1

Lect. univ. dr. FLORINA BALCU

BAZELE CONTABILITĂłII

-note de curs- DEPARTAMENTUL PENTRU ÎNVĂłĂMÂNT LA DISTANłĂ ŞI CU FRECVENłĂ

REDUSĂ

GALAłI 2010

2

CAPITOLUL 1 INTRODUCERE ÎN UNIVERSUL CONTABILITĂłII: TRECUT, PREZENT ŞI VIITOR .....................................................................................................................

1.1. Repere istorice în evoluŃia contabilităŃii ................................................. 1.2. Conceptul de contabilitate ...................................................................... 1.3. Stadiul actual al dezvoltării contabilităŃii în România............................ 1.4. Verificarea cunoştinŃelor ........................................................................

CAPITOLUL 2 OBIECTUL CONTABILITĂłII ............................................................................

2.1. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităŃii ....................................... 2.2. SituaŃia poziŃiei financiare a entităŃilor economice ............................... 2.3. PerformanŃa financiară (contul de rezultate) .......................................... 2.4. Verificarea cunoştinŃelor ........................................................................

CAPITOLUL 3 METODA CONTABILITĂłII ...............................................................................

3.1. Principiile metodei contabilităŃii ............................................................ 3.2. Procedeele metodei contabilităŃii............................................................ 3.3. Verificarea cunoştinŃelor ........................................................................

CAPITOLUL 4 DOCUMENTAREA OPERAłIILOR ECONOMICE .........................................

4.1. NoŃiunea, conŃinutul şi importanŃa documentelor în entităŃilor economice...... 4.2. Clasificarea documentelor contabile....................................................... 4.3. Verificarea, circuitul şi păstrarea documentelor ..................................... 4.4. Registrele de contabilitate ...................................................................... 4.5. Verificarea cunoştinŃelor ........................................................................

CAPITOLUL 5 CUANTIFICAREA MONETARĂ..........................................................................

5.1. CalculaŃia – procedeu al metodei contabilităŃii ...................................... 5.2. CalculaŃia preŃurilor şi tarifelor .............................................................. 5.3. Evaluarea – procedeu al metodei contabilităŃii.......................................

CAPITOLUL 6 PARTIDA DUBLĂ – PRINCIPIU FUNDAMENTAL AL CONTABILITĂłII........

6.1. InfluenŃa operaŃiilor economice asupra patrimoniului şi reflectarea lor în bilanŃ (tipuri de modificări bilanŃiere) ..................................................................... 6.2. Dubla înregistrare a existenŃei şi mişcării elementelor patrimoniale cu ajutorul contului .......................................................................................................... 6.3. Analiza contabilă, formula contabilă şi articolul contabil ...................... 6.4. Sistemul de conturi .................................................................................

3

CAPITOLUL 7 CONłINUTUL ECONOMIC ŞI FUNCłIA CONTABILĂ A PRINCIPALELOR CONTURI UTILIZATE ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ ....................

7.1. Contabilitatea operaŃiilor de exploatare.................................................. 7.2. Contabilitatea operaŃiilor de investiŃii .................................................... 7.3. Contabilitatea operaŃiilor de finanŃare .................................................... 7.4. Contabilitatea operaŃiilor de trezorerie ................................................... 7.5. Determinarea rezultatului exerciŃiului financiar .....................................

CAPITOLUL 8 INVENTARIEREA ELEMENTELOR DE ACTIV ŞI DE PASIV .....................

8.1. Aspecte generale privind inventarierea patrimoniului............................ 8.2. Etapele inventarierii................................................................................ 8.3. Verificarea cunoştinŃelor ........................................................................

CAPITOLUL 9 BALANłA DE VERIFICARE................................................................................

9.1. NoŃiunea, conŃinutul şi funcŃiile balanŃei de verificare.......................... 9.2. Clasificarea balanŃelor de verificare ....................................................... 9.3. Întocmirea balanŃei de verificare ............................................................ 9.4. Identificarea erorilor de înregistrare contabilă cu ajutorul balanŃei de verificare....................................................................................................................... 9.5. Verificarea cunoştinŃelor ........................................................................

BIBLIOGRAFIE pentru examen............................................................................

4

„Ubi non est orde, ibi confusio1” Luca Paciolo

CAPITOLUL 1

INTRODUCERE ÎN UNIVERSUL CONTABILITĂłII: TRECUT, PREZENT ŞI VIITOR

Bazele contabilităŃii este disciplina de introducere în vastul domeniu ştiinŃific al

contabilităŃii prin care, gradat şi metodic, se ia cunoştinŃă cu elementele teoretice fundamentale ale obiectului şi metodei sale de cercetare, cu principiile, procedeele şi mijloacele specifice concepute şi folosite pentru obŃinerea, valorificarea şi conservarea informaŃiilor cu privire la patrimoniu, situaŃia şi poziŃia financiară, precum şi performanŃele financiare ale unei entităŃi.

Caracterul universal al contabilităŃii motivează prezenŃa disciplinelor de contabilitate ca obiect principal de studiu în toate specializările şcolilor, colegiilor şi facultăŃilor cu profil economic, precum şi în programele de învăŃământ ale facultăŃilor de alt profil, cum sunt: drept, inginerie, agronomie, informatică şi altele.

1.1. Repere istorice în evoluŃia contabilităŃii

ApariŃia contabilităŃii este nemijlocit legată de necesitatea practică apărută într-un anumit context economico-social de a cunoaşte anumite realităŃi de natură economică, financiară, socială. IniŃial având un rol rudimentar, contabilitatea s-a dezvoltat pe măsura creşterii rolului ei de cunoaştere a realităŃilor.

Partida dublă s-a conturat odată cu dezvoltarea marilor oraşe ale Italiei de Nord: FlorenŃa, VeneŃia şi Genova, ceea ce la sfârşitul Evului Mediu a creat cadrul necesar marelui învăŃat Luca Paciolo (1445-1514) să publice la 10 noiembrie 1494 lucrarea „Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita”, la scurt timp după inventarea tiparului de către Gutenberg. În această lucrare matematică, în cartea a IX-a, denumită „Tractatus de computis et scripturis” (Tratat despre conturi şi înregistrări) este expusă de către Luca Paciolo, pentru prima dată într-o manieră coerentă, partida dublă, care reprezintă şi astăzi una dintre trăsăturile definitorii ale contabilităŃii.

Opera lui Luca Paciolo a răspuns nevoilor vieŃii economice, ale caselor de comerŃ, deoarece prin partida dublă (“Scrittura doppia”) se punea ordine în socotelile afacerilor companiei.

Aplicarea metodei dublei partide începe să se generalizeze între secolele XVII-XVIII, îndeosebi în Europa Occidentală, etapă caracterizată şi prin conturarea unei literaturi contabile. Încă din acea vreme, în Italia profesia de contabil era superioară tuturor celorlalte. Contabilii au început să-şi înfiinŃeze organizaŃii profesionale şi păstrau secretul asupra partidei duble, ceea ce a contribuit la creşterea prestigiului lor.

Profesiunea contabilă liberală s-a dezvoltat mult mai târziu, în secolul al XVIII-lea, o dată cu crearea primului corp al contabililor în Marea Britanie, respectiv Institutul ScoŃian al Contabililor AutorizaŃi, în 1854. Tehnica partidei duble nu s-a schimbat semnificativ de-a lungul timpului, cu toate că perspectiva asupra obiectului şi conŃinutului situaŃiilor financiare a suferit modificări în acelaşi timp cu nevoile de informare ale utilizatorilor.

1 Unde nu este ordine domneşte confuzia

5

1.2. Conceptul de contabilitate

Prima definiŃie a contabilităŃii îi aparŃine lui Luca Paciolo: “Tot ce are pe lume comerciantul, ca avere mişcătoare şi nemişcătoare şi ca datorii, precum şi toate afacerile sale mari şi mărunte, în ordinea în care au avut loc”.

Legea contabilităŃii nr. 82/1991 republicată, la articolul 2, prezintă următoarea definiŃie a contabilităŃii: “Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obŃinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice2 trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la poziŃia financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinŃele interne ale acestora, cât şi în relaŃiile cu investitorii prezenŃi şi potenŃiali, creditorii financiari şi comerciali, clienŃii, instituŃiile publice şi alŃi utilizatori”.

În prezent, contabilitatea poate fi definită din două perspective3: 1. din perspectivă doctrinară, în contextul căreia contabilitatea este un concept elaborat, cu

valenŃe istorice şi semnificaŃii practice. Teoria economică actuală defineşte contabilitatea ca „domeniu şi instrument de cunoaştere a realităŃii econmice, referitoare la resursele economice separate patrimonial. Contabilitatea este apreciată ca fiind, concomitent, o tehnică, o ştiinŃă şi un limbaj economic4”

2. din perspectivă normalizatoare (reglementară), în contextul căreia contabilitatea este definită prin scopul (finalitatea sa), respectiv prin „produsul său”, situaŃiile financiare ale întreprinderii. Potrivit cadrului general IASB (International Accounting Standards Board) „obiectivul situaŃiilor financiare este de a furniza informaŃii despre poziŃia financiară, performanŃele şi modificările poziŃiei financiare a întreprinderii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice”.

Pentru a avea statut de ştiinŃă, orice domeniu al cunoaşterii trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiŃii5:

- să aibă un obiect propriu de cercetare; - să dispună de o metodă proprie în abordarea obiectului respectiv; - să descopere şi să demonstreze legităŃi sau principii care guvernează acel domeniu al

cunoaşterii; - să dispună de un vocabular sau o terminologie specifică.

Contabilitatea este principala formă a evidenŃei economice care înregistrează, urmăreşte şi controlează în mod documentar complet şi neîntrerupt acele fenomene şi procese economice care se por exprima valoric.

În calitate de ştiinŃă fundamentală şi aplicativă, contabilitatea se manifestă astăzi sub forma mai multor discipline ştiinŃifice: � Bazele contabilităŃii în partidă dublă – are ca obiect de studiu prezentarea teoriei şi

metodologiei contabilităŃii în partidă dublă, bazată pe dubla reprezentare a resurselor economice controlate e fiecare entitate economică în „bilanŃ” şi a rezultatelor economico-financiare în „contul de rezultat”.

2 Prevăzute la art. 1, din Legea contabilităŃii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare 3 Matiş Dumitru (coordonator), Bazele contabilităŃii. Aspecte teoretice şi practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, p. 11 4 Dobrotă NiŃă (coordonator), DicŃionar de economice, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 60 5 Horomnea Emil, Bazele contabilităŃii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 53

6

� Contabilitatea financiară – are ca obiect de studiu prezentarea principiilor contabile general admise şi a metodologiei de utilizare a sistemelor de conturi curente într-o manieră care să asigure, pe de o parte, respectarea legislaŃiei contabile în vigoare, iar pe de altă parte, furnizarea informaŃiei contabile destinate unor categorii cât mai largi de utilizatori. InformaŃia furnizată de contabilitatea financiară este sistematizată în situaŃiile financiare ale entităŃilor, situaŃii financiare întocmite după reguli şi norme unitare, motiv pentru care contabilitatea financiară este supusă unui puternic proces de normare şi normalizare naŃională, precum şi de armonizare internaŃională.

� Contabilitatea de gestiune (managerială) – are ca obiect de studiu prelucrarea şi prezentarea informaŃiei contabile privind controlul gestiunii interne , fiind axată pe fundamentarea, urmărirea şi controlul execuŃiei bugetelor de venituri şi cheltuieli, precum şi pe estimarea şi calculul costurilor şi rezultatelor economico-financiare pe funcŃii, activităŃi, produse, lucrări, servicii etc.

� Contabilitatea bancară – are un obiect de studiu similar contabilităŃii financiare, dar adaptat la specificul activităŃii financiar-bancare şi utilizează un sistem de conturi diferit de cel al agenŃilor economici, precum şi norme specifice de utilizare a conturilor.

� Contabilitate bugetară sau publică - are un obiect de studiu similar contabilităŃii financiare, dar adaptat la specificul instituŃiilor publice care sunt finanŃate din bugetul de stat şi/sau bugetele fondurilor extrabugetare, utilizând un sistem de conturi specific execuŃiei bugetare, dar şi norme specifice de utilizare a conturilor.

� Contabilitate consolidată – are ca obiect de studiu prezentarea şi sistematizarea informaŃiei contabile în situaŃiile financiare consolidate întocmite la nivelul grupului de entităŃi economice legate între ele prin relaŃii de capital.

� Contabilitatea aprofundată – are ca obiect de studiu tratamentul contabil al unor evenimente deosebite din viaŃa entităŃilor economice, cum ar fi: fuziuni, divizări, lichidări, actualizarea informaŃiei contabile la inflaŃie etc.

� Contabilitatea naŃională – are ca obiect de studiu prezentarea cantitativă agregată, coerentă şi completă a realităŃii economice, în expresie bănească, la nivelul ansamblului unei economii naŃionale, în decursul unei perioade, de regulă, anul calendaristic sau la un moment dat.

Contabilitatea reprezintă ansamblul coerent al operaŃiilor de consemnare (înregistrare), cuantificare, prelucrare şi comunicare a informaŃiilor contabil-financiare, referitoare la un patrimoniu determinat, inclusiv modificările acestuia în cadrul unei perioade de referinŃă.

Ca disciplină ştiinŃifică, contabilităŃii îi revin următoarele sarcini6 : - definirea cu exactitate a obiectului de studiu şi a sferei de cuprindere; - precizarea metodei de cercetare a obiectului şi a procedeelor ei urmărind definirea de norme şi principii generale bazate pe terminologie precisă; - stabilirea rolului şi locului în cadrul ştiinŃelor şi a evidenŃei economice ; - elaborarea mijloacelor pentru aplicarea în practică a contabilităŃii (documente, registre, fişe) .

De asemenea, contabilitatea aplicată are o serie de atribuŃii specifice, cum ar fi: 1. furnizarea datelor şi a informaŃiilor necesare elaborării programelor în care un loc important îl ocupă bugetul de venituri şi cheltuieli (BVC) care prevede veniturile, cheltuielile, profitul impozabil, profitul net şi modul de repartizare al acestuia; 2. înregistrarea cronologică a operaŃiunilor economice şi financiare, prelucrarea şi păstrarea informaŃiilor cu privire la situaŃia patrimoniului, informaŃii necesare atât pentru nevoi proprii

6 Moisescu Florentina, Bazele contabilităŃii – note de curs -, Editura Europlue, GalaŃi, 2007, p. 9

7

cât şi în relaŃiile cu clienŃii, furnizorii, băncile, organele fiscale, alte persoane fizice sau juridice; 3. controlul operaŃiilor patrimoniale efectuate, a exactităŃii datelor contabile în vederea asigurării integrităŃii patrimoniului; astfel contabilitatea utilizează pentru controlul faptic inventarierea, iar pentru asigurarea exactităŃii datelor contabile balanŃele de verificare; 4. contribuie prin datele şi informaŃiile ei la creşterea eficienŃei economice prin urmărirea folosirii judicioase a factorilor de producŃie care să asigure recuperarea cheltuielilor din venituri şi obŃinerea de profit; 5. furnizarea datelor şi a informaŃiilor necesare întocmirii situaŃilor financiare anuale sau a documentelor de sinteză (bilanŃ, cont de profit şi pierderi, note explicative).

FuncŃiile contabilităŃii sunt: 1.FuncŃia de înregistrare – care constă în capacitatea contabilităŃii de a reflecta operativ, precis şi în complexitatea lor procesele şi fenomenele economice care apar în cadrul entităŃilor patrimoniale şi care se pot exprima valoric. 2.FuncŃia de informare (de cunoaştere) – constă în furnizarea de informaŃii asupra structurii şi dinamicii patrimoniului, a stadiului desfăşurării proceselor economice şi a rezultatelor obŃinute la sfârşitul unei perioade de gestiune în scopul fundamentării deciziilor. 3.FuncŃia de control gestionar - constă în verificarea, cu ajutorul datelor contabile a modului de păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de gospodărire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionaŃi, a termenelor de achitare a datoriilor etc. 4.Functia previzională – constă în faptul că datorită contabilităŃii se pot descoperi tendinŃele viitoare a fenomenelor şi proceselor econmice, adică a prevederii lor şi a luării de decizii corecte şi de perspectivă.

Tipuri de informaŃie contabilă InformaŃia contabilă dintr-o întreprindere se poate clasifica în două mari categorii:

informaŃie contabilă financiară şi, respectiv, informaŃie contabilă de gestiune. InformaŃia contabilă financiară este destinată utilizatorilor externi şi este

desemnată prin situaŃiile financiare de sinteză compuse din: bilanŃul contabil, contul de rezultate, situaŃia modificării capitalului propriu, situaŃia fluxurilor de trezorerie, politicile contabile şi notele explicative.

InformaŃia contabilă de gestiune este destinată utilizatorilor interni, respectiv conducerii întreprinderii.

Principalii utilizatori ai informaŃiei contabile produse într-o entitate se clasifică în două categorii:

a. Utilizatorii interni – reprezentaŃi de manageri. Conducerea entităŃilor patrimoniale foloseşte informaŃiile contabile la întocmirea sistemului de bugete, mai ales în faza de control a realizării planurilor şi programelor. Managerii entităŃilor economice au nevoie de informaŃii furnizate atât de contabilitatea financiară curentă, cât mai ales, de contabilitatea de gestiune (managerială).

b. Utilizatorii externi – sunt reprezentaŃi de: 1. Investitorii actuali şi potenŃiali – sunt interesaŃi de câştigurile care pot fi obŃinute din investiŃia într-o anumită entitate (rata dividendului) împreună cu riscurile aferente.

8

2. Personalul angajat – este interesat de informaŃiile referitoare la stabilitatea locurilor de muncă şi rentabilitatea entităŃii economice. 3. Creditorii financiari – sunt terŃii care acordă împrumuturi entităŃii pe o perioadă stabilită în prealabil în schimbul unei dobânzi şi sunt interesaŃi de solvabilitatea şi lichiditatea entităŃilor, precum şi de sistemul de garanŃii. 4. Furnizorii şi alŃi creditorii comerciali – sunt interesaŃi de informaŃiile contabile care să le permită să aprecieze situaŃia financiară şi continuitatea activităŃii firmei, respectiv a lichidităŃii pe termen scurt. 5. ClienŃii – sunt interesaŃi ca furnizorii lor să-şi continue activitatea pentru a avea garanŃia surselor de bunuri şi servicii care să le asigure securitatea aprovizionării lor. 6. Guvernul şi instituŃiile sale – sunt interesate de activitatea entităŃilor economice întrucât statul face apel la informaŃiile contabile pentru realizarea funcŃiei fiscale 7. Publicul – se aşteaptă ca entităŃile să furnizeze informaŃii despre impactul activităŃii lor asupra comunităŃilor locale şi asupra mediului natural. Principalele caracteristici calitative ale informaŃiei financiar-contabile

Indiferent de utilizatori şi de obiectivele informaŃiei contabile, ea trebuie să îndeplinească anumite calităŃi. InformaŃiile contabile trebuie să fie exacte, omogene şi verificabile, utile şi oportune, să fie prezentate în concordanŃă cu baza lor juridică şi economică, iar aplicarea normelor contabile să fie realizată cu sinceritate, InformaŃiile trebuie furnizate regulat, astfel încâ să poată fi utilizate în procesul decizional.

Comitetul pentru Standarde InternaŃionale de Contabilitate (IASB) precizează cele patru caracteristici principale care determină utilitatea informaŃiilor furnizate de situaŃiile financiare:

1. inteligibilitatea 2. relevanŃa 3. credibilitatea 4. comparabilitatea

1. Inteligibilitatea – reprezintă o calitate esenŃială a informaŃiilor furnizate de situaŃiile financiare, în sensul că ele pot fi înŃelese uşor de utilizatori. În acest sens, utilizatorii trebuie să posede cunoştinŃe suficiente privind desfăşurarea activităŃilor economice şi a afacerilor, precum şi noŃiuni de contabilitate. Din situaŃiile financiare nu trebuie să lipsească prezentarea informaŃiilor asupra unor probleme complexe necesare în procesul decizional, chiar dacă sunt mai puŃin inteligibile pentru unii utilizatori. 2. RelevanŃa (pertinenŃa) – informaŃiile contabile sunt relevante atunci când influenŃează deciziile economice ale utilizatorilor, facilitând evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, confirmând sau corectând evaluările trecute. RelevanŃa informaŃiilor contabile este influenŃată de natura şi importanŃa lor. În unele cazuri relevarea naturi informaŃiei nu este suficientă, ea trebuind să fie însoŃită şi de mărimea semnificativă (importanŃa relativă), care este apreciată cu ajutorul pragului de semnificaŃie. InformaŃiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenŃa deciziile economice pe care utilizatorii le iau pe baza situaŃiilor financiare. 3. Credibilitatea – informaŃia este credibilă atunci când nu conŃine erori semnificative sau elemente care să conducă la interpretări eronate, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere în ea, în vederea reprezentării fidele a tranzacŃiilor sau a altor activităŃi. Utilizatorii nu pot avea încredere decât într-o informaŃie care este în acelaşi timp verificabilă, neutră şi fidelă. 4. Comparabilitatea – informaŃia trebuie să fie comparabilă în timp şi în spaŃiu.

9

1.3. Stadiul actual al dezvoltării contabilităŃii în România

În decembrie 1989, România a renunŃat la economia planificată de tip marxist, ceea ce a impus o reformă implicită şi a sistemului de contabilitate. Pentru asistenŃa de specialitate a fost aleasă „Profesia contabilă liberală franceză” care ne-a recomandat o versiune a sistemului contabil vest european continental inspirată din Planul Contabil General Francez, adaptată şi generalizată în România începând cu 1 ianuarie 1994. Versiunea adoptată are meritul de a introduce măcar următoarele „valori” în sistemul contabil românesc:

� recursul normelor şi reglementărilor contabile la principii şi convenŃii contabile general admise;

� recursul la dualismul contabil tranşant între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune;

� recursul la prioritatea situaŃiilor financiare ale entităŃilor economice în raport cu utilizarea conturilor curente;

� recursul de la informaŃia contabilă exhaustivă la informaŃia contabilă relevantă şi pertinentă.

Reforma contabilă în România a fost declanşată în anul 1991, odată cu apariŃia Legii contabilităŃii nr. 82/1991, care a vizat şi vizează perfecŃionarea sistemului contabil românesc pe baza unor principii şi reguli prevăzute de Directivele Uniunii Europene şi de Standardele InternaŃionale de Contabilitate (IAS). Standardele InternaŃionale de Contabilitate (IAS7/IFRS8) sunt emise de către organismul de reglementare cu sediul la Londra: Comitetul pentru Standarde InternaŃionale de Contabilitate (IASB9).

În conformitate cu Legea ContabilităŃii, toate persoanele juridice şi persoanele fizice autorizate să desfăşoare activităŃi independente au obligaŃia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie în limba română şi în moneda naŃională. În scopul informării la nivel intern, entităŃile pot alege să îşi întocmească situaŃii şi în altă monedă.

Persoanele juridice sau fizice au obligaŃia să menŃină evidenŃa tuturor tranzacŃiilor efectuate şi să înregistreze aceste tranzacŃii în evidenŃele lor contabile. Registrele contabile obligatorii conform Legii contabilităŃii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar (pe baza inventarierii anuale a activelor şi pasivelor), şi Cartea mare (pe baza informaŃiilor contabile preluate din documentele-sursă sau Registrele-jurnal). Registrele şi înregistrările contabile pot fi păstrate pe hârtie sau în format electronic şi pot fi folosite ca dovezi în justiŃie, putând face obiectul controalelor din partea autorităŃilor fiscale şi judiciare. Contabilii trebuie să întocmească anual balanŃe de verificare pe baza informaŃiilor din Cartea mare, aceasta constituind baza pentru situaŃiile financiare periodice.

Reglementările contabile emise prevăd utilizarea unui plan de conturi specific şi cu un conŃinut specific al informaŃiilor prezentate în situaŃiile financiare, precum şi un format specific al acestora.

Începând cu 1 ianuarie 2010, OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene se aplică tutror entităŃilor prevăzute în Legea contabilităŃii, dar trebuie însoŃit de încă două reglementări: - Reglementările contabile pentru conformitatea cu Directiva a 4-a a ComunităŃilor Economice Europene; şi - Reglementările contabile pentru conformitatea cu Directiva a 7-a a ComunităŃilor Economice Europene.

7 International Accounting Standard 8 International Financial Reporting Standard 9 International Accounting Standards Board, www.iasb.org

10

OMFP 3055/200910 împreună cu reglementările contabile aferente abordează: formatul şi conŃinutul situaŃiilor financiare anuale, principiile contabile şi regulile de evaluare, regulile pentru întocmirea, aprobarea, auditarea şi publicarea situaŃiilor financiare.

Persoanele juridice care la data bilanŃului depăşesc limitele a două dintre următoarele 3 criterii, denumite în continuare criterii de mărime: total active: 3.650.000 euro, cifra de afaceri netă: 7.300.000 euro, număr mediu de salariaŃi în cursul exerciŃiului financiar: 50, întocmesc situaŃii financiare anuale care cuprind: - bilant; - cont de profit şi pierdere; - situaŃia modificărilor capitalului propriu; - situaŃia fluxurilor de numerar; - note explicative la situaŃiile financiare anuale.

Persoanele juridice care la data bilanŃului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime prezentate anterior, întocmesc situaŃii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilanŃ prescurtat; - cont de profit şi pierdere; - note explicative la situaŃiile financiare anuale simplificate.

OpŃional, ele pot întocmi situaŃia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaŃia fluxurilor de numerar.

Potrivit legii contabilităŃii, situaŃiile financiare anuale trebuie însoŃite de o declaraŃie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru întocmirea situaŃiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a ComunităŃilor Economice Europene.

Apreciem că, în eforturile sale de integrare şi prezenŃă activă în spaŃiul european şi mondial de valori economice, sociale şi politice, România nu poate face abstracŃie de dezbaterea ştiinŃifică din planul marilor doctrine contabile, dar şi a practicilor contabile performante. Aici intervine activ rolul organismului profesiei contabile, Corpul ExperŃilor contabili şi Contabililor AutorizaŃi din România (CECCAR), care este prezent în principalele organisme de armonizare şi convergenŃă contabilă regională şi mondială.

ZIUA NAłIONALĂ A CONTABILULUI ROMÂN

21 SEPTEMBRIE Ziua de 21 septembrie se sărbătoreşte anual, începînd cu anul 2005, de către toŃi

profesioniştii contabili din România, membri ai CECCAR sau angajaŃi în diverse ramuri ale economiei.

De ce s-a ales ziua de 21 septembrie? Pentru că profesia contabilă este privită ca cea care gestionează, calculează şi păstrează echilibrul între “cât trebuie” şi “de unde luăm”. Cu alte cuvinte, este o profesiune ce presupune mult tact şi echilibru. Simbolul profesiei contabile este contul, instrument care se reprezintă de cele mai multe ori sub forma unui T sau a unei balanŃe.

Ziua NaŃională a Contabilului Român este legată nemijlocit şi de evoluŃia în timp a profesiei contabile româneşti, când reputatul om de ştiinŃă şi profesor universitar Grigore L. Trancu-Iaşi prezintă în Parlamentul României, în 1921, “Legea Corpului Contabililor 10 Abrogă OMFP 1752/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

11

AutorizaŃi şi ExperŃi”, atât de necesară în acea vreme pentru dezvoltarea tehnicii contabile şi a profesiunii de contabil.

Toate acestea au determinat să se aleagă o zi care să sugereze echilibrul şi să aibă legătură cu instrumentele de lucru ale profesiei noastre. Astfel, s-a ales ziua de 21 septembrie, ziua echinocŃiului dintre vară şi toamnă, cînd ziua este egală cu noaptea, zi care constituie începutul zodiei BalanŃă.

1.4. Verificarea cunoştinŃelor 1. InformaŃia contabilă poate fi:

a. internă şi externă; b. internă şi de gestiune; c. financiară şi de gestiune.

2. Utilizatorii informaŃiei contabile sunt: a. interni şi exteni; b. investitorii actuali şi potenŃiali şi personalul angajat; c. creditorii comerciali şi financiari; d. guvernul şi instituŃiile sale; e. toate răspunsurile sunt corecte.

3. Caracteristicile calitative ale informaŃiei contabile sunt: a. relevanŃa, inteligibilitatea, integritatea şi comparabilitatea; b. inteligibilitatea, relevanŃa, credibilitatea şi comparabilitatea; c. inteligibilitatea, relevanŃa, pragul de semnificaŃie şi comparabilitatea

12

“InformaŃia exactă deŃinută la momentul oportun asigură 99% din victoria oricărei

bătălii” Napoleon Bonaparte

CAPITOLUL 2

OBIECTUL CONTABILITĂłII

Natura şi societatea, fenomenele şi procesele din cadrul acestora sunt cercetate de

diferite ştiinŃe, cu scopul de a le cunoaşte şi înŃelege. Fiecare ştiinŃă studiază un anumit domeniu de cercetare, domeniu care se concretizează într-un obiect de studiu.

Contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaŃional şi decizional la problematica gestiunii mişcărilor de valori economice pentru persoane fizice sau juridice. Obiectul de studiu al contabilităŃii răspunde la întrebarea „Ce studiază contabilitatea” sau „Care este „materia” care se înregistrează în contabilitate” şi se referă la scopul urmărit de actorii de pe piaŃa informaŃiei contabile: producătorii de informaŃie, utilizatorii de informaŃie, normalizatorii şi auditorii de informaŃii contabile.

În esenŃă, obiectivul contabilităŃii este de a furniza informaŃii utile.

2.1. Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităŃii

Obiectul contabilităŃii s-a conturat pe parcursul secolelor, ca produs al activităŃii practice şi teoretice îndelungate şi perseverente, definiŃia contabilităŃii în partidă dublă evoluând lent, sinuos, discret, dar sigur.

Obiectul de studiu al contabilităŃii este averea entităŃii, numită în continuare patrimoniu.

Patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaŃiilor cu valoare economică, aparŃinând unei persoane fizice sau juridice, precum şi bunurile la care se referă.

Patrimoniul este format din două elemente interdependente: - persoana fizică sau juridică, respectiv subiectul, titularul de patrimoniu sau proprietarul, care posedă şi gestionează bunurile, îşi asumă drepturi şi obligaŃii asupra unor bunuri. În această calitate subiectul de patrimoniu poate exercita acte de dispoziŃie şi administrare asupra patrimoniului; - obiectul patrimoniului, respectiv bunurile economie care compun patrimoniul, reprezentând materializarea drepturilor şi obligaŃiilor.

Patrimoniul poate fi determinat: fizic, economic, contabil şi juridic. 1. Din punct de vedere fizic, patrimoniul cuprinde: bunurile materiale; serviciile de diverse categorii; avuŃia spirituală disponibilă şi alte bunuri atrase în circuitul economic. 2. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimitează valorile economice prin prisma: resurselor (proprii şi străine) şi a utilizărilor (permanente/stabile, temporare/curente şi utilizări rezultat-pierderea generată de o activitate nerentabilă). 3. Din punct de vedere contabil, patrimoniul este considerat o unitate indivizibilă ce cuprinde elemente materiale şi nemateriale care pot fi exprimate valoric. 4. Din punct de vedere juridic, patrimoniul se reflectă prin relaŃiile de drepturi şi obligaŃii.

Principalele trăsături ale obiectului contabilităŃii sunt: 1. Contabilitatea reflectă în expresie valorică patrimoniul: înregistrează în condiŃii concrete de loc şi timp circuitul elementelor patrimoniale; măsoară şi calculează în expresie valorică

13

mărimea elementelor patrimoniale şi dezvăluie prin analiză şi control în ce măsură se asigură integritatea materială şi gestionarea eficientă a acestor valori. 2. Contabilitatea studiază modul în care se asigură gestiunea patrimoniului: prin contabilitate se organizează controlul privind realizarea deciziilor, se asumă drepturi şi obligaŃii, se stabilesc răspunderi cu privire la gospodărirea, la integritatea şi dezvoltarea patrimoniului. 3. Contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului. Acest echilibru se creează între bunurile economice pe de o parte şi drepturile şi obligaŃiile de valoare economică pe de altă parte. Poate fi scris sub forma unei egalităŃi, cunoscută sub denumirea de ecuaŃia echilibrului global al patrimoniului, astfel:

Bunuri economice = Drepturi + ObligaŃii 4. Contabilitatea studiază echilibrul intern al patrimoniului, echilibrul specific proceselor sau activităŃilor economice interne care produc transformări cantitative şi calitative în volumul şi structura patrimoniului. RelaŃia:

Venituri = Cheltuieli ± Rezultat net este cunoscută în contabilitate sub denumirea de ecuaŃia echilibrului intern al patrimoniului.

2.2. SituaŃia poziŃiei financiare a entităŃilor economice Obiectivul situaŃiilor financiare este de a oferi informaŃii despre despre poziŃia

financiară, performanŃa financiară şi fluxurile de trezorerie ale unei entităŃi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice11.

Cadrul conceptual al Standardelor InternaŃionale de Contabilitate (IAS 1 „Prezentarea situaŃiilor financiare” şi IAS 7 „SituaŃia fluxurilor de numerar”) împreună cu OMFP 3055/2009 prevăd atât componentele situaŃiile financiare, cât şi obiectivul acestora. Conform IAS 1 revizuit, un set complet de situaŃii financiare include: - o situaŃie a poziŃiei financiare la sfârşitul perioadei (bilanŃul contabil); - o situaŃie a rezultatului global pe perioadă (contul de profit şi pierdere); - o situaŃie a modificărilor din capitalurilor proprii pe perioadă; - o situaŃie a fluxurilor de trezorerie pe perioadă; - note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte note explicative şi - o situaŃie a poziŃiei financiare de la începutul primei perioade comparative, atunci când entitatea aplică retroactiv o politică contabilă sau face o retratare retroactivă a elementelor din situaŃiile sale financiare sau atunci când reclasifică elementele din situaŃiile sale financiare.

BilanŃul contabil este definit ca un tablou al situaŃiei patrimoniului care prezintă în unităŃi monetare mărimea valorică a bunurilor economice (activul), în corelaŃie cu sursele lor de finanŃare (pasivul), precum şi cu rezultatul obŃinut.

BilanŃul reflectă situaŃia poziŃiei financiară a întreprinderii (capacitatea de a se adapta schimbărilor mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) şi a structurii de finanŃare (capitaluri proprii, datorii). Activul bilanŃier, cuprinde mijloacele economice ca forme funcŃionale de investire a capitalului, precum şi rezultatul negativ obŃinut sub forma pierderilor, iar pasivul bilanŃier,

11 Actualizare suplimentară a Standardelor InternaŃionale de Raportare Financiară (IFRS) 2008 inclusiv Standardele InternaŃionale de Contabilitate (IASs) şi Interpretările lor publicate între martie 2007 şi ianuarie 2008, Textul Standardelor InternaŃionale de Raportare Financiară noi şi revizuite, publicate între martie 2007 şi ianuarie 2008, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009, p. 232

14

reflectă sursele de provenienŃă ale mijloacelor economice în cadrul procesului de reproducŃie a patrimoniului şi rezultatul pozitiv obŃinut sub forma profitului. Rezultatul (profit sau pierdere) poate fi reprezentat şi în pasivul bilanŃului ca o componentă a capitalurilor proprii: profitul cu semnul (+), iar pierderea cu semnul (-).

Indicatorii bilanŃieri prin care sunt grupate şi generalizate elementele de activ şi pasiv poartă denumirea de posturi de bilanŃ. Fiecare element de activ şi pasiv constituie, după caz, un post de activ sau pasiv. La rândul lor, posturile sunt grupate şi sistematizate în capitole şi grupe de activ şi, respectiv de pasiv. Ordonarea posturilor se face, de regulă, în funcŃie de criteriul lichidităŃii activului şi exigibilităŃii pasivului. Indiferent de tipul schemei de bilanŃ, datele privind mărimea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv sunt prezentate la începutul şi la sfârşitul exerciŃiului financiar.

În practică se întocmesc mai multe feluri de bilanŃuri contabile, fapt pentru care se pot clasifica după mai multe criterii. Fiecare dintre modelele de bilanŃ are un conŃinut adecvat scopului pentru care se întocmesc, precum şi surselor din care se procură informaŃiile pentru elaborarea lui. a. După statutul juridic al unităŃii patrimoniale pentru care se întocmeşte, bilanŃul poate fi: - bilanŃ iniŃial – se întocmeşte la înfiinŃarea unei unităŃi patrimoniale; - bilanŃ curent – este bilanŃul întocmit în cursul activităŃii patrimoniale; - bilanŃ final – se întocmeşte atunci când o unitate patrimonială îşi încetează activitatea. b. Din punct de vedere al perioadei legale când unităŃile patrimoniale sunt obligate să întocmească bilanŃul curent, acesta poate fi: - bilanŃ anual – presupune în mod obligatoriu verificarea prealabilă a realităŃii datelor înregistrate în conturi prin inventariere; - bilanŃ intermediar. c. În funcŃie de mărimea unităŃii patrimoniale, bilanŃurile contabile curente pot fi: - bilanŃ contabil în sistem de bază, întocmit de unităŃile patrimoniale mari; - bilanŃ contabil simplificat întocmit de unităŃile mici şi mijlocii. d. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, a nivelului organizatoric la care se referă informaŃiile pe care le conŃin, bilanŃurile se clasifică în: - bilanŃuri primare - pot fi considerate bilanŃurile unităŃilor patrimoniale şi sunt întocmite exclusiv pe baza datelor din conturi; - bilanŃurile centralizatoare pot fi considerate bilanŃurile întocmite la nivelul organelor centrale, pe ramuri şi pe economie naŃională, prin preluarea succesivă şi centralizatoare a datelor şi informaŃiilor din bilanŃurile primare.

Activul bilanŃier cuprinde mijloacele economice ca avere concretă şi drepturile de creanŃă, iar pasivul bilanŃier cuprinde sursele acestor mijloace, proprii şi străine. Astfel, activul şi pasivul sunt interpretate şi definite prin prisma a două categorii economice: mijloace economice şi surse de finanŃare.

Mijloacele economice formează conŃinutul activului, iar sursele de finanŃare, conŃinutul pasivului.

STRUCTURI BILANłIERE DE ACTIV Un activ patrimonial, reprezintă o sursă controlată de întreprindere ca rezultat al

unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare.

Elementele de Activ bilanŃiere pot fi grupate şi clasificate după diferite criterii, dintre care cele mai utilizate în literatura şi practica de specialitate sunt:

• modul de valorificare; • gradul de lichiditate.

15

Modul de valorificare a mijloacelor economice se referă la felul în care acestea participă la procesul de producŃie, se consumă şi îşi transmit valoarea asupra produselor obŃinute, inclusiv la felul cum se asigură reproducŃia lor. Din acest punct de vedere, mijloacele economice utilizate într-o entitate patrimonială pot fi:

• mijloace economice cu o durată mare de funcŃionare şi care se consumă şi se valorifică în mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare (construcŃii, instalaŃii, utilaje, etc.);

• mijloace economice care se consumă dintr-o dată şi care trebuie reînnoite cu exemplare noi în fiecare nou ciclu de exploatare (materii prime, materiale consumabile etc).

Lichiditatea presupune capacitatea fiecărui mijloc economic de a parcurge calea normală a ciclului de exploatare până la transformarea lui în bani. Timpul necesar sau gradul de lichiditate este termenul în care un bun economic sau un drept poate fi transformat în bani lichizi în cursul circuitului economic. Din punct de vedere al criteriilor menŃionate: modul de valorificare şi gradul de lichiditate, se pot determina următoarele structuri de activ: 1. Active imobilizate a. Imobilizări necorporale b. Imobilizări corporale c. Imobilizări financiare 2. Active circulante a. Stocuri b. CreanŃe c. InvestiŃii financiare pe termen scurt d. Casa şi conturi la bănci 3. Active de regularizare şi asimilate I. RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate, denumite şi bunuri de investiŃii, sunt active pe termen lung sau bunuri imobile. Cuprind categorii de bunuri care se caracterizează prin aceea că: - au o existenŃă durabilă în entitatea economică (mai mare de un an); - participă la desfăşurarea mai multor cicluri economice de exploatare, nu se consumă şi nu se înlocuiesc după prima utilizare; - sunt fixate în entitatea economică, nefiind destinate direct comercializării.

Activele imobilizate sunt grupate astfel: a. Imobilizările necorporale (intangibile, nemateriale) sunt “active nemonetare identificabile, fără suport material, deŃinute pentru utilizare în procesul de producŃie sau furnizarea de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terŃlori sau pentru scopuri administrative12”

Întreprinderile trebuie să recunoască un activ necorporal, dacă, şi numai dacă se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuite activului vor fi obŃinute de către entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod fidel. Pentru imobilizările necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologică), pe lângă respectarea celor două criterii generale, sunt prevăzute condiŃii suplimentare de recunoaştere (fezabilitate tehnică, intenŃia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existenŃa unei pieŃe etc).

12 În conformitate cu prevederile OMFP 3055/2009

16

În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse13: � Cheltuielile de constituire care cuprind cheltuielile ocazionate de înfiinŃarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acŃiuni şi obligaŃiuni, cheltuieli de prospectare a pieŃei, de publicitate şi alte cheltuieli de această natură, legate de înfiinŃarea şi extinderea activităŃii persoanei juridice). Reglementările contabile româneşti prevăd posibilitatea imobilizării cheltuielilor de constituire şi amortizarea lor într-o perioadă de până la 5 ani, cu obligaŃia prezentării detaliate a acestora în notele explicative la situaŃiile financiare. � Cheltuielile de dezvoltare – cuprind cheltuielile ocazionate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinŃe menite să contribuie la crearea de produse sau servicii noi sau substanŃial îmbunătăŃite, înaintea stabilirii producŃiei de serie sau utilizării în scopuri comerciale.

Exemple de activităŃi de dezvoltare sunt14: - proiectarea, construcŃia şi testarea producŃiei intermediare sau folosirea intermediară

a prototipurilor şi modelelor; - proiectarea uneltelor şi matriŃelor care implică tehnologie nouă; - proiectarea, construcŃia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de

vedere economic pentru producŃia de scară largă; - proiectarea, construcŃia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,

procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăŃite. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectuează conform legislaŃiei în vigoare

(în general, în maximum 5 ani). � Concesiunile, brevetele, licenŃele, mărcile de fabrică şi alte valori similare cuprind toate cheltuielile ocazionate de achiziŃionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenŃelor, mărcilor de fabricaŃie, know-how-urilor şi a altor drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de către acŃionari sau asociaŃi sau primite gratuit. Evaluarea şi înregistrarea acestor imobilizări necorporale se face la costul de achiziŃie, costul de producŃie sau valoarea de aport (justă). Aceste cheltuieli se amortizează pe toată perioada pentru care entitatea a achiziŃionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări. � Fondul comercial reprezintă cheltuieli care sunt efectuate pentru menŃinerea sau dezvoltarea potenŃialului de activitate a entităŃii, cum ar fi: clientela, vadul comercial, firma, segmentul de piaŃă, emblema, reputaŃia, concurenŃa şi alte legături comerciale. Fondul comercial se înregistrează în contabilitate doar în cazul aducerii lui ca aport la capitalul social sau în cazul achiziŃionării de la terŃi. El reprezintă diferenŃa dintre costul de achiziŃie şi valoarea justă la data tranzacŃiei a părŃii din activele nete achiziŃionate. În caz contrar, este vorba de fond comercial negativ. Fondul comercial apare, de regulă, în situaŃiile financiare consolidate, în urma achiziŃiei de către o entitate, a acŃiunilor altei entităŃi. Perioada de amortizare a fondului comercial nu trebuie să depăşească durata de utilizare a fondului respectiv şi în nici un caz nu poate fi mai mare de 20 de ani de la data achiziŃiei. � Alte imobilizări necorporale cuprind active nenominalizate în grupele menŃionate, cum ar fi: programele informatice create de entitate evaluate la cost de producŃie sau achiziŃionate de la terŃi în scopul utilizării pentru nevoi proprii, precum şi alte imobilizări necorporale.

13 Problematica imobilizărilor necorporale este tratată de către Standardul InternaŃional de Contabilitate IAS 38 „Imobilizări necorporale”. 14 Matiş Dumitru (coordonator), Bazele contabilităŃii. Aspecte teoretice şi practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005, p. 59

17

Aceste imobilizări necorporale se amortizează pe perioada probabilă de utilizare, dar nu mai mult de 3 ani. � Imobilizările necorporale în curs reprezintă activele imobilizate care nu au fost terminate până la sfârşitul exerciŃiului financiar şi sunt evaluate la cost de producŃie dacă se realizează de unitate sau la cost de achiziŃie pentru cele procurate de la terŃi şi netrecute în folosinŃă. Durata de viaŃă utilă a unui activ imobilizat necorporal este discutabilă, existând prezumŃia rezonabilă şi justificabilă, conform căreia durata de utilizare nu poate totuşi depăşi 20 de ani de la data când este pregătit pentru utilizare. b. Imobilizările corporale (active tangibile, fixe sau fizice) sunt activele corporale: - deŃinute de o entitate fie pentru a fi utilizate în producŃia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terŃilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi - pentru care se aşteaptă o utilizare pe o perioadă mai mare de un exerciŃiu contabil; - au o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale.

Un element de imobilizări corporale sau necorporale trebuie să fie contabilizat ca activ dacă15: - este probabil ca entitatea să beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; şi - costul lui poate fi determinat în mod fiabil.

Aceste imobilizări îşi pierd în timp din valoarea lor, ca urmare a uzurii determinate de utilizarea lor, de acŃiunea agenŃilor naturali (uzura fizică) şi a progresului tehnic (uzura morală). Constatarea contabilă a pierderii de valoare înregistrată de imobilizările corporale cu excepŃia terenurilor şi includerea sa în costuri poartă numele de amortizare. În structura imobilizărilor corporale se includ: terenurile, construcŃiile, instalaŃii tehnice şi maşini, alte instalaŃii, utilaje şi mobilier, avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuŃie. � Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizări corporale şi cuprind: terenurile agricole şi silvice, terenuri fără construcŃii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcŃii şi alte categorii. Terenurile au durată de utilizare nelimitată, fiind singurele elemente ale imobilizărilor corporale care nu se supun amortizării. În schimb, investiŃiile efectuate pentru amenajarea terenurilor şi alte lucrări similare se supun amortizării, astfel încât contabilitatea terenurilor se Ńine pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri.

Amenajările de terenuri reprezintă investiŃii efectuate pentru punerea în valoare a terenurilor, lacurilor, bălŃilor, iazurilor şi alte lucrări similare. Tot ca amenajări de terenuri sunt considerate sistemele de irigaŃii, de desecare, racordări la sistemele de alimentare cu energie, împrejmuiri, drumuri de acces, terasările etc. InvestiŃiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administraŃie.

Celelalte terenuri, păduri, lacuri, bălŃi etc. dacă nu sunt rezultatul unor investiŃii se asimilează imobilizărilor corporale, dar nu se amortizează.

Mijloacele fixe reprezintă acele obiecte sau complexul de obiecte care se utilizează ca atare şi îndeplinesc cumulativ două condiŃii:

1. au o valoare de intrare în patrimoniu mai mare decât limita stabilită prin lege16 şi

15 Potrivit IAS 16 Imobilizări corporale 16 Limita minimă a valorii de intrare în patrimoniul entităŃilor a mijloacelor fixe se actualizează periodic, în funcŃie de indicele de inflaŃie, prin hotărâri ale Guvernului. În prezent, valoarea minimă de intrare a mijloacelor fixe a fost stabilită, începând cu luna februarie 2007 la suma de 1.800 lei, prin HG nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

18

2. au o durată normală de utilizare mai mare de un an. � ConstrucŃiile sunt mijloace fixe reprezentate de clădiri achiziŃionate de la terŃi sau din producŃie proprie, care se supun amortizării, deoarece ele au durată de utilizare limitată. ConstrucŃiile cuprind hale, clădiri administrative, depozite, inclusiv instalaŃiile necesare: încălzire, telefon, energie, apă etc. Cu toate că o construcŃie nu poate fi separată de terenul pe care îl ocupă, este important să se evidenŃieze separat terenurile şi construcŃiile. � InstalaŃiile tehnice, mijloacele de transport, animalele şi plantaŃiile sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru), aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaŃii. Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set sau corp. � Alte instalaŃii, utilaje şi mobilier includ active nenominalizate în grupele deja menŃionate, cum ar fi: echipamentele electrice, de calcul, mobilierul, aparatura birotică, echipamentele de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale. � Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuŃie includ imobilizările în curs de execuŃie (care nu au fost terminate sau nu au fost recepŃionate) pentru nevoile proprii efectuate de entitate (regie proprie) sau de terŃi (în antrepriză), inclusiv sumele de bani achitate în contul activelor corporale. c. Imobilizările financiare numite şi investiŃii financiare pe termen lung sau imobilizări de portofoliu, sunt acele titluri a căror posesiune durabilă asigură realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor şi a dobânzilor sau care permit exercitarea unui control asupra societăŃii emitente. Dobânzile, redevenŃele, dividendele şi chiriile ataşate unei imobilizări financiare sunt considerate, de regulă, venituri, constituind performanŃa investiŃiei. Imobilizările financiare cuprind: titlurile de participare, interesele de participare deŃinute, alte titlurile imobilizate şi creanŃele imobilizate. � Titlurile de participare (participaŃiile) reprezintă titlurile de valoare sub formă de acŃiuni (sau părŃi sociale) şi alte titluri cu venit variabil deŃinute de o societate în capitalul altor societăŃi comerciale sau agenŃi economici, a căror deŃinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acesteia. � Interesele de participare reprezintă drepturi deŃinute în capitalul altei societăŃi comerciale. Sunt deŃinute pe termen lung în scopul garantării contribuŃiei la activităŃile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiŃiile în întreprinderi asociate şi investiŃii strategice. O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăŃi este o investiŃie strategică. Titlurile de participare deŃinute în capitalul întreprinderilor asociate într-o proporŃie de 20 – 50% asigură posibilitatea exercitării unei influenŃe semnificative. InvestiŃiile sub 10% sunt considerate interese minoritare.

Dacă o societate deŃine controlul asupra unei alte societăŃi, aceasta din urmă este filială pentru societatea care deŃine controlul (societate mamă). Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaŃionale ale unei societăŃi pentru a obŃine beneficii din activitatea ei. � Alte titluri imobilizate reprezintă titlurile dobândite de entitate (altele decât cele de participare), în vederea realizării unor venituri financiare, fără a putea interveni în gestiunea unităŃii patrimoniale emitente şi pe care nu are nici intenŃia, nici posibilitatea să le vândă.

Principalul titlu de acest fel îl constituie obligaŃiunile, care sunt hârtii de valoare, ce conferă posesorului lor calitatea de creditor al unei entităŃi şi îi dă dreptul de a primi, pentru suma împrumutată, un venit fix sub formă de dobândă.

19

� CreanŃele imobilizate cuprind: creanŃele legate de participaŃii, respectiv titlurile de participare şi interesele de participare, împrumuturi acordate pe termen lung, acŃiuni proprii deŃinute pe termen lung şi alte creanŃe imobilizate.

CreanŃa reprezintă dreptul unei persoane (persoană fizică sau juridică) numită creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numită debitor, să dea, să facă sau să nu facă ceva.

CreanŃele legate de participaŃii reprezintă acele creanŃe ale persoanei juridice rezultate din acordarea de împrumuturi societăŃilor la care deŃine titluri de participare/interese de participare. Sunt cunoscute şi sub numele de creanŃe ataşate participaŃiilor. Aceste împrumuturi sunt purtătoare de dobânzi.

Împrumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de entitate terŃilor în baza unor contracte pentru care aceasta percepe dobânzi, potrivit normelor legale. Dobânda negociată reprezintă venitul financiar al creditorului.

AcŃiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în funcŃie de intenŃia societăŃii cu privire la durata de deŃinere de peste un an, stabilită cu ocazia achiziŃiei sau reclasării.

Alte creanŃe imobilizate cuprind garanŃiile, depozitele bancare pe termen lung sau în alte instituŃii financiare, cauŃiunile depuse pentru bunurile predate în leasing financiar. � AcŃiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate numai atunci când întreprinderea intenŃionează să le deŃină pe o durată care depăşeşte un an. II. RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR CIRCULANTE

Activele circulante (active curente, valori circulante, bunuri mobile sau mijloace circulante) sunt acele bunuri care se caracterizează prin faptul că participă la procesul de producŃie cu întreaga lor valoare de utilitate şi care se consumă şi îşi transmit dintr-o dată valoarea de utilitate şi valoarea asupra noului produs.

Din punct de vedere economic şi financiar, activele (mijloacele) circulante se caracterizează prin aceea că: - se află într-o continuă fluenŃă valorică, ele îşi schimbă forma naturală şi funcŃională (marfă, bani, creanŃe) în cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, producŃie, desfacere). Cu ocazia finalizării fiecărui ciclu de exploatare, diferite forme concrete de mijloace circulante sunt înlocuite continuu cu exemplare noi de acelaşi fel; - durata ciclului de exploatare este mai mică de un an; - ele intră şi ies în şi din unitate de mai multe ori sau cel puŃin o dată în cursul unui exerciŃiu financiar, având o perioadă de rotaŃie de regulă, mai mică de un an.

