36 IAS 36 final 2004

IAS 36

Standardul Internaţional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor

Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-uri noi şi din cele amendate, emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea „Modificări în ediţia de faţă” de la începutul acestui volum prevede datele de aplicare a acestor IFRS-uri noi şi amendate şi, de asemenea, identifică acele IFRS-uri actuale care nu sunt incluse în acest volum.

© IASCF

IAS 36

Cuprinsparagrafe

INTRODUCERE IN1-IN18

Motive pentru revizuirea IAS 36 IN2-IN4

Sinteza principalelor modificări IN5-IN18



OBIECTIV 1

ARIE DE APLICABILITATE 2-5

DEFINIŢII 6

IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE POATE FI DEPRECIAT 7-17

EVALUAREA VALORII RECUPERABILE 18-57

Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizări necorporale cu durată

de viaţă utilă nedefinită 24

Valoarea justă minus costurile de vânzare 25-29

Valoarea de utilizare 30-57

Bază pentru estimările fluxurilor viitoare de numerar 33-38

Structura estimărilor fluxurilor viitoare de numerar 39-53

Fluxuri viitoare de numerar în valută 54

Rata de actualizare 55-57

RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN

DEPRECIERE 58-64

UNITĂŢI GENERATOARE DE NUMERAR ŞI FONDUL

COMERCIAL 65-108

Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ 66-73

Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă ale unei unităţi generatoare

de numerar 74-103

Fondul comercial 80-99

© IASCF 2

IAS 36

Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar 80-87

Testarea pentru depreciere a unităţilor generatoare de numerar cu

fond comercial 88-90

Interesul minoritar 91-95

Momentul testelor pentru depreciere 96-99

Active corporative 100-103

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 104-108

RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE 109-125

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual 117-121

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de

numerar 122-123

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial 124-125

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR 126-137

Estimări utilizate pentru evaluarea valorilor recuperabile ale unităţilor

generatoare de numerar care cuprind fond comercial sau imobilizări

necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite 134-137

PREVEDERI TRANZITORII ŞI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE 138-140

RETRAGEREA IAS 36 (emis în 1998) 141

ANEXA A

Utilizarea tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea valorii de

utilizare A1-A21

ANEXA B

Modificare la IAS 16 B1

APROBAREA IAS 36 DE CĂTRE CONSILIU

BAZĂ PENTRU CONCLUZII

OPINII CONTRADICTORII

EXEMPLE ILUSTRATIVE

TABEL DE CONCORDANŢĂ

© IASCF

IAS 36

Standardul Internaţional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) cuprinde paragrafele 1 – 141 şi Anexele A şi B. Toate paragrafele au autoritate egală dar păstrează formatul IASC al Standardului din momentul adoptării acestuia de IASB. IAS 36 trebuie citit în contextul obiectivului său şi al Bazei pentru concluzii, al Prefeţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori oferă o bază pentru selectarea şi aplicarea politicilor contabile în absenţa unor îndrumări explicite.

© IASCF 4

IAS 36

Introducere

IN1. Standardul Internaţional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) înlocuieşte IAS 36 Deprecierea activelor (emis în 1998) şi trebuie aplicat:

(a) la achiziţie, fondului comercial şi imobilizărilor necorporale achiziţionate într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004 sau ulterioară acestei date.

(b) tuturor celorlalte imobilizări necorporale, pentru perioade anuale care încep la data de 31 martie 2004 sau după această dată.

Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date.

Motive pentru revizuirea IAS 36

IN2. Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate a elaborat acest IAS 36 revizuit în cadrul proiectului său privind combinările de întreprinderi. Obiectivul proiectului îl constituie îmbunătăţirea calităţii şi obţinerea convergenţei internaţionale în ceea ce priveşte contabilizarea combinărilor de întreprinderi şi contabilizarea ulterioară a fondului comercial şi a imobilizările necorporale achiziţionate ca urmare a combinărilor de întreprinderi.

IN3. Proiectul implică două etape. Prima etapă s-a constituit în emiterea simultană de către Consiliu a IFRS 3 Combinări de întreprinderi şi a versiunilor revizuite ale IAS 36 şi IAS 38 Imobilizări necorporale. Deliberările Consiliului pe parcursul primei etape a proiectului s-au axat, în principal, pe următoarele aspecte:

(a) metoda de contabilizare a combinărilor de întreprinderi;

(b) evaluarea iniţială a activelor şi datoriilor identificabile dobândite şi a datoriilor contingente preluate într-o combinare de întreprinderi;

(c) recunoaşterea prevederilor pentru încheierea sau reducerea activităţilor unei entităţi achiziţionate;

(d) tratamentul oricărui surplus al interesului dobânditorului în valoarea justă a activelor nete identificabile achiziţionate într-o combinare de întreprinderi peste costul combinării de întreprinderi; şi

(e) contabilizarea fondului comercial şi a imobilizărilor necorporale achiziţionate într-o combinare de întreprinderi.

IN4. În consecinţă, intenţia Consiliului în timpul revizuirii IAS 36 a fost aceea de a reflecta numai acele modificări legate de deciziile sale din proiectul Combinări de întreprinderi, şi nu reconsiderarea tuturor cerinţelor din IAS 36. Modificările care au fost efectuate în standard privesc, în principal, testul de depreciere a fondului comercial.

© IASCF

IAS 36

Sinteza principalelor modificări

Frecvenţa testării pentru depreciere

IN5. Versiunea anterioară a IAS 36 cerea ca valoarea recuperabilă a unui activ să fie evaluată oricând există un indiciu că activul poate fi depreciat. Această cerinţă este cuprinsă în Standard. Cu toate acestea, Standardul cere, de asemenea:

(a) ca valoarea recuperabilă a unei imobilizări necorporale cu durată de viaţă utilă nedefinită să fie evaluată anual, fără a ţine seama de faptul că există orice indiciu că acesta poate fi depreciat. Cel mai recent calcul detaliat a valorii recuperabile, efectuat intr-o perioadă precedentă, poate fi utilizat în testul de depreciere a acelui activ în perioada curentă, cu condiţia că sunt respectate criteriile specificate.

(b) ca valoarea recuperabilă a unei imobilizări necorporale nedisponibilă încă pentru utilizare să fie evaluată anual, fără a ţine seama de faptul că există orice indiciu că acesta poate fi depreciat.

(c) ca fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi să fie testat pentru depreciere anual.

Evaluarea valorii de utilizare

IN6. Standardul clarifică că următoarele elemente trebuie să fie reflectate la calcularea valorii de utilizare unui activ:

(a) o estimare a fluxurilor viitoare de numerar la care entitatea se aşteaptă că vor rezulta din activ;

(b) aşteptările privind variaţiile posibile ale valorii sau ale momentului acestor fluxuri viitoare de numerar;

(c) valoarea-timp a banilor, reprezentată de rata dobânzii lipsite de risc de pe piaţa curentă;

(d) preţul suportării incertitudinii inerente activului; şi

(e) alţi factori, cum ar fi absenţa lichidităţii, pe care participanţii de pe piaţă i-ar reflecta în aprecierea fluxurilor viitoare de numerar la care entitatea se aşteaptă să rezulte din activ.

Standardul clarifică, de asemenea, că al doilea, al patrulea şi al cincilea dintre aceste elemente pot fi reflectate fie ca ajustări ale fluxurilor viitoare de numerar, fie ca ajustări ale ratei de actualizare.

IN7. Standardul duce mai departe cerinţa din versiunea precedentă a IAS 36, conform căreia proiecţiile fluxurilor de numerar utilizate pentru evaluarea valorii de utilizare trebuie să se bazeze pe ipoteze rezonabile şi admisibile, care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii a condiţiilor economice care vor exista pe parcursul duratei de viaţă utilă rămase a activului. Totuşi, Standardul clarifică că conducerea:

© IASCF 6

IAS 36

(a)H trebuie să aprecieze logica ipotezelor pe care se bazează proiecţiile curente ale fluxurilor de numerar, prin examinarea cauzelor sau diferenţelor dintre proiecţiile trecute ale fluxurilor de numerar şi fluxurile de numerar actuale.

(b) trebuie să se asigure că ipotezele pe care se bazează proiecţiile curente ale fluxurilor de numerar sunt consecvente cu rezultatele trecute reale, cu condiţia că efectele evenimentelor sau circumstanţelor ulterioare nu au existat atunci când aceste fluxuri de numerar reale au fost generate, au făcut acest lucru corespunzător.

IN8. Versiunea precedentă a IAS 36 a cerut ca proiecţiile fluxurilor de numerar utilizate pentru determinarea valorii de utilizare să se bazeze pe cele mai recente bugete sau previziuni financiare aprobate de conducere. Standardul duce mai departe această cerinţă, dar clarifică că proiecţiile fluxurilor de numerar exclud orice intrări sau ieşiri de numerar estimate aşteptate să apară din:

(a) restructurările viitoare la care entitatea nu s-a angajat încă; sau

(b) îmbunătăţirea sau întărirea performanţei activului.

IN9. În Anexa A a Standardului este cuprinsă îndrumare suplimentară privind utilizarea tehnicilor valorii actualizate la determinarea valorii de utilizare a unui activ. În plus, recomandarea privind estimarea ratei de actualizare atunci când o rată specifică activului nu este direct disponibilă e piaţă din versiunea precedentă a IAS 36 a fost transferată în Anexa A.

Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ

IN10. Standardul duce mai departe, din versiunea precedentă a IAS 36, cerinţa conform căreia dacă există o piaţă activă pentru produsele realizate de un activ sau un grup de active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dacă unele sau toate produse realizate sunt utilizate intern Totuşi, versiunea precedentă a IAS 36 a cerut ca, în anumite circumstanţe, trebuie să se utilizeze cea mai bună estimare a conducerii, referitoare la preţurile viitoare de piaţă pentru produse, la estimarea fluxurilor viitoare de numerar utilizate pentru determinarea valorii de utilizare a unităţii. De asemenea, a cerut ca atunci când o entitate îşi estima fluxurile viitoare de numerar pentru determinarea valorii de utilizare a unităţilor generatoare de numerar utilizând produsele realizate, trebuia să se utilizeze cea mai bună estimare a conducerii referitoare la preţurile viitoare de piaţă pentru produsele realizate. Standardul cere ca, dacă intrările de numerar generate de orice activ sau unitate generatoare de numerar sunt afectate de transferuri de preţ interne, o entitate trebuie să utilizeze cea mai bună estimare a conducerii privind preţul (preţurile) viitor care poate fi obţinut în cadrul unei tranzacţii, desfăşurate în condiţii obiective, la estimarea:

(a) intrărilor viitoare de numerar utilizate pentru determinarea valorii de utilizare a activului sau a unităţii generatoare de numerar; şi

© IASCF

IAS 36

(b) ieşirilor viitoare de numerar utilizate pentru determinarea valorii de utilizare a altor active sau unităţi generatoare de numerar afectate de transferuri de preţ interne.

Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar

IN11. Versiunea precedentă a IAS 36 a cerut ca fondul comercial, dobândit într-o combinare de întreprinderi, să fie testat pentru depreciere ca parte a testării pentru depreciere a unităţii (unităţilor) generatoare de numerar căreia ii este asociat fondul comercial. A fost utilizată abordarea „de la bază la vârf şi de la vârf la bază” conform căreia fondul comercial a fost testat, în realitate, pentru depreciere prin alocarea valorii sale contabile la fiecare unitate generatoare de numerar sau la cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar la care poate fi alocată o parte din această valoare contabilă pe o bază rezonabilă şi consecventă. În mod similar, Standardul cere ca fondul comercial, dobândit într-o combinare de întreprinderi, să fie testat pentru depreciere ca parte a testării pentru depreciere a unităţii (unităţilor) generatoare de numerar căreia îi este asociat fondul comercial. Totuşi, Standardul clarifică că:

(a) fondul comercial trebuie să fie alocat, de la data achiziţiei, fiecărei unităţi generatoare de numerar a dobânditorului sau grupurilor de unităţi generatoare de numerar, de care se aşteaptă să beneficieze din sinergiile combinării de întreprinderi, fără a ţine seama dacă alte active sau datorii ale entităţii achiziţionate sunt alocate acestor unităţi sau grupuri de unităţi.

(b) fiecărei unităţi sau grup de unităţi, căreia ii este alocat fondul comercial, trebuie să:

(i) reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entităţii, de la care este monitorizat fondul comercial în scopul gestionării interne; sau

(ii) să nu fie mare decât un segment bazat pe formatul de raportare primară sau secundară al entităţii determinat în conformitate cu IAS 14 Raportarea pe segmente.

IN12. Standard clarifică, de asemenea, următoarele:

(a) dacă alocarea iniţială a fondului comercial, dobândit într-o combinare de întreprinderi, nu poate fi finalizată înainte de sfârşitul perioadei anuale în care a avut loc combinarea de întreprinderi, atunci alocarea iniţială trebuie finalizată înainte de sfârşitul primei perioade anuale care începe după data achiziţiei.

(b) atunci când o entitate cedează o operaţiune din cadrul unei unităţi generatoare de numerar (grup de unităţi) căreia i-a fost alocat fond comercial, fondul comercial asociat cu acea operaţiune trebuie să fie:

(i) inclus în valoarea contabilă a operaţiunii atunci când se determină câştigul sau pierderea din cedare; şi

(ii) evaluat pe baza valorilor relative ale operaţiunii cedate, iar partea de unitate generatoare de numerar (grup de unităţi) să fie păstrată, cu

© IASCF 8

IAS 36

excepţia cazului în care entitatea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat cu operaţiunea cedată.

(c) atunci când o entitate îşi reorganizează structura sa de raportare într-un mod care modifică componenţa unităţilor generatoare de numerar (grupurilor de unităţi), cărora le-a fost alocat fond comercial, fondul comercial trebuie realocat unităţilor (grupurilor de unităţi) afectate. Realocarea trebuie efectuată prin utilizarea unei abordări a valorii relative similară cu cea utilizată atunci când entitatea cedează o operaţiune din cadrul unei unităţi generatoare de numerar (grup de unităţi), cu excepţia cazului în care entitatea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat cu unităţile reorganizate (grupurilor de unităţi).

Momentul testelor de depreciere a fondului comercial

IN13. Standardul permite:

(a) testul de depreciere anuală pentru o unitate generatoare de numerar (grup de unităţi), căreia i-a fost alocat fond comercial, să fie efectuat în orice moment pe parcursul perioadei de raportare anuale, cu condiţia ca testul să fie efectuat la aceeaşi dată în fiecare an.

(b) unităţi generatoare de numerar diferite (grupuri de unităţi) să fie testate pentru depreciere în momente diferite.

Totuşi, dacă o parte din fondul comercial, alocat unei unităţi generatoare de numerar (grup de unităţi), a fost dobândit într-o combinare de întreprinderi pe parcursul perioadei anuale curente, Standardul cere ca această unitate (grup de unităţi) să fie testată pentru depreciere înainte de sfârşitul perioadei curente.

IN14. Standardul permite ca cea mai recentă calculare detaliată, efectuată într-o perioadă precedentă, a valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar (grup de unităţi), căreia i-a fost alocat fond comercial, să fie utilizată în testul de depreciere pentru această unitate (grup de unităţi) în perioada curentă, cu condiţia că sunt îndeplinite criteriile specificate.

