabilirea metodelor de consolidare pentru componentele grupului

Prezentarea detaliat a metodelor de consolidare se va face n capitolul 3. nexemplificarea pailor urmtori ai consolidrii, ne limitm, pentru nceput, la situaia ceamai complet consolidarea filialelor, adic la metoda integrrii globale.

METODAINTERGRII

GLOBALE

METODAINTEGRRII

PROPOR IONAL

PROCEDEULPUNERII N

ECHIVALEN

CONTROLEXCLUSIV

CONTROLN COMUN

INFLUENSEMNIFICATIV

Filiala

Co-ntreprindere

npreprindereriasociate


29/55

29

2.3.2. Omogenizarea situaiilor financiare anuale individualeDe regul, conturile consolidate nupot fi obinuteprin agregarea direct a conturilor

individuale ale ntreprinderilor ce alctuiescperimetrul de consolidare. i aceasta deoarece conturile individuale snt adeseori ntocmite dup norme

diferiteprivind evaluarea iprezentarea lor. Pe de alt parte, conturile individuale snt ntocmite cu respectarea unor

reglementri juridice sau fiscale strine spiritului ce trebuie s ghidezeprocesul de consolidare.

De aceea, normele referitoare la consolidare fixeaz ca unul dinprincipiile debaz aleacestui demers omogenizarea conturilor ce se vor consolida. La rndul ei, aceast norm nu se oprete doar la asigurarea aceluiai limbaj contabil n conturile individuale, cipresupune i efectuarea unor retratri i reclasri ale acestei materii.

Omogenizarea se refer la datele coninute nbilan (elemente de activ ipasiv), la datele din contul de profit i pierderi (elemente de cheltuieli i venituri), precum i la informaiile coninute n celelalte componente ale situaiilor

financiare anuale23.

Acest proces se face n baza unui plan contabil de consolidare n care, pentru grupul avut n vedere (perimetrul de consolidare), sunt reinute regulile i metodele de evaluare cele mai adecvate, pentru ca n baza lor, s se obin imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare, a performanelor, a modificrilor capitalurilor proprii i afluxurilor de trezorerie pentru perimetrele de consolidare respective.

n consecin, dac n tratarea unor operaiuni i evenimente similare, care se produc n circumstane analoge, o ntreprindere membr a grupului utilizeaz metode contabilediferite de cele reinute prin planul contabil de consolidare, atunci trebuie s fie aduse

ajustrile necesare pentru a se obine omogenizarea urmrit.De regul, aceast punere de acord nu mai are loc atunci cnd elementele la care serefer snt nesemnificative (n privina strii financiare, a rezultatelor, a modificriicapitalurilorproprii i a fluxurilor de trezorerie) sau atunci cnd costurile generate de acest

proces snt disproporionate n raport cu efectele obinute de pe urma deinerii informaiilorajustate.

Omogenizarea se refer la urmtoarele aspecte: omogenizare temporal; omogenizarea evalurilor i a estimrilor; omogenizare operaiunilor interne; omogenizare n vederea agregrii.

23 Trebuie spus c omogenizrile nu au fost obligatorii dintotdeauna pentru toate rile. De exemplu, la preluarea n 1999 a 36,8% din titlurileNissan, grupul Renault a constatat c n Japonia consolidarea const pur i simplu n cumularea situaiilor financiare individuale, aa cum au fost acestea ntocmite n rile de origine ale filialelor; din acest ansamblu eterogen retratarea const doar n eliminarea operaiunilorintragrup. De aici apreau rezultate destul de greu de interpretat (n conformitate cu expunerea lui Alain Pierre RAYNAUD - director cu controlul de gestiune la grupul Renault, n Bulletin APDC n 30Confrence-dbat du 15juin 1999). n acelai material gsim i o referire expres la omogenizarea de natur temporal, n sensul c Nissan are ca dat de nchidere 31.03 (situaia cea mai ntlnit n Japonia),ceea ce face ca pentru nevoile consolidrii s se utilizeze informaii din situaii financiare interimare.


30/55

30

Omogenizarea temporal apare atunci cnd situaiile financiare individuale folositen consolidare sunt ntocmite pentru date de raportare diferite, i trebuie fcute ajustri

pentru a se ine seama de tranzaciile semnificative care au loc ntre aceste date i data reinut n consolidare.