Un activ trebuie clasificat ca activ circulant17 atunci când: - este achiziŃionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanŃului; - este reprezentat de creanŃe aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricŃionată.

Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achiziŃionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

Prin echivalente de numerar se înŃeleg investiŃiile financiare pe termen scurt, uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. În funcŃie de forma concretă pe care o îmbracă şi de funcŃia pe care o îndeplinesc în cadrul ciclului de exploatare, activele circulante se împart în: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate

17 În conformitate cu definiŃia dată de OMFP 3055/2009 şi IAS 1

20

pentru care nu a fost întocmită factură; creanŃe; investiŃii financiare pe termen scurt; casa şi conturile la bănci. a. Stocurile reprezintă, potrivit IAS 2 Stocuri, valori economice de natura bunurilor şi serviciilor care: - deŃinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităŃii; - în curs de producŃie în vederea vânzării în condiŃiile prezentate; - sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producŃie sau pentru prestarea de servicii.

Stocurile cuprind: � Materiile prime - constituie substanŃa principală care compune produsul finit, în care se regăsesc total sau parŃial, în forma lor iniŃială sau transformată. � Materialele consumabile participă sau ajută la procesul de fabricaŃie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: materialele auxiliare, combustibilii, piesele de schimb etc.

• Materialele auxiliare se adaugă materiei prime în scopul de a ajuta la transformarea ei (ex. catalizatorii în industria chimică, drojdia în industria de panificaŃie), de a contribui la fabricarea produselor finite (ex. aŃa, substanŃele de lipit şi de vopsit în industria de încălŃăminte) sau sunt utilizate pentru asigurarea condiŃiilor necesare desfăşurării în bune condiŃii a activităŃii (ex. materiale de curăŃenie şi întreŃinere).

• Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc într-o unitate patrimonială.

• Piesele de schimb servesc pentru înlocuirea unor componente ale maşinilor şi utilajelor în vederea reparării acestora. Din categoria materialelor consumabile fac parte şi: materialele pentru ambalat,

seminŃele şi materialele de plantat, furajele utilizabile în activitatea unităŃilor agricole, precum şi alte materiale consumabile. � Materialele de natura obiectelor de inventar sunt acele mijloace economice ce nu îndeplinesc cumulativ cele două condiŃii impuse de legislaŃie pentru a fi mijloacelor fixe. Deservesc mai multe cicluri de exploatare, se uzează treptat şi au o valoare individuală mai mică decât limita prevăzută pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste această limită, dar o durată de utilizare mai mică de un an. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mărunt, uneltele etc., precum şi bunurile asimilate acestora: echipamentul de protecŃie, echipamentul de lucru, dispozitivele şi verificatoarele cu destinaŃie specială, matriŃele şi modelele folosite la fabricarea anumitor produse etc. � ProducŃia în curs de execuŃie (producŃia neterminată) - reprezintă acea producŃie care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele incomplete, cele nesupuse probelor şi recepŃiei tehnice şi care sunt considerate producŃie neterminată. ProducŃia în curs de execuŃie şi lucrările şi serviciile care nu au parcurs toate fazele de execuŃie (ocupă o poziŃie intermediară, fie între materie primă şi semifabricat, fie între semifabricat şi produs finit) îşi măresc valoarea treptat pe măsura încorporării în ele a noi consumuri de materiale şi manoperă până la finalizarea lor. � Produsele sunt acele bunuri, lucrări şi servicii obŃinute din procesul de exploatare, destinate în principal, livrărilor către terŃi. Ele sunt reprezentate de:

• Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au parcurs un număr de faze tehnologice şi au fost recepŃionate, urmând a fi prelucrate în continuare sau vândute către terŃi. Semifabricatele pot fi din producŃie proprie sau achiziŃionate din afară şi pot fi destinate fie consumului intern, fie vânzării (ex. talpa şi pielea în industria de încălŃăminte).

21

• Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepŃionate şi pentru care s-au întocmit documentele de predare către depozit;

• Produsele reziduale sunt bunurile rămase din procesul de producŃie ce pot fi valorificate la preŃuri inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile, deşeurile.

� Mărfurile sunt bunurile materiale achiziŃionate de la terŃi în vederea vânzării lor ca atare sau fabricate în unitate şi trecute în magazinul propriu de desfacere în vederea vânzării lor. � Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe timpul transportului şi al depozitării. Ambalajele, la rândul lor, contribuie la promovarea vânzărilor şi se clasifică în: - ambalaje de circulaŃie: saci, cutii, pungi, containere, recipienŃi, sticle, containere etc; - ambalaje de producŃie: cutii de conserve, tuburi pentru pastă de dinŃi, fiole pentru medicamente, flacoane pentru parfumuri etc.

În funcŃie de valoarea şi de durata lor de utilizare, unele ambalaje nu sunt incluse în această categorie, ci în cea a mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar, după caz.

� Animalele şi păsările. În această categorie sunt incluse animalele şi păsările născute sau achiziŃionate şi cele tinere de orice fel în vederea creşterii (viŃei, miei, purcei, mânji etc.), reproducŃiei, producŃiei (lână, lapte, carne, blănuri etc.), îngrăşării (animalele şi păsările la îngrăşat), precum şi coloniile de albine. Nu sunt cuprinse în această categorie animalele adulte de producŃie, reproducŃie şi muncă, care sunt incluse în cadrul mijloacelor fixe.

În categoria stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaŃie la terŃi. Acestea se vor înregistra distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri

b. CreanŃele entităŃilor economice (numite şi valori în curs de decontare) reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu (creditor) altor persoane fizice sau juridice (debitori) şi pentru care urmează să primească un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sumă de bani, de o lucrare executată sau de un serviciu prestat.

Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansată urmând să dea echivalentul corespunzător sunt denumite generic debitori.

Sunt cuprinse în cadrul activelor circulante creanŃele a căror scadenŃă este sub un an. CreanŃele pe termen lung sunt incluse în categoria activelor imobilizate. Principalele creanŃe evidenŃiate, urmărite, controlate şi analizate de către contabilitate sunt: creanŃele comerciale, sociale, fiscale, legate de asociaŃi şi unităŃile din grup şi diverse. 1. CreanŃele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creanŃele faŃă de clienŃi, avansuri pentru cumpărări de stocuri şi efectele de primit.

� ClienŃii. Această categorie de active circulante ia naştere în etapa circuitului economic în care mărfurile şi produsele expediate către beneficiari (clienŃi) urmează a se transforma în bani. În urma livrării bunurilor către beneficiari, dacă nu se face concomitent încasarea echivalentului lor valoric, ia naştere un drept de creanŃă pentru furnizor (expeditor) şi o obligaŃie de plată pentru beneficiarul bunurilor (destinatar).

Acest drept de creanŃă al furnizorilor de bunuri, lucrări şi servicii asupra beneficiarilor acestora, este reflectat în contabilitate sub denumirea de clienŃi. Pentru asigurarea unei imagini fidele asupra patrimoniului şi al sincerităŃii informaŃiei furnizate de către contabilitate, clienŃii neîncasaŃi la scadenŃă şi asupra cărora există o lipsă de încredere în ceea ce priveşte solvabilitatea lor, deoarece se află în lichidare şi recesiune sau au fost

22

acŃionaŃi în justiŃie, în vederea obligării lor la plată, sunt reflectaŃi de către contabilitate în mod distinct sub forma clienŃilor incerŃi sau în litigiu.

� Avansurile pentru cumpărări de stocuri (furnizori-debitori) reprezintă sume de bani acordate furnizorilor înaintea începerii execuŃiei unei comenzi sau unui contract se numesc avansuri, iar dacă sunt acordate după executarea parŃială a comenzilor sau contractelor sunt denumite aconturi. Avansurile şi aconturile se acordă sub forma unor împrumuturi sau a unor finanŃări temporare înainte ca datoria faŃă de furnizori să existe. Ca urmare, aceste avansuri şi aconturi dau naştere la un drept de creanŃă asupra beneficiarului avansului (asupra furnizorului).

� Efectele comerciale de primit sunt titluri de valoare sub formă de trată, bilet la ordin, cec şi warant, negociabile, care fac dovada unei creanŃe într-o sumă determinată şi plătibilă imediat sau într-un termen scurt. Efectele comerciale de primit presupun, de regulă, existenŃa unor raporturi juridice anterioare între părŃi, rezultate din livrări de mărfuri, prestări de servicii etc. Efectele de primit sunt creanŃe asimilate clienŃilor.

Unitatea patrimonială care vinde produse către client, dacă doreşte să aibă o certitudine mai mare în ceea ce priveşte încasarea echivalentului valoric, solicită clientului său să semneze un efect de comerŃ (cambia).

Cambia este denumirea generică dată titlurilor de comerŃ, titlurilor negociabile care fac dovada unei creanŃe. Cambia îmbracă două variante: trata şi biletul la ordin.

Trata este un înscris prin care creditorul (trăgătorul) dă ordin debitorului său (trasului) să achite la o anumită dată (scadenŃa) unei a treia persoane numită beneficiar sau la ordinul acesteia, o sumă de bani determinată. Trăgătorul, după obŃinerea acceptului din partea trasului remite trata către beneficiar. Beneficiarul are posibilitatea: - să păstreze efectul comercial până la scadenŃă, când îl prezintă trasului pentru încasare; - să transfere altei persoane dreptul de creanŃă asupra trasului. Acest transfer se face prin andosare sau gir; - să sconteze imediat (să vândă) trata la o bancă. În acest caz, banca reŃine scontul (echivalentul dobânzii care se cuvine băncii pentru achitarea anticipată a tratei) şi comisionul necesar pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de operaŃiile de scont.

Biletul de ordin este tot un titlu de credit prin care se constată angajamentul emitentului (semnatarului) de a plăti el însuşi beneficiarului sau la ordinul acestuia, o sumă de bani, la o anumită dată. Biletele de ordin pot şi ele să fie păstrate până la scadenŃă, pot fi transferate altei persoane ca drept de creanŃă sau pot fi scontate imediat la o bancă. În acest caz banca devine proprietara efectului şi va încasa la scadenŃă creanŃa de la emitent (client).

Cecul reprezintă un document prin care emitentul dă ordin băncii sale de a plăti la vedere unui beneficiar o sumă determinată.

� ClienŃi – facturi de întocmit – reflectă valoarea bunurilor livrate, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate către clienŃi pentru care nu s-au întocmit facturi la sfârşitul lunii. 2.CreanŃele sociale provin din relaŃiile de decontare ale unităŃii cu salariaŃii şi organismele de asigurări şi protecŃie socială, cum ar fi: avansuri acordate personalului, alte creanŃe în legătură cu personalul, alte creanŃe sociale. 3.CreanŃele fiscale – reprezintă drepturile unităŃii atât faŃă de stat pentru impozitele plătite în plus (ex. impozitul pe profit), taxe, subvenŃii etc. cum ar fi: TVA de reuperat, TVA deductibilă, TVA neexigibilă din cumpărări, alte creanŃe faŃă de bugetul statului. 4. CreanŃele legate de asociaŃi şi unităŃile din cadrul grupului sunt generate de: a. relaŃiile de decontare cu asociaŃii privind capitalul, care reprezintă drepturile de creanŃă asupra acŃionarilor sau asociaŃiilor care au subscris să participe la constituirea sau mărirea capitalului social şi care nu au vărsat integral contribuŃia la care s-au angajat;

23

b. creanŃele în cadrul grupului (între societatea-mamă şi filialele ei) care reprezintă drepturile entităŃii faŃă de alte unităŃi din cadrul grupului pentru valorile transmise acestora: sume virate, materii prime, materiale consumabile livrate etc., imobilizări corporale şi necorporale cedate, dividendele de încasat pentru titluri de particiapre etc. 5. CreanŃele diverse cuprind drepturile unităŃii patrimoniale izvorâte din relaŃiile de decontare cum sunt: sume de încasat ca urmare a vânzării (cesiunii) activelor imobilizate şi a valorilor mobiliare de plasament, pagube materiale, pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonială ce posedă titlu executoriu etc. În categoria creanŃelor pot fi incluse şi creanŃele din sume în curs de clarificare, precum şi valorile şi dobânzile de încasat.. c. InvestiŃiile financiare pe termen scurt (numite şi titluri de plasament sau valori de trezorerie) sunt acele valori financiare investite de întreprindere în vederea realizării unui câştig pe termen scurt, ca diferenŃă între preŃul de vânzare şi costul de achiziŃie. În structura investiŃiilor financiare pe termen scurt se includ: � AcŃiuni – sunt titlurile de valoare achiziŃionate de la alte societăŃi în vederea realizării unor speculaŃii prin revânzare (obŃinerea unui profit). � ObligaŃiuni emise şi răscumpărate – obligaŃiuni emise anterior de societate şi răscumpărate în vedere amortizării lor. � ObligaŃiuni – sunt titluri de valoare cumpărate pentru obŃinerea de dobânzi sau în vederea revânzării lor. � Alte investiŃii financiare sunt reprezentate de acŃiunile cotate şi necotate, obligaŃiunile emise şi răscumpărate, obligaŃiuni cotate şi necotate achiziŃionate de entitate în vederea obŃinerii de venituri financiare într-un termen scurt, bilete de trezorerie, certificate emise de societăŃi şi instituŃii financiare sau de entităŃi ale statului (Ministerul FinanŃelor). d. Casa şi conturi la bănci sunt reprezentate de valorile care îmbracă efectiv forma de bani, fiind separate disponibilităŃile în devize de cele în lei. Cu ajutorul acestor disponibilităŃi băneşti se efectuează operaŃiuni de încasări şi plăŃi, care pot fi în numerar şi prin cont bancar (fără numerar).

PlăŃile şi încasările în numerar permit unităŃilor patrimoniale să facă faŃă plăŃilor mărunte şi urgente. Nu pot fi efectuate în aceeaşi zi şi între aceiaşi parteneri, decât într-o anumită limită valorică stabilită de către BNR.

PlăŃile şi încasările fără numerar ( decontul bancar) ocazionează un ansamblu de operaŃiuni bancare prin intermediul cărora sumele se transferă din contul de disponibilităŃi la bancă al unităŃii plătitoare, în contul de disponibilităŃi la bancă al unităŃii încasatoare (beneficiare). În structura disponibilităŃilor se includ: conturi la bănci, casa, acreditivele şi avansurile de trezorerie. � Conturi la bănci se referă la cecuri de încasat, disponibilităŃi în lei şi devize şi sume în curs de decontare. DisponibilităŃile sau depozitele aflate în conturile bancare pot funcŃiona în mod curent sau la termen. Ele servesc pentru efectuarea diferitelor categorii de plăŃi, pentru alimentarea acreditivelor etc. Reîntregirea acestor disponibilităŃi se face prin intermediul încasărilor de la terŃi, al creditelor contractate de la bănci, al depunerilor de numerar din casieriile unităŃilor etc. � Casa reprezintă disponibilităŃile băneşti aflate în casieria întreprinderii în lei şi în devize. � Acreditivele reprezintă mijloace băneşti rezervate la bancă într-un cont distinct, la dispoziŃia unui furnizor. Din aceste acreditive urmează să se facă plata furnizorului pe măsura efectuării livrărilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor. Acreditivele au şi rolul de a asigura (garanta) plata în favoarea furnizorului. � Avansurile de trezorerie reflectă sumele virate la bănci sau sume în numerar, puse la dispoziŃia personalului sau a terŃilor, persoane juridice sau fizice, în vederea efectuării unor

24

plăŃi în numerar în numele întrinprinderii. Avansurile de trezorerie reflectă un drept de creanŃă a unităŃilor patrimoniale faŃă de clienŃi sau faŃă de titularii de avans. Având în vedere faptul că ele se pot justifica într-un timp foarte scurt, contabilitatea le include în categoria disponibilităŃilor băneşti. � Alte valori de trezorerie - sunt acele valori achiziŃionate şi deŃinute de unitate şi cuprind: timbrele fiscale şi poştale, biletele de tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie, bonurile valorice de carburanŃi etc. III. RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE

Principiul independenŃei exerciŃiului presupune “blocarea” sau “stocarea” provizorie a unor cheltuieli şi venituri a căror includere sau încorporare în rezultatul exerciŃiului curent ar deforma imaginea fidelă, respectiv realitatea informaŃiei contabile. În consecinŃă, aceste cheltuieli şi venituri, deşi au fost angajate, respectiv obŃinute în perioada curentă, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor viitoare de gestiune.

Din această categorie fac parte cheltuielile înregistrate în avans care reprezintă sume de bani achitate în cursul exerciŃiului curent, dar care se referă la servicii care vor fi primite în cursul exerciŃiului următor când vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu chirii sau abonamente plătite în avans, primele de asigurare şi dobânzile plătitte anticipat, cheltuielile pentru reparaŃii capitale neprevăzute, cheltuieli privind organizarea şantierului etc). IV ACTIVELE RECTIFICATIVE – reprezintă poziŃii bilanŃiere care corectează prin adunare sau scădere valoarea activelor. Cu ajutorul lor se determină valoarea reală a activelor. Activele rectificative reflectă pierderi de valoare datorate unei deprecieri ireversibile sau reversibile (pierdere potenŃială). Din categoria activelor rectificative fac parte: amortizările, provizioanele pentru deprecierea valorii activelor şi diferenŃele de preŃ. 1. Amortizările exprimă reducerile de valoare privind activele imobilizate ca rezultat al folosirii sau nefolosirii acestora.

Valorificarea şi implicit reproducŃia imobilizărilor corporale se realizează pe calea amortizării, adică prin includerea în cheltuieli a unor cote-părŃi din valoarea lor.

Din punct de vedere economic, amortizarea reprezintă un ansamblu de procedee tehnice prin care se recuperează parte cu parte valoarea de intrare a capitalului fix, pe măsura deprecierii, a uzurii fizice şi uzurii morale.

Amortizarea este o cheltuială inclusă în costuri şi recuperată prin preŃul de vânzare, sumă ce serveşte la reconstituirea şi sporirea capitalului fix. Amortizarea se determină pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora în funcŃiune şi până la expirarea duratei utile de viaŃă, Ńinând seama de condiŃiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. 2. Provizioanele pentru depreciere – se constituie în cazul în care se constată o diminuare reversibilă a valorii unor active. Se cosntituie pe seama cheltuielilor, influenŃând rezultatele activităŃii. Provizioanele pentru depreciere reprezintă active rectificative care corectează prin scădere valoarea de intrare a stocurilor, creanŃelor, titlurilor de plasament, imobilizărilor. Constituirea provizioanelor este impusă de aplicarea principiului prudenŃei. 3. DiferenŃele de preŃ – corectează prin adunare sau scădere valoarea activelor circulante, respectiv a stocurilor. Ele apar ca rezultat al folosirii pentru înregistrarea stocurilor a altor valori (numite valori de înregistrare) decât cele reale (costul de achiziŃie sau costul de producŃie). Se utilizează, de exemplu costul standard, costul de producŃie prestabilit, preŃul cu amănuntul. DiferenŃele faŃă de costul de achiziŃie sau de producŃie se înregistrează în

25

conturile de diferenŃe de preŃ. Repartizarea diferenŃelor de preŃ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Soldul iniŃial al diferenŃelor de preŃ

+ DiferenŃe de preŃ aferente

intrărilor în cursul perioadei coeficient de repartizare

= Soldul iniŃial al stocurilor la

preŃ de înregistrare +

Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preŃ de înregistrare

Acest coeficient se înmulŃeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preŃ de înregistrare, iar sumele rezultate se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

STRUCTURI BILANłIERE DE PASIV

Pasivul prin componenŃa sa reflectă modul de finanŃare a mijloacelor economice şi gradul de exigibilitate al surselor de finanŃare. FinanŃarea mijloacelor economice se referă la modul de dobândire economică şi susŃinere financiară a activului titularului de patrimoniu. Pentru procurarea mijloacelor economice, o entitate foloseşte finanŃarea proprie şi finanŃarea străină. • FinanŃarea proprie a unei unităŃi patrimoniale este făcută de proprietarul ei, care aduce contribuŃia sa personală la care se mai adaugă unele resurse proprii cum sunt: rezervele, fondurile, profitul etc. • FinanŃarea străină este asigurată de terŃa persoană în raport cu titularul de patrimoniu, care-i împrumută capitalurile sub diferite forme juridice, cum sunt creditele bancare, împrumuturile pe bază de titluri şi datoriile în curs de decontare. Corespunzător celor două categorii de finanŃare, sursele de finanŃare se împart în surse proprii şi surse străine.

Exigibilitatea surselor de finanŃare se referă la termenul lor de decontare (de plată, de restituire) în funcŃie de natura lor.

Dincolo de această limită, datoria respectivă se transformă pentru debitor (datornic) în arierată. Acest termen, în cazul capitalului propriu operează în momentul lichidării patrimoniului, iar în cazul datoriilor, termenul de scadenŃă poate fi mai mare sau mai mic decât exerciŃiul financiar, după cum datoriile sunt pe termen lung sau scurt.

În funcŃie de gradul de exigibilitate, sursele de finanŃare se împart în: • surse permanente sunt formate din sursele proprii şi sursele străine pe termen lung

(datorii pe termen lung); • surse curente sunt corespunzătoare datoriilor pe termen scurt (cu scadenŃa până la

un an). În viziunea IASB, pasivele patrimoniale sunt divizate în două componente

distincte şi anume: • capitalurile proprii, care “reprezintă dreptul acŃionarilor (interesul rezidual) în

activele entităŃii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia”; • datoriile, care reprezintă o obligaŃie actuală a entităŃii, ce decurge din evenimente

trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.

Pasivele patrimoniale au următoarea structură: I. capitaluri proprii II. provizioane pentru riscuri şi cheltuieli; III. datorii

- datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an; - datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an;

26

IV. Pasive de regularizare (venituri în avans); I. RECUNOAŞTEREA CAPITALURILOR PROPRII

Capitalurile proprii (situaŃia netă, activul net contabil) corespund finanŃării proprii a mijloacelor economice (resurse financiare atrase de la proprietari precum şi cele constituite din profiturile proprii) aflate în circuitul patrimonial al unei entităŃi economice.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al proprietarilor îna ctivele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

Din structura acestora fac parte: � Capitalul social - reprezintă aportul în numerar sau în numerar şi în natură subscris de către acŃionari sau asociaŃi atât la constituirea unităŃii patrimoniale, cât şi ulterior cu prilejul majorării acestei categorii de capitaluri proprii. Capitalul social se subdivide în: - capital subscris şi nevărsat, reflectă partea de capital care, deşi a fost subscrisă, nu a fost încă pusă la dispoziŃia societăŃii patrimoniale (capitalul pe care proprietarii s-au angajat să-l pună la dispoziŃia entităŃii constituite); - capital subscris şi vărsat, reflectă partea din capitalul subscris care a fost efectiv (fizic), depusă de către proprietari la dispoziŃia entităŃii economice.

Tot în categoria capitalului intră şi patrimoniul regiilor autonome care reprezintă un caz atipic al capitalurilor proprii. El reflectă dreptul de proprietate al statului asupra bunurilor aflate în administrarea regiilor autonome şi se compune din: - patrimoniul propriu al regiei – format din bunurile care la data înfiinŃării regiei trec efectiv în patrimoniul acesteia; - patrimoniul public, constituit din bunurile aflate în proprietate publică, dar în administrarea regiei; ex. bogăŃiile solului şi subsolului, spaŃiul aerian, căile de comunicaŃii, marea teritorială etc.

În timpul funcŃionării societăŃii comerciale, capitalul social cunoaşte o serie de modificări, de majorare şi de reducere a acestuia.

Majorarea capitalului social are loc prin: - emisiunea de noi acŃiuni sau părŃi sociale reprezentative de aporturi noi în bani şi în natură; - printr-o serie de operaŃiuni interne, cum sunt: capitalizarea rezervelor, primelor de capital, rezervelor din reevaluare şi cote-părŃi din profit; - transformarea obligaŃiunilor în acŃiuni.

Micşorarea capitalului social se efectuează prin: - reducerea numărului de acŃiuni sau părŃi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acŃionari sau asociaŃi; - acoperirea pierderilor din exerciŃiile precedente.; - alte operaŃiuni, potrivit legii.

Capitalul social nu poate fi folosit pentru distribuirea de dividende. O altă operaŃie specifică capitalului este cea de amortizare. Amortizarea capitalului

constă în a rambursa acŃionarilor depunerile, fără ca prin aceasta să se diminueze capitalul. Rambursarea se realizează prin afectarea unei părŃi din profit, sau prin utilizarea

rezervelor constituite anterior din profit în acest scop (alte rezerve). � Primele legate de capital sunt determinate de operaŃiunile de creştere a capitalului prin noi emisiuni de acŃiuni, de fuziune, de aport sau de conversie. Se constituie în scopul completării capitalului propriu.

Primele legate de capital se determină ca diferenŃă dintre valoarea de emisiune (mai mare) şi valoarea nominală a acŃiunilor sau a părŃilor sociale (mai mică).

Primele legate de capital cuprind:

27

- Primele de emisiune - reprezintă diferenŃa dintre preŃul noilor acŃiuni, de regulă mai mare şi valoarea lor nominală mai mică. Această diferenŃă este determinată de raportul cerere-ofertă de pe piaŃă şi de faptul că noii acŃionari trebuie să plătească, cu ocazia intrării în societate şi o cotă parte din rezervele, rezultatele şi fondurile acumulate de societate (situaŃia netă a societăŃii fiind mai mare decât capitalul social). - Primele de fuziune apar în cazul fuzionării mai multor societăŃi, operaŃiune care presupune emisiunea de noi acŃiuni. Se determină ca diferenŃa dintre valoarea matematică sau intrinsecă a acŃiunilor şi valoarea nominală a acestora; - Primele de aport apar în cazul creşterii capitalului social prin aport în natură. După evaluarea acestui raport se calculează numărul de acŃiuni noi care trebuie emise. Primele se determină ca diferenŃă dintre valoarea contabilă a acŃiunilor şi valoarea lor nominală; - Prime de conversie a obligaŃiunilor în acŃiuni - intervin în momentul transformării obligaŃiunilor în acŃiuni şi se determină ca diferenŃă dintre valoarea nominală a obligaŃiunilor convertite în acŃiuni şi valoarea nominală a acŃiunilor mai mică.

Pentru societăŃile comerciale care emit acŃiuni, primele legate de capital reprezintă o sursă proprie şi permanentă de finanŃare a activelor.

Primele legate de capital constituite sunt utilizate în scopul majorării capitalului şi a rezervelor. � Rezervele din reevaluare constituie contrapartida plusului sau minusului de valoare rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale la preŃuri curente. Reevaluarea activelor sub forma imobilizărilor corporale poate fi: - reglementată, decisă prin hotărâre de guvern; - liberă, aplicată periodic de către entităŃile patrimoniale pentru a asigura menŃinerea capitalului.

Reevaluarea poate fi efectuată de evaluatori calificaŃi din exteriorul societăŃii sau, în cazul în care entitatea are un compartiment format din evaluatori calificaŃi, valorile determinate de aceştia trebuie certificate de un evaluator independent.

Motivele pentru care entităŃile economice recurg la reevaluarea activelor sunt: - pentru îmbunătăŃirea ratei îndatorării; - pentru justificarea neînregistrării amortizării unor active a căror valoare de piaŃă creşte continuu; - întărirea poziŃiei financiare, în special atunci când există temerea că piaŃa de capital subevaluează valoarea activelor entităŃii etc. � Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de întreprindere în scopul protejării capitalului social în exerciŃiile financiare încheiate cu pierderi.

Rezervele sunt structurate în: - Rezervele legale sunt impuse de legislaŃie cu scopul asigurării autofinanŃării continue a societăŃii comerciale şi sunt destinate protejării capitalului în situaŃia în care unele exerciŃii financiare se încheie cu pierderi. Legea nr. 31/1990 privind societăŃile comerciale stabileşte că din beneficiile brute ale societăŃii se va prelua în fiecare an cel puŃin 5%, pentru formarea fondului de rezervă, până când acesta atinge cel puŃin 20% din capitalul social. - Rezervele statutare se formează conform statutului de funcŃionare a societăŃilor comerciale din beneficiul net al anului curent. Utilizarea acestor rezerve are ca scop fie acoperirea pierderilor din anul sau anii precedenŃi, fie creşterea capitalului social, din capitalizarea lor. - Rezervele pentru acŃiuni proprii se constituie în situaŃia în care o societate pe acŃiuni şi-a răscumpărat propriile, cu scopul menŃinerii nivelului capitalului propriu al acesteia. - Alte rezerve - nu sunt prevăzute nici de lege şi nici de statutul societăŃii; sunt constituite facultativ prin hotărârea acŃionarilor în anii în care sunt obŃinute rezultate financiare bune.

28

Aceste rezerve sunt destinate pentru finanŃarea unor investiŃii în imobilizări corporale pentru distribuirea de dividende în exerciŃiile financiare încheiate cu pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acŃiuni în vederea anulării lor (reducerea capitalului social) etc. � Rezultatul exerciŃiului reprezintă o sursă proprie de finanŃare a activelor (bunurilor) economice. Se determină ca diferenŃă dintre veniturile şi cheltuielile unităŃii patrimoniale într-o anumită perioadă de timp (exerciŃiu financiar) şi poate fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere) , după cum veniturile sunt mai mari sau mai mici decât cheltuielile. Profitul reprezintă o sursă proprie de finanŃare până la repartizarea lui pe destinaŃiile legale de către adunarea generală a acŃionarilor sau a asociaŃilor . � Rezultatul reportat (profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită) reprezintă rezultatul financiar sau partea din rezultat a cărei afectare financiară a fost amânată de adunarea generală a acŃionarilor. II. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI se constituie pe seama cheltuielilor, la sfârşitul exerciŃiilor când se constată probabilitatea producerii unor cheltuieli sau pierderi. În exerciŃiile financiare următoare, indiferent dacă s-a realizat sau nu riscul sau dacă cheltuiala a devenit exigibilă, aceste provizioane se anulează prin reluarea la venituri.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt impuse de necesitatea aplicării principiului prudenŃei în evaluarea patrimoniului. În exerciŃiul în care se constituie aceste provizioane, se măresc cheltuielile, iar în exerciŃiile următoare când are loc o anulare a lor se măresc veniturile, ceea ce determină o decalare de timp a impozitului pe profit şi a dividendelor

Aceste provizioane se constituie pentru: litigii, când se constată posibilitatea pierderii unui proces în curs de desfăşurare; garanŃii acordate clienŃilor; amenzi şi penalităŃi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte. III. DATORIILE FAłĂ DE TERłI numite şi obligaŃii sau capital străin, exprimă fondurile sau capitalurile furnizate de terŃi pentru care unitatea patrimonială trebuie să restituie echivalentul valoric sau să acorde o prestaŃie.

Recunoaşterea unei datorii în bilanŃ are loc în momentul în care este probabil ca ea să genereze o ieşire de resurse purtătoare de beneficii economice şi este posibilă o evaluare credibilă.

Datoriile se clasifică în: - datorii curente: sunt obligaŃiile care se aşteaptă să fie achitate în cursul normal al ciclului de exploatare al entităŃii sau în termen de 12 luni de la data bilanŃului; - datorii pe termen lung.

Datoriile funcŃionează din momentul naşterii obligaŃiilor faŃă de terŃi şi până în momentul rambursării (în cazul creditelor) şi plăŃii lor (în cazul datoriilor generate de relaŃiile de decontare)

Datoriile faŃă de terŃi sunt garantate cu activul unităŃii patrimoniale. Majoritatea datoriilor sunt purtătoare de dobânzi. Contabilitatea grupează datoriile astfel: - împrumuturi şi datorii asimilate; - datorii comerciale; - datorii în cadrul grupului; - datorii din interese de participare. - alte datorii. � Împrumuturile şi datoriile asimilate reprezintă datoriile financiare ale unei entităŃi privind:

29

- Împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni reprezintă surse financiare pe termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public, de regulă, prin intermediul unor instituŃii financiare. Aceste împrumuturi sunt divizate în părŃi egale, numite obligaŃiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şi purtătoare de dobânzi. ObligaŃiunile - reprezintă titluri de credit sau de valoare emise de unitate, susceptibile de a fi plasate în public şi de a fi negociabile. Titularul de patrimoniu care emite un astfel de împrumut se angajează să ramburseze contravaloarea titlurilor la termen şi să plătească dobânda. Cumpărătorul titlurilor (investitorul) se numeşte obligatar şi are calitatea de creditor. - Creditele primite de la bancă şi alte instituŃii includ creditele pe termen lung şi mediu şi creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobânzi şi garantate cu activele întreprinderii. În categoria altor împrumuturi şi datorii similare se includ şi sumele primite sub formă de depozit şi garanŃii. � Datoriile comerciale sunt obligaŃii create în cadrul relaŃiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziŃionări de bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii. În structura lor se includ furnizorii, efectele de plătit şi avansurile încasate de la clienŃi (clienŃi - creditori).

Structurile de furnizori exprimă datoria unei întreprinderi faŃă de terŃi pentru bunurile şi serviciile achiziŃionate de la aceştia, plata lor urmând să se facă ulterior (credit comercial). Dacă plata acestor obligaŃii se face prin efecte de comerŃ (cambii) acceptate de către furnizori, atunci aceste obligaŃii faŃă de furnizori sunt cunoscute sub denumirea de efecte de plată. Prin aceste efecte beneficiarii de bunuri şi servicii recunosc că datorează furnizorilor lor o contrapartidă pentru livrările făcute.

Avansurile încasate de la clienŃi reprezintă datoriile entităŃii faŃă de clienŃi pentru sumele primite înainte de livrarea de bunuci, executarea de lucrări sau prestarea de servicii. � Datorii în cadrul grupului reprezintă obligaŃiile datorate societăŃilor din cadrul grupului în relaŃiile de decontare ale societăŃii – mamă cu filialele. � Datorii din interese de participare reprezintă datoriile generate de relaŃiile de decontare ale întreprinderii cu societăŃile asociate. � Alte datorii - reprezintă datoriile fiscale, salariale, sociale ale entităŃilor faŃă de bugetul statului (impozite şi taxe), faŃă de personalul angajat (salariile şi alte drepturi asimilate), faŃă de asigurările sociale (contribuŃia la asigurările sociale), faŃă de asociaŃi (capital de rambursat, dividende de plată), faŃă de creditori diverşi etc.

NoŃiunea generică de creditori desemnează persoanele fizice sau juridice faŃă de care unitatea patrimonială are anumite obligaŃii băneşti izvorâte din alte operaŃiuni decât cele legate de aprovizionarea cu bunuri şi servicii. IV. PASIVELE DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE sunt valorile care corectează, prin adunare sau scădere, valoarea celorlalte structuri bilanŃiere, determinându-se valoarea reală a pasivelor.

Pasivele de regularizare (tranzitorii) reprezintă acele venituri înregistrate în exerciŃiul financiar curent, dar care aparŃin exerciŃiilor financiare viitoare. Cuprind în structura lor: � SubvenŃiile pentru investiŃii (subsidiile de capital) reprezintă resursele obŃinute de la buget sau alte societăŃi interesate, în scopul procurării sau creării de noi active imobilizate. Aceste resurse au caracterul primelor de dezvoltare atribuite unităŃilor patrimoniale în scopul înfiinŃării unor noi locuri de muncă sau care, prin investiŃii noi limitează sau înlătură

30

poluarea şi alte acŃiuni cu scop social sau economic cu caracter general. În această categorie sunt incluse şi donaŃiile sub forma imobilizărilor şi plusurile de inventar.

Potrivit standardelor internaŃionale de contabilitate, subvenŃiile pentru investiŃii sunt tratate în categoria veniturilor în avans. Imobilizările procurate prin intermediul acestor subvenŃii se amortizează, iar contravaloarea subvenŃiei aferente se virează la veniturile curente. � Venituri înregistrate în avans sunt sumele încasate în cursul exerciŃiului, în contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciŃiului următor, când vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu: chirii, abonamente, asigurări încasate în avans).

2.3. PerformanŃa financiară (contul de rezultate) Contul de profit şi pierdere reflectă performanŃa entităŃii economice cu ajutorul

veniturilor (capacitatea de a genera numerar), cheltuielilor (consumul resurselor perioadei) şi a profitului/pierderii (eficienŃa sau noneficienŃa în utilizarea resurselor perioadei – existente la începutul perioadei şi obŃinute, încasate pe parcursul perioadei).

Pentru descrierea şi analiza proceselor interne care produc transformări cantitative şi calitative în masa patrimoniului, în obiectul contabilităŃii se folosesc structurile de cheltuieli şi venituri.

„Contul de profit şi pierdere”, are în structura sa următoarele elemente: cifra de afaceri netă; veniturile şi cheltuielile generate de activitatea curentă şi extraordinară a entităŃii; rezultatul curent (exploatare + financiar) şi extraordinar; impozitul pe profit; rezultatul exerciŃiului; rezultatul pe acŃiune.

Caracterizarea generală a veniturilor VENITURILE reprezintă fondurile ce revin titularului de patrimoniu ca rezultat al

propriei sale activităŃi; sunt constituite din expresia bănească a producŃiei stocate, a producŃiei livrate, a subvenŃiilor pentru investiŃii primite etc. Pentru unităŃile bugetare, fundaŃii, asociaŃii etc., veniturile sunt formate din finanŃările, cotizaŃiile şi contribuŃiile primite din diferite surse.

În viziunea Cadrului conceptual contabil IASB veniturile reprezintă “creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuŃii ale acŃionarilor”.

Veniturile pot fi delimitate şi evidenŃiate în contabilitate în 3 momente: • ObŃinerea rezultatului: obŃinerea şi uneori şi stocarea producŃiei în curs, a lucrărilor şi serviciilor, a produselor finite şi a semifabricatelor recepŃionate; • Avansarea rezultatului presupune facturarea producŃiei, transferul dreptului de proprietate de la vânzător la clienŃi săi. Facturarea dă naştere la un drept de creanŃă asupra beneficiarilor de produse; • Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul producŃiei se transformă în bani (creanŃa s-a transformat în bani).

Etapele de creare a veniturilor pot fi succesive sau simultane, astfel că produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obŃinere, facturare şi încasare. Dar dacă vânzarea are loc în numerar etapele de livrare (cu sau fără factură) şi încasare sunt simultane.

Etapele ocazionării cheltuielilor şi creării veniturilor influenŃează modul de reflectare a acestora în contabilitate. Încorporarea este etapa “strict contabilă” prin

31

intermediul căreia veniturile şi cheltuielile sunt incluse în contul de rezultate în vederea acoperirii cheltuielilor.

În funcŃie de activităŃile care le generează, veniturile se împart în:

a. Veniturile din exploatare care cuprind: - venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate; - venituri din variaŃia stocurilor, reprezentând variaŃia în plus (creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producŃie efectiv a stocurilor de produse şi producŃie în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniŃiale ale produselor şi producŃiei în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite. VariaŃia stocurilor de produse finite şi în curs de execuŃie pe parcursul perioadei reprezintă o corecŃie a cheltuielilor de producŃie pentru a reflecta faptul că fie producŃia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producŃia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor). - venituri din producŃia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale; - venituri din subvenŃii de exploatare, reprezentând subvenŃii pentru acoperirea diferenŃelor de preŃ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenŃii (finanŃarea activităŃii de cercetare şi alte finanŃări) de care beneficiază unitatea; - alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanŃe recuperate şi alte venituri din exploatare; b. Veniturile financiare, care cuprind: venituri din imobilizări financiare; din investiŃii financiare pe termen scurt; venituri din creanŃe imobilizate; din investiŃii financiare cedate; venituri din diferenŃe de curs valutar; venituri din dobânzi, din sconturi obŃinute şi alte venituri. c. Veniturile extraordinare sunt formate de exemplu, din daunele pretinse de deŃinătorii de poliŃe în urma producerii unor calamităŃi.

În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiŃii prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, către clienŃi.

Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiŃii: - persoana juridică a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor; - persoana juridică nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o, în mod normal, în cazul deŃinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deŃine controlul efectiv asupra lor, şi - veniturile şi, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacŃie pot fi cuantificate.

Veniturile din dobânzi, redevenŃe şi dividende se recunosc astfel: - dobânzile se recunosc periodic, în mod proporŃional, pe măsura generării venitului respectiv, pe baza contabilităŃii de angajamente; - redevenŃele se recunosc pe baza contabilităŃii de angajamente, conform contractului, şi - dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acŃionarului de a le încasa.

Caracterizarea generală a cheltuielilor

32

Din punct de vedere economic şi financiar CHELTUIELILE desemnează raporturi cu privire la alocarea şi utilizarea valorilor economice în cadrul proceselor interne transformatoare. Ele reflectă în expresie valorică operaŃiunile patrimoniale referitoare la cumpărarea şi utilizarea bunurilor economic, sau altfel spus “sumele sau valorile plătite ori de plătit”.

În viziunea Cadrului conceptual contabil IASB, cheltuielile reprezintă “diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau de scăderi de valori ale activelor, ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acŃionari”.

Definite astfel, cheltuielile acoperă angajarea, consumul şi plăŃile privind factorii de producŃie – natura, munca şi capitalul: • Angajarea factorilor de producŃie are loc în momentul în care se contractează o obligaŃie bănească generatoare de plăŃi sau consumatoare de resurse. • Consumul este specific utilizării factorilor de producŃie în scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive. • PlăŃile constau în achitarea ca echivalent a unei sume de bani în cadrul relaŃiilor de decontare cu alte persoane.

Succesiunea acestor etape diferă în funcŃie de natura cheltuielii şi de modalitatea de plată.

În funcŃie de natura lor, cheltuielile unei întreprinderi se împart în: a. Cheltuielile de exploatare sunt ocazionate de activitatea curentă de producŃie şi comercială a entităŃilor economice. În structura acestora se cuprind: - Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile: costul de achiziŃie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziŃie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor; - Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃe, redevenŃe, locaŃii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaŃii, servicii bancare şi altele; - Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecŃia socială şi alte cheltuieli cu personalul, suportate de persoana juridică); - Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanŃe şi debitori diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităŃi; donaŃii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital etc); b. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanŃe legate de participaŃii; pierderi din vânzarea titlurilor de plasament, diferenŃe nefavorabile de curs valutar din operaŃii curente cu disponibilităŃi în devize, dobânzile plătite la împrumuturile plătite, sconturile acordate clienŃilor (diferenŃa între valoarea nominală şi cea reală a efectelor comerciale), alte cheltuieli financiare. c. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzacŃii care sunt clar diferite de activităŃile curente şi care, prin urmare, nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.

Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenŃiază distinct, în funcŃie de natura lor.

33

În cadrul structurilor de venituri şi cheltuieli este reprezentat ca structură distinctă şi REZULTATUL EXERCIłIULUI sub formă de profit sau pierdere. Potrivit art. 19 alin. 1 din Legea contabilităŃii nr 82/1991, republicată, în contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului. În acest sens, conturile de cheltuieli şi conturile de venituri în care se înregistrează, în funcŃie de natura lor, veniturile, respectiv, cheltuielile se închid, provizoriu, prin rezultatul exerciŃiului.

Rezultatul definitiv al exerciŃiului se stabileşte anual şi reprezintă soldul final al contului de profit şi pierdere. În funcŃie de cele două structuri de bază (cheltuieli şi venituri) rezultatele se împart în: rezultate din activitatea de exploatare, rezultate financiare şi rezultate extraordinare. Rezultatul exerciŃiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar şi impozitul pe profit. a. Rezultatul curent reprezintă suma rezultatului din exploatare cu rezultatul financiar, astfel: Rcurent = Rexpl + Rfin, unde: Rexpl = Vexpl – Cexpl Rfin = Vfin – Cfin b. Rezultatul extraordinar reprezintă diferenŃa dintre veniturile şi cheltuielile extraordinare, ca urmare a unor operaŃii efectuate de unitatea patrimonială, care nu sunt legate de activitatea normală, curentă a acesteia. Rextr = Vextr – Cextr c. Rezultatul brut (contabil) este format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar. În cazul în care rezultatul brut al exerciŃiului îmbracă forma de profit, acesta se impozitează, potrivit legii. Dacă din rezultatul brut se scade impozitul pe profit se obŃine rezultatul net.

Rbrut = Rcurent + Rextraordinar Rnet = Rbrut – Imp. profit

În vederea determinării impozitul pe profit se determină profitul impozabil (fiscal), conform formulei:

Rezultatul impozabil = Pr.brut – Rezerve legală – Vneinpozabile fiscal + C nedeductibile fiscal

Imp.pe profit18= Rezultatul impozabil * 16%

2.4. Verificarea cunoştinŃelor

1. Care sunt principalele structuri de Activ? 2. Care sunt principalele structuri de Pasiv? 3. MenŃionaŃi criteriile de recunoaştere a imobilizărilor corporale. 4. Cum definiŃi o datorie? 5. DetaliaŃi modul de clasificare a cheltuielilor după natură. 6. Care este modul de determinare a profitului impozabil? 7. DefiniŃi obiectul de studiu al contabilităŃii. 8. DetaliaŃi structura activelor rectificative.

18 Conform legislaŃiei în vigoare în urma determinării impozitului pe profit datorat, se compară suma rezultată cu cea a impozitului minim forfetar şi se achită către stat suma mai mare.

34

CAPITOLUL 3

METODA CONTABILITĂłII

Metoda contabilităŃii este constituită dintr-un sistem logic de convenŃii, principii, procedee şi instrumente aflate într-o strânsă intercondiŃionare, în vederea stabilirii normelor şi principiilor cu caracter special pe care se fundamentează contabilitatea şi cu ajutorul cărora cercetează starea şi mişcarea elementelor patrimoniale, se calculează rezultatele şi se analizează activitatea desfăşurată a entităŃilor economice.

În esenŃă, metoda contabilităŃii presupune studiul principiilor şi procedeelor contabile.

3.1. Principiile metodei contabilităŃii Principiile contabile se referă, în principal, la conŃinutul şi calitatea informaŃiilor

contabile furnizate şi publicate prin intermediul situaŃiilor financiare anuale şi se pot clasifica în: a. principii teoretice fundamentale; b. principii prevăzute în legislaŃia românească armonizată cu normele internaŃionale; c. alte principii. a. Principiile teoretice fundamentale reprezintă principiile universal - valabile în orice condiŃii şi oricărui sistem de contabilitate:

1. Principiul dublei reprezentări - presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele două aspecte: sub aspectul componenŃei şi al destinaŃiei şi sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură şi se gestionează bunurile economice. Acest principiu stă la baza contabilităŃii în partidă dublă.

Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic prin ecuaŃia dublei reprezentări:

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV sau

TOTAL ACTIV = CAPITALURI PROPRII + DATORII FAłĂ DE TERłI

2. Principiul dublei înregistrări este o consecinŃă a dublei reprezentări, deoarece pe fazele circuitului economic, în timpul mişcării şi transformării elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublul aspect al destinaŃiei lor şi al resurselor de procurare.

Pornind de la relaŃia generală de echilibru prin dubla înregistrare se creează cea de a doua relaŃie specifică, cunoscută sub denumirea de ecuaŃia dublei înregistrări:

Creşterea mijloacelor economice = Micşorarea mijloacelor economice + Micşorarea surselor economice + Creşterea surselor economice

35

3. Principiul calculelor periodice de sinteză: calculele periodice de sinteză se realizează prin intermediul bilanŃului, a notelor explicative la bilanŃ, a balanŃei de verificare şi a contului de rezultate. b. Principiile contabile prevăzute explicit în reglementările contabile din România sunt:

1. Principiul continuităŃii activităŃii – presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcŃionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităŃii sau reducerea semnificativă a activităŃii. Dacă administratorii unei entităŃi au luat cunoştinŃă de unele elemente de nesiguranŃă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea firmei de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative la situaŃiile financiare.

2. Principiul permanenŃei metodelor – presupune continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi procedee contabile privind evaluarea activelor, datoriilor, a veniturilor şi cheltuielilor, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor de activ şi de pasiv şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaŃiilor contabile.

3. Principiul prudenŃei – constă în aprecierea rezonabilă a faptelor, astfel încât să se evite riscul transferului asupra viitorului a incertitudinilor prezentului, incertitudini care pot greva patrimoniul şi rezultatele unei entităŃi economice.

Valoarea oricărui element patrimonial trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenŃei. Astfel nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, Ńinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile, generate de desfăşurarea activităŃii exerciŃiului curent sau anterior. Pentru asigurarea respectării principiului prudenŃei se vor avea în vedere următoarele aspecte:

a. se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii exerciŃiului financiar;

b. se va Ńine seama de toate obligaŃiile previzibile şi de pierderile potenŃiale care au luat naştere în cursul exerciŃiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciŃiu anterior, chiar dacă asemenea obligaŃii sau pierderi apar între data încheierii exerciŃiului si data întocmirii bilanŃului entităŃii patrimoniale;

c. se va Ńine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciŃiului financiar este profit sau pierdere.

4. Principiul independenŃei exerciŃiului – presupune decuparea, secŃionarea activităŃii continue a unei entităŃi patrimoniale în exerciŃii financiar-contabile. IndependenŃa exerciŃiului presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor unei entităŃi patrimoniale pe măsura angajării acestora. Veniturile şi cheltuielile influenŃează rezultatele exerciŃiului la care se referă şi nu ale exerciŃiului în care au loc încasările şi plăŃile.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii - în vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziŃii din bilanŃ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.

6. Principiul intangibilităŃii – presupune că bilanŃul de deschidere al unui exerciŃiu financiar trebuie să corespundă bilanŃului de închidere al exerciŃiului precedent, cu excepŃia corecŃiilor impuse de anumite standarde cum ar fi, de exemplu IAS 8.

7. Principiul necompensării – valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepŃia compensărilor admise de Standardele InternaŃionale de Contabilitate.

8. Principiul prevalenŃei economicului asupra juridicului – informaŃiile prezentate în situaŃiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacŃiilor, nu numai forma lor juridică.

36

9. Principiul pragului de semnificaŃie – presupune că orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaŃiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative, care au aceeaşi natură sau cu funcŃii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea separată. InformaŃiile sunt semnificative dacă o omisiune sau declarare eronată a lor poate influenŃa deciziile economice ale utilizatorilor.

Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri excepŃionale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziŃiei financiare şi profitului sau pierderii entităŃii economice. c. Alte principii

Pe lângă principiile prevăzute în mod explicit în legislaŃia din România, în practică sunt aplicate şi alte principii chiar dacă, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate în literatura de specialitate. Dintre acestea prezintă interes următoarele principii :

1. Cuantificarea monetară Această convenŃie nu este prevăzută în mod distinct în legislaŃia noastră, dar Legea

contabilităŃii precizează: „contabilitatea se Ńine…în monedă naŃională” şi „contabilitatea operaŃiunilor efectuate în valută se Ńine atât în moneda naŃională, cât şi în valută”.

Utilizarea acestei prevederi legale restrânge sfera de cuprindere a obiectului contabilităŃii în sensul că în aceasta nu sunt incluse elementele patrimoniale care nu pot fi cuantificate, cum ar fi : competenŃa managerilor, cercetătorilor şi celorlalŃi salariaŃi, calitatea mediului înconjurător etc. Aplicarea acestei convenŃii în perioada de inflaŃie, când se înregistrează o variaŃie semnificativă a puterii de cumpărare a monedei, creează o serie de dificultăŃi în realizarea obiectivului principal al contabilităŃii, respectiv imaginea fidelă.

2. Costul istoric - presupune înregistrarea în contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achiziŃie sau de producŃie, iar creanŃele şi obligaŃiile, la valoarea lor nominală. Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare decât o convenŃie contabilă, motiv pentru care legislaŃia în vigoare nu-l include în categoria convenŃiilor contabile.

3. Entitatea Contabilitatea trebuie să delimiteze riguros activităŃile entităŃii patrimoniale de

activităŃile proprietarilor acesteia. Contabilitatea consideră unitatea patrimonială ca o entitate autonomă, distinctă de proprietarii ei, indiferent de forma juridică a acesteia. În aceste situaŃii, separarea celor două tipuri de patrimoniu este dificil de asigurat.

4. Principiul menŃinerii capitalului – porneşte de la premisa că orice eveniment sau tranzacŃie din viaŃa unei entităŃi economice trebuie să permită menŃinerea capacităŃii de finanŃare a capitalului.

5. Contabilitatea de angajamente – presupune că efectele tranzacŃiilor şi altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacŃiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenŃele contabile şi raportate în situaŃiile financiare ale perioadelor aferente. Altfel spus, cheltuielile vor fi înregistrate în contabilitate când există obligaŃia de a o plăti şi nu în momentul plăŃii, iar venitul atunci când există dreptul de a primi numerar şi nu în momentul încasării.

6. Conectarea cheltuielilor la venituri - impune determinarea rezultatului unui exerciŃiu în trepte, corespunzător principalelor tipuri de operaŃiuni desfăşurate într-o entitate patrimonială, prin deducerea din totalul veniturilor a totalului cheltuielilor de aceeaşi natură.

37

În sectorul privat, aplicarea principiului contabilităŃii de angajamente se concretizează în recunoaşterea simultană sau combinată a cheltuielilor şi/sau veniturilor rezultate în mod direct şi împreună din aceeasi tranzacŃie.