Reluările pierderilor din depreciere ale fondului comercial

IN15. Versiunea precedentă a IAS 36 cerea ca o pierdere din depreciere, recunoscută pentru fondul comercial în perioada precedentă, să fie reluată atunci când pierderea din depreciere a fost cauzată de un eveniment extern specific de o natură excepţională, care nu este aşteptat să se repete şi au apărut evenimente externe ulterioare care inversează efectul acelui eveniment. Standardul interzice recunoaşterea reluărilor pierderilor din depreciere în cazul fondului comercial.

Prezentarea informaţiilor

IN16. Standardul cere ca, dacă o parte din fondul comercial, dobândit într-o combinare de întreprinderi în cursul perioadei, nu a fost alocat unei unităţi generatoare de

© IASCF

IAS 36

numerar la data de raportare, atunci o entitate trebuie să prezinte valoarea fondului comercial nealocat împreună cu motivele din cauza cărora suma rămâne nealocată.

IN17. Standardul cere prezentare de informaţii pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de unităţi), pentru care este semnificativă valoarea contabilă a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite, alocate unităţii respective (grup de unităţi), în comparaţie cu valoarea contabilă totală a fondului comercial al entităţii sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă nedefinite. Aceste informaţii privesc, în principal, ipotezele cheie utilizate pentru determinarea valorilor recuperabile ale unor asemenea unităţi (grupuri de unităţi)

IN18. Standardul cere, de asemenea, să fie prezentate informaţii specificate dacă o parte din sau toată valoarea contabilă a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă nedefinite este alocată direct mai multor unităţi generatoare de numerar multiple (grupuri de unităţi), iar valoarea astfel alocată fiecărei unităţi (grup de unităţi) nu este semnificativă în comparaţie cu valoarea contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă nedefinite. Sunt cerute prezentări suplimentare, dacă, în asemenea circumstanţe, valorile recuperabile ale unora dintre aceste unităţi (grupuri de unităţi) se bazează pe aceeaşi ipoteză (ipoteze) cheie, iar valoarea contabilă cumulată a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă nedefinite, alocată acestora, este semnificativă în comparaţie cu valoarea contabilă totală a fondului comercial al entităţii sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă nedefinite.

© IASCF 10

IAS 36



Obiectiv

1. Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplică pentru a se asigura că activele ei nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă. Un activ este înregistrat la o valoare mai mare decât valoarea sa recuperabilă, dacă valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea de recuperat din folosirea sau vânzarea activului. Dacă există o astfel de situaţie, activul este descris ca depreciat şi Standardul impune entităţii să recunoască o pierdere din depreciere. Standardul specifică, de asemenea, când o entitate trebuie să reia o pierdere din depreciere şi specifică prezentările.

Arie de aplicabilitate

2. Acest Standard trebuie aplicat în contabilizarea deprecierii tuturor activelor, altele decât:

(a) stocurile (a se vedea IAS 2 Stocuri);

(b) activele care rezultă din contracte de construcţii (a se vedea IAS 11 Contracte de construcţii);

(c) creanţele privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);

(d) activele provenind din beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajaţilor);

(e) activele financiare care intră în aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare;

(f) investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă (a se vedea IAS 40 Investiţii imobiliare);

(g) active biologice aferente activităţii agricole care sunt evaluate la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare (a se vedea IAS 41 Agricultura).

(h) costurile de achiziţie amânate şi imobilizările necorporale apărute din drepturile contractuale ale unui asigurător deţinute în temeiul unui contract de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de asigurare; şi

(i) activele imobilizate (sau grupuri destinate cedării) clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte.

3. Standardul nu se aplică stocurilor, activelor care apar din contracte de construcţii, creanţelor privind impozitul amânat, activelor provenind din beneficiile angajaţilor

© IASCF

IAS 36

sau activele clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării (sau incluse într-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării), deoarece Standardele existente aplicabile acestor active cuprind cerinţe pentru recunoaşterea şi evaluarea acestor active.

4. Acest Standard se aplică activelor financiare clasificate ca:

(a) filiale, aşa cum sunt definite în IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi separate;

(b) societăţi asociate, aşa cum sunt definite în IAS 28 Investiţii în societăţi asociate; şi

(c) asocieri în participaţiune, aşa cum sunt definite în IAS 31 Interese în asocierile în participaţiune.

Pentru deprecierea altor active financiare, se face trimitere la IAS 39.

5. Standardul nu se aplică activelor financiare care intră în aria de aplicabilitate a IAS 39, investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă în conformitate cu IAS 40 sau activelor biologice legate de activitatea agricolă evaluate la valoarea justă, mai puţin costurile estimate la punctul de vânzare în conformitate cu IAS 41. Totuşi, acest Standard se aplică activelor care sunt înregistrate la valoarea reevaluată (mai exact, valoarea justă) în conformitate cu alte Standarde, cum ar fi modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale. A identifica dacă un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosită în determinarea valorii juste a acestuia:

(a) dacă valoarea justă a activului este valoarea sa de piaţă, singura diferenţă dintre valoarea justă a activului şi valoarea sa justă minus costurile de vânzare este dată de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea activului:

(i) în cazul în care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabilă a activului reevaluat este în mod necesar apropiată sau mai mare decât valoarea lui reevaluată (mai exact, valoarea justă). În acest caz, după ce au fost aplicate cerinţele de reevaluare, este puţin probabil ca activul reevaluat să fie depreciat şi nu este necesar ca valoarea recuperabilă să fie estimată.

(ii) dacă costurile de cedare nu sunt neglijabile, valoarea justă minus costurile cu vânzarea activului reevaluat este în mod necesar mai mică decât valoarea sa justă. Prin urmare, activul reevaluat va fi depreciat dacă valoarea sa de utilizare este mai mică decât valoarea sa reevaluată (mai exact, valoarea justă). În acest caz, după ce au fost aplicate cerinţele de reevaluare, o entitate aplică acest Standard pentru a determina dacă activul poate fi depreciat.

(b) dacă valoarea justă a activului este determinată pe o altă bază decât valoarea sa de piaţă, valoarea reevaluată a activului (mai exact, valoarea justă) poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea sa recuperabilă. De aceea, după ce cerinţele de reevaluare au fost aplicate, o entitate aplică acest Standard pentru a determina dacă activul poate fi depreciat.

© IASCF 12

IAS 36

Definiţii

6. Următorii termeni sunt utilizaţi în acest Standard cu înţelesul specificat în continuare:

O piaţă activă este o piaţă în care există toate condiţiile următoare:

(a) elementele comercializate în cadrul pieţei sunt omogene;

(b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi

(c) preţurile sunt disponibile publicului.

Data acordului pentru o combinare de întreprinderi este data la care se ajunge la un acord de fond între părţile participante la combinare, iar în cazul entităţilor cotate public, data la care respectivul acord este anunţat publicului. În cazul unei preluări ostile, cea dintâi dată, la care este obţinut un acord de fond între părţile participante la combinare, este data la care un număr suficient de acţionari ai entităţii achiziţionate au acceptat oferta dobânditorului referitoare la obţinerea de către acesta a controlului asupra entităţii achiziţionate.

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea oricărei amortizări cumulate şi, în plus, a oricăror pierderi cumulate din depreciere.

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de numerar, care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar din alte active sau grupuri de active.

Activele corporative sunt acele active, altele decât fondul comercial, care contribuie la fluxurile viitoare de numerar atât pentru unitatea generatoare de numerar aflată sub revizuire, cât şi pentru alte unităţi generatoare de numerar.

Costurile cedării sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedării unui activ sau unităţi generatoare de numerar, excluzând costurile de finanţare şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau orice altă valoare substituită costului în situaţiile financiare, minus valoarea sa reziduală.

Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viaţă utilă.*

Valoarea justă minus costurile de vânzare este valoarea care se poate obţine din vânzarea unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, minus costurile asociate cedărilor.

O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar depăşeşte valoarea sa recuperabilă.

* În cazul unei imobilizări necorporale, termenul de „amortizare” este utilizat, în general, în locul termenului de „depreciere” . Cele două termene au acelaşi înţeles.

© IASCF

IAS 36

Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare şi valoarea sa de utilizare.

Durata de viaţă utilă este:

(a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie utilizat de entitate; sau

(b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie obţinute de către entitate prin folosirea activului respectiv.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar care se aşteaptă să rezulte dintr-un activ sau dintr-o unitate generatoare de numerar.

Identificarea unui activ care poate fi depreciat

7. Paragrafele 8-17 specifică momentul în care valoarea recuperabilă trebuie să fie determinată. Aceste cerinţe folosesc termenul de „activ”, dar se aplică în mod egal unui activ individual sau unei unităţi generatoare de numerar. Prevederile rămase din prezentul Standard sunt structurate astfel:

(a) paragrafele 18-57 stabilesc cerinţele pentru evaluarea valorii recuperabile. Aceste cerinţe folosesc, de asemenea, termenul de „activ”, dar se aplică în mod egal unui activ individual sau unei unităţi generatoare de numerar.

(b) paragrafele 58-108 stabilesc cerinţele pentru recunoaşterea şi evaluarea pierderilor din depreciere. Recunoaşterea şi evaluarea pierderilor din depreciere pentru activele individuale altele decât fondul comercial sunt tratate în paragrafele 58-64. Paragrafele 65-108 se ocupă cu recunoaşterea şi determinarea pierderilor din depreciere pentru unităţile generatoare de numerar şi fondul comercial.

(c) paragrafele 109-116 stabilesc cerinţele pentru reluarea pierderilor din depreciere recunoscute în perioadele anterioare pentru un activ sau o unitate generatoare de numerar. Din nou, aceste cerinţe folosesc termenul de „activ”, dar se aplică în mod egal unui activ individual sau unei unităţi generatoare de numerar. Cerinţe suplimentare pentru un activ individual sunt stabilite în paragrafele 117-121, pentru o unitate generatoare de numerar, în paragrafele 122 şi 123, iar pentru fondul comercial, în paragrafele 124 şi 125.

(d) paragrafele 126-133 specifică informaţiile care urmează să fie prezentate privind pierderile din depreciere şi reluările pierderilor din depreciere pentru active şi unităţi generatoare de numerar. Paragrafele 134-137 specifică cerinţe de prezentare suplimentară pentru unităţi generatoare de numerar cărora le-au fost alocate fond comercial sau imobilizări necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite, în scopul testării pentru depreciere.

8. Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea sa recuperabilă. Paragrafele 12-14 dau unele indicii despre o pierdere din depreciere

© IASCF 14

IAS 36

care poate apărea. Dacă oricare din aceste indicii este prezent, unei entităţi i se cere să efectueze o estimare formală a valorii recuperabile. Cu excepţia celor menţionate în paragraful 10, prezentul Standard nu cere unei entităţi să facă o estimare formală a valorii recuperabile, dacă nu este prezent nici o indiciu a unei pierderi din depreciere.

9. O entitate trebuie să stabilească la fiecare dată de raportare dacă există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă orice astfel de indiciu există, entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

10. Indiferent dacă există vreun indiciu de depreciere, entitatea trebuie, de asemenea, să:

(a) testeze pentru depreciere o imobilizare necorporală cu durată de viaţă utilă nedefinită sau o imobilizare necorporală nedisponibilă pentru utilizare, anual, prin compararea valorii sale contabile cu valoarea sa recuperabilă. Testul de depreciere poate fi efectuat oricând pe parcursul perioadei anuale, cu condiţia să fie efectuat la aceeaşi dată în fiecare an. Imobilizări necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere la date diferite. Totuşi, dacă o asemenea imobilizare necorporală a fost recunoscută iniţial pe parcursul perioadei anuale, această imobilizare necorporală trebuie testată pentru depreciere înainte de încheierea perioadei anuale curente.

(b) testeze pentru depreciere fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi, anual, în conformitate cu paragrafele 80-99.

11. Capacitatea unei imobilizări necorporale să genereze beneficii economice viitoare suficiente pentru recuperarea valorii sale contabile este, de regulă, obiectul unei incertitudini mai mari înainte ca activul să fie disponibil pentru utilizare, decât după ce activul este disponibil pentru utilizare. În consecinţă, acest Standard solicită ca o entitate să testeze pentru depreciere, cel puţin anual, valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale care nu este încă disponibilă pentru utilizare.

12. Pentru stabilirea prezenţei oricărui indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, o entitate trebuie să ia în considerare cel puţin următoarele indicaţii:

Surse externe de informaţii

(a) în cursul perioadei, valoarea de piaţă a unui activ a scăzut considerabil, mai mult decât se aştepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizării normale.

(b) în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect negativ asupra entităţii sau vor avea loc astfel de modificări în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de piaţă, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care un activ este consacrat.

(c) ratele de piaţă ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au crescut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste creşteri să afecteze rata de actualizare utilizată la calcularea valorii de utilizare a unui activ şi să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;

© IASCF

IAS 36

(d) valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii raportoare este mai mare decât capitalizarea sa pe piaţă.

Surse interne de informaţii

(e) este disponibilă dovada uzurii morale sau fizice a unui activ.

(f) în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect negativ asupra entităţii sau se aşteaptă ca astfel de modificări să aibă loc în viitorul apropiat, în măsura sau maniera în care un activ este utilizat sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ active care urmează să devină inactive, planuri de întrerupere sau de restructurare a activităţii căreia îi aparţine un activ, planuri de cedare a unui activ înainte data anterior aşteptată şi reevaluarea duratei de viaţă utilă a unui activ ca fiind mai degrabă finită decât nedefinită.*

(g) este disponibilă dovada din raportarea internă care indică faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât se anticipase.

13. Lista din paragraful 12 nu este exhaustivă. O entitate poate identifica şi alte indicii că un activ poate fi depreciat şi acestea ar putea, de asemenea, cere ca entitatea să determine valoarea recuperabilă a activului sau, în cazul fondului comercial, să efectueze un test de depreciere în conformitate cu paragrafele 80-99.

14. Dovada din raportarea internă care indică faptul că un activ poate fi depreciat include existenţa:

(a) fluxurilor de numerar pentru achiziţionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea şi întreţinerea lui, care sunt semnificativ mai mari decât necesarul iniţial previzionat;

(b) fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare generate de activ, care sunt semnificativ mai slabe decât cele previzionate;

(c) unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau al unui profit din exploatare sau existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de activ; sau

(d) pierderilor din exploatare sau a ieşirilor nete de numerar pentru activul respectiv, atunci când valorile perioadei curente sunt agregate cu valorile previzionate.

15. Aşa cum s-a indicat în paragraful 10, acest Standard cere ca o imobilizare necorporală cu durată de viaţă utilă nedefinită sau nedisponibilă încă pentru utilizare şi fondul comercial să fie testate pentru depreciere, cel puţin anual. În afară cazurile în care se aplică cerinţele din paragraful 10, conceptul pragului de

* Odată ce un activ îndeplineşte criteriile de a fi clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării (sau inclus într-un grup de cedare care este clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării), este exclus din aria de aplicabilitate a acestui Standard şi este reflectat în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte.