De regul, situaiile financiare consolidate se stabilesc la aceeai dat de nchidere i pentru aceeaiperioad ca i conturile individuale ale societii dominante.

Dac data de nchidere a exerciiului unei ntreprinderi cuprinse n consolidare este:

anterioar cu mai mult de trei luni datei de nchidere a exerciiului, reinut nconsolidare, se vor lua n calcul mrimile fixate n situaiifinanciare interimareauditate. Aceste situai financiare interimare se vor ntocmi n aceleai condiii ca situaiile financiare anuale.

anterioar, dar cu mai puin de trei luni, consolidarea sepoate realiza: fiepe baza situaiilor financiare interimare, ntocmite la data consolidrii; fiepe baza situaiilor financiare individuale retratatepentru a ine cont de

operaiunile i evenimentele semnificative ce au avut loc n perioada interimar;

fie pe baza situaiilor financiare individuale aa cum s-au prezentat ele ladata raportrii, cu obligaia de a meniona n anex evenimentele

posterioare nchiderii conturilor, care ar fi putut afecta situaiile financiare anuale n mod semnificativ.

Figura nr.12.Omogeniz ri temporale

Omogenizarea evaluriloriaestimrilor.Elementele de activ ipasiv, de veniturii cheltuieli ale societilor incluse n consolidare trebuie s fie evaluate dup metodeuniforme i n acord cu principiile i normeleprevzute nplanul contabil de consolidare.

Dac vreun element de activ sau pasiv, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat dup metode diferite de cele stabilite a fi aplicate n consolidare, acel element trebuie s fieevaluat din nou, conform cu metodele folosite de ctre societatea dominant. Aceasta

presupune efectuarea unor ajustri.Atunci cnd rezultatul noii evaluri este nesemnificativ, astfel nct imaginea fidel nu

este alterat, sepoate renuna la omogenizarea evalurilor, n conformitate cu regula general a pragului de semnificaie. Aceast opiune trebuie consemnat i justificat, n modobligatoriu, n anexa de la conturile consolidate.

Dacsitua iile financiareindividuale sunt

ntocmite pentru date de

SE APLIC OMOGENIZAREA

TEMPORAL


31/55

31

Omogenizarea este complet atunci cnd ia n consideraie elementele urmtoare24:corectarea posturilor de bilan; modificarea rezervelor n cazul coreciilor care se refer larezultatele exerciiilor anterioare; corectarea cheltuielilor i/sau veniturilor i evideniereaimpozitelor amnate aferente modificrii valorilor contabile n raport cu valorile fiscale aleelementelor de activ i depasiv influenate de omogenizri.

n practic putem ntlni numeroase surse de omogenizri ale metodelor de evaluare, ns cele mai importante prin frecvena lor se refer la:

1.Omogenizarea procedurilor de amortizare: Neconcordanele dintre regulile reinute de grup i cele aplicate n contabilitatea individual a fiecrei filiale n ceea ce

privete amortizarea imobilizrilorpot fi generate de:valoarea de amortizat25, de metoda de amortizare26i de durata de amortizare.

Reamintim c, n Romnia, amortizarea imobilizrilor corporale i a celornecorporale se face n conformitate cu reglementrile contabile (OMFP 1752/2005), cuLegea 15/1994 republicat n 1998 privind amortizarea capitalului imobilizat n activecorporale i necorporalei cu Codul fiscal. Cele trei regimuri de amortizare cele mai citatesunt: amortizarea liniar, amortizarea degresivi amortizarea accelerat.

n orice caz, grupul trebuie s defineasc maniera de amortizare, cu respectarea regulilor stabilite de societatea mam, n funcie de realitatea economic a ansamblului consolidat, reguli pe care aceasta le-apus nplanul contabil de consolidare. Pe de altparte, dac dou ntreprinderi diferite din grup utilizeaz mijloace fixe identice n condiii de

producie diferite (orarul zilnic de munc, mediul ambiant mai mult sau mai puin ostil,evoluia tehnologic mai lent sau mai rapid ntr-o ar dect n alta etc.), atunci sejustific ireinerea unor reguli de amortizare diferite, care s in cont de condiiile specifice ale fiecreintreprinderi.

