156375969 Control Financiar Si Expertize Contabile Judiciare Note Curs

225
CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE UNIVERSITATEA “ŞTEFAN CEL MARE” SUCEAVA Facultatea de Ştiinţe Economice şi Administraţie Publică CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE Note de curs Suceava, 2011 1

description

control

Transcript of 156375969 Control Financiar Si Expertize Contabile Judiciare Note Curs

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREUNIVERSITATEA “ŞTEFAN CEL MARE” SUCEAVA

Facultatea de Ştiinţe Economice şi Administraţie Publică

CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Note de curs

Suceava, 2011

1

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Cuvânt înainte

Controlul ocupă un loc bine precizat între funcţiile agenţilor economici - firme, situându-se, de regulă, la sfârşitul ciclului de realizare a procesului managerial. Pe baza informaţiilor furnizate de control, conducerea are posibilitatea să cunoască realitatea, să aprecieze calitatea deciziilor luate anterior şi a eficienţei măsurilor întreprinse pentru realizarea lor; să instituie o analiză a abaterilor pe cauze şi responsabilităţi; să mijlocească fixarea unor obiective în funcţie de condiţiile în continuă modificare. Controlul financiar acţionează, de regulă, în sfera relaţiilor financiare şi de credit şi se exercită, în primul rând, cu ajutorul etalonului valoric.

Expertiza constituie un demers care depăşeşte acţiunea de control întrucât conţine în sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului în ceea ce priveşte faptul sau faptele asupra căruia sau cărora s-a efectuat expertiza.

Disciplina „Control financiar şi expertize contabile judiciare” se opreşte atât asupra controlului cât şi expertizei contabile judiciare clarificând conceptele cu care se operează, metodologia de organizare şi exercitare a controlului financiar şi a expertizei contabile judiciare în România.

Autorul

2

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

C u p r i n s

Cap. 1. CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR-CONTABIL(1.1) Controlul - atribut al conducerii; (1.2) Elementele sistemului de control; (1.3.) Funcţiile controlului;(1.4) Controlul financiar-contabil ca parte integrantă a sistemului de control; (1.5.) Formele controlului financiar.

Cap.2. ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR(21!)Principii ce stau la baza organizării unitare a controlului financiar;(2.2) Structura organizatorică şi funcţională a controlului financiar în România.

Cap. 3. METODE ŞI METODOLOGII DE CONTROL(3.1.)Metode şi metodologii de control - discurs teoretic; (3.2.) Metode de tehnică utilizate în controlul financiar; (3.3.) Metodologii de control

Cap. 4. FINALIZAREA ACŢIUNILOR DE CONTROL(4.1.) Măsuri de valorificare a constatărilor controlului financiar; (4.2.) Stabilirea răspunderii, ca modalitate de finalizare a controlului financiar; (4.3.) Răspunderea materială; (4.4.) Răspunderea penală.

Cap. 5. EXPERTIZA CONTABILĂ.NOŢIUNI GENERALE(5.1.) Expertiza contabilă - atribut al profesiei contabile liberale;(5.2.) Clasificarea expertizelor contabile; (5.3.) Referinţe reglementare privind expertizele contabile.

Cap. 6. DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

(6.1.) Destinatarii expertizelor contabile; (6.2.) Scopul expertizelor contabile; (6.3.)Principiile deontologice aplicabile în misiunile privind expertizele contabile.

Cap. 7.. DEMERSUL TEHNIC ŞI PROFESIONAL PRIVIND ELABORAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

(7.1.) Cadrul general al succesiunii lucrărilor privind elaborarea expertizelor contabile; (7.2.) Normele de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile;

(7.3.) Norme de raport specifice misiunilor privind expertizele contabile.

Cap. 8. METODOLOGIA DE VERIFICARE ŞI AVIZARE A EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE

(8.1.) Necesitatea verificării şi avizării expertizelor contabile judiciare; (8.2.) Selectarea şi angajarea experţilor contabili verificatori; (8.3.) Atribuţiile experţilor contabili verificatori.

Cap. 9. RĂSPUNDEREA EXPERŢILOR CONTABILI(9.1.) Răspunderea disciplinară; (9.2.) Răspunderea contravenţională sau administrativă; (9.3.) Răspunderea penală; (9.4.) Răspunderea civilă

3

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 1CONCEPTUL DE CONTROL FINANCIAR – CONTABIL

În orice fel de acţiune umană activitatea de control se impune cu rolul de a se confrunta rezultatele obţinute în acţiunea respectivă cu cele prestabilite cu scopul de a se determina, atunci când este cazul, măsuri de redresare a unei situaţii sau măsuri noi, în locul celor vechi, dacă acestea s-au dovedit a fi necorespunzătoare. Cu atât mai mult, în activitatea economico-socială, ca urmare ca urmare a volumului şi importanţei mijloacelor materiale şi umane antrenate controlul se impune ca o necesitate obiectivă.

Controlul – atribut al conduceriiIndiferent de nivelul ierarhic la care se desfăşoară, nu se poate concepe activitatea de

conducere fără o activitate permanentă, sistematică şi bine organizată de control.H.Fayol, considerat, alături de Taylor, unul din părinţii ştiinţei conducerii, aprecia, în

lucrarea din 1916, ”Administration Industrielle et Général” că se poate vorbi de cinci atribuţii ale conducerii, şi anume: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea şi controlul.

Aceste atribute sau funcţii ale conducerii formează un tot unitar, ele se condiţionează reciproc.

Controlul ca, activitate specific umană, constă în verificarea şi analiza permanentă, periodică sau inopinată a unor procese, fenomene, operaţii, informaţii, rezultate dintr-un domeniu sau sector oarecare, în scopul preîntâmpinării şi lichidării eventualelor neajunsuri.

Pe baza informaţiilor furnizate de control, conducerea are posibilitatea să cunoască realitatea şi pe această bază să îşi aleagă procedeele de lucru necesare pentru:

aprecierea calităţii deciziilor luate anterior şi a eficienţei măsurilor întreprinse pentru realizarea lor;

analiza abaterilor pe cauze şi responsabilităţi; fixarea unor noi obiective, a unor noi sarcini, în funcţie de noile condiţii.Fără informaţiile furnizate de control, prevederea, organizarea, comanda şi coordonarea –

celelalte funcţii ale conducerii - s-ar realiza cu dificultate. Pe de altă parte, controlul, ca atribut al conducerii efectuată la diverse niveluri, nu poate fi efectuat cu operativitate şi eficienţă fără ca în timpul derulării lui să fie luate măsurile necesare pentru redresarea situaţiei, pentru prevenirea fenomenelor nedorite, pentru sancţionarea vinovaţilor.

Aşadar, controlul presupune două laturi:- latura constatativă (controlul de conformitate); - latura activă (controlul de performanţă: de pilotaj şi adaptiv).Controlul de conformitate se pronunţă asupra:• legalităţii tranzacţiilor şi operaţiunilor;• respectării ansamblului principiilor, regulilor procedurale şi metodologice care

sunt aplicabile categoriei respective de tranzacţii şi operaţiuni;• încadrarea în plafoanele valorice şi cantitative stabilite sau în bugetele aprobate;• sincerităţii şi bunei – credinţe a conducătorilor şi executanţilor în alegerea şi

aprecierea realităţii tranzacţiilor şi operaţiunilor, în evaluarea acestora şi a riscurilor asociate.

4

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREÎn funcţie de modul cum este utilizată latura activă a controlului, în cadrul ei se

deosebeşte controlul de pilotaj şi controlul adaptiv. Controlul de pilotaj aduce fenomenele la parametrii prestabiliţi (elimină abaterile) şi,

concomitent, influenţează evoluţia viitoare a acestor fenomene (contribuie la modificarea deciziilor anterioare).