© IASCF 16

IAS 36

semnificaţie se aplică la identificarea faptului dacă valoarea recuperabilă a unui activ trebuie să fie estimată. De exemplu, în situaţia în care calculele anterioare arată că valoarea recuperabilă a unui activ este semnificativ mai mare decât valoarea sa contabilă, entitatea nu trebuie să reestimeze valoarea recuperabilă a activului, dacă nu au avut loc evenimente care ar fi putut elimina acea diferenţă. În mod similar, analize anterioare pot arăta că valoarea recuperabilă a unui activ nu sensibilă la unul (sau mai multe) dintre indiciile enumerate în paragraful 12.

16. Ca o ilustrare a paragrafului 15, dacă ratele dobânzilor de piaţă sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au crescut în cursul perioadei, unei entităţi nu i se impune să efectueze o estimare formală a valorii recuperabile a unui activ în următoarele cazuri:

(a) dacă rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilizare a activului este puţin probabil să fie afectată de creşterea acestor rate de piaţă. De exemplu, creşterile ratelor dobânzilor pe termen scurt pot să nu aibă un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosită pentru un activ care are o lungă durată de viaţă utilă rămasă.

(b) dacă rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilizare a activului este probabil să fie afectată de creşterile acestor rate de piaţă, dar analize anterioare de perceptibilitate în legătură cu valoarea recuperabilă arată că:

(i) este puţin probabil să existe o scădere semnificativă a valorii recuperabile, deoarece este posibil să crească şi fluxurile viitoare de numerar (de exemplu, în unele cazuri, o entitate poate fi capabilă să demonstreze că îşi ajustează veniturile pentru a compensa orice creştere a ratelor de piaţă); sau

(ii) este puţin probabil ca scăderea valorii recuperabile să fie rezultatul unei pierderi semnificative din depreciere.

17. Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul că durata sa de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuite şi ajustate în conformitate cu Standardul aplicabil activului, chiar dacă nu este recunoscută pentru acesta nici o pierdere din depreciere.

Determinarea valorii recuperabile

18. Acest Standard defineşte valoarea recuperabilă ca fiind maximul dintre valoarea justă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar minus costurile de vânzare şi valoarea sa de utilizare. Paragrafele 19-57 stabilesc cerinţele pentru determinarea valorii recuperabile. Aceste cerinţe folosesc termenul de „activ, dar se aplică în mod egal unui activ individual sau unei unităţi generatoare de numerar.

19. Nu este întotdeauna necesar a se determina şi valoarea justă a unui activ minus costurile de vânzare şi valoarea lui de utilizare. Dacă una dintre aceste valori

© IASCF

IAS 36

depăşeşte valoarea contabilă a activului, activul nu este depreciat şi nu este necesară estimarea celeilalte valori.

20. Este posibil să se determine valoarea justă minus costurile de vânzare, chiar dacă un activ nu este tranzacţionat pe o piaţă activă. Totuşi, câteodată nu este posibilă determinarea valorii juste minus costurile de vânzare, deoarece nu există o bază pentru a se face o estimare credibilă a sumei care poate fi obţinută din vânzarea activului de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. În acest caz, entitatea poate folosi valoarea de utilizare a activului ca fiind valoarea sa recuperabilă.

21. Dacă nu există nici un motiv pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ depăşeşte în mod semnificativ valoarea sa justă minus costurile de vânzare, valoarea justă a activului minus costurile de vânzare poate fi folosită ca fiind valoarea sa recuperabilă. Acesta va fi adesea cazul unui activ care este deţinut pentru a fi cedat. Acest lucru se întâmplă deoarece valoarea de utilizare a unui activ deţinut pentru a fi cedat va consta, în principal, din încasările nete din cedare, din moment ce fluxurile viitoare de numerar rezultate din folosirea continuă a activului până la cedarea sa este posibil să fie neglijabile.

22. Valoarea recuperabilă este determinată pentru un activ individual, cu excepţia cazului în care activul nu generează intrări de numerar, care sunt, în mare măsură, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active. Dacă aceasta este situaţia, valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine activul (a se vedea paragrafele 65-103), în afară de cazul în care:

(a) valoarea justă a activului minus costurile de vânzare este mai mare decât valoarea sa contabilă; sau

(b) valoarea de utilizare a activului poate fi estimată a fi apropiată de valoarea justă minus costurile de vânzare, iar valoarea justă minus costurile de vânzare poate fi determinată.

23. În unele cazuri, estimările, mediile şi metodele de calcul pot furniza aproximări rezonabile a calculelor detaliate ilustrate în acest Standard pentru determinarea valorii juste minus costurile de vânzare sau a valorii de utilizare.

Determinarea valorii recuperabile a unei imobilizări necorporale cu durată de viaţă utilă nedefinită

24. Paragraful 10 cere ca o imobilizare necorporală cu durată de viaţă utilă nedefinită să fie testată pentru depreciere anual, prin compararea valorii sale contabile cu valoarea sa recuperabilă, indiferent dacă există vreun indiciu că acesta poate fi depreciat. Totuşi, cea mai recentă calculaţie detaliată a valorii recuperabile a unui asemenea activ, efectuată intr-o perioadă precedentă, poate fi utilizată la testul de

© IASCF 18

IAS 36

depreciere a acelui activ în perioada curentă, cu condiţia că sunt respectate toate criteriile următoare:

(a) dacă imobilizarea necorporală nu generează intrări de numerar din utilizarea continuă, care sunt, în mare măsură, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active şi, în consecinţă, este testată pentru depreciere ca parte a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine, activele şi datoriile care compun acea unitate nu au fost modificate semnificativ din momentul în care a fost efectuată cel mai recent calcul al valorii recuperabile;

(b) cel mai recent calcul al valorii recuperabile care a avut ca rezultat o valoare care a depăşit valoarea contabilă a activului printr-o marjă semnificativă; şi

(c) pe baza analizei unor evenimente care au avut loc şi circumstanţe care s-au modificat din momentul efectuării celui mai recent calcul al valorii recuperabile, probabilitatea ca determinarea valorii recuperabile curente să fie mai mică decât valoarea contabilă a activului este înlăturată.

Valoarea justă minus costurile de vânzare

25. Cel mai bun exemplu de valoare justă minus costurile de vânzare a unui activ este preţul într-un contract de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat obiectiv, preţ care este ajustat în funcţie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedării activului.

26. Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacţionat pe o piaţă activă, valoarea justă minus costurile de vânzare este preţul de piaţă al activului, minus costurile asociate cedării. Preţul de piaţă corespunzător este, de obicei, preţul de ofertă curent. Atunci când preţurile curente de licitaţie nu sunt dispo-nibile, preţul celei mai recente tranzacţii poate furniza o bază pentru estimarea valorii juste minus costurile de vânzare, cu condiţia că nu s-au înregistrat modificări semnificative ale circumstanţelor economice între data tranzacţiei şi data la care este efectuată estimarea.

27. Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piaţă activă pentru un activ, valoarea justă minus costurile de vânzare se bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta suma pe care o entitate ar putea să o obţină, la data bilanţului, din cedarea activului, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor asociate cedării. Pentru determinarea acestei valori, o entitate ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente cu active similare care aparţin aceleiaşi ramuri economice. Valoarea justă minus costurile de vânzare nu reflectă o vânzare forţată, cu excepţia cazului în care conducerea este forţată să vândă imediat.

28. Costurile de cedare, altele decât cele care au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse la determinarea valorii juste minus costurile de vânzare. Exemple de astfel de costuri sunt costurile juridice, taxele poştale şi taxele pentru tranzacţii similare,

© IASCF

IAS 36

costurile de deplasare a activului şi costurile directe suplimentare pentru a aduce un activ în condiţie optimă pentru vânzare. Totuşi, beneficiile pentru încheierea contractelor de muncă (aşa cum sunt definite în IAS 19 Beneficiile angajaţilor) şi costurile asociate reducerii sau reorganizării unei afaceri, care urmează cedării unui activ, nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea activului.

29. Uneori, cedarea unui activ ar solicita cumpărătorului să preia o datorie şi doar o singură valoare justă minus costurile de vânzare este disponibilă atât pentru activ, cât şi pentru datorie. Paragraful 78 explică modul în care se tratează astfel de cazuri.

Valoarea de utilizare

30. Următoarele elemente trebuie să fie reflectate la calcularea valorii de utilizare a unui activ:

(a) o estimare a fluxurilor viitoare de numerar la care entitatea se aşteaptă că vor rezulta din activ;

(b) aşteptările privind variaţiile posibile ale valorii sau ale momentului acestor fluxuri viitoare de numerar;

(c) valoarea-timp a banilor, reprezentată de rata dobânzii lipsite de risc de pe piaţa curentă;


(e) alţi factori, cum ar fi absenţa lichidităţii, pe care participanţii de pe piaţă i-ar reflecta în aprecierea fluxurilor viitoare de numerar la care entitatea se aşteaptă să rezulte din activ.

31. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii paşi:

(a) estimarea intrărilor şi ieşirilor de numerar viitoare care urmează să rezulte din folosirea continuă a activului şi din ultima lui cedare; şi

(b) aplicarea ratei de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.

32. Elementele identificate în paragraful 30 (b), (d) şi (e) pot fi reflectate fie ca ajustări ale fluxurilor viitoare de numerar fie ca ajustări ale ratei de actualizare. Indiferent de abordarea adoptată de o entitate pentru a reflecta aşteptările privind variaţiile posibile ale valorii sau momentului fluxurilor viitoare de numerar, rezultatul trebuie să fie cel de reflectare a valorii actualizate aşteptate a fluxurilor viitoare de numerar, mai exact media ponderată a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A oferă îndrumare suplimentară privind modul de folosire a tehnicilor valorii actualizate la determinarea valorii de utilizare a activului.

Bază pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare

33. La determinarea valorii de utilizare o entitate trebuie să:

© IASCF 20

IAS 36

(a) să sprijine proiecţiile fluxului de numerar pe ipoteze rezonabile şi admisibile care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii în privinţa setului de condiţii economice care vor exista în timpul duratei de viaţă utilă rămase a activului. O importanţă mai mare trebuie acordată dovezilor externe.

(b) sprijine proiecţiile fluxului de numerar pe cele mai recente bugete sau previziuni financiare aprobate de conducere, dar trebuie să excludă orice intrări sau ieşiri de numerar estimate să apară din restructurări viitoare sau din îmbunătăţirea sau întărirea performanţei activului. Proiecţiile bazate pe aceste bugete sau previziuni trebuie să acopere o perioadă de maximum cinci ani, în afara cazului în care poate fi justificată o perioadă mai lungă.

(c) să estimeze proiecţiile fluxului de numerar, în afara perioadei acoperite de cele mai recente bugete sau previziuni, prin extrapolarea proiecţiilor bazate pe bugete sau previziuni care folosesc o rată de creştere sau de descreştere constantă pentru anii ulteriori, în afara cazului în care o rată crescătoare poate fi justificată. Această rată de creştere nu trebuie să depăşească rata medie de creştere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru ţara sau ţările în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care este folosit activul, cu excepţia cazului în care o rată mai mare poate fi justificată.

34. Conducerea trebuie să aprecieze logica ipotezelor pe care se bazează proiecţiile curente ale fluxurilor de numerar, prin examinarea cauzelor sau diferenţelor dintre proiecţiile trecute ale fluxurilor de numerar şi fluxurile de numerar actuale. Conducerea trebuie să se asigure că ipotezele, pe care se bazează proiecţiile curente ale fluxurilor de numerar, sunt consecvente cu rezultatele trecute reale, cu condiţia ca efectele evenimentelor sau circumstanţelor ulterioare să nu fi existat atunci când aceste fluxuri de numerar reale au fost generate, au făcut acest lucru corespunzător.

35. Bugetele sau previziunile financiare detaliate, explicite şi credibile pentru fluxuri viitoare de numerar pe perioade mai lungi de cinci ani nu sunt, în general, disponibile. Din acest motiv, estimările conducerii în legătură cu fluxuri viitoare de numerar sunt bazate pe cele mai recente bugete sau previziuni pe maximum cinci ani. Conducerea poate folosi proiecţiile fluxurilor de numerar bazate pe bugete sau previziuni financiare pe o perioadă mai lungă de cinci ani, dacă este încrezătoare că aceste proiecţii sunt credibile şi-şi poate demonstra abilitatea, bazată pe experienţa trecută, de a prevedea fluxurile de numerar, cu precizie, pe o perioadă mai lungă de cinci ani.

36. Proiecţiile fluxului de numerar până la sfârşitul duratei de viaţă utilă a unui activ sunt estimate prin extrapolarea proiecţiilor fluxului de numerar bazate pe bugete sau previziuni financiare folosind o rată de creştere pentru anii următori. Această rată este constantă sau descrescătoare, cu excepţia cazului în care o creştere a ratei corespunde informaţiilor obiective despre structurile ciclului de viaţă al unui produs sau ramuri industriale. Dacă este adecvat, rata de creştere este zero sau negativă.

© IASCF

IAS 36

37. Atunci când condiţiile sunt favorabile, este probabilă intrarea pe piaţă a competitorilor şi limitarea creşterii de către aceştia. Prin urmare, entităţile vor avea dificultăţi în depăşirea ratei de creştere medii istorice pe o perioadă lungă de timp (să zicem, douăzeci de ani), pentru produse, sectoare de activitate sau pentru ţara sau ţările în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care este folosit activul.

38. La folosirea informaţiilor rezultate din bugete sau previziuni, o entitate ia în considere dacă informaţiile reflectă teorii rezonabile şi admisibile şi reprezintă cea mai bună estimare a conducerii în legătură cu setul de condiţii economice care vor exista în cursul duratei de viaţă utilă rămase a activului.

Structura estimărilor fluxurilor de numerar viitoare

39. Estimările fluxurilor viitoare de numerar trebuie să includă:

(a) proiecţii ale intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului;

(b) proiecţii ale ieşirilor de numerar care generează în mod necesar intrări de numerar din utilizarea continuă a activului (incluzând ieşirile de numerar pentru pregătirea utilizării activului) şi pot fi direct atribuite sau alocate activului, pe o bază rezonabilă şi consecventă; şi

(c) fluxuri nete de numerar, dacă există, care urmează să fie primite (sau plătite) pentru cedarea activului la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă.

40. Estimările fluxurilor viitoare de numerar şi a ratei de actualizare reflectă ipoteze consecvente despre creşterile de preţ atribuibile inflaţiei generale. Prin urmare, dacă rata de actualizare include efectul creşterilor de preţ atribuibile inflaţiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni nominali. Dacă rata de actualizare exclude efectul creşterilor de preţ atribuibile inflaţiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni reali (dar includ viitoare creşteri sau descreşteri de preţ specifice).

41. Proiecţiile ieşirilor de numerar includ costurile zilnice de administrare a activului, precum şi cheltuielile de regie viitoare care pot fi atribuite direct utilizării activului sau alocate acestuia pe o bază rezonabilă şi consecventă.

42. Când valoarea contabilă a unui activ nu include încă toate ieşirile de numerar care trebuie generate înainte de a fi gata pentru utilizare sau vânzare, estimarea ieşirilor viitoare de numerar include o estimare a oricărei ieşiri de numerar suplimentare care este aşteptată să aibă loc înainte ca activul să fie gata pentru utilizare sau vânzare. De exemplu, acesta este cazul unei clădiri în construcţie sau al unui proiect de dezvoltare care nu este încă finalizat.