2.Omogenizarea criteriilor de constituire a provizioanelor i de constatare a

ajustrilor provizoriipentru depreciere:Normele contabile internaionale folosesc n modexplicit termenul de provizioane pentru a desemna datoriile incerte din punct de vedere al exigibilitii sau al valorii lor. T ermenul de provizioane era utilizat att pentru desemnarea

provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, ct i pentru desemnarea provizioanelor pentru depreciere. Acestea din urm aveau drept rol consemnarea deprecierilor reversibile aleelementelor de activ. ncepnd cu 1.01.2006,pentru constatarea i nregistrarea deprecierilor

provizorii se folosete termenul ajustri pentru depreciere, care nlocuiete astfel formulaprovizioane pentru depreciere.

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli:Nu toate filialele unui grup aplic nconturile individuale aceleai norme, aa nct constituirea provizioanelor se

poate face dup reguli diferite. Chiar dac au obligaia de a constata riscurileprobabile, n virtutea principiului prudenei, exist firme romneti unde nu seconstituie provizioane dect n msura recunoaterii fiscale a acestora27 (i nici

atunci ntotdeauna). n aceste condiii, ntocmirea situaiilor financiare 24 Colinet, F. Pratiquesdescomptesconsolids, 2e dition, Dunod, Paris, p. 90. 25este posibil ca, de exemplu, filiala s amortizeze toat valoarea de intrare, n timp ce grupul s rein doarvaloarea de intrare minus valoarea rezidual, cnd aceasta din urm este semnificativ; n acelai timp, grupul

poate solicita includerea n valoarea de amortizat a unor elemente ignorate de filial (costurile estimate cudezafectarea, costurile ndatorrii);26n sensul c pot fi reinute metode diferite la cele dou niveluri:dominanta, filialele.27 Reamintim c provizioanelepentru riscuri i cheltuieli recunoscute fiscal snt cele pentru garanii acordateclienilor, la care se adaug i provizioanepentru refacerea terenurilor n cazul exploatrilor de zcminteminerale.


32/55

32

consolidate trebuie s conduc la luarea n considerare a tuturor riscurilorprobabile, n msura n care se ndeplinesc criteriile de recunoatere aprovizioanelor28.

Provizioane pentru deprecierea activelor: Conform normei contabileromneti, deprecierea constatat ca diferen nefavorabil ntre valoarea de inventar i valoarea contabil net a activelor se nregistreaz n conturi de

ajustri pentru depreciere. n msura n care n conturile individuale nu s-au nregistrat toate deprecierile aferente activelor (ori s-au nregistrat deprecieriprea mari) sau dac regulile contabile snt diferite de cele reinute nconsolidare, este necesar retratarea conturilor de ajustri pentru depreciere.

3.Omogenizarea evalurii stocurilor: Evaluarea stocurilor ofer ntreprinderilorposibilitatea de a alege dintre mai multe metode, att la intrarea npatrimoniu a acestora, cti la ieirea lor (prin vnzare, consum sau pe alte ci).

n ceea ce privete evaluarea la intrare,posibilitile oferite ntreprinderiipot conducela opiuni diferite n ceea ce privete elementele componente ale costului de achiziie i/sau de

producie.n ceea ce privete stocurile, diferenele cele mai vizibile pot aprea la alegerea

metodei de evaluare a ieirilor.Norma contabil romneasc accept: costul mediuponderat, FIFO, LIFO, costurile prestabilite, metoda preului de vnzare cu amnuntul (n anumitecondiii) i metoda costurilor standard.

Odat fcut opiuneapentru o metod, aceasta trebuie aplicat la toate stocurile cucaracteristici similare i trebuie folosit cu consecven n timp. Este posibil ca pentru stocuri cu caracteristici diferite ori cu natur i utilizare diferite s se foloseasc metode diferite de evaluare.

La nivelul grupului, este necesar s se stabileasc ce metode se rein pe grupe de stocuri. n msura n care exist filiale care folosesc alte metode dect cele stabilite de grup, snt necesare retratri.