Controlul adaptiv contribuie la prevenirea acţiunii factorilor perturbatori şi la crearea de noi condiţii pentru perfecţionarea activităţilor controlate. Controlul adaptiv presupune că obiectivele de atins (parametrii prestabiliţi) nu mai sunt fixe, ele se modifică continuu, în funcţie de noile condiţii intervenite. Controlul adaptiv nu se rezumă la compararea nivelului prevăzut cu cel efectiv al unui indicator, ci verifică modul de fundamentare a acestui indicator, îi aduce corectivele necesare, în funcţie de realitatea situaţiei economico-financiare, în continuă schimbare şi numai după aceasta stabileşte abaterile şi impune măsurile necesare pentru îmbunătăţirea activităţilor controlate.

Dezvoltarea laturii active a controlului a dus la individualizarea controlului performanţei. Controlul performanţei urmăreşte realizarea obiectivelor manageriale la un nivel optim. El se pronunţă asupra: economicităţii, eficacităţii, eficienţei şi oportunităţii tranzacţiilor şi operaţiunilor. El analizează, de asemenea: necesitatea,fezabilitatea şi fiabilitatea acestor tranzacţii şi operaţiuni.

Economicitatea se referă la minimizarea costului resurselor alocate unei activităţi, fără ca prin aceasta să se compromită realizarea în bune condiţii a obiectivelor stabilita. Costul minim se evaluează ca un cost de oportunitate, care asigură atingerea obiectivelor manageriale( maximizarea efectelor cu minimizarea eforturilor.

Eficacitatea se referă la gradul de îndeplinire a obiectivelor prevăzute, la relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al unei activităţi, tranzacţii sau operaţiuni. Eficacitatea presupune analiza efectivităţii atingerii unui obiectiv sau a unei decizii manageriale şi stabilirea abaterilor dintre efectul real şi efectul prevăzut.

Eficienţa are în vedere raportul dintre rezultatul obţinut şi costul resurselor utilizate pentru obţinerea acestui rezultat. Eficienţa reprezintă un optim analitic între economicitate şi eficacitate, în sensul maximalizării lor.

Oportunitatea presupune efectuarea unei tranzacţii sau operaţiuni în momentul cel mai propice şi cu mijloacele cele mai eficiente.

1.2 Elementele sistemului de control Activitatea de control presupune cel puţin trei elemente esenţiale:(1) cunoaşterea stărilor

de lucruri ideale (2), constatarea realităţilor şi (3), compararea celor două. Dacă avem în vedere că în acest demers pot fi acceptate anumite toleranţe iar finalizarea activităţii de control presupune formularea anumitor concluzii şi propuneri, se ajunge la un model general al acţiunilor de control cu următoarele cinci etape:

1. Stabilirea situaţiei ideale. Aceasta se stabileşte pe baza:o prescripţiilor şi restricţiilor sistemului legislativ;o deciziilor şi hotărârilor conducerii de la diferite niveluri;o programelor de activitate (de aprovizionare, de producţie şi de desfacere);o bugetelor de venituri şi cheltuieli; o studiilor tehnico-economice întocmite;

5

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREo stocurilor scriptice reflectate în contabilitate.În funcţie de modalitatea în care controlul abordează această situaţie ideală - sub forma

unor obiective fixe sau sub forma unor obiective mobile, se deosebesc controalele de conformitate faţă de controalele de pilotaj şi adaptive.

2. Precizarea toleranţelor admise, adică a devierilor sal abaterilor maxime de la situaţia ideală, care sunt permise în desfăşurarea activităţii şi care trebuie cunoscute anticipat;

3. Stabilirea situaţiei reale, existentă la un moment dat sau rezultată după executarea integrală a sarcinilor, constatată direct sau indirect de către organele de control; Situaţia reală (de fapt) se stabileşte pe baza:

observaţiilor faptice la faţa locului; inventarierilor de control; verificărilor documentare, analizelor de laborator şi diferitelor expertize; explicaţiilor obţinute de la cei controlaţi, etc.4. Compararea celor două situaţii (ideală şi reală) şi determinarea abaterilor

sau a diferenţelor dintre ele; se vor avea în vedere şi eventualele toleranţe admise.5. Formularea concluziilor ce se desprind din acţiunea de control; este vorba de

interpretarea abaterilor şi de precizarea semnificaţiei lor, dar poate cuprinde şi propunerea sau adoptarea măsurilor ce se impun

1.1. Funcţiile controluluiÎn calitatea sa de atribut al conducerii, controlul îşi realizează obiectivele (sarcinile) prin

intermediul funcţiilor sale. Aceste funcţii sunt tratate în mod diferit în literatura de specialitate. Principalele funcţii ale controlului sunt: Funcţia constatativă (de cunoaştere – evaluare); Funcţia constructivă; Funcţia coercitivă.Fiecare funcţie poate avea o importanţă mai mare sau mai mică după cum controlul este

efectuat în interiorul unităţilor patrimoniale sau din afara acestora.

Funcţia constatativă. Această funcţie presupune că prin control se urmăreşte modul cum se îndeplinesc obiectivele stabilite că se cunoaşte realitatea şi pe această bază se analizează abaterile pe cauze şi responsabilităţi şi se iau sau se propun măsuri pentru prevenirea şi eliminarea abaterilor. Această funcţie se materializează, în primul rând, prin controlul de conformitate.

Funcţia constructivă Datorită acestei funcţii a controlului, conducerea are posibilitatea să prevadă evoluţia viitoare a fenomenului, să prevină fenomenele nedorite, să ia măsuri pentru perfecţionarea activităţilor controlate. Pe baza studiilor şi analizelor făcute de către organele de control sau cu atribuţii de control, se fundamentează mai judicios deciziile viitoare sau se modifică deciziile în curs de executare. Realizarea funcţiei constructive a controlului este influenţată şi de modul cum el contribuie la prevenirea neregulilor din sectorul controlat.

Funcţia coercitivă. Pentru a putea contribui la eliminarea şi prevenirea neregulilor, controlul trage la răspundere pe cei ce nu îşi îndeplinesc corespunzător sarcinile faţă de entitatea în care lucrează, faţă de bugetul administraţiei de stat sau faţă de alte persoane fizice sau juridice

6

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREÎnainte de a trece la aplicarea sancţiunilor, organele de control trebuie să analizeze cu tact

şi răbdare explicaţiile şi apărările celor controlaţi, astfel încât să aibă certitudinea deplină referitoare la vinovăţia entităţii sau persoanelor respective, astfel încât aceste sancţiuni să capete un caracter preventiv, reparator şi constructiv.

La aprecierea eficienţei activităţii de control trebuie avute în vedere atât efectele directe, cât şi cele indirecte ale acestuia.

o Efectele directe ale controlului sunt, în general, cuantificabile, ele concretizându-se în: volumul sancţiunilor aplicate; volumul pagubelor descoperite şi recuperate; volumul operaţiunilor respinse la controlul preventiv; volumul obligaţiilor fiscale depistate etc.

o Efectele indirecte ale controlului sunt în general mai greu cuantificabile. Ele se materializează cu trecerea timpului şi se referă la: contribuţia adusă la creşterea responsabilităţii şi pregătirii profesionale a celor controlaţi; aportul controlului la îmbunătăţirea metodelor de conducere şi gestiune, la apărarea patrimoniului entităţilor respective, la educarea celor controlaţi în spiritul respectării legilor statului, la prevenirea evaziunii fiscale etc.