43. Pentru a evita dubla evidenţiere, estimările fluxurilor viitoare de numerar nu includ:

(a) intrările de numerar din active care generează intrări de numerar, care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar din activele sub revizie (de exemplu, active financiare, cum ar fi creanţele); şi

© IASCF 22

IAS 36

(b) ieşirile de numerar aferente obligaţiilor care au fost recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii, pensii sau provizioane).

44. Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat în starea sa curentă. Estimările fluxurilor de numerar viitoare nu trebuie să includă ieşiri sau intrări de numerar viitoare estimate care sunt aşteptate să apară dintr-o:

(a) restructurare viitoare la care entitatea nu s-a angajat încă; sau

(b) îmbunătăţire sau întărire a performanţei activului.

45. Deoarece fluxurile de numerar viitoare sunt estimate pentru activul aflat în starea sa curentă, valoarea de utilizare nu reflectă:

(a) ieşirile de numerar viitoare sau economiile aferente costului (de exemplu, reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile care se aşteaptă să fie generate dintr-o restructurare viitoare în care o entitate nu este încă angajată; sau

(b) ieşirile de numerar viitoare care vor îmbunătăţi sau întări performanţa activului sau intrările de numerar aferente care se aşteaptă să apară din asemenea ieşiri de numerar.

46. Restructurarea este un program planificat şi controlat de conducere şi care schimbă în mod semnificativ fie aria de aplicabilitate a afacerilor în care entitatea este angajată, fie maniera în care sunt conduse afacerile. IAS 37 Provizioane, datorii şi active contingente cuprinde recomandare care clarifică momentul în care o entitate este angajată într-o restructurare.

47. Atunci când o entitate devine angajată într-o restructurare, este probabil ca unele active să fie afectate de această restructurare. O dată ce entitatea este angajată în restructurare:

(a) estimările sale privind intrările şi ieşirile de numerar viitoare în scopul determinării valorii de utilizare reflectă economiile de cost şi alte beneficii din restructurare (bazate pe cele mai recente bugete sau previziuni aprobate de conducere); şi

(b) estimările sale privind ieşirile de numerar viitoare dintr-o restructurare sunt incluse într-un provizion de restructurare în conformitate cu IAS 37.

Exemplul ilustrativ 5 ilustrează efectul unei restructurări viitoare asupra calculării unei valori de utilizare.

48. Până când o entitate generează ieşiri de numerar care îmbunătăţesc sau întăresc performanţa activului, estimările fluxurilor viitoare de numerar nu includ intrările de numerar estimate viitoare care se aşteaptă să apară din creşterea beneficiilor economice asociate ieşirilor de numerar (a se vedea Exemplul ilustrativ 6).

49. Estimările fluxurilor de numerar viitoare includ ieşirile de numerar viitoare necesare pentru a menţine beneficiile economice aşteptate să apară din activul aflat în starea sau curentă. Atunci când o unitate generatoare de numerar cuprinde active

© IASCF

IAS 36

cu durate de viaţă estimate diferite, dintre care toate sunt esenţiale pentru continuarea activităţii unităţii, înlocuirea activelor cu durate de viaţă mai scurte este considerată ca parte a gestionării zilnice a unităţii, atunci când se estimează fluxurile de numerar viitoare asociate unităţii. În mod similar, atunci când un singur activ este compus din componente cu durate de viaţă utilă estimate diferite, înlocuirea componentelor cu durate de viaţă mai scurte este considerată ca parte a gestionării zilnice a activului, atunci când se estimează fluxurile de numerar viitoare generat de activ.

50. Estimările fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie să includă:

(a) intrările sau ieşirile de numerar din activităţi de finanţare; sau

(b) încasări sau plăţi aferente impozitului pe profit.

51. Fluxurile viitoare de numerar estimate reflectă ipotezele care sunt consecvente cu modul în care este determinată rata de actualizare. Altfel, efectul unor astfel de ipoteze va fi evidenţiat de două ori sau ignorat. Pentru că valoarea-timp a banilor este calculată prin actualizarea fluxurilor de numerar viitoare estimate, aceste fluxuri de numerar exclud intrările sau ieşirile de numerar din activităţi de finanţare. În mod similar, deoarece rata de actualizare este determinată înainte de impozitare, fluxurile viitoare de numerar sunt, de asemenea, estimate înainte de impozitare.

52. Estimarea fluxurilor nete de numerar care urmează a fi plătite (sau încasate) pentru cedarea unui activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă trebuie să fie suma pe care o entitate se aşteaptă să o obţină din cedarea activului de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, după deducerea costurilor de cedare estimate.

53. Estimarea fluxurilor de numerar nete care urmează a fi primite (sau încasate) pentru cedarea unui activ la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă este determinată într-un mod similar cu cel de determinare a valorii juste minus costurile de vânzare a activului, cu excepţia cazului în care, la estimarea acelor fluxuri nete de numerar:

(a) o entitate foloseşte preţuri care prevalează la data estimării pentru active similare care au atins sfârşitul duratei lor de viaţă utilă şi care au fost exploatate în condiţii similare cu acelea în care activul va fi folosit.

(b) entitatea ajustează acele preţuri ţinând cont de efectul creşterilor viitoare de preţ corespunzătoare inflaţiei generale, dar şi de cel al creşterilor sau descreşterilor viitoare specifice ale preţurilor. Oricum, dacă estimările fluxurilor viitoare de numerar din folosirea continuă a activului şi rata de actualizare exclud efectul inflaţiei generale, entitatea exclude, de asemenea, acest efect din estimarea fluxurilor nete de numerar la cedare.

Fluxuri viitoare de numerar în valută

54. Fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în valuta în care vor fi generate şi apoi actualizate, utilizând o rată de actualizare adecvată acelei valute. O entitate

© IASCF 24

IAS 36

converteşte valoarea actualizată, utilizând cursul de schimb la vedere de la data calculării valorii de utilizare.

Rata de actualizare

55. Rata (ratele) de actualizare trebuie să fie rata (ratele) înainte de impozitare care reflectă evaluările pieţei curente ale:

(a) valorii-timp a banilor; şi

(b) riscurile specifice activului pentru care nu au fost ajustate estimările fluxurilor viitoare de numerar.

56. O rată care reflectă evaluările pieţei curente asupra valorii-timp a banilor şi riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dacă au ales o investiţie care ar genera fluxuri de numerar cu valori, durată şi profil al riscului echivalente cu acelea pe care entitatea le aşteaptă să rezulte din activ. Această rată este estimată pornind de la rata implicită în tranzacţiile pieţei curente pentru active similare sau de la costul mediu ponderat al capitalului pentru o entitate cotată care are un activ unic (sau un portofoliu de active) similar cu activul aflat sub revizuire, în ceea ce priveşte serviciul potenţial şi riscurile. Totuşi, rata (ratele) de actualizare utilizate pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ nu trebuie să reflecte riscurile pentru care au fost ajustate estimările fluxurilor viitoare de numerar. Altfel, efectul unor astfel de ipoteze va fi evidenţiat de două ori.

57. Atunci când rata specifică unui activ nu este disponibilă direct de pe piaţă, o entitate foloseşte înlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Anexa A oferă îndrumare suplimentară privind estimarea ratei de actualizare în asemenea circumstanţe.

Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere

58. Paragrafele 59-64 stabilesc cerinţele pentru recunoaşterea şi evaluarea pierderilor din depreciere pentru un activ individual, altul decât fondul comercial. Recunoaşterea şi evaluarea pierderilor din depreciere pentru unităţi generatoare de numerar şi fondul comercial sunt tratate în paragrafele 65-108.

59. Valoarea contabilă a unui activ trebuie adusă la valoarea lui recuperabilă dacă, şi numai dacă, valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă a acestuia. Această reducere constituie o pierdere din depreciere.

60. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere, cu excepţia cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată în conformitate cu un alt Standard (de exemplu, în conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale). Orice pierdere din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratată ca o scădere din reevaluare în conformitate cu acel alt Standard.

© IASCF

IAS 36

61. O pierdere din depreciere a unui activ nereevaluat este recunoscută în profit sau pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută în mod direct în contul oricărui surplus din reevaluarea activului, în măsura în care pierderea din depreciere nu depăşeşte suma păstrată în surplusul din reevaluare pentru acelaşi activ.

62. Atunci când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât valoarea contabilă a activului la care se referă, o entitate trebuie să recunoască o datorie dacă, şi numai dacă, acest lucru este cerut de un alt Standard.

63. După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mai puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică de-a lungul duratei de viaţă utilă rămase.

64. Dacă este recunoscută o pierdere din depreciere, orice creanţe sau datorii aferente privind impozitul amânat sunt determinate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza lui fiscală (a se vedea Exemplul ilustrativ 3).

Unităţi generatoare de numerar şi fondul comercial

65. Paragrafele 66-108 stabilesc cerinţele pentru identificarea unităţilor generatoare de numerar cărora le aparţine un activ, precum şi pentru determinarea valorii contabile a acestora şi recunoaşterea pierderilor din depreciere pentru unităţile generatoare de numerar şi fondul comercial.

Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ

66. Dacă există orice indiciu că un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabilă trebuie estimată pentru activul individual. Dacă nu este posibil să fie estimată valoarea recuperabilă a activului individual, o entitate trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar, căreia îi aparţine activul (unitatea generatoare de numerar a activului).

67. Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă:

(a) valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca o valoare apropiată de valoarea justă a acestuia minus costurile de vânzare (de exemplu, atunci când fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea continuă a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); şi

(b) activul nu generează intrări de numerar care sunt în mare măsură independente de acelea din alte active.

© IASCF 26

IAS 36

În astfel de cazuri, valoarea de utilizare şi, prin urmare, valoarea recuperabilă pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu

O entitate minieră deţine o cale ferată pentru a susţine activităţile sale miniere. Calea ferată poate fi vândută doar ca fier vechi şi nu generează intrări de numerar care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar rezultate din alte active ale minei.

Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate, deoarece valoarea de utilizare a acesteia nu poate fi determinată şi, probabil, este diferită de valoarea reziduală. Prin urmare, entitatea estimează valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine calea ferată, această unitate fiind reprezentată de mină, luată ca întreg.

68. Aşa cum este definită în paragraful 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ este cel mai mic grup de active care include activul şi care generează intrări de numerar care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar din alte active sau grupuri de active. Identificarea unei unităţi generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ implică raţionament profesional. Dacă valoarea recuperabilă nu poate fi determinată pentru un activ individual, o entitate identifică cea mai mică grupare de active care generează, în mare măsură, intrări de numerar independente.

Exemplu

O societate de transport furnizează, pe baza unui contract, servicii municipalităţii care impune efectuarea unor operaţiuni minime de servicii la fiecare cinci trasee. Activele şi fluxurile de numerar aferente fiecărui traseu pot fi identificate în mod separat. Unul din trasee desfăşoară activităţi cu o pierdere semnificativă.

Deoarece entitatea nu are opţiunea de a reduce nici unul din trasee, cel mai scăzut nivel al intrărilor identificabile de numerar, care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar rezultate din alte active sau grupuri de active, este reprezentat de intrările de numerar generate de cele cinci rute luate împreună. Unitatea generatoare de numerar pentru fiecare traseu este societatea de transport luată ca întreg.

69. Intrările de numerar sunt intrări de numerar şi echivalentele de numerar primite de entitate de la terţi Pentru a identifica dacă intrările de numerar dintr-un activ (sau grup de active) sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar din alte active (sau grupuri de active), o entitate ia în considerare factori diverşi, incluzând modul în care conducerea monitorizează activităţile entităţii (de exemplu, monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locaţii individuale, pe zone districtuale sau regionale) sau modul în care conducerea ia decizii cu privire la continuarea sau cedarea activelor şi a operaţiunilor entităţii. Exemplul ilustrativ 1 exemplifică procedeul de identificare a unei unităţi generatoare de numerar.

© IASCF

IAS 36

70. Dacă există o piaţă activă pentru producţia realizată de un activ sau grup de active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dacă o parte sau toată producţia activului este folosită în circuit intern. Dacă intrările de numerar generate de orice activ sau unitate generatoare de numerar sunt afectate de transferuri de preţ interne, o entitate trebuie să utilizeze cea mai bună estimare a conducerii privind preţul (preţurile) viitor care poate fi obţinut în cadrul unei tranzacţii, desfăşurate în condiţii obiective, la estimarea:

(a) intrărilor viitoare de numerar utilizate pentru determinarea valorii de utilizare a activului sau a unităţii generatoare de numerar; şi

(b) ieşirilor viitoare de numerar utilizate pentru determinarea valorii de utilizare a oricăror alte active sau unităţi generatoare de numerar care sunt afectate de transferuri de preţ interne.

71. Chiar dacă o parte sau toată producţia realizată de un activ sau grup de active este folosită de alte unităţi ale entităţii (de exemplu, produse aflate într-un stadiu intermediar al procesului de fabricare), acest activ sau grup de active formează o unitate generatoare de numerar separată dacă entitatea ar putea vinde producţia pe o piaţă activă. Aceasta se întâmplă deoarece activul sau grupul de active ar putea genera intrări de numerar care ar fi, în mare măsură, independente de intrările de numerar din alte active sau grupuri de active. La folosirea informaţiilor bazate pe bugete sau previziuni financiare care se referă la o astfel de unitate generatoare de numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectată de transferuri de preţ interne, o entitate ajustează aceste informaţii dacă preţurile interne de transfer nu reflectă cea mai bună estimare a conducerii în legătură cu preţurile viitoare care pot fi obţinute în cadrul unor tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.

72. Unităţile generatoare de numerar trebuie identificate în mod consecvent de la o perioadă la alta pentru acelaşi activ sau tipuri de active, mai puţin în cazul în care este justificată o schimbare.

73. Dacă o entitate determină apartenenţa unui activ la o unitate generatoare de numerar diferită faţă de cea din perioadele precedente sau constată că s-au schimbat tipurile de active cumulate pentru unitatea generatoare de numerar a activului, paragraful 130 impune anumite prezentări referitoare la unitatea generatoare de numerar, dacă este recunoscută sau reluată o pierdere din depreciere aferentă unităţii generatoare de numerar.

Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă ale unei unităţi generatoare de numerar

74. Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare a unităţii generatoare de numerar şi valoarea sa de utilizare. În scopul determinării valorii recuperabile a unei

© IASCF 28

IAS 36

unităţi generatoare de numerar, orice referire din paragrafele 19-57 la „activ” este citită ca o referire la „o unitate generatoare de numerar”.

75. Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar trebuie determinată pe o bază consecventă cu modul în care este determinată valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar.

76. Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar:

(a) include doar valoarea contabilă a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrări de numerar utilizate pentru determinarea valorii de utilizare a unităţii generatoare de numerar; şi

(b) nu include valoarea contabilă a oricărei datorii recunoscute, cu excepţia cazului în care valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua în considerare această datorie.

Aceasta deoarece valoarea justă minus costurile de vânzare şi valoarea de utilizare ale unei unităţi generatoare de numerar se determină excluzând fluxurile de numerar aferente activelor care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar şi datoriile care au fost recunoscute (a se vedea paragrafele 28 şi 43).