Figura nr.13. Omogenizrea evalurilor i estimrilor

28 IAS 37 precizeaz c un provizion va fi recunoscut atunci cnd: - ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;- este probabil ca beneficiile economice viitoare pe care le controleaz ntreprinderea s fie afectate de o ieire de resurse n scopul onorrii obligaiei respective; - aceast obligaie poate fi estimat credibil.Aceste reguli generale sntpreluate ca atare i n OMFP 1.752/2005.

Dac vreun element de activ sau pasiv, de veniturisau cheltuieli a fost evaluat dup metode, reguli deevaluare diferite de celestabilite a fi aplicate nconsolidare

SE APLIC

OMOGENIZAREA

EVALURILORI

A ESTIMRILOR


33/55

33

Omogenizareaoperaiunilorinterne. Tranzaciile care au loc ntre firme care aparinaceluiai grup i care sunt integrate global n situaiile financiare ale acestuia (numiteoperaiuni intra-grup) i fac s apar n evidenele individuale aleprilor implicate conturi intra-grup. Acestea pot fi conturi de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli.

n mod normal sumele nregistrate n astfel de conturi trebuie s fie aceleai laprileimplicate. n msura n care aceast egalitate este asigurat, conturile intra-grup se numescconturi reciproce. Pentru stabilirea cu exactitate a conturilor reciproce, separcurg urmtorii

pai: inventarierea operaiunilor i a conturilor intra-grup; identificarea elementelorpentru care nu se asigur reciprocitatea; aplicarea procedurilor de ajustare a elementelor identificate la faza anterioar; transmiterea datelor ctre serviciul de consolidare.

Inventarierea operaiunilor i a conturilor intra-grup permite definirea naturiiacestora.

n situaiile n care grupul are multe componente, este de presupus c operaiunile intra-grup s-au derulatpebaza unor documente justificative care s cuprind coduri pebaza crora identificarea operaiunilor cu alte componente ale grupului s se realizeze cuuurin, atta timp ct toate filialele cunosc aceast list de coduri. n urma operaiunilorintra-grup au aprut elemente care se identificn:

bilan: creane/datorii de forma: furnizori/clieni, creane imobilizate/datoriifinanciare, creane/datorii financiare pe termen scurt etc;

contul de profit i pierdere: venituri din vnzri/ cheltuieli cu descrcarea gestiunii,venituri/cheltuieli din prestri de servicii i din executri de lucrri,venituri/cheltuieli cu dobnzile .a.

n urma inventarierii, apar elemente legate de tranzacii intra-grup pentru care nu seasigur reciprocitatea n conturile individuale ale prilor implicate. Printre cauzele acestorneconcordane pot fi: decontri nefinalizate; mrfuri n tranzit; apariia unor diferene de curs valutar n cazul n care prile implicate folosesc monede de raportare diferite n situaiile financiare individuale; constituirea la unul din parteneri a unor provizioane; existena unorlitigii ntrepri.

Efectuarea ajustrilor care s nlture aceste neconcordane i s fac astfel nct

conturile s fie reciproce oblig responsabilul cu consolidarea s stabileasc o regul de aliniere. S e recomand ca receptorul s se alinieze ntotdeauna dup emitent29.

Este posibil ca, n urma ajustrii conturilor intra-grup, s rmn totui o anumit diferen rezidual neexplicat. Ne putem imagina c, n virtutea regulii pragului de semnificaie, n practic se poate accepta o astfel de diferen, cu condiia s nu fiesemnificativ.

29 Colinet, F., Paoli, S., Op.cit., pp. 206 . u.


34/55

34

O sintez a soluiilor de aplicat sepoate observ in figura urmtoare:

Figrura nr.13Omogenizarea opera iunilor interne

Decontri nefinalizate SOLUIA nregistrarea rezultatului decontrii labeneficiar

Mrfuri n tranzit nregistrarea recepiei lacumprare

regularizarea cursurilor de schimb, conform metodei de conversie re inut

Datorii i crerane ndevize

Efecte comercialescontate nea unse la

Omisiuni sau erori

Litigii

constatarea creditului bancarpe termen scurt labeneficiarul scontului

regularizarea acestora

rezolvarea lor, eventualdup soluia sugerat de

ru

SOLUIA

SOLUIA

SOLUIA

SOLUIA

SOLUIA

Dac elementele legate detranzacii intra-grup pentru care nu se asigurreciprocitatea n conturileindividuale ale prilorim licate