3.2. Procedeele metodei contabilităŃii Metoda contabilităŃii foloseşte o serie de procedee care permit furnizarea de

informaŃii cu privire la fenomenele şi procesele economice care au loc în cadrul activităŃii entităŃilor patrimoniale, clasificate pe 3 categorii:

a. Procedee comune tuturor disciplinelor ştiinŃifice Dintre procedeele comune tuturor ştiinŃelor metoda contabilităŃii utilizează:

observaŃia, raŃionamentul, comparaŃia, clasificarea, analiza, sinteza etc. b. Procedeele metodei contabilităŃii, comune şi altor discipline economice Aceste procedee sunt necesare metodei contabilităŃii pentru completarea procedeelor

specifice, cu care se întrepătrund şi formează un tot unitar. Dintre procedeele metodei contabilităŃii, comune şi altor discipline economice, mai importante sunt: documentarea, evaluarea, calculaŃia şi inventarierea.

Documentarea - constă în faptul că orice operaŃiune economică şi financiară referitoare la existenŃa şi mişcarea elementelor patrimoniale trebuie să fie consemnată în documentele care fac dovada înfăptuirii lor. Caracterul documentat al operaŃiilor economice reprezintă o trăsătură distinctă a contabilităŃii. Acest lucru este necesar pentru realizarea cerinŃei principale a contabilităŃii de fundamentare si justificare a tuturor datelor sale pe bază de acte scrise. Cu ajutorul documentelor se verifică justeŃea operaŃiilor economice, controlul gestionar asupra valorilor materiale şi băneşti, precum şi respectarea disciplinei contractuale.

Evaluarea este un procedeu cu ajutorul căruia datele contabilităŃii sunt reprezentate într-o singură unitate de măsură, creând posibilitatea centralizării lor cu ajutorul balanŃelor de verificare şi generalizare cu ajutorul bilanŃului. Evaluarea constă în transformarea unităŃilor naturale în unităŃi monetare cu ajutorul preŃurilor. Necesitatea evaluării decurge dintr-o altă trăsătură a contabilităŃii, aceea că, în obiectul acestei ştiinŃe se includ numai acele laturi ale activităŃii economice care pot fi exprimate valoric.

CalculaŃia - include toate formele de calcul efectuate în contabilitate (începând cu documentele primare, continuând cu calculul rulajelor, sumelor şi soldurilor conturilor, calculul diferenŃelor la inventariere, calculul indicatorilor economico-financiari pentru aprecierea activităŃii unităŃii etc.), fiind strâns legată de evaluare, ca procedeu al metodei contabilităŃii, deoarece pentru a reflecta în conturi cât mai exact existenŃa şi mişcarea patrimoniului în toate fazele circuitului economic, precum şi rezultatele finale ale activităŃii este necesar să se determine cu cea mai mare exactitate valoarea acestora. Acest procedeu îşi găseşte aplicarea cea mai largă în domeniul calculaŃiei costurilor de producŃie.

Inventarierea este utilizată de contabilitate pentru cunoaşterea situaŃiei reale a patrimoniului, pentru verificarea existenŃei faptice a acestuia în scopul descoperirii neconcordanŃelor dintre datele înregistrate în costuri şi realităŃile de pe teren. Pe baza constatărilor la care s-a ajuns în urma inventarierii se fac rectificările necesare în conturi, stabilindu-se concordanŃa dintre conturi şi cele constatate la faŃa locului prin operaŃia de inventariere. Prin compararea valorii actuale cu cea din contabilitate se determină deprecierea elementelor patrimoniale inventariate.

c. Procedee specifice metodei contabilităŃii Procedeele specifice metodei contabilităŃii, utilizate pentru studierea şi cercetarea

obiectului său, sunt: bilanŃul, contul şi balanŃa de verificare.

38

BilanŃul este procedeul metodei contabilităŃii prin care se înfăptuieşte dubla reprezentare a patrimoniului entităŃii. Cu ajutorul bilanŃului se prezintă la un moment dat în expresie valorică, patrimoniul unităŃii sub dublul său aspect şi anume: pe de o parte sub aspectul destinaŃiei economice şi pe de altă parte, sub aspectul surselor de procurare.

Contul se deschide în contabilitatea curentă pentru reflectarea fiecărui element patrimonial de activ şi pasiv precum şi a fiecărei poziŃii noi pe care o ocupă fiecare element în mişcare şi transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legături reciproce, atât între ele, cât şi cu bilanŃul, legături determinate de unitatea obiectului contabilităŃii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în scopul realizării obiectivului său, formează sistemul conturilor.

Legătura dintre cont şi bilanŃ se realizează cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilităŃii, numit balanŃă de verificare.

BalanŃa de verificare asigură respectarea în contabilitate a dublei înregistrări a elementelor patrimoniale din cadrul unităŃii economice, dând prin aceasta garanŃia exactităŃii înregistrărilor efectuate în conturi. Datele din balanŃa de verificare stau la baza întocmirii bilanŃului.

3.3. Verificarea cunoştinŃelor

1. Care sunt procedeele metodei contabilităŃii comune şi altor discipline economice? 2. Cum definiŃi principiul necompensării? 3. PrecizaŃi procedeele specifice metodei contabilităŃii. 4. Ce reprezintă calculaŃia? 5. DefiniŃi metoda contabilităŃii.

39

CAPITOLUL 4

DOCUMENTAREA OPERAłIILOR ECONOMICE

Contabilitatea are sens şi semnificaŃie în măsura în care prin intermediul actelor scrise, se face dovada, certitudinea şi măsura adecvată a faptelor efectuate. În realizării lucrărilor ei, contabilitatea respectă în mod obligatoriu două principii: � Nici o operaŃiune economică sau financiară fără document; � Nici o înregistrare contabilă fără document.

Documentul este un înscris care consemnează un fapt, un fenomen sau o acŃiune care s-a produs sau urmează să se producă. Acesta serveşte la formalizarea în scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificări ale patrimoniului. Legea contabilităŃii prevede: “orice operaŃiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”

4.1. NoŃiunea, conŃinutul şi importanŃa documentelor în entităŃilor economice

Înregistrarea operaŃiunilor economico-financiare în conturi nu este posibilă fără consemnarea acestora prealabilă în documente ce atestă înfăptuirea lor. O cerinŃă de bază a evidenŃei contabile o reprezintă fundamentarea şi justificarea tuturor informaŃiilor contabile pe bază de documente de evidenŃă.

Fără procedeul documentării, celelalte procedee de: evaluare, calculaŃie şi înregistrare în conturi nu s-ar putea înfăptui. InformaŃiile economice dobândite pe calea observării fenomenelor şi proceselor economice, se culeg şi se înscriu în documente, primind astfel forma care să permită prelucrarea, vehicularea, prezentarea, modificarea şi păstrarea lor ulterioară.

Culegerea informaŃiilor şi consemnarea lor în documente se poate face manual sau cu ajutorul tehnicii de clacul, documentele fiind obligatoriu semnate de către persoanele care le-au întocmit. Acest fapt atrage şi răspunderea în întocmirea corectă a documentelor.

În orice entitate economică, întocmirea corectă şi la timp a documentelor pentru fiecare operaŃie economico-financiară constituie o condiŃie fundamentală pentru cunoaşterea reală a activităŃii şi pentru exercitarea controlului asupra integrităŃii şi modului de gestionare a patrimoniului şi asupra fiecărei operaŃii în parte.

DocumentaŃia cuprinde, prin urmare, totalitatea documentelor ce intervin în evidenŃa activităŃii entităŃii, unele având un caracter primar, altele un caracter specific.

Documentele reprezintă acte scrise ce conŃin informaŃii letrice şi numerice, care se întocmesc la locul şi în momentul producerii operaŃiilor economice.

Ele au un caracter general aplicabil în evidenŃa contabilă, întrucât reflectă toate operaŃiile privind existenŃa şi mişcarea mijloacelor economice, a surselor de finanŃare şi a proceselor economice (venituri şi cheltuieli), relaŃiile de drepturi şi obligaŃii ale entităŃii, precum şi rezultatul activităŃii acesteia.

Documentele constituie baza întregului sistem de evidenŃă al entităŃilor economice.

40

ImportanŃa lor rezultă din următoarele aspecte: � Documentele atestă producerea operaŃiilor economice, stând la baza înregistrării

acestora în contabilitate. Ele influenŃează direct operativitatea obŃinerii informaŃiilor contabile, exactitatea acestora precum şi modul de organizare a evidenŃei contabile în cadrul întreprinderii. Documentele asigură legătura dintre compartimentele entităŃilor, întrucât ele nu circulă strict numai în cadrul compartimentului financiar-contabil.

Exemplu: OperaŃia de încasare a unei sume (creanŃe) de la clienŃi presupune întocmirea unei chitanŃe de casă către client. ChitanŃa se întocmeşte la casierie. Un exemplar se înmânează clientului, iar altul se anexează la Registrul de casă, la compartimentul contabilitate. OperaŃia de cumpărare de materii prime presupune întocmirea unei Note de intrare – recepŃie la magazia de materii prime. Un exemplar rămâne la magazie, iar altul se predă la compartimentul contabilitate. � Documentele permit înfăptuirea controlului economic şi financiar în vederea păstrării

integrităŃii patrimoniului şi a respectării disciplinei financiare. Exemplu: Cu ajutorul documentelor se pot depista diverse nereguli precum: lipsuri şi sustrageri de bunuri, încasări şi plăŃi ilegale – şi se pot stabili răspunderile materiale pentru cei vinovaŃi. � Documentele constituie probă în instanŃă, atunci când întreprinderea se află în litigiu cu o altă firmă. Exemplu: Dacă obiectul litigiului îl constituie lipsa de materii prime în momentul recepŃiei de la un anumit furnizor, se cer în instanŃă Facturile fiscale, Notele de intrare-recepŃie şi Fişele de magazie.

Întrucât operaŃiunile economico-financiare care se produc în entitate au un caracter

extrem de divers, este de la sine înŃeles că şi documentele de evidenŃă care reflectă aceste operaŃii sunt diverse ca formă, conŃinut şi modalitate de întocmire.

Totuşi, documentele prezintă şi o serie de elemente comune, după cum urmează: - denumirea entităŃii ce l-a emis, adresa acesteia şi compartimentul în cadrul căruia s-a

întocmit documentul; - data întocmirii documentului (în principiu, ea coincide cu data efectuării operaŃiei); - explicaŃia operaŃiei pe care documentul o reflectă şi baza legală în temeiul căreia a fost

întocmit documentul (actul normativ); - informaŃiile cantitative şi valorice (cantitate, preŃ unitar, valoare etc); - semnăturile persoanelor care au întocmit documentul şi care răspund pentru informaŃiile

înscrise în document. Elementele specifice ale documentelor explică şi detaliază informaŃiile consemnate,

ele diferind de la o operaŃie la alta. Prelucrarea informaŃiilor din documentele de evidenŃă se face în general cu ajutorul tehnicii de calcul, asigurând corectitudine şi operativitate în gruparea şi centralizarea acestora, în vederea înregistrării lor.

4.2. Clasificarea documentelor contabile

EntităŃile utilizează în cadrul evidenŃei contabile numeroase documente de evidenŃă, care se pot clasifica după următoarele criterii: a) După natura elementelor patrimoniale a căror mişcare o reflectă prin operaŃiile economice, avem:

� Documente ce reflectă imobilizări corporale şi necorporale (active imobilizate).

41

Exemplu: Proces verbal de punere în funcŃiune a mijloacelor fixe; Proces verbal de predare-primire a mijloacelor fixe; Proces verbal de scoatere din funcŃiune a mijloacelor fixe.

� Documente ce reflectă stocuri (active circulante materiale) Exemplu: Notă de intrare – recepŃie, Bon de consum, Fişă limită de consum; Notă

de predare la magazie; Bon de transfer-restituire etc. � Documente ce reflectă vânzările (creanŃe/active circulante în decontare). Exemplu: DispoziŃii de livrare, Aviz de expediere, Factură fiscală etc. � Documente ce reflectă disponibilităŃile băneşti (active circulante băneşti-încasări şi

plăŃi). Exemplu: ChitanŃă de casă, ordinul de plată, dispoziŃia de încasare/plată prin

casierie, fila de CEC etc. � Documente ce reflectă salariile şi alte drepturi de personal Exemplu: Lista de avans chenzinal, Statul de plată, Ordinul de deplasare, Decontul

de cheltuieli etc. b) După locul de întocmire, avem:

� Documente interne – se întocmesc în cadrul entităŃii şi circulă în interiorul sau în afara ei.

Exemplu:

� Documente interne care circulă în incinta entităŃilor economice: Notă de intrare-recepŃie, Bon de consum, Bon de predare la magazie, Bon de transfer, Listă de avans chenzinal, Stat de plată etc.

� Documente interne care circulă în afara întreprinderii: Factura fiscală emisă către client, chitanŃa de casă emisă către client, Ordinul de plată emis către furnizor etc.

� Documente externe – se întocmesc de către terŃi şi sunt adresate entităŃii. Exemplu: Factura fiscală primită de la furnizor; chitanŃa de casă primită de la furnizor;

Ordinul de plată primit de la client etc. Documentele interne şi externe atestă relaŃiile entităŃii cu terŃii (furnizori, clienŃi etc.). c) După modul de întocmire, avem:

� Documente primare – în care se consemnează pentru prima dată operaŃiile economice.

Exemplu: Notă de intrare-recepŃie, Bonul de Consum, Factura fiscală, Statul de plată etc.

� Documente centralizatoare – în care se grupează şi se cumulează datele înscrise în documentele primare, cuprinzând operaŃii de acelaşi fel, în scopul înregistrării lor în conturi.

Exemplu: Centralizatorul Notelor de intrare-recepŃie (intrărilor), centralizatorul Bonurilor de consum (ieşirilor), centralizatorul Statelor de plată (salariilor), centralizatorul Facturilor fiscale (vânzărilor) etc.

d) După funcŃia pe care o îndeplinesc, avem: � Documente de dispoziŃie – prin care se transmite ordinul de a executa o anumită

operaŃie economică. Exemplu: DispoziŃia de plată prin casierie – prin care se transmite casierului

ordinul de a plăti o anumită sumă unei persoane, pentru un scop determinat. Nota de comandă – prin care se transmite furnizorului necesarul de bunuri pe care întreprinderea urmează a le achiziŃiona de la acesta.

� Documente de execuŃie – care fac dovada înfăptuirii unei operaŃii.

42

Exemplu: Bonul de consum – dovedeşte utilizarea materiilor prime şi materialelor în procesul de producŃie. ChitanŃa de casă – dovedeşte efectuarea unei încasări de la client, sau a unei plăŃi către furnizor. Nota de intrare – recepŃie – dovedeşte încărcarea gestiunii de stocuri, prin cumpărare. Factura fiscală emisă către client – dovedeşte vânzarea de bunuri către client.

� Documente mixte – care reunesc caracteristicile documentelor de dispoziŃie şi de execuŃie.

Exemplu:Fişa limită de consum – reflectă simultan ordinul de utilizare a materiei prime în procesul de producŃie şi consumul efectiv al acestuia. DispoziŃia de livrare – Aviz de expediŃie – reflectă simultan ordinul de livrare şi expedierea bunurilor către client.

e) După regimul de tipărire şi utilizare, avem: � Documente cu regim special – pentru care există dispoziŃii legale privind modul de

completare, circulaŃie şi păstrare. Exemplu: Fila de CEC numerar, Registrul de evidenŃă fiscală. Aceste documente

sunt înseriate din tipografie şi necesită numerotarea şi ştampilarea lor de către întreprindere. Carnetele ce le conŃin se şnuruiesc şi se sigilează, înscriind pe ultima filă, numărul de file existente. EvidenŃa lor operativă are un caracter special, în sensul că se realizează cu ajutorul unor fişe de evidenŃă în care se înscriu zilnic:

- cumpărarea lor (cantitate, serii şi preŃ unitar) – respectiv numărul şi data Notei de intrare – recepŃie;

- darea lor în consum (cantitate, serii şi preŃ unitar) – respectiv numărul şi data Bonului de consum;

- stocul la sfârşitul fiecărei luni. � Documente fără regim special – care se folosesc respectând normele generale de

întocmire, circulaŃie şi păstrare. Exemplu: Bon de consum, Stat de plată, DispoziŃie de încasare/plată prin casierie,

Notă de intrare – recepŃie etc. f) După sfera de aplicare, avem:

� Documente de uz general – utilizate în toate domeniile de activitate. Exemplu: Factura fiscală, ChitanŃa de casă, Statul de plată, Ordinul de plată etc.

� Documente specifice – utilizate numai în anumite domenii de activitate. Exemplu: Fişa consumului de furaje, Actul de fătare – în zootehnie; Devizul de

lucrări – în construcŃii. g) După rolul lor în cadrul sistemului informaŃional al întreprinderii, avem:

� Documente justificative – sunt documentele primare ce se întocmesc la locul şi în momentul înfăptuirii operaŃiei economice. Ele stau la baza înregistrărilor contabile. Au formă de imprimate tipizate.

Exemplu: Notă de intrare – recepŃie, Bon de consum, Factură fiscală, ChitanŃă de casă, Stat de plată etc.

� Registre contabile – sunt registrele ce consemnează operaŃiile economice în conturi, cu ajutorul formulelor contabile.

Exemplu: Registrul jurnal, Registrul Cartea Mare şi Registrul inventar. � Documente de sinteză şi raportare – sunt documente prin care se centralizează şi se

transmit informaŃiile sintetice către utilizatorii interni şi externi. Exemplu: BilanŃul contabil, Contul de profit şi pierderi, Notele explicative.

Aceste documente furnizează utilizatorilor informaŃii privind structura mijloacelor şi surselor întreprinderii, structura veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor, precum şi o serie

43

de situaŃii anexă privind: imobilizările, provizioanele, creanŃele şi datoriile, repartizarea profitului etc.

ObservaŃie: Întrucât pentru operaŃii de acelaşi tip se folosesc documente de acelaşi fel, legislaŃia stabileşte tipuri unitare de documente ca: mărime, conŃinut, formă şi destinaŃie (tipizarea documentelor).

4.3. Verificarea, circuitul şi păstrarea documentelor

După cum am prezentat anterior, documentele se întocmesc de către compartimentele în cadrul cărora au avut loc operaŃiile economice. Completarea rubricilor cerute de formularul tipizat se face manual sau pe calculator, cu informaŃiile corecte, clare şi sub semnătura persoanelor care le-au întocmit.

Documentele de evidenŃă se întocmesc în 2 – 3 exemplare, după caz, în funcŃie de importanŃa şi circuitul acestora (în cazuri mai rare, doar într-un singur exemplar).

Pentru a avea convingerea că documentele au fost corect întocmite, înainte de înregistrarea informaŃiilor în conturi, se procedează la verificarea documentelor. Ea constă în controlul de formă şi de fond al condiŃiilor pe care documentele trebuie să le îndeplinească conform legii.

a) Verificarea de formă: se referă la următoarele aspecte: - folosirea tipului de document adecvat operaŃiei consemnate (de ex.: pentru

evidenŃierea salariilor vom folosi statul de plată etc); - completarea tuturor rubricilor cerute de formular (de ex.: denumire bunuri, cantitate,

preŃ unitar, valoare etc); - existenŃa semnăturilor peroanelor ce au întocmit documentul; - existenŃa numerelor de ordine pe fiecare exemplar (de ex.: Nota de intrare –recepŃie

se întocmeşte în trei exemplare – toate trei trebuie să poarte acelaşi număr de ordine etc);

- exactitatea sumelor înscrise şi corectitudinea calculelor (de ex.: valoarea trebuie să rezulte prin înmulŃirea cantităŃii cu preŃul).

b) Verificarea de fond: se referă la următoarele aspecte: - legalitatea operaŃiei (de ex.: încasările sau plăŃile să se facă conform reglementărilor

legale); - necesitatea şi oportunitatea operaŃiei (de ex.: cumpărarea unei materii prime trebuie

să se facă numai dacă stocul vechi s-a epuizat); - realitatea operaŃiei (de ex.: consemnarea unui consum trebuie să reflecte utilizarea

efectivă în producŃie); - rentabilitatea operaŃiei (de ex.: cumpărarea de bunuri la preŃuri avantajoase - mici,

dar păstrând raportul preŃ - calitate; vânzarea de bunuri la preŃuri avantajoase).

Conform legii, verificarea documentelor trebuie să se efectueze de către alte persoane decât cele ce le-au întocmit, pentru eficienŃa operaŃiei. Erorile constatate se aduc la cunoştinŃa persoanelor ce au întocmit documentul şi se corectează prin tăierea textului/sumei eronate şi înscrierea alăturată corect, însoŃită de semnătura corectorului. Documentele ce reflectă disponibilităŃi băneşti nu pot fi corectate (chitanŃa de casă, ordin de plată, filă de CEC).

Acestea se anulează prin tăierea cu o linie oblică şi înscrierea cuvântului „Anulat”. Ele rămân ataşate la carnet şi se completează un nou document. Odată verificate şi

44

corectate, documentele de evidenŃă intră în circuitul contabil al întreprinderii, care trebuie să fie un traseu prestabilit, cât mai clar şi mai scurt posibil.

În acest sens, se stabilesc documentele ce trebuie întocmite de fiecare compartiment, persoanele cu atribuŃii în întocmirea documentelor, termenul de întocmire şi compartimentul căruia se adresează.

Circuitul documentelor diferă în funcŃie de: mărimea întreprinderii; structura ei organizatorică; operaŃiile consemnate şi mijloacele de întocmire şi prelucrare. Exemplu: Factura fiscală se întocmeşte la compartimentul financiar-contabil în 3 exemplare: originalul se trimite clientului, o copie rămâne la contabilitate şi o copie la depozitul de produse finite sau mărfuri. Statul de plată se întocmeşte la biroul salarizare în 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, iar copia rămâne la salarizare. Ordinul de plată se întocmeşte la compartimentul financiar în 3 exemplare: originalul rămâne la bancă, o copie se trimite clientului, iar o copie rămâne la întreprindere. ChitanŃa de casă se întocmeşte la casierie în 3 exemplare: originalul se înmânează clientului la încasarea sumei; o copie se trimite la compartimentul contabilitate, iar o copie rămâne la casierie. Nota de intrare – recepŃie se întocmeşte la depozit în 3 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate, o copie la compartimentul aprovizionare, iar o copie rămâne la depozit. Bonul de consum – se întocmeşte la depozit în 2 exemplare: originalul se trimite la compartimentul contabilitate iar copia rămâne la depozit.

Păstrarea documentelor se realizează prin îndosariere şi aşezare în rafturi, într-o ordine bine stabilită după următoarele criterii:

- după natura operaŃiilor pe care le reflectă: o documente privind intrări de bunuri (note de intrare – recepŃie, procese verbale de

punere în funcŃiune a mijloacelor fixe, rapoarte de fabricaŃie pentru produse finite etc.);

o documente privind consumuri (bonuri de consum, fişe limită de consum); o documente privind vânzări (avize de expediŃie, facturi fiscale); o documente privind salarii (liste de avans chenzinal, state de plată); o documente privind încasări şi plăŃi prin casierie (registrul de casă la care se

anexează: chitanŃe de casă, foi de vărsământ, dispoziŃii de plată/încasare etc); o documente privind încasări şi plăŃi prin contul bancar (extrasul de cont la care se

anexează ordinele de plată etc). - după data întocmirii – pe luni şi ani calendaristici; - după alfabet – conform denumirii întreprinderilor colaboratoare; - după amplasarea geografică – conform localităŃilor în care se află întreprinderile colaboratoare.

În practică se utilizează combinaŃia primelor două criterii (de ex.: Documente lunare şi anuale privind: intrări, consumuri, vânzări, salarii, casa, banca etc).

Documentele se păstrează în arhiva curentă, iar după un an calendaristic, se predau la arhiva generală a întreprinderii, unde se păstrează pe termene diferite, în funcŃie de natura lor şi de reglementările legale. Exemplu: Registrele şi documentele justificative se păstrează timp de 10 ani de la încheierea exerciŃiului financiar în cursul căruia au fost întocmite. Fac excepŃie statele de plată a salariilor care se păstrează în arhivă 50 ani. Documentele financiar-contabile care atestă provenienŃa unor bunuri cu durată de viaŃă mai mare de 10 ani se păstrează, de regulă, pe o perioada de timp mai mare, respectiv pe perioada de utilizare a bunurilor.

45

După înregistrarea în conturi, documentele justificative ajung la punctul final al circulaŃiei lor: clasarea şi arhivarea.

Clasarea presupune aranjarea documentelor într-o ordine stabilită, strict determinată, în scopul asigurării păstrării lor în bune condiŃii şi pentru a fi găsite cu uşurinŃă, în vederea obŃinerii informaŃiilor necesare.

În practică pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii: � criteriul privind natura operaŃiilor economice, după care documentele se

grupează în dosare separate pentru imobilizări, active circulante, operaŃii băneşti etc. � criteriul cronologic, după care documentele se grupează în ordinea întocmirii

sau înregistrării lor; � criteriul alfabetic, după care documentele se grupează în raport cu denumirea

persoanelor fizice şi juridice cu care unitatea intră în relaŃii de afaceri; � criteriul geografic – grupează documentele pe judeŃe, municipii sau oraşe unde

îşi au sediul unităŃile corespondente. Cel mai frecvent se foloseşte o combinaŃie între criteriul cronologic şi criteriul pe

grupe de operaŃii economice. Păstrarea documentelor trebuie să asigure o integritate deplină a lor, deoarece

acestea servesc pentru controlul operaŃilor economice efectuate, a exactităŃii acestora şi pentru scopuri de informare asupra activităŃii întreprinderii.

Păstrarea documentelor în cursul exerciŃiului financiar se realizează în arhiva curentă, care se organizează în cadrul principalelor sectoare şi servicii din cadrul întreprinderii: documentele de casă şi unele documente contabile, cum sunt fişele de cont, balanŃele de verificare, bilanŃul se păstrează în spaŃii special amenajate.

După expirarea exerciŃiului financiar şi aprobarea bilanŃului contabil, documentele se predau la arhiva generală a unităŃii. Consultarea, folosirea şi eliberarea de copii şiu extrase de re documentele din arhivă se poate face numai în condiŃiile stabilite prin actele normative în vigoare, cu aprobarea persoanelor competente la cererea instanŃelor judecătoreşti şi a organelor de control.

În locul documentului eliberat se introduce: copia certificată de pe documentul original, procesul verbal încheiat, aprobarea de eliberare a documentului şi semnătura persoanei care a ridicat originalul.

Termenele de păstrare a documentelor în arhiva generală diferă în funcŃie de natura, destinaŃia şi importanŃa documentului. Astfel:

� registrele contabile şi documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10 ani de la data încheierii exerciŃiului, în care au fost întocmite;

� statele de salarii se păstrează 50 de ani; � bilanŃul contabil se păstrează 50 de ani. După expirarea termenului de păstrare a documentele se scot din arhiva generală şi

se predau la arhivele statului, dacă mai prezintă interes sau se dau la topit, dacă nu mai prezintă utilitate practică..

Dacă documentele nu mai prezintă nici un interes atunci ele se predau pentru a fi valorificate prin retopire ca produse reziduale.

În condiŃiile dezvoltării sistemelor de prelucrare electronică a datelor, apar probleme legate de arhivarea purtătorilor de informaŃii, ca benzi magnetice, diskete, CD-uri (compact discuri). În unele cazuri se procedează şi la arhivarea prin microfilm.

În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora în maxim 30 zile de la constatare.

46

4.4. Registrele de contabilitate Registrele de contabilitate sunt documentele prin care entitatea evidenŃiază

cronologic şi sistematic operaŃiile economice din documentele justificative. Acestea sunt: 1. Registrul-jurnal; este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează

zilnic, în mod cronologic, operaŃie cu operaŃie, fără spaŃii libere, toate modificările patrimoniului unităŃii şi serveşte ca probă în litigii. Este un document tipizat format A4, ce se întocmeşte într-un singur exemplar, de către regiile autonome, societăŃile comerciale, instituŃiile publice, unităŃile cooperatiste, asociaŃiile şi celelalte persoane juridice. Registrul-jurnal se editează la cererea organelor de control sau în funcŃie de necesităŃile unităŃii. OperaŃiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate (atelier, secŃie etc.), precum şi în cursul aceleiaşi zile, pot fi înregistrate într-un document centralizator care, la rândul său, stă la baza înregistrării în registrul jurnal.

Registrul jurnal se poate prezenta sub două forme: - registrul - jurnal general; - registrul - jurnal auxiliar, pentru operaŃiunile de casă şi bancă, decontările cu furnizorii, situaŃia încasării - achitării facturilor, situaŃia avansurilor spre decontare; toate acestea sunt folosite de entităŃile patrimoniale care au un volum mare de operaŃiuni de înregistrat.

Acest registru serveşte pentru înregistrarea cronologică a mişcării elementelor patrimoniale şi ca probă în soluŃionarea litigiilor. De asemenea, prin intermediul lui se face o primă verificare cu balanŃa sintetică, în sensul că totalul registrului jurnal trebuie să corespundă cu totalul rulajelor debitoare, respectiv creditoare, din balanŃa conturilor sintetice, întocmită pentru luna curentă. În situaŃia în care unitatea foloseşte registre auxiliare, totalul acestora se înscrie în registrul jurnal general, periodic, de regulă lunar. Fiind un document de înregistrare contabilă el nu circulă între compartimente sau în afara entităŃii. Se arhivează temporar, pe timp de un an, de către serviciul, biroul sau compartimentul de contabilitate, după care se depune la arhiva entităŃii patrimoniale împreună cu documentele justificative care au stat la baza întocmirii lui.

2. Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu, care serveşte la înregistrarea anuală şi gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului şi ca probă în litigii. Se întocmeşte într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenŃa entităŃii. Se completează la începutul activităŃii, la sfârşitul exerciŃiului financiar sau cu ocazia încetării activităŃii, fără ştersături şi fără spaŃii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi respectiv în procesele verbale de inventariere a elementelor de activ şi de pasiv, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi, dupa caz. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a elementelor de activ şi de pasiv grupate după natura lor, conform posturilor din bilanŃ. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaŃiunea de inventariere se actualizează cu intrările şi ieşirile din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciŃiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-inventar. OperaŃiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel încât la sfârşitul exerciŃiului financiar să fie reflectată situaŃia reală a elementelor de activ şi de pasiv. În cazul în care o unitate patrimonială are subunităŃi dispersate teritorial şi care conduc contabilitatea până la balanŃa de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de către subunităŃi în condiŃiile înregistrării acestuia la organul fiscal teritorial de care aparŃin.

3. Registrul cartea – mare - serveşte, în principal, la înregistrarea operaŃiilor (în evidenŃa sistematică), la stabilirea rulajelor lunare şi a soldului final (debitor sau creditor) pentru fiecare cont sintetic. În activitatea practică, formularele acestui registru, îmbracă următoarele forme:

47

- Cartea mare, format A3, cod 14-1-3 - Cartea - mare (şah), cod 14-1-3/a - Fişa de cont pentru operaŃii diverse, cod 14 - 6 – 22

a. Cartea mare, format A3, cod 14-1-3, se utilizează de către unităŃile care aplică forma de înregistrare contabilă pe jurnale şi se întocmeşte la sfârşitul lunii în cadrul compartimentului financiar-contabil.

b. Cartea - mare (şah), cod 14-1-3/a, utilizată în cadrul formei de înregistrare contabilă maestru şah. Acest registru se întocmeşte într-un singur exemplar, este tipărit pe ambele feŃe, format A4.

c. Fişa de cont pentru operaŃii diverse, nu dezvoltă pe conturi corespondente rulajul debitor, respectiv creditor al contului. Acest formular (registru) se foloseşte pentru organizarea contabilităŃii sintetice la unităŃile mici, care aplică forma de înregistrare contabilă clasică sau jurnalul unic.

La modul general, fişa de cont pentru operaŃii diverse constituie cu alte cuvinte, o formă a registrului cartea - mare anual, ce se deschide pe fişe volante pentru conturile sintetice, precum şi pentru conturile analitice (clienŃi, furnizori, casa etc.). În cadrul acestui formular operaŃiunile se înregistrează zilnic sau periodic, pe baza documentelor justificative, stabilindu-se operativ, după fiecare operaŃie, soldul contului (debitor sau creditor), după caz. La sfârşitul lunii, trimestrului, semestrului, respectiv anului, în cadrul fişelor se stabilesc subtotaluri care servesc la întocmirea balanŃei de verificare.

Modelele registrelor de contabilitate sunt stabilite de Ministerul FinanŃelor, se utilizează în strânsă concordanŃă cu destinaŃia acestora şi se prezintă în mod ordonat completate, astfel încât să permită în orice moment, identificarea şi controlul operaŃiunilor patrimoniale efectuate. Într-un sens mai larg, în sfera registrelor poate fi inclusă si BalanŃa conturilor sau BalanŃa de verificare, întocmită atât în cursul anului, cât şi la închiderea exerciŃiului financiar. În cadrul balanŃei, pentru fiecare cont sintetic şi analitic sunt redate totalurile valorilor privind soldul, rulajele debitoare şi creditoare, iar în unele cazuri şi totalul sumelor debitoare şi al sumelor creditoare.

4.5. Verificarea cunoştinŃelor

1. Registrele obligatorii de întocmit prin legislaŃie sunt: a. Registrul jurnal, Registrul inventar şi Cartea Mare; b. Registrul jurnal, Registrul pentru operaŃiuni diverse şi Registrul inventar; c. Registrele-jurnal auxiliare, Registrul-jurnal general şi Registrul Cartea Mare

2. În completarea documentelor de evidenŃă trebuie avute în vedere: a. elementele lor comune; b. elementele lor specifice c. a+b.

3. Documentul contabil obligatoriu în care se înregistrează zilnic, în mod cronologic, operaŃie cu operaŃie, fără spaŃii libere toate modificările patrimoniului entităŃii este:

a. Registrul Inventar; b. Cartea Mare; c. Registrul Jurnal.

4. Având în vedere reglementările în vigoare, statele de plată se păstrează pentru o perioadă de:

a. 10 de ani; b. 50 de ani;

48

c. o lună. 5. Verificarea documentelor justificative sau de evidenŃă este:

a. formală; b. de fond; c. niciun răspuns nu este complet.

6. Metodologia, modelele şi normele de întocmire şi utilizare a registrelor şi formularelor financiar-contabile comune pe economie sunt:

a. reglementate prin lege; b. stabilite de fiecare entitate economică în parte, în funcŃie de necesităŃile

proprii de informare; c. cu regim special.

49

CAPITOLUL 5

CUANTIFICAREA MONETARĂ

5.1. CalculaŃia – procedeu al metodei contabilităŃii

În strânsă corelaŃie cu evaluarea elementelor patrimoniale se află un alt procedeu

al metodei contabilităŃii şi anume calculaŃia. CalculaŃia respectă o serie de principii şi anume19: a) Determinarea obiectului calculaŃiei – se face în funcŃie de specificul activităŃii.

Exemplu: În sectorul aprovizionare, obiectul calculaŃiei îl constituie materia primă, iar în sectorul producŃie, produsul finit.

b) Alegerea metodei de calculaŃie se face în funcŃie de organizarea activităŃii şi de procesul tehnologic.

Exemplu: Dacă producŃia are un caracter omogen, se aplică metoda globală. c) Organizarea calculaŃiei în funcŃie de previziunile statistice urmăreşte ca datele

să aibă un caracter unitar şi omogen, atât cele contabile (efective) cât şi cele statistice (previzionate), astfel încât să poată fi comparate. Exemplu: Dacă valoarea producŃiei programate s-a determinat folosind metoda globală, valoarea producŃiei efective trebuie determinată folosind aceeaşi metodă.

d) Determinarea pe feluri de activităŃi a indicatorilor ce fac obiectul calculaŃiei - se face în scopul de a determina corect veniturile, cheltuielile şi rezultatele pe fiecare activitate, pentru aprecierea corectă a eficienŃei fiecărei activităŃi. Exemplu: Nu putem compara veniturile activităŃii de desfacere cu cheltuielile activităŃii de producŃie, întrucât se referă al activităŃi diferite.

e) Delimitarea în timp a datelor ce stau la baza calculaŃiei presupune ca veniturile şi cheltuielile să provină din aceeaşi perioadă, pentru a nu denatura rezultatele (veniturile şi cheltuielile în avans se înregistrează separat, fără a influenŃa rezultatul perioadei). Exemplu: Nu putem lua în calculul perioadei venituri sau cheltuieli înregistrate anticipat pentru perioadele următoare. Pe de o parte s-ar denatura profitul, iar pe de altă parte, costul producŃiei realizate.

f) Delimitarea în spaŃiu a datelor ce stau la baza calculaŃiei – presupune ca datele să se evidenŃieze distinct pe locuri de efectuare: secŃii, ateliere, depozite, magazine, ferme etc. Exemplu: Nu putem lua în calculul costului producŃiei unei secŃii, cheltuieli efectuate în secŃia vecină.

g) Separarea cheltuielilor aferente producŃiei finite de cele aferente producŃiei neterminate – vizează direct calculaŃia costurilor de producŃie. Exemplu: Pentru a calcula costul aferent producŃiei finite dintr-o lună, nu putem include cheltuieli aferente producŃiei neterminate.

Clasificarea calculaŃiilor se realizează după următoarele criterii:

1. După momentul elaborării, avem: o antecalculaŃii – calculaŃii cu caracter previzional (de ex. costul

producŃiei programate, antecalculaŃie de deviz în construcŃii etc.);

19 Isai Violeta, Contabilitate de gestiune, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, ediŃie actualizată, 2004

50

o postcalculaŃii – calculaŃii efective (de ex. costul efectiv al producŃiei realizate);

2. După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costuri, avem: o calculaŃii totale – ce includ totalitatea cheltuielilor efectuate; o calculaŃii parŃiale – ce includ în costuri doar cheltuielile considerate

esenŃiale (materii prime, materiale, salarii muncitori, cote salarii etc.);

3. După intervalul de timp la care se întocmesc avem: o calculaŃii periodice – întocmite anual (de ex. elaborarea Bugetului de

Venituri şi Cheltuieli al întreprinderii, cu defalcare pe trimestre); o calculaŃii neperiodice – care se întocmesc de câte ori este nevoie (de ex.

elaborarea calculaŃiilor de deviz în construcŃii);

4. După natura indicatorilor calculaŃi, avem: o calculaŃii contabile – ce au ca rezultat indicatori în mărimi absolute (de

ex. valoare producŃie, valoare cifră de afaceri, profit, amortizare etc.); o calculaŃii statistice – care au ca rezultat indicatori în mărimi absolute şi

relative (de ex. productivitatea muncii şi indicele productivităŃii muncii pe 2 ani consecutivi)

o calculaŃii de analiză şi control – care au ca rezultat indicatori în mărimi absolute şi relative cu caracter de abatere a indicatorilor de la nivelul previzionat (de ex. abaterile dintre preŃul standard şi costul efectiv al producŃiei realizate);

5. După particularităŃile procesului tehnologic, avem: o calculaŃii pentru un singur produs sau serviciu; o calculaŃii pentru mai multe produse sau servicii;

6. După modul de evaluare a costurilor, avem: o calculaŃii ale costurilor efective; o calculaŃii ale costurilor standard (normate) pentru consum de materii

prime, manoperă etc.;

7. După modul de structurare a costurilor, avem: o calculaŃii pe elemente de cheltuieli primare: materii prime, salarii,

combustibili, energie, apă etc.; o calculaŃii pe articole de calculaŃie: cheltuieli directe, cheltuieli

indirecte, cheltuieli generale şi cheltuieli de desfacere.

5.2. CalculaŃia preŃurilor şi tarifelor Evaluarea permite determinarea valorii elementelor patrimoniale folosind sistemul

de preŃuri şi tarife. Acest sistem constituie baza evaluării patrimoniului şi cuprinde următoarele categorii: preŃul producătorului, preŃul de vânzare cu ridicata, preŃul de vânzare cu amănuntul şi tarifele serviciilor.

� PreŃul reprezintă categoria economică ce conferă expresie bănească valorii bunurilor. El se referă la unitatea de măsură a bunului respectiv (buc. kg., m3 etc.) fiind direct influenŃat de raportul cerere-ofertă. PreŃul creşte când oferta de bunuri pe piaŃă scade în raport cu cererea şi scade când oferta creşte în raport cu cererea.

51

În continuare vom prezenta şi vom exemplifica principalele categorii de preŃuri utilizate de către agenŃii economici:

1. PreŃul producătorului – este preŃul la care întreprinderea producătoare îşi vinde produsele finite către clienŃi. El se compune din următoarele elemente:

a. Costul complet (comercial) – totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea produselor finite, având caracter de:

i. cheltuieli directe: cheltuieli cu materii prime şi materiale directe, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi şi cotele aferente salariilor directe etc.;

ii. cheltuieli indirecte: cheltuieli cu energie şi apă, cheltuieli cu amortizarea utilajelor, cheltuieli cu salariile muncitorilor indirect productivi şi cotele aferente salariilor indirecte, cheltuieli cu întreŃinere şi reparaŃii utilaje etc.

iii. cheltuieli generale de administraŃie: cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu telefonul, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe cu caracter neproductiv (clădiri, mobilier, calculatoare etc.), cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate, cheltuieli cu deplasări, cheltuieli cu salariile personalului TESA şi cote aferente salariilor TESA etc.

iv. cheltuieli de desfacere: cheltuieli cu ambalarea, cheltuieli cu etichetarea, cheltuieli cu manipularea, depozitarea şi transportul produselor finite.

Deci, prin însumarea tuturor acestor cheltuieli rezultă costul complet (comercial) al produsului finit.

b. Marja producătorului – cota de profit pe care producătorul o adaugă la preŃ, prin aplicarea unui procent asupra costului complet (reprezintă de fapt câştigul producătorului).

Prin însumarea celor două elemente rezultă preŃul producătorului. Exemplu: Pentru realizarea unui produs finit, întreprinderea efectuează următoarele cheltuieli:

- cheltuieli directe = 50.000 lei - cheltuieli indirecte = 10.000 lei - cheltuieli generale de administraŃie = 5.000 lei - cheltuieli de desfacere = 5.000 lei Total cheltuieli efectuate = 70.000 lei ProducŃia realizată în timpul lunii = 1.000 buc

- Costul unitar complet (pe bucată) = 70.000. lei

70 lei/buc1.000 buc

=

- Marja producătorului = 10% Prin urmare vom avea marja unitară = 70 × 10% = 7 lei/buc PreŃul unitar al producătorului = 70 + 7 = 77 lei/buc

În momentul facturării produsului finit către client, asupra preŃului producătorului, considerat preŃ de vânzare, se aplică TVA 19%, respectiv:

77 ×19% = 14,63 lei/buc Rezultă total factură = 77 + 14,63 = 91,63 lei/buc 2. PreŃul de vânzare cu ridicata – este preŃul la care depozitul de mărfuri îşi vinde

marfa către clienŃi (către magazin). El se compune din următoarele elemente:

52

a. costul de achiziŃie al mărfurilor – preŃul de cumpărare facturat de furnizor (producător) + eventuale cheltuieli de transport-aprovizionare.

b. adaosul comercial practicat de depozit (câştigul acestuia), calculat prin aplicarea unui procent asupra costului de achiziŃie

Prin însumarea celor două elemente rezultă preŃul de vânzare cu ridicata. Exemplu: Un depozit de mărfuri cumpără de la producătorul din exemplul anterior marfa, la cost de achiziŃie de 77 lei/buc (preŃul la care producătorul şi-a vândut produsul finit). Depozitul practică un adaos comercial de 40%.

Vom avea: - costul unitar de achiziŃie = 77 lei/buc - adaos comercial unitar = 77 × 40% = 30,8 lei/buc preŃ unitar de vânzare cu ridicata = 77 + 30,8 = 107,8 lei/buc

În momentul facturării mărfii către client, asupra preŃului de vânzare cu ridicata se

aplică TVA 19%, respectiv: 107,8 × 19% = 20,482 lei/buc. Rezultă total factură = 107.800 + 20.482 = 128.282 lei/buc 3. PreŃul de vânzare cu amănuntul – este preŃul la care magazinul îşi vinde marfa

către clienŃi (populaŃie). El se compune din următoarele elemente: a. Costul de achiziŃie al mărfurilor – preŃul de cumpărare facturat de

furnizor (depozitul) + eventuale cheltuieli de transport aprovizionare; b. Adaosul comercial practicat de magazin (câştigul acestuia), calculat

prin aplicarea unui procent asupra costului de achiziŃie; c. TVA neexigibilă – TVA aferentă mărfii existente pe stoc, care devine

exigibilă în momentul vânzării mărfii. Se calculează: 19% × (costul de achiziŃie + adaosul comercial) Prin însumarea celor 3 elemente rezultă preŃul de vânzare cu amănuntul.

Exemplu: Un magazin cumpără de la depozitul din exemplul anterior marfa, la cost de achiziŃie 107,8 lei/buc (preŃul la care depozitul şi-a vândut marfa). Magazinul practică un adaos comercial de 30%.

Vom avea: - costul unitar de achiziŃie = 107,8 lei/buc - adaos comercial unitar = 107,8 × 30% = 32,34 lei/buc - TVA neexigibil pe bucată = 19% (107,8 + 32,34) = 26,63 lei/buc PreŃ unitar de vânzare cu amănuntul = 107,8 + 32,34 + 26,63 = 166,77 lei/buc

În momentul vânzării mărfii direct cu numerar către client, magazinul va încasa de

la acesta, prin casierie suma de 166,77 lei. Pentru toate exemplele prezentate, am efectuat calculul pentru o bucată. În practică

se rulează cantităŃi mari. Pentru a determina valoarea facturată, respectiv încasată de către fiecare întreprindere ce participă la circulaŃia mărfii, se înmulŃeşte preŃ unitar cu cantitatea respectivă.

� Tariful reprezintă o categorie specială de preŃ ce se referă la contravaloarea serviciilor prestate de către întreprinderi specializate, către alte întreprinderi sau populaŃie. Exemplu: Servicii de transport de bunuri şi persoane, servicii de reparaŃii utilaje, servicii de închirieri de mijloace fixe, servicii de telecomunicaŃii, distribuŃie de energie termică şi electrică etc.

După natura lor, serviciile se clasifică în: - servicii productive: gospodărire comunală, furnizare de apă curentă, gaze

naturale, energie termică, electricitate etc.;

53

- servicii neproductive: serviciile administraŃiei publice. Tarifele se stabilesc diferenŃiat în funcŃie de serviciile prestate, astfel: - tarife pentru servicii cu caracter de masă: transporturi, telecomunicaŃii,

distribuŃie de energie şi apă etc.; - tarife pentru turism şi alimentaŃie publică – practicate în hoteluri, restaurante,

cofetării etc.; - tarife pentru servicii personale: frizerie, coafură, reparaŃii şi comenzi

încălŃăminte, comenzi confecŃii şi tricotaje, reparaŃii de uz gospodăresc etc.

Calculul tarifelor pentru prestări servicii este asemănător cu cel al preŃului producătorului, cu menŃiunea că marja (câştigul) unităŃii de prestări servicii este de regulă mai mare.

5.3. Evaluarea – procedeu al metodei contabilităŃii

Tratamentul contabil se compune din: � recunoaştere (decizia de a înregistra un anumit element patrimonial sau tranzacŃie) şi � evaluare (decizia cu privire la ce echivalent valoric se va utiliza în efectuarea respectivei înregistrări).

Recunoaşterea elementelor patrimoniale a fost tratată în capitolul „PoziŃia şi situaŃia financiară a întreprinderii”. În continuare vom trata evaluarea elementelor patrimoniale.

Evaluarea este o activitate complexă al cărei scop este de a elabora principii, metode şi procedee de stabilire a preŃului real al elementelor patrimoniale şi a patrimoniului economic în ansamblul său.

Evaluarea este procedeul metodei contabilităŃii care constă în cuantificarea şi măsurarea în expresie valorică (etalon monetar) a mijloacelor materiale, creanŃelor obligaŃiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare şi a fiecărei operaŃiuni economice folosind preŃurile şi tarifele.

Fiecare întreprindere va utiliza raŃionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanŃ, ci trecut în contul de profit şi pierdere. De asemenea, raŃionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o singură categorie comună.

Necesitatea şi importanŃa evaluării decurg din faptul că existenŃa contabilităŃii nu poate fi concepută fără etalonul universal numit moneda. Prin intermediul evaluării pecuniare se asigură: - exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare, constituite în entităŃi patrimoniale distincte; - cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firmă; - comensurarea efectului sau veniturilor obŃinute de aceasta; - determinarea costului de producŃie; - decontarea tranzacŃiilor cu terŃii; - stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere); - redactarea rapoartelor de sinteză contabilă; - comparabilitatea informaŃiei contabile, şi - fundamentarea strategiilor decizionale ale întreprinderii.

Din argumentele expuse rezultă cele două componente ale evaluării: a. obiectul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului şi anume: active, pasive, cheltuieli, venituri, rezultate precum şi operaŃiile economico – financiare privind circuitul acestor structuri, şi

54

b. etalonul bănesc reprezintă unitatea de calcul folosită pentru măsurarea şi compararea elementelor patrimoniale.

În contabilitate, această unitate de calcul o reprezintă banii cu funcŃia lor de unitate şi de măsură a valorii. Prin intermediul banilor se exprimă valoarea elementelor patrimoniale, valoare care se poate concretiza în diferite forme de manifestare: costuri, preŃuri şi tarife.

Pentru ca prin evaluare să se obŃină valori corecte pentru componentele patrimoniului (active, pasive), cheltuieli, venituri, rezultate, la efectuarea evaluării se vor respecta o serie de principii şi criterii.

Principiile evaluării constituie premisele teoretice ale unei evaluări corecte, având drept scop apropierea contabilităŃii de imaginea fidelă a patrimoniului, situaŃiei financiare şi rezultatelor întreprinderii. Acestea sunt: � Principiul stabilirii obiectului evaluării

Presupune identificarea punctuală a elementelor supuse evaluării inclusiv determinarea concretă a acestora în timp şi spaŃiu. Natura diferită a obiectelor evaluate imprimă principiului o anumită elasticitate. Astfel: - pentru evaluarea mijloacelor fixe se utilizează metoda analitică, deoarece aceste active au caracteristici foarte diferite, nefiind posibilă evaluarea în bloc; - pentru evaluarea mijloacelor circulante se utilizează: - metoda analitică la intrarea în patrimoniu; - metoda sintetică la ieşirea din patrimoniu, ceea ce presupune gruparea şi cuantificarea mijloacelor cu caracteristici asemănătoare o singură dată. - pentru bunurile vândute terŃilor se utilizează preturile; - pentru bunurile consumate intern se utilizează costurile de producŃie. � Principiul alegerii formei de evaluare. Pentru evaluarea operaŃiunilor din contabilitatea curentă se utilizează costurile efective, în timp ce pentru evaluările periodice se foloseşte evaluarea actuală la preŃurile zilei. Forma de evaluare se alege în funcŃie de scopul urmărit şi se află în corelaŃie cu natura elementului patrimonial evaluat. � Principiul prudenŃei. Presupune ca la evaluarea elementelor să se Ńină cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităŃii în viitor. Ca urmare, nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. � Principiul permanenŃei metodei. Presupune continuitate în aplicarea normelor şi regulilor utilizate la evaluare, pentru asigurarea compatibilităŃii informaŃiilor contabile. O eventuală schimbare a metodei de evaluare trebuie menŃionată în documentele de sinteză contabilă, inclusiv influenŃele acestei modificări asupra situaŃiei patrimoniale, financiare şi asupra rezultatelor firmei. � Principiul costului istoric. Presupune consemnarea în contabilitate a activelor şi pasivelor la costul de origine (de intrare), înscris în documentele justificative. Costul menŃionat figurează în contabilitate din momentul intrării acestor valori până la cel al ieşirii lor din patrimoniu. ExcepŃia apare în cazul reevaluărilor care modifică reglementat valoarea iniŃială. Costul istoric poate opera fără amendamente de genul reevaluării sau alte tratamente, numai în condiŃiile unei economii stabile, cu o unitate monetară de aceeaşi natură. O economie inflaŃionistă generează serioase probleme asupra capacitaŃii de finanŃare şi dezvoltare în viitor a întreprinderii .Reluarea circuitului economic şi asigurarea continuităŃii exploatării sunt afectate de deprecierea continuă a unităŃii monetare. Înregistrarea ieşirii din patrimoniu a activului la nivelul costului de intrare, generează în prima etapă o diminuare a cheltuielilor şi o creştere artificială a profitului. Această situaŃie va conduce la o impozitare consistentă şi la distribuirea unor dividende supradimensionate, de fapt necuvenite. Pe termen lung, efectul

55

este dramatic pentru întreprinderea, care în mod logic doreşte să-şi continue activitatea. In acest scop, va trebui să reia procesul de achiziŃionare a bunului recent ieşit din patrimoniu, acceptând, după regulile pieŃei un preŃ de cumpărare actualizat la nivelul inflaŃiei. In fapt, datorită unei politici contabile şi fiscale imprudente, s-a produs decapitalizarea firmei, inclusiv reducerea substanŃială a capacităŃii de finanŃare a exploatării.

In termeni monetari sau în putere de cumpărare, costul istoric reprezintă “sacrificiul“ care a fost consimŃit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la o dată determinată.

“Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaŃiilor financiare“ elaborat de I.A.S.B. face următoarele precizări: - Costul istoric al activelor – reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu care acestea au fost plătite sau valoarea reală considerată la momentul achiziŃiei sau producŃiei; - Costul istoric al pasivelor – reprezintă valoarea echivalentelor obŃinute în schimbul obligaŃiei sau în anumite împrejurări (obligaŃii fiscale), valoarea care se aşteaptă să fie plătită, în numerar sau echivalente de numerar, pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.