77. Atunci când activele sunt grupate în scopul estimării recuperabilităţii, este importantă includerea în unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care generează sau folosite pentru a genera un flux relevant de intrări de numerar. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate apărea ca fiind în totalitate recuperabilă, când, de fapt, a suferit o pierdere din depreciere. În unele cazuri, deşi unele active contribuie la fluxurile de numerar viitoare estimate ale unei unităţi generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate respectivei unităţi generatoare de numerar pe o bază rezonabilă şi consecventă. Acesta ar putea fi cazul fondului comercial sau al activelor corporative, cum sunt cele care aparţin sediului central al corporaţiei. Paragrafele 80-103 explică modul de tratare a acestor active la testarea pentru depreciere a unei unităţi generatoare de numerar.

78. În scopul determinării valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar, poate fi necesară luarea în considerare a unor datorii recunoscute. Aceasta se poate întâmpla dacă cedarea unei unităţi generatoare de numerar ar impune cumpărătorului să preia datoria. În acest caz, valoarea justă minus costurile de vânzare (sau fluxul de numerar estimat din ultima cedare) al unităţii generatoare de numerar este preţul de vânzare estimat pentru activele unităţii generatoare de numerar, dar şi pentru datorie, mai puţin costurile cedării. În scopul efectuării unei comparaţii reuşite între valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar şi valoarea sa recuperabilă, valoarea contabilă a datoriei este dedusă atunci când se determină atât valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar, cât şi valoarea sa contabilă.

© IASCF

IAS 36

Exemplu

O societate exploatează o mină într-o ţară în care legislaţia impune ca proprietarul să restaureze şantierul la sfârşitul activităţilor sale miniere. Costul acestei restaurări include reamplasarea supraîncărcăturii care trebuie mutată înainte de începerea activităţilor miniere. Un provizion pentru costurile reamplasării supraîncărcăturii a fost recunoscut de îndată ce supraîncărcătura a fost mutată. Suma furnizată a fost recunoscută ca o parte a costului exploatării miniere şi se amortizează de-a lungul duratei de viaţă utilă a minei. Valoarea contabilă a provizionului pentru restaurare este 500 UM*, valoare care este egală cu valoarea actualizată a costurilor restaurării.

Entitatea testează mina pentru depreciere. Unitatea generatoare de numerar pentru mină este mina însăşi luată ca un întreg. Entitatea a primit diferite oferte de a cumpăra mina la un preţ de aproximativ 800 UM. Preţul reflectă faptul că cumpărătorul îşi va asuma obligaţia de a restaura supraîncărcătura. Costurile de cedare ale minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1.200 UM, excluzând costurile de restaurare. Valoarea contabilă a minei este de 1.000 UM.

Valoarea justă minus costurile de vânzare a minei este de 800 UM. Suma ia în considerare faptul că costurile de restaurare au fost deja furnizate. Ca o consecinţă, valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar este determinată după luarea în considerare a costurilor restaurării şi este estimată la 700 UM (1.200 UM –500 UM). Valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar este de 500 UM, care este, de fapt, valoarea contabilă a minei (1.000 UM) minus valoarea contabilă a provizionului pentru costurile de restaurare (500 UM). Prin urmare, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar depăşeşte valoarea sa contabilă.

79. Din motive practice, valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este uneori determinată după ce se consideră că activele nu sunt parte a unităţii generatoare de numerar (de exemplu, creanţele sau alte active financiare) sau că datoriile au fost deja recunoscute (de exemplu, datoriile, pensiile şi alte provizioane). În astfel de cazuri, valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar este majorată cu valoarea contabilă a acelor active şi micşorată cu valoarea contabilă a acelor datorii.

Fondul comercial

Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar

80. În scopul testării pentru depreciere, fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi trebuie să fie alocat, de la data achiziţiei, fiecărei unităţi generatoare de numerar a dobânditorului sau grupurilor de unităţi generatoare de numerar, de care se aşteaptă să beneficieze din sinergiile combinării, fără a ţine seama dacă alte active sau datorii ale entităţii achiziţionate sunt alocate

* În acest Standard, sumele monetare sunt exprimate în „unităţi monetare” (UM).

© IASCF 30

IAS 36

acestor unităţi sau grupuri de unităţi. Fiecărei unităţi sau grup de unităţi, căreia ii este alocat fondul comercial, trebuie să:

(a) reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entităţii, de la care este monitorizat fondul comercial în scopul gestionării interne; şi

(b) să nu fie mare decât un segment bazat pe formatul de raportare primară sau secundară al entităţii determinat în conformitate cu IAS 14 Raportarea pe segmente.

81. Fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi reprezintă o plată făcută de către un dobânditor în anticiparea unor beneficii economice viitoare generate de active care nu pot fi identificate individual şi recunoscute separat. Fondul comercial nu generează fluxuri de numerar în mod independent de alte active sau grupuri de active şi adesea contribuie la fluxurile de numerar ale unităţilor generatoare de numerar multiple. Uneori fondul comercial nu poate fi alocat pe o bază nearbitrară unităţilor generatoare de numerar individuale, ci numai grupurilor de unităţi generatoare de numerar. Ca rezultat, cel mai mic nivel din entitate, de la care este monitorizat fondul comercial în scopul gestionării interne, cuprinde, uneori, un număr de unităţi generatoare de numerar la care se referă fondul comercial, dar căruia nu îi poate fi alocat. Referirile din paragrafele 83-99 privind o unitate generatoare de numerar, căreia îi este alocat fond comercial, trebuie citite ca referiri la un grup de unităţi generatoare de numerar căruia îi este alocat fond comercial.

82. Aplicarea cerinţelor din paragraful 80 are ca rezultat fond comercial care este testat pentru depreciere la un nivel care reflectă modul în care o entitate îşi desfăşoară activităţile şi cu care fondul comercial ar fi asociat în mod natural. Prin urmare, dezvoltarea de sisteme de raportare suplimentare nu este în mod tipic necesară.

83. O unitate generatoare de numerar, căreia îi este alocat fond comercial în scopul testării pentru depreciere, poate să nu coincidă cu nivelul la care fondul comercial este alocat în conformitate cu IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar, în scopul determinării câştigurilor şi pierderilor valutare. De exemplu, dacă unei entităţi i se cere prin IAS 21 să aloce fond comercial nivelurilor relativ scăzute, în scopul evaluării câştigurilor şi pierderilor valutare, nu i se cere să testeze pentru depreciere fondul comercial la acelaşi nivel, cu excepţia cazului în care monitorizează, de asemenea, fondul comercial la acel nivel în scopul gestionării interne.

84. Dacă alocarea iniţială a fondului comercial, dobândit într-o combinare de întreprinderi, nu poate fi finalizată înainte de sfârşitul perioadei anuale în care a avut loc combinarea de întreprinderi, atunci alocarea iniţială trebuie finalizată înainte de sfârşitul primei perioade anuale care începe după data achiziţiei.

85. În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, dacă contabilizarea iniţială a unei combinări de întreprinderi poate fi determinată numai temporar până la sfârşitul perioadei în care a fost efectuată combinarea, dobânditorul:

© IASCF

IAS 36

(a) contabilizează combinarea utilizând valori provizorii; şi

(b) recunoaşte orice ajustări făcute acestor valori provizorii ca un rezultat al finalizării contabilizării iniţiale în interiorul a 12 luni de la data achiziţiei.

În asemenea circumstanţe, poate fi posibil, de asemenea, să se finalizeze alocarea iniţială a fondului comercial dobândit în combinare înainte de sfârşitul perioadei anuale în care a fost efectuată combinarea. Când acesta este cazul, entitatea prezintă informaţiile cerute de paragraful 133.

86. Dacă fondul comercial a fost alocat unei unităţi generatoare de numerar şi entitatea cedează o operaţiune din cadrul acestei unităţi, fondul comercial asociat operaţiunii cedate trebuie să fie:

(a) inclus în valoarea contabilă a operaţiunii atunci când se determină câştigul sau pierderea din cedare; şi

(b) evaluat pe baza valorilor relative ale operaţiunii cedate, iar partea de unitate generatoare de numerar să fie păstrată, numai dacă entitatea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat cu operaţiunea cedată.

Exemplu

O entitate vinde pentru 100 UM o operaţiune care a făcut parte dintr-o unitate generatoare de numerar căreia i-a fost alocat fond comercial. Fondul comercial alocat unităţii nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai mic decât unitatea respectivă, decât arbitrar. Valoarea recuperabilă a părţii din unitatea generatoare de numerar păstrată este de 300 UM.

Deoarece fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar nu poate fi identificat nearbitrar sau asociat cu un grup de active la un nivel mai mic decât unitatea respectivă, fondul comercial asociat cu operaţiunea cedată este evaluat pe baza valorilor relative ale operaţiunii cedate şi a părţii din unitatea păstrată. Prin urmare, 25 % din fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar se include în valoarea contabilă a operaţiunii care este vândută.

87. Dacă o entitate îşi reorganizează structura sa de raportare într-un mod care modifică structura uneia sau a mai multor unităţi generatoare de numerar, căreia i-a fost alocat fond comercial, fondul comercial trebuie să fie realocat unităţilor afectate. Realocarea trebuie efectuată prin utilizarea unei abordări a valorii relative similară cu cea utilizată atunci când entitatea cedează o operaţiune din cadrul unei unităţi generatoare de numerar, cu excepţia cazului în care entitatea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat cu unităţile reorganizate.

Exemplu

Fondul comercial a fost anterior alocat unităţii generatoare de numerar A. Fondul

© IASCF 32

IAS 36

comercial alocat unităţii A nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel inferior unităţii A, decât arbitrar. Unitatea A se divide şi se integrează în alte trei unităţi generatoare de numerar, B, C şi D.

Deoarece fondul comercial alocat unităţii A nu poate fi identificat sau asociat nearbitrar cu un grup de active la un nivel mai mic decât cel al unităţii A, este realocat unităţilor B, C şi D pe baza valorilor relative ale celor trei părţi ale unităţii A înainte ca aceste părţi să fie integrate în B, C şi D.

Testarea pentru depreciere a unităţilor generatoare de numerar cu fond comercial

88. Atunci când, aşa cum este menţionat în paragraful 81, fondul comercial este aferent unei unităţi generatoare de numerar, dar n-a fost alocat acestei unităţi, unitatea trebuie să fie testată pentru depreciere, ori de câte ori există un indiciu că unitatea poate fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unităţii, excluzând orice fond comercial, cu valoarea sa recuperabilă. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută în conformitate cu paragraful 104.

89. Dacă o unitate generatoare de numerar, descrisă în paragraful 88, include în valoarea sa contabilă o imobilizare necorporală care are o durată de viaţă utilă nedefinită sau nu este încă disponibilă pentru utilizare, iar această imobilizare poate fi testată pentru depreciere numai ca parte a unităţii generatoare de numerar, paragraful 10 cere ca unitatea să fie, de asemenea, testată pentru depreciere anual.

90. O unitate generatoare de numerar, căreia i-a fost alocat fond comercial, trebuie să fie testată pentru depreciere anual şi ori de câte ori există un indiciu că unitatea poate fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unităţii, incluzând fondul comercial, cu valoarea recuperabilă a unităţii. Dacă valoarea recuperabilă a unităţii depăşeşte valoarea contabilă a acesteia, unitatea şi fondul comercial alocat acestei unităţi trebuie să fie considerat ca fiind nedepreciat. Dacă valoarea contabilă a unităţii depăşeşte valoarea recuperabilă a unităţii, entitatea trebuie să recunoască pierderea din depreciere în conformitate cu paragraful 104.

Interesul minoritar

91. În conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut într-o combinare de întreprinderi reprezintă fondul comercial dobândit de către societatea-mamă pe baza participaţiei în capitalurile proprii a societăţii-mamă, mai degrabă decât pe baza valorii fondului comercial controlat de către societatea-mamă ca un rezultat al combinării de întreprinderi. Prin urmare, fondul comercial atribuibil interesului minoritar nu este recunoscut în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă. În mod corespunzător, dacă există un interes minoritar într-o unitate generatoare de numerar, căreia i-a fost alocat fond comercial, valoarea contabilă a acestei unităţi cuprinde:

© IASCF

IAS 36

(a) atât participaţia societăţii-mamă, cât şi interesul minoritar în activele nete identificabile ale unităţii; şi

(b) partea societăţii-mamă din fondul comercial.

Totuşi, partea valorii recuperabile a unităţii generatoare de numerar, determinată în conformitate cu acest Standard, este atribuibilă interesului minoritar din fondul comercial.

92. Drept urmare, în scopul testării pentru depreciere a unei unităţi generatoare de numerar cu fond comercial, care nu este deţinută în totalitate, valoarea contabilă a acestei unităţi este ajustată la valoarea nominală, înainte ca aceasta să fie comparată cu valoarea sa recuperabilă. Aceasta se efectuează prin majorarea valorii contabile a fondului comercial alocat unităţii în vederea includerii fondului comercial atribuibil interesului minoritar. Această valoare contabilă ajustată noţional este apoi comparată cu valoarea recuperabilă a unităţii pentru a determina dacă unitatea generatoare de numerar este depreciată. Dacă aceasta este depreciată, entitatea alocă mai întâi pierderea din depreciere, în conformitate cu paragraful 104, pentru a reduce valoarea contabilă a fondului comercial alocat unităţii.

93. Totuşi, deoarece fondul comercial este recunoscut numai în limita participaţiei în capitaluri proprii a societăţii-mamă, orice pierdere din depreciere aferentă fondului comercial este împărţită între cea atribuibilă societăţii-mamă şi cea atribuibilă interesului minoritar, prima fiind recunoscută ca o pierdere din depreciere a fondului comercial.

94. Dacă pierderea din depreciere totală aferentă fondului comercial este mai mică decât valoarea cu care valoarea contabilă ajustată noţional a unităţii generatoare de numerar depăşeşte valoarea sa recuperabilă, paragraful 104 cere ca excesul rămas sa fie alocat altor active ale unităţii proporţional pe baza valorii contabile a fiecărui activ din unitate.

95. Exemplul ilustrativ 7 exemplifică testarea pentru depreciere a unităţii generatoare de numerar nedeţinută în totalitate cu fond comercial.

Momentul testelor pentru depreciere

96. Testul de depreciere anuală a unei unităţi generatoare de numerar, căreia i-a fost alocat fond comercial, poate fi efectuat în orice moment pe parcursul perioadei anuale, cu condiţia ca testul să fie efectuat la aceeaşi dată în fiecare an. Unităţi generatoare de numerar diferite pot fi testate pentru depreciere la date diferite. Totuşi, dacă o parte sau tot fondul comercial, alocat unei unităţi generatoare de numerar, a fost dobândit într-o combinare de întreprinderi pe parcursul perioadei anuale curente, această unitate trebuie să fie testată pentru depreciere înainte de sfârşitul perioadei anuale curente.

97. Dacă activele care compun unitatea generatoare de numerar, căreia i-a fost alocat fond comercial, sunt testate pentru depreciere la aceeaşi dată ca şi

© IASCF 34

IAS 36

unitatea care conţine fondul comercial, acestea trebuie să fie testate pentru depreciere înainte de unitatea care conţine fond comercial. În mod similar, dacă unităţile generatoare de numerar care compun un grup de unităţi generatoare de numerar, cărora le-a fost alocat fond comercial, sunt testate pentru depreciere la aceeaşi dată ca şi grupul de unităţi care conţine fondul comercial, unităţile individuale trebuie să fie testate pentru depreciere înainte de grupul de unităţi care conţine fond comercial.