SEAPLIC

OMOGENIZRI

PRIVINDOPERAIUNILE

INTERNE


35/55

35

Omogenizarea n vederea realizrii agregrii. Una din fazele consolidrii oreprezint cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale. Pentru ca aceastoperaiune s aib sens, este necesar ca structurile cumulate s fie exprimate n aceeai unitatede msur i s aib exact aceleai forme.

1.Omogenizareastructurilorsituaiilorfinanciare.Atunci cnd structurile conturiloranuale ale unei societi a grupului nu coincid cu structurile conturilor fixate prinplanul de

consolidare este necesar o reclasificare a acestora. n Romnia, omogenizrile de acest tipsnt mult uurate de faptul c ntreprinderile au obligaia s ntocmeascsituaii financiare dup modele standard, stabilite de ministerul finanelorpublice. Atunci cnd filialele grupului snt localizate n mai multe ri, formatele situaiilor financiare snt diferite i trebuie aduse laun numitor comun. Este suficient s comparm bilanul romnesc (care se ntocmete sub form de list, cu activele i datoriile amestecate) cubilanurilepublicate de cele mai multe grupuri internaionale (care snt sub form de tabel, cu activul i pasivul separate), pentru a vedea c includerea n situaiile financiare consolidate ale unui astfel de grup a unei filiale romneti o obligpe aceasta s ntocmeasc bilanul ntr-un nou format. Acelai lucru estevalabil i pentru contul de profit i pierdere care n Romnia se ntocmete apelnd la oclasificare a veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, n timp ce pe plan internaional sereine, de regul, clasificarea dup destinaie.

2.Conversiaconturilorfilialelorstrine. Omogenizarea n vederea agregrii se referi la convertirea n moned naional a conturilor anuale exprimate n moned strin.Conform OMFP 1752/2005, situaiile financiare anuale ale societilor nerezidente snt convertite dup metoda cursului de nchidere. Aceasta metodapresupune:

nbilan: activele i datoriile filialei externe, att cele monetare ct i cele

nemonetare30, trebuie convertite la cursul de nchidere (adic, nprincipiu, la cursul de schimb valutar de la data reinut pentru ntocmirea situaiilorfinanciare consolidate);

exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric, adic la cursul de schimbde la data apariiei fiecrei structuri de capitaluriproprii31;

nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve dinconversie32, ce reprezint suma necesar pentru a face activul i pasivulegale33; aceast diferen rmne la capitalurile proprii pn la cedareafilialei n legtur cu care a aprut, moment n care se transfer n contul de

profit ipierdere, la venituri sau la cheltuieli; n contul de profit i pierderi - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul

mediu34.

30 Prin elemente monetare se neleg acele structuri de bilan care au forma activelor sau datoriilor deprimit sau de pltit n sume fixe de bani (creane i datorii neindexate), precum i disponibilitile bneti. Elementele nemonetare din bilan snt structurile care nu se regsesc n definiia elementelor

monetare.31 De exemplu,pentru rezerve se folosete cursul de schimb utilizatpentru conversia rezultatelor din care s-au constituit aceste rezerve. 32 Rezerva din conversie nscris n bilan este repartizat ntre societatea-mam i interesele minoritare, n funcie de procentajul de interes deinut de societatea mam n filiala nerezident. 33 De fapt, aceast diferen de conversie este egal i cu diferena dintre capitalurileproprii la cursul de nchidere i capitalurile proprii la cursul istoric, precum i diferena dintre rezultatul convertit la cursul mediu i rezultatul la cursul de nchidere.34 Regula general spune c veniturile i cheltuielile filialei externe trebuie convertite la cursul de schimbde la data efecturii tranzaciilor n urma crora au aprut, ns se accept, pentru simplificare, folosirea unui curs mediu (aceast medie poate fi lunar, trimestrial, anual).