In aceste condiŃii, menŃinerea costului istoric drept bază de evaluare generează aplicarea unor calcule de corectare sau regularizare, referitoare în principal la operaŃiuni de reevaluare şi implicit la consemnarea variaŃiilor de preŃ, respectiv retratarea situaŃiilor financiare în cazul economiilor hiperinflaŃioniste. � Principiul stabilităŃii unităŃii monetare

Are în vedere două ipostaze pe care moneda le îndeplineşte în mod curent: - unitate de cont – ea reprezintă etalonul sau unitatea de măsurare-înregistrare a fluxurilor şi stocurilor patrimoniale. Prin intermediul unităŃii monetare, orice valoare economică poate fi exprimată prin preŃ; - putere de cumpărare – moneda reprezintă un “rezervor“ de înlocuire în formă naturală a bunurilor care formează obiectul evaluării.

In realitate, acest etalon al unităŃii monetare manifestă adeseori, sub impactul inflaŃiei, un caracter instabil. Cantitatea de monedă necesară evaluării aceluiaşi bun creşte prin inflaŃie datorita schimbării în sens negativ (deprecierii) etalonului şi nicidecum modificării valorii reale a bunului în raport cu altele (valoare relativă). Bunul a rămas acelaşi, doar preŃul sau costul care-l exprima s-a modificat. Actuala abordare presupune acceptarea inflaŃiei ca realitate evidentă, ca stare de fapt negativă, cu menŃiunea instituirii unor calcule speciale (reevaluări, regularizări, indexări şi retratări ale informaŃiei contabile) puse în evidenŃă şi prin conturile anuale. � Principiul continuităŃii activităŃii de exploatare

Urmăreşte în esenŃă menŃinerea activităŃii firmei la timpul viitor, fără întreruperi şi discontinuităŃi. Cu atât mai mult, principiul exclude lichidarea sau reducerea semnificativă a activităŃii întreprinderii într-un viitor previzibil. O evaluare corectă trebuie să se fundamenteze în primul rând pe valoarea de utilitate (valoarea reală), singura în măsură să asigure conservarea costului istoric şi menŃinerea capitalului. Contabilitatea nu poate rămâne imună în faŃa devalorizării monetare. Alternativa la costul istoric şi în acelaşi timp reacŃii de răspuns ale contabilităŃii la inflaŃie, menŃionam: - acceptarea valorii de înlocuire pentru imobilizări şi stocuri; - utilizarea unor metode de prezentare distinctă a situaŃiilor financiare în conturile anuale aflate sub impactul inflaŃiei; - reevaluarea imobilizărilor corporale şi financiare; - contabilizarea variaŃiilor de preŃ; - retratarea situaŃiilor financiare; - contabilitatea de inflaŃie.

56

Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referinŃă în abordarea acestui proces complex. In teoria şi practica ştiinŃei contabile sunt consacrate trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor şi stocurilor de active-pasive, cheltuieli şi venituri:

Valoarea de utilitate. Este cunoscută în limba engleză sub expresia “valoare reală“ (corectă sau justă), şi exprimă:

� în cazul activului: - costul sau sacrificiul consimŃit (acceptat) pentru a aduce un anumit bun în

patrimoniu; - efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului întreprinderii eventuala utilizare a bunului; - efectul înregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vânzării bunului pe

piaŃă. Din aceasta abordare rezultă că valoarea de utilitate poate fi percepută şi ca pierderea

pe care întreprinderea ar suporta-o prin inexistenŃa bunului în patrimoniu. � în cazul pasivului sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnifică sumele

acceptate a fi plătite în schimbul obligaŃiei create, respectiv sumele aşteptate a fi plătite pentru stingerea obligaŃiilor fiscale.

Într-o altă accepŃiune, valoarea de utilitate poate fi înŃeleasă drept suma de bani pe care un potenŃial compărător acceptă să o plătească pentru cumpărarea unui bun, în starea în care acesta se află la momentul tranzacŃiei. Ea este o valoare reală, întrucât este recunoscută de părŃi în cadrul contractului comercial. Potrivit legislaŃiei romaneşti, armonizată cu IASC, valoarea justă reprezintă “suma la care poate fi tranzacŃionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părŃi aflate în cunoştinŃă de cauză, în cadrul unei tranzacŃii în care preŃul este determinat obiectiv“. Aceeaşi sursă consideră “valoarea utilă“ (de utilizare) drept “valoarea actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate şi obŃinute din utilizarea continuă a unui activ şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei utile de viaŃă”.

Unde: a – rata de actualizare n – anii Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează sa o obŃină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare, după deducerea cheltuielilor aferente cedării. Valoarea de piaŃă. Folosită în cadrul tranzacŃiilor directe reprezintă preŃul care poate fi obŃinut/plătit pe o piaŃă activă, caracterizată prin: - activele de pe piaŃă sunt relativ omogene; - există cantităŃi suficiente de asemenea active tranzacŃionate, în aşa fel încât, oricând pot fi găsiŃi potenŃiali compărători şi vânzători; - preŃurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public. Timpul. Evaluarea se raportează întotdeauna la un anumit moment al exerciŃiului financiar. Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de intrare), şi este reapelată prin reevaluare la timpul prezent, asigurând astfel un termen de referinŃă pentru viitor. Reevaluarea este în fond o evaluare actualizată, recorelată cu noile valori de referinŃă: cost, preŃ, depreciere sau apreciere a unităŃii monetare.

57

Potrivit IASB, activul şi pasivul sunt concepte care subliniază importanŃa criteriului timp în evaluare: - Activul reprezintă o resursă economică prezentă, controlată de întreprindere, rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă în viitor o ieşire de resurse care incorporează beneficii economice; - Pasivul reprezintă o obligaŃie prezentă a întreprinderii, care decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte în viitor o ieşire de resurse care incorporează beneficii economice.

Forme şi reguli de evaluare În funcŃie de modul de efectuare în timp a evaluării şi de scopul urmărit se disting

două forme de evaluare: curentă şi periodică. A. Evaluarea curentă – se aplică în contabilitate în cursul perioadei de gestiune

pentru a exprima valoric modificările determinate de operaŃiile economico-financiare asupra elementelor patrimoniale, atât în cadrul circuitului patrimonial intern, cât şi extern. La baza evaluării curente sau contabile, a elementelor patrimoniale stau o serie de reguli în funcŃie de momentul efectuării acesteia. Astfel:

1. La intrarea în patrimoniu se bazează pe principiul costului istoric şi presupune: • bunurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate în funcŃie de modul de dobândire:

Bunurile dobândite cu titlu oneros se evaluează la costul de achiziŃie; Costul de achiziŃie al unui bun =

+ preŃul din factura furnizorului + taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport/ aprovizionare şi

alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune a bunului respectiv

+ costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de

restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaŃă a acestuia. Bunurile rezultate din producŃia proprie se evaluează la costul de producŃie;

Costul de producŃie al unui bun =

+ cheltuieli directe de producŃie (costul de achiziŃie al materiilor prime şi cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi)

+ cota cheltuielilor indirecte de producŃie alocate în mod raŃional ca fiind legate de fabricaŃia acestuia

+ costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi diferenŃele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile achiziŃiei, construcŃiei sau producŃiei unui activ pe termen lung.

Cheltuielile generale de administraŃie, de desfacere şi cele financiare nu se includ în costurile de producŃie, cu excepŃia situaŃiilor descrise în Standardele InternaŃionale de Contabilitate.

Bunurile obŃinute cu titlu gratuit (prin donaŃie)se evaluează la valoarea de utilitate, în funcŃie de preŃul pieŃei, starea, amplasarea, utilitatea acestora;

Bunurile economice primite cu titlu de aport în natură la constituirea unei societăŃi sau la majorarea capitalului acesteia se evaluează şi se înregistrează la valorile şi preŃurile prevăzute în actul de evaluare sau în actul de constituire. Aceste valori sau preŃuri sunt

58

determinate prin expertiza specialiştilor, atestaŃi în acest scop, şi se numesc valori de utilitate;

Activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă a activelor primite în schimb. • creanŃele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la valoarea lor nominală, înscrisă în documente, care atestă dreptul de creanŃă sau datoria. • disponibilităŃile în devize se evaluează la cursul zilei.

2. La ieşirea din patrimoniu, respectiv la darea în consum a unor elemente patrimoniale sau alte ieşiri, acestea se înregistrează, în principiu, la valoarea de intrare sau contabilă.

DisponibilităŃile băneşti, creanŃele şi datoriile în devize vor fi evaluate la ieşirea din gestiune la cursul de schimb al devizei de la data încasării/plăŃii creanŃei/datoriei.

Bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime şi materiale consumabile, mărfuri, ambalaje), care pot proveni din surse diferite, având valori de intrare diferite, se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: 1. metoda costului mediu ponderat (CMP); 2. metod bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO); 3. metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) – metoda preŃului standard.

Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenŃă pentru elemente similare stocurilor şi de la un exerciŃiu financiar la altul. Dacă în situaŃii excepŃionale administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie să se prezinte următoarele informaŃii: - motivul schimbării metodei; - efectele sale asupra rezultatului exerciŃiului.

1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) constă în calcularea acestuia după fiecare intrare ca raport între valoarea totală a stocului iniŃial plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă din stocul iniŃial plus cantităŃile intrate. Există două variante de determinare:

Varianta 1: CMP se calculează la sfârşitul lunii, conform relaŃiei:

lunii în timpul intrate Stocuri iniŃial Stoc

lunii în timpul intrate stocuri Valoare iniŃial stoc ValoareCMP

+

+=

Această variantă este uşor de aplicat, întrucât toate ieşirile din timpul lunii sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singură dată, la sfârşitul lunii.

Varianta 2: constă în faptul că fiecare ieşire din gestiune se evaluează la un cost mediu, determinat în prealabil.

2. Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) bunurile ieşite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziŃie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie al lotului următor, în ordine cronologică.

3. Potrivit metodei ultima intrare – prima ieşire (LIFO), bunurile ieşite din gestiune sunt evaluate la costul de achiziŃie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziŃie al lotului anterior, în ordine cronologică.

Exemplu: Întreprinderea are pe stoc la 01.04. 500 kg materiale evaluate la cost achiziŃie (ca) = 2 lei/kg = 1.000 lei. În timpul lunii se produc următoarele mişcări în gestiunea materialelor:

05.04 – cumpărare 3.000 kg la Ca = 4 lei/kg = 12.000 lei 10.04. – consum în producŃie 2.500 kg 15.04 – cumpărare 1.500 kg la Ca = 5 lei/kg = 7.500 lei

59

25.04 = consum în producŃie 2.300 kg Stoc la 30.04. = Stoc la 01.04 + Intrări – Ieşiri = 200 kg Să se evalueze ieşirile prin metodele CMP, FIFO şi LIFO şi să se determine

valoarea stocului final. I. Metoda CMP

1. Varianta CMP al ultimei intrări: - pentru ieşirea din 10.04. calculăm:

1

1.000 lei 12.000 leiCMP 3,714 lei/kg

500 kg 3.000 kg

+= =

+

Valoare ieşire = 2.500 kg × 3,714 lei/kg = 9.285 lei - pentru ieşirea din 25.04 calculăm:

2

1.000kg 3,714 lei/kg 7.500 leiCMP 4,486 lei/kg

1.000 kg 1.500 kg

× += =

+

unde: 1.000 kg = Stocul rămas după ieşirea precedentă; 3,714 lei/kg = CMP1 Valoare ieşire = 2.300 kg × 4,486 lei/kg = 10.317,8 lei

Valoare stoc final =

2

200 kg 4,486 lei/kg 897,2 lei(CMP )

× =

sau: 1.000 lei + 12.000 lei – 9.285 lei + 7.500 lei – 10.317,8 lei = 897,2 lei

2. Varianta CMP global (lunar) La sfârşitul lunii calculăm:

g

1.000 lei 12.000 lei 7.500 lei CMP 4,1 lei/kg

500 kg 3.000 kg 1.500 kg

+ += =

+ +

Valoarea cumulată a celor două ieşiri = (2.500 kg + 2.300 kg) × 4,1 lei/kg = 19.680 lei

Valoare stoc final =

g

200 kg 4,1 lei/kg 820 lei(CMP )

× =

sau: 1.000 lei + 12.000 lei + 7.500 lei – 19.680 lei = 820 lei II. Metoda FIFO

- pentru ieşirea din 10.04 avem: 500 kg × 2 lei/kg = 1.000 lei (Si) 2.500 kg 2.000 kg × 4 lei/kg = 8.000 lei (I1)

valoare ieşire = 9.000 lei - pentru ieşirea din 25.04 avem:

1.000 kg × 4 lei/kg = 4.000 lei (I1) 2.300 kg 1.300 kg × 5 lei/kg = 6.500 lei (I2)

valoare ieşire = 10.500 lei

Valoare stoc final =

2

200 kg 5 lei/kg 1.000 lei(costul lui I )

× =

sau: 1.000 lei + 12.000 lei – 4.000 lei + 7.500 lei – 6.500 lei = 1.000 lei III. Metoda LIFO

- pentru ieşirea din 10.04 avem: 2.500 kg × 4 lei/kg = 10.000 lei (I1) - pentru ieşirea din 25.04 avem:

2.300 kg 1.500 kg × 5 lei/kg = 7.500 lei (I2)

60

500 kg × 4. lei/kg = 2.000 lei (I1) 300 kg × 2 lei/kg = 600 lei (Si)

valoare ieşire = 10.100 lei

Valoare stoc final =

i

200 kg 2 lei/kg 400 lei(costul lui S )

× =

sau: 1.000 lei + 12.000 lei – 10.000 lei + 7.500 lei – 10.100 lei = 400 lei

4. Metoda costului standard. Costul standard este un cost prestabilit ce constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluŃiilor preŃurilor medii ale stocurilor respective din perioada precedentă. El devine valoare de înregistrare în contabilitate, cu condiŃia evidenŃierii distincte a diferenŃelor de preŃ faŃă de costul de achiziŃie. Costurile standard trebuie să fie actualizate periodic, cel puŃin o dată pe an, în funcŃie de evoluŃia preŃurilor şi de alŃi factori.

DiferenŃele de preŃ pot fi: - Favorabile, când preŃul standard este mai mare decât costul efectiv şi se înscriu în roşu; - Nefavorabile, când preŃul standard este mai mic decât costul efectiv şi se înscriu în negru.

DiferenŃele de preŃ stabilite la intrarea bunurilor în patrimoniu se repartizează şi se înregistrează proporŃional, atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

DiferenŃele de preŃ se calculează separat pentru intrări şi separat pentru ieşirile din gestiune, având rolul de a corecta în +/– valorile la preŃ standard deja înregistrate

• diferenŃele de preŃ pentru intrări se calculează comparând valoarea intrărilor la preŃ standard cu valoarea aceloraşi intrări la cost efectiv.

• diferenŃele de preŃ pentru ieşiri se calculează la sfârşitul lunii cu ajutorul unui coeficient de repartizare,

standard preŃ la intrări Valoare standard preŃ la iniŃial stoc Valoare

intrărilor aferente preŃ de DiferenŃe iniŃial stocului aferente preŃ de DiferenŃe k

+

+= = +/–

Deoarece la numărător putem avea sume în roşu sau negru, valoarea lui k poate fi pozitivă sau negativă.

Aplicând coeficientul k asupra valorii ieşirilor la preŃ standard, obŃinem diferenŃele de preŃ aferente ieşirilor (în roşu, dacă avem k negativ sau în negru dacă avem k pozitiv). Exemplu: Întreprinderea are pe stoc la începutul lunii 1.000 buc. produse finite înregistrate la preŃ standard 5 lei/buc. = 5.000 lei, cu diferenŃe de preŃ favorabile de 1.000 lei (în roşu).

În timpul lunii se realizează în producŃie proprie 3.000 buc. la preŃul standard 5 lei/buc = 15.000 lei. Întrucât se vând clienŃilor 2.000 buc., se descarcă gestiunea la preŃul standard 5 lei/buc = 10.000 lei. La sfârşitul lunii se determină costul de producŃie efectiv de 5,5 lei/buc şi se înregistrează diferenŃele de preŃ pentru intrările şi ieşirile din gestiune.

• diferenŃe de preŃ pentru intrări: - valoare intrare la preŃ standard:

3.000 buc × 5 lei/buc = 15.000 lei - valoare intrare la cost de producŃie efectiv:

3.000 buc × 5,5 lei/buc = 16.500 lei - diferenŃă de preŃ aferentă intrărilor = 1.500 lei, nefavorabilă (în negru), deoarece costul efectiv > preŃul standard • diferenŃele de preŃ pentru ieşiri:

- calculăm 1.000 1.500

k 0,0255.000 15.000

+= = +

+

61

- aplicăm k asupra ieşirilor la preŃ standard: 0,025 × 10.000 = 250 lei, diferenŃe de preŃ nefavorabile (în negru).

Stoc final = Si + intrări – ieşiri = 1.000 buc + 3.000 buc – 2.000 buc. = 2.000 buc Valoare stoc final la preŃ standard = 2.000 buc × 5 lei/buc = 10.000 lei sau: 5.000 + 15.000 – 10.000 = 10.000 lei

DiferenŃe de preŃ aferente stocului final = 1.000 + 1.500 – 250 = 250 lei, nefavorabile (în negru). Dacă vrem să calculăm valorile la cost efectiv (de producŃie) vom avea: valoare la preŃ standard ± diferenŃa de preŃ aferentă.

- pentru stocul iniŃial: 5.000 + 1.000 = 4.000 lei; - pentru intrări: 15.000 + 1.500 = 16.500 lei - pentru ieşiri: 10.000 + 250 = 10.250 lei - pentru stocul final:

o 10.000 lei + 250 lei = 10.250 lei sau o 4.000 lei + 16.500 lei – 10.250 lei = 10.250 lei

� Există posibilitatea evaluării stocurilor cumpărate la preŃ de factură, cu înregistrarea distinctă a cheltuielilor de transport-aprovizionare pentru intrările şi ieşirile din gestiune.

Asemănător cazului anterior, la sfârşitul lunii se calculează coeficientul de repartizare:

factură de preŃ la intrări Valoare factură de preŃ la iniŃial stoc Valoare

intrărilor aferente transportde Cheltuieli iniŃial stocului aferente transportde Cheltuieli k

+

+=

• Aplicând k asupra valorii ieşirilor la preŃ de factură, vom determina cheltuielile de transport-aprovizionare aferente ieşirilor din gestiune. Exemplu: Întreprinderea are pe stoc la începutul lunii obiecte de inventar 1.000 buc înregistrate la preŃ de factură de 3 lei/buc = 3.000 lei. Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului iniŃial = 100 lei. În timpul lunii se cumpără 5.000 buc. la preŃ factură 4 lei/buc = 20.000 lei, cu cheltuieli de transport-aprovizionare de 500 lei.

Se dau în consum 5.300 buc la preŃ de factură (presupunem că pentru ieşiri se aplică metoda FIFO).

Vom avea:

1.000 buc × 3 lei/buc = 3.000 lei (Si) 5.300 buc 4.300 buc × 4 lei/buc = 17.200 lei (I1)

valoare ieşire = 20.200 lei

La sfârşitul lunii calculăm 100 500

k 0,02613.000 20.000

+= =

+

Aplicăm k asupra ieşirilor la preŃ de factură: 0,0261 × 20.200 = 527,22 lei (cheltuieli de transport-aprovizionare aferente

ieşirilor) Stoc final = Stoc iniŃial + Intrări – Ieşiri = 1.000 + 5.000 – 5.300 = 700 buc Valoare stoc final la preŃ de factură = 700 buc × 4 lei/buc. = 2.800 lei: (preŃul lui I1) sau 3.000 lei + 20.000 lei – 20.200 lei = 2.800 lei

Cheltuielile de transport-aprovizionare aferente stocului final sunt de: 100 lei + 500 lei – 527,22 lei = 72,78 lei

ObservaŃie: Dacă vrem să calculăm valorile la cost efectiv (de achiziŃie) vom avea: Valoare la preŃ de factură + Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente

62

- pentru stocul iniŃial: 3.000 lei + 100 lei = 3.100 lei - pentru intrări: 20.000 lei + 500 lei = 20.500 lei - pentru ieşiri: 20.200 lei + 527,22 lei = 20.727,22 lei - pentru stocul final: 2.800 lei + 72,78 lei = 2.872,78 lei sau

3.100 lei + 20.500 lei – 20.727,22 lei = 2.872,78 lei

Acest coeficient se aplică asupra valorii bunurilor ieşite din gestiune la valoarea de înregistrare, obŃinându-se, astfel, diferenŃele de preŃ aferente bunurilor ieşite.

B. EVALUAREA PERIODICĂ se efectuează în două momente principale: - la inventarierea elementelor patrimoniale – evaluare de inventar; - cu prilejul întocmirii bilanŃului contabil – evaluare bilanŃieră.

1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlării prin inventar, cel puŃin o dată la 12 luni la un interval de maxim doi ani. Ea se bazează pe valoarea de inventardenumită şi valoare actuală sau valoare de utilitate.

Valoarea de inventar (Vinv) se estimează în funcŃie de preŃurile pieŃei, utilitatea bunurilor pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea bunurilor. CreanŃele şi datoriile sunt evaluate la valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată. În raport cu natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar poate căpăta semnificaŃii concrete, cum sunt: � pentru imobilizări corporale şi necorporale, valoarea de inventar este, de regulă, egală

cu valoarea contabilă de intrare diminuată cu amortizarea cumulată până în momentul inventarierii;

� pentru stocuri, valoarea de inventar este egală cu valoarea ultimului lot intrat în stoc; � pentru creanŃe şi datorii, valoarea de inventar este egală cu valoarea nominală,

actualizată în funcŃie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau discount-uri), exclusiv TVA deductibilă şi TVA colectată;

� pentru valută, creanŃe şi datorii exprimate în valută, valoarea de inventar este stabilită în funcŃie de cursul de schimb existent la sfârşitul anului contabil;

� pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate şi titluri de plasament, valoarea de la sfârşitul exerciŃiului financiar;

� pentru disponibilităŃi băneşti, valoarea de inventar este egală cu valoarea contabilă (de intrare).

2. Evaluarea bilanŃieră constituie o acŃiune complexă. Se efectuează cu prilejul închiderii conturilor la sfârşitul exerciŃiului financiar, în vederea întocmirii bilanŃului contabil. Pornind de la valoarea contabilă şi valoarea de inventar, cu ocazia întocmirii bilanŃului intră în acŃiune principiul prudenŃei în evaluarea şi decontarea elementelor patrimoniale. Astfel, se compară valoarea de inventar cu valoarea contabilă şi se reŃine valoarea cea mai mică în cazul activelor şi valoarea cea mai mare în cazul pasivelor.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilităŃii prevede: - pentru elemente de activ

- diferenŃele constatate în plus, între valoarea de inventar şi valoarea contabilă de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menŃinându-se la valoarea lor de intrare. - diferenŃele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării dacă deprecierea este ireversibilă sau pe seama provizioanelor dacă deprecierea este reversibilă, valoarea acestor elemente menŃinându-se mai departe la valoarea de intrare.

- pentru elementele de pasiv:

63

- diferenŃele constatate în minus, între valoarea de inventar şi valoarea de intrare (contabilă) nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente menŃinându-se la valoarea de intrare. - diferenŃele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare se înregistrează în contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea acestor elemente menŃinându-se la valoarea de intrate. Reevaluarea activelor imobilizate

Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai în cazul în care creşterea de valoare faŃă de valoarea contabilă anterioară este apreciată ca sigură şi durabilă. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizări corporale" prevede două tratamente şi anume:

Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puŃin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.

Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniŃiale ca activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puŃin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanŃului.

Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faŃă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se tratează ca: - o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau - un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior, la acelaşi element de activ.

Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca: - o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau - scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenŃă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

64

CAPITOLUL 6

PARTIDA DUBLĂ – PRINCIPIU FUNDAMENTAL AL CONTABILITĂłII

6.1. InfluenŃa operaŃiilor economice asupra patrimoniului şi reflectarea lor în bilanŃ (tipuri de modificări bilanŃiere)

OperaŃiile economice şi financiare care au loc în legătură cu elementele patrimoniale

modifică echilibrul static dintre mijloacele economice şi sursele lor de finanŃare reflectate cu ajutorul bilanŃului. Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se prezintă sub formă de creşteri sau micşorări, dar cu menŃinerea egalităŃii bilanŃiere.

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV Există operaŃii economice şi financiare care produc modificări numai în structura

elementelor de activ, adică în structura mijloacelor economice, în sensul creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se micşorează un alt element, totalul activului rămânând nemodificat. Alte operaŃii economice şi financiare produc modificări numai în structura elementelor de pasiv, adică în structura surselor de finanŃare, în sensul creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se micşorează un alt element, totalul pasivului rămânând nemodificat.

Unele operaŃii economice şi financiare produc modificări concomitente şi cu aceeaşi sumă, atât în structura, cât şi în volumul elementelor patrimoniale din activul şi pasivul bilanŃului, în sensul creşterii unui element de activ şi a unui element de pasiv, totalul bilanŃului modificându-se şi el în acelaşi sens, dar menŃinându-se egalitatea bilanŃieră.

Deci, bilanŃul contabil cunoaşte patru tipuri de modificări şi anume:

1. modificări de volum, de tipul: 1.1. în sensul creşterii: A + X = P + X 1.2. în sensul micşorării: A – X = P - X

2. modificări de structură, de tipul:

2.1. în structura activelor: A + X – X = P 2.2. în structura pasivelor: A = P + X – X Pentru evidenŃierea tipurilor de modificări privind activul şi pasivul unităŃii

patrimoniale se porneşte de la un bilanŃ iniŃial simplificat, cu un număr redus de posturi.

BilanŃ iniŃial -lei-

ACTIV SUME PASIV SUME Mijloace de transport 12.000 Capital social 12.400 ClienŃi 160 Rezerve 100 Casa în lei 60 Furnizori 480 Conturi la bănci în lei 840 Creditori diverşi 80

65

Total Activ 13.060 Total Pasiv 13.060

Din acest bilanŃ iniŃial se constată că totalul activului este egal cu totalul pasivului, adică se respectă ecuaŃia dublei reprezentări a patrimoniului (A = P).

În continuare, se presupune că în perioada de gestiune care urmează după întocmirea bilanŃului iniŃial au loc următoarele operaŃiuni economice şi financiare: OperaŃia 1. Se încasează de la clienŃi prin contul de disponibil de la bancă, suma de 100 lei. În urma acestei operaŃii se produce o creştere în activul bilanŃului al postul “Conturi la bănci în lei” cu suma de 100 lei şi anume de la 840 lei la 940 lei, reprezentând creşterea valorii disponibilităŃilor din contul de la bancă şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o micşorare tot în activul bilanŃului, a postului “ClienŃi” şi anume, de la 160 lei la 60 lei, care reprezintă micşorarea dreptului de creanŃă a entităŃii asupra clienŃilor. BilanŃul întocmit după efectuarea şi înregistrarea acestei operaŃii economice se prezintă astfel:

BilanŃ contabil întocmit după efectuarea operaŃiei 1

-lei-

ACTIV Solduri iniŃiale

Solduri finale

PASIV Solduri iniŃiale

Solduri finale

Mijloace de transport

12.000 12.000 Capital social 12.400 12.400

ClienŃi 160 60 Rezerve 100 100 Casa în lei 60 60 Furnizori 480 480 Conturi la bănci în lei

840 940 Creditori diverşi 80 80

Total Activ 13.060 13.060 Total Pasiv 13.060 13.060 Întrucât a avut loc creşterea unui post de activ şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-

a micşorat alt post tot din activ, valoarea activuluişi a pasivului a rămas neschimbată. Modificarea este de tipul: A + X – X = P

OperaŃia 2. Se înregistrează majorarea capitalului firmei cu 50 lei pe seama rezervelor existente. În urma acestei operaŃiuni se produce o creştere în pasivul bilanŃului la postul “Capital social”, cu suma de 50 lei, şi anume: de la 12.400 lei la 12.450 lei, reprezentând majorarea capitalului social şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, a avut loc o scădere a postului “Rezerve” de la 100 lei la 50 lei, care reprezintă diminuarea rezervelor.

Deoarece s-a mărit un post şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-a micşorat alt post tot din pasiv, totalul pasivului şi, deci, al bilanŃului au rămas nemodificate. Deci, modificarea bilanŃieră a fost de tipul: A = P + X – X

BilanŃ contabil

întocmit după efectuarea operaŃiei 2 -lei-

ACTIV Solduri iniŃiale

Solduri finale

PASIV Solduri iniŃiale

Solduri finale

Mijloace de transport

12.000 12.000 Capital social 12.400 12.450

ClienŃi 60 60 Rezerve 100 50 Casa în lei 60 60 Furnizori 480 480 Conturi la bănci 940 940 Creditori diverşi 80 80

66

în lei Total Activ 13.060 13.060 Total Pasiv 13.060 13.060

OperaŃia 3. Se primeşte un credit bancar pe termen scurt în sumă de 1.000 lei. În urma acestei operaŃii se produce o creştere în activul bilanŃier a elementului “Conturi la bănci în lei” cu 1.000 lei, şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o creştere în pasivul bilanŃier a elementului “Credite bancare pe termen scurt” şi anume de la 0 la 1.000 lei, reprezentând creşterea obligaŃiei faŃă de bancă de a restitui creditul primit.

Totalul bilanŃului, respectiv al activului şi pasivului au crescut cu aceeaşi sumă, deci s-a modificat şi volumul elementelor patrimoniale, dar egalitatea bilanŃieră se menŃine.

Deci, modificarea bilanŃieră a fost de tipul: A + X = P + X

BilanŃ contabil întocmit după efectuarea operaŃiei 3

-lei-

ACTIV Solduri iniŃiale

Solduri finale

PASIV Solduri iniŃiale

Solduri finale

Mijloace de transport

12.000 12.000 Capital social 12.450 12.450

ClienŃi 60 60 Rezerve 50 50 Casa în lei 60 60 Furnizori 480 480

Creditori diverşi 80 80 Conturi la bănci în lei

940 1.940 Credite bancare pe termen scurt

0 1.000

Total Activ 13.060 14.060 Total Pasiv 13.060 14.060 OperaŃia 4. Se plăteşte din disponibilul existent în contul de la bancă, obligaŃia faŃă de furnizori. În urma acestei operaŃii se produce o micşorare a activului bilanŃier la postul “Conturi la bănciîn lei” cu suma de 480 lei şi anume de la 1.940 lei la 1.460 lei reprezentând diminuarea disponibilităŃilor băneşti ale entităŃii din contul de la bancă şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă o micşorare în pasivul bilanŃului la postul “Furnizori” şi anume de la 480 lei la 0, reprezentând lichidarea obligaŃiei entităŃii faŃă de furnizori.

Deci, totalul bilanŃului, adică al activului şi pasivului a scăzut cu aceeaşi sumă, modificându-se astfel şi volumul elementelor patrimoniale, dar menŃinându-se egalitatea bilanŃieră.

Deci, modificarea bilanŃieră a fost de tipul: A – X = P – X

BilanŃ contabil întocmit după efectuarea operaŃiei 4

-lei-

ACTIV Solduri iniŃiale

Solduri finale

PASIV Solduri iniŃiale

Solduri finale

Mijloace de transport

12.000 12.000 Capital social 12.450 12.450

ClienŃi 60 60 Rezerve 50 50 Casa în lei 60 60 Furnizori 480 0

Creditori diverşi 80 80 Conturi la bănci în lei

1.940 1.460 Credite bancare pe termen scurt

1.000 1.000

67

Total Activ 14.060 13.580 Total Pasiv 14.060 13.580

Exemplificarea tipurilor de modificări s-a realizat cu ajutorul unor operaŃii economice şi financiare simple, care au produs modificări, de fiecare dată, concomitent şi cu aceeaşi sumă, numai a două posturi din bilanŃ, fie numai din activ, fie numai din pasiv, fie unul din activ şi celălalt din pasiv. Există însă şi operaŃii economice şi financiare, cu un conŃinut complex, care determină modificarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a mai mult de două posturi în bilanŃul contabil. Indiferent de complexitatea operaŃiilor economice, acestea se pot descompune în mai multe operaŃii simple, iar modificările pe care le produc în activul şi pasivul entităŃii, indiferent de natura lor, se vor încadra în unul din cele patru tipuri exemplificate anterior.

6.2. Dubla înregistrare a existenŃei şi mişcării elementelor patrimoniale cu ajutorul contului

Contul este un procedeu specific al metodei contabilităŃii care reflectă existenŃa şi mişcarea fiecărui element patrimonial (bun economic, sursă de finanŃare, precum şi fazele fiecărui proces economic), ca efect al modificărilor produse de operaŃiile economice ce au loc într-o perioadă de gestiune (exerciŃiu financiar).

Spre deosebire de bilanŃ, care arată situaŃia tuturor elementelor patrimoniale ale

unităŃii la un moment dat, având astfel o arie de cuprindere destul de largă, contul are o sferă de cuprindere mai restrânsă, referindu-se numai la unul din elementele patrimoniale cuprinse în bilanŃ, dar despre care arată nu numai situaŃia acestuia la un moment dat, ci şi modificările la care este supus pe parcursul perioadei de gestiune. Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conŃinut economic, determinat de însăşi conŃinutul elementului care se evidenŃiază cu ajutorul contului respectiv şi care poate să reprezinte: • mijloc economic cu o anumită destinaŃie şi utilizare; • proces economic sau fază a acestuia, pentru a cărui desfăşurare se consumă mijloace economice (antrenează venituri şi cheltuieli în fazele circuitului economic); • sursă sau grupă de surse de finanŃare, în funcŃie de modul de procurare a mijloacelor economice; • rezultat financiar care se prezintă sub formă de profit şi uneori de pierderi. FuncŃiile contului: a. funcŃia economică, b. funcŃia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaŃiilor; c. funcŃia statistică; d. funcŃia de cuantificare (calcul şi evaluare); e. funcŃia de informare;. d. funcŃia de control; e. funcŃia contabilă. Forma şi structura contului

Conceptual, forma care răspunde cel mai bine necesităŃilor poate fi imaginată sub forma literei T (forma bilaterală) care prezintă creşterile şi micşorările elementelor de activ şi pasiv.

68

ConvenŃional, s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice, existentul iniŃial şi creşterile să se înregistreze în partea stângă, şi micşorările în partea dreaptă, iar pentru conturile de surse de finanŃare, în partea dreaptă, să se înregistreze existentul iniŃial şi creşterile, iar în stânga – micşorările.

Forma unilaterală a contului se caracterizează prin înscrierea o singură dată a elementelor generale şi în două coloane distincte a elementelor specifice (sumele debitoare şi creditoare). Această formă de prezentare permite determinarea soldului după fiecare operaŃiune economică sau financiară înregistrată, fără calcule suplimentare, extracontabile. Atunci când contul se referă la bunuri corporale (gestionare), exprimarea în etalon valoric este completată cu o exprimare în etalon monetar, cantitativ (tone, kg, m,etc).

Forma şah a contului se caracterizează prin aceea că atât pentru debit cât şi pentru credit se deschide câte o fişă distinctă, în care debitul apare în corespondenŃă cu conturile creditoare, iar creditul în corespondenŃă cu conturile debitoare.

Forma contului cu duble valori se caracterizează prin aceea că, indiferent de modelul sub care se prezintă contul respectiv (bilateral, unilateral, şah, etc), acesta are coloane pentru înscrierea sumelor atât în moneda Ńării noastre, cât şi în moneda străină a Ńării cu care se intră în relaŃii economice.

Contul are o structură proprie (elementele contului), compusă din: ♦ Titlul sau denumirea contului - precizează sau defineşte elementul de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, şi a cărui evidenŃă o Ńine. De exemplu : Terenuri, Materii prime, Produse finite, Debitori etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit şi identificat, trebuie să aibă un titlu care să exprime clar conŃinutul economic al elementului evidenŃiat. Titlurile conturilor sunt însoŃite de simboluri (coduri numerice) formate din minim 3 cifre. ♦ Debitul şi creditul contului – sunt denumirile celor două părŃi opuse ale acestuia, care permit separarea celor două sensuri de modificare (creştere sau micşorare) pe care le determină operaŃiile economice care se înregistrează cu ajutorul conturilor. În mod convenŃional, s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte denumirea de debit, iar partea dreaptă de credit. ♦ Rulajul contului reprezintă mişcarea sau sumele înregistrate succesiv într-o perioadă de gestiune în debitul şi creditul unui cont. Rulajul contului este: - Rulajul debitor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de debit a unui cont într-o perioadă de gestiune. - Rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea de credit a unui cont într-o perioadă de gestiune. ♦ Totalul sumelor. Orice înregistrare de sume în debitul unui cont reprezintă debitarea contului, iar sumele înregistrate se numesc sume debitoare, şi orice înregistrare de sume în creditul unui cont reprezintă creditarea contului, iar sumele înregistrate se numesc sume creditoare. - prin însumarea sumelor debitoare se obŃine totalul sumelor debitoare, - prin însumarea sumelor creditoare se obŃine totalul sumelor creditoare. ♦ Soldul contului exprimă existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial şi poate fi: - dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor creditoare, contul prezintă sold debitor; - dacă totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor debitoare, contul prezintă sold creditor, - dacă totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold (soldul este egal cu zero) şi se numeşte cont soldat, balansat sau cont închis.

69

Soldurile se stabilesc, de regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune (exerciŃiilor contabile), reprezentând solduri finale, care la începutul perioadelor următoare de gestiune, apar ca solduri iniŃiale.

La sfârşitul exerciŃiului financiar, cu ocazia întocmirii lucrărilor contabile de sinteză conturile se închid. OperaŃiile de închidere constau în trecerea soldului final al conturilor în partea opusă aceleia din care a provenit, asigurând astfel o egalitate valorică (formală). La începutul exerciŃiului financiar următor, conturile se redeschid prin înscrierea soldurilor lor finale din perioada precedentă, în aceeaşi parte din care au provenit, ca solduri iniŃiale pentru noua perioadă. ♦ ExplicaŃia operaŃiei înregistrate în cont se face cu scopul cunoaşterii unor aspecte şi date referitoare la operaŃiile înregistrate în cont. Ea poate fi: explicaŃie descriptivă şi explicaŃie contabilă. - ExplicaŃia descriptivă - ExplicaŃia contabilă Regulile de funcŃionare a conturilor

Prin regulile de funcŃionare a conturilor se stabileşte precis modul de debitare şi creditare a acestora, cu soldul iniŃial şi cu modificările determinate de operaŃiile economice şi financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile. Pentru stabilirea regulilor de funcŃionare ale conturilor se ia ca punct de plecare bilanŃul. Între cont şi bilanŃ există o strânsă legătură, care acŃionează în sens dublu: - de la bilanŃ la cont - apare la începutul perioadei de gestiune; - de la conturi la bilanŃ - apare la sfârşitul perioadei de gestiune.

Toate conturile deschise în contabilitatea curentă, pe baza elementelor sau posturilor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulaŃiei valorilor în sens unic, existenŃele iniŃiale de activ se înscriu în stânga (debitul) conturilor de activ, iar existenŃele iniŃiale de pasiv se înscriu în dreapta (creditul) conturilor de pasiv. 1. Prima regulă de funcŃionare a conturilor este: conturile încep să funcŃioneze: - conturile de activ - prin a se debita şi se debitează cu existenŃele iniŃiale de activ, preluate din activul bilanŃului iniŃial; - conturile de pasiv - prin a se credita şi se creditează cu existenŃele iniŃiale de pasiv, preluate din pasivul bilanŃului iniŃial. 2. A doua regulă de funcŃionare a conturilor este: majorările sunt înregistrate în: - debit - pentru conturile de activ; - credit - pentru conturile de pasiv. 3. A treia regulă de funcŃionare a conturilor: diminuările sunt înregistrate în: - credit – pentru conturile de activ; - debit – pentru conturile de pasiv. 4. A patra regulă de funcŃionare a conturilor: soldul final al conturilor poate fi: - debitor sau zero (soldat sau balansat) – pentru conturile de activ: - creditor sau zero (soldat sau balansat) – pentru conturile de pasiv.

Din cele patru reguli parŃiale de funcŃionare a conturilor, prezentate anterior, rezultă două reguli generale de funcŃionare care pot fi enunŃate astfel:

1. Regula de funcŃionare a conturilor de activ: - încep să funcŃioneze prin debitare şi se debitează cu existenŃele iniŃiale de active, preluate din activul bilanŃului iniŃial; - se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli, determinate de operaŃiile economice, consemnate în documentele justificative;

70

- se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli, determinate de operaŃiile economice, consemnate în documentele justificative; - pot prezenta sold final debitor sau zero şi reprezintă existenŃa de active la un moment dat.

2. Regula de funcŃionare a conturilor de pasiv: - încep să funcŃioneze prin creditare şi se creditează cu existenŃele iniŃiale de pasive, preluate din pasivul bilanŃului; - se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri, determinate de operaŃiile economice, consemnate în documentele justificative; - se debitează cu micşorările de pasive şi venituri determinate de operaŃiile economice, consemnate în documentele justificative; - pot prezenta sold creditor sau zero, care reprezintă existenŃe de pasive la un moment dat

Schematic, cele două reguli de funcŃionare a conturilor se prezintă astfel: Pentru conturile de activ:

Pentru conturile de pasiv:

După soldul pe care îl prezintă la sfârşitul perioadelor de gestiune, conturile pot

fi:conturi monofuncŃionale şi conturi bifuncŃionale. Conturile monofuncŃionale sunt acelea care la sfârşitul perioadelor de gestiune prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce înseamnă că funcŃionează numai după regula de funcŃionare a conturilor de activ, sau numai după regula de funcŃionare a conturilor de pasiv. Deci, sunt întotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv.

Conturile bifuncŃionale sunt acelea care la sfârşitul perioadelor de gestiune prezintă fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce înseamnă că aceste conturi funcŃionează în anumite cazuri după regula de funcŃionare a conturilor de activ, iar în altele, după aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste conturi nu au totdeauna acelaşi fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscilează de la o perioadă la alta, funcŃionând uneori ca un cont de activ, iar alteori ca un cont de pasiv. În funcŃie de natura soldului final (debitor sau creditor), aceste conturi se încadrează, fie în categoria conturilor de activ, fie în categoria conturilor de pasiv. Toate operaŃiile economice determină modificarea a cel puŃin două posturi bilanŃiere, respectiv a două conturi în care se înregistrează fiecare din aceste operaŃii. Deci, orice operaŃie economică sau financiară producând o dublă modificare în bilanŃ se va concretiza în contabilitatea curentă printr-o dublă înregistrare în conturi, concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Un exemplu de cont bifuncŃional este contul 121 „Profit sau pierdere". Acesta funcŃionează după regula de pasiv când reflectă profitul activităŃii şi respectiv după regula de activ când reflectă pierderea.

71

Presupunem că firma înregistrează pentru o perioadă venituri totale în valoare de 50.000 lei şi cheltuieli totale în valoare de 45.000 lei. DiferenŃa dintre venituri şi cheltuieli în valoare de 5.000 lei reflectă profitul perioadei.

Reprezentarea grafică a contului 121 în acest caz va fi:

D 121 „Profit si pierdere" C RD =45.000 (total cheltuieli) Rc = 50.000 (total venituri)

TSD = 45.000 TSC = 50.000

Sfc = 5.000

Prin urmare, profitul se regăseşte în soldul final creditor al contului 121, fiind

aplicată regula de pasiv. Presupunem că firma înregistrează pentru o perioadă cheltuieli totale în valoare de

50.000 lei şi venituri totale în valoare de 46.000 lei. DiferenŃa dintre cheltuieli şi venituri în valoare de 5.000 lei reflectă pierderea perioadei.

Reprezentarea grafică a contului 121 în acest caz va fi:

D 121 „Profit si pierdere" C Rd = 50.000 (total cheltuieli) Rc =45.000 (total venituri)

TSD = 50.000 TSC = 45.000

SfD = 5.000 (Pierdere)

Prin urmare, pierderea se regăseşte în soldul final debitor al contului 121, fiind aplicată regula de activ.

Aşa cum am arătat, conturile reflectă elementele patrimoniale ale entităŃilor

economice. Reflectarea în contabilitate a elementelor de patrimoniu se bazează pe principiul

dublei reprezentări. Aceasta înseamnă că fiecare operaŃie economică ce afectează patrimoniul se va consemna în conturi printr-o dublă înregistrare - concomitent şi cu aceeaşi sumă. Astfel, se reflectă, pe de o parte, existenŃa concret materială a mijloacelor economice, iar pe de alta, sursele care stau la baza finanŃării acestora.

Ce este dubla înregistrare? - înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaŃii economice - în

debitul unui cont şi în creditul altui cont. Legătura care se stabileşte între cele două conturi se numeşte corespondenŃa

conturilor, iar conturile respective poartă numele de conturi corespondente. În practică, există operaŃii economice care pot modifica simultan - mai multe

elemente patrimoniale de activ şi de pasiv - prin urmare, presupunând înregistrări concomitente în mai multe conturi (pe debit şi pe credit).

Pentru a exemplifica dubla înregistrare şi corespondenŃa conturilor, vom considera câteva operaŃii economice simple, după cum urmează:

1) Se încasează prin cont un credit bancar pe termen lung în valoare de 10.000 lei. Această operaŃie economică se referă simultan la două elemente patrimoniale: - „Conturi la bănci în lei" - element de activ, care înregistrează o creştere prin

încasarea creditului (creşte suma de bani din contul curent al firmei).

72

- „Credite bancare pe termen mediu şi lung" - element de pasiv, care înregistrează de asemenea o creştere (creşte datoria întreprinderii faŃă de bancă).

Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflectă printr-un cont distinct, rezultă că operaŃia se înregistrează simultan cu aceeaşi sumă în cele două conturi corespondente (contul „Conturi la bănci în lei" şi contul „Credite bancare pe termen lung").

Problema care se pune este - care cont se va debita şi care cont se va credita? Contul „Conturi la bănci în lei" - de activ, înregistrând o creştere, se va debita,

întrucât funcŃionează conform Regulii de activ, iar contul „Credite bancare pe termen mediu şi lung" - de pasiv, înregistrând o creştere, se va credita, întrucât funcŃionează conform Regulii de pasiv.

Pentru a reflecta legătura dintre contul care se debitează (înscris în partea stângă) şi contul care se creditează (înscris în partea dreaptă) se pune semnul „=" (egal).

CorespondenŃa celor două conturi va arăta astfel: "Conturi la bănci în lei" = "Credite bancare pe termen mediu şi lung" 10.000

+A +P unde: +A = arată creşterea de activ a disponibilului în cont;

+P = arată creşterea de pasiv a datoriei faŃă de bancă. Pentru a plasa operaŃia exemplificată - în cadrul modificărilor bilanŃiere

intervenite în patrimoniul întreprinderii, vom observa că ea se circumscrie relaŃiei: A+X=P+X.

Iată cum se reflectă schematic operaŃia economică amintită, simultan în cele două conturi corespondente:

D Conturi la bănci în lei C D Credite bancare C (+A) 10.000 10.000 (+P)

2) Se achită o datorie către furnizori, în valoare de 5.000 lei, din casieria întreprinderii.

Această operaŃie economică se referă simultan la două elemente patrimoniale: - „Furnizori" - element de pasiv, care înregistrează o micşorare prin plata datoriei

(se diminuează datoria întreprinderii faŃă de furnizori). - „Casa în lei" - element de activ, care înregistrează o micşorare prin plata

efectuată (se diminuează suma existentă în casierie). Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflectă printr-un cont distinct, rezultă

că operaŃia se înregistrează simultan cu aceeaşi sumă în cele două conturi corespondente (contul „Furnizori" şi contul „Casa în lei").

De asemenea, ne punem întrebarea, care cont se va debita şi care cont se va credita?

Contul" Furnizori" - de pasiv, înregistrând o micşorare, se va debita, întrucât funcŃionează după Regula de pasiv, iar contul „Casa în lei" - de activ, înregistrând o micşorare, se va credita, întrucât funcŃionează după Regula de activ.

CorespondenŃa celor două conturi va arăta astfel: "Furnizori" = "Casa în lei" 5.000 -P -A unde: -P = arată micşorarea de pasiv a datoriei faŃă de furnizori -A = arată micşorarea de activ a disponibilului în casierie

73

• Pentru a plasa operaŃia exemplificată - în cadrul modificărilor bilanŃiere intervenite în patrimoniul întreprinderii, vom observa că ea se circumscrie relaŃiei:

A-X=P-X. Iată cum se reflectă schematic operaŃia economică amintită, simultan, în cele două

conturi corespondente: D Furnizori C D Casa în lei C (-P) 5.000 5.000 (-A)

3) Se consumă alte rezerve pentru majorarea capitalului social în sumă de 3.000

lei. Această operaŃie economică se referă simultan la două elemente patrimoniale: - „Alte rezerve" - element de pasiv, care înregistrează o micşorare prin consum (se

diminuează pentru a majora capitalul social). - „Capitalul social" - element de pasiv, care înregistrează o creştere prin

încorporarea de rezerve. Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflectă printr-un cont distinct, rezultă

că operaŃia se înregistrează simultan cu aceeaşi sumă în cele două conturi corespondente Care cont se va debita şi care se va credita? Contul „Alte rezerve" - de pasiv, înregistrând o micşorare, conform Regulii de

pasiv, se va debita, iar contul „Capitalul social" - de pasiv, înregistrând o creştere, conform Regulii de pasiv, se va credita.

CorespondenŃa celor două conturi va fi: „Alte rezerve" = „Capitalul social"

-P +P unde:

-P = arată micşorarea rezervelor +P = arată creşterea de pasiv capitalului social • Pentru a plasa operaŃia exemplificată - în cadrul modificărilor bilanŃiere

intervenite în patrimoniul întreprinderii, vom observa că ea se circumscrie relaŃiei: A=P-X+X.

Iată cum se reflectă schematic operaŃia economică amintită, simultan, în cele două conturi corespondente:

D Alte rezerve C D Capital social C (-P) 3.000 3.000 (+P)

4) Se încasează de la clienŃi, prin casierie, suma de 4.000 lei. Această operaŃie economică se referă simultan la două elemente patrimoniale: - „Casa în lei" - element de activ, care înregistrează o creştere prin încasarea

sumei (creşte disponibilul din casieria entităŃii) - „ClienŃi" - element de activ, care înregistrează o micşorare prin încasarea sumei

(se diminuează creanŃa faŃă de clienŃi). Întrucât ambele elemente patrimoniale se reflectă printr-un cont distinct, rezultă

că operaŃia se înregistrează simultan cu aceeaşi sumă în cele două conturi corespondente (contul „Casa în lei" şi contul „ClienŃi").

Care cont se va debita şi care se va credita?

74

Contul „Casa în lei" - de activ, înregistrând o creştere, conform Regulii de activ se va debita, iar contul „ClienŃi" - de activ, înregistrând o micşorare, conform Regulii de activ se va credita.

CorespondenŃa celor două conturi va fi: "Casa în lei" = "ClienŃi" 3.000

+A -A unde:

+A = arată creşterea de activ a disponibilului din casierie -A = arată micşorarea de activ a creanŃei faŃă de clienŃi

Pentru a plasa operaŃiunea exemplificată - în cadrul modificărilor bilanŃiere intervenite în patrimoniul întreprinderii, vom observa că ea se circumscrie relaŃiei:

A + X - X = P, deci este o mişcare permutativă care generează o modificare de structură a activului.

Iată cum se reflectă schematic, operaŃia economică amintită, simultan, în cele două conturi corespondente:

D Casa în lei C D ClienŃi C (+A) 4.000 4.000 (-A)

Pentru a concluziona, avem următoarele definiŃii: * Utilizarea contului este determinată de existenŃa sau apariŃia unei structuri

patrimoniale. * A debita un cont înseamnă a înscrie o sumă în debitul lui, aceasta devenind sold

iniŃial debitor sau sumă debitoare. * A credita un cont înseamnă a înscrie o sumă în creditul lui, aceasta devenind

sold iniŃial creditor sau sumă creditoare. * Debitarea unui cont se face în corespondenŃă cu creditarea unui alt cont (sau

mai multor conturi), cu aceeaşi sumă (conform principiului dublei înregistrări) * Creditarea unui cont se face în corespondenŃă cu debitarea altui cont (sau mai

multor conturi), cu aceeaşi sumă (conform principiului dublei înregistrări).

6.3. Analiza contabilă, formula contabilă şi articolul contabil Este cunoscut faptul că analiza reprezintă o metodă ştiinŃifică de cercetare a unui

fenomen având la bază descompunerea întregului şi examinarea fiecărui element component.

În mod particular, analiza contabilă a unei operaŃii economice constă în cercetarea detaliată a acesteia pe bază de documente, prin descompunerea ei în elemente componente, în vederea stabilirii modificărilor pe care le produce (creşteri sau micşorări ale elementelor patrimoniale) şi a conturilor corespondente (debitoare şi creditoare), în care urmează a se înregistra operaŃia concomitent şi cu aceeaşi sumă.