1.4.Controlul financiar-contabil ca parte integrantă a sistemului de control.Controlul îmbrăţişează toate laturile vieţii economice, administrative şi sociale generând

o multitudine de tipuri de control funcţie de conţinut obiectivul controlat, sfera de cuprindere, procedeele folosite, interesele economico-financiare pe care le reprezintă şi nivelul la care se exercită, etc.

Dacă avem în vedere laturile activităţilor ce se desfăşoară în unităţile patrimoniale: latura tehnică. Latura economică şi latura financiară putem vorbi de un contro tehnic, un control economic şi un control financiar.

Controlul tehnic are în vedere, in primul rând, aspectele tehnologice ale proceselor de producţie şi de circulaţie, proprietăţile fizice şi chimice ale bunurilor şi caracteristicile mijloacelor ce participă la desfăşurarea unei activităţi. El se exercită de cadre sau organe de specialitate în activităţi cum sunt: recepţionarea materialelor, utilajelor sau mărfurilor aprovizionate; obţinerea de semifabricate şi produse din producţie proprie; executarea unor lucrări, prestarea unor servicii, controlul unor proiecte sau documentaţii, urmărirea, pe parcurs, a desfăşurării proceselor tehnologice, asistenţa tehnică de specialitate. Controlul profesional al activităţilor didactice sau al actului medical generează şi ele forme particulare ale controlului tehnic.

Controlul economic urmăreşte, în principal, activitatea de producţie şi cea gestionară a agenţilor economici, modul de gospodărire şi utilizare a resurselor materiale şi umane în realizarea obiectivelor propuse. Controlul economic utilizează toate etaloanele de măsură: naturale, de muncă şi valorice

Controlul financiar acţionează în sfera relaţiilor financiare şi de credit, urmărind cu prioritate constituirea fondurilor la toate nivelurile economiei naţionale şi asigurarea unei eficienţe maxime.

Controlul financiar, în sens restrâns, cuprinde în sfera sa relaţiile, fenomenele şi procesele financiare; procesul de administrare şi gestionare a patrimoniului, rezultatele activităţii economico-sociale; toate momentele, unităţile şi locurile unde se gospodăresc valori materiale şi băneşti şi se fac cheltuieli.

La nivelul unităţilor patrimoniale, controlul financiar urmăreşte între altele: elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli şi execuţia acestora; rentabilizarea tuturor activităţilor,

7

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREproduselor şi sectoarelor; sporirea acumulărilor băneşti şi asigurarea capacităţii de plată; creşterea resurselor proprii de finanţare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea şi recuperarea pagubelor suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate şi stoparea cazurilor de risipă, respectarea disciplinei financiare şi fiscale. Controlul financiar nu se opreşte la acest nivel ci cuprinde şi controlul obligaţiilor financiare şi fiscale ale întreprinderilor şi instituţiilor, raporturile cu organismele de asigurare şi protecţie socială, eventualele subvenţii primite.

Ca proces complex şi permanent, controlul financiar contribuie la buna folosire a mijloacelor materiale şi financiare, la conducerea cât mai eficientă a activităţii economico-sociale. În acest scop, controlul financiar are sarcina de a preveni angajarea de cheltuieli fără justificare economică, imobilizarea de mijloace economice, de a asigura profit sporit în folosirea resurselor materiale, financiare şi de muncă.

Între controlul economic şi cel financiar există nenumărate apropieri şi interferenţe, ceea ce face ca activităţile specifice lor să nu poată fi în toate cazurile precis delimitate. Aşa se face că în fapt avem de a face cu un control economico-financiar.

1.5. Formele controlului financiar.Complexitatea tranzacţiilor şi operaţiunilor care se înscriu în sfera de cuprindere a

controlului financiar impun structurarea acestuia după mai multe criterii:1) După timpul în care se exercită, raportat la momentul desfăşurării activităţilor sau efectuării operaţiilor ce sunt controlate distingem:

a) Control preventiv sau anticipat. Se exercită înainte de angajarea sau efectuarea operaţiunilor respective

b) Control concomitent sau operativ-curent. Se exercită în acelaşi timp cu desfăşurarea operaţiunilor controlate, sub forma controlului ierarhic, controlului reciproc şi a autocontrolului.

c) Controlul ulterior sau postoperativ. Se exercită după ce operaţiunile au avut loc, prim intermediul unor organe specializate de control (control gestionar,control bugetar, audit intern şi inspecţii specializate ale statului.

Diferenţierea pe forme a controlului financiar, în funcţie de momentul producerii obiectivelor controlate, face posibilă prevenirea, constatarea şi înlăturarea operativă a lipsurilor, deficienţelor, abaterilor şi asigură astfel desfăşurarea întregii activităţi financiare în conformitate cu directivele stabilite. De asemenea, face posibilă delimitarea sarcinilor, obiectivelor, caracteristicilor şi scopului fiecărei forme de control financiar şi în funcţie de acestea, stabilirea organelor care îl exercită.

2) După sfera de cuprindere a controlului distingem:a) Controale complexe. Acestea presupun abordarea multilaterală a activităţii unităţilor

controlate, cu participarea unor specialişti din domenii diferite, reuniţi în cadrul unor „brigăzi mixte de control”. Din asemenea brigăzi pot face parte specialişti în domeniul contabilităţii, fiscalităţii, sociologiei, juridicului, marketingului, tehnicului etc.

b) Controale parţiale. Se exercită numai asupra unui grup de obiective sau asupra unui sector de activitate, cum ar fi: respectarea disciplinei financiare, legalitatea operaţiunilor de comerţ exterior, salarizarea, gestiunea stocurilor, etc. O formă a controalelor parţiale o constituie controalele tematice, care se exercită de către organele de control ale statului asupra

8

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREunui grup restrâns de obiective, dar care cuprinde, de regulă, în aceeaşi perioadă, mai multe entităţi.

Atât controalele complexe cât şi cele parţiale se pot exercita sub forma controalelor totale şi sub forma controalelor prin sondaj.

Controalele totale presupun verificarea tuturor operaţiunilor, documentelor şi perioadelor de gestiune din sectoarele sau referitoare la activităţile controlate.

Controalele prin sondaj se exercită numai asupra unor documente, operaţiuni, categorii de bunuri, perioade de timp etc. Considerate semnificative sau având o importanţă relativ mare pentru formularea concluziilor.

De regulă, controalele se exercită prin sondaj. Dacă se constată nereguli importante (fraude, falsuri etc.) de la controalele prin sondaj se trece la controale totale.

3) După procedele folosite controalele sunt: documentar-contabile şi faptice.a) Controalele documentar-contabile se exercită pe baza documentelor primare, a

evidenţelor operative şi a registrelor contabilităţii analitice şi sintetice.b) Controalele faptice se realizează sub forma inspecţiei la faţa locului, observaţiei

fizice, inventarierii de control, analizelor de laborator şi a expertizelor.

4) După gradul de apropiere a controlului de activităţile controlate , deosebim: controale directe, controale indirecte, controale reciproce şi autocontroale.

a) Controalele directe constau în urmărirea nemijlocită (personală) de organele de conducere sau de control a activităţii subalternilor sau a celor controlaţi.

b) Controalele indirecte constau în urmărirea activităţilor controlate pe baza: rapoartelor şi informărilor primite, a dărilor de seamă, a declaraţiilor fiscale, a şedinţelor de lucru, a notelor explicative date de cei controlaţi etc.

c) Controalele reciproce se realizează între membrii formaţiilor de muncă, între compartimente, între întreprinderi etc., pe baza fluxurilor materiale şi informaţionale stabilite în urma diviziunii muncii, specializării şi separării sarcinilor. Controlul reciproc se exercită şi între documente diferite care conţin indicatori similari.

d) Autocontrolul presupune verificarea propriei activităţi, cu scopul de a putea stabili dacă obiectivele propuse au fost realizate, dacă activitatea desfăşurată este la nivelul cerinţelor.