36/55

36

2.3.3.Cumularea conturilor individuale care se consolideaz.Prin cumulare se nelege adunarea posturilor cuprinse n situaiile anuale individuale

omogenizate. Aceast nsumare poate fi:

integral sau proporional, dup cum relaiile dintre dominant i filiale se ncadreaz n

controlul exclusiv sau n controlul n comun.

Sepoate face cumularea direct a structurilor dinbilan i din contul de profit i pierdere (soluie pe care o vom adopta n cursul de fa),

dar este preferabil s se cumuleze informaiile dinbalanele de verificare individuale obinute dup operarea omogenizrilor.Pe de alt parte, cumularea se poate face ntr-un tabel mare pe coloanele cruia s

apar informaiile referitoare la entitile individuale consolidate sau ntr-un articol contabil complex (sau n mai multe articole contabile complexe) n care s se debiteze conturile cu solduri debitoare i s se crediteze conturile cu solduri creditoare.

2.3.4. Eliminrile n consolidareSituaiilefinanciareconsolidate cuprind: bilanul, contul deprofit ipierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i anexele (formularea standard pentru acestea este politici contabile i note

explicative).

Pentru ntocmireabilanului i a contului de profit ipierdere se pleac de la situaiilefinanciare individuale omogenizate ale componentelor grupului, care snt cumulate post cu post, obinndu-se un set de situaii intermediare care vor fi supuse procedurilor de eliminarespecifice consolidrii.

Aceste eliminri au ca scop excluderea din situaiile cumulate a elementelor care aparde dou sau de mai multe ori, astfel nct situaiile financiare obinute n final s reflecte ctmaibine realitatea grupului, ca i cum acesta ar fi o entitate de sine stttoare.

Eliminrile necesare n trecerea de la situaiile financiare cumulate la cele consolidatesepot clasifica n trei categorii:

eliminri de natur patrimonial); eliminri de naturfinanciar; eliminri de naturfinanciar.


37/55

37

I. EliminriledenaturpatrimonialAceste eliminri se refer la titlurile de participare din bilanul societii dominante n

contrapartid cu capitalurile proprii ale filialelor.

Justificarea acestor eliminri este dat de aceea c n bilanul cumulat apar atttitlurile de participare deinute de dominant, ct i activele i pasivele filialelor, adic tocmai echivalentul titlurilor dobndite de dominant. Vedem c aceeai avere apare de dou ori n

bilanul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva.Nu putem elimina activele i/saupasivele filialelor, aa nct ceea ce rmne de exclus este postul Aciuni deinute laentitile afiliate.

Eliminarea acestui post diminueaz activul total i pentru a pstra egalitatea dintrecele dou mari structuri de bilan, este necesar s eliminm ceva i din pasiv: aici ceea ce dubleaz sumele reale snt capitalurileproprii ale filialei, care se elimin i ele.

n urma eliminrilor de naturpatrimonial se maipot pune n eviden:

Interesele asociailor externi n capitalurile proprii ale filialei, pe de o parte, i nrezultatul acesteia,pe de alt parte, atunci cnd dominanta nu are unprocentaj de interes de 100% n filial;

Eliminarea titlurilor de participare deinute de dominant n filial(100% -X%) ncontrapartid cu capitalul propriu al filialei, odat cu recunoaterea intereselorasociailor externi (X% * Capitalul propriu al filialei)

Partea asociailor externi din profitul filialei, calculat la nivelul procentajului deinteres deinut de acetia (X% * Rezultatul obinut de filial la sfr itulexerceiului):

ELIMINRI DE NATURPATRIMONIAL

% = TITLURI DE PARTICIPARE(deinute de dominantn filial)

CAPITAL SOCIAL

REZERVE

% = %CAPITAL SOCIAL TITLURI DE PARTICIPARE

(deinute de dominantn filial)

REZERVE INTERESELE ASOCIA ILOR EXTERNI


38/55

38

Fondul comercial, atunci cnd, la data dobndirii controlului, preul titlurilor de

participare deinute de dominant este diferit de partea ce-i revine acesteia din activul net al filialei, calculat pe baza valorilorjuste ale activelor i datoriilor acesteia la data achiziiei35; n acelai timp se nregistreaz i/sau se reconstituie amortizarea fondului comercial pe

perioada dintre data achiziiei i data la care se face consolidarea (dac este cazul);

Eliminarea titlurilor de particpare deinute de dominantn filial(100%), odatcurecunoaterea fondului comercial (calculat ca diferen ntre costul de achiziie i100% *capitalul propriu al filialei):

Amortizarea fondului comercial:

II. Eliminri de naturfinanciarVizeaz eliminarea datoriilor i a creanelor aprute ca urmare a relaiilor dintre

componentele grupului.