98. În momentul testării pentru depreciere a unităţii generatoare de numerar, căreia i-a fost alocat fond comercial, poate exista un indiciu a unei deprecieri a unui activ din cadrul unităţii care conţine fondul comercial. În asemenea circumstanţe, entitatea mai întâi testează activul pentru depreciere şi recunoaşte orice pierdere din depreciere pentru acest activ înainte de testarea pentru depreciere a unităţii generatoare de numerar care conţine fondul comercial. În mod similar, poate exista un indiciu a unei deprecieri a unei unităţi generatoare de numerar din cadrul grupului de unităţi care conţine fondul comercial. În asemenea circumstanţe, entitatea mai întâi testează pentru depreciere unitatea generatoare de numerar şi recunoaşte orice pierdere din depreciere pentru această unitate, înainte de testarea pentru depreciere a grupului de unităţi căruia i-a fost alocat fond comercial.

99. Cea mai recentă calculare detaliată, efectuată într-o perioadă precedentă, a valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar, căreia i-a fost alocat fond comercial, poate fi utilizată în testul de depreciere a acestei unităţi în perioada curentă, cu condiţia că sunt îndeplinite toate criteriile următoare.

(a) activele şi datoriile care alcătuiesc unitatea nu s-au modificat semnificativ din momentul efectuării celui mai recent calcul al valorii recuperabile;

(b) cel mai recent calcul al valorii recuperabile a avut ca rezultat o valoare care a depăşit valoarea contabilă a unităţii printr-o marjă semnificativă; şi

(c) pe baza analizei unor evenimente care au avut loc şi circumstanţe care s-au modificat din momentul efectuării celui mai recent calcul al valorii recuperabile, probabilitatea ca determinarea valorii recuperabile curente să fie mai mică decât valoarea contabilă curentă a unităţii este înlăturată.

Active corporative

100. Activele corporative includ grupe sau categorii de active, cum ar fi clădirea sediului general sau a unui compartiment al unei entităţi, echipamente de generare a energiei sau un centru de cercetare. Structura unei entităţi determină dacă un activ respectă definiţia de active corporative din acest Standard pentru o unitate generatoare de numerar particulară. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt acelea că ele nu generează intrări de numerar în mod independent de alte active sau grupuri de active şi valoarea lor contabilă nu poate fi în totalitate atribuită unităţii generatoare de numerar aflată sub revizuire.

© IASCF

IAS 36

101. Deoarece activele corporative nu generează intrări de numerar separate, valoarea recuperabilă a unui activ corporativ individual nu poate fi determinată decât dacă conducerea a decis cedarea activului. Drept rezultat, dacă există un indiciu ca un activ corporativ poate fi depreciat, valoarea recuperabilă se determină pentru unitatea generatoare de numerar sau grupul de unităţi generatoare de numerar căruia îi aparţine activului corporativ şi se compară cu valoarea contabilă a acestei unităţi generatoare de numerar sau grup de unităţi generatoare de numerar. Orice pierdere din depreciere este recunoscută în conformitate cu paragraful 104.

102. Pentru testarea la depreciere a unei unităţi generatoare de numerar, o entitate trebuie să identifice toate activele corporative aferente unităţii generatoare de numerar aflate sub revizuire. Dacă o parte a valorii contabile a unui activ corporativ:

(a) poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă acestei unităţi, entitatea trebuie să compare valoarea contabilă a unităţii, incluzând partea valorii contabile a activului corporativ alocat unităţii, cu valoarea sa recuperabilă. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută în conformitate cu paragraful 104.

(b) nu poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţii, entitatea trebuie să:

(i) compare valoarea contabilă a unităţii, excluzând activul corporativ, cu valoarea sa recuperabilă şi să recunoască orice pierdere din depreciere în conformitate cu paragraful 104.

(ii) identifice cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar aflată sub revizuire şi căruia poate fi alocată o parte a valorii contabile a activului corporativ pe o bază rezonabilă şi consecventă; şi

(iii) compare valoarea contabilă a acestui grup de unităţi generatoare de numerar, incluzând partea valorii contabile a activului corporativ alocat acestui grup de unităţi, cu valoarea recuperabilă a grupului de unităţi. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută în conformitate cu paragraful 104.

103. Exemplul ilustrativ 8 exemplifică aplicarea acestor cerinţe activelor corporative.

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

104. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar căruia i-a fost alocat fond comercial sau un activ corporativ) dacă, şi numai dacă, valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) este mai mică decât valoarea contabilă a unităţii (grupului de unităţi). Pierderea din depreciere trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii (grupului de unităţi) în următoarea ordine:

© IASCF 36

IAS 36

(a) mai întâi, pentru a reduce valoarea contabilă a oricărui fond comercial alocat unităţii generatoare de numerar (grup de unităţi); şi

(b) apoi, altor active ale unităţii (grup de unităţi) proporţional pe baza valorii contabile a fiecărui activ din unitate (grup de unităţi).

Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere ale activelor individuale şi recunoscute în conformitate cu paragraful 60.

105. La alocarea unei pierderi din depreciere în conformitate cu paragraful 104, o entitate nu trebuie să reducă valoarea contabilă a unui activ mai mult de maximul dintre:

(a) valoarea sa justă minus costurile de vânzare (dacă este determinabilă);

(b) valoarea sa de utilizare (dacă este determinabilă); şi

(c) zero.

Valoarea pierderii din depreciere, care altfel ar fi fost alocată activului, trebuie alocată proporţional altor active din unitate (grup de unităţi).

106. Dacă nu este practicabil să se estimeze valoarea recuperabilă a fiecărui activ individual care aparţine unei unităţi generatoare de numerar, acest Standard cere o alocare arbitrară a unei pierderi din depreciere între activele acelei unităţi, altele decât fondul comercial, deoarece toate activele unei unităţi generatoare de numerar lucrează împreună.

107. Dacă valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată (a se vedea paragraful 67):

(a) o pierdere din depreciere este recunoscută pentru activ dacă valoarea lui contabilă este mai mare decât maximul dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare şi rezultatele obţinute din procedurile de alocare descrise în paragrafele 104 şi 105; şi

(b) nici o pierdere din depreciere nu este recunoscută pentru activ dacă unitatea generatoare de numerar aferentă nu este depreciată. Aceasta se aplică chiar dacă valoarea justă a activului minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea sa contabilă.

© IASCF

IAS 36

Exemplu

O maşină a suferit deteriorări fizice, dar încă funcţionează, deşi nu la fel de bine ca înainte să fi fost deteriorată. Valoarea justă a maşinii minus costurile de vânzare este mai mică decât valoarea sa contabilă. Maşina nu generează intrări de numerar independente. Cel mai mic grup identificabil de active care include maşina şi generează intrări de numerar, care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar din alte active, este linia de producţie căreia îi aparţine maşina. Valoarea recuperabilă a liniei de producţie arată că aceasta, luată ca întreg, nu este depreciată.

Ipoteza 1: bugetele sau previziunile aprobate de conducere nu reflectă nici un angajament al acesteia de a înlocui maşina.

Valoarea recuperabilă a maşinii singure nu poate fi estimată, deoarece valoarea de utilizare a maşinii:

(a) poate să difere de valoarea sa justă minus costurile de vânzare; şi

(b) poate fi determinată doar pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine maşina (linia de producţie).

Linia de producţie nu este depreciată. Prin urmare, nici o pierdere din depreciere nu se recunoaşte pentru maşină. Cu toate acestea, entitatea poate să reevalueze perioada de depreciere sau metoda de depreciere pentru maşină. Este posibil ca o perioadă de depreciere mai scurtă sau o metodă de depreciere mai rapidă să fie solicitată pentru a reflecta durata de viaţă utilă rămasă aşteptată a maşinii sau modul în care beneficiile economice sunt aşteptate să fie folosite de către entitate.

Ipoteza 2: bugetele sau previziunile aprobate de conducere reflectă un angajament al acesteia de a înlocui maşina şi de a o vinde în viitorul apropiat. Fluxurile de numerar din utilizarea continuă a maşinii până la cedare sunt estimate a fi neglijabile.

Valoarea de utilizare a maşinii poate fi estimată a fi apropiată de valoarea sa justă minus costurile de vânzare. Prin urmare, valoarea recuperabilă a maşinii poate fi determinată şi nu se ia în considerare unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine maşina (mai exact, linia de producţie). Deoarece valoarea justă minus costurile de vânzare a maşinii este mai mică decât valoarea ei contabilă, este recunoscută o pierdere din depreciere pentru maşină.

108. După ce au fost aplicate cerinţele din paragrafele 104 şi 105, trebuie recunoscută o datorie pentru orice valoare rămasă a unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar dacă, şi numai dacă, acest lucru este cerut de alt Standard.

© IASCF 38

IAS 36

Reluarea unei pierderi din depreciere

109. Paragrafele 110-116 stabilesc cerinţele pentru reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute pentru un activ sau o unitate generatoare de numerar în perioadele anterioare. Aceste cerinţe folosesc termenul de „activ”, dar se aplică în mod egal unui activ individual sau unei unităţi generatoare de numerar. Cerinţe suplimentare pentru un activ individual sunt stabilite în paragrafele 117-121, pentru o unitate generatoare de numerar, în paragrafele 122 şi 123, iar pentru fondul comercial, în paragrafele 124 şi 125.

110. Entitatea trebuie să analizeze la fiecare dată de raportare dacă există orice indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ altul decât fondul comercial poate să nu mai existe sau poate să se fi micşorat. Dacă orice astfel de indiciu există, entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului respectiv.

111. În stabilirea dacă există orice indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial, poate să nu mai existe sau poate să se fi micşorat, o entitate trebuie să ia în considerare minim următoarele informaţii:

Surse externe de informaţii

(a) valoarea de piaţă a activului a scăzut semnificativ în cursul perioadei.

(b) în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil asupra entităţii sau vor avea loc astfel de modificări în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de piaţă, economic sau juridic în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care un activ este consacrat.

(c) ratele de piaţă ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au scăzut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste descreşteri să afecteze rata de actualizare utilizată în calcularea valorii de utilizare a activului şi să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;

Surse interne de informaţii

(d) în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect favorabil asupra entităţii sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări în măsura sau maniera în care activul este utilizat sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ costurile efectuate în cursul perioadei pentru îmbunătăţirea sau întărirea performanţei activului sau structurii activităţii căreia îi aparţine activul.

(e) este disponibilă dovada din raportarea internă care indică faptul că performanţa economică a activului este sau va fi mai bună decât se anticipase.

112. Indicii ale unei scăderi potenţiale a unei pierderii din depreciere din paragraful 111 oglindesc, în principal, indicii ale unei pierderi potenţiale din depreciere din paragraful 12.

© IASCF

IAS 36

113. Dacă există un indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ, altul decât fondul comercial, nu mai există sau a scăzut, aceasta poate indica faptul că durata de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală trebuie să fie revizuite şi ajustate în concordanţă cu Standardul aplicabil activului, chiar dacă nu este reluată nici o pierdere din depreciere pentru activul respectiv.

114. O pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial, trebuie reluată dacă, şi numai dacă, a avut loc o modificare în estimările folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activului, din momentul în care a fost recunoscută ultima pierdere din depreciere. Dacă situaţia este de acest gen, valoarea contabilă a activului trebuie majorată la valoarea lui recuperabilă, cu excepţia cazului menţionat în paragraful 117. Această creştere reprezintă o reluare a unei pierderi din depreciere.

115. Reluarea unei pierderi din depreciere reflectă o creştere a potenţialului de deservire estimat al unui activ, fie prin folosire, fie prin vânzare, din momentul în care o entitate a recunoscut ultima dată o pierdere din depreciere pentru acel activ. Paragraful 130 cere ca o entitate să identifice modificările în estimările care cauzează creşterea potenţialului de deservire estimat. Exemple de modificări ale estimărilor includ:

(a) o modificare a bazei pentru determinarea valorii recuperabile (mai exact, dacă valoarea recuperabilă este bazată pe valoarea justă minus costurile de vânzare sau pe valoarea de utilizare);

(b) dacă valoarea recuperabilă era bazată pe valoarea de utilizare, o modificare a valorii sau a duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare; sau

(c) dacă valoarea recuperabilă era bazată pe valoarea justă minus costurile de vânzare, o modificare în estimarea componentelor valorii juste minus costurile de vânzare.

116. Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare decât valoarea contabilă a acestuia pentru simplul fapt că valoarea actualizată a intrărilor viitoare de numerar creşte pe măsură ce devin mai apropiate. Oricum, serviciul potenţial al activului nu a crescut. Prin urmare, o pierdere din depreciere nu este reluată doar o dată cu trecerea timpului (uneori, denumită „desfăşurarea” ratei de actualizare), chiar dacă valoarea recuperabilă a activului devine mai mare decât valoarea lui contabilă.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual

117. Valoarea contabilă majorată a unui activ, altul decât fondul comercial atribuibil reluării unei pierderi din depreciere, nu trebuie să depăşească valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută pentru respectivul activ în anii trecuţi.

© IASCF 40

IAS 36

118. Orice creştere a valorii contabile a unui activ, altul decât fondul comercial, peste valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută pentru activ în anii trecuţi, este o reevaluare. În contabilizarea unei astfel de reevaluări, o entitate aplică Standardul aplicabil activului.

119. O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul decât fondul comercial, trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere, cu excepţia cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată în conformitate cu un alt Standard (de exemplu, în conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale). Orice reluare a unei pierderi din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratată ca o creştere din reevaluare în conformitate cu acel alt Standard.

120. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este creditată în mod direct în capitalurile proprii la titlul „surplus din reevaluare”. Totuşi, în măsura în care o pierdere din depreciere din acelaşi activ reevaluat a fost anterior recunoscută în profit sau pierdere, o reluare a acestei pierderi din depreciere este, de asemenea, recunoscută în profit sau pierdere.

121. După recunoaşterea reluării unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată pentru perioadele viitoare în vederea alocării valorii contabile revizuite a activului, mai puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică pe timpul duratei de viaţă utilă rămase.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

122. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocată activelor unităţii, cu excepţia fondului comercial, proporţional cu valorile contabile ale acestor active. Aceste creşteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluări ale pierderilor din depreciere pentru active individuale şi recunoscute în concordanţă cu paragraful 119.

123. La alocarea reluării unei pierderi din depreciere unei unităţi generatoare de numerar în conformitate cu paragraful 122, valoarea contabilă a unui activ nu trebuie majorată peste minimul dintre:

(a) valoarea sa recuperabilă (dacă este determinabilă); şi

(b) valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul în care nu a fost recunoscută nici o pierdere din depreciere în perioadele anterioare.

Valoarea reluării pierderii din depreciere, care altfel ar fi fost alocată activului, trebuie alocată proporţional altor active ale unităţii, cu excepţia fondului comercial.