Efectuarea analizei contabile presupune parcurgerea următoarelor etape: 1) Stabilirea naturii şi conŃinutului operaŃiei care se supune analizei (la ce se referă

operaŃia: plată, încasare, cumpărare de bunuri, vânzare de bunuri, realizare de produse finite, consum de materie primă etc);

2) Precizarea modificărilor pe care le produce operaŃia (elementele de activ şi de pasiv care se modifică, sensul modificării - creştere sau micşorare, conŃinutul economic al modificărilor - creştere de stocuri, diminuare de creanŃe, creştere de datorii, diminuare de disponibil în cont, creştere de disponibil în casă etc);

75

3) Stabilirea conturilor corespondente care să reflecte modificarea elementelor patrimoniale (conturi de activ, de pasiv sau ambele);

4) Aplicarea regulilor de funcŃionare a conturilor, pentru a putea stabili ce conturi se debitează şi ce conturi se creditează.

Exemplu: Se plătesc angajaŃilor, prin casieria întreprinderii, salariile în valoare de 8.000 lei.

Să supunem această operaŃie economică analizei contabile, conform etapelor prezentate:

1) operaŃia se referă la efectuarea unei plăŃi: - plata salariilor către angajaŃi, efectuată prin casierie. 2) operaŃia afectează două elemente patrimoniale: - datoria întreprinderii faŃă de angajaŃi privind salariile cuvenite acestora (element

de pasiv); - disponibilul în casieria întreprinderii (element de activ). Cele două elemente patrimoniale se modifică astfel: - elementul de pasiv înregistrează o micşorare: prin plata salariilor către angajaŃi,

scade datoria întreprinderii faŃă de aceştia; - elementul de activ înregistrează o micşorare: prin plata salariilor către angajaŃi,

scade disponibilul din casieria întreprinderii. 3) operaŃia se reflectă prin două conturi corespondente, specifice fiecărui element

patrimonial: - contul „Personal - remuneraŃii datorate" - de pasiv; - contul „Casa în lei" - de activ. 4) Pentru a stabili care dintre cele două conturi se va debita şi care se va credita,

aplicăm regulile de funcŃionare a conturilor: - contul de pasiv „Personal - salarii" - întrucât elementul de pasiv înregistrează o

micşorare, conform Regulii de pasiv, se va debita. - contul de activ „Casa în lei" - întrucât elementul de activ înregistrează o

micşorare, conform Regulii de activ, se va credita. Astfel, din punct de vedere contabil, operaŃia economică se va înregistra:

„Personal - salarii datorate" = „Casa în lei" 8.000 -P = -A

Tocmai am scris o formulă contabilă! Deci, scopul final al analizei contabile a unei operaŃii economice - îl constituie

transcrierea acesteia prin intermediul unei formule contabile. Ce este, de fapt, o formulă contabilă? Este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaŃii economice prin conturile

corespondente, pe baza dublei înregistrări şi sub formă de egalitate valorică. Elementul de noutate, faŃă de exemplele de Ia subcapitolul anterior (când, de fapt,

am scris tot formule contabile), îl constituie, scrierea în partea dreaptă a egalităŃii dintre conturile corespondente - a sumei care se înregistrează simultan în conturi, prin producerea operaŃiei economice.

Aşa cum se observă, contul care se debitează se trece în partea stângă a egalităŃii, iar contul care se creditează se trece în partea dreaptă a egalităŃii.

Evident, suma - deşi se scrie o singură dată - se va înregistra atât în debitul unui cont, cât şi în creditul celuilalt cont.

Trebuie menŃionat faptul că semnul „=" evidenŃiază corespondenŃa dintre cele două conturi în care se înregistrează operaŃiunea economică bazată pe principiul dublei

76

înregistrări şi faptul că între cele două părŃi ale formulei contabile există egalitate, indiferent câte conturi intervin în prezentarea acestuia.

Formulele contabile se pot clasifica după două criterii, astfel: 1. După numărul conturilor corespondente din care sunt formate, există:

- formule contabile simple; - formule contabile compuse. Formula contabilă simplă - este aceea în care corespondenŃa conturilor se stabileşte

între un singur cont care se debitează (cont debitor) şi un singur cont care se creditează (cont creditor).

Formula contabilă din exemplul anterior este o formulă contabilă simplă. Formula contabilă compusă - este aceea în care corespondenŃa se stabileşte fie între

un singur cont debitor şi mai multe conturi creditoare, fie între mai multe conturi debitoare şi un singur cont creditor.

Ea este specifică acelor operaŃii economice care afectează simultan mai mult de două elemente patrimoniale.

In acest caz, pentru a reprezenta grafic faptul că pe debit sau pe credit, există mai multe conturi, se utilizează semnul „%" - care se citeşte „următoarele" (în sensul că, urmează mai multe conturi care se debitează sau se creditează).

Exemplu: Se achită din contul bancar următoarele datorii - către furnizori 2.000 lei, impozit pe profit 3.000 lei şi TVA de plată 1.000 lei.

TOTAL PLĂłI = 6.000 lei. Să efectuăm analiza contabilă a acestei operaŃii economice: a) Natura operaŃiei: plata unor datorii din contul bancar. b) Elementele patrimoniale afectate: - datoria către furnizori - în sensul micşorării ei (pasiv); - datoria către bugetul statului privind impozitul pe profit - în sensul micşorării ei

(pasiv); - datoria către bugetul statului privind TVA - în sensul micşorării ei (pasiv); - disponibilul în cont-în sensul micşorării lui (activ). c) Conturile utilizate: „Furnizori" (pasiv); „Impozit pe profit" (pasiv); „TVA de

plată" (pasiv) şi „Conturi la bănci în lei" (activ). d) Se debitează cele 3 conturi de pasiv şi se creditează contul de activ. Deci, vom avea:

% = Conturi la bănci în lei 6.000 (suma totală) Furnizori

Impozit pe profit TVA de plată

2.000 3.000 1.000

Schematic, corespondeŃa conturilor va fi:

D Furnizori C (-P) 2.000 D Impozit pe profit C (-P) 2.000

77

D TVA de plată C (-P) 1.000 D Conturi la bănci în lei C 6.000 (-A)

Din formula contabilă compusă, observăm că - în dreptul fiecărui cont se înscrie suma ce produce modificarea elementului patrimonial respectiv, astfel încât - şi în acest caz, egalitatea valorică se menŃine!

Similar, putem avea formule contabile compuse - în care avem mai multe conturi creditoare: Cont debitor = % Suma totală

Cont creditor Suma parŃială Cont creditor Suma parŃială etc etc

2) După scopul pentru care se întocmesc, avem: - formule contabile de înregistrare curentă; - formule contabile de stornare. Formula contabilă de înregistrare curentă - este aceea care se întocmeşte pentru

înregistrarea operaŃiilor economice obişnuite - şi care are cea mai mare frecvenŃă în evidenŃa contabilă.

Formulele din exemplele anterioare (simple şi compuse) se încadrează în această categorie. Caracteristic acestor formule este faptul că înscrierea sumelor şi înregistrarea lor în conturi se face în negru.

Ce înŃelegem prin sumă în negru? In contabilitate, suma în negru se scrie cu culoare obişnuită (pix albastru sau

cerneală) - şi are semnificaŃia unei sume care se adună (cu semnul imaginar „+"). Sumele înscrise în formulele contabile din exemplele prezentate, sunt sume în negru. Formula contabilă de stornare - este aceea care se întocmeşte în situaŃii deosebite,

atunci când se doreşte corecŃia (rectificarea) unor sume anterior înregistrate în conturi. Anularea unei înregistrări anterioare se realizează de asemenea printr-o înregistrare de stornare.

Deci, aceste formule reflectă operaŃii economice cu caracter special. Stornarea (corecŃia) se poate face fie cu sume în negru, fie cu sume în roşu. a) Stornarea cu sume în negru (care se adună, aşa cum am văzut mai sus) - are loc

atunci când - formula contabilă anterioară - se anulează, deci, se inversează - contul debitor devenind creditor, iar contul creditor devenind debitor. Efectul constă în dispariŃia sumei respective din conturi.

Exemplu: Se înregistrează cumpărarea de materii prime de la furnizori în valoare de 1.000 lei. Conform analizei contabile, parcurgând etapele necesare, ajungem la formula contabilă simplă:

I. „Materii prime" = „Furnizori" 1.000 Ulterior, se constată că formula contabilă a fost eronat stabilită, dorindu-se

anularea ei. Contul „Materii prime" se va credita, iar contul „ Furnizori" se va debita, cu aceeaşi sumă în negru:

II. .Furnizori" = „Materii prime" 1.000 Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare în negru, vom

avea: D Materii prime C D Furnizori C (I) 1.000 1.000 (II) (II) 1.000 1.000 (I) RD 1.000 RC 1.000 RD 1.000 RC 1.000

78

TSD 1.000 TSC 1.000 TSD 1.000 TSC 1.000

Cele două linii paralele evidenŃiază soldarea (închiderea) celor 2 conturi. Deci, prin formula contabilă de stornare în negru, sumele înregistrate iniŃial, au fost anulate, aşa cum am dorit.

a) Stornarea cu sume în roşu Ce înŃelegem prin sumă în roşu? În contabilitate, suma în roşu se scrie cu coloare

roşie, sau cu culoare obişnuită (albastru) - dar încadrată în chenar - şi are semnificaŃia unei sume care se scade (cu semnul imaginar „-").

In acest caz, anularea unei formule contabile anterioare se face prin transcrierea ei identică (contul debitor rămâne debitor, iar cel creditor rămâne creditor), dar cu suma în roşu!

Exemplu: Considerăm că formula anterioară, I. „Materii prime" = „Furnizori" 1.000 fiind eronată, se stornează cu suma în roşu. Vom avea: II „Materii prime" = „Furnizori" 1.000 Schematic, pentru a vedea efectul formulei contabile de stornare în roşu, vom avea:

D Materii prime C D Furnizori C (I) 1.000 1.000 (I) (II) 1.000 1.000 (II) RD 0 RC 0 RD 0 RC 0 TSD 0 TSC 0 TSD 0 TSC 0

Constatăm că, şi în acest caz, cele două conturi se soldează (se închid). Şi în cazul formulei contabile de stornare în roşu, sumele înregistrate iniŃial se

anulează, aşa cum am dorit. De preferat este ca, prin aplicarea unei analize contabile corecte, să se ajungă la

scrierea unor formule contabile corecte şi implicit la înregistrarea corectă a sumelor în conturi, fără a apela la formulele contabile de stornare.

Există şi operaŃii, care prin natura lor economică - necesită formule contabile de stornare.

Înregistrarea unei operaŃii economice cu ajutorul formulei contabile poartă numele de înregistrare cronologică, întrucât fiecare operaŃie economică se înregistrează în conturi la data înfăptuii ei.

Înregistrarea unei operaŃii economice schematic, cu ajutorul T-urilor se numeşte înregistrare sistematică şi serveşte la întocmirea BalanŃei de verificare (ea completează înregistrarea cronologică).

Ce reprezintă Articolul contabil? Reprezintă un instrument de lucru - cu ajutorul căruia se identifică în timp şi spaŃiu

o operaŃie economică ce produce modificarea patrimoniului sau a structurii acestuia. El vine, de fapt, să completeze formula contabilă, adăugându-i elemente supli-

mentare: - data efectuării înregistrării contabile - respectiv anul, luna şi ziua în care a avut

loc operaŃia economică. - explicaŃia operaŃiei economico-financiare - redată prin cuvinte, în mod concis,

având în vedere felul operaŃiei şi documentul justificativ ce a stat la baza acesteia. Exemplu: Cumpărarea de materii prime în valoare de 3.000 lei.

79

Articol contabil Data ExplicaŃia Formula contabilă Suma

01.02.2010 Cumpărare de materii prime de la furnizori pe baza facturii primite şi a notei de intare recepŃie întocmite

Materii prime = Furnizori 3.000

Dacă formula contabilă este simplă, vorbim de un articol contabil simplu, iar dacă este compusă, de un articol contabil compus.

În acelaşi mod putem avea: - articole contabile curente (pentru operaŃii obişnuite); - articole contabile de stornare (pentru operaŃii de stornare). Schematic, etapele

analizei contabile sunt:

6.4. Sistemul de conturi Planul General de Conturi. Aşa cum am arătat, fiecare cont reflectă un singur element patrimonial sau mai

multe elemente patrimoniale de aceeaşi natură. Având în vedere - multitudinea elementelor patrimoniale, apare necesitatea ordonării lor pe clase, grupe şi subgrupe, care să facă posibilă realizarea unei evidenŃe contabile clare.

Există astfel, mai multe criterii de clasificare a conturilor: a) După conŃinutul lor economic avem: - conturi de mijloace economice; - conturi de surse economice (inclusiv rezultate financiare); - conturi de procese economice (cheltuieli şi venituri). b) După funcŃia lor contabilă, avem: - conturi de activ, ce funcŃionează după regula de activ; - conturi de pasiv, ce funcŃionează după regula de pasiv. c) După sfera lor de cuprindere avem: - conturi sintetice; - conturi analitice (care vin să detalieze conturile sintetice). d) După finalitatea informaŃiilor pe care le furnizează, avem: - conturi de gestiune externă, ce furnizează informaŃii pentru întocmirea bilanŃului,

destinate terŃilor (organe de control, bănci, furnizori, clienŃi etc.) - conturi de gestiune internă, ce furnizează informaŃii cu caracter intern, conducerii

întreprinderii. Analiză contabilă Cele mai importante criterii de clasificare sunt primele două, fapt pentru care le

vom detalia.

80

I. Conturile de mijloace economice sunt clasificate astfel: 1) conturi de active imobilizate - reprezentate prin clasa de conturi nr.2. - conturi de imobilizări necorporale (activ); - conturi de imobilizări corporale (activ); - conturi de imobilizări financiare (activ); - conturi rectificative privind imobilizările - ce reflectă amortizări şi provizioane de

depreciere (pasiv). 2) conturi de active circulante: - conturi de stocuri (mijloace circulante, materiale) - reprezentate prin clasa de

conturi 3 (activ); - conturi de creanŃe (mijloace economice în decontare) - reprezentate prin clasa de

conturi 4 (activ); - conturi de trezorerie (mijloace circulante băneşti) - reprezentate prin clasa de

conturi 5 (activ); - conturi rectificative privind activele circulante - ce reflectă, diferenŃe de preŃ şi

provizioane de depreciere (pasiv) - reprezentate prin conturi de clasele 3,4,5. II. Conturile de surse economice - conturi de surse proprii - reflectate prin clasa de conturi l (pasiv); - conturi de surse străine (împrumuturi pe termen mediu şi lung) - reflectate prin

clasa de conturi l (pasiv); - conturi de surse temporare (datorii pe termen scurt) - reflectate prin clasa de

conturi 4 (pasiv). III. Conturi de procese economice. - conturi de cheltuieli - reflectate prin clasa de conturi 6 (activ); - conturi de venituri - reflectate prin clasa de conturi 7 (pasiv). • Toate categoriile de conturi enumerate se reunesc într-un tabel general – utilizat

obligatoriu de către agenŃii economici - numit Planul de Conturi General. Acesta se structurează pe 9 clase de conturi, după conŃinutul lor economic, astfel: Clasa 1 = Conturi de capitaluri. Cea mai mare parte dintre ele funcŃionează după

regula de pasiv. Conturile se creditează la constituirea surselor şi majorarea lor, se debitează la utilizarea surselor şi diminuarea lor, iar soldul creditor reflectă sursele existente, neutilizate încă.

Clasa 2 = Conturi de active imobilizate. Cea mai mare parte dintre ele funcŃionează după regula de activ. Conturile se debitează la intrarea imobilizărilor în patrimoniu şi la creşterea valorii acestora, se creditează la ieşirea lor din patrimoniu şi la diminuarea valorii acestora, iar soldul debitor reflectă imobilizările existente în patrimoniu.

Clasa 3 = Conturi de stocuri şi producŃie în curs de execuŃie. Cea mai mare parte dintre ele funcŃionează după regula de activ. Conturile se debitează la încărcarea gestiunii, se creditează la descărcarea gestiunii, iar soldul debitor reflectă stocurile existente în gestiune.

Clasa 4 = Conturi de terŃi. FuncŃionează parŃial după regula de activ, parŃial după regula de pasiv. Conturile de creanŃe sunt conturi de activ, care se debitează la înregistrarea creanŃelor, se creditează la încărcarea lor, iar soldul debitor reflectă creanŃele neîncasate. Conturile de datorie sunt conturi de pasiv care se creditează la înregistrarea datoriilor, se debitează la plata lor, iar soldul creditor reflectă datoriile neplătite.

Clasa 5 = Conturi de trezorerie. Cea mai mare parte dintre ele funcŃionează după regula de activ. Conturile se debitează cu încasările, se creditează cu plăŃile, iar soldul debitor reflectă disponibilităŃile băneşti existente.

81

Clasa 6 = Conturi de cheltuieli. FuncŃionează după regula de activ. Conturile se creditează în timpul lunii cu cheltuielile efectuate, iar la sfârşitul lunii se închid prin contul de rezultate, creditându-se cu aceleaşi sume. Ele nu prezintă niciodată sold.

Clasa 7 = Conturi de venituri. FuncŃionează după regula de pasiv. Conturile se creditează în timpul lunii cu veniturile realizate, iar la sfârşitul lunii se închid prin contul de rezultate, creditându-se cu aceleaşi sume. Ele nu prezintă niciodată sold.

Clasa 8 = Conturi speciale, denumite şi conturi în afara bilanŃului Clasa 9 = Conturi de gestiune (de calculaŃie) • Clasele de conturi de la 1 la 7 inclusiv, se reflectă periodic în balanŃa de verificare

şi bilanŃul contabil, ele conŃinând aşa-zisele conturi de gestiune externă. Acestea funcŃionează pe principiul dublei înregistrări (în partidă dublă), iar datele

furnizate de ele sunt destinate utilizatorilor din afara întreprinderii (bănci, acŃionari, organe de control etc).

Prin urmare, ne vom referi - prin aplicaŃiile pe care le vom parcurge, la aceste conturi.

• Clasa de conturi 8 - conŃine drepturi şi conturi speciale - care nu apar în balanŃă şi în bilanŃul contabil, ele reflectând obligaŃiile extrapatrimoniale ale întreprinderii.

• Clasa de conturi 9 - conŃine conturi de gestiune internă, care furnizează informaŃii conducerii întreprinderii - neapărând în balanŃă şi bilanŃ.

Cum este structurat Planul General de Conturi pentru a putea fi utilizat cu uşurinŃă?

Fiecare cont are atribuit un simbol format din mai multe cifre, astfel: - prima cifră indică clasa din care face parte; - a doua cifră indică grupa aparŃinând clasei; - a treia cifră indică simbolul contului aparŃinând grupei din cadrul clasei

respective; - a patra cifră indică simbolul subcontului - aparŃinând contului, din cadrul grupei,

din cadrul clasei respective. Exemplu: Simbolul contului „Maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru" este:

Scrierea formulelor contabile ce reflectă operaŃiile economice care modifică

patrimoniul, se realizează obligatoriu utilizând de o parte şi de alta a semnului „=", simbolul conturilor corespondente debitoare şi creditoare.

82

CAPITOLUL 7

CONłINUTUL ECONOMIC ŞI FUNCłIA CONTABILĂ A PRINCIPALELOR CONTURI UTILIZATE ÎN

CONTABILITATEA FINANCIARĂ

Pentru analiza structurală şi funcŃională a conturilor vom prezenta în cele ce urmează cele mai reprezentative conturi utilizate de entităŃile economice la înregistrarea principalelor operaŃiuni care intervin în activitatea sa, aferentă unui circuit economic. Vom avea în vedere principalele cicluri de operaŃii din activitatea unei entităŃi: EXPLOATARE, INVESTIłII, FINANłARE, TREZORERIE.

7.1. Contabilitatea operaŃiilor de exploatare

OperaŃiile ciclului de exploatare se identifică cu operaŃiile cu caracter ordinar, obişnuit şi repetitiv, pe termen scurt şi care contribuie la realizarea obiectului de activitate.

În entităŃile comerciale – fazele ciclului de exploatare sunt reduse, respectiv cumpărarea mărfurilor → stocajul mărfurilor în vederea revânzării → vânzarea mărfurilor.

În entităŃile industriale – durata ciclului de exploatare depinde de sectorul de activitate. În activitatea de producŃie utilajele şi echipamentele industriale, stocurile de materii prime şi materiale, sunt combinate sub acŃiunea factorului muncă. Stocurile de materii prime şi materiale consumabile se transformă în producŃie în curs de execuŃie şi apoi în produse finite. Vânzarea acestor produse asigură reconstituirea capitalului circulant (stocuri de materii prime şi materiale) sub formă de lichidităŃi, utilizate pentru reluarea ciclului de exploatare.

Ca atare, principalele operaŃiuni în cadrul componentei ciclului de exploatare sunt: A. OperaŃiunile cu stocuri (intrări şi ieşiri de stocuri) B. Mecanismul TVA C. Decontări cu terŃii debitori/creditori comerciali D. Decontări cu salariaŃii şi bugetul general consolidat

A. OperaŃiuni cu stocuri (intrări şi ieşiri de stocuri) Cele mai reprezentative stocuri sunt materiile prime, mărfurile, ambalajele,

produsele finite, producŃia în curs de execuŃie, obiectele de inventar. În cadrul entităŃilor, activele circulante materiale ocazionează numeroase operaŃii

care por fi grupate după conŃinutul lor în: operaŃii de aprovizionare şi conservare, operaŃii de eliberare din depozite şi inventariere. Aceste operaŃiuni sunt consemnate în diverse documente şi evidenŃe operative specifice. Aprovizionarea presupune întocmirea şi urmărirea documentelor, astfel:

- emiterea către furnizori a comenzii pe baza căreia se încheie contractul economic; - în anumite condiŃii, contractele economice sunt înlocuite de către furnizori prin

confirmarea de comandă; - în cadrul executării comenzii şi a contractului de aprovizionare, entitatea

cumpărătoare primeşte de la furnizor avizul de însoŃire şi/sau factura. Avizul de însoŃire a mărfii se emite pe măsura livrării, de către compartimentul vânzări şi serveşte ca document pentru eliberarea şi scăderea depozitului şi a bunurilor trimise către terŃi, fiind un document de însoŃire a bunurilor pe timpul transportului,

83

document pentru întocmirea facturii, document de primire în gestiunea cumpărătorului.

RecepŃia materialelor aprovizionate de la furnizori presupune: - recepŃia transportului – care se efectuează de către delegatul serviciului

aprovizionare al entităŃii cumpărătoare în momentul preluării transportului de la cărăuş. Dacă la recepŃie se constată lipsuri se întocmeşte un proces verbal de constatare, care se semnează de către cărăuş şi beneficiar;

- recepŃia cantitativă – se efectuează de către magazinerul care ia în gestiune materialele sosite;

- recepŃia calitativă – se efectuează de către un specialist (tehnolog sau merceolog) care întocmeşte buletinul de analiză.

La recepŃia valorilor materiale se întocmeşte Nota de recepŃie şi constatare de diferenŃe. În baza acestui document bunurile aprovizionate sunt încărcate în gestiune. Înmagazinarea bunurilor presupune:

- pentru predarea la magazie a bunurilor obŃinute din producŃie proprie sau tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul în cadrul aceleiaşi entităŃi se întocmeşte bonul de predare – transfer – restituire;

- în vederea eliberarea stocurilor de active circulante pentru consum se întocmeşte bonul de consum şi fişa limită de consum;

- pentru bunurile trimise spre prelucrare la terŃi – dispoziŃia de livrare sau avizul de însoŃire a mărfii pe care se face menŃiunea ”pentru prelucrare la terŃi”;

- livrarea de produse finite către terŃi se face pe baza facturii fiscale; - fişa de magazie – este un document de evidenŃă operativă a magaziei şi se

întocmeşte separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale.

În contabilitate, stocurile şi producŃia în curs de execuŃie sunt reflectate astfel: � valoric, în contabilitatea sintetică; � cantitativ şi valoric, cu unele excepŃii, în contabilitatea analitică; � cantitativ, în evidenŃa operativă de la locurile de depozitare.

Reflectarea în etalon bănesc a stocurilor şi a producŃiei în curs de execuŃie presupune evaluarea acestora, adică exprimarea lor valorică.

PreŃurile folosite la evaluarea activelor circulante înregistrate în contabilitate se numesc preŃuri de înregistrare. Ele pot fi diferite în funcŃie de opŃiunea entităŃilor patrimoniale şi de natura stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie, astfel: � materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, ambalajele şi baracamentele achiziŃionate din afara entităŃii pot fi reflectate în contabilitate la costul de achiziŃie, preŃul standard sau preŃul de facturare al furnizorului; � producŃia în curs de execuŃie, semifabricatele şi produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele şi alte bunuri produse de către unitatea patrimonială pot fi reflectate în contabilitate la cost de producŃie sau la preŃ standard; � animalele şi păsările sunt reflectate în contabilitate la costul de achiziŃie pentru cumpărările din afara entităŃii ori la costul de producŃie pentru bunurile provenite din producŃie proprie.

Astfel, din punct de vedere al naturii acestora stocurile se clasifică în următoarele categorii: 1. Materiile prime sunt bunuri care se consumă la prima utilizare, participă direct la obŃinerea produsului finit şi se regăsesc în acesta, integral sau parŃial, în forma iniŃială sau transformate.

84

2. Materialele consumabile participă sau ajută la procesul de fabricaŃie sau de exploatare, se consumă la prima utilizare, dar nu se regăsesc, de regulă, în produsul finit. 3. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt reprezentate prin bunuri care nu îndeplinesc una din condiŃiile necesare pentru a fi considerate imobilizări corporale, precum şi bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecŃie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele şi verificatoarele, SDV- urile, aparate de măsură şi control, matriŃele utilizate la execuŃia anumitor produse şi alte obiecte similare). 4. Produsele sunt elemente de natura bunurilor, lucrărilor şi serviciilor realizate în urma procesului de exploatare şi care au ca principală destinaŃie livrarea către terŃi. Asemenea active circulante materiale sunt reprezentate de semifabricate, produse finite şi produse reziduale. 5. Animalele şi păsările de natura stocurilor care, potrivit legii, nu sunt considerate mijloace fixe, se referă la animalele tinere şi la îngrăşat, animalele şi păsările crescute pentru producŃie şi reproducŃie. Acestora li se adaugă coloniile de albine. 6. Bunurile pe care le cumpără entitatea pentru a le vinde în starea în care au fost achiziŃionate sau după prelucrări nesemnificative sunt considerate mărfuri. Desfacerea acestora are loc prin societăŃi specializate în activităŃi de comerŃ cu ridicata (en gros) şi cu amănuntul (en detail) sau prin entităŃi care au ca obiect alte activităŃi decât comercializarea mărfurilor. 7. Ambalajele sunt bunurile folosite pentru asigurarea protecŃiei materiilor prime, materialelor, produselor finite, mărfurilor etc. pe timpul transportului şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială. 8. Din categoria activelor circulante materiale face parte şi producŃia în curs de execuŃie. Aceasta se referă la producŃia ce nu a parcurs toate fazele (stadiile) de prelucrare ale procesului tehnologic.

Stocurile, din punct de vedere al provenienŃei, pot fi privite sub două aspecte:

1. stocuri achiziŃionate de entitate din afara sa (materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, animale, mărfuri, ambalaje etc. cumpărate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie) sau intrate în gestiune pe alte căi (aport în natură al acŃionarilor/asociaŃilor la capitalul social, primite cu titlu gratuit, plusuri de inventar constatate la stocurile provenite din aprovizionări din afara entităŃii sau din alte surse etc.); 2. stocuri obŃinute din activitatea proprie (materiale de natura obiectelor de inventar, semifabricate, produse finite, produse reziduale, ambalaje, animale şi păsări etc.).

Pentru reflectarea în contabilitate a existenŃei, procurării şi utilizării stocurilor de

materii prime se utilizează contul 301 „Materii prime”. Din punct de vedere al funcŃiei economice, este un cont de active circulante, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu valoarea stocurilor de materii prime intrate în gestiunea entităŃii patrimoniale prin achiziŃionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), plus la inventariere (601) sau din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor de materii prime ieşite din gestiunea entităŃii patrimoniale, prin consum sau constatate lipsă la inventar (601), cu valoarea materiilor prime trecute le mărfuri spre a fi vândute (371), cu materiile prime ieşite prin donaŃie (6582) sau alte destinaŃii. Soldul debitor reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc la preŃul de înregistrare. Exemple:

1. S.C. ABC S.A. se aprovizionează pe bază de factură fiscală cu materii prime de la furnizori la cost de achiziŃie 500 lei.

85

Analiza contabilă: Această operaŃiune produce modificări atât în volumul activelor, cât şi în cel al

pasivelor, respectiv o creştere valorică a elementului de activ: materii prime cu suma de 500 lei, şi concomitent creşterea datoriilor faŃă de furnizor (element de pasiv) cu suma de 500 lei. Conturile corespondente sunt 301 “Materii prime” şi 401 “Furnizori”.

301 “Materii prime” 401 “Furnizori”

A P

+ +

D C

Formula contabilă:

301 = 401 500

2. S.C. ABC S.A. înregistrează consumul unor materii prime. Costul de achiziŃie al materiilor prime date în consum este de 200 lei, conform bonului de consum. Analiza contabilă:

Această operaŃiune generează modificări în sensul scăderii valorii stocului de materii prime cu suma de 200 lei şi concomitent cu creşterea valorică a cheltuielilor cu materiile prime cu aceeaşi sumă, respectiv de 200 lei. Conturile corespondente sunt 601 “Cheltuieli cu materiile prime” şi 301 “Materii prime”.

601 “Cheltuieli cu materiile prime” 301 “Materii prime”

A A

+ -

D C

Formula contabilă:

601 = 301 200

Contul 302 „Materiale consumabile” este utilizat pentru evidenŃa contabilă a materialelor consumabile; este un cont de active circulante, cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea stocurilor de materiale consumabile intrate în gestiunea entităŃii patrimoniale prin achiziŃionarea de la terŃi (401, 408, 542), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (758) sau din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor de materiale consumabile ieşite din gestiunea entităŃii patrimoniale prin consum (602), cu valoarea materialelor consumabile lipsă la inventar (602), cedate cu titlu gratuit (6582), sau alte destinaŃii. Soldul debitor reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc, la preŃuri de înregistrare. Exemple:

1. La înfiinŃarea S.C. ABC S.A. acŃionarii au adus ca aport la capital materiale consumabile în sumă de 1.000 lei, conform procesului verbal de predare-primire. Analiza contabilă:

Această operaŃiune produce modificări în volumul activului bilanŃier, respectiv o creştere a valorii elementului materiale consumabile cu suma de 1.000 lei, concomitent reducerea creanŃelor faŃă de acŃionari cu aceeaşi sumă, respectiv 1.000 lei. Conturile corespondente sunt 302 “Materiale consumabile” şi 456 “Decontări cu acŃionarii privind capitalul”.

302 “Materiale consumabile” 456 “Decontări cu acŃionarii/asociaŃii privind capitalul”

A A/P

+ -

D C

Formula contabilă:

86

302 = 456 1.000

2. S.C. ABC S.A. înregistrează darea în consum a întregului stoc de materiale consumabile în sumă de 1.000 lei, conform bonului de consum. Analiza contabilă:

Această operaŃiune generează modificări în sensul scăderii valorii stocului de materiale consumabile cu suma de 1.000 lei concomitent cu creşterea valorii cheltuielilor cu materialele consumabile cu aceeaşi sumă de 1.000 lei. Conturile corespondente sunt 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” şi 302 “Materiale consumabile”.

602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” 302“Materiale consumabile”

A A

+ -

D C

Formula contabilă:

602 = 302 1.000

3. Inventarierea efectuată la magazia de materiale consumabile a S.C. ABC S.A. arată un plus de 20 kg a 0,5 lei /kg cost de achiziŃie. Cauza acestui plus o constituie erorile de măsurare. Analiza contabilă:

Prin recunoaşterea plusului de inventar se majorează valoarea stocului disponibil la dispoziŃia entităŃii; contul de 302 “Materiale consumabile”cu funcŃie de activ se debitează. Simultan, pe baza plusului de inventar, entitatea înregistrează o economie la costurile materiilor prime date în consum, (A-). Contul 602 “Cheltuieli cu matrialele consumabile”, cu funcŃie de activ se creditează prin diminuare.

602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” 302 “Materiale consumabile”

A A

- +

C D

Formula contabilă: 302 = 602 10

Pentru înregistrarea în contabilitate a obiectelor de inventar se utilizează contul 303

“Materiale de natura obiectelor de inventar” - cont de active circulante, cu funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea obiectelor de inventar intrate în gestiune entităŃii patrimoniale, prin cumpărări de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (758) sau din alte surse. Se creditează cu valoarea obiectelor de inventar date în consum (603), restituite acŃionarilor (456), donate (6582), vândute ca atare (371) sau alte destinaŃii. Soldul debitor reprezintă valoarea la preŃ de înregistrare a obiectelor de inventar aflate în gestiunea entităŃii patrimoniale. Exemple:

1. S.C. ABC S.A. recepŃionează SDV-uri achiziŃionate cu factură fiscală de la furnizori la cost de achiziŃie 2.500 lei, plata urmând a avea loc ulterior. Analiza economică:

OperaŃia economică duce la creşterea valorii stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A+); contul 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” se debitează. Simultan şi cu aceeaşi sumă, din cumpărări se recunoaşte datoria comercială faŃă de furnizori (P+); contul 401 „Furnizori”, cu funcŃie de pasiv, se creditează cu majorarea datoriilor.

87

401 „Furnizori” 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”

P A

+ +

C D

Formula contabilă:

303 = 401 2.500

2. Se dau în folosinŃă SDV-uri în valoare de 1.250 lei, în baza bonului de consum. Analiza contabilă:

Darea în folosinŃă a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul 603 “Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar”, cu funcŃie contabilă de activ, se debitează cu majorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea valorii stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A-); contul 303 “Materialele de natura obiectelor de inventar”, cont de activ, se creditează.

603 303

A A

+ -

D C

Formula contabilă: 603 = 303 1.250

3. S.C. ABC S.A donează restul obiectelor de inventar, în sumă de 1.250 lei unei

instituŃii de învăŃământ, conform procesului verbal de donaŃie. Analiza contabilă:

Donarea materialelor de natura obiectelor de inventar duce la micşorarea valorii stocului de active, deci la creditarea contului 303 şi concomitent la debitarea contului 6582 „DonaŃii şi subvenŃii acordate”, cu creşterea altor cheltuieli de exploatare.

6582 303

A A

+ -

D C

Formula contabilă: 6582 = 303 1.250

Pentru înregistrarea în contabilitate a produselor finite obŃinute de entitate din

producŃie proprie se utilizează contul 345 “Produse finite”. După conŃinut economic este un cont de active circulante, iar după funcŃia contabilă cont de activ. Se debitează cu preŃul de înregistrare al produselor finite intrate în gestiune din producŃie proprie (711). Se creditează cu preŃul de înregistrare al produselor finite şi/sau produselor reziduale ieşite din gestiune spre vânzare (711) sau alte destinaŃii:

Soldul debitor reprezintă preŃul de înregistrare al semifabricatelor, produselor finite şi/sau produselor reziduale existente în stoc.

Contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” se utilizează pentru evaluarea corectă a costului de producŃie aferent producŃiei obŃinute. După funcŃia sa contabilă, este un cont bifuncŃional. Se creditează cu costul standard al producŃiei finite sau în curs de execuŃie şi cu diferenŃele de preŃ nefavorabile, calculate şi repartizate. Se debitează cu costul standard al producŃiei vândute, reluate în fabricaŃie şi cu diferenŃele de preŃ favorabile calculate şi repartizate. La sfârşitul perioadei, soldul debitor sau creditor al contului “Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” se preia la rezultatul exerciŃiului.

88

Exemple: 1. Pe baza raportului de producŃie şi a bonului de predare se transferă la depozit

produse la cost de producŃie efectiv 5.000 lei. Se majorează valoarea stocului de produse finite în depozit (A+); contul 345

„Produse finite”, cu funcŃie contabilă de activ, se debitează. Prin creditarea contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” (P+) este recunoscut costul producŃiei finite obŃinute. Analiza contabilă:

345 711

A A/P

+ +

D C

Formula contabilă: 345 = 711 5.000

2. Conform contractului şi facturii fiscale se vând o jumătate din produsele finite

obŃinute anterior, preŃul de vânzare 3.500 lei. Se facturează clienŃilor produse finite: Are loc creşterea creanŃelor faŃă de clienŃi (A+), iar contul 4111 „ClienŃi”, cu

funcŃie contabilă de activ, se debitează. Ca urmare a tranzacŃiei se recunoaşte un venit din exploatare (P+), iar contul 701 „Venituri din vânzarea produselor finit”e se creditează. Analiza contabilă:

4111 701

A P

+ +

D C

Formula contabilă: 4111 = 701 3.500

3. Se descarcă gestiunea pentru produsele finite vândute, la cost efectiv de 2.500

lei (5.000 lei / 2). Se recunosc cheltuielile aferente producŃiei vândute, contul 711 “Venituri aferente

costurilor stocurilor de produse” (P-) se debitează. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul 345 “Produse finite” se creditează. Analiza contabilă:

345 711

A A/P

- -

C D

Formula contabilă: 711 = 345 2.500

EvidenŃa existenŃei şi mişcării stocurilor de mărfuri în depozitele entităŃilor

economice se Ńine cu ajutorul contului de activ 371 “Mărfuri”. În debitul contului 371 "Mărfuri" se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor achiziŃionate (401, 408); valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor reprezentând aportul în natura al actionarilor şi asociaŃilor (456); valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (607, 758); valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoarea adaugată neexigibilă, în situaŃia în care evidenŃa mărfurilor se Ńine la preŃ cu amănuntul (378, 4428).

În creditul contului 371 "Mărfuri" se înregistrează: valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare şi lipsurile de inventar (607); valoarea adaosului comercial şi a taxei pe valoarea adaugată neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite din gestiune (378, 4428); valoarea donaŃiilor şi a pierderilor din calamităŃi (658, 671).

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea la preŃ de înregistrare a mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

89

Exemple

1. S.C. ABC S.A. se aprovizionează cu mărfuri de la furnizori la cost de achiziŃie 5.000 lei (conform facturii fiscale). Analiza contabilă:

Această operaŃiune produce modificări în volumul activelor şi pasivelor, respectiv o creştere valorică a elementului de activ mărfuri cu suma de 5.000 lei, şi concomitent creşterea obligaŃiilor faŃă de furnizor (element de pasiv) cu suma de 5.000 lei. Conturile corespondente sunt 371 “Mărfuri” şi 401 “Furnizori”.

371 “Mărfuri” 401 “Furnizori”

A P

+ +

D C

Formula contabilă:

371 = 401 5.000

2. Conform contractului şi facturii fiscale se vând o jumătate din mărfurile cumpărate anterior la preŃul de vânzare de 6.000 lei. Se facturează clienŃilor mărfurile vândute:

Are loc creşterea creanŃelor faŃă de clienŃi (A+), iar contul 4111 „ClienŃi”, cu funcŃie contabilă de activ, se debitează. Ca urmare a tranzacŃiei se recunoaşte un venit din exploatare (P+), iar contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” se creditează. Analiza contabilă:

4111 707

A P

+ +

D C

Formula contabilă:

4111 = 707 6.000

3. Se descarcă gestiunea pentru mărfurile vândute, la cost efectiv de 2.500 lei (5.000 lei / 2).

Se recunosc cheltuielile aferente mărfurilor vândute, contul 607 “Cheltuieli cu mărfurile vândute” (A+) se debitează. Concomitent, se reduce stocul de marfuri (A-), iar contul 371 “Mărfuri” se creditează. Analiza contabilă:

371 607

A A

- +

C D

Formula contabilă: 607 = 371 2.500

Evaluarea mărfurilor intrate în gestiune se poate face la: - costul de achiziŃie, pentru mărfurile cumpărate de la terŃi; - preŃul cu ridicata (practicat de unităŃile de desfacere a mărfurilor cu ridicata),

format prin adăugarea la costul de achiziŃie a marjei comerciantului (adaosul comercial); - preŃul cu amănuntul (practicat de unităŃile de desfacere cu amănuntul a

mărfurilor), format prin adăugarea la costul de achiziŃie a marjei comerciantului şi a taxei pe valoarea adăugată.

90

Pentru evidenŃa adaosului comercial (marjei comerciantului) aferent mărfurilor din unităŃile comerciale intervine contul rectificativ 378 “DiferenŃe de preŃ la mărfuri”, care înregistrează în credit valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune (371), iar în debit valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune (371). Soldul contului reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei.

EvidenŃa deprecierii stocurilor de natura materiilor prime, materialelor şi produselor se Ńine cu ajutorul conturilor de ajustări din grupa 39. Sunt conturi rectificative de active, cu funcŃie contabilă de pasiv. Se creditează cu constituirea ajustărilor pe seama cheltuielilor (6814), ca urmare a deprecierii stocurilor (valoarea realizabilă < valoarea de intrare) şi se debitează cu sumele aferente ajustărilor anulate în exerciŃiul următor sau rămase fără obiect, prin creditul conturilor de venituri (7814). Soldul creditor al conturilor de ajustări reprezintă valoarea ajustărilor aferente stocurilor la finele exerciŃiului.

Exemplu:

S.C. ABC S.A. deŃine un stoc de lemne achiziŃionat în cursul anului în valoare de 1.000 lei. La sfârşitul exerciŃiului, valoarea de piaŃă a acestui stoc este de numai 800 lei.

Entitatea recunoaşte la sfârşitul anului pierderea datorată diminuării valorii de 200 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu constituirea unui provizion pentru depreciere (P+). Contul 6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustări pentru deprecierea activelor circulante”, cont de activ, se debitează cu creşterea cheltuielii, iar contul 3921 „Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile”, cont rectificativ de active, cu funcŃie contabilă de pasiv, se creditează cu reducerea valorii stocurilor de materiale consumabile. Analiza contabilă:

3921 6814

P A

+ +

C D

Formula contabilă:: 6814 = 3921 200

B. Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată, impozit indirect ataşat consumului, este aferentă

transferului de proprietate asupra bunurilor, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări. Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozit direct (afectează cheltuielile entităŃilor şi, implicit, profitul acesteia), taxa pe valoarea adăugată nu afectează cheltuielile sau veniturile firmelor. Acestea fac doar oficiul de a plăti sau de a primi taxa pe valoarea adăugată de la stat. Consumatorul final suportă acest impozit.

De exemplu, un angrosist cumpără bunuri, lucrări sau servicii de la furnizori, contabilizând separat costul bunului achiziŃionat de taxa pe valoarea adăugată aferentă. La rândul său, el revinde bunurile unui client, comerciant en detail, înregistrând separat preŃul de vânzare (ca un venit) de TVA-ul aferentă preŃului. DiferenŃa între taxa primită de la client (TVA colectată) şi taxa plătită furnizorilor (TVA deductibilă) o plăteşte statului (TVA de plată) în cazul în care prima este mai mare sau o primeşte de la stat (TVA de recuperat) în situaŃia inversă.

În România cota de TVA este de 19 %, cu excepŃia operaŃiilor de export şi transport internaŃional de persoane care sunt impozabile cu cota zero. TVA se plăteşte lunar sau trimestrial până la data de 25 a lunii următoare, dată după care se percep penalizări pentru întârziere de 0,1% pe zi. TVA este înscrisă separat în factura fiscală; pe baza

91

facturilor se întocmesc jurnalul de cumpărări şi jurnalul de vânzări, documente ce stau la baza înregistrării şi declarării TVA-ului.

OperaŃiunile supuse TVA sunt livrarea de bunuri mobile, prestări servicii şi transferul proprietăŃii bunurilor imobile. Sunt scutite de TVA: unităŃile sanitare, de asistenŃă socială, organizaŃiile de handicapaŃi, liberii profesionişti, gospodăriile agricole individuale, societăŃile de asigurare etc.

Nu se calculează TVA asupra următoarelor operaŃiuni: aport în natură la capital, plata primelor de asigurare, importul de maşini şi utilaje pentru investiŃii etc.

Contul cu ajutorul căruia se evidenŃiază taxa pe valoarea adăugată este contul sintetic de gradul I, 442 “Taxa pe valoarea adăugată”, cont ce se desfăşoară pe mai multe sintetice de gradul II:

4423 ”TVA de plată” 4424 ”TVA de recuperat” 4426 ”TVA deductibilă” 4427 ”TVA colectată” 4428 ”TVA neexigibilă” Contul 4426 “TVA deductibilă” - se foloseşte pentru evidenŃa taxei pe valoarea

adăugată înscrisă în facturile furnizorilor pentru bunurile, lucrările şi serviciile achiziŃionate de unitate, deductibilă din punct de vedere fiscal.

După funcŃia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă, potrivit legii (401, 404, 5121 sau 4427 în cazul în care se aplică taxarea inversă). Se creditează cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adăugată (4427), cu sumele reprezentând TVA deductibilă ce depăşesc valoarea TVA colectată ce urmează a se încasa de la bugetul statului (4424) etc. La sfârşitul perioadei contul se închide, deci nu prezintă sold.

Contul 4427 “TVA colectată”- se foloseşte pentru evidenŃa sumelor datorate de entităŃile patrimoniale bugetului de stat, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de produse şi mărfuri, prestărilor de servicii sau executărilor de lucrări.

După funcŃia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile fiscale emise către clienŃi sau alte documente legale reprezentând vânzări de produse, mărfuri, prestări de servicii şi executări de lucrări (4111, 461, 5311) etc. Se debitează cu sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă (4426), cu taxa pe valoarea adăugată de plată datorită bugetului de stat (4423). La sfârşitul perioadei contul se închide, deci nu prezintă sold.

Contul 4423 “TVA de plată” - este folosit pentru evidenŃa taxei pe valoarea adăugată de plătit bugetului de stat. După funcŃia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu diferenŃele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoarea adăugată colectată, mai mare, şi taxa pe valoarea adăugată deductibilă, mai mică (4427). Se debitează cu sumele plătite bugetului de stat reprezentând taxa pe valoarea adăugată (5121) sau cu TVA de recuperat compensată (4424). Soldul creditor reprezintă TVA de plată.

Contul 4424 ”TVA de recuperat”- este un cont de activ şi Ńine evidenŃa TVA de recuperat de către entităŃile patrimoniale de la bugetul statului. Se debitează cu diferenŃa dintre TVA deductibilă (4426) mai mare şi TVA colectată (4427) mai mică. Se creditează cu sumele încasate de la bugetul statului reprezentând TVA cuvenită pe baza cererii de rambursare (512), cu suma ce reprezintă TVA cuvenită de la buget, neîncasată până la finele perioadei şi compensată în perioada următoare cu TVA datorată bugetului (4423). Soldul debitor reflectă contravaloarea TVA de recuperat de la bugetul statului (creanŃa entităŃii faŃă de stat).

92

Contul 4428 ”TVA neexigibilă”- este un cont bifuncŃional. Se creditează cu TVA neexigibilă rezultată din vânzări cu plata în rate sau pentru prestaŃii efectuate şi nefacturate clienŃilor. Se debitează cu TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor făcute cu plata în rate şi aprovizionărilor pentru care nu au sosit facturile furnizorilor. Soldul reprezintă sume în aşteptare care, pe măsură ce devin exigibile, se trec în debitul contului TVA deductibilă, pentru cumpărări sau în creditul contului TVA colectată, pentru vânzări. Exemple:

1. S.C. ABC S.A. se aprovizionează pe bază de factură fiscală cu materii prime de la furnizori la cost de achiziŃie 2.000 lei, TVA 19%.

Această operaŃiune produce modificări în volumul activelor şi pasivelor, respectiv o creştere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 2.000 lei, TVA deductibilă cu suma de 380 şi concomitent creşterea obligaŃiilor faŃă de furnizor (element de pasiv) cu suma de 2.380 lei.

Conturile corespondente sunt 301 “Materii prime”, 4426 „TVA deductibilă” şi 401 “Furnizori”.

301 4426 401

A A P

+ + +

D D C

Formula contabilă: %

301 4426

= 401 2.380 2.000 380

2. Conform contractului şi facturii fiscale se vând produse finiteclienŃilorla preŃul

de vânzare 20.000 lei, TVA 19%. Are loc creşterea creanŃelor faŃă de clienŃi (A+), iar contul „ClienŃi”, cu funcŃie

contabilă de activ, se debitează. Ca urmare a tranzacŃiei se recunoaşte un venit din exploatare (P+), iar contul „Venituri din vânzarea produselor finite” se creditează. Se colectează TVA şi deci de creditează contul 4427 “TVA colectată” pentru suma de 3.800 lei. Analiza contabilă:

4111 701 4427

A P P

+ + +

D C C

Formula contabilă: 4111 = %

701 4427

23.800 20.000 3.800

3. La sfârşitul lunii se regularizează TVA-ul. Această operaŃiune presupune

închiderea conturilor 4426 şi 4427 ( unul prin celălalt) şi determinarea diferenŃei dintre TVA colectată şi TVA deductibilă care, după caz, poate fi TVA de recuperat sau de plătă. Se întâlnesc următoarele situaŃii:

a. TVA colectată = 10.000 lei şi TVA deductibilă = 6.000 lei. Când valoarea TVA colectată > valoarea TVA deductibilă => TVA de plată Analiza contabilă:

4426 “TVA deductibilă ” A - C

93

4427 “TVA colectată” 4423 “TVA de plată”

P P

- +

D C

Formula contabilă:

10.000 4427 = % 4423 4426

4.000 6.000

b. TVA colectată = 1.500 lei şi TVA deductibilă = 4.500 lei.

Când valoarea TVA colectată < valoarea TVA deductibilă => TVA de recuperat Analiza contabilă:

4426 “TVA deductibilă ” 4427 “TVA colectată” 4424 “TVA de recuperat”

A P A

- - +

C D D

Formula contabilă:

4.500 % 4424 4427

= 4426 3.000 1.500

c. TVA colectată = TVA deductibilă = 2.000 lei, atunci:

Analiza contabilă:

4426 4427

A P

- -

C D

Formula contabilă: 4427 = 4426 2.000

C. Decontările cu terŃii

NoŃiuni generale privind creanŃele şi datoriile În vederea desfăşurării activităŃii economice, între entităŃile patrimoniale se

realizează schimburi de valori care dau naştere la creanŃe şi datorii. În general, prin creanŃă se înŃelege “dreptul creditorului de a primi la un anumit termen o sumă de bani sau alte bunuri economice”.

CreanŃele pot fi definite şi ca fiind “valori economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor personae fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent, care poate fi sub formă de bani, bunuri sau servicii. Pe scurt, creanŃele sunt valori de primit”.

CreanŃele sunt elemente patrimoniale de activ care iau naştere la avansarea temporară a unor bunuri sau valori altor persoane fizice sau juridice şi se lichidează la încasarea lor.

Se pot clasifica după mai multe criterii, astfel: 1. după natura operaŃiilor care le generează pot fi:

- creanŃe comerciale;

94

- creanŃe financiare; - alte creanŃe.

2. după conŃinutul economic şi obiectul creanŃelor pot fi: - creanŃe asupra clienŃilor pentru produse vândute, lucrări executate şi servicii

prestate; - creanŃe asupra furnizorilor generate de avansurile acordate anticipat de către

cumpărători; - creanŃe generate de deŃinerea unor bilete la ordin, cupoane, bonuri de tezaur; - diverse creanŃe asupra debitorilor provenite din operaŃii necomerciale.

Datoriile reprezintă “obligaŃiile pe termen scurt ale entităŃii, respectiv surse atrase

la finanŃarea activităŃii acesteia”. Denumite şi “fonduri furnizate de terŃi”, ele se concretizează în angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor şi sunt elemente patrimoniale de pasiv care iau naştere la apariŃie şi se lichidează la plata lor”. Se pot clasifica după mai multe criterii, astfel: 1. după natura operaŃiilor ce le generează pot fi:

- datorii comerciale; - datorii financiare; - datorii fiscale; - datorii salariale şi sociale; - alte datorii.

2. după conŃinutul economic şi obiectul datoriilor pot fi: - datorii faŃă de furnizori; - datorii faŃă de clienŃi pentru avansurile primite de la aceştia; - datorii faŃă de buget; - datorii din efecte comerciale; - datorii faŃă de salariaŃi; - datorii faŃă de asigurările şi protecŃia socială; - datorii faŃă de acŃionari; - alte datorii.

În documentele de sinteză (bilanŃ), situaŃia creanŃelor şi datoriilor este prezentată folosind următoarea grupare: � creanŃele:

- creanŃe din active imobilizate; - creanŃe din active circulante; - cheltuieli înregistrate în avans.

� datoriile: - datorii financiare şi asimilate; - alte datorii; - venituri înregistrate în avans.

În funcŃie de nevoia de informaŃii, în contabilitatea analitică creanŃele şi datoriile se împart astfel:

� creanŃele:

a. în funcŃie de termenul de încasare: - creanŃe de încasat pe termen lung (peste un an); - creanŃe de încasat pe termen scurt (sub un an).

b. în funcŃie de moneda în care se formează: - creanŃe în lei (clienŃi interni);

95

- creanŃe în devize (clienŃi externi). c. în funcŃie de raporturile avute cu societăŃile:

- creanŃe asupra societăŃilor din cadrul grupului; - creanŃe din afara grupului.