5) Din punct de vedere al intereselor economico-financiare pe care le reprezintă şi din punct de vedere al nivelului de la care se exercită, deosebim:

a) Controale exercitate de stat prin intermediul organelor Curţii de Conturi, Ministerului Finanţelor Publice, Ministerului de Interne, Ministerului Muncii şi Solidarităţii Sociale etc. Urmăresc, în primul rând, respectarea actelor normative specifice domeniului controlat.

Respectând principiul separării puterilor, controlul exercitat de către stat este asigurat sub forma:

controlului legislativ al Parlamentului, direct şi prin intermediul Curţii de Conturi;/

controlului judiciar; controlului administrativ al Guvernului şi al organelor sale centrale şi teritoriale.

9

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREb) Controalele exercitate la nivelul entităţilor sub forma controalelor preventive,

concomitente şi ulterioare. Ele urmăresc, de regulă, gestionarea corectă şi eficientă a patrimoniului.

10

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 2 ORGANIZAREA CONTROLULUI FINANCIAR

Transformarea instituţiei controlului financiar într-un subsistem de sine stătător organizat în mod unitar, impune, pe de o parte, respectarea unor principii ferme şi unanim acceptate, iar, pe de altă parte, structurarea sistemului de control, în funcţie de cerinţele concrete ale mecanismului economico-financiar din fiecare etapă a evoluţiei sociale.

2.1 Principii ce stau la baza organizării unitare a controlului financiarÎn organizarea sistemului de control financiar pot fi reţinute patru principii fundamentale,

şi anume:a) Principiul prevederii şi organizării activităţilor economice. Potrivit acestui

principiu, activităţile economice pot face obiectul unor acţiuni de control numai în măsura în care sunt, mai întâi bine organizate, având stabilite anticipat modalităţile sau parametrii desfăşurării lor. În condiţiile în care unor activităţi nu li s-au stabilit dinainte sarcini precise, controlul rămâne fără obiect, putându-se face numai o informare de ansamblu asupra realităţilor existente.

b) Principiul autonomiei, competenţei şi autorităţii controlului. Pentru a desfăşura o muncă cu adevărat eficientă, organele de control trebuie să fie relativ independente faţă de unitatea controlată, astfel încât să poată acţiona nestingherit în virtutea sarcinilor şi atribuţiilor pe care le au. Excluzând raporturile de subordonare directă, autonomia implică într-o măsură mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificărilor efectuate.

Pe de altă parte, calitatea muncii de control este influenţată direct de competenţa profesională şi juridică a celor însărcinaţi cu această activitate. Competenţa profesională este asigurată prin nivelul de pregătire, volumul de cunoştinţe sau priceperea organului de control, la care se adaugă unele calităţi personale dintre cele înnăscute ori dobândite prin experienţă (reprezentate de pildă prin capacitatea de analiză şi sinteză, putere de selecţie, spirit de orientare, forţa de pătrundere în intimitatea unor probleme complexe şi de a sesiza aspectele lor esenţiale, receptivitate faţă de nou, etc.). Competenţa juridică sau legală desemnează sfera de atribuţii recunoscute de lege şi dreptul organelor de control de a acţiona în cadrul acestora. Competenţa juridică este strâns legată de autoritatea controlului, reprezentând dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune măsuri obligatorii în sarcina unităţilor sau persoanelor verificate şi chiar de a aplica sancţiuni celor vinovaţi.

c) Principiul adaptabilităţii controlului la structurile organizatorice şi funcţionale ale unităţilor sau activităţilor controlate. Controlul financiar are în toate cazurile un obiect bine precizat, exercitându-se în cadrul ori asupra unor unităţi, sectoare sau compartimente determinate şi urmărind obiective ori având sarcini foarte precise. În aceste condiţii, este necesar ca formele şi metodele de control să fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta cu uşurinţă la specificul activităţilor controlate, la structurile lor de organizare şi desfăşurare.. În caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu vor putea asigura eficienţa scontată. Avem în vedere că nu putem considera controlul ca un scop în

11

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREsine ci ca un mijloc potenţial de perfecţionare a activităţilor economice şi financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare şi lichidare a stărilor de lucruri neconforme.

d) Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile şi unde se concretizează răspunderile pentru administrarea patrimoniului. Aplicarea unui asemenea principiu urmăreşte, în principal, înlăturarea verigilor intermediare şi inutile în munca de control. Controlul trebuie efectuat, mai întâi, din interiorul unităţii, de către organele de conducere şi de organele specializate proprii, sau de la nivelurile imediat superioare. Controlul direct exercitat de persoanele cu atribuţii de conducere (directori, preşedinţi, şefi de secţii sau de sectoare, de compartimente funcţionale, de brigăzi sau echipe, etc.) asupra locurilor de muncă de care răspund nemijlocit este în măsură să contribuie efectiv la instaurarea unui climat de ordine şi disciplină, la crearea premiselor pentru îndeplinirea exemplară a sarcinilor, la prevenirea păgubirii avutului public şi privat.

Apropierea controlului de activităţile economice accentuează caracterul democratic al acestuia şi îi sporeşte eficienţa. Practica noastră economico-socială a demonstrat că este mult mai avantajos să identifici şi să înlături cu forţe şi prin mijloace proprii deficienţele existente, decât să aştepţi intervenţia (adesea tardivă şi ineficientă) a unor organe de control din afară. Cu atât mai mult, în condiţiile economiei de piaţă, trebuie să sporească răspunderea fiecărui colectiv şi fiecărui salariat pentru activitatea desfăşurată şi rezultatele obţinute, iar controlul financiar trebuie să sprijine realizarea acestui deziderat.

Organizarea controlului financiar nu poate face abstracţie de principiile generale ale conducerii societăţii, cum sunt de pildă principiul democratizării vieţii economico – sociale, principiul cooperării în muncă şi al răspunderii personale, principiul diviziunii muncii şi al specializării organelor de control.

2.2. Structura organizatorică şi funcţională a controlului financiar în România.Pe baza principiilor prezentate în paragraful precedent, precum şi pe baza legislaţiei în

vigoare, sistemul de control economic, financiar şi gestionar din România este organizat şi funcţionează în mod unitar, cuprinzând, în principal, trei trepte distincte: controlul economic şi financiar de stat; controlul propriu al unităţilor patrimoniale; controlul independent sau neutru. Se adaugă acestora, ca module distincte şi cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt, de exemplu, controlul efectuat de bănci asupra unităţilor pe care le creditează, acţiunile specifice de verificare întreprinse de organele de urmărire şi cercetare penală ş.a.

2.2.1. Controlul economic şi financiar exercitat de către statAcest control vizează probleme de ansamblu, dar şi unele aspecte de detaliu ale

economiei naţionale şi implicaţiile lor în viaţa social politică a ţării. El cuprinde, de fapt, două module distincte, respectiv:

controlul general economic exercitat de către stat şi controlul financiar şi fiscal exercitat de către stat.