© IASCF

IAS 36

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial

124. O pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu trebuie reluată într-o perioadă ulterioară.

125. IAS 38 Imobilizări necorporale interzice recunoaşterea fondului comercial generat intern. Orice creştere a valorii recuperabile a fondului comercial în perioadele care urmează după recunoaşterea unei pierderi din depreciere pentru acel fond comercial, este probabil să fie o creştere a fondului comercial generat intern, mai degrabă decât o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial dobândit.

Prezentarea informaţiilor

126. O entitate trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de active următoarele:

(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în cursul perioadei şi elementul (elementele) – rând din contul de profit şi pierdere în care sunt incluse aceste pierderi din depreciere.

(b) valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în cursul perioadei şi elementul (elementele) – rând din contul de profit şi pierdere în care sunt reluate aceste pierderi din depreciere.

(c) valoarea pierderilor din depreciere din active reevaluate recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul perioadei.

(d) valoarea reluărilor pierderilor din depreciere din active reevaluate recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul perioadei.

127. O clasă de active este o grupare de active de natură similară şi care sunt folosite în activităţile de exploatare ale entităţii.

128. Informaţiile cerute în paragraful 126 pot fi prezentate împreună cu alte informaţii furnizate pentru clasa de active. De exemplu, aceste informaţii pot fi incluse într-o reconciliere a valorii contabile a imobilizărilor corporale, la începutul şi sfârşitul perioadei, aşa cum este cerut de IAS 16 Imobilizări corporale.

129. O entitate care raportează informaţiile pe segmente în conformitate cu IAS 14 Raportarea pe segmente trebuie să prezinte pentru fiecare segment raportabil pe baza formatului de raportare primar al entităţii următoarele:

(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în profit sau pierdere şi a acelor recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul perioadei.

(b) valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute în profit sau pierdere şi a acelor recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul perioadei.

© IASCF 42

IAS 36

130. O entitate trebuie să prezinte pentru fiecare pierdere din depreciere semnificativă recunoscută sau reluată în cursul perioadei pentru un activ individual, inclusiv fondul comercial, sau o unitate generatoare de numerar:

(a) evenimentele şi circumstanţele care au condus la recunoaşterea sau reluarea pierderii din depreciere.

(b) valoarea pierderii din depreciere recunoscute sau reluate.

(c) pentru un activ individual:

(i) natura activului; şi

(ii) dacă entitatea raportează informaţii pe segmente în conformitate cu IAS 14, segmentul raportabil căruia îi aparţine activul, pa baza formatului de raportare primar al entităţii.

(d) pentru o unitate generatoare de numerar:

(i) o descriere a unităţii generatoare de numerar (ca, de exemplu, dacă este o linie de producţie, uzină, afacere, zonă geografică sau un segment raportabil, aşa cum sunt definite în IAS 14);

(ii) valoarea pierderii din depreciere recunoscute sau reluate pentru clasa de active şi, dacă entitatea raportează informaţii pe segmente în conformitate cu IAS 14, prin segmentul raportabil pe baza formatul de raportare primar al entităţii; şi

(iii) dacă agregarea activelor pentru identificarea unităţii generatoare de numerar s-a schimbat de la ultima estimare a valorii recuperabile a unităţii generatoare de numerar (dacă există vreuna), o descriere a modului curent şi trecut de agregare a activelor şi motivele pentru schimbarea modului în care este identificată unitatea generatoare de numerar.

(e) dacă valoarea recuperabilă a activului (unităţii generatoare de numerar) este valoarea sa justă minus costurile de vânzare sau valoarea sa de utilizare.

(f) dacă valoarea recuperabilă este valoarea justă minus costurile de vânzare, baza folosită pentru a determina valoarea justă minus costurile de vânzare (ca, de exemplu, dacă valoarea justă a fost determinată prin referire la o piaţă activă).

(g) dacă valoarea recuperabilă este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite în estimarea curentă şi estimarea anterioară (dacă există vreuna) a valorii de utilizare.

131. O entitate trebui să prezinte următoarele informaţii pentru pierderile din depreciere agregate şi reluările agregate ale pierderilor din depreciere recunoscute în cursul perioadei, pentru care nu sunt prezentate informaţii în conformitate cu paragraful 130:

(a) principalele clase de active afectate de pierderi din depreciere şi principalele clase de active afectate de reluări ale pierderilor din depreciere.

© IASCF

IAS 36

(b) principalele evenimente şi circumstanţe care au condus la recunoaşterea acestor pierderi din depreciere şi reluări ale pierderilor din depreciere.

132. Entitatea este încurajată să prezinte ipotezele folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activelor (unităţilor generatoare de numerar) în cursul perioadei. Totuşi, paragraful 134 cere ca o entitate să prezinte informaţii despre estimările utilizate pentru determinarea valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar atunci când fondul comercial sau o imobilizare necorporală cu o durată de viaţă utilă nedefinită este inclusă în valoarea contabilă a unităţii respective.

133. Dacă, în conformitate cu paragraful 84, orice parte a fondului comercial, dobândit într-o combinare de întreprinderi în cursul perioadei, nu a fost alocat unei unităţi generatoare de numerar (grup de unităţi) la data de raportare, valoarea fondului comercial nealocat trebuie prezentată împreună cu motivele din cauza cărora valoarea rămâne nealocată.

Estimări utilizate pentru evaluarea valorilor recuperabile ale unităţilor generatoare de numerar care cuprind fond comercial sau imobilizări necorporale cu durate de viaţă utile nedefinite

134. O entitate trebuie să prezinte informaţiile cerute la literele (a)- (f) pentru fiecare unitate generatoare de numerar (grup de unităţi), pentru care este semnificativă valoarea contabilă a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite, alocate unităţii respective (grup de unităţi), în comparaţie cu valoarea contabilă totală a fondului comercial al entităţii sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utile nedefinite:

(a) valoarea contabilă a fondului comercial alocat unităţii (grupului de unităţi).

(b) valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite alocate unităţii (grupului de unităţi).

(c) baza în funcţie de care a fost determinată valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) (mai exact, valoarea justă minus costurile de vânzare).

(d) dacă valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) este bazată pe valoarea de utilizare:

(i) o descriere a fiecărei ipoteze cheie pe care conducerea şi-a bazat proiecţiile fluxurilor de numerar pentru perioada curentă cu ajutorul celor mai recente bugete sau previziuni. Ipotezele cheie sunt cele la care valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) este cea mai sensibilă.

(ii) o descriere a abordării conducerii pentru determinarea valorii (valorilor) desemnate fiecărei ipoteze cheie, dacă această valoare (valori) reflectă experienţa trecută, sau, după caz, sunt consecvente cu sursele externe de informaţii, şi, dacă nu, modul şi motivele din cauza cărora acestea diferă faţă de experienţa trecută sau de sursele externe de informaţii.

© IASCF 44

IAS 36

(iii) perioada în cursul căreia conducerea a proiectat fluxurile de numerar pe baza bugetelor sau previziunilor financiare aprobate de conducere şi, atunci când se foloseşte o perioadă mai mare de cinci ani pentru o unitate generatoare de numerar (grup de unităţi), precum şi o explicaţie de ce este justificată o perioadă mai mare.

(iv) rata de creştere folosită pentru extrapolarea proiecţiilor fluxurilor de numerar dincolo de perioada acoperită de cele mai recente bugete sau previziuni şi o justificare pentru folosirea oricărei rate de creştere care depăşeşte rata medie de creştere pe termen lung pentru produsele, industriile sau ţara ori ţările în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau piaţa pe care este consacrată unitatea (grupul de unităţi).

(v) rata (ratele) de actualizare aplicate proiecţiilor fluxurilor de numerar.

(e) dacă valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) se bazează pe valoarea justă minus costurile de vânzare, metodologia utilizată pentru determinarea valorii juste minus costurile de vânzare. Dacă valoarea justă minus costurile de vânzare nu este determinată prin folosirea unei preţ de piaţă observabil pentru unitatea (grupul de unităţi), trebuie prezentate următoarele informaţii:

(i) o descriere a fiecărei ipoteze cheie pe care conducerea şi-a bazat modul de determinare a valorii juste minus costurile de vânzare. Ipotezele cheie sunt cele la care valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) este cea mai sensibilă.

(ii) o descriere a abordării conducerii pentru determinarea valorii (valorilor) desemnate fiecărei ipoteze cheie, dacă această valoare (valori) reflectă experienţa trecută, sau, după caz, sunt consecvente cu sursele externe de informaţii, şi, dacă nu, modul şi motivele din cauza cărora acestea diferă faţă de experienţa trecută sau de sursele externe de informaţii.

(f) dacă o modificare posibilă rezonabilă într-o ipoteză cheie, pe care conducerea si-a bazat determinarea valorii recuperabile a unităţii (grupului de unităţi) ar conduce la depăşirea de către valoarea contabilă a unităţii (grupului de unităţi) a valorii sale recuperabile:

(i) valoarea cu care valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) depăşeşte valoarea sa contabilă.

(ii) valoarea desemnată ipotezei cheie.

(iii) suma cu care valoarea desemnată ipotezei cheie trebuie să se modifice, după încorporarea oricăror efecte rezultante ale acestei modificări asupra altor variabile folosite pentru evaluarea valorii recuperabile, astfel ca valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) să fie egală cu valoarea sa contabilă.

135. Dacă o partea sau toată valoarea contabilă a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite este alocată direct unităţilor generatoare de numerar multiple (grupurilor de unităţi), iar suma

© IASCF

IAS 36

astfel alocată fiecărei unităţi (grup de unităţi) nu este semnificativă în comparaţie cu valoarea contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite ale entităţii, acest fapt trebuie prezentat, împreună cu valoarea contabilă agregată a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite alocate acestor unităţi (grupuri de unităţi). Suplimentar, dacă valorile recuperabile ale oricărora dintre aceste unităţi (grupuri de unităţi) sunt bazate pe aceleaşi ipoteză (ipoteze) cheie, iar valoarea contabilă agregată a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite alocate acestora este semnificativă în comparaţie cu valoarea contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite ale entităţii, o entitate trebuie să prezinte acest fapt, împreună cu:

(a) valoarea contabilă agregată a fondului comercial alocată acestor unităţi (grupuri de unităţi).

(b) valoarea contabilă agregată a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite alocată acestor unităţi (grupuri de unităţi).

(c) o descriere a ipotezei (ipotezelor) cheie.

(d) o descriere a abordării conducerii pentru determinarea valorii (valorilor) desemnate ipotezei (ipotezelor) cheie, dacă această valoare (valori) reflectă experienţa trecută, sau, după caz, sunt consecvente cu sursele externe de informaţii, şi, dacă nu, modul şi motivele din cauza cărora acestea diferă faţă de experienţa trecută sau de sursele externe de informaţii.

(e) dacă o modificare posibilă rezonabilă a ipotezei (ipotezelor) cheie ar conduce la faptul ca valorile contabile agregate ale unităţilor (grupurilor de unităţi) să depăşească valorile recuperabile agregate ale acestora:

(i) suma cu care valorile recuperabile agregate ale unităţilor (grupurilor de unităţi) depăşeşte valorile contabile agregate ale acestora.

(ii) valoarea (valorile) desemnată ipotezei (ipotezelor) cheie.

(iii) suma cu care valoarea (valorile) desemnată ipotezei (ipotezelor) cheie trebuie să se modifice, după încorporarea oricăror efecte rezultante ale modificării asupra altor variabile folosite pentru evaluarea valorii recuperabile, astfel ca valorile recuperabile agregate ale unităţii (grupului de unităţi) să fie egale cu valoarea contabile agregate ale acestora.

136. Cel mai recent calcul detaliat, efectuat într-o perioadă precedentă, a valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar (grup de unităţi) poate, în conformitate cu paragraful 24 sau 99, să fie dus mai departe şi folosit în testul de depreciere pentru această unitate (grup de unităţi) în perioada curentă, cu condiţia că sunt îndeplinite criteriile specificate. Atunci când acesta este cazul, informaţiile pentru unitatea (grupul de unităţi) care sunt încorporate în prezentările cerute la paragrafele 134 şi 135, se referă la continuarea calculului valorii recuperabile.

137. Exemplul ilustrativ 9 exemplifică prezentările cerute la paragrafele 134 şi 135.

© IASCF 46

IAS 36

Prevederi tranzitorii şi data intrării în vigoare

138. Dacă o entitate alege, în conformitate cu paragraful 85 al IFRS 3 Combinări de întreprinderi, să aplice IFRS 3 de la orice dată precedentă celei de intrare în vigoare menţionată în paragrafele 78-84 din IFRS 3, ea ar trebui de asemenea să aplice acest Standard prospectiv de la aceeaşi dată.

139. Altfel, o entitate va aplica acest Standard:

(a) fondului comercial sau imobilizărilor necorporale achiziţionate într-o combinare de întreprinderi pentru care data acordului este la sau după 31 martie 2004; şi

(b) tuturor celorlalte active prospectiv de la începutul primei perioade anuale care începe la sau după 31 martie 2004.

140. Entităţile, cărora li se aplică paragraful 139, sunt încurajate să aplice cerinţele din acest Standard înainte de datele intrării în vigoare specificate în paragraful 139. Totuşi, dacă o entitate aplică acest Standard înainte de acele date de intrare în vigoare, ea va trebui să aplice de asemenea şi IFRS 3 şi IAS 38 Imobilizări necorporale (astfel cum a fost revizuit în 2004) de la aceeaşi dată.

Retragerea IAS 36 (emis în 1998)

141. Acest standard înlocuieşte IAS 36 Deprecierea activelor (emis în 1998).

© IASCF

IAS 36

Anexa A

Utilizarea tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea valorii de utilizare

Această anexă este parte integrantă a Standardului. Aceasta oferă îndrumare privind folosirea tehnicilor valorii prezente la determinarea valorii de utilizare. Deşi îndrumarea foloseşte termenul de „activ”, aceasta se aplică în mod egal unui grup de active care alcătuiesc o unitate generatoare de numerar.

Componentele unei evaluări a valorii actualizate

A1. Următoarele elemente procură împreună diferenţele economice dintre active:

(a) o estimare a fluxului viitor de numerar sau, în cazuri mult mai complexe, serii de fluxuri viitoare de numerar aşteptate să rezulte din activ;

(b) aşteptări privind variaţiile posibile ale valorii sau ale momentului acestor fluxuri de numerar;

(c) valoarea-timp a banilor, reprezentată de rata dobânzii lipsite de risc de pe piaţa actuală;


(e) alţi factori (cum ar fi absenţa lichidităţii), uneori neindentificabili, că participanţii de pe piaţă le-ar reflecta în aprecierea fluxurilor viitoare de numerar la care entitatea se aşteaptă să rezulte din activ.

A2. Această anexă compară, pentru a pune în contrast, două abordări de determinare a valorii actualizate, oricare putând fi folosită pentru estimarea valorii de utilizare a unui activul, în funcţie de circumstanţe. Conform abordării „tradiţionale”, ajustările pentru factorii de la lit. (b)-(e) descrise în paragraful A1 sunt încorporate în rata de actualizare. Conform abordării „flux de numerar aşteptat”, factorii de la lit. (b), (d) şi (e) generează ajustări în vederea obţinerii fluxurilor de numerar aşteptate ajustate în funcţie de risc. Indiferent de abordarea adoptată de o entitate pentru a reflecta aşteptările privind variaţiile posibile ale valorii sau momentului fluxurilor viitoare de numerar, rezultatul trebuie să fie cel de reflectare a valorii actualizate aşteptate a fluxurilor viitoare de numerar, mai exact media ponderată a tuturor rezultatelor posibile.