� datoriile: a. datorii pe termen lung, mijlociu sau scurt; b. datorii în lei sau devize; c. datorii faŃă de unităŃile din cadrul grupului şi faŃă de cele din afara grupului.

Evaluarea creanŃelor şi datoriile se face în momentul apariŃiei lor la valoarea

nominală, astfel: � la data apariŃiei datoriilor, cu sumele în lei datorate; � la data apariŃiei creanŃelor, cu sumele în lei, de încasat ori de decontat.

Valoarea nominală a datoriilor şi creanŃelor entităŃilor este dată de suma înscrisă în

documentele în care consemnează apariŃia lor. CreanŃele şi datoriile în devize se înregistrează în contabilitate în lei, la cursul de

schimb în vigoare la data efectuării operaŃiilor prin care acestea s-au constituit. Pe măsura lichidării lor - a plăŃii datoriilor şi a încasării creanŃelor în devize – diferenŃele de curs valutar între data înregistrării lor şi data încasării/plăŃii, se înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz.

Dacă la sfârşitul exerciŃiului financiar datoriile şi creanŃele în valută nu sunt lichidate, se face corecŃia lor în funcŃie de cursul valutar existent la finele anului.

Pentru a evidenŃia modalitatea de organizare a documentaŃiei primare ce reflectă operaŃiunile cu terŃii într-o entitate patrimonială, în funcŃie de categoria în care se încadrează terŃii, documentele specifice care constituie suportul de consemnare şi înregistrare în contabilitate a datoriilor sunt: � pentru relaŃiile cu furnizorii:

� datorii: - naşterea datoriei – factură fiscală; - stingerea datoriei prin plată – filă de cec, ordin de plată, chitanŃă fiscală,

bon fiscal; � creanŃe:

- realizate prin efecte comerciale – trată, bilet la ordin etc. - prin avansuri acordate – filă de cec, ordin de plată;

� pentru relaŃiile cu clienŃii: � creanŃe:

- naşterea creanŃei – factura fiscală; - stingerea creanŃei prin încasare – filă de cec, ordin de plată, chitanŃă fiscală,

bon fiscal; � datorii:

- realizate prin efect comercial – trată, bilet la ordin; - avansuri primite – filă cec, ordin de plată;

� pentru relaŃiile cu personalul entităŃii patrimoniale: � datorii:

- pentru salarii de bază şi suplimentare – state de plată, liste de plată pentru concedii de odihnă;

- pentru premii, participare la profit, ajutoare materiale şi protecŃie socială – state de plată;

96

� creanŃe: - avansuri acordate – liste de avans chenzinal;

� pentru relaŃiile cu asigurările sociale şi protecŃia socială: � datorii:

- contribuŃia unităŃii la asigurările sociale– situaŃia de calcul; - contribuŃia personalului la asigurările sociale – centralizatorul statelor de

plată; � stingerea datoriei:

- achitarea ajutoarelor materiale – stat de plată; - virarea sumelor datorate – foaie de vărsământ, ordin de plată;

� pentru relaŃiile cu bugetul statului: � datorii:

- impozitul pe profit – situaŃia de calcul; - impozitul pe salarii – centralizatorul statelor de plată; - TVA de plată – decontul lunar20 sau trimestrial; - alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate – situaŃia de calcul; - achitarea datoriilor – foaie de vărsământ, ordin de plată; - TVA de recuperat – decontul lunar sau trimestrial;

� creanŃe: - sume vărsate în plus la buget – situaŃia de calcul;

� pentru relaŃiile cu asociaŃii sau acŃionarii: � creanŃe:

- încasarea sumelor subscrise de acŃionari – declaraŃia de subscriere;

� datorii: - remunerarea capitalului (dividende) – situaŃia repartizării profitului; - restituirea activului rămas la lichidare – situaŃia de calcul;

� pentru relaŃiile cu debitorii: � creanŃe:

- despăgubiri pentru pagube materiale – decizie de imputare; - penalităŃi – titluri executorii; - vânzări de imobilizări şi de titluri de plasament – proces-verbal de licitaŃie,

ordin de vânzare.

Contabilitatea creanŃelor şi datoriilor faŃă de terŃi, persoane fizice sau juridice se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 4-a “Conturi de terŃi”. Conturile din această clasă Ńin evidenŃa creanŃelor şi datoriilor entităŃilor patrimoniale care provin din activitatea comercială curentă a căror scadenŃă este sub un an.

Datorită varietăŃii mari de relaŃii economice care dau naştere la datorii şi creanŃe, în clasa a 4-a a planului de conturi a fost atribuit un număr mare de conturi cu ajutorul cărora se Ńine evidenŃa creanŃelor şi datoriilor, conturi sistematizate în funcŃie de natura relaŃiilor pe grupe de conturi.

C.2. Decontările cu terŃii – debitori

20 decontul lunar privind TVA are la bază următoarele documente: jurnal pentru cumpărări, jurnal pentru vânzări, borderoul de vânzare (cumpărare), factura fiscală , chitanŃa fiscală.

97

În general, conturile de creanŃe se găsesc în grupa 41 “ClienŃi şi conturi asimilate”, dar există conturi de creanŃe şi în alte grupe de conturi ale clasei a 4-a “Conturi de terŃi”. Conturile la care ne vom opri şi care reflectă creanŃele entităŃilor patrimoniale sunt: 4111 “ClienŃi”, 413 “Efecte de primit”, 461 “Debitori diverşi”, 425 “Avansuri acordate personalului”.

Contul 4111 “ClienŃi” - este un cont de active circulante în decontare, iar după funcŃia contabilă este de activ. łine evidenŃa decontărilor cu clienŃii interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale şi mărfuri etc. vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi fiscale.

Se debitează cu preŃul de vânzare al produselor, semifabricatelor, mărfurilor, lucrărilor executate şi serviciilor prestate prin creditul conturilor de venituri, precum şi cu taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora, prin creditul contului 4427 “TVA colectată”. Se creditează cu sumele încasate de la clienŃi în conturile de disponibilităŃi bancare (512) sau în numerar (531), cu valoarea efectelor comerciale acceptate în contul drepturilor de creanŃă (413), cu sumele decontate pe seama avansurilor primite de la clienŃi (419) etc. Soldul debitor al contului reprezintă drepturile de creanŃă existente la sfârşitul perioadei şi care nu au fost încă încasate.

Contul 413 “Efecte de primit” - este un cont de active circulante în decontare, care reflectă drepturile de creanŃă stabilite pe bază de efecte comerciale (trate, bilete la ordin etc.). După funcŃia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu sumele datorate de clienŃi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate (411). Se creditează cu valoarea efectelor comerciale primite de la clienŃi (5113) sau cu sumele încasate de la clienŃi prin bancă (5121). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.

Contul 461 “Debitori diverşi” - Ńine evidenŃa debitorilor din reclamaŃii şi pagube

materiale aduse entităŃii patrimoniale, precum şi a altor creanŃe izvorâte din existenŃa unor titluri executorii. După funcŃia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu creanŃele din imputaŃii privind valoarea bunurilor constatate lipsă la inventar sau degradate, din vina unor persoane, la care se adaugă taxa pe valoarea adăugată (7588, 4427), cu valoarea titlurilor de plasament cedate, cu preŃul de vânzare a elementelor de activ cedate (clasa 2) şi cu alte creanŃe. Se creditează cu valoarea debitelor încasate. Soldul debitor reprezintă debitele de încasat. Exemple:

1. Se vând produse finite clienŃilor, preŃ de vânzare fără TVA 5.000 lei, TVA 19 %. Se descarcă festiunea de produse vândute la cost de producŃie 4.000 lei.

a. Facturarea produselor finite vândute: Analiza contabilă:

4111 “ClienŃi” 4427 “TVA colectată” 701 “Venituri din vânzarea produselor finite”

A P P

+ + +

D C C

Formula contabilă:

5.950 4111 = % 701 4427

5.000 950

b. Descărcarea gestiunii de produsele finite vândute:

98

Analiza contabilă: 345 “Produse finite” 711 “Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”

A A/P

- -

C D

Formula contabilă:

711 = 345 4.000 2. În baza înŃelegerii dintre cele două societăŃi se încasează în ziua vânzării 2.000

lei din creanŃa faŃă de client prin contul de disponibil de la bancă

Analiza contabilă: 4111 “ClienŃi” 5121 “Conturi la bănci în lei”

A A/P

- +

C D

Formula contabilă :

5121 = 4111 2.000

3. Pe baza înŃelegerii dintre cele două societăŃi se acceptă un billet la ordin în sumă de 3.950 lei. Analiza contabilă:

4111 “ClienŃi” 413 “Efecte de primit”

A A

- +

C D

Formula contabilă: 413 = 4111 3.950

4. Se înregistrează primirea efectului comercial şi depunerea la bancă în vederea

încasării: Analiza contabilă:

5113 ”Efecte de încasat” 413 “Efecte de primit”

A A

+ -

D C

Formula contabilă:

5113 = 413 3.950

5. La scadenŃă se încasează efectul commercial în contul de disponibil de la bancă.. Analiza contabilă:

5121 “Conturi la bănci în lei” 5113 “Efecte de încasat”

A/P A

+ -

D C

Formula contabilă:

5121 = 5113 3.950

C.3. Decontările cu terŃii – creditori

99

A. Datoriile faŃă de furnizorii de bunuri şi servicii sunt evidenŃiate cu ajutorul conturilor din grupa 40 ”Furnizori şi conturi asimilate” Conturile pe care le vom analiza din această grupă sunt:

Contul 401 “Furnizori” - este un cont de datorii, cu funcŃie contabilă de pasiv. Se utilizează pentru evidenŃa decontărilor cu furnizorii pentru aprovizionările de bunuri, lucrări şi servicii.

Se creditează cu obligaŃiile de plată a valorii bunurilor intrate în patrimoniu la preŃ de achiziŃie, lucrărilor executate şi a serviciilor prestate de terŃi (clasa 3), materialelor nestocabile aprovizionate şi incluse direct pe cheltuieli, precum şi a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în factura furnizorilor (4426) etc. Se debitează cu plăŃile efectuate către furnizori (162, 521, 531, 541, 542), cu valoarea efectelor comerciale de plată acceptate de furnizori (403), cu valoarea avansurilor virate anterior furnizorilor (cu ocazia regularizării plăŃilor - 409) etc. Soldul creditor reprezintă sumele datorate furnizorilor.

Contul 404 “Furnizori de imobilizări” - funcŃionează asemănător contului 401 “Furnizori”, dar acest cont Ńine evidenŃa obligaŃiilor de plată faŃă de furnizori pentru imobilizările corporale şi necorporale achiziŃionate.

Contul 403 “Efecte de plată” - reflectă obligaŃiile de plată stabilite pe bază de efecte comerciale (bilet de ordin, trată). După funcŃia contabilă este un cont de pasiv.

Se creditează cu valoarea acceptată a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise (401). Se debitează cu plăŃile efectuate la scadenŃă a acestor efecte comerciale (512). Soldul creditor reprezintă valoarea efectelor de plătit pentru stocurile achiziŃionate.

Contul 405 ”Efecte de plătit pentru imobilizări” – funcŃionează asemănător contului 403, cu menŃiunea că intră în corespondenŃă cu 404 „Furnizori de imobilizări”.

Exemple:

1. S.C. ABC S.A achiziŃionează de la furnizori, pe bază de factură fiscală un utilaj în valoare de 10.000 lei, TVA 19 %. Analiza contabilă:

2131 “Echipamente tehnologice” 4426 “TVA deductibilă ” 404 “Furnizori de imobilizări”

A A P

+ + +

D D C

Formula contabilă:

11.900 % 2133 4426

= 404 10.000

1.900

2. Se achită parŃial datoria faŃă de furnizorul de imobilizări (5..000 lei) cu ordin de plată, conform EC (extrasului de cont): Analiza contabilă:

404 “Furnizori de imobilizări” 5121 “Conturi la bănci în lei”

P A/P

- -

D C

Formula contabilă:

404 = 5121 5.000

100

3. Pentru restul datoriei (11.900 lei – 5.000 lei) furnizorul acceptă achitarea facturii cu un billet la ordin: Analiza contabilă:

404 “Furnizori de imobilizări” 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”

P P

- +

D C

Formula contabilă:

404 = 405 6.900

4. Decontarea la scadenŃă a efectului comercial: Analiza contabilă:

405 “Efecte de plătit pentru imobilizări” 5121 “Conturi la bănci în lei”

P A/P

- -

D C

Formula contabilă:

405 = 5121 6.900

5. Se recepŃioneazăpe bază de factură fiscală de la furnizori materiale consumabile la cost de achiziŃie 3.000 lei, TVA 19%. Analiza contabilă:

302 4426 401

A A P

+ + +

D D C

Formula contabilă:

3.570 % 302 4426

= 401 3.000 570

6. Se acceptă de către furnizor un bilet la ordin: Analiza contabilă:

401 “Furnizori” 403 “Efecte de plătit”

P P

- +

D C

Formula contabilă:

401 = 403 3.570

7. La scadenŃă se decontează biletul la ordin: Analiza contabilă:

403 5121

P A/P

- -

D C

Formula contabilă:

101

403 = 5121 3.570 D. Decontări cu salariaŃii şi bugetul general consolidat

D.1. Decontarea datoriilor salariale Pentru realizarea obiectului de activitate al entităŃilor, alături de factorii materiali

(mijloace fixe, stocuri şi bani) este necesar şi factorul muncă. Manifestată ca factor de producŃie, munca nu este o resursă stocabilă. Pentru reflectarea creanŃelor şi datoriilor referitoare la utilizarea forŃei de muncă, în contabilitate se utilizează grupa de conturi 42 „Personal şi conturi asimilate”.

Salariile datorate angajaŃilor se pot plăti într-o singură tranşă sau în două tranşe. Atunci când salariile se plătesc în două tranşe chenzinale, la chenzina I (care se acordă între 15 şi 30 ale lunii curente) se plăteşte salariaŃilor o sumă fixă care reprezintă aproximativ 40% din salariu. Această sumă reprezintă un avans acordat salariaŃilor din datoria pe care urmează să o constituie firma la sfârşitul lunii. Din punct de vedere al entităŃii acest avans reprezintă o creanŃă, ce se contabilizează în contul 425 „Avansuri acordate personalului”.

Contul 425 „Avansuri acordate personalului” are funcŃie contabilă de activ. Se debitează cu avansul acordat salariaŃilor pe baza Listei de avans chenzinal (531, 512). Se creditează cu diminuarea creanŃei prin reŃinerile din salariu, când se determină datoria totală faŃă de salariaŃi (421). Soldul debitor al contului reprezintă contravaloarea avansurile acordate.

Pentru reflectarea datoriei entităŃii faŃă de salariaŃi se utilizează contul 421 „Personal - salarii datorate”, care este un cont de pasiv, de datorii salariale pe termen scurt. Cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa decontărilor cu personalul pentru drepturile salariale cuvenite acestuia în bani sau în natură, inclusiv a adaosurilor şi premiilor achitate din fondul de salarii. Se creditează cu: salariile şi alte drepturi cuvenite personalului (641). Se debitează cu reŃinerile din salarii reprezentând avansuri, sume opozabile salariaŃilor datorate terŃilor, contribuŃia pentru asigurări sociale, contribuŃia pentru ajutorul de şomaj, impozitul pe salarii, precum şi alte retineri datorate entităŃii (425, 427, 428, 431, 437, 444); drepturi de personal neridicate (426); salariile nete achitate personalului (512, 531). Soldul creditor al contului reprezintă contravaloarea drepturilor salariale datorate.

Exemple:

1. În cursul lunii s-au acordat avansuri salariaŃilor în sumă de 10.000 lei, în baza Listei de avans chenzinal.

Acordarea avansului chenzinal determină o scădere a numerarului din casierie (A-) şi o creştere a creanŃei entităŃii faŃă de salariaŃi (A+). Conturile utilizate sunt: „Avansuri acordate salariaŃilor”, cont de activ, care se debitează cu constituirea creanŃei şi contul „Casa în lei”, cont de activ, care se creditează cu micşorarea numerarului. Analiza contabilă:

425 “Avansuri acordate personalului” 5311 “Casa în lei”

A A

+ -

D C

Formula contabilă: 425 = 5311 10.000

102

2. La sfârşitul perioadei de gestiune se determină datoriile totale faŃă de salariaŃi (35.000 lei) în baza fişelor de pontaj zilnic şi se întocmeşte statul de plată.

Înregistrarea datoriei entităŃii faŃă de salariaŃi determină recunoaşterea cheltuielilor de exploatare (A+) şi creşterea datoriei salariale (P+). Conturile utilizate sunt: 641 „Cheltuieli cu salariile personalului”, care se debitează şi contul 421 „Personal - salarii datorate”, care se creditează. Analiza contabilă:

421 “Personal – salarii datorate” 641 “Cheltuieli cu salariile personalului”

P A

+ +

C D

Formula contabilă:

641 = 421 35.000

3. Din salariile datorate angajaŃilor se efectuează următoarele reŃineri: - 0,5% contribuŃia salariaŃilor la fondul de şomaj; - 5,5% contribuŃia salariaŃilor la asigurări de sănătate; - 10,5% contribuŃia salariaŃilor la asigurări sociale; - 3.500 lei – impozit pe salarii (se determină individual pentru fiecare salariat

în parte în funcŃie de valoarea deducerilor personale); - reŃineri datorate terŃilor de 3.000 lei.

Înregistrarea reŃinerilor din salarii determină micşorarea datoriilor salariale ale entităŃii faŃă de personal (P-); micşorarea creanŃei privind avansul acordat (A-) şi creşterea datoriilor faŃă de terŃi. Conturile utilizate sunt: 421 „Personal - salarii datorate”, care înregistrează o scădere şi se debitează; contul 4312 „ContribuŃia personalului la asigurările sociale”, care înregistrează o creştere şi se creditează; contul 4372 „ContribuŃia personalului la fondul de şomaj”, cont de pasiv, înregistrează o creştere şi se creditează; contul 4314 „ContribuŃia angajaŃilor pentru asigurările sociale de sănătate”, care înregistrează o creştere şi se creditează, contul 444 „Impozitul pe salarii” cont de pasiv, înregistrează creşterea datoriei faŃă de stat pentru impozitul pe salarii şi se creditează; contul 427 „ReŃineri din salarii datorate terŃilor”, cont de pasiv, înregistrează o creştere a datoriilor în favoarea terŃilor şi se creditează; contul 425 „Avansuri acordate personalului”, cont de activ, înregistrează o scădere a creanŃei faŃă de salariaŃi privind avansul acordat (chenzina I) şi se creditează. Analiza contabilă:

421 “Personal – salarii datorate” 4312 “ContribuŃia personalului la asigurările sociale” 4372 “ContribuŃia personalului la fondul de şomaj” 4314 „Contrib. angajaŃilor pt. asigurările sociale de sănătate” 444 „Impozit pe salarii” 427 „ReŃineri din salarii datorate terŃilor” 425 „Avansuri acordate personalului”

P P P P P P A

- + + + + + -

D C C C C C C

Formula contabilă:

421 = % 4312 4372 4314

22.275 3.675

175 1.925

103

444 427 425

3.500 3.000

10.000 4. Se achită salariile nete personalului, din casierie, conform statului de plată. Plata către salariaŃi a lichidării (chenzina a II -a) determină micşorarea

numerarului din casieria întreprinderii (A-) şi o scădere a datoriei faŃă de salariaŃi pentru restul de plată datorat după efectuarea reŃinerilor din salarii (P-). Conturile utilizate sunt: Personal-salarii datorate care înregistrează o scădere şi se debitează şi contul Casa în lei, cont de activ, care înregistrează de asemenea, o scădere, şi se creditează. Analiza contabilă:

421 “Personal – salarii datorate” 5311 “Casa în lei”

P A

- -

D C

Formula contabilă:

421 = 5311 12.725

Salariile nete = Salariile brute – reŃineri = 35.000 lei – 22.275 lei = 12.725 lei

D.2. Decontări privind creanŃele şi datoriile sociale

Pentru reflectarea datoriilor sociale, în contabilitate se utilizează conturile 431 „Asigurări sociale” şi 437 „Ajutor de şomaj”. Contul 431 se desfăşoară pe patru sintetice de gradul II şi anume 4311 „ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale”, 4312 „ContribuŃia personalului la asigurările sociale”, 4313 „ContribuŃia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”, 4314 „ContribuŃia angajaŃilor pentru asigurările sociale de sănătate”, iar contul 437 se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II 4371 „ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj”, 4372 „ContribuŃia personalului la fondul de şomaj”.

Aceste conturi au funcŃie contabilă de pasiv şi se creditează cu datoriile entităŃii şi ale angajaŃilor legate de contribuŃia la asigurările sociale, asigurările sociale de sănătate, fondul de şomaj; se debitează cu sumele cuvenite salariaŃilor din asigurările sociale (concedii medicale) şi cu plata către stat a datoriilor sociale rămase. Soldul contului este creditor şi reflectă datoriile neplătite către bugetul asigurărilor sociale.

Conform legislaŃiei în vigoare, contribuŃia la asigurările sociale pe grupe de muncă este de : 20,8% - pt. condiŃii normale de muncă 25,8% - pentru condiŃii deosebite de muncă şi 30,8% - pentru condiŃii speciale de muncă.

Pornind de la exemplul dat în paragraful precedent, în care datoria totală faŃă de salariaŃi este de 35.000 lei, vom calcula şi înregistra în contabilitate contribuŃiile unităŃii în legătură cu salariile:

- contribuŃia unităŃii la asigurările sociale: 20,8% x 35.000 = 7.280 lei - contribuŃia unităŃii la fondul de şomaj: 0,5% x 35.000 = 175 lei - contribuŃia unităŃii la asigurările de sănătate: 5,2% x 35.000 = 1.820 lei

Înregistrarea contribuŃiei la asigurările sociale determină recunoaşterea cheltuielilor de exploatare (A+); contul 645 „Cheltuieli privind asigurările şi protecŃia socială” se debitează şi concomitent creşte valoarea datoriilor sociale (P+) privind contribuŃiile unităŃii la fondul de şomaj, asigurări sociale, asigurări de sănătate.

- contribuŃia unităŃii la asigurările sociale:

104

Analiza contabilă:

6451 „ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale” 4311 „ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale”

A P

+ +

D C

Formula contabilă:

6451 = 4311 7.280 - contribuŃia unităŃii la ajutorul de şomaj:

Analiza contabilă:

6452 „ContribuŃia unităŃii pentru ajutorul de şomaj” 4371 „ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj”

A P

+ +

D C

Formula contabilă:

6452 = 4371 1.725 - contribuŃia unităŃii la asigurările sociale de sănătate:

Analiza contabilă:

6453 „ContribuŃia angajatorului pt. asigurările sociale de sănătate” 4313 „ContribuŃia angajatorului pt. asigurările sociale de sănătate”

A P

+ +

D C

Formula contabilă:

6453 = 4313 1.820 Se achită contribuŃiile unităŃii în legătură cu salariile cu OP (ordin de plată) din contul curent Analiza contabilă:

4313 „Contrib. angajatorului pt. asigurările sociale de sănătate” 4311 „ContribuŃia unităŃii la asigurările sociale” 4371 „ContribuŃia unităŃii la fondul de şomaj” 5121 „Conturi la bănci în lei”

P P P

A /P

- - - -

D D D C

Formula contabilă:

% 4311 4371 4313

= 5121 10.825 7.280 1.725 1.820

Se plătesc contribuŃiile salariaŃilor în legătură cu salariile cu OP din contul curent

Analiza contabilă:

4312 „ContribuŃia personalului la asigurările sociale” 4314 „ContribuŃia personalului pt. asigurările sociale de sănătate” 4372 „ContribuŃia personalului la fondul de şomaj” 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor” 5121 „Conturi la bănci în lei”

P P P P A/P

- - - - -

D D D D C

105

Formula contabilă:

% 4312 4372 4314 444

= 5121 9.275 3.675

175 1.925 3.500

7.2. Contabilitatea operaŃiilor de investiŃii

ExistenŃa, funcŃionarea şi dezvoltarea unei entităŃi presupune consumuri de mijloace băneşti concretizate în bunuri sau servicii achiziŃionate. Beneficiile aşteptate de pe urma exploatării acestora se vor obŃine fie în perioada curentă, fie în perioadele viitoare. Dacă beneficiile se obŃin în perioada curentă, contravaloarea bunurilor şi serviciilor consumate devine cheltuială în aceeaşi perioadă. Dacă beneficiile se aşteaptă în perioade viitoare, atunci valorile bunurilor şi serviciilor vor fi considerate active imobilizate în perioada curentă, iar plăŃile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate) în perioadele următoare.

Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori care: - se utilizează o perioadă îndelungată în entitatea economică (mai mult de 1 an); - nu se consumă de la prima întrebuinŃare şi nu se înlocuiesc după prima utilizare; - îşi transmit treptat valoarea asupra produselor la a căror obŃinere participă (prin intermediul amortizării); - sunt deŃinute pentru a fi utilizate în:

• producŃia de bunuri / prestarea de servicii; • în scopuri administrative; • pentru a fi închiriate;

- nu sunt destinate comercializării; - nu îşi schimbă forma pe parcursul utilizării.

Cu excepŃia terenurilor, activele imobilizate au o existenŃă limitată în timp întrucât ele se consumă în procesul obŃinerii veniturilor entităŃilor economice.

Amortizarea este modalitatea prin care costul activelor imobilizate este desfăşurat pe parcursul duratei de viaŃă utilă a acestora.

În contabilitate, ca şi în viaŃă, toate elementele veniturilor şi cheltuielilor legate de o anumită perioadă sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii aferente acelei perioade.

Cheltuiala cu amortizarea reprezintă fracŃiunea din costul activelor imobilizate folosită în cursul unei perioade contabile.

În acelaşi timp, amortizarea este element de determinare a valorii rămase a activelor imobilizate, valoare care se înscrie în bilanŃ.

Există concepŃia potrivit căreia, prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigură resurse pentru înlocuirea activelor imobilizate la sfârşitul duratei lor de viaŃă utilă. Chiar dacă, paralel cu înregistrarea amortizării, entitatea ar pune deoparte numerar în acest scop (fapt care nu se întâmplă în realitate), suma acumulată la sfârşitul vieŃii utile a unui activ poate fi insuficientă pentru înlocuirea lui, fapt cauzat de progresul tehnologic sau de inflaŃie. Aceste evenimente pot să conducă la creşterea costului de înlocuire a activelor imobilizate.

106

Trebuie precizat că amortizarea reprezintă constatarea şi consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate la nivelul unei entităŃi. De asemenea, la nivelul entităŃilor economice mai există şi deprecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (ajustări, reduceri) privind deprecierea, în virtutea principiului prudenŃei.

Activele imobilizate ajută la obŃinerea de venituri pe toată durata lor de viaŃă, asigurând baza materială a activităŃii entităŃilor economice. Ele sunt o categorie de bunuri reunite prin anumite caracteristici comune, dar şi diferite din punct de vedere al scopului, utilităŃii şi formei. Caracteristicile ce le unesc într-o categorie de sine stătătoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul căreia valoarea lor trece asupra noilor produse cu ajutorul amortizării) şi de importanŃa (semnificaŃia) lor valorică.

Punctele de vedere care le diferenŃiază au determinat clasificarea activelor imobilizate în: imobilizări necorporale (intangibile sau investiŃii nemateriale), imobilizări corporale (tangibile sau investiŃii materiale) şi imobilizări financiare (investiŃii financiare pe termen lung).

Organizarea documentaŃiei privind activitatea de investiŃii Orice tranzacŃie efectuată de entitate are la bază un document care serveşte drept

suport în vederea consemnării ei în contabilitate. Luăm în discuŃie în cadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizate în evidenŃa activelor imobilizate. Unul dintre acestea este Registrul numerelor de inventar care serveşte la atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe existente în cadrul entităŃii în vederea identificării lor. Registrul se Ńine pe grupe de mijloace fixe (clădiri, construcŃii speciale, maşini, utilaje şi instalaŃii de lucru etc.), astfel încât prima cifră a numărului de inventar să conducă la identificarea grupei. Numărul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut în toate documentele care îl privesc şi va fi inscripŃionat pe bunul în cauză, pentru identificare. Se întocmeşte la compartimentul financiar-contabil şi nu circulă în cadrul firmei, fiind document de înregistrare contabilă.

Un alt document specific mijloacelor fixe este Fişa mijlocului fix care se foloseşte pentru evidenŃa analitică a acestora. Ea se întocmeşte la compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelaşi fel şi de aceeaşi valoare, care au aceleaşi cote de amortizare şi sunt puse în funcŃiune în aceeaşi lună. Acest document se completează pe baza documentelor justificative privind mişcarea mijloacelor fixe (ex. Bon de mişcare a mijloacelor fixe) sau modificarea valorii de inventar prin modernizări, completări sau reevaluări (ex. Procese-verbale specifice). Fişa mijlocului fix nu circulă în cadrul firmei. Pe faŃa documentului sunt înscrise datele de identificare şi caracterizare a mijlocului fix, iar pe verso sunt prevăzute coloane prin care se reflectă cantitativ şi valoric (la valoare de inventar) mişcările mijlocului fix respectiv.

Pentru evidenŃa mişcării mijloacelor fixe se utilizează Bonul de mişcare a mijloacelor fixe care serveşte ca document justificativ de predare-primire între două locuri de folosinŃă distincte, document de însoŃire pe timpul transportului de la un loc de folosinŃă la altul precum şi ca document de înregistrare a mijlocului fix la locurile de folosinŃă şi în contabilitatea entităŃii. Bonul de mişcare circulă între locurile de folosinŃă şi ajunge la compartimentul financiar-contabilitate.

Documentul pe baza căruia se înregistrează intrarea activelor imobilizate corporale în patrimoniu este factura fiscală, dar datorită complexităŃii acestora, la data intrării în patrimoniu ele necesită o serie de operaŃiuni până la momentul în care ele devin operaŃionale. Aceste operaŃiuni sunt consemnate în diferite tipuri de procese-verbale, după cum urmează:

� procesul verbal de recepŃie - se întocmeşte pentru mijloacele fixe care nu necesită montaj şi nici probe tehnologice (ex. mijloace transport, utilaje);

107

� procesul verbal de recepŃie provizoriu - se întocmeşte pentru mijloacele fixe care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice (ex. clădiri, construcŃii speciale);

� procesul verbal de punere în funcŃiune - se întocmeşte pentru mijloacele care necesită montaj şi probe tehnologice.

Aceste procese verbale servesc la înregistrarea în evidenŃa operativă şi contabilă la nivelul compartimentului contabilitate. La încheierea duratei de viaŃă utilă, mijloacele fixe se scot din funcŃiune, ocazie cu care se întocmeşte Procesul-verbal de scoatere din funcŃiune a mijlocului fix. Acest document serveşte la înregistrarea în evidenŃa operativă şi contabilă a operaŃiunii, dar şi la constatarea îndeplinirii condiŃiilor de scoatere din funcŃiune a activului.

Evaluarea imobilizărilor în patrimoniu presupune stabilirea valorii acestora în

patru momente distincte: 1. În momentul intrării lor în patrimoniu imobilizările corporale sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la valoarea de intrare care poate fi diferită în funcŃie de sursa de intrare a mijloacelor fixe în entitatea patrimonială astfel:

� costul de achiziŃie pentru imobilizări corporale cumpărate; � costul de producŃie pentru imobilizările corporale produse în unitatea patrimonială; � valoarea de aport, pentru imobilizările corporale intrate în patrimoniu cu ocazia asocierii sau fuziunii, conform contractelor sau statutelor; � valoarea rezultată în urma reevaluărilor conform dispoziŃiilor legale. Valoarea de intrare se mai numeşte şi valoare contabilă, deoarece imobilizările

corporale rămân înregistrate la această valoare pe întreaga perioadă în care se găsesc în patrimoniul entităŃii. 2. La ieşirea din patrimoniu imobilizările corporale sunt evaluate la valoarea contabilă. 3. La inventariere, imobilizările sunt evaluate la valoarea actuală sau de utilitate, denumită

şi valoare de inventar, stabilită în funcŃie de utilitatea bunului pentru entitate şi preŃul pieŃei.

4. La închiderea exerciŃiului, imobilizările se evaluează şi se reflectă în bilanŃ la valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii.

Imobilizările corporale se folosesc în mai multe cicluri de producŃie, îşi pierd

treptat din valoare şi se depreciază. Se deosebesc două categorii de deprecieri: � deprecierea reversibilă – apare în cazul în care are loc o scădere a valorii de utilitate a mijloacelor fixe, deci preŃul lor de piaŃă este mai mic decât valoarea lor de intrare (de înregistrare). Această determinare se face la sfârşitul exerciŃiului financiar cu ocazia inventarierii şi în acest caz se constituie ajustări pentru depreciere; � deprecierea ireversibilă - are loc ca urmare a uzurii fizice şi morale a mijloacelor fixe. În acest caz recuperarea treptată a mijloacelor fixe se face prin amortizare, adică prin includerea treptată a valorii imobilizării pe cheltuieli.

Conform IAS 16 – Imobilizări corporale, amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de viaŃă utilă.

Conform OMFP 3055/2009, amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de utilizare economică. Valoarea amortizabilă este reprezentată de cost sau altă valoare care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluată).

108

Există mai multe metode de amortizare21 şi anume: � amortizarea liniară – constă în calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor amortizate pe toată durata normală de funcŃionare exprimată în ani. Utilizarea regimului de amortizare lineară se aprobă de Consiliul de administraŃie al agentului economic la data punerii în funcŃiune a mijlocului fix.

Amortizarea anuală se calculează după relaŃia.

nf

ViAa =

în care: Aa – amortizarea anuală; Vi – valoare de intrare (de înregistrare); nf – timpul de funcŃionare. a – rata amortizării

sau: Aa = a x Vi ; 1001

xnf

a =

Exemplu: Se achiziŃionează cu factură fiscală de la furnizori un mijloc fix la un cost de achiziŃie de 10.000 lei, cu o durată de utilizare de 4 ani, conform Catalogului mijloacelor fixe. În acest caz, amortizarea anuală (anuitatea) a mijlocului fix se va calcula astfel:

10.000 lei2.500 .

4Aa lei

ani= =

� amortizarea degresivă – constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un anumit coeficient, caz în care poate fi avută în vedere legislaŃia în vigoare; � amortizarea accelerată – constă în trecerea pe cheltuieli în primul an de funcŃionare a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizările anuale pentru exerciŃiile următoare sunt calculate după regimul liniar, prin raportarea valorii rămasă de amortizat, la numărul de ani de utilizare rămaşi. Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului şi, întrucât în cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până la 50%, rezultă că metoda de amortizare accelerată este mai puŃin utilizată în scopuri contabile;

Contabilitatea imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 2 “Conturi de active imobilizate” din planul de conturi general.

Grupa 20 Imobilizările necorporale (nemateriale sau active intangibile) Din această grupă analizăm conturile: Contul 201 “Cheltuieli de constituire” (cheltuieli de stabiliment) - are rolul de a

evidenŃia cheltuielile ocazionate de înfiinŃarea sau dezvoltarea entităŃii patrimoniale, cum sunt: cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de obligaŃiuni şi acŃiuni, cheltuieli de prospectare a pieŃei, cheltuieli de publicitate şi alte cheltuieli.

După conŃinutul economic este un cont de active imobilizate, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ.

Se debitează cu toate cheltuielile legate de constituirea societăŃii în corespondenŃă cu creditul conturilor care indică modalităŃile de plată (5121, 5311) sau obligaŃia de plată a acestor cheltuieli (401 ”Furnizori”, 404 ”Furnizori de imobilizări”). Se creditează cu cheltuielile de constituire amortizare integral şi, deci, scoase din evidenŃă, prin debitul

21 În conformitate cu OMFP 3055/2009, art. 112, lit. 1

109

contului 2801 ”Amortizarea cheltuielilor de constituire”. Soldul debitor reprezintă cheltuielile de constituire existente şi neamortizate integral.

Aceste cheltuieli de constituire se includ pe cheltuieli eşalonat în termen de trei până la cinci ani sub formă de amortizare.

Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale se foloseşte contul: 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale” – cont rectificativ a valorii imobilizărilor necorporale, cu funcŃie contabilă de pasiv.

Se creditează cu amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale prin debitul conturilor 6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor ”. Se debitează cu amortizarea imobilizărilor necorporale ieşite din patrimoniul unităŃii ca urmare a amortizării lor integrale sau cedate altor unităŃi patrimoniale, prin creditul conturilor de imobilizări necorporale. Soldul creditor reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor necoporale existente în gestiune.

Contul 280 ”Amortizări privind imobilizările necorporale” se subdivide în conturi sintetice de grad II pe categorii de imobilizări necorporale (2801, 2803, 2805, 2807 şi 2808). Exemple: 1. La constituirea unei societăŃi comerciale se plătesc taxele de înscriere şi înmatriculare în sumă de 700 lei,conform extrasului de cont de la bancă. Analiza contabilă:

201 “Cheltuieli de constituire” 5121 “Conturi la bănci în lei”

A A/P

+ -

D C

Formula contabilă :

201 = 5121 700 2. Se primeşte factura fiscală de la postul local de televiziune pentru reclamă şi publicitate făcută pentru societatea nou constituită: valoarea facturii fără TVA 2.000 lei, TVA 19%

Această operaŃiune produce modificări în volumul activelor şi al pasivelor, respectiv o creştere a cheltuielilor de constituire cu suma de 2.000 lei şi a TVA-ului aferent cu suma de 380 lei, concomitent cu creşterea obligaŃiilor unităŃii faŃă de furnizorii de imobilizări cu 2.380 lei. Analiza contabilă:

201 “Cheltuieli de constituire” 404 “Furnizori de imobilizări” 4426 TVA deductibilă

A P A

+ + +

D C D

Formula contabilă:

% 201 4426

= 404 2.380 2.000 380

Cheltuielile de constituire a acestei societăŃi sunt de 2.700 lei. Acestea se vor include pe cheltuieli eşalonat, pe trei ani.

110

3. Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire aferentă primului an în sumă de 900 lei.

Această operaŃiune economică generează modificări în volumul activelor şi pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 900 lei şi creşte concomitent elementul rectificativ (cu funcŃie de pasiv) amortizări privind imobilizările necorporale cu aceeaşi sumă. Analiza contabilă:

6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 2801 “Amortizări cheltuielilor de constituire ”

A P

+ +

D C

Formula contabilă:

6811 = 2801 900

În al doilea şi în al treilea an se înregistrează prin aceeaşi formulă contabilă amortizarea cheltuielilor de constituire. Deci, după trei ani ele au fost amortizate integral.

4. Se scot din evidenŃă cheltuielile de constituire integral amortizate în valoare de 2.700 lei.

Această operaŃiune produce modificări (diminuări) în volumul activelor, respectiv scade elementul de active cheltuieli de constituire cu suma de 2.700 lei, concomitent cu scăderea elementului rectificativ cu funcŃie de pasiv amortizări privind imobilizările necorporale cu aceeaşi sumă.

Conturile corespondente sunt 201 “Cheltuieli de constituire” şi 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale”.

201 “Amortizări cheltuielilor de constituire ” 2801 “Cheltuieli de constituire”

A P

- -

D C

Formula contabilă:

2801 = 201 2.700

Contul 205 ”Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare” - Ńine evidenŃa imobilizărilor necorporale sub forma brevetelor, licenŃelor, know-how-ului şi a altor elemente cum sunt: mărcile de fabrică şi de comerŃ, alte drepturi de proprietate industrială şi intelectuală similare, inclusiv imobilizările de natura superficiei şi a uzufructului.

După funcŃie contabilă, 205 ”Concesiuni, brevete, licenŃe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare” este un cont de activ.

Se debitează cu valoarea bunurilor concesionate (167 ”Alte împrumuturi şi datorii asimilate”), costul de achiziŃie al brevetelor, mărcilor de fabrică şi de comerŃ şi altor valori, achiziŃionate (404), valoarea de aport a celor aduse de către asociaŃi sau acŃionari (456), costul de producŃie a celor provenite din producŃie proprie (721 ”Venituri din producŃia de imobilizări necorporale”) şi cu cele primite cu titlu gratuit (4751 „SubvenŃii guvernamentale pentru investiŃii”, 4753 „DonaŃii pentru investiŃii” şi 4754 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”). Se creditează brevetele, licenŃele şi alte drepturi şi valori similare vândute sau scoase din funcŃiune, amortizate integral (2805) sau neamortizate integral (2805 şi 6583 ”Cheltuieli privind activele cedate”) şi a celor restituite acŃionarilor (456). Soldul debitor

111

indică imobilizările necorporale de natura concesiunilor, brevetelor şi altor drepturi şi valori asimilate existente în patrimoniu.

Pentru înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale se utilizează conturile din grupa 21 ”Imobilizări corporale” şi anume:

211 “Terenuri şi amenajări de terenuri” 212 “ConstrucŃii” 213 “InstalaŃii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaŃii” 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecŃie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

După conŃinutul economic sunt conturi de active imobilizate corporale, iar după

funcŃia contabilă, sunt conturi de activ. Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale intrate în gestiune cu titlu oneros

(404), obŃinute din producŃie proprie (722), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (4751, 4753, 4754) etc. Se creditează cu valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale ieşite din patrimoniul unităŃilor economice prin scoatere din funcŃiune, vânzări (281, 6583), donaŃii acordate (6582 ”DonaŃii şi subvenŃii acordate”), retragerea aportului la capital (456) etc. Soldul debitor reprezintă valoarea de înregistrare a terenurilor şi respectiv a mijloacelor fixe existente la un moment dat în patrimoniul entităŃii.

Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale se utilizează contul 281

“Amortizări privind imobilizările corporale” - cu rol rectificativ al valorii mijloacelor fixe, iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv.

Se creditează cu amortizarea imobilizărilor corporale calculate şi incluse lunar pe cheltuieli prin debitul contului 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor”. Se debitează cu amortizarea aferentă imobilizărilor corporale ieşite din patrimoniul entităŃii prin vânzare, scoatere din funcŃiune, donaŃii (211, 212, 213, 214) etc. Soldul creditor reprezintă amortizarea imobilizărilor corporale existente la un moment dat în patrimoniul entităŃii. Exemple:

1. S.C. ABC S.A achiziŃionează cu factură fiscală de la furnizor o instalaŃie de măsurare control şi reglare la cost de achiziŃie 90.000 lei, TVA 19%.

Această operaŃiune economică produce modificări în volumul activelor şi pasivelor, respectiv o creştere a mijloacelor fixe cu suma de 90.000 lei şi a TVA aferentă intrărilor cu 17.100 lei (19% * 90.000) şi o creştere a obligaŃiilor faŃă de furnizorii de imobilizări cu suma de 107.100 lei (90.000 + 17.100).

Conturile corespondente în care se va înregistra această operaŃiune economică sunt 2132 “Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare”, 4426 „TVA deductibilă” şi 404 “Furnizori de imobilizări”. Analiza contabilă:

2132 “Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare” 4426 “TVA deductibilă” 404 “Furnizori de imobilizări”

A A P

+ + +

D D C

Formula contabilă:

112

% 2132 4426

= 404 107.100 90.000 17.100

2. Se înregistrează amortizarea lunară aferentă instalaŃie din luna imediat

următoarea achiziŃieii , ştiind că durata normală este de 5 ani. Amortizarea anuală aferentă instalaŃiei se va calcula după relaŃia amintită, astfel:

90.000.18.000

5Aa = = lei;

1.8001.500

12Al = =

Această operaŃiune economică generează modificări în sensul creşterii valorii cheltuielilor de exploatare privind amortizarea cu suma de 1.500 lei şi creşte concomitent valoarea elementului rectificativ de amortizare cu aceeaşi sumă.

Conturile corespondente sunt 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” şi 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”. Analiza contabilă:

6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 281 “Amortizări privind imobilizările corporale ”

A P

+ +

D C

Formula contabilă:

6811 = 281 1.500

După primul an de utilizare a instalaŃiei, în contul 2132 “Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare” rămâne înregistrată valoarea de intrare de 90.000 lei, deşi prin utilizarea ei, valoarea instalaŃiei s-a depreciat.

Valoarea netă contabilă sau valoarea rămasă neamortizată după primul an de utilizare este de 72.000 lei (90.000 lei – 18.000 lei).

În următorii patru ani de utilizare a mijlocului fix se calculează şi se înregistrează amortizarea prin aceeaşi formulă contabilă. Deci, după cinci ani de folosire a instalaŃiei, acesta este complet amortizată.

3. Se înregistrează scoaterea din folosinŃă a instalaŃiei complet amortizată şi a cărei valoarea de intrare (de înregistrare) în contabilitate este de 90.000 lei.

Această operaŃiune produce modificări (în sensul diminuării) în volumul activelor, respectiv scade valoarea mijloacelor fixe cu suma de 90.000 lei şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă se diminuează şi elementul rectificativ amortizări privind imobilizările corporale.

Conturile corespondente sunt 2132 “Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare”şi 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”. Analiza contabilă:

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” 2132 “Aparate şi instalaŃii de măsurare, control şi reglare”

P A

- -

D C

Formula contabilă:

281 = 2132 90.000

113

Imobilizări corporale pot ieşi din patrimoniul entităŃii şi înainte de expirarea duratei normale de funcŃionare, chiar dacă nu sunt amortizate integral. Exemple:

1. Se achiziŃionează cu factură fiscală de la furnizori un mijloc de transport la cost de achiziŃie de 24.000 lei, TVA 19%.

OperaŃiunea produce modificări în volumul pasivelor şi activelor, respectiv o creştere a valorii mijloacelor fixe cu suma de 24.000 lei şi a valorii TVA deductibilă de 4.560 lei, respectiv o creştere a obligaŃiilor faŃă de furnizorii de imobilizări cu 28.560 lei.

Conturile corespondente sunt 2131 “Echipamente tehnologice”, 4426 ”TVA deductibilă” şi 404 “Furnizori de imobilizări”.

2131 “Echipamente tehnologice” 4426 ”TVA deductibilă” 404“Furnizori de imobilizări”

A A P

+ + +

D D C

Formula contabilă:

% 2131 4426

= 404 28.560 24.000 4.560

2. Se înregistrează amortizarea lunară a mijlocului fix achiziŃionat anterior, ştiind

că durata normală de utilizare este de 4 ani. Această operaŃiune economică generează modificări în sensul creşterii valorii

cheltuielilor de exploatare privind amortizarea cu suma de 500 lei şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă creşte şi valoarea elementului rectificativ amortizări privind imobilizările.

Conturile corespondente sunt 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizările” şi 281 “Amortizări privind imobilizările corporale.

6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” 281 “Amortizări privind imobilizările corporale ”

A P

+ +

D C

Formula contabilă:

6811 = 281 500

3. După primul an de funcŃionare se vinde mijlocul de transport unei alte entităŃi economice la preŃ de vânzare 23.500 lei, TVA 19%..

Această operaŃiune economică produce modificări în volumul activelor şi pasivelor, respectiv cresc creanŃele entităŃii faŃă de debitorii diverşi şi, concomitent creşte valoarea altor venituri din exploatare, precum şi valoarea TVA colectată.

Conturile corespondente sunt 461 “Debitori diverşi”, 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital” şi 4427 ”TVA colectată”.

461 “Debitori diverşi” 4427 ”TVA colectată” 7583 “Venituri din vânzarea activelor şi alte operaŃii de capital”

A P P

+ + +

D C C

Formula contabilă:

461 = % 27.965

114

7583 4427

23.500 4.465

4. Se înregistrează scoaterea din evidenŃă a mijlocului de tansport vândut, a cărui

valoare de înregistrare (de intrare) este de 24.000 lei şi care a fost amortizat numai de perioada unui an de utilizare(Aa=6.000 lei).

Valoarea rămasă neamortizată (valoarea netă contabilă) este de 18.000 lei (24.000 lei – 5.000 lei).

Această operaŃie produce modificări în sensul scăderii valorice a elementelor de activ mijloace fixe cu suma de 24.000 lei, creşterii cheltuielilor cu activele cedate cu suma de 18.000 lei şi diminuării elementului de rectificare a valorii: amortizări privind imobilizările corporale cu suma de 6.000 lei.

Conturile corespondente sunt 2131 “Echipamente tehnologice”, 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital” şi 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”.

281 “Amortizări privind imobilizările corporale” 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaŃii de capital” 2131 “Echipamente tehnologice”

P A A

- + -

D D C

Formula contabilă:

24.000 % 281 6583

= 2131 6.000

18.000

Activele imobilizate pot suferi în anumite perioade ale exerciŃiului financiar deprecieri ale valorii contabile atunci când valoarea de inventar stabilită cu ocazia inventarierii este inferioară valorii furnizate de contabilitate. Atunci când deprecierea imobilizărilor este temporară, deci reversibilă, se constituie provizioane de depreciere. Ele sunt destinate să acopere un risc posibil să se producă într-un exerciŃiu financiar viitor.

Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor se constituie pe seama cheltuielilor, la sfârşitul unui exerciŃiu financiar cu ocazia inventarierii şi se majorează, se diminuează sau se anulează în exerciŃiul financiar următor.

La sfârşitul exerciŃiilor următoare, cu ocazia inventarierii sau la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor, în urma analizării provizioanelor constituite pentru deprecieri, se aplică una din următoarele situaŃii:

� dacă deprecierea imobilizărilor este mai mare decât provizionul constituit, se constituie un provizion suplimentar, pentru diferenŃă;

� dacă deprecierea imobilizărilor este mai mică decât provizionul constituit, diferenŃa diminuează provizionul şi se înregistrează la venituri;

� dacă provizionul constituit devine fără obiect, ca urmare a ieşirii din patrimoniu a imobilizărilor pentru care a fost constituit, provizionul se anulează şi se înregistrează la venituri.

Conturile sintetice de gradul I: 290 ”Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor

necorporale”şi 291 ”Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale” sunt conturi rectificative a valorii imobilizărilor, cu funcŃie de pasiv.

Se creditează în momentul constituirii provizioanelor pe seama cheltuielilor, prin debitarea conturilor de cheltuieli:

115

6813 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea

imobilizărilor”

= 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”

Se debitează cu sumele aferente provizioanelor anulate în exerciŃiul următor, prin

creditarea conturilor de venituri: 291 ”Ajustări pentru deprecierea

imobilizărilor corporale” = 7813 ”Venituri din ajustări pentru

deprecierea imobilizărilor” Soldul creditor al conturilor de provizioane, reprezintă valoarea provizioanelor

aferente imobilizărilor la finele exerciŃiului. Conturile de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor sintetice de grad I se

desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II, deschise pe obiecte generatoare de provizioane.

7.3. Contabilitatea operaŃiilor de finanŃare

Activitatea de finanŃare este reprezentată de ansamblul operaŃiilor desfăşurate de o entitate pentru procurarea resurselor necesare realizării în condiŃii normale a obiectului de activitate.

Conceptul şi formele de manifestare ale finanŃării Capitalul reprezintă o categorie economică care include totalitatea surselor de

finanŃare stabile, care prin asociere cu ceilalŃi factori de producŃie (natura şi munca) participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul de a obŃine profit. Capitalul reprezintă sursa de provenienŃă a activelor unei firme. Acesta este de două feluri: capital propriu şi capital străin. Capitalul are un caracter stabil, în sensul că asigură finanŃarea activităŃii unităŃii pe o perioadă mai mare de un an, motiv pentru care se foloseşte noŃiunea de capital permanent.

Din punct de vedere al sursei de finanŃare, capitalul îmbracă două forme distincte şi anume:

- capital propriu; - capital străin.

La acestea se adaugă şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Capitalul propriu reprezintă partea de capital pusă la dispoziŃia întreprinderii de către proprietari: întreprinzători individuali (asociaŃi sau acŃionari) şi aparŃine de drept acestora. Acesta este dobândit prin:

- aportul proprietarilor, - prin autofinanŃare sau - din alte surse. Capitalul propriu mai poate fi definit ca fiind interesul rezidual al acŃionarilor în

activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor acesteia. Se observa ca mărimea capitalului, în ansamblul sau, este dependenta de evaluarea activelor şi datoriilor.

În structura capitalului propriu se includ următoarele elemente: - capital subscris (vărsat şi nevărsat), - prime de capital, - rezerve din reevaluare, - rezerve (legale, pentru acŃiuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve), - rezultatul reportat, - rezultatul exerciŃiului financiar.

116

Capitalurile proprii sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 1 capitaluri.

Capitalul străin (împrumutat sau atras) reflectă rezultatul finanŃării străine a

bunurilor care formează averea întreprinderii, pentru care aceasta trebuie să îndeplinească o anumită prestaŃie sau să dea un echivalent valoric. În structura capitalului străin se includ toate datoriile unităŃii faŃă de terŃi pe termen lung sau scurt. În categoria capitalurilor permanente, reflectate cu ajutorul conturilor din clasa de capitaluri, sunt reflectate numai datoriile a căror scadenŃă de decontare este mai mare de un an:

- împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni, - credite bancare pe termen lung, - datorii legate de imobilizările financiare, - alte împrumuturi şi datorii, - dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate. Datoriile unităŃii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de terŃi şi de

trezorerie. Acestea vor face obiectul ciclului de exploatare, respectiv trezorerie. Pentru a-şi asigura independenŃa financiară o unitate trebuie să asigure următoarea

corelaŃie între cele două forme ale capitalului: CAPITAL PROPRIU ≥ CAPITAL STRĂIN Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la închiderea

exerciŃiului financiar prin autofinanŃare pe seama cheltuielilor, fiind destinate pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor.