2.2.1.1. În condiţiile concrete ale ţării noastre, controlul general economic se exercită direct de către organele puterii de stat (atât de puterea legislativă, cât şi de puterea executivă) sau prin intermediul unor organe specializate ale administraţiei de stat, cuprinzând:

I. Controlul parlamentar; 12

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREII. Controlul guvernamental;

III. Controlul efectuat prin organismele specializate de control ale statului.

Controlul parlamentar reprezintă una dintre prerogativele esenţiale ale statului de drept. Pe lângă atribuţiile politice şi legislative, cele două camere ale Parlamentului (Camera Deputaţilor şi Senatul) îndeplinesc importante funcţii de control, inclusiv în domeniul economico-financiar. Asemenea atribuţii se exercită sub diferite forme şi în diverse împrejurări. Avem în vedere, în primul rând, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii şi apoi adoptării legilor cu caracter economic, financiar şi fiscal. Controlul parlamentar cuprinde analiza şi aprobarea contului general de încheiere a exerciţiului bugetar, controlul general asupra activităţii întregului aparat de stat, ca şi analizele efectuate de diferite comisii (permanente şi temporare) desemnate de Parlament să cerceteze modul în care se realizează, în diverse sectoare, politica economică şi socială a statului.

O formă specifică de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica interpretării guvernului, prim-ministrului, miniştrilor sau altor persoane ce deţin demnităţi în economie. Rapoartele verbale sau scrise prezentate de cei interpelaţi folosesc Parlamentul pentru adoptarea unor decizii de politică economică şi socială, sub formă de legi sau hotărâri ale Camerei Deputaţilor ori Senatului.

Controlul guvernamental este în esenţa lui un control administrativ, derivat din sarcinile deosebit de complexe şi variate ce revin puterii executive. Acest control este mai cuprinzător şi mai analitic decât controlul parlamentar şi are un caracter atât preventiv, cât şi ulterior. El vizează întreaga activitate economică şi financiară a sectorului public al economiei (regii autonome, societăţi comerciale cu capital majoritar de stat, instituţii publice), precum şi raporturile agenţilor economici privaţi cu bugetul statului.

Controlul guvernamental se realizează în practică în două forme distincte. În primul caz, avem în vedere atribuţiile de control ce revin în mod direct şi nemijlocit guvernului şi structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primării). Aceste atribuţii se împletesc organic cu actele de administraţie propriu-zise şi cu sarcinile de coordonare, vizând aspecte cum sunt:

elaborarea şi apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor de implementare a reformei);

întocmirea şi execuţia bugetului de stat; corecta aplicare în administraţia de stat a legilor adoptate de Parlament şi a

hotărârilor proprii.În cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizează prin intermediul unor

organisme specializate, respectiv Autoritatea de Control a Guvernului şi Departamentul pentru lupta antifraudă.

În realizarea rolului său, Autoritatea de Control a Guvernului îndeplineşte următoarele atribuţii:

a) exercită controlul asupra activităţii autorităţilor şi instituţiilor publice centrale şi locale, dispus de prim-ministru;

b) urmăreşte implementarea politicilor şi strategiilor în domeniul controlului;c) iniţiază şi avizează proiecte de acte normative în domeniul controlului;d) urmăreşte şi evaluează periodic rezultatele obţinute din valorificarea actelor de

control ale entităţilor cu atribuţii de control, în colaborare cu Ministerul Finanţelor Publice; 13

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREe) supraveghează respectarea Ghidului controlului şi a Codului de conduită în vederea

implementării măsurilor de responsabilizare a personalului cu atribuţii de control;f) promovează politica de dialog social pe probleme specifice activităţii de control;g) verifică sesizările primite de prim ministru şi Administraţia Prezidenţială;h) propune măsuri de corectare a disfuncţionalităţilor sesizate în activitatea de control,

pe care le înaintează primului-ministru sau, după caz ministerelor de resort.

Instituţiile, autorităţile publice şi operatorii economici au obligaţia să pună la dispoziţia reprezentanţilor Autorităţii documentele şi informaţiile solicitate.

Pentru realizarea atribuţiilor sale, personalul Autorităţii efectuează controale directe, întocmind rapoarte de control, procese-verbale, informări, sinteze, după caz. Aceste acte, avizate de ministrul delegat pentru controlul implementării programelor cu finanţare internaţională şi urmărirea aplicării aquis-ului comunitar, sunt prezentate primului ministru, însoţite de propuneri. Propunerile aprobate de primul ministru se transmit instituţiilor vizate, care, în termen de 30 de zile, au obligaţia de a comunica Autorităţii măsurile luate.

Departamentul pentru lupta antifraudă este instituţia de contact cu Oficiul European de Luptă Antifraudă şi are următoarele atribuţii:

a) asigură coordonarea luptei antifraudă şi protejarea intereselor financiare ale Uniunii Europene în România;

b) efectuează controlul obţinerii, derulării sau utilizării fondurilor provenite din programele de asistenţă ale Uniunii Europene ;

c) asigură şi facilitează cooperarea dintre instituţiile naţionale implicate în protecţia intereselor financiare ale Uniunii Europene în România, precum şi între acestea şi Oficiul European de Luptă Antifraudă şi statele membre ale Uniunii Europene;

d) iniţiază şi avizează proiecte de acte normative privind protecţia intereselor financiare ale Uniunii Europene în România în vederea armonizării legislative în domeniu;

e) culege, analizează şi prelucrează datele în scopul realizării analizelor relevante în domeniul protecţiei intereselor financiare ale Uniunii Europene în România;

f) elaborează şi coordonează programe de perfecţionare, stagii de pregătire şi instruire în domeniul luptei antifraudă.

Departamentul primeşte sesizările Oficiului European de Luptă Antifraudă sau din alte surse ori se sesizează din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afectează interesele financiare ale Uniunii Europene, efectuează controalele corespunzătoare şi pune la dispoziţia Oficiului European de Luptă Anti fraudă actul de control cuprinzând aspectele constatate, precum şi toate datele şi informaţiile cerute.

În cazul constatării unor elemente de natură infracţională în gestionarea fondurilor comunitare, după efectuarea tuturor operaţiunilor necesare, actul de control este transmis parchetului competent din punct de vedere material să efectueze urmărirea penală, în vederea luării de îndată a măsurilor legale pentru indisponibilizarea fondurilor, recuperarea prejudiciului şi restituirea acestuia, precum şi pentru tragerea la răspundere penală a persoanelor vinovate.

La solicitarea Oficiului European de Luptă Antifraudă reprezentanţii acestuia pot participa direct la controalele efectuate de Departament. Reprezentanţii Oficiului European de

14

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARELuptă Antifraudă au acces la toate datele şi informaţiile care au stat la baza întocmirii actului de control, în condiţiile legii.

Controlul efectuat prin organismele specializate de control ale statului este tot un control de esenţă administrativă, dar care îţi limitează activitatea la domenii strict determinate ale vieţii economice şi sociale, cum sunt: asigurarea calităţii produselor şi serviciilor, respectarea politicii guvernamentale şi a prevederilor legale în domeniul preţurilor şi tarifelor, corecta utilizare a instalaţiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune, instalaţii de ridicat, aparatură de măsură şi control), activitatea comercială, protecţia concurenţei, respectarea standardelor româneşti şi internaţionale, sistematizare şi construcţii, protecţia mediului etc. Pentru controlul acestor activităţi sau aspecte, în orice ţară, statul înfiinţează inspecţii, inspectorate şi oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare a legislaţiei pentru fiecare domeniu în parte.

Dintre organismele specializate de control ale statului un rol deosebit revine Autorităţii Naţionale pentru Protecţia Consumatorilor, care funcţionează ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, în subordinea Guvernului şi în coordonarea prim-ministrului.

Autoritatea coordonează şi realizează strategia şi politica guvernului în domeniul protecţiei consumatorilor, acţionează pentru prevenirea şi combaterea practicilor care dăunează vieţii, sănătăţii, securităţii şi intereselor economice ale consumatorilor.