Principii generale

A3. Tehnicile folosite pentru estimarea fluxurilor viitoare de numerar şi a ratelor dobânzii vor varia de la o situaţia la alta în funcţie de circumstanţele care înconjoară activul în cauză. Totuşi, următoarele principii generale guvernează orice aplicare a tehnicilor valorii actualizate la evaluarea activelor:

© IASCF 48

IAS 36

(a) ratele dobânzii folosite pentru actualizarea fluxurilor viitoare de numerar trebuie să reflecte ipotezele care sunt consecvente cu cele inerente în fluxurile de numerar aşteptate. Altfel, efectul unor astfel de ipoteze va fi dublu înregistrat sau ignorat. De exemplu, o rată de actualizare de 12% ar putea fi aplicată fluxurilor de numerar contractuale ale unui împrumut de primit. Rata reflectă aşteptările privind incapacităţile viitoare de plată aferente împrumuturilor cu caracteristici particulare. Aceeaşi rată de 12% nu trebuie folosită pentru actualizarea fluxurilor de numerar aşteptate, deoarece aceste fluxuri de numerar reflectă deja ipotezele privind incapacităţile viitoare de plată.

(b) fluxurile de numerar aşteptate şi ratele de actualizare trebuie să fie libere de părtinire şi de factori care nu au legătură cu activul în cauză. De exemplu, fluxurile nete de numerar estimate subevaluate în mod deliberat pentru întărirea profitabilităţii viitoare aparente a unui activ introduce o părtinire în evaluare.

(c) fluxurile de numerar estimate sau ratele de actualizare trebuie să reflecte o gamă de rezultate posibile, mai degrabă decât unul singur cel mai probabil, valoarea minimă sau maximă posibilă.

Abordările tradiţională a valorii actualizate şi a fluxurilor de numerar aşteptate

Abordarea tradiţională

A4. Aplicările contabile a valorii actualizate au folosit în mod tradiţional un singur set de fluxuri de numerar estimate şi o singură rată de actualizare, adesea descrisă ca „rată comensurată cu riscul”. De fapt, abordarea tradiţională presupune că o convenţie a ratei unice de actualizare poate încorpora toate aşteptările privind fluxurile viitoare de numerar şi prima de risc corespunzătoare. Prin urmare, abordarea tradiţională pune accentul pe selecţia ratei de actualizare.

A5. În unele circumstanţe, cum ar fi cele în care pot fi urmărite pe piaţă active comparabile, abordarea tradiţională este relativ uşor de aplicat. Pentru activele cu fluxuri de numerar contractuale, aceasta este consecventă cu maniera în care participanţii de pe piaţă descriu activele ca fiind „o obligaţiune de 12%”.

A6. Totuşi, abordarea tradiţională poate să nu trateze în mod corespunzător unele probleme de evaluare complexe, cum ar fi evaluarea activelor nefinanciare pentru care nu există piaţă pentru un element sau pentru un element comparabil. O cercetare adecvată pentru „rata de comensurare cu riscul” cere analiza a cel puţin două elemente – un activ care există pe piaţă şi care are o rată a dobânzii care poate fi urmărită şi activul care este evaluat. Rata de actualizare adecvată pentru fluxurile de numerar care sunt evaluate trebuie să rezulte dintr-o rată a dobânzii care poate fi urmărită a celuilalt activ. Pentru a ajunge la un rezultat, caracteristicile fluxurilor

© IASCF

IAS 36

de numerar ale celuilalt activ trebuie să fie similare cu cele ale activului care este evaluat. Prin urmare, evaluatorul trebuie să efectueze următoarele:

(a) să identifice setul de fluxuri de numerar care vor fi actualizate;

(b) să identifice un alt activ de pe piaţă care pare să aibă caracteristici de fluxuri de numerar similare;

(c) să compare seturile de fluxuri de numerar din cele două elemente pentru a se asigura că acestea sunt similare (de exemplu, sunt ambele seturi de fluxuri de numerar contractuale sau este unul contractual iar celălalt este un flux de numerar estimat?);

(d) să evalueze dacă există o componentă într-un element care nu este prezentă în celălalt (de exemplu, este unul mai puţin lichid decât celălalt?); şi

(e) să evalueze dacă este probabil ca ambele seturi de fluxuri de numerar să se comporte (mai exact, să varieze) într-un mod similar în condiţii economice în schimbare.

Abordarea fluxurilor de numerar aşteptate

A7. Abordarea fluxurilor de numerar aşteptate este, în unele situaţii, un instrument de evaluare mult mai eficient, decât abordarea tradiţională. În dezvoltarea unei evaluări, abordarea fluxurilor de numerar aşteptate foloseşte toate aşteptările privind fluxurile de numerar posibile, în locul fluxului de numerar unic cel mai probabil. De exemplu, un flux de numerar ar putea fi 100 UM, 200 UM sau 300 UM cu probabilităţi de 10%, respectiv 60% şi 30%. Fluxul de numerar aşteptat este de 220 UM. Abordarea fluxului de numerar aşteptat diferă astfel de abordarea tradiţională prin focalizarea asupra analizei directe a fluxurilor de numerar în cauză şi asupra unor situaţii mult mai explicite a ipotezelor folosite în evaluare.

A8. Abordarea fluxului de numerar aşteptat permite, de asemenea, folosirea tehnicilor valorii actualizate atunci când momentul fluxurilor de numerar este incert. De exemplu, un flux de numerar de 1.000 UM poate fi primit într-un, doi ani sau trei ani cu probabilităţi de 10%, respectiv de 60% şi 30%. Exemplul de mai jos arată modul de calcul al valorii actualizate aşteptate în această situaţie.

Valoarea actualizată a 1.000 UM într-un an cu 5% 952,38 UM

Probabilitatea 10.00% 95,24 UM

Valoarea actualizată a 1.000 UM în 2 ani cu 5,25% 902,73 UM


Valoarea actualizată a 1.000 UM în 3 ani cu 5,50% 851,61 UM


Valoarea actualizată aşteptată 892,36 UM

A9. Valoarea actualizată aşteptată de 892,36 UM diferă de noţiunea tradiţională a celei mai bune estimări de 902,73 UM (probabilitate de 60%). Un calcul tradiţional al

© IASCF 50

IAS 36

valorii actualizate aplicat acestui exemplu cere o decizie privind care dintre momentele posibile ale fluxurilor de numerar să se utilizeze şi, în mod corespunzător, n-ar reflecta probabilităţile altor momente. Aceasta deoarece rata de actualizare într-un calcul tradiţional al valorii actualizate nu poate reflecta incertitudinile de-a lungul timpului.

A10. Folosirea probabilităţilor este o componentă esenţială a abordării fluxului de numerar aşteptat. Se pune sub semnul întrebării dacă alocarea probabilităţilor unor estimări subiective mai ridicate sugerează o precizie mai mare decât există în realitate. Totuşi, aplicarea adecvată a abordării tradiţionale (astfel cum este descris în paragraful A6), cere aceleaşi estimări şi subiectivitate fără oferirea transparenţei de calcul a abordării fluxului de numerar aşteptat.

A11. Multe estimări elaborate în practica curentă au încorporat deja, în mod neconvenţional, componentele fluxurilor de numerar aşteptate. În plus, contabilii trebuie să facă faţă adesea nevoii de a evalua un activ prin folosirea de informaţii limitate privind probabilităţile fluxurilor de numerar posibile. De exemplu, un contabil ar putea fi confruntat cu următoarele situaţii:

(a) valoarea estimată se situează uneori între 50 UM şi 250 UM, dar nici o valoare din gamă nu este mai probabilă decât orice altă valoare. Pe baza acestor informaţii limitate, fluxul de numerar aşteptat estimat este de 150 UM [(50+250/2)].

(b) valoarea estimată se situează între 50 UM şi 250 UM, iar cea mai probabilă valoare este de 100 UM. Totuşi, probabilităţile ataşate fiecărei valori sunt necunoscute. Pe baza acestor informaţii limitate, fluxul de numerar aşteptat estimat este de 133,33 UM [(50+100+250/3)].

(c) valoarea aşteptată va fi de 50 UM (probabilitate de 10%), 250 UM (probabilitate de 30%) sau 100 UM (probabilitate de 60%). Pe baza acestor informaţii limitate, fluxul de numerar aşteptat estimat este de 140 UM [(50 x 0,10) + (250 x 0,30) + (100 x 0,60)].

În fiecare caz, este probabil ca fluxul de numerar aşteptat estimat să furnizeze o estimare mai bună a valorii de utilizare decât valoarea minimă, cea mai probabilă sau maximă considerată singură.

A12. Aplicarea abordării fluxului de numerar aşteptat este obiectul unei limitări cost-beneficiu. În unele cazuri, o entitate poate avea acces la date extinse şi poate fi capabilă să elaboreze multe scenarii de fluxuri de numerar. În alte cazuri, o entitate poate să nu fie capabilă să elaboreze mai mult decât situaţii generale privind variabilitatea fluxurilor de numerar fără ocazionarea unui cost substanţial. Entitatea trebuie să echilibreze costul obţinerii de informaţii suplimentare pe seama credibilităţii suplimentare pe care informaţiile o vor aduce evaluării.

A13. Unii susţin că tehnicile fluxului de numerar aşteptat sunt neadecvate pentru evaluarea unui singur element sau a unui element cu un număr limitat de rezultate posibile. Aceştia oferă exemplul unui activ cu două rezultate posibile: o

© IASCF

IAS 36

probabilitate de 90% că fluxul de numerar va fi de 10 UM şi o probabilitate de 10% că fluxul de numerar va fi de 1.000 UM. Ei menţionează că fluxul de numerar aşteptat în acest exemplu este de 109 UM şi critică acest rezultat pentru că nu reprezintă nici una dintre sumele care pot fi plătite în cele din urmă.

A14. Afirmaţia precum cea tocmai scoasă în evidenţă reflectă dezacordul de bază cu obiectivul evaluării. Dacă obiectivul este cumularea costurilor care urmează să fie efectuate, fluxurile de numerar aşteptate pot să nu producă o estimare credibilă reprezentativă a costului aşteptat Totuşi, acest Standard se ocupă cu evaluarea valorii recuperabile a unui activ. Valoarea recuperabilă a activului în acest exemplu este probabil să nu fie 10 UM, chiar dacă acesta este cel mai probabil flux de numerar. Aceasta deoarece o evaluare a 10 UM nu încorporează incertitudinea fluxului de numerar în evaluarea activului. În schimb, fluxul de numerar incert este prezentat ca şi cum ar fi un flux de numerar cert. Nici o entitate raţională n-ar vinde pentru 10 UM un activ cu aceste caracteristici.

Rata de actualizare

A15. Indiferent de abordarea pe care o adoptă o entitate pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ, ratele dobânzii folosite pentru actualizarea fluxurilor de numerar nu trebuie să reflecte riscurile pentru care au fost ajustate fluxurile de numerar. Altfel, efectul unor astfel de ipoteze va fi evidenţiat de două ori.

A16. Atunci când rata specifică unui activ nu este disponibilă direct de pe piaţă, o entitate foloseşte înlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Scopul este de a estima, atât cât este posibil, o evaluare de piaţă pentru:

(a) valoarea-timp a banilor pentru perioadele până la sfârşitul duratei de viaţă utilă a activului; şi

(b) factorii (b), (d) şi (e) descrişi în paragraful A1, în măsura în care aceşti factori nu au determinat ajustări la obţinerea fluxurilor de numerar estimate.

A17. Ca un punct de plecare la efectuarea unei asemenea estimări, entitatea ar putea să ia în considerare următoarele rate:

(a) media ponderată a costului capitalului pentru entitate, determinată utilizând tehnici similare folosite în Modelul de evaluare a activelor financiare;

(b) rata de îndatorare suplimentară a entităţii; şi

(c) alte rate de îndatorare de piaţă.

A18. Totuşi, aceste rate trebuie ajustate:

(a) pentru a reflecta modul în care piaţa ar evalua riscurile specifice asociate fluxurilor de numerar estimate ale activului; şi

(b) pentru a exclude riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile de numerar estimate ale activului sau pentru care au fost ajustate fluxurile de numerar estimate.

© IASCF 52

IAS 36

Trebuie să se ia în considerare riscuri, cum ar fi riscul de ţară, riscul valutar şi riscul de preţ

A19. Rata de actualizare este independentă de structura capitalului entităţii şi de modul în care entitatea a finanţat cumpărarea activului, deoarece fluxurile viitoare de numerar care se aşteaptă să fie generate de un activ nu depind de modul în care entitatea a finanţat cumpărarea activului.

A20. Paragraful 55 cere ca rata de actualizare folosită să fie o rată înainte de impozitare. Prin urmare, atunci când baza folosită pentru estimarea ratei de actualizare este una ulterioară impozitării, acea bază este ajustată pentru a reflecta rata înainte de impozitare.

A21. O entitate utilizează, în mod normal, o rată de actualizare unică pentru estimarea valorii de utilizare a unui activ. Totuşi, o entitate utilizează rate de actualizare separate pentru perioade viitoare diferite acolo unde valoarea de utilizare este sensibilă la riscuri diferite pentru perioade diferite sau la termenele ratelor dobânzii.

© IASCF

IAS 36

Anexa B

Modificare la IAS 16

Modificarea din această anexă trebuie aplicată atunci când o entitate aplică IAS 16 Imobilizări corporale (astfel cum a fost revizuit în 2003). Este înlocuit atunci când IAS 36 Deprecierea activelor (astfel cum a fost revizuit în 2004) întră în vigoare. Această anexă înlocuieşte modificările rezultante efectuate de IAS 16 (astfel cum a fost revizuit în 2003) la IAS 36 Deprecierea activelor (emis în 1998). IAS 36 (astfel cum a fost revizuit în 2004) încorporează cerinţele paragrafelor din această anexă. În consecinţă, modificările din IAS 16 (astfel cum a fost revizuit în 2003) nu sunt necesare odată ce o entitate este obiectul IAS 36 (astfel cum a fost revizuit în 2004). În mod corespunzător, această anexă este aplicabilă numai entităţilor care aleg să aplice IAS 16 (astfel cum a fost revizuit în 2003) înainte de data intrării sale în vigoare.

* * * * *

Textul acestei anexe a fost omisă din acest volum.

© IASCF 54

IAS 36

Aprobarea de către Consiliu a IAS 36

Standardul Internaţional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor a fost aprobat în vederea publicării de unsprezece dintre cei paisprezece membri ai Consiliului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate. Messrs Cope şi Leisenring şi Profesorul Whittington au votat împotrivă. Opiniile lor contrare sunt prezentate după Baza pentru Concluzii a IAS 36.

Sir David Tweedie Preşedinte

Thomas E Jones Vice-Preşedinte

Mary E Barth

Hans-Georg Bruns

Anthony T Cope

Robert P Garnett

Gilbert Gélard

James J Leisenring

Warren J McGregor

Patricia L O’Malley

Harry K Schmid

John T Smith

Geoffrey Whittington

Tatsumi Yamada

© IASCF

36 IAS 36 final 2004

Documents

Transcript of 36 IAS 36 final 2004