Capital permanent = Capital propriu + Datorii pe termen lung + +Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Contabilitatea capitalurilor proprii Capitalurile proprii reprezintă dreptul acŃionarilor în activele entităŃii, după

deducerea tuturor datoriilor acesteia şi se concretizează în: aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciŃiului financiar.

Contabilitatea capitalului social Capitalul social se constituie la înfiinŃarea societăŃii comerciale prin aportul

individual în bani sau în natură al acŃionarilor sau asociaŃilor, fiind o condiŃie a existenŃei şi funcŃionării acesteia. AcŃionarii sau asociaŃii care deŃin cote-părŃi din capitalul social, sunt consideraŃi coproprietari ai averii societăŃii. Ca mărime, capitalul social este egal cu valoarea nominală a acŃiunilor şi părŃilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercială. Prin împărŃirea capitalului social la numărul de titluri de capital se obŃine valoarea nominală a unui titlu.

Aşadar capitalul social este fractionat în parti egale, numite acŃiuni în cazul societăŃilor de capitaluri şi părŃi sociale în cazul societăŃilor de persoane. Mărimea acŃiunilor şi/sau părŃilor sociale se stabileşte de la înfiinŃarea societăŃilor prin statutul acestora şi poartă denumirea de valoare nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale. Valoarea nominală reprezintă o fracŃiune din capitalul unei societăŃi, stabilită în marimi egale şi care serveşte la calcularea capitalului social, astfel: a. CS = Nr. A x VN sau

b. CS = Nr.P.S x VN,

CS = capital social; Nr. A = numărul de actiuni; Nr. P.S. = numărul de părŃi sociale; VN = valoarea nominală a acŃiunilor sau

117

părŃilor sociale.

În legătură cu capitalul social reflectat în contabilitatea societăŃilor comerciale pot fi reŃinute următoarele elemente de natură juridică şi financiară:

- Capitalul social al unei societăŃi comerciale este stabilit în mod obligatoriu în actul constitutiv al societăŃii (contractul de societate şi statut), iar orice modificare a lui implică modificarea corespunzătoare a acestor documente;

- Ca mărime, capitalul social este diferit la înfiinŃare în funcŃie de forma juridică a societăŃii şi anume:

� la societăŃile în nume colectiv (SNC) şi în comandită simplă (SCS) nu sunt prevăzute în legislaŃie limite minime ale capitalului social;

� la societăŃile în comandită pe acŃiuni (SCA), societăŃile pe acŃiuni (SA) şi societăŃile cu răspundere limitată (SRL) sunt prevăzute limite minime ale capitalului social, fără respectarea cărora o societate nu se poate înfiinŃa (200 lei la SRL şi 90.000 lei, pentru SCA şi SA). Guvernul va putea modifica, cel mult o dată la 2 ani, valoarea minimă a capitalului social, Ńinând seama de rata de schimb, astfel încat acest cuantum să reprezinte echivalentul în lei al sumei de 25.000 euro;

- Contractul de societate şi statutul societăŃii comerciale trebuie să conŃină informaŃii referitoare la capitalul social subscris şi vărsat. Capitalul subscris trebuie să fie egal cu mărimea capitalului social înscris în documentele societăŃii;

- Capitalul social reprezintă baza de calcul a drepturilor acŃionarilor şi asociaŃilor în rezultatele obŃinute de societate. În funcŃie de cota de participare la capitalul social se stabileşte şi proporŃia în care se vor distribui dividendele, dar şi cota de contribuŃie la acoperirea pierderilor;

- Mărimea capitalului social influenŃează mărimea rezervelor legale care se constituie din profitul brut al societăŃilor comerciale;

- Capitalul social constituie garanŃia generală a creditorilor proveniŃi din operaŃiile economice şi financiare desfăşurate de unitate. AsociaŃii în societatea în nume colectiv şi asociaŃii comanditaŃi în societatea în comandită simplă sau în comandită pe acŃiuni raspund nelimitat şi solidar pentru obligaŃiile sociale.

Pe parcursul funcŃionării societăŃii mărimea capitalului social poate rămâne

aceeaşi, în timp ce bunurile şi valorile care provin din acesta se pot transforma în alte mijloace economice. Deşi mărimea capitalului social poate rămâne neschimbată o perioadă îndelungată, la anumite intervale de timp pot interveni şi modificări în sensul majorării sau reducerii, cu implicaŃii directe şi asupra mijloacelor economice.

Majorarea capitalului social poate avea loc pe următoarele căi:

OperaŃiuni externe:

1) prin noi aporturi în lichidităŃi şi/sau în natură; 2) prin fuziunea societăŃii comerciale cu alte persoane juridice; 3) prin conversia datoriilor societăŃii în titluri de capital;

118

OpreraŃiuni interne

4) prin încorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu.

Reducerea capitalului social poate avea loc pe următoarele căi: 1) retragerea din societate a unor acŃionari sau asociaŃi; 2) răscumpărarea de pe piaŃă a unui anumit număr de titluri de capital şi anularea

acestora; 3) divizarea societăŃii comerciale; 4) lichidarea societăŃii comerciale.

ObservaŃie: Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza

hotărârii Adunării generale a acŃionarilor sau a asociaŃilor; În contabilitate capitalul social se diferenŃiază în capital social subscris nevărsat,

reprezentat de partea din capitalul subscris care nu a fost pus la dispoziŃia societăŃii şi capital subscris vărsat, concretizat în valoarea aportului în bani şi/sau în natură depus de către acŃionari sau asociaŃi.

Capitalul este egal cu valoarea nominală a acŃiunilor sau părŃilor sociale. Pentru evidenŃierea acŃiunilor şi a părŃilor sociale subscrise, a aportului în bani şi în natură, precum şi a altor operaŃii economice legate de capitalul propriu se utilizează următoarele conturi sintetice: • Contul 456 „Decontări cu asociaŃii privind capitalul” - este utilizat pentru evidenŃa

aporturilor subscrise de asociaŃi sau acŃionari, pentru constituirea sau creşterea capitalului social, precum şi a obligaŃiilor societăŃii comerciale de a restitui acestora contravaloarea părŃii din capital, la retragerea din societate, aprobată de adunarea generală. Deci, după conŃinutul economic este atât un cont de creanŃe, cât şi un cont de obligaŃii, iar după funcŃia contabilă este un cont bifuncŃional.

- Debitul acestui cont reflectă: capitalul subscris de acŃionari şi asociaŃi, în bani şi în natură; valoarea primelor de capital alocate; sumele plătite acŃionarilor sau asociaŃilor cu ocazia retragerii capitalului; diferenŃele favorabile de curs valutar aferente aportului în valută, la sfârşitul exerciŃiului.

- Creditul acestui cont reflectă: aporturile în bani şi în natură aduse la societate; capitalul social retras de către acŃionari sau asociaŃi; împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni convertite în acŃiuni; diferenŃele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vărsării capitalului subscris sau la încheierea exerciŃiului.

- Soldul debitor reflectă capitalul subscris, dar nevărsat încă. - Soldul creditor reflectă obligaŃia societăŃii comerciale faŃă de acŃionarii sau

asociaŃii care se retrag din societate, de a le restitui partea din aportul adus la capital.

• Contul 101 „Capital” - este utilizat pentru evidenŃierea capitalului subscris şi vărsat, în natură şi în bani de către acŃionarii sau asociaŃii societăŃii, precum şi majorările şi reducerile capitalului societăŃii. După conŃinutul economic este un cont de surse proprii de finanŃare, iar după funcŃia contabilă este cont de pasiv.

- Creditul acestui cont reflectă: capitalul social subscris de acŃionari sau asociaŃi; capitalul majorat prin subscripŃie sau emisiune de noi acŃiuni; capitalul social preluat în urma operaŃiilor de fuziune, prin absorbŃie cu alte persoane juridice; rezervele destinate creşterii capitalului; primele de capital încorporate în capital.

119

- Debitul acestui cont reflectă: capitalul retras de către acŃionari sau asociaŃi; capitalul lichidat cu ocazia fuziunii sau falimentului (lichidării) persoanelor juridice; pierderile realizate în exerciŃiile precedente, care reduc capitalul; valoarea acŃiunilor proprii anulate.

- Soldul creditor reflectă capitalul existent ( vărsat şi nevărsat). Contul 101 “Capital social” se desfăşoară în conturi sintetice de gradul II (conturi

operaŃionale) astfel: - 1011 “Capital subscris nevărsat” are rolul de a înregistra şi controla procesul

de subscriere a capitalului până în momentul vărsării lui de către asociaŃi sau acŃionari. Soldul creditor reflectă capitalul social subscris şi nevărsat încă.

- 1012 “Capital subscris vărsat” are rolul de a înregistra şi controla procesul de constituire efectivă a capitalului subscris prin depunere în natură sau în numerar de către asociaŃi sau acŃionari. Soldul creditor al acestui cont reprezintă capitalul social subscris şi vărsat.

Exemplu: O societate pe acŃiuni se constituie cu un capital social de 200.000 lei,

divizat în 10.000 mii acŃiuni, cu o valoare nominală de 20 lei/acŃiune. Capitalul social este subscris integral la înfiinŃarea societăŃii, aporturile fiind

reprezentate de: - un teren, pentru 2.000 de acŃiuni (40.000 lei); - o construcŃie, pentru 3.000 mii de acŃiuni (60.000 lei); - aport în lichidităŃi, pentru 5 mii de acŃiuni, eliberat în două tranşe (prima tranşă

reprezentată de 3 mii acŃiuni se eliberează la subscriere, iar a doua tranşă constituită din 2 mii acŃiuni se eliberează în termen de 2 luni de la constituire).

Aportul în natură se depune integral în prima tranşă. În contabilitate se înregistrează operaŃiunile:

1. Subscrierea capitalului social: 456 “Decontări cu acŃionarii/ asociaŃii privind capitalul” 1011 “Capital subscris nevărsat”

A/P P

+ +

D C

456 = 1011 200.000

2. Depunerea (vărsarea) aportului în natură şi lichidităŃilor corespunzătoare primei

tranşe: 456 “Decontări cu acŃionarii/ asociaŃii privind capitalul” 2111 Terenuri 212 ConstrucŃii 5121 Conturi la banci in lei

A/P A A A

- + + +

C D D D

%

2111 212 5121

= 456 160.000 40.000 60.000 60.000

3. Trecerea capitalului subscris nevărsat la capital subscris vărsat, cu valoarea

capitalului adus efectiv:

120

1011 “Capital subscris nevărsat” 1012 “Capital subscris vărsat”

P P

- +

D C

1011 = 1012 160.000

4. La data stabilită, se depune şi contravaloarea celor 2.000 acŃiuni subscrise şi

nevărsate: 456 “Decontări cu acŃionarii/ asociaŃii privind capitalul” 5121 Conturi la banci in lei

A/P A

- +

C D

5121 = 456 40.000

5. Concomitent are loc trecerea capitalului subscris nevărsat la capital subscris

vărsat, cu valoarea aportului adus efectiv 1011 “Capital subscris nevărsat” 1012 “Capital subscris vărsat”

P P

- +

D C

1011 = 1012 160.000

A. Creşterea capitalului social se poate realiza prin:

• noi aporturi în natură şi/sau în numerar - presupune creşterea surselor financiare proprii prin emisiunea de noi acŃiuni, la preŃ de emisiune. Daca preŃul de emisiune este mai mare decat valoarea nominală a vechilor acŃiuni, atunci diferenŃa o reprezintă prima de emisiune. Înregistrările contabile sunt similare celor de la constituirea capitalului:

- subscrierea noilor acŃiuni: 456 "Decontări cu asociaŃii/acŃionarii

privind capitalul"

= % 1011 "Capital social subscris nevărsat"

1041 "Prime de emisiune - realizarea aportului:

% Conturi din clasa 2 Conturi din clasa 3

5121 “Conturi la bănci în lei” 5311 “Casa în lei”

= 456 "Decontări cu asociaŃii privind capitalul"

- trecerea capitalului subscris nevărsat la capital subscris vărsat 1011 "Capital subscris nevărsat" = 1012 "Capital subscris vărsat"

• operatii interne – presupune îincorporarea primelor de capital, a rezervelor, a cote-părti din profitului curent şi reportat (profitul nerepartizat):

% 104 "Prime de capital"

106 "Rezerve" 117 "Rezultatul reportat"

129 "Repartizarea profitului"

= 1012 "Capital social subscris vărsat"

• conversia obligaŃiunilor în acŃiuni - asigură diminuarea datoriilor pe termen lung

rezultate din emisiunea de obligaŃiuni concomitent cu creşterea capitalului social. Este

121

posibilă numai cu acordul obligatarului de a deveni acŃionar în cadrul societăŃii debitoare.

161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni"

= 1012 "Capital social subscris vărsat"

B. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: - rambursarea unei părŃi din capital către acŃionari/asociaŃi – are loc atunci când capitalul este supradimensionat în raport cu volumul activităŃii, când se decide vânzarea unei părŃi din activul societăŃii sau la cererea acŃionarilor, în condŃtiile prevăzute în statut. Înregistrările contabile aferente sunt:

• constituirea obligaŃiei faŃă de acŃionari pentru capitalul de restituit: 1012 "Capital subscris vărsat" (-P) = 456 "Decontări cu asociaŃii privind

capitalul" (+A/P)

• stingerea obligaŃiei faŃă de acŃionari prin restituirea capitalului: 456 "Decontări cu asociaŃii/acŃionarii

privind capitalul" (-A/P) = %

Conturi din clasa 2 (-A) Conturi din clasa 3 (-A)

5121 “Conturi la bănci în lei” (-A) 5311 “Casa în lei” (-A)

• acoperirea pierderilor din exerciŃiile precedente – numai în cazurile în care nu există altă modalitate de acoperire:

1012 "Capital subscris vărsat" (-P) = "117 "Rezultatul reportat" (-A/P)

• răscumpărarea de la acŃionari a propriilor acŃiuni în vederea anulării lor. Răscumpărarea se face la un preŃ de răscumpărare care poate fi egal, mai mare sau mai mic decât valoarea nominală. Dar, indiferent de mărimea preŃului de răscumpărare, capitalul va fi micşorat la nivelul mărimii valorii nominale a titlurilor. Înregistrările contabile aferente sunt:

• dacă preŃul de răscumpărare = valoarea nominală, atunci: - răscumpărarea acŃiunilor:

109 "AcŃiuni proprii" (+A) = 5121 "Conturi la bănci în lei" (-A/P) - anularea actiunilor rascumparate:

1012 "Capital subscris vărsat"(-P) = 109 "AcŃiuni proprii" (-A)

• dacă preŃul de răscumpărare > valoarea nominală: - anularea acŃiunilor răscumparate:

% 1012 "Capital subscris vărsat" (-P)

1062 "Rezerve pentru acŃiuni proprii" (-P)

= 109 "AcŃiuni proprii" (-A)

• daca preŃul de răscumpărare < valoarea nominală: - anularea acŃiunilor răscumpărate:

1012 "Capital subscris vărsat" (-P)

= % 109 "AcŃiuni proprii" (-A)

1041 "Prime de emisiune" (+P)

122

Contabilitatea altor elemente de capitaluri proprii Primele de capital sunt evidenŃiate în contabilitate cu ajutorul contului 104 "Prime

de capital" care Ńine evidenŃa primelor de emisiune, de aport şi de fuziune; după funcŃia contabilă este un cont de pasiv.

Se creditează cu primele determinate cu ocazia emisiunii de noi acŃiuni, aportului sau fuziunii, ca diferenŃa între preŃul de emisiune, aport sau fuziune mai mare şi valoarea nominală a titlurilor, mai mică.:

456 "Decontări cu asociaŃii privind

capitalul" = %

1011 "Capital subscris nevărsat" 1041 "Prime de emisiune

Se debitează cu utilizarea lor fie pentru majorarea capitalului, fie pentru majorarea rezervelor:

104 "Prime de capital" = % 1012 "Capital subscris varsat"

106 "Rezerve" Soldul creditor reprezintă primele de emisiune, fuziune sau de aport la capital,

neincorporate la capitalul social sau la rezerve. Rezervele reprezintă, în principiu, profiturile capitalizate în mod durabil de

entitate până la o decizie contrară a organelor autorizate. Ele se constituie din profiturile anuale şi din alte resurse, cum sunt: rezervele din reevaluare şi primele de capital.

EvidenŃa rezervelor se realizează cu ajutorul contului de pasiv 106 "Rezerve", dezvoltat pe patru sintetice de gradul II. Din acestea vom trata doar contul 1061 Rezerve legale.

Contul 1061 "Rezerve legale" Ńine evidenŃa rezervelor constituite în proporŃie de 5% din profitul contabil anual înainte de impozitare (profitul brut) până când rezerva legală atinge minim 20 % din capitalul social. Este un cont de surse proprii, cu funcŃie de pasiv.

Se creditează cu rezervele constituite din profitul brut: 129 "Repartizarea profitului" = 1061 "Rezerve legale"

Se debitează cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciŃiile precedente sau destinate majorării capitalului social.

1061 „Rezerve legale" = % 1012 "Capital subscris varsat"

117 "Rezultatul reportat"

Soldul creditor reprezintă rezervele legale constituite şi neutilizate. Rezervele din reevaluare – sunt utilizate pentru evidenŃierea diferenŃelor din

reevaluarea elementelor de activ (în special imobilizările), potrivit normelor legale. Acestea se determină ca diferenŃă între valoarea de utilitate şi valoarea de intrare în patrimoniu (contabilă) a bunurilor reevaluate. Evidenta rezervelor se realizeaza cu ajutorul contului de pasiv 105 "Rezerve din reevaluare".

După conŃinutul economic este cont de surse proprii de finanŃare, iar după funcŃia contabilă este, de regulă, cont de pasiv. • Creditul evidenŃiază diferenŃele pozitive, constatate cu ocazia reevaluării activelor imobilizate.

Conturi de active imobilizate (2111, 212, 213)

= 105 „Rezervele din reevaluare”

123

• Debitul reflectă trecerea rezervelor din reevaluare la rezerve şi descreşterile faŃă de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea activelor imobilizate.

105 „Rezervele din reevaluare” = Conturi de active imobilizate (2111, 212, 213)

• Soldul creditor reflectă diferenŃele din reevaluare existente (neutilizate).

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli - sunt structuri de capitaluri permanente,

"rezerve" constituite pe seama cheltuielilor destinate acoperirii riscurilor posibile generate de obligatii a caror plata ramane incerta, aleatoare.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie in spiritul principiului prudentei şi sunt destinate finanŃării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. În mod indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii generatoare de pierderi sau de cheltuieli, cum sunt:

- litigiile, amenzile, penalităŃile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanŃie; - cheltuielile pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acŃiuni similare

legate de acestea; - alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.

EvidenŃa provizioanelor se Ńine cu ajutorul contului 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli" - cont de surse, cu funcŃie contabilă de pasiv.

Se creditează cu constituirea provizioanelor, prin trecerea pe cheltuieli: 6812 „Cheltuieli de exploatare

privind provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli"

= 151 "Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli"

Se debitează cu diminuarea sau anularea provizioanelor, prin trecerea la venituri: 151 "Provizioane pentru riscuri şi

cheltuieli" = 7812 „Venituri din provizioane

pentru riscuri şi cheltuieli"

Soldul creditor reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituite şi neutilizate.

Contabilitatea surselor atrase de finanŃare Pentru completarea surselor de finanŃare, societăŃile comerciale pot apela pe

diverse căi la atragerea de fonduri de la potenŃialii creditori, care pot fi: • alte societăŃi – în cazul contractării împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni sau a

împrumuturilor pe termen lung, respectiv • unităŃi bancare specializate pentru contractări de credite pe termen lung.

Se extinde astfel, sfera surselor de finanŃare cu caracter durabil pe care le deŃine o societate comercială, însă aceste capitaluri străine generează o dată cu procurarea de disponibilităŃi băneşti obligaŃiile de rambursare la scadenŃă, plata dobânzilor şi alte obligaŃii contractuale.

124

Împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni, denumite şi credite obligatare, sunt obŃinute din emisiunea de obligaŃiuni şi sunt utilizate cu prioritate pentru satisfacerea nevoilor de investiŃii ale întreprinderilor de producŃie, circulaŃia mărfurilor şi serviciilor.

ObligaŃiunile reprezintă titluri de credit negociabile emise, de regulă de societăŃile pe acŃiuni (sau de institutii de stat), constituind în totalitatea lor un împrumut colectiv acordat societăŃii de o masă de creditori, pe termen lung. Societatea pe acŃiuni poate emite obligaŃiuni pentru o sumă care nu depăşeşte 3/4 din capitalul vărsat existent, conform ultimului bilanŃ aprobat. Valoarea nominală minimă a unei obligaŃiuni este de 2,50 lei.

În contabilitatea operaŃiilor privind obŃinerea şi rambursarea unui împrumut din emisiunea de obligaŃiuni, sunt importante următoarele elemente: � emisiunea de obligaŃiuni se va face pentru o valoare care să nu depăşească 3/4 din capitalul vărsat şi existent; � procentul dobânzii, care constituie remunerarea anuală a obligaŃiunilor; � valoarea nominală, care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în funcŃie de care se calculează dobânda; � preŃul de emisiune care este valoarea la care obligaŃiunea este emisă şi care adesea este inferioară valorii nominale;

� preŃul de rambursare care poate fi egal sau superior valorii nominale; � durata împrumutului, care trebuie să fie mai mare de un an.

Reflectarea în contabilitate a operaŃiunilor privind împrumuturile din emisiunea de

obligaŃiuni se face cu ajutorul conturilor: 161 ”Împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni” - este un cont de surse

împrumutate, cu funcŃie contabilă de pasiv. - Se creditează cu suma împrumuturilor obŃinute în urma emisiunii de obligaŃiuni

(512), sau de încasat (461 „Debitori diverşi”), cu primele de rambursare aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni (169 ”Prime privind rambursarea obligaŃiunilor”).

- Se debitează cu suma împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni rambursate (512); cu valoarea obligaŃiunilor emise, răscumpărate şi anulate (505 ”ObligaŃiuni emise şi răscumpărate”).

- Soldul creditor reprezintă împrumuturile din emisiunea de obligaŃiuni nerambursate.

169 ”Prime privind rambursarea obligaŃiunilor” - este un cont de regularizare, cu

funcŃie contabilă de activ. - Se debitează cu suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din

emisiunea de obligaŃiuni (161). - Se creditează la rambursarea împrumuturilor ajunse la scadenŃă, cu primele de

rambursare amortizate prin debitul contului 6868 ”Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor”.

- Soldul debitor reprezintă valoarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor, neamortizate.

168 ”Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” – Ńine evidenŃa

dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizările financiare, precum şi a altor împrumuturi şi datorii asimilate. Este un cont de surse, cu funcŃie contabilă de pasiv.

- Se creditează cu valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate (666 ”Cheltuieli privind dobânzile”).

125

- Se debitează cu suma dobânzilor plătite (512). - Soldul creditor reprezintă valoarea dobânzilor datorate şi neplătite. Contul se

dezvoltă în conturi sintetice de grad II corespunzător categoriilor de împrumuturi şi datorii asimilate.

Exemplu:

1. S.C. ”ABC” S.A. emite 100 obligaŃiuni în vederea obŃinerii unui împrumut pe termen lung, în valoare de 500 lei/obligatiune, preŃul de emisiune 490 lei/titlu, durata de rambursare 5 ani, rata dobânzii 10%.

� subscrierea împrumutului sub forma obligaŃiunilor emise. Analiza contabilă: - Debitori diversi (461) - Prime privind rambursarea obligatiunilor (169) - Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni (161)

A A P

+ + +

D D C

Formula contabilă:

% 461 169

= 161 50.000 49.000 1.000

� vărsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris.

Analiza contabilă: Debitori diverşi (461) Conturi la bănci in lei” (5121)

A A/P

- +

C D

Formula contabilă:

5121 = 461 49.000 2. Anual, se calculează şi se plătesc dobânzile aferente împrumutului din emisiunea

de obligaŃiuni. D = d’ x C

unde: D – dobânda d’ – rata dobânzii C – împrumutul din emisiunea de obligaŃiuni

D = 10% x 50.000 = 5.000 lei � se înregistrează obligaŃia de plată a dobânzii:

Analiza contabilă: Cheltuieli cu dobânzile (666) Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaŃiuni (1681)

A P

+ +

D C

Formula contabilă înregistrată anual, timp de 5 ani, este:

666 = 1681 5.000

� se plătesc anual dobânzile: Analiza contabilă:

Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaŃiuni (1681)

P

-

D

126

Conturi la bănci în lei 5121 A/P - C Formula contabilă:

1681 = 5121 5.000 � concomitent, în fiecare an se amortizează prima de rambursare a obligaŃiunilor

(cota 1/5): Analiza contabilă:

Chelt. fin. privind amortizarea primelor de rambursare a obligaŃiunilor (6868) Prime privind rambursarea obligaŃiunilor (169)

A A

+ -

D C

Formula contabilă:

6868 = 169 200 3. La expirarea perioadei (după 5 ani), se rambursează împrumutul Analiza contabilă:

Împrumuturi din emisiunea de obligaŃiuni (161) Conturi la bănci în lei (5121)

P A/P

- -

D C

Formula contabilă:

161 = 5121 50.000

Creditele bancare pe termen lung – sunt o componentă a capitalurilor permanente, reprezentând pentru întreprindere o sursă de finanŃare cu caracter durabil, termenele de contractare fiind mai mari de un an.

162 ”Credite bancare pe termen lung” este un cont de surse împrumutate, cu funcŃie contabilă de pasiv.

Se creditează obligaŃiile întreprinderii faŃă de instituŃiile bancare pentru creditele primite de la acestea (512, 401, 404). Se debitează cu stingerea obligaŃiilor faŃă de bănci, pentru sumele rambursate cu ocazia ajungerii la scadenŃă a creditelor (512).

Soldul creditor reprezintă creditele bancare pe termen lung primite, neajunse la scadenŃă. Exemplu:

S.C. ”ABC” S.A. contractează un credit bancar pe termen de cinci ani, în sumă de 30.000 lei, cu rata dobânzii de 10%. Dobânzile se calculează şi achită în fiecare an, conform contractului. Creditul se rambursează la scadenŃă.

� contractarea creditului de la bancă: Analiza contabilă:

Credite bancare pe termen lung (162) Conturi la bănci în lei (5121)

P A/P

+ +

C D

Formula contabilă:

5121 = 162 50.000

� înregistrarea dobânzii datorată (în fiecare an, timp de 5 ani): Analiza contabilă:

Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung (1682) Cheltuieli privind dobânzile (666)

P A

+ +

C D

127

Formula contabilă:

666 = 1682 3.000

� se achită dobânda datorată (în fiecare an): Analiza contabilă:

Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung (1682) Conturi la bănci în lei (5121)

P A/P

- -

D C

Formula contabilă:

1682 = 5121 3.000

� la scadenŃă se restituie creditul bancar: Analiza contabilă:

Credite bancare pe termen lung şi mijlociu (162) Conturi la bănci în lei (5121)

P A/P

- -

D C

Formula contabilă:

162 = 5121 3.000

7.4. Contabilitatea operaŃiilor de trezorerie

Reflectarea în contabilitate a activelor băneşti se realizează cu ajutorul clasei a 5-a “Conturi de trezorerie” din Planul de conturi general.

Limitată la nivelul unei societăŃi comerciale, prin trezorerie se înŃelege ansamblul operaŃiilor financiare făcute de către o entitate patrimonială în vederea obŃinerii mijloacelor băneşti necesare desfăşurării activităŃii sale.

ObligaŃiile băneşti între societăŃile comerciale sau între societăŃile comerciale şi alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, după caz, cu numerar şi fără numerar. � OperaŃiile de încasări/plăŃi cu numerar se fac imediat, fără intermediere, prin mişcarea directă a sumelor băneşti. Documentele de încasări/plăŃi în numerar folosite pentru înregistrarea operaŃiunilor de casă sunt:

� pentru operaŃiunile de încasări: - chitanŃa – se întocmeşte pentru încasările în numerar la casieria unităŃii şi nu

pentru vânzarea bunurilor en-gros către alte unităŃi patrimoniale; - chitanŃa fiscală – se completează în cazurile vânzării unor produse, lucrări sau

servicii, în condiŃiile în care nu se întocmeşte factură. Este însoŃită de bonul eliberat de la casa de marcat.

- cec numerar, mandat poştal. � pentru operaŃiuni de plăŃi: foaie de vărsământ, stat de salarii, listă de avans

chenzinal, dispoziŃie de plată, decont de cheltuieli, factură etc. � OperaŃiunile de încasări/plăŃi fără numerar constau în lichidarea drepturilor băneşti prin utilizarea unor instrumente de plată fără mişcare efectivă a sumelor băneşti. Din această categorie fac parte: cecul numerar, cec din carnet cu limită de sumă, ordinul de plată, ordinul de încasare, factura, foaia de vărsământ etc. � documentele aferente mijloacelor băneşti sub altă formă (alte valori): ordin de plată, factura, timbre fiscale, mărci poştale, tichete de călătorie, recipise de consemnare la cec, deconturi, etc.

128

DisponibilităŃile băneşti ale entităŃilor patrimoniale sunt reprezentate prin numerarul aflat în casieria unităŃii şi prin disponibilităŃile aflate în conturi la bănci, atât în lei cât şi în devize (valută).

Pentru evidenŃa disponibilităŃilor băneşti existente în conturi la bănci se utilizează grupa de conturi 51 “Conturi la bănci”, care sunt în general conturi de activ. ExcepŃia face contul 519 “Credite bancare pe termen scurt” care este un cont de pasiv şi contul 512 “Conturi curente la bănci”care este un cont bifuncŃional.

512 “Conturi curente la bănci”- este utilizat pentru reflectarea existenŃei şi mişcării disponibilităŃilor băneşti păstrate în conturi la bănci, în lei sau în devize (valută).

După conŃinutul economic este un cont de active băneşti, iar după funcŃia contabilă este un cont bifuncŃional.

Se debitează cu încasările de la clienŃi (debitorii entităŃii patrimoniale), precum şi cu sumele depuse în numerar în contul de disponibil de la bancă. Se creditează cu toate plăŃile efectuate prin conturi la bănci, precum şi cu numerarul ridicat din cont şi depus în casieria entităŃii. Soldul debitor reprezintă disponibilităŃi băneşti în lei sau în valută existente în conturi la bănci, iar soldul creditor, creditele primite.

Acreditivul este o modalitate de decontare, de regulă impusă de furnizor, care asigură acestuia mijloacele băneşti pe măsura livrării unor bunuri sau prestări de servicii. Acreditivul este utilizat în decontările internaŃionale ca o măsură de siguranŃă pentru încasarea livrărilor la export şi reprezintă disponibilităŃile băneşti ale cumpărătorului, virate într-un cont distinct la dispoziŃia furnizorului şi destinate achitării obligaŃiilor faŃă de acesta, pe măsura livrării de mărfuri, executării de lucrări sau prestări de servicii. Acreditivul poate fi alimentat şi din creditele bancare pe termen scurt, dacă cumpărătorul nu dispune de lichidităŃi proprii.

Pentru încasarea sumelor prevăzute în acreditiv, furnizorul trebuie să prezinte documentele din care să rezulte îndeplinirea condiŃiilor din acreditiv pentru livrarea bunurilor şi prestarea de servicii.

Acreditivele pot fi deschise în lei şi valută. Contul 541 ”Acreditive” – după conŃinutul economic este un cont de plasamente şi

active băneşti iar după funcŃie contabilă, cont de activ. Se debitează cu sumele virate în conturile de acreditive deschise la dispoziŃia furnizorilor (581). Se creditează cu sumele plătite furnizorilor din acreditive (401, 404); cu sumele aferente acreditivelor expirate (581). Soldul debitor reprezintă acreditivele deschise la bănci.

Contul 531 “Casa”- reflectă disponibilităŃile băneşti în numerar, în lei şi în valută de care dispune o unitate patrimonială. După conŃinutul economic este un cont de active băneşti, iar după funcŃia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu toate încasările în numerar şi cu sumele ridicate din disponibilul de la bancă. Se creditează cu toate plăŃile efectuate în numerar şi cu sumele depuse la bancă. Soldul debitor reflectă numerarul în lei şi în valută existent în casieria unităŃii.

Contul 581 ”Viramente interne” – cu ajutorul acestui cont se Ńine evidenŃa viramentelor de disponibilităŃi între conturile de trezorerie. După conŃinut economic este un cont de tranzit, asimilat conturilor de plasamente şi active băneşti. După funcŃia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie:

581 „Viramente interne” = 5121 „Conturi curente la bănci” Se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de

trezorerie: 5121 „Conturi curente la bănci” = 581 „Viramente interne”

129

În cazul în care elementele de trezorerie au ajuns la destinaŃia stabilită prin asemenea viramente interne, contul 581 nu trebuie să prezinte sold la finele perioadelor. Dacă apare, soldul debitor reprezintă elementele de trezorerie virate la un alt loc de destinaŃie şi neajunse la acesta.

Printre modalităŃile de decontare cu terŃii se înscriu şi plăŃile din acreditive şi din avansuri de trezorerie.

7.5. Determinarea rezultatului exerciŃiului financiar Conturile din clasa a 6-a a Planului general de conturi “Conturi de cheltuieli” şi

conturile din clasa a 7-a “Conturi de venituri” se mai numesc şi conturi de rezultate, deoarece pe baza datelor înscrise în aceste conturi, la finele perioadei de gestiune, se determină rezultatul financiar.

Cheltuielile unei entităŃi patrimoniale reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru: consumurile de materii prime şi materiale, pentru lucrările executate şi serviciile prestate, pentru plata personalului şi a altor obligaŃii contractuale sau legale, pentru deprecierea activelor, valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute.

Cheltuielile se grupează pe feluri de cheltuieli, după natura lor economică, astfel: a. Cheltuieli de exploatare, cuprind: cheltuielile privind consumurile de materii prime şi

materiale consumabile, costul de achiziŃie al materialelor nestocabile, costul de achiziŃie al energiei electrice şi apei consumate, costul de achiziŃie al animalelor şi păsărilor şi costul mărfurilor vândute; cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi; cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială; cheltuieli cu personalul (salarii şi alte drepturi de personal, asigurările şi protecŃia socială, contribuŃia unităŃii la asigurările sociale, asigurările de sănătate şi pentru ajutorul de şomaj, cheltuieli cu pregătirea şi perfecŃionarea profesională şi alte cheltuieli); alte cheltuieli de exploatare; pierderile din creanŃe şi alte cheltuieli de exploatare.

b. Cheltuieli financiare - reprezintă cheltuielile ocazionate de activitatea financiar bancară

a unităŃii patrimoniale şi cuprind: pierderi din creanŃe legate de participaŃii, pierderi din vânzarea de titluri de plasament, diferenŃele nefavorabile de curs valutar, dobânzi aferente împrumuturilor primite, sconturi acordate clienŃilor, alte cheltuieli financiare.

c. Cheltuieli extraordinar - reprezintă acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea

normală, curentă a unităŃii patrimoniale şi se referă la pierderile din calamităŃi şi alte evenimente extraordinare.

d. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele care cuprind amortizarea imobilizărilor

necorporale şi corporale, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, provizioane privind deprecierea stocurilor şi producŃiei în curs de execuŃie, provizioane pentru deprecierea creanŃelor şi titlurilor de plasament, amortizarea primelor de de rambursare a obligaŃiunilor şi altele.

e. Cheltuieli cu impozitul pe profit reprezentând impozitul calculat asupra profitului

impozabil potrivit legii.

130

Contabilitatea cheltuielilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 6-a “Conturi de cheltuieli”, care cuprinde mai multe grupe constituite pe baza clasificării amintită anterior.

Pentru cheltuielile de exploatare sunt rezervate grupele de cheltuieli de la 60 la 65, astfel:

Gr. 60 “Cheltuieli cu materii prime, materiale consumabile şi mărfuri” Gr. 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terŃi” Gr. 62 ”Cheltuieli cu alte servicii executate de terŃi” Gr. 63 “Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate” Gr. 64 “Cheltuieli cu personalul” Gr. 65 “Alte cheltuieli de exploatare”

Pentru cheltuielile financiare se utilizează grupa de conturi 66 “Cheltuieli

financiare”, pentru cheltuielile extraordinare se utilizează grupa 67 “Cheltuieli extraordinare”, pentru cheltuielile cu amortizările se utilizează grupa 68 “Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la inflaŃie”, iar pentru cheltuielile cu impozitul pe profit se utilizează grupa 69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”.

Conturile de cheltuieli funcŃionează după regulile conturilor de activ (sunt asimilate conturilor de activ). Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul lunii, în funcŃie de natura lor economică. Se creditează la sfârşitul lunii, când cheltuielile înregistrate în cursul lunii se trec asupra rezultatului exerciŃiului, ca în exemplul de mai jos:

121 „Profit sau pierdere” 6xx Conturi de cheltuieli

A/P A

+ -

D C

121 „Profit sau pierdere” = %

6xx „Conturi de cheltuieli”

Rezultă că, la sfârşitul lunii conturile de cheltuieli nu prezintă sold, deci ele nu sunt conturi patrimoniale, nu apar în bilanŃ. Ele fac parte din grupa conturilor nebilanŃiere. Se regăsesc însă, la sfârşitul lunii în balanŃa de verificare.

Veniturile unei entităŃi patrimoniale reprezintă valorile sau sumele încasate sau de

încasat din: livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii. Totodată, pentru determinarea rezultatelor financiare, se mai includ în cadrul veniturilor: venituri din producŃia stocată, venituri din producŃia imobilizată, preŃul de vânzare al activelor cedate, anularea sau diminuarea de provizioane.

Veniturile se grupează după natura lor economică în următoarele categorii: a. Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vânzarea produselor, lucrărilor

executate, serviciilor prestate; venituri din producŃia stocată; venituri din producŃia imobilizată; venituri din subvenŃii de exploatare; alte venituri din exploatare.

b. Venituri financiare, care cuprind: venituri din participaŃii; venituri din imobilizări

financiare; venituri din creanŃe imobilizate; venituri din titluri deplasament; venituri din dobânzi; venituri din sconturi obŃinute; alte venituri financiare.

c. Venituri extraordinare - cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală,

curentă a unităŃii patrimoniale. Aceste venituri se referă veniturile realizate din încasarea primelor de asigurare.

131

d. Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor - în raportările fiscale, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se regrupează şi se includ la venituri de exploatare, venituri financiare sau venituri extraordinare, în funcŃie de natura operaŃiilor care le-au generat.

Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a “Conturi de venituri”. Această clasă de conturi cuprinde mai multe grupe de conturi ce au la bază clasificarea veniturilor amintită anterior.

Astfel, pentru veniturile din exploatare au fost rezervate grupele de conturi de la 70 la 75 astfel:

Gr. 70 “Cifra de afaceri netă Gr. 71 “Venituri aferente costului producŃiei în curs de execuŃie” Gr. 72 “Venituri din producŃia de imobilizări” Gr. 74 “Venituri din subvenŃii de exploatare” Gr. 75 “Alte venituri din exploatare”

Pentru veniturile financiare se utilizează conturile din grupa 76 “Venituri

financiare”, iar pentru veniturile extraordinare se utilizează grupa 77 “Venituri extraordinare”.

Conturile de venituri nu se încadrează în categoria conturilor bilanŃiere pentru că la sfârşitul perioadei de gestiune nu prezintă sold. Ele funcŃionează, însă, după regulile conturilor de pasiv şi anume: Se creditează cu veniturile înregistrate în cursul lunii, după natura lor economică. Se debitează la sfârşitul lunii, când veniturile înregistrate în cursul lunii se trec asupra rezultatului exerciŃiului.

121 „Profit sau pierdere” 7xx Conturi de venituri

A/P P

+ -

C D

%

7xx „Conturi de venituri” = 121 „Profit sau pierdere”

Pentru urmărirea variaŃiei stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs de

execuŃie se folosesc conturile: 711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 712. Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție

FuncŃiile acestor conturi diferă de a celorlalte conturi de venituri. În acest caz se

trece asupra rezultatului exerciŃiului numai soldul contului, debitor sau creditor. În cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatului exerciŃiului se trec rulajele creditoare ale acestora.

După conŃinutul economic sunt conturi de venituri de exploatare, iar după funcŃia contabilă sunt conturi bifuncŃionale care reflectă evoluŃia rezultatelor din variaŃia stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs de execuŃie.

Rezultatul exerciŃiului se determină cu ocazia închiderii conturilor de venituri şi

cheltuieli. Această operaŃie are loc, de obicei, lunar în Ńara noastră.. Prin rezultat financiar se înŃelege profitul sau pierderea obŃinută care se determină

trimestrial şi cuprinde: - rezultatul curent din activitatea de exploatare şi financiară;

132

- rezultatul extraordinar; - impozitul pe profit

Contabilitatea rezultatelor financiare se realizează cu ajutorul grupei 12

“Rezultatul exerciŃiului”, grupă ce face parte din clasa 1 “Conturi de capitaluri” şi care cuprinde următoarele conturi:

121 ”Profit sau pierdere” – Ńine evidenŃa profitului sau pierderii realizate în

cursul exerciŃiului. După funcŃie contabilă este un cont bifuncŃional. Se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune cu soldul creditor al conturilor de venituri din clasa 7 (701 la 786); cu pierderea contabilă reportată (117). Se debitează la sfârşitul perioadei cu soldul debitor al conturilor de cheltuielile (601 la 698), cu profitul net realizat din exerciŃiul precedent şi nerepartizat (117); cu profitul net realizat în exerciŃiul precedent, care a fost repartizat pe destinaŃii (129). Soldul creditor al contului reprezintă profit realizat, în cazul în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, iar soldul debitor exprimă pierderea realizată, dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile.

129 ”Repartizarea profitului” – Ńine evidenŃa repartizării profitului realizat în

exerciŃiul curent asupra căruia decide Adunarea generală a acŃionarilor. Este un cont de activ. Se debitează cu repartizarea profitului pe diverse destinaŃii cum ar fi: majorarea capitalului social (1012), constituirea de rezerve (106), acoperirea pierderilor contabile realizate în exerciŃiile precedente, participarea salariaŃilor la profit, dividende de plată (117) etc. Se creditează cu profitul net realizat în exerciŃiul precedent şi care a fost repartizat pe destinaŃii legale (121). Soldul debitor reprezintă repartizările din profit efectuate în cursul anului.

În practică, pot să apară cazuri când Adunarea generală a acŃionarilor nu a repartizat parŃial sau integral profitul sau nu s-a hotărât asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rămânând în aşteptare.

Contabilizarea acestor sume se operează prin contul 117 ”Rezultatul reportat” cont bifuncŃional. Se creditează cu pierderile contabile ale exerciŃiilor precedente acoperite din profitul exerciŃiului curent (129), din rezerve (106) sau din capitalul social (1012); rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile; profitul net realizat în exerciŃiul precedent şi nerepartizat (121). Se debitează cu pierderea realizată în exerciŃiile precedente (121); profitul net realizat în exerciŃiile precedente, repartizat pentru rezerve (106), participarea salariaŃilor la profit (424), dividende cuvenite acŃionarilor (457); rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile. Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor - profitul nerepartizat.

Exemplu privind compararea veniturilor cu cheltuielile şi cuantificarea finală a formării rezultatelor exerciŃiului:

1. Se decontează veniturile ocazionate de activitatea curentă şi extraordinară preluând soldurile din conturi, astfel:

% = 121 33.100

133

701 704 707 711 763 764 766 771

10.000 4.000 8.500 6.000 1.500

500 700

1.900

2. Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli din exploatare, prin preluarea rulajelor debitoare ale acestor conturi în debitul contul 121:

22.500 121 = % 601 602 605 625 641 645 664 666 671

7.000 4.000

700 500

4.000 2.500

800 500

2.500

Din compararea veniturilor cu cheltuielile soldul contului 121 „Profit şi pierderi” (10.600 lei – sold creditor) va reflecta „rezultatul exerciŃiului”.

Impozitul pe profit reprezintă pentru orice agent economic o cheltuială determinată de remunerarea factorului „macroeconomic” ca participant la viaŃa economico – socială a acestuia.

Cheltuiala cu impozitul pe profit este suportată la nivelul activităŃii agentului economic şi înscrisă în partea de cheltuieli a contului 121 „Profit sau pierdere”, înaintea repartizării profitului.

Impozitul pe profit este datorat de către toate societăŃile comerciale, regiile autonome, organizaŃii cooperatiste, instituŃii financiare şi de credit, alŃi agenŃi economici organizaŃi ca persoane juridice, inclusiv cele de capital străin, precum şi de entităŃile economice ale altor persoane juridice, române sau străine, care realizează profituri din activitatea desfăşurată.

Rezultatul exerciŃiului înainte de impozitare

= Veniturile exerciŃiului

- Cheltuielile exerciŃiului

Rezultatul exerciŃiului înainte de impozitare, corectat cu cheltuielile nedeductibile

din punct de vedere fiscal şi deducerile fiscale permit obŃinerea rezultatului fiscal (impozabil).

Rezultat fiscal

(profit impozabil)

= Rezultatul contabil (brut)

+ Cheltuieli

nedeductibile fiscal

- Deduceri fiscale

Calculul, regularizarea şi vărsarea impozitului pe profit se face trimestrial, în

funcŃie de profitul realizat, cumulat de la începutul anului, pe baza soldului creditor din

134

contul 121, până la data de 25 a lunii următoare trimestrului pentru care se face raportarea şi până pe 15 aprilie pentru exerciŃiul financiar al anului expirat.

441 ”Impozit pe profit” – după conŃinutul economic poate fi un cont de :

� datorii, când obligaŃiile de plată depăşesc sumele achitate; � creanŃe, când obligaŃiile de plată sunt inferioare sumelor achitate.

După funcŃia contabilă este un cont bifuncŃional, care funcŃionează ca un cont de pasiv, când exprimă datorii şi ca un cont de activ, când exprimă creanŃe. Se creditează cu impozitul pe profit datorat bugetului statului:

691„Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 „Impozit pe profit” Se debitează cu impozitul pe profit achitat bugetului statului:

441 „Impozit pe profit” = 5121 „Conturi la bănci în lei” Soldul contului poate fi:

� creditor, când exprimă datorii şi reprezintă sume datorate ca impozit pe profit; � debitor, când exprimă creanŃe şi reprezintă sume vărsate în plus ca impozit pe profit.

După decontarea impozitului pe profit, soldul contului 121 „Profit sau

pierdere”(10.600 lei) reflectă „rezultatul net al exerciŃiului”, rezultat supus repartizării. Profitul brut (contabil) = venituri – cheltuieli = 33.100 – 22.500 = 10.600 lei Rezerva legală (deducere fiscală) = 5% * 10.600 = 530 Profitul impozabil (fiscal) = Profitul brut – Deducerile fiscale + Cheltuielile

nedeductibile fiscal Obs. În cazul de faŃă nu există cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, dar se ştie că în exerciŃiul precedent firma a înregistrat o pierdere de 500 lei.

Profitul impozabil = 10.600 – (530 + 500) = 9.570 Impozitul pe profit = 16% x profit impozabil = 16% x 9.570 = 1.531 Profitul net = profitul brut – impozitul pe profit = 10.600 – 1.531 = 9.069 În bilanŃul contabil, soldul contului 121 se înscrie în pasivul bilanŃului cu semnul (+)

dacă este profit şi cu semnul (-) dacă este pierdere. Contul 121, după aprobarea bilanŃului, se soldează prin repartizarea în vederea

constituirii diferitelor fonduri. În cazul în care nu se decide repartizarea completă, profitul rămas nerepartizat se transferă în creditul contului 117 ”Rezultatul reportat”.

Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor şi adunării generale a acŃionarilor. 1. Se constituie rezerva legală (5%) din profitul brut:

Rezerva legală = profitul brut x procentul de constituire = 10.600 lei x 5% = 530 lei

Analiza contabilă: 129 ”Repartizarea profitului” 1061 ”Rezerve legale”

A P

+ +

D C

Formula contabilă :

135

129 = 1061 530

2. Acoperirea pierderilor din anii precedenŃi de 500 lei: Analiza contabilă:

129 ”Repartizarea profitului” 117 ”Rezultatul reportat”

A P

+ +

D C

Formula contabilă :

129 = 117 500

3. Se determină şi se înregistrează impozitul pe profit (16%):

Impozitul pe profit = rezultatul impozabil x 16% = 1.531 lei Analiza contabilă:

691”Cheltuieli cu impozitul pe profit” 441”Impozitul pe profit”

A A/P

+ +

D C

Formula contabilă :

691 = 441 1.531

4. Se închide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit:

Analiza contabilă: 691”Cheltuieli cu impozitul pe profit” 121 ”Profit sau pierdere”

A A/P

- +/-

D C

Formula contabilă este :

121 = 691 1.531

5. Se repartizează profitul net obŃinut, astfel: pentru majorarea altor rezerve 10% şi

dividende de plată 5.000. Analiza contabilă: 129”Repartizarea profitului”

1068”Alte rezerve” 457 ”Dividende de plată”

A P P

+ + +

D C C

Formula contabilă :

5.907 129 = %

1068 457

907 5.000

6. Se înregistrează profitul realizat a cărei repartiŃie a fost amânată în sumă de 2.632 lei :

Analiza contabilă: 121”Profit sau pierdere” 117 ”Rezultatul reportat”

A/P A/P

- +

D C

Formula contabilă :

136

121 = 117 2.190 7. După aprobarea bilanŃului contabil pentru exerciŃiul precedent de către adunarea generală

a acŃionarilor, dar şi de organismele financiar-fiscale, are loc închiderea operaŃiilor de repartizare operate în anul precedent:

Analiza contabilă:

121”Profit sau pierdere” 129 ”Repartizarea profitului”

A/P A

- +

C D

Formula contabilă :

121 = 129 9.069

137

CAPITOLUL 8

INVENTARIEREA ELEMENTELOR DE ACTIV

ŞI DE PASIV

TranzacŃiile şi evenimentele consemnate în documente sunt evaluate şi înregistrate

în contabilitate, generând recunoaşterea în bilanŃ a unor elemente de active, datorii şi capitaluri proprii.

ConcordanŃa dintre soldul conturilor şi realitatea faptică se verifică în contabilitate cu ajutorul inventarierii. Astfel, în categoria procedeelor contabile, inventarierea ocupă un loc însemnat, datorită rezultatelor pe care le furnizează entităŃilor economice.

8.1. Aspecte generale privind inventarierea patrimoniului

Inventarierea reprezintă ansamblul operaŃiunilor prin care se constată existenŃa faptică şi starea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, sub formă cantitativ-valorică, la o anumită dată.

Inventarierea se poate efectua ori de câte ori este nevoie, dar obligatoriu la sfârşitul exerciŃiului financiar (la data de 31 decembrie), în scopul întocmirii situaŃiilor financiare.

Prin intermediul acesteia se stabileşte situaŃia reală a patrimoniului privind atât bunurile ce aparŃin entităŃilor, cât şi bunurile aparŃinând altor persoane fizice/juridice, aflate temporar în societate. Inventarierea contribuie astfel la asigurarea imaginii fidele şi la aplicarea prudenŃei în contabilitate.

Constatarea faptică a acestor bunuri se face prin metode diferite, în funcŃie de natura elementelor patrimoniale: numărare, cântărire, măsurare, calcule tehnice – pentru bunuri corporale (tangibile, materiale) sau pe bază de acte justificative şi registre pentru cele necorporale (intangibile, nemateriale).

Momentul obligatoriu de efectuare a inventarierii este 31 decembrie al fiecărui an

Există şi alte situaŃii care necesită efectuarea obligatorie a inventarierii, şi anume: la înfiinŃarea societăŃii comerciale, la primirea-predarea gestiunii, la data fuziunii cu alte societăŃi sau la încetarea activităŃii comerciale prin dizolvare sau faliment.

Clasificarea şi funcŃiile inventarierii Inventarierea, ca procedeu al metodei contabilităŃii se clasifică după următoarele

criterii:

1. După sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale: • inventariere generală – care cuprinde întregul patrimoniu al entităŃii, dar şi

bunurile ce aparŃin altor entităŃi şi care se găsesc temporar în gestiunea acesteia (de ex.: clienŃii pot lăsa temporar în gestiunea entităŃii stocuri în scopul prelucrării sau pentru păstrare, din lipsa spaŃiului de depozitare);

138

• inventariere parŃială – care cuprinde numai o parte a patrimoniului (o secŃie, un magazin, un depozit etc.) sau o anumită categorie de elemente patrimoniale (de ex.: inventarierea stocurilor sau a mijloacelor fixe, a numerarului din casierie etc.);

2. După intervalul de timp la care se efectuează: • inventariere anuală – care se efectuează obligatoriu la sfârşitul anului, având

caracter general şi care are drept scop stabilirea situaŃii reale a elementelor patrimoniale, în vederea preluării acestora în situaŃiile financiare de sinteză;

• inventariere periodică – se efectuează la anumite intervale conform unei planificări proprii, pentru a controla existenŃa în teren a anumitor categorii de elemente patrimoniale. Se efectuează în scopul întăririi controlului gestionar şi a disciplinei financiare (de ex.: stocurile se inventariază de 2-3 ori pe an, numerarul din casierie cel puŃin o dată pe lună, iar clădirile anual); 3. După modalitatea de efectuare:

• inventariere totală – care se extinde asupra tuturor sortimentelor care formează un element patrimonial (ex. sortimente de materiale, de produse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune indiferent de natura lor (mijloace fixe, mărfuri etc.);

• inventariere prin sondaj – care suprinde numai unele sortimente sau unele bunuri din gestiune. Dacă însă la inventiarierea prin sondaj se constată nereguli semnificative, acestea se transformă în inventarieri totale. 4. După condiŃiile în care se desfăşoară:

• inventariere ordinară – care are, de regulă, un caracter normal, planificat; • inventariere extraordinară – care este impusă de anumite situaŃii de excepŃie cum

ar fi: la cererea organelor de control, cu ocazia modificării preŃurilor, în urma calamităŃilor şi a altor cazuri de forŃă majoră şi fortuită etc.