35 n IAS/IFRS, tratamentul rezervat fondului comercial se gsete n IFRS 3 Combinridentreprinderi.

ELIMINRI DE NATURFINANCIAR

URMRESC ELIMINAREA DATORIILOR I CREANELOR DINTRANZACII INTRAGRUP

REZULTAT GRUP = REZULTAT ASOCIAILOR EXTERNI

% = TITLURI DE PARTICIPARE

(deinute de dominantn filial)CAPITAL SOCIAL

REZERVE

FOND COMERCIAL

REZULTAT GRUP = FOND COMERCIAL


39/55

39

Dup identificarea creanelor, respectiv a datoriilor reciproce, se procedeaz la eliminareacestora. Din punct de vedere tehnic, aceste eliminri presupun: debitarea unui cont de datorii, odat cu creditarea unui cont de creane;

Eliminarea datoriilor i creanelor reciproce:

III. Eliminri de natureconomictim c fiecare din componentele grupului are personalitate juridic proprie i am

vzut c, pe plan contabil, principala consecin este obligativitatea de a ntocmi situaifinanciare complete. n acelai timp, independena juridic face ca, n cazul tranzaciilorcomerciale (vnzri-cumprri de bunuri i/sau prestri de servicii) dintre componentele grupului s se ntocmeasc factur i s se nregistreze venit la firma care vinde, respectiv

cheltuial sau intrarea unui bun, la firma care cumpr. De aici rezult c nregistrarea ncontabilitate a operaiunilor comerciale care au loc ntre componentele grupului se face caorice alt vnzare sau cumprare, folosind conturile de stocuri, de imobilizri, de cheltuieli,de venituri,precum i conturile de creane fa de clieni ori de datorii fade furnizori.

Respectarea regulilor contabile privind inerea evidenei individuale a fiecreicomponente a grupului ne oblig s prezentm nregistrrile ca pe nite vnzri, respectiv cumprri obinuite.

n acest sens trebuie s observm c nplanul de conturi pentru agenii economici dinRomnia apare contul 451 Decontri ntre entitile afiliate a crui funcie contabil serezum ns la decontrile de natur financiar ntre componentele unui grup, decontri generatoare de creane/datorii pe termen scurt (pentru cele pe termen lung avem 2671

Sumedatoratedeentitile afiliate, respectiv 1661 Datoriifadeentitileafiliate).Indiferent de conturile n care se nregistreaz operaiunile dintre componentele

grupului, n cadrul procedurilor de consolidare trebuie s eliminm efectele acestoroperaiuni, adic trebuie s excludem din situaiile financiare cumulate creanele i datoriilereciproce, precum i cheltuielile i veniturile reciproce.

Eliminarea efectelor tranzaciilor reciproce este necesar pentru c n urma lor aparelemente de bilan sau de rezultate nereale.

tim c, de exemplu, o entitate se mbogete sau srcete ndeosebi n urma tranzaciilor cu mediul extern, adic n urma vnzrilor ctre entiti independente. Or, nurma vnzrilor n cadrul grupului apar venituri la vnztor i pot aprea cheltuieli lacumprtor, fr ca grupul, vzut ca entitate de sine stttoare, s se mbogeasc sau ssrceasc n vreun fel.

n aceste condiii, eliminrile nu fac dect s aduc mrimile activelor, veniturilor i cheltuielilor la nivelul lor real, adic la nivelul pe care l permite aplicarea criteriilor de recunoatere a elementelor situaiilor financiare, aa cum sunt stabilite acestea nreglementrile contabile naionale i internaionale.

95521951 Contab Grupurilor de Societati

Documents

Transcript of 95521951 Contab Grupurilor de Societati