În subordinea autorităţii funcţionează, ca unităţi cu personalitate juridică, oficiile judeţene pentru protecţia consumatorilor, Oficiul pentru Protecţia Consumatorilor al Municipiului Bucureşti şi Centrul Naţional pentru Încercarea şi Expertizarea Produselor „Larex” Bucureşti. În structura Oficiului pentru Protecţia Consumatorilor al Municipiului Bucureşti funcţionează Laboratorul pentru analiza calităţii vinurilor şi băuturilor alcoolice.

În exercitarea atribuţiilor ce îi revin autoritatea colaborează cu ministerele, cu alte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi locale şi cu organismele neguvernamentale.

2.2.1.2. Controlul financiar şi fiscal exercitat de către statControlul financiar şi fiscal exercitat de către stat se caracterizează prin aceea că este în

totalitate un control specializat, care urmăreşte în principal consolidarea echilibrului financiar, monetar şi valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, încurajarea sau descurajarea unor activităţi economice, întărirea monedei naţionale şi respectarea strictă a legislaţiei financiare şi fiscale. El se exercită la toate nivelurile şi în toate structurile economiei naţionale de către organe aparţinând Curţii de Conturi a României, Ministerul Finanţelor Publice şi organele financiare locale.

Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricărui stat modern. În România Curtea de Conturi a fost reînfiinţată şi funcţionează în baza Legii nr. 94/8 septembrie 1992, cu modificările ulterioare.

Curtea de Conturi este instituţia supremă de control ulterior extern asupra modului de formare, de administrare şi de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public. Curtea de Conturi funcţionează pe lângă Parlament, dar îşi exercită funcţiile în mod independent, în conformitate cu Constituţia şi celelalte legi. Curtea de Conturi decide în mod autonom asupra programului său de control. Acţiunile de control ale Curţii se iniţiază din oficiu şi nu pot fi oprite decât de Parlament şi numai în cazul depăşirii competenţelor legale. De

15

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREasemenea Parlamentul este singurul care poate cere( prin hotărâre a Senatului sau a Camerei Deputaţilor) efectuarea unor controale. Nici o altă autoritate publică nu mai poate obliga Curtea de Conturi la aceasta.

În exercitarea atribuţiilor sale, Curtea de Conturi are acces neîngrădit la toate actele, documentele şi informaţiile necesare, indiferent care sunt persoanele juridice sau fizice deţinătoare. Toate persoanele fizice sau juridice supuse controlului Curţii de Conturi sunt obligate să-i transmită actele, documentele şi informaţiile solicitate la termenele stabilite de Curte şi să-i asigure accesul în sediile lor, dacă aceasta hotărăşte efectuarea controlului sau cercetarea la faţa locului. Periodic, Curtea de Conturi înaintează Parlamentului şi, prin Camerele de conturi judeţene, consiliilor locale rapoarte în domeniile în care este competentă. Raportul anual al Curţii se publică în Monitorul Oficial. De asemenea, Curtea de Conturi are un buget propriu, prevăzut distinct în bugetul de stat, colaborează cu organisme internaţionale de profil şi poate executa controlul gestionării fondurilor străine puse la dispoziţia României.

Curtea de Conturi a României are organe proprii în teritoriu, care sunt Camerele de conturi judeţene, prin care se exercită funcţiile de control ale Curţii. Camera de conturi judeţeană se compune din direcţia de control financiar ulterior. Direcţiile de control financiar ulterior judeţene şi a municipiului Bucureşti sunt formate din controlori financiari şi sunt conduse de un director şi un director adjunct.

Atribuţiile de control ale Curţii de Conturi se realizează prin secţia de control ulterior. Curte de Conturi îşi exercită funcţia de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare ,i de întrebuinţare a resurselor financiare ale statului şi ale sectorului public, precum şi asupra modului de gestionare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ – teritoriale. Prin controlul său, Curtea de Conturi urmăreşte respectarea legii în gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti. De asemenea, Curtea de Conturi analizează calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.

Pentru exercitarea acestei funcţii, Curtea de Conturi verifică:a) formarea şi utilizarea resurselor bugetului de stat, ale bugetului asigurărilor sociale

de stat şi ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi mişcarea fondurilor între aceste bugete;

b) constituirea, utilizarea şi gestionarea fondurilor speciale şi a fondurilor de tezaur;c) formarea şi gestionarea datoriei publice şi situaţia garanţiilor guvernamentale pentru

credite interne şi externe;d) utilizarea alocaţiilor bugetare pentru investiţii, a subvenţiilor, transferurilor şi a altor

forme de sprijin financiar din partea statului sau a unităţilor administrativ teritoriale;e) constituirea, administrarea şi utilizarea fondurilor publice de către instituţiile publice

autonome cu caracter comercial şi financiar şi de către organismele autonome de asigurări sociale;

f) situaţia, evoluţia şi modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale de către instituţiile publice, regiile autonome, societăţile comerciale sau de către alte persoane juridice în baza unui contract de concesiune sau închiriere;

g) constituirea, utilizarea şi gestionarea resurselor financiare privind protecţia mediului, îmbunătăţirea calităţii condiţiilor de viaţă şi de muncă;

16

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREh) utilizarea fondurilor provenite din asistenţa financiară acordată României de

Uniunea Europeană şi din alte surse de finanţare internaţională;i) utilizarea fondurilor puse la dispoziţie României de către Uniunea Europeană prin

Programul SAPARD şi a cofinanţării aferente;j) alte domenii în care, prin lege, s-a stabilit competenţei Curţi.Controlul ulterior al Curţii de Conturi vizează toate gestiunile publice. Principalele

atribuţii de control ulterior se referă la verificarea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, conturilor anuale de execuţie a bugetelor fondurilor speciale, conturilor fondurilor de tezaur, contului anual al datoriei publice a statului şi situaţiei garanţiilor guvernamentale acordate pentru credite interne şi externe primite de către alte persoane juridice.

Curtea de Conturi controlează execuţia bugetelor Senatului, Camerei Deputaţilor, Preşedinţiei şi Guvernului, Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, Curţii Constituţionale, Consiliului Legislativ şi Avocatului Poporului. Execuţia bugetului propriu al Curţii se aprobă de Parlament.

Rolul acestor controale este acela de a da descărcarea de gestiune pentru fiecare exerciţiu financiar. Trebuie avut în vedere faptul că în România, Curtea de Conturi este singurul organism competent să hotărască asupra descărcării de gestiune pentru organismele şi instituţiile publice.

În exercitarea atribuţiilor sale de control ulterior Curtea de Conturi poate hotărî efectuarea de controale şi la persoanele juridice care:

a) beneficiază de garanţii guvernamentale pentru credite, de subvenţii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unităţilor administrativ-teritoriale sau a instituţiilor publice;

b) administrează, în baza unui contract de concesiune sau închiriere, bunuri aparţinând domeniului public sau privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;

c) sunt societăţi de investiţii financiare, asociaţii şi fundaţii care utilizează fonduri publice.

Curtea de Conturi exercită controlul la sediul său ori la faţa locului. Controlorii financiari desemnaţi să verifice conturile întocmesc rapoarte în care prezintă constatările şi concluziile lor şi formulează propuneri cu privire la măsurile ce urmează a fi luate în legătură cu situaţia conturilor. În cazul în care conturile prezentate nu întrunesc condiţiile care să facă posibilă verificarea lor, controlorii le restituie titularilor acestora, fixând termenul până la care să se facă completarea sau refacerea lor. Dacă titularii conturilor nu se conformează acestei măsuri, completarea sau refacerea conturilor se face, pe cheltuiala acestora, de către un expert contabil numit de Curtea de Conturi.

În baza constatărilor rezultate din controlul efectuat, Curtea de Conturi are dreptul să decidă:

a) suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul financiar, contabil şi fiscal;

b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală sau ineficientă a acestora;

c) înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă controlată, corectarea bilanţurilor contabile, a conturilor de profit şi pierderi şi a conturilor de execuţie.

17

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) fiinţează de la data de 1 octombrie 2003 agregând toate funcţiile de administrare fiscală realizate până atunci în cadrul departamentului specializat din Ministerul Finanţelor Publice. Agenţia a devenit operaţională la 1 ianuarie 2004.

Agenţia are în subordine structurile de administrare şi colectare a veniturilor la bugetul de stat din cadrul Direcţiilor finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti şi Direcţiei generale de administrare a marilor contribuabili şi îşi desfăşoară activitatea în domeniul impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi al altor venituri bugetare, prin intermediul procedurilor de gestiune, colectare, control fiscal, soluţionare a contestaţiilor şi dezvoltarea unor relaţii de parteneriat cu contribuabilii, inclusiv prin acordarea de servicii de asistenţă.

Pentru administrarea marilor contribuabili din municipiul Bucureşti şi din judeţul Ilfov s-a înfiinţat o Direcţie generală de administrare a acestora. De asemenea, la nivel teritorial funcţionează servicii pentru administrarea marilor contribuabili de pe raza fiecărui judeţ.

ANAF are următoarele obiective generale: colectarea veniturilor bugetului de stat; exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil

tuturor contribuabililor; aplicarea unitară a legislaţiei din domeniul vamal.

Pentru realizarea acestor obiective, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală are următoarele atribuţii:

asigură aplicarea corectă, unitară şi nediscriminatorie a legislaţiei fiscale; acţionează pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale; exercită controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea şi combaterea

oricăror acte şi fapte din domeniul financiar, fiscal şi vamal care au ca efect evaziunea fiscală; exercită urmărirea, supravegherea şi controlul fiscal pe teritoriul României; exercită activităţi de investigare fiscală cu ocazia efectuării controlului fiscal; exercită activităţi de inspecţie vamală şi de control vamal ulterior; elaborează proceduri de administrare a impozitelor şi taxelor; urmăreşte depunerea de către contribuabili a declaraţiilor de impunere; iniţiază şi desfăşoară acţiuni legale în cazul neîndeplinirii de către contribuabili a

obligaţiilor declarative şi de plată; elaborează şi aplică procedurile de impunere; urmăreşte încurajarea conformării voluntare a contribuabililor prin dezvoltarea

serviciilor oferite acestora, menite să faciliteze îndeplinirea obligaţiilor fiscale; elaborează proceduri privind activitatea de informare şi de îndrumare a

contribuabililor; elaborează şi aplică proceduri interne privind executarea silită; elaborează şi aplică proceduri interne privind executarea silită; soluţionează contestaţiile împotriva actelor administrative fiscale; alte atribuţii stabilite de lege.

18

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREPentru îndeplinirea atribuţiilor sale, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este

autorizată: să exercite nemijlocit şi neîngrădit inspecţia fiscală, controlul financiar şi vamal; să dea dispoziţii agenţilor economici, în urma controlului, să ia măsuri de respectare a

legii; să aplice sancţiuni, în condiţiile legii; să aprobe înlesniri, restituiri şi compensări la plata impozitelor şi taxelor; să ia măsuri

asiguratorii şi să aplice măsurile de executare silită; să soluţioneze plângerile şi petiţiile care îi sunt adresate.

Inspecţia fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit prin Agenţia Naţională de Administrare Fiscală sau după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale ori de alte autorităţi care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuţii sau alte sume datorate bugetului general consolidat.

Inspecţia fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, prevăzute de lege.

Inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în spaţiile de lucru ale contribuabililor. Dacă nu există un spaţiu de lucru adecvat pentru derularea inspecţiei fiscale, atunci activitatea de inspecţie se va putea desfăşura la sediul organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.

Trebuie arătat că inspecţia fiscală se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribuabilului, dar se poate desfăşura şi în afara programului lui de lucru, cu acordul scris al acestuia şi cu aprobarea conducătorului organului fiscal.

Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiilor publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de trei luni. În cazul contribuabililor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de şase luni. Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Prin excepţie, conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecţiei fiscale şi până la data împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influenţează rezultatele acestora.

Autoritatea Naţională a Vămilor a lut fiinţă la 13 octombrie 2003 înlocuind Direcţia Generală a Vămilor.

Autoritatea Naţională a Vămilor funcţionează ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, cu personalitate juridică, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, având în componenţa sa 10 direcţii regionale vamale.

Pentru promovarea intereselor României, din punct de vedere vamal, precum şi pentru o mai bună conlucrare cu forurile internaţionale, Autoritatea Naţională a Vămilor are reprezentanţi permanenţi la Misiunea României pe lângă Uniunea Europeană sau în cadrul altor organisme internaţionale, asigurându-se astfel o legătură operativă pe probleme vamale.

19

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREGarda financiară este organizată şi funcţionează în subordinea Agenţiei Naţionale de

Administrare FiscalăGarda financiară exercită controlul operativ şi inopinat privind prevenirea, descoperirea

şi combaterea oricăror acte şi fapte care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală, cu excepţia stabilirii diferenţelor de impozite, taxe şi contribuţii, precum şi a dobânzilor şi penalităţilor aferente acestora, a urmăririi, încasării veniturilor bugetare şi soluţionării contestaţiilor.

Garda financiară are în structură Comisariatul general şi comisariatele regionale, respectiv Comisariatul Municipiului Bucureşti, care au în componenţă secţiile judeţene arondate.

Comisariatul general este structura centrală a Gărzii financiare, care, sub conducerea comisarului general, asigură realizarea strategiei de control, urmăreşte modul de realizare a atribuţiilor încredinţate comisariatelor regionale şi Comisariatului Municipiului Bucureşti, stabileşte măsuri operative pentru eficienţa controlului curent şi a controlului tematic. Comisarii din Comisariatul general al Gărzii financiare au competenţă de control operativ şi inopinat pe întreg teritoriul ţării.

În vederea realizării atribuţiilor sale, pentru combaterea actelor şi faptelor de evaziune şi fraudă fiscală, Garda financiară efectuează controlul operativ şi inopinat cu privire la:

a) Respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii şi combaterii oricăror acte şi fapte interzise de lege;

b) Respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea, depistarea şi înlăturarea operaţiunilor ilicite;

c) Modul de producere, depozitare, circulaţie şi valorificare a bunurilor, în toate locurile şi spaţiile în care se desfăşoară activitatea agenţilor economici;

d) Participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere şi instituţii specializate,la acţiuni de depistare şi combatere a activităţilor ilicite care generează fenomene de evaziune şi fraudă fiscală.

Personalul Gărzii financiare execută două categorii de operaţiuni de control: Operaţiuni de control curent; Operaţiuni de control tematic.Controlul curent se execută operativ şi inopinat, pe baza legitimaţiei de control, a

insignei de împuternicire şi a ordinului de serviciu.Controlul tematic se execută de către comisarii Gărzii financiare în baza ordinelor date

de conducerea Ministerului Finanţelor Publice şi de comisarul general, acestea stabilind obiectivele de verificat, entităţile supuse controlului, perioada asupra căreia se efectuează verificarea, precum şi durata controlului.

La orice acţiune de control participă minimum doi comisari, iar la acţiunile de control cu grad sporit de periculozitate echipele de comisari vor fi însoţite de membri ai subunităţilor specializate de intervenţie rapidă ale poliţiei.

În urma controalelor efectuate, Garda financiară încheie acte de control operativ şi inopinat, constată prin proces – verbal contravenţiile săvârşite şi aplică amenzile legale. Actele de control întocmite de comisarii Gărzii financiare sunt acte administrative de control şi se comunică direcţiilor generale ale finanţelor publice în a căror rază teritorială se află sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea măsurilor fiscale, sau organelor de

20

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREurmărire penală, după caz. Actele prin care sunt dispuse măsurile cu caracter imediat rezultate din controlul efectuat de către comisarii Gărzii financiare, a căror executare este în sarcina entităţilor verificate, constituie acte opozabile entităţilor respective.

Trebuie făcută precizarea că personalul Gărzii financiare nu poate fi antrenat în acţiuni de control fiscal de natura celor privind stabilirea, urmărirea şi încasarea veniturilor bugetare.

În îndeplinirea atribuţiilor care le revin, comisarii Gărzii financiare sunt în drept:a) să efectueze controale în spaţiile în care se produc, se depozitează sau se

comercializează bunuri ori se desfăşoară activităţi ce cad sub incidenţa actelor normative în vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte care sunt interzise de acestea;

b) să verifice respectarea reglementărilor legale privind circulaţia mărfurilor pe drumurile publice, pe porturi, căi ferate şi fluviale, aeroporturi, în vecinătatea punctelor vamale, antrepozite, zone libere, precum şi alte locuri în care se desfăşoară o asemenea activitate;

c) să verifice legalitatea activităţilor desfăşurate, existenţa şi autenticitatea documentelor justificative în activităţile de producţie şi prestări de servicii ori pe timpul transportului, depozitării şi comercializării bunurilor şi să aplice sigilii pentru asigurarea integrităţii bunurilor;

d) să dispună măsuri cu privire la confiscarea, în condiţiile legii, a bunurilor a căror fabricare, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum şi a veniturilor realizate din activităţi comerciale sau prestări de servicii nelegale şi să ridice documentele financiar-contabile şi de altă natură care pot servi la dovedirea contravenţiilor sau, după caz, a infracţiunilor;

e) să solicite, în condiţiile şi potrivit Codului de procedură penală, efectuarea de către organele abilitate de lege a percheziţiilor în localuri publice sau particulare - case, curţi, dependinţe şi grădini, dacă există indicii că în aceste locuri sunt ascunse documente, mărfuri sau se desfăşoară activităţi care au ca efect evaziunea sau frauda fiscală;

f) să constate acte şi fapte care au avut ca efect evaziunea şi frauda fiscală, să solicite organelor fiscale stabilirea obligaţiilor fiscale în întregime datorate, să ceară organelor de executare competente luarea măsurilor asiguratorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească averea şi să sesizeze, după caz, organele de urmărire penală;

g) să solicite administratorilor unităţilor controlate şi persoanelor implicate explicaţii, lămuriri, precizări verbale şi/sau în scris cu privire la faptele constatate;

h) să solicite copii certificate de pe documentele originale, să preleveze probe, eşantioane, mostre etc., necesare finalizării actului de control; analiza şi examinarea probelor, eşantioanelor şi mostrelor se fac în laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind suportate din fondurile special alocate în bugetul de venituri şi cheltuieli al Gărzii financiare;

i) să constate contravenţiile şi să aplice sancţiunile corespunzătoare;j) să întocmească acte de control operativ şi inopinat privind rezultatele verificărilor,

să aplice măsuri şi să sesizeze organele competente în vederea valorificării constatărilor;k) să oprească mijloacele de transport, în condiţiile legii, pentru verificarea

documentelor de însoţire a bunurilor şi persoanelor transportate;

21

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREl) să solicite instituţiilor financiar-bancare, de asigurări şi reasigurări date sau

documente, în scopul instrumentării şi fundamentării constatărilor cu privire la săvârşirea unor fapte ce contravin legislaţiei în vigoare;

m) să poarte uniforma, să păstreze, să folosească şi să facă uz de armamentul şi mijloacelor de apărare din dotare, în condiţiile legii;

n) să utilizeze mijloacele auto purtând însemne şi dispozitive de avertizare sonoră şi luminoasă specifice.

În cazurile în care există indicii de săvârşire a unor fapte penale, Garda financiară poate să solicite Ministerului Administraţiei şi Internelor să asigure personalul necesar pentru asigurarea protecţiei şi siguranţei operaţiunilor desfăşurate de comisarii Gărzii financiare în realizarea actului de control. Personalul necesar se asigură din cadrul subunităţilor specializate de intervenţie rapidă ale poliţiei.

Funcţionarii Gărzii financiare au obligaţia de a nu folosi în scop personal şi de a nu divulga informaţiile dobândite ca urmare a exercitării funcţiei. De asemenea, nu pot divulga aceste informaţii, inclusiv după încetarea raporturilor de muncă, pe o durată de trei ani, cu excepţia cazurilor impuse de procedurile judiciare ori în cazul schimbului de informaţii între instituţiile abilitate ale statului, precum şi în cazul comunicărilor făcute, în condiţiile legii, organismelor străine cu atribuţii similare.

Pentru îndeplinirea atribuţiilor stabilite prin lege, Garda financiară are acces la informaţiile necesare, în mod operativ şi gratuit, de la Autoritatea Naţională pentru Protecţia Consumatorilor, Oficiul Naţional al Registrului Comerţului, Autoritatea Naţională a Vămilor, Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală, Inspectoratul General al Poliţiei de Frontieră, Direcţia Generală de Evidenţă Informatizată a Persoanei, Serviciul Paşapoarte din cadrul Ministerului Administraţiei şi Internelor, precum şi de la instituţiile financiar-bancare. Aceste instituţii furnizează informaţiile solicitate şi eliberează copii certificate de pe documentele necesare definitivării controlului.

Garda financiară cooperează cu organele cu atribuţii similare din alte state, pe baza tratatelor internaţionale la care România este parte sau pe bază de reciprocitate, precum şi cu organismele de combatere a fraudei din cadrul Uniunii Europene, în cauzele de interes comun, potrivit protocoalelor încheiate în acest sens.

2.2.2.Controlul propriu al unităţilor patrimonialeNoţiunea de „control propriu” are în vedere faptul că acesta se organizează şi se exercită

din interiorul unităţilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fără a putea depăşi cadrul sistemului organizatoric respectiv.

Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt: controlul ierarhizat (operaţional sau compartimental), controlul financiar preventiv şi controlul gestionar. La ora actuală numai controlul preventiv şi cel financiar de gestiune au la bază norme juridice şi metodologice obligatorii doar pentru sectorul de stat al economiei.

Formele de control propriu enunţate mai sus (ierarhizat, financiar preventiv, gestionar) sub forme instituţionalizate, care implică stabilirea de funcţii, sarcini şi atribuţii concrete fixate prin norme juridice, statute sau documente de ordine interioară.

„Controlul invizibil” cunoscut şi sub numele de control mutual sau control reciproc reprezintă un concept care stă la baza organizării muncii şi a sistemelor informaţionale din întreprindere. Sunt cunoscute două concepţii privind abordarea controlului invizibil, şi anume:

22

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREsistemul anglo-saxon (de origine americană) şi sistemul continental (de origine franceză). Concepţia americană are în centrul construcţiei sale principiul potrivit căruia orice operaţiune şi orice tranzacţie trebuie să poată fi observată, în mod independent, de cel puţin două persoane care îndeplinesc funcţii diferite în întreprindere. În felul acesta pot fi descoperite erorile şi omisiunile şi sunt descurajate intenţiile de fraudă, mai ales atunci când prima dintre cele două persoane nu ştie care va fi cea de a doua testare. Concepţia franceză are în vedere abordarea pe fluxuri a operaţiunilor economice şi financiare şi statuează principiul că una