Inventarierea îndeplineşte în cadrul entităŃilor economice trei funcŃii importante.

1. FuncŃia de control al concordanŃei dintre evidenŃa scriptică şi situaŃia reală Se ştie că evidenŃa scriptică se bazează pe înregistrarea cu exactitate şi pe bază de

documente contabile, a operaŃiunilor economico-financiare ce afectează patrimoniul, deci a mijloacelor, surselor şi proceselor economice. Apare atunci întrebarea, de ce mai este nevoie de inventariere? Pentru că, oricât de riguros ar fi organizată evidenŃa contabilă (scriptică), pot apărea diferenŃe în realitate, care nu se pot consemna contabil la data producerii lor, cum ar fi: modificări cantitative şi calitative ale produselor pe timpul transportului, manipulării şi depozitării lor, ca urmare a diverselor reacŃii chimice (dilatare, îngheŃ etc). De asemenea, pot apărea diferenŃe cauzate de proasta gospodărire a bunurilor şi neglijenŃei gestionarilor; unele date înscrise în documentele primare pot fi omise a se înregistra în contabilitate sau se pot înregistra în mod eronat. De asemenea, pot apărea anulări de comenzi prin renunŃarea unor clienŃi şi, nu în ultimul rând, pot interveni cazuri de forŃă majoră sau calamităŃi naturale, care generează lipsuri în gestiune.

Toate aceste situaŃii pot fi identificate, preîntâmpinate sau limitate prin măsuri corespunzătoare – cu ajutorul inventarierii.

2. FuncŃia de stabilire a situaŃiei nete (capitalurilor proprii) a patrimoniului şi a rezultatului exerciŃiului

Cu ajutorul inventarierii se determină situaŃia reală a activelor pe de o parte, şi a datoriilor pe de altă parte. Aceste elemente inventariate conduc la stabilirea situaŃiei nete a patrimoniului, numită Activ net contabil (ANC).

RelaŃia de calcul a acestui indicator este: Activ net contabil = Total Active inventariate – Datorii inventariate

139

El ajută la analiza situaŃiei economico-financiare a societăŃii comerciale, permiŃând printre altele determinarea valorii matematice contabile a unei acŃiuni (valori reale a acŃiunii).

Rezultatul net al exerciŃiului se determină conform relaŃiei: Rezultatul net = Activ net la – Activ net la

sfârşitul exerciŃiului începutul exerciŃiului Determinarea corectă a acestor indicatori este posibilă numai cu ajutorul

inventarierii.

3. FuncŃia de calcul şi evidenŃă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor Această funcŃie se exercită având în vedere metoda de contabilitate a stocurilor

aplicată de entitatea economică. Există două metode de contabilitare a stocurilor: - metoda inventarului permanent;

- metoda inventarului intermitent. Metoda inventarului permanent se aplică obligatoriu în unităŃile mari, întrucât

permite cunoaşterea stocului în orice moment din lună: stocul iniŃial, intrările şi ieşirile din timpul perioadei se înregistrează cronologic în conturile de stocuri. Stocul final se determină conform relaŃiei:

Stoc final = Stoc iniŃial + Intrări – Ieşiri Prin această metodă, inventarierea lunară nu este necesară. Inventarierea anuală compară stocul faptic cu cel scriptic înregistrat în contul de

stocuri şi determinat conform relaŃiei de mai sus. Metoda inventarului intermitent se aplică opŃional în unităŃile mijlocii şi mici, în

acest caz, inventarierea lunară devenind obligatorie. Metoda presupune că la începutul lunii se anulează stocul iniŃial determinat prin inventar la sfârşitul lunii precedente, intrările din timpul lunii se înregistrează direct pe cheltuieli, iar stocul final determinat prin inventar se înregistrează în conturile de stocuri.

Ieşirile din timpul lunii se determină la sfârşitul lunii conform relaŃiei:

Ieşiri = Stoc iniŃial inventariat

la sfârşitul lunii precedente

+ Intrări + Stoc final inventariat

la sfârşitul lunii curente

La începutul lunii următoare, stocul final din luna curentă devenit stoc iniŃial, se

va anula, în ipoteza că se va consuma sau se va vinde în această perioadă. Deci, prin această metodă, cu ajutorul inventarierii lunare se stabilesc, cantitativ

şi valoric, consumurile de stocuri.

8.2. Etapele inventarierii Inventarierea generală a patrimoniului este o lucrare complexă, mai ales în

societăŃile comerciale mari şi presupune parcurgerea următoarelor etape: 1. pregătirea inventarierii; 2. inventarierea propriu-zisă; 3. stabilirea rezultatelor inventarierii.

140

1. Pregătirea inventarierii - condiŃionează eficienŃa derulării inventarierii şi implicit corectitudinea întocmirii unui bilanŃ contabil real. Etapa presupune două categorii de măsuri:

� de natură organizatorică; � de natură contabilă.

Măsurile organizatorice se referă la următoarele aspecte: a) Inventarierea se efectuează de către comisia de inventariere numită prin decizie

scrisă, emisă de către administratorul societăŃii. În decizie se menŃionează obligatoriu componenŃa comisiei, modul de efectuare a inventarierii, metoda de inventariere utilizată, gestiunea supusă inventarierii, data de începere şi de terminare a operaŃiunilor.

La societăŃile cu număr redus de personal, inventarierea se poate efectua de o singură persoană, răspunderea pentru corectitudinea inventarierii revenind administratorului.

Persoanele numite în comisiile de inventariere pot avea studii economice şi tehnice, dar nu pot fi gestionari ai depozitelor/secŃiilor inventariate şi nici contabilii care Ńin evidenŃa gestiunilor respective. Membrii comisiei trebuie să fie persoane competente, apte de a efectua inventarierea şi de a semna documentele finale.

Membrii comisiei, odată numiŃi, pot fi înlocuiŃi numai pentru motive întemeiate şi numai prin decizia conducerii.

b) Crearea condiŃiilor optime pentru buna desfăşurare a activităŃii comisiilor de inventariere, concretizate în: - depozitarea bunurilor grupate pe sortimente şi tipo-dimensiuni, codificarea şi etichetarea lor pe rafturi; - asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor pe durata inventarierii; - dotarea gestiunii inventariate cu mijloace de identificare a bunurilor (mostre, cataloage etc.) şi cu aparatură adecvată de cântărire, măsurare etc.; - dotarea comisiei cu calculatoare şi mijloace de sigilare a spaŃiilor inventariate, precum şi cu dispozitive sigure de închidere pe timp de noapte.

c) Efectuarea operaŃiunilor pregătitoare de către comisia de inventariere, constă din: - luarea unei DeclaraŃii de inventar din partea gestionarului din care să rezulte dacă gestionează bunuri aflate şi în alte spaŃii de depozitare, dacă gestionează bunuri aparŃinând terŃilor sau primite fără documente; dacă are cunoştinŃă de plusuri sau minusuri în gestiune, dacă a primit sau eliberat bunuri fără documente legale; dacă are documente de primire sau eliberare de întocmit, sau întocmite şi neoperate în fişele gestiunii, respectiv nepredate în contabilitate; dacă deŃine numerar din vânzarea bunurilor: - identificarea tuturor locurilor în care există bunuri de inventariat; - închiderea şi sigilarea căilor de acces, în prezenŃa gestionarului; - verificarea numerarului din casierie, solicitând întocmirea monetarului şi depunerea lui la casieria centrală; - solicitarea predării la magazie a produselor finite şi celor reziduale existente în secŃiile de producŃie; - controlul stării de funcŃionare a aparatelor de măsură.

Măsurile contabile se referă la următoarele aspecte: - asigurarea înregistrării tuturor operaŃiunilor economico-financiare, atât în evidenŃa sintetică şi analitică – ca compartimentul contabilitate, cât şi în evidenŃa operativă – la gestiune (depozit); - verificarea concordanŃei înregistrărilor la compartimentul contabilitate şi la depozit, prin punctajul celor două evidenŃe şi întocmirea balanŃelor de verificare sintetice şi analitice;

141

- bararea şi vizarea (semnarea) tuturor fişelor de magazie şi după caz, a benzilor de la casele de marcat, după ultima operaŃiune efectuată înainte de începerea inventarierii.

Deci, atât conducerea unităŃii, cât şi comisiile de inventariere şi întregul personal angajat, pregătesc condiŃiile pentru buna desfăşurare a inventarierii şi stabilire a rezultatelor acesteia.

2. Inventarierea propriu-zisă Această etapă are drept scop constatarea faptică, descrierea elementelor

inventariate şi completarea listelor de inventar. Constatarea faptică se face prin: numărare, cântărire, sondaj (pentru bunurile

ambalate), calcule matematice (pentru bunurile depozitate vrac: ciment, cărbune, cherestea etc.). CantităŃile constatate faptic se înscriu în liste de inventar separate pentru fiecare gestiune, fiecare loc de depozitare, fiecare sortiment de bunuri.

De asemenea, se înscriu în liste separate următoarele categorii:

• bunuri aflate la angajaŃi (obiecte de inventar de natura echipamentelor de protecŃie); • bunuri ale terŃilor aflate temporar în gestiune pentru prelucrare sau păstrare (custodie); • creanŃe sau datorii incerte în privinŃa încasării sau plăŃii lor (în litigiu); • bunuri necorespunzătoare calitativ, degradate sau cu mişcare lentă, caz în care se anexează la lista de inventar o „Notă de constatare” din care să rezulte caracterul şi gradul deteriorării, cauza nefolosirii şi eventualii vinovaŃi.

Există şi elemente ce nu pot fi inventariate conform celor menŃionate şi anume: • disponibilul din cont care se inventariază la nivelul extrasului de cont din data de 31 decembrie, care se confruntă cu soldul din contabilitate. • producŃia neterminată care se inventariază prin descrierea stadiului de prelucrare în care se află şi determinarea valorii ei pe baza documentaŃiilor tehnice şi soldurilor din contabilitate; • creanŃele şi datoriile faŃă de terŃi care se inventariază prin confruntarea soldurilor din contabilitate cu sumele confirmate de clienŃi şi furnizori la 31 decembrie.

Listele de inventar cuprind următoarele elemente: • denumirea şi codul elementului inventariat; • unitatea de măsură; • cantitatea constatată faptic; • preŃul unitar de înregistrare în contabilitate; • valoarea stocului faptic (cantitate faptică × preŃ de înregistrare); • observaŃii privind aspectul sau utilitatea bunului.

Listele de inventar se semnează filă cu filă de către comisia de inventariere. Listele ce cuprind bunuri ale terŃilor se întocmesc în mai multe exemplare, unul fiind trimis proprietarului. Pe ultima filă a listelor de inventariere se înscriu: data începerii şi data terminării ei, precum şi menŃiunea gestionarului că toate bunurile au fost măsurate, numărate, cântărite în prezenŃa sa, iar bunurile se află în păstrarea şi pe răspunderea sa. De asemenea, gestionarul menŃionează dacă mai are bunuri neinventariate şi eventualele obiecŃiuni referitoare la desfăşurarea inventarierii.

3. Stabilirea rezultatelor inventarierii Listele de inventariere completate conform rubricilor se supun în continuare unor

operaŃiuni de prelucrare prin compararea datelor faptice cu cele scriptice din contabilitate,

142

în vederea stabilirii diferenŃelor de inventariere. Regularizarea acestora îmbină două componente:

a) DiferenŃe cantitative, respectiv plusuri sau minusuri de inventar: - plusuri cantitative – când avem cantitate faptică evaluată la preŃul de

înregistrare în contabilitate mai mare decât cantitatea scriptică evaluată la preŃul de înregistrare în contabilitate. Plusurile de inventar sunt înregistrate în contabilitate prin debitarea conturilor respective de imobilizări, stocuri, creanŃe şi disponibilităŃi băneşti, ca o intrare în unitate.

- minusuri cantitative (lipsuri la inventar) – când avem cantitate faptică evaluată la preŃul de înregistrare în contabilitate mai mică decât cantitatea scriptică evaluată la preŃul de înregistrare în contabilitate. Lipsurile la inventar sunt înregistrate în contabilitate prin creditarea conturilor respective de imobilizări, stocuri sau disponibilităŃi băneşti, asemeni ieşirilor din gestiune a acestor elemente.

Atât plusurile cât şi minusurile cantitative se datorează unei gestionări defectuoase a bunurilor sau unor înregistrări eronate în evidenŃa operativă a depozitului, respectiv în evidenŃa sintetică şi analitică la compartimentul contabilitate.

b) DiferenŃe valorice – care rezultă prin compararea cantităŃilor faptice la valoarea de înregistrare în contabilitate, cu aceleaşi cantităŃi evaluate la valoare actuală (valoare de inventar).

Valoarea de inventar - reprezintă o valoare actualizată, stabilită pentru fiecare categorie de element patrimonial inventariat în funcŃie de preŃul pieŃei şi de starea şi utilitatea elementului respectiv.

Stabilirea valorii de inventar se face în mod diferit, în funcŃie de natura elementului patrimonial, astfel: - pentru activele imobilizate care se supun amortizării (necorporale şi corporale: cheltuieli de constituire, mijloace fixe, amenajări de terenuri etc.):

Vinv = valoarea rămasă neamortizată, numită şi valoare netă contabilă (valoarea de înregistrare – amortizarea înregistrată pe cheltuieli) ObservaŃie: În cazul în care imobilizările au fost reevaluate, se consideră valoarea

rămasă reevaluată (actualizată). - pentru activele imobilizate care nu se supun amortizării (terenuri fără amenajări şi imobilizări financiare):

� terenuri: Vinv = preŃul pieŃei pentru categoria de teren respectivă; � titluri imobilizate (de participare, de portofoliu): Vinv = cotaŃia bursieră la 31

decembrie; - pentru stocuri:

� cumpărate (materii prime, materiale, mărfuri, obiecte de inventar, ambalaje etc.): Vinv = costul de achiziŃie al ultimului lot cumpărat

� fabricate (produse finite, reziduale, semifabricate): Vinv = costul de producŃie al ultimului lot fabricat

- pentru creanŃe şi datorii în lei (pe termen lung, mediu şi scurt): Vinv = valoarea nominală înscrisă în facturi şi contracte, Ńinând cont de probabilitatea de încasare sau plată - pentru creanŃe şi datorii în devize (pe termen lung, mediu şi scurt): Vinv = valoarea calculată în funcŃie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie. - pentru titlurile de plasament (acŃiuni, obligaŃiuni, bonuri de tezaur etc): Vinv = cotaŃia bursieră la 31 decembrie - pentru disponibilităŃile în lei (în contul curent, casierie, alte valori de trezorerie): Vinv = valoarea nominală înscrisă în documente (registru de casă, extras de cont, filă CEC etc)

143

- pentru disponibilităŃile în devize (casă bancă, acreditive, etc): Vinv = valoarea calculată în funcŃie de cursul oficial comunicat de BNR la 31 decembrie

Comparând valoarea de înregistrare a elementelor inventariate cu valoarea de inventar (actuală), putem constata:

• pentru elementele de activ: o când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de înregistrare

(Vi>Vc) – nu se fac înregistrări în contabilitate, elementele îşi menŃin valoarea de intrare sau contabilă (conform principiului evaluării, bunurile rămân la valoarea lor de intrare, mai mică);

o când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă (Vi<Vc) – diferenŃa (constatată în minus) se înregistrează pe seama cheltuielilor cu provizioanele sau amortizările, după caz, valoarea activelor menŃinându-se la valoarea de intrare.

• pentru elementele de pasiv: o când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de înregistrare

(Vi>Vc) – diferenŃa (constatată în plus) se înregistrează în contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor menŃinându-se la valoarea de intrare;

o când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă (Vi<Vc) – nu se înregistrează în contabilitate, elementele îşi menŃin valoarea de intrare.

Rezultatele inventarierii se consemnează în Procesul verbal de inventarierii care cuprinde: data întocmirii, componenŃa comisiei, numărul deciziei de numire a comisiei, gestiunea inventariată, rezultatele constatate, concluziile şi propunerile comisiei privind diferenŃele de inventar, volumul stocurilor depreciate şi fără mişcare, cu propuneri pentru reintegrarea lor în circuitul economic, concluzii privind păstrarea, depozitarea şi conservarea bunurilor. Procesul verbal este prezentat conducerii unităŃii, care decide privind soluŃionarea problemelor şi concretizarea propunerilor făcute.

Rezultatele inventarierii se consemnează obligatoriu la 31 decembrie în Registrul Inventar, unde se înscriu elementele patrimoniale inventariate, grupate pe structura bilanŃului, în baza listelor de inventar şi a Procesului verbal – menŃionând pentru fiecare element: valoarea de înregistrare (contabilă); valoarea de inventar (actuală); diferenŃele de înregistrat, cu cauzele lor. DiferenŃele constatate trebuie înregistrate în contabilitate în cel mult 5 zile de la data terminării inventarierii.

8.3. Verificarea cunoştinŃelor 1. Inventarierea este:

a. un procedeu specific metodei contabilităŃii; b. un procedeu comun disciplinelor economice; c. un procedeu comun tuturor disciplinelor.

2. Inventarierea contribuie la aplicarea principiului..................în contabilitate:

a. prudenŃei; b. necompensării; c. independenŃei exerciŃiului.

3. După momentul în care se efectuează, inventarierea poate fi:

144

a. generală şi prin sondaj; b. ordinară şi extraordinară; c. periodică şi anuală.

4. Constatările inventarierii propriu-zise la locurile de depozitare se consemnează în:

a. Listele de inventariere; b. Registrul Inventar; c. nu se consemnează.

145

CAPITOLUL 9

BALANłA DE VERIFICARE

OperaŃiunile economice care se realizează zi de zi într-o entitate economică se înregistrează cu ajutorul conturilor.

Metoda contabilităŃii impune ca periodic şi în mod obligatoriu cu ocazia elaborării bilanŃului contabil, să se facă verificarea exactităŃii înregistrărilor făcute în contabilitate. Verificarea se referă, atât la respectarea principiului dublei înregistrări a operaŃiilor economice în contabilitate, cât şi a calculelor efectuate cu ocazia determinării rulajelor, sumelor totale şi a soldurilor conturilor.

9.1. NoŃiunea, conŃinutul şi funcŃiile balanŃei de verificare

BalanŃa de verificare sau balanŃa conturilor este un procedeu specific al metodei contabilităŃii care asigură verificarea exactităŃii înregistrării operaŃiilor economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi bilanŃ, legătura dintre conturile sintetice şi conturile analitice, precum şi centralizarea datelor contabilităŃii curente.

BalanŃa de verificare este o punte de legătură între cont şi bilanŃ. Ea se prezintă sub forma unei situaŃii tabelare, în care se înscriu datele valorice preluate din conturi.

În cadrul balanŃei de verificare se obŃin anumite egalităŃi structurale şi globale proprii dublei înregistrări şi corespondenŃei conturilor. Aceste egalităŃi exprimă un echilibru permanent între aceste date, de unde provine şi denumirea de “balanŃă”.

BalanŃa de verificare conŃine toate conturile folosite de o entitate patrimonială, fiecare cont fiind înscris cu soldul iniŃial, rulajele perioadei curente, totalul sumelor şi soldul final de la sfârşitul lunii pentru care se încheie balanŃa respectivă.

Legea contabilităŃii nr. 82/1991 republicată prevede la articolul 22 că “pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaŃiunilor efectuate se întocmeşte balanŃa de verificare, cel puŃin anual, la încheierea exerciŃiului financiar sau la termenele de întocmire a raportărilor contabile stabilite potrivit legii”.

BalanŃa de verificare reuşeşte să verifice22: a. egalităŃile generate de dubla înregistrare a operaŃiunilor patrimoniale în contabilitate, atât sub aspectul concordanŃei înregistrărilor în conturile sintetice cu cele din conturile analitice, cât şi la nivelul întregii contabilităŃi; b. concordanŃa dintre totalul înregistrărilor din Registrul Jurnal şi totalitatea rulajelor debitoare şi creditoare din balanŃă.

FuncŃiile balanŃei de verificare sunt: a. FuncŃia de verificare a exactităŃii înregistrării operaŃiilor economice în

conturi - constă în controlul şi identificarea erorilor de înregistrare în conturi, prin intermediul diferitelor egalităŃi valorice care trebuie să existe în cadrul balanŃei de verificare, precum şi prin intermediul unei corelaŃii valorice stabilite cu ajutorul ei. Deşi în condiŃiile utilizării calculatoarelor electronice în munca de contabilitate creşte exactitatea calculelor, funcŃia de control a balanŃei de verificare se menŃine, iar corelaŃiile pe care se bazează servesc la prevederea unor chei de control în programele de lucru ale echipamentelor moderne de prelucrare automată a datelor.

22 Matiş Dumitru (coordonator), op.cit., p. 342

146

b. FuncŃia de legătură dintre conturile sintetice şi bilanŃ BalanŃa de verificare concentrează informaŃiile din toate conturile folosite în

contabilitatea curentă a entităŃii economice. Această legătură se concretizează în faptul că datele din bilanŃul anual prezintă soldurile finale ale conturilor, preluate din balanŃa de verificare, prelucrate şi grupate conform necesităŃilor de întocmire a bilanŃului. Soldurile iniŃiale ale conturilor la începutul anului sunt preluate din bilanŃul anual, potrivit principiului intangibilităŃii bilanŃului de deschidere a unui exerciŃiu care trebuie să corespundă cu bilanŃul de închidere a exerciŃiului precedent.

c. FuncŃia de legătură dintre conturile sintetice şi cele analitice - constă în

întocmirea unor balanŃe de verificare ale conturilor analitice, pentru fiecare cont sintetic care se desfăşoară pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balanŃe se controlează concordanŃa care trebuie să existe între datele înregistrate în contul sintetic şi conturile sale analitice.

d. FuncŃia de centralizare a existenŃelor, mişcărilor şi transformărilor elementelor patrimoniale

Gruparea şi centralizarea datelor înregistrate în conturi cu ajutorul balanŃei de verificare oferă conducerii entităŃilor posibilitatea de a cunoaşte totalul modificărilor intervenite în volumul şi structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obŃinute în urma activităŃilor desfăşurate etc.

e. FuncŃia de analiză a activităŃii economice BalanŃa de verificare are un rol deosebit de important în analiza situaŃiei

economico-financiare pe perioade scurte de timp şi în intervalul dintre două bilanŃuri, fiind singurul instrument care furnizează informaŃiile necesare conducerii operative a entităŃilor patrimoniale. Această analiză are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanŃului contabil, cu ajutorul balanŃelor de verificare obŃinându-se un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.

9.2. Clasificarea balanŃelor de verificare

BalanŃele de verificare se clasifică după mai multe criterii: a. După natura conturilor pe care le conŃin:

� balanŃe de verificare ale conturilor sintetice – se întocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice şi cuprind toate conturile sintetice folosite în contabilitatea curentă a unei enităŃi patrimoniale, într-o anumită perioadă de gestiune;

� balanŃe de verificare ale conturilor analitice – se întocmesc înaintea elaborării balanŃei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Se întocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfăşurat pe conturi analitice. Se mai numesc şi balanŃe de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balanŃa de verificare a conturilor sintetice care este una singură pe entitate, numărul balanŃelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numărul conturilor care au fost desfăşurate pe conturi analitice.

b. După numărul de egalităŃi pe care le cuprind: � balanŃe de verificare cu o egalitate; � balanŃe de verificare cu două egalităŃi; � balanŃe de verificare cu trei egalităŃi;

147

� balanŃe de verificare cu patru egalităŃi. BalanŃa de verificare cu o singură egalitate

BalanŃa de verificare cu o egalitate se prezintă în două variante: fie ca balanŃă a sumelor, fie ca balanŃă a soldurilor. Ea cuprinde numai o singură egalitate:

Totalul sumelor debitoare (ΣTsd) = Totalul sumelor creditoare (ΣTsc) sau:

Totalul soldurilor finale debitoare (ΣSfd)

= Totalul soldurilor finale creditoare

(ΣSfc) BalanŃa de verificare cu două serii de egalităŃi

Denumită şi balanŃa sumelor şi a soldurilor rezultă din combinarea balanŃei sumelor cu balanŃa soldurilor. Ea cuprinde patru coloane, două pentru totalul sumelor debitoare şi creditoare şi două coloane pentru soldurile finale, debitoare şi creditoare.

EgalităŃile ei sunt: Totalul sumelor debitoare (ΣTsd) = Totalul sumelor creditoare (ΣTsc)

Totalul soldurilor finale debitoare

(ΣSfd) =

Totalul soldurilor finale creditoare (ΣSfc)

BalanŃa de verificare cu trei serii de egalităŃi Se caracterizează prin separarea soldurilor iniŃiale de rulajele lunii curente. Se

întocmeşte în două variante: - balanŃa tabelară; - balanŃa de verificare şah.

BalanŃa de verificare cu trei egalităŃi a fost concepută pentru sporirea proprietăŃilor informative ale balanŃelor de verificare cu una sau două egalităŃi. Pe baza ei se pot stabili următoarele egalităŃi:

Totalul soldurilor iniŃiale debitoare (ΣSid)

= Totalul soldurilor iniŃiale creditoare

(ΣSic)

Totalul rulajelor debitoare (ΣRd) = Totalul rulajelor creditoare (ΣRc)

Totalul soldurilor finale debitoare (ΣSfd)

= Totalul soldurilor finale creditoare

(ΣSfc)

În plus, cu ajutorul balanŃei de verificare cu 3 serii de egalităŃi se poate stabili şi următoarea corelaŃie: totalul rulajelor din balanŃa de verificare trebuie să fie egal cu totalul rulajelor din evidenŃa cronologică, respectiv din Registrul Jurnal. Cu toate avantajele pe care le oferă balanŃa de verificare cu trei egalităŃi în formă tabelară, faŃă de balanŃa cu două egalităŃi prezintă următorul neajuns: deşi redă volumul valoric al activităŃii desfăşurate, nu reflectă natura operaŃiilor efectuate. Pentru înlăturarea acestui neajuns se foloseşte balanŃa de verificare cu trei egalităŃi în formă şah. Aceasta permite şi redarea corespondenŃei conturilor în care s-au înregistrat operaŃiile economice în funcŃie de conŃinutul lor economic. BalanŃa de verificare şah se prezintă sub forma unei table de şah, întocmită după principiul matricial. Cu ajutorul ei se obŃin aceleaşi trei egalităŃi, cu deosebirea că aceste trei

148

egalităŃi nu se mai obŃin între totalurile coloanelor perechi, ci la întretăierea rândurilor cu coloanele, în care rulajele din perioada curentă se înscriu pe conturi corespondente. BalanŃa de verificare cu patru egalităŃi

Aceasta reprezintă o combinaŃie a balanŃei de sume şi solduri cu balanŃa de rulaje lunare cu solduri iniŃiale. De aceea ea mai poartă denumirea de balanŃa de rulaje cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obŃin următoarele egalităŃi.

Totalul sumelor debitoare din balanŃa (perioada) precedentă (ΣTsdp)

= Totalul sumelor creditoare din

balanŃa (perioada) precedentă (ΣTscp)

Totalul rulajelor debitoare ale lunii curente (ΣRd)

= Totalul rulajelor creditoare ale lunii

curente (ΣRc)

Totalul sumelor debitoare la data întocmirii balanŃei (ΣTsdf)

= Totalul sumelor creditoare la data

întocmirii balanŃei (ΣTscf)

Totalul soldurilor finale debitoare (ΣSfd)

= Totalul soldurilor finale creditoare

(ΣSfc)

BalanŃa de verificare cu patru egalităŃi se întocmeşte în două variante, care iau naştere din conŃinutul diferit al primelor coloane, astfel: a. în cazul lunii ianuarie, balanŃa de verificare cu patru egalităŃi cuprinde soldurile iniŃiale

debitoare şi creditoare, iar egalitatea se stabileşte între aceste totaluri ale soldurilor iniŃiale debitoare şi creditoare;

b. la sfârşitul celorlalte luni ale anului, primele două coloane conŃin date privind totalul sumelor precedente debitoare şi creditoare.

Cu toate avantajele pe care le prezintă faŃă de celelalte balanŃe de verificare, balanŃa conturilor cu patru egalităŃi are următorul neajuns: nu reflectă rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniŃiale de la începutul anului. Înlăturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin întocmirea unei balanŃe de verificare cu cinci egalităŃi sau şase.

9.3. Întocmirea balanŃei de verificare

BalanŃele de verificare se întocmesc lunar şi ori de câte ori este necesar în scopul verificării exactităŃii înregistrării operaŃiilor economice în conturi şi pentru întocmirea bilanŃului contabil. Indiferent de tipologia balanŃelor de verificare, întocmirea lor presupune parcurgerea următoarelor etape: � se trec operaŃiile din evidenŃa cronologică (Registrul Jurnal) în evidenŃa sistematică (Registrul Cartea Mare), până la data când urmează a se întocmi balanŃa de verificare; � se totalizează sumele din debitul şi creditul conturilor deschise şi se determină soldul lor; � se transpun datele conturilor analitice în balanŃele de verificare analitice şi se face totalizarea acestora; � se confruntă totalul balanŃelor analitice cu elementele contului sintetic; � se transpun datele din conturile sintetice în balanŃa de verificare sintetică; � se adună coloanele balanŃei conturilor sintetice şi se verifică egalităŃile dintre coloanele perechi.

149

Spre deosebire de balanŃa de verificare a conturilor sintetice care se bazează pe

egalităŃi valorice între totalurile coloanelor perechi, balanŃele de verificare ale conturilor analitice asigură controlul exactităŃii înregistrărilor prin următoarele corelaŃii valorice23: totalul soldurilor iniŃiale (debitoare sau creditoare, după caz) ale conturilor analitice trebuie să fie egal cu soldul iniŃial (debitor sau creditor) al contului respectiv; b. totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic; c. totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic; d. totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice trebuie să fie egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic respectiv.

În cazul conturilor sintetice bifuncŃionale pot exista situaŃii în care conturile analitice desfăşurătoare au unele solduri debitoare, iar altele solduri creditoare. Ca urmare a acestei situaŃii, totalul soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor analitice poate fi egal şi de acelaşi semn cu soldul contului sintetic, respectiv, numai prin însumarea lor algebrică.

AplicaŃie privind întocmirea balanŃei de verificare lunare cu 4 serii de egalităŃi Se cunosc următoarele date cu privire la o societate comercială a cărei obiect de activitate principal este producŃie de confecŃii (exprimate în lei): - un mijloc de transport - 16.000; - capital social - 20.000; - disponibil în conturi la bănci – 5.000; - amortizarea cumulată a mijlocului de transport – 2.000; - pânză 400 ml - 4.000; - datorii faŃă de salariaŃi – 1.400; - mătase 140 ml– 1.400 lei; - un bilet la ordin semnată în favoarea unui furnizor - 4.800; - casa în lei – 1.800. Pe parcursul unei perioade de gestiune au loc următoarele operaŃiuni economice:

1. 5.01.N - se achiziŃionează de la furnizori conform facturii nr. 150 o maşină universală de cusut la preŃ de factură de 5.000 lei, cheltuieli cu transportul 400 lei şi cheltuieli cu montajul şi punerea în funcŃiune 600 lei, TVA 19%;

2. 8.01.N - casierul unităŃii acordă un avans spre decontare şoferului Ionescu în sumă de 400 lei, conform DispoziŃiei de plată nr. 15;

3. 15.01.N - se dau spre prelucrare 100 ml de pânză, conform Bonului de consum nr. 100;

4. pe data de 16.01.N – şoferul Ionescu aduce casierului ordinul de deplasare (nr.1) în vederea decontării avansului, astfel: 350 lei contravaloarea facturii de energie, restul se depune în casieria unităŃii;

5. 17.01.N - se dau în consum conform Bonului de consum nr. 101, 40 ml mătase; 6. 18.01.N - se obŃin din producŃie proprie, conform Procesului verbal de recepŃie nr.

10, 20 rochii de damă la cost de producŃie unitar de 100 lei;

23 Moisescu Florentina, op.cit., p. 176

150

7. 25.01.N - se vând clienŃilor 15 rochii de damă la un preŃ unitar de 300 lei, TVA 19%, conform Facturii nr. 250;

8. 26.01.N - se încasează, conform extrasului de cont nr. 20, contravaloarea facturii nr.250;

9. 27.01.N – ajunge la scadenŃă efectul comercial şi se achită conform extrasului de cont nr. 21;

10. 28.01.N – casierul entităŃii depune numerarul de 1.450 lei în contul de disponibil de la bancă, în conformitate cu Foaia de vărsământ nr. 50;

11. 31.01.N – se înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale în sumă de 100 lei, conform Notei de contabilitate nr. 2;

12. La sfârşitul lunii se închid conturile de venituri şi cheltuieli. 13. Se regularizează TVA-ul conform notelor de contabilitate nr. 3, 4 şi 5.

Se cere:

a. să se întocmească bilanŃul contabil de deschidere; b. să se înregistreze operaŃiunile economice date pe baza analizei contabile; c. să se completeze Registrul Jurnal şi Registrul Cartea Mare; d. să se întocmească BalanŃa de verificare cu 4 serii de egalităŃi; e. care este rezultatul brut al perioadei de gestiune? f. care este valoarea activelor nete?

Rezolvare:

a. Pentru început se vor recunoaşte elementele patrimoniale date, după care se întocmeşte bilanŃul contabil de deschidere:

BILANł A întocmit la data de 31.12.N- 1 P

2133 Mijloace de transport 16.000 1012 Capital subscris vărsat 20.000 2813 Amortizarea mijloacelor de

transport 2.000 403 Efecte de plătit 4.800

3011 Materii prime - pânză 4.000 421 Personal – salarii datorate

1.400

3012 Materii prime – mătase 1.400 5311 Casa în lei 1.800 5121 Conturi la bănci în lei 5.000 Total activ 26.200 Total pasiv 26.200

b. În continuare se vor întocmi formulele contabile aferente operaŃiunilor

economice date Ńinând cont de etapele analizei contabile: 1. natura operaŃiunii - achiziŃie utilaje:

Costul de achiziŃie = PreŃul de factură

151

+ Cheltuieli de transport, montaj şi punere în funcŃiune + Cheltuieli cu restaurarea amplasamentului

2131 Echipamente tehnologice A + D 4426 TVA deductibilă A + D 404 Furnizori de imobilizări P + C

%

2131 4426

= 404 7.140 6.000 1.140

2. natura operaŃiunii - acordare avans spre decontare:

542 Avansuri de trezorerie A + D 5311 Casa în lei A - C

542 = 5311 400

3. natura operaŃiunii - consum materii prime:

301.1 Materii prime – pânză A - C 601.1 Cheltuieli cu materiile prime - pânză A + D

601.1 = 301.1 1.000

4. natura operaŃiunii – decontare avans:

542 Avansuri de trezorerie A - C 605 Cheltuieli privind energia şi apa A + D 5311 Casa în lei A + D

% = 542 400

605 350 5311

50

5. natura operaŃiunii – consum materii prime:

601.2 Cheltuieli cu materiile prime - pânză A + D 301.2 Materii prime - pânză A - C

601.2 = 301.2 400

6. natura operaŃiunii – obŃinere produse finite din producŃie proprie:

345 Produse finite A + D 711 VariaŃia stocurilor A/P + C

345 = 711 2.000

152

7. natura operaŃiunii – vânzare produse finite:

a. facturarea produselor către clienŃi: 4111 ClienŃi A + D 701 Venituri din vânzarea produselor finite P + C 4427 TVA colectată P + C

4111 = %

701 4427

5.355 4.500

855

Descărcarea de gestiune de produsele vândute clienŃilor la costul de producŃie:

345 Produse finite A - C 711 VariaŃia stocurilor A/P - D

711 = 345 1.500

8. natura operaŃiunii – încasare creanŃă de la clienŃi:

4111 ClienŃi A - C 5121 Conturi la bănci în lei A/P + D

5121 = 411 5.355

9. natura operaŃiunii – achitare efect comercial:

403 Efecte de plătit P - D 5121 Conturi la bănci în lei A/P - C

403 = 5121 4.800

10. natura operaŃiunii – depunere numerar în cont:

a. 5311 Casa în lei A - C 581 Viramente interne A + D

581 = 5311 1.450

b. 5121 Conturi la bănci în lei A/P + D 581 Viramente interne A - C

5121 = 581 1.450

11. natura operaŃiunii – amortizarea imobilizărilor corporale:

153

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

A + D

2813 Amortizarea instalaŃiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaŃiilor

P + C

6811 = 2813 100

12. natura operaŃiunii:

- se închid conturile de cheltuieli:

6011 Cheltuieli cu materiile prime - scândură A - C 6012 Cheltuieli cu materiile prime – cuie şi cepuri A - C 605 Cheltuieli privind energia şi apa A - C 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imob. A - C 121 Profit sau pierdere A/P +/- D

121 = % 1.826

6011 1.000 6012 400 605 350 6811 100

se închid conturile de venituri: 701 Venituri din vânzarea produselor finite P - D 711 VariaŃia stocurilor P - D 121 Profit sau pierdere A/P + C

% = 121 5.000

701 4.500 711 500

se regularizează TVA: 4426 TVA deductibilă A - C 4427 TVA colectată P - D 4424 TVA de recuperat A + D

% = 4426 1.140

4427 855 4424 285

c. Se întocmeşte Registrul Jurnal preluând toate formulele contabile şi

înregistrându-le cronologic, fără a se lăsa spaŃii libere:

154

Registru Jurnal

Luna ianuarie anul N

Conturi Sume Nr. crt

Data Felul şi nr.

documentului ExplicaŃia

D C D C

1. 5.01.N Factura nr. 150 AchiziŃie utilaje 2131 404 6.000 6.000 4426 404 1.140 1.140 2. 8.01.N DP nr. 15 Acordare avans spre

decontare 542 5311 400 400

3. 15.01.N BC nr. 100 Consum materii prime 601.1 301.1 1.000 1.000 4. 16.01.N Ordin deplasare nr.

1 Decontare avans de % 542 - 400

trezorerie 605 350 -

5311 50 -

5. 17.01.N BC nr. 101 Consum materii prime 601.2 301.2 400 400

6. 18.01.N PV recepŃie nr. 10 ObŃinere produse finite 345 711 2.000 2.000

7. 25.01.N Factura nr. 250 Facturare produse finite 4111 701 4.500 4.500

a. 4111 4427 855 855

b. NC nr 1 Descărcare gestiune 711 345 1.500 1.500

8. 26.01.N Extras cont nr. 20 Încasare creanŃă-clienŃi 5121 4111 5.355 5.355

9. 27.01.N Extras cont nr. 21 Achitare efect comercial 403 5121 4.800 4.800

10 28.01.N FV nr. 50 Depunere numerar în cont 581 5311 1.450 1.450

5121 581 1.450 1.450

11 31.01.N NC nr. 2 Amortiz. imob.corporale 6811 2813 100 100

12 31.01.N NC nr. 3 Închidere conturi de 121 601.1 1.000 1.000

a. cheltuieli 121 601.2 400 400

121 605 350 350

121 6811 100 100

12 31.01.N NC nr. 4 Închidere conturi de 701 121 4.500 4.500

b. venituri 711 121 500 500

13 31.01.N NC nr. 5 Regularizare TVA % 4426 - 1.140

4427 855

4424 285

Total x x 39.340 39.340

c. După înregistrarea cronologică, se înregistrează sistematic operaŃiunile

economice în Registrul Cartea Mare:

Registru Cartea – Mare Luna ianuarie anul N

155

D 2133 C D 2813 C D 301.1 C Si: 16.000 Si: 2.000 Si: 4.000 (1) 1.000 (11) 100

Rd: - Rc: 1.000

Rd: - Rc: - Rd: - Rc: 2.100 Tsd:4.000 Tsc: 1.000 Tsd:16.000 Tsc: - Tsd: - Tsc: 2.100 SfD: 3.000 SfD:16.000 Sfc: 2.100 D 301.2 C D 5311 C D 5121 C Si: 1.400 (5) 400 Si: 1.800 (2) 400 Si: 5.000 (9) 4.800 Rd: - Rc: 400 (4) 50 (10a) 1.450 (8) 5.355 Tsd: 1.400 Tsc: 400 Rd: 50 Rc: 1.850 (10b)1.450 SfD: 1000 Tsd: 1.850 Tsc: 1.850 Rd: 6.805 Rc: 4.800 Tsd:11.805 Tsc: 4.800 SfD: 7.005

D 1012 C D 403 C D 421 C Si: 20.000 (9) 4.800 Si: 4.800 Si: 1.400 Rd: - Rc: - Rd: 4.800 Rc: - Rd: - Rc: - Tsd: - Tsc:20.000 Tsd: 4.800 Tsc:4.800 Tsd: - Tsc: 1.400 SfC:20.000 SfC:1.400 D 2131 C D 404 C D 4426 C Si: - Si: - Si: - (1) 6.000 (1) 6.000

(1) 1.140 (13) 1.140

Rd: 6.000 Rc: - (1) 1.140 Rd: 1.140 Rc: 1.140 Tsd: 6.000 Tsc: - Rd: - Rc: 7.140 Tsd:1.140 Tsc: 1.140 SfD: 6.000 Tsd: - Tsc: 7.140 SfC: 7.140 D 542 C D 601.1 C D 601.2 C Si: - (4) 400 Si: - Si: - (12a) 400 (2) 400 (3) 1.000

(12a)1000 (6) 400

Rd: 400 Rc: 400 Rd: 1.000 Rc: 1000 Rd: 400 Rc: 400 Tsd: 400 Tsc: 400 Tsd:1.000 Tsc: 1000 Tsd: 400 Tsc: 400

D 605 C D 345 C D 711 C Si: - Si: - (7b) 1.500 (7b)1.500 Si: - (4) 350 (12a) 350 (6) 2.000 (12b) 500 (6) 2.000 Rd: 350 Rc: 350 Rd: 2.000 Rc: 1.500 Rd: 2.000 Rc: 2.000 Tsd: 350 Tsc: 350 Tsd: 2.000 Tsc:1.500 Tsd:2.000 Tsc: 2.000 SfD: 500 D 581 C D 4111 C D 701 C Si: - (10b)1.450 Si: - (8) 5.355 (12b)4.500 Si: - (10a)1.450

(7a.)4.500 (7a.)4.500

Rd: 1.450 Rc: 1.450 (7a.) 855 Rd: 4.500 Rc: 4.500 Tsd: 1.450 Tsc: 1.450 Rd: 5.355 Rc: 5.355 Tsd: 4.500 Tsc:4.500 Tsd: 5.355 Tsc: 5.355

156

D 4427 C D 6811 C D 4424 C (13) 855 Si: - Si: - (12a) 100 Si: - (7a) 855 (11) 100 (13) 285 Rd: 855 Rc: 855 Rd: 100 Rc: 100 Rd: 285 Rc: - Tsd: 855 Tsc: 855 Tsd: 100 Tsc: 100 Tsd: 285 Tsc: - SfD: 285 D 121 C (12a)1.000 Si: - (12a) 400 (12b)4.500 (12a) 350 (12b) 500 (12a) 100 Rd: 1.850 Rc: 5.000 Tsd: 1.850 Tsc: 5.000 SfC: 3.150

d. Se completează balanŃa de verificare cu patru serii de egalităŃi preluând din

Registrul Cartea - Mare elementele componente ale conturilor:

157

BalanŃa de verificare Luna ianuarie anul N.

Solduri iniŃiale Rulaje Total sume Sold final Simbol cont

Denumire cont D C D C D C D C

1012 Capital subscris vărsat

- 20.000 - - - 20.000 - 20.000

121 Profit sau pierdere - - 1.850 5.000 1.850 5.000 - 3.150 2131 Echipamente

tehnologice - - 6.000 - 6.000 - 6.000 -

2133 Mijloace de transport

16.000 - - - 16.000 - 16.000 -

2813 Amortiz.instalaŃiilor, mijl. de transport, animalelor şi plantaŃiilor

- 2.000 - 100 - 2.100 - 2.100

301.1 Materii prime – pânză

4.000 - - 1.000 4.000 1.000 3.000 -

301.2 Materii prime – mătase

1.400 - - 400 1.400 400 1.000 -

345 Produse finite - - 2.000 1.500 2.000 1.500 500 - 403 Efecte de plătit - 4.800 4.800 - 4.800 4.800 - - 404 Furnizori de

imobilizări - - - 7.140 - 7.140 - 7.140

4111 ClienŃi - - 5.355 5.355 5.355 5.355 - - 421 Personal - salarii

datorate - 1.400 - - - 1.400 - 1.400

4424 TVA de recuperat - - 285 - 285 - 285 - 4426 TVA deductibilă - - 1.140 1.140 1.140 1.140 - - 4427 TVA colectată - - 855 855 855 855 - - 5121 Conturi la bănci în

lei 5.000 - 6.805 4.800 11.805 4.800 7.005

5311 Casa în lei 1.800 - 50 1.850 1.850 1.850 - - 542 Avansuri de

trezorerie - - 400 400 400 400 - -

581 Viramente interne - - 1.450 1.450 1.450 1.450 - - 601.1 Cheltuieli cu

materiile prime – pânză

- - 1.000 1.000 1.000 1.000 - -

601.2 Cheltuieli cu materiile prime – mătase

- - 400 400 400 400 - -

605 Cheltuieli cu energia şi apa

- - 350 350 350 350 - -

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor

- - 100 100 100 100 - -

701 Venituri din - - 4.500 4.500 4.500 4.500 - -

158

Solduri iniŃiale Rulaje Total sume Sold final Simbol cont

Denumire cont D C D C D C D C

vânzarea produselor finite

711 VariaŃia stocurilor - - 2.000 2.000 2.000 2.000 - - TOTAL 28.200 28.200 39.340 39.340 67.540 67.540 33.790 33.790

Rezultatul brut al perioadei de gestiune este dat de Soldul final creditor al contului 121 „Profit sau pierdere”. Valoarea activelor nete se determină diminuând valoarea brută a acestora cu valoarea amortizării şi a provizioanelor pentru depreciere. În exemplul nostru:

Active imobilizate: 6.000 + 16.000 = 22.000; Amortizarea activelor imobilizate: 2.100, Active imobilizate nete: 22.000 – 2.100 = 19.900

159

9.4. Identificarea erorilor de înregistrare contabilă cu ajutorul balanŃei de verificare BalanŃele de verificare servesc şi la identificarea erorilor de înregistrare contabilă care afectează egalităŃile ce trebuie să existe între coloanele perechi şi corelaŃiile dintre ele. Erorile de înregistrare contabilă, după posibilităŃile de identificare, se împart în două categorii: 1. erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor egalităŃi valorice din cadrul balanŃelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice; 2. erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor corelaŃii valorice din cadrul balanŃei de verificare şah a conturilor sintetice şi a balanŃelor de verificare ale conturilor analitice

1. Erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor egalităŃi valorice din cadrul balanŃelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice. Din această grupă de erori fac parte: erori de întocmire a balanŃelor de verificare, erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor, erori de înregistrare în evidenŃa sistematică, erori de stabilire a sumelor din formulele contabile în evidenŃa cronologică. � Erorile de întocmire a balanŃei de verificare se grupează astfel:

- erori ce se produc cu ocazia adunării coloanelor balanŃei de verificare şi care se identifică prin repetarea calculelor;

- erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor şi soldurilor conturilor din Registrul Cartea Mare în formularul de balanŃă de verificare. Aceste erori se identifică prin punctare, adică prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise în balanŃa de verificare din evidenŃa sistematică.

� Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datorează unor calcule greşite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor şi soldurilor conturilor. Identificarea şi corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecărui cont în parte. � Erorile de înregistrare în evidenŃa sistematică se datorează transcrierii greşite a unor sume din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare. Identificarea lor se realizează prin punctarea între cele două registre. � Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datorează adunării greşite a sumelor în cadrul formulelor contabile complexe în evidenŃa cronologică. Aceste erori se identifică prin refacerea acestor înregistrări cu documentele care au stat la baza lor.

Identificarea şi înlăturarea acestor erori de înregistrare contabilă se realizează în ordinea inversă celei în care s-au desfăşurat lucrările de întocmire a balanŃei de verificare. De remarcat faptul că toate aceste erori pot să apară în condiŃiile înregistrării manuale a operaŃiilor economice. Folosirea calculatoarelor electronice în munca de contabilitate elimină erorile de înregistrare contabilă ce pot fi identificate cu ajutorul balanŃelor de verificare tabelare.

2. Erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor

corelaŃii valorice din cadrul balanŃei de verificare şah a conturilor sintetice şi a balanŃelor de verificare ale conturilor analitice.

Principalele categorii de erori sunt: omisiunile de înregistrare contabilă, erorile de compensaŃie, erorile de imputaŃie, erorile de înregistrare în evidenŃa cronologică. � Omisiunile de înregistrare contabilă constau în faptul că anumite operaŃii economice au rămas neînregistrate în contabilitatea curentă. Astfel de erori se identifică prin: punctarea

160

documentelor care au stat la baza înregistrărilor, fie ca urmare a reclamaŃiilor primite de la corespondenŃii unităŃii în legătură cu operaŃiile economice respective. Datorită acestor erori, apar anumite anomalii în conturi, cum ar fi:

o solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ; o drepturi de creanŃe neîncasate sau datorii băneşti neachitate în termenele stabilite.

Aceste erori pot fi descoperite şi prin analiza logică a corelaŃiilor valorice ce trebuie să existe în cadrul balanŃelor de verificare al conturilor analitice. � Erorile de compensaŃie se datorează transcrierii greşite a unor sume din documente în Registrul Jurnal sau din acesta în Registrul Cartea Mare, în sensul că s-a trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi o altă sumă în minus, egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total, cele două categorii de erori se compensează reciproc. Identificarea acestor erori este posibilă datorită soldurilor nefireşti ce apar la unele conturi analitice, precum şi în urma reclamaŃiilor primite de la terŃi.

� Erorile de imputaŃie se datorează transcrierii unor sume exacte ca mărime, din evidenŃa cronologică în evidenŃa sistematică, atât în debit cât şi în credit, însă nu în conturile la care ar trebui să fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund conŃinutului economic al operaŃiei respective. Aceste erori se identifică ca şi în cazul precedent.

� Erorile de înregistrare în evidenŃa cronologică se produc datorită următoarelor cauze: stabilirea greşită a unor conturi corespondente; înregistrarea unei operaŃii economice de două ori; inversarea formulei contabile; întocmirea corectă a formulei contabile dar cu altă sumă.

Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanŃei de verificare şah, care pe lângă

unele egalităŃi valorice redă şi corespondenŃa conturilor. Se pot identifica corespondenŃele eronate între anumite conturi, erorile de compensaŃie şi erorile de imputaŃie.

9.5. Verificarea cunoştinŃelor 1. Ce reprezintă balanŃa de verificare? 2. Care sunt funcŃiile balanŃei de verificare? 3. Cum se clasifică balanŃele de verificare? 4. Prin ce se caracterizează balanŃa cu 3 serii de egalităŃi? 5. Ce reprezintă erorile de imputaŃie? 6. Ce reprezintă erorile de compensaŃie? 7. După posibilităŃile de identificare, de câte feluri sunt erorile de înregistrare contabilă? 8. Ce sunt omisiunile de înregistrare contabilă?

161

BIBLIOGRAFIE pentru examen Cu caracter obligatoriu

1. Legea contabilităŃii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare 2. OMFP nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile

conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 766 din 10 noiembrie 2009; data intrarii in vigoare : 01/01/2010

3. Ordinul nr. 3.512 din 27 noiembrie 2008 privind documentele financiar-contabile, emis de Ministerul Economiei şi FinanŃelor, publicat în: Monitorul Oficial nr. 870 din 23 decembrie 2008; data intrarii in vigoare : 01/01/2009

4. Ordinul nr. 2226 din 30.12.2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevazute la art.1 din Legea contabilitatii nr.82/1991, republicată

5. Hotărârea Guvernului nr. 105 din 18 februarie 2009 privind abrogarea Hotârârii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă si a normelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea acestora; data intrarii in vigoare : 20/02/2009

6. Hotararea Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 103 din 12 februarie 2007

7. Hotărârea nr. 2139 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcŃionare a mijloacelor fixe, publicată în Monitorul Oficial nr. 46 din 13 ianuarie 2005

Cu caracter facultativ

1. Dobrotă NiŃă (coordonator), DicŃionar de economie, Editura Economică, Bucureşti, 1999

2. Matiş Dumitru (coordonator), Bazele contabilităŃii. Aspecte teoretice şi practice, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2005

3. Moisescu Florentina, Bazele contabilităŃii – note de curs -, Editura Europlus, GalaŃi, 2007

4. Standardele InternaŃionale de Raportare Financiară, 2007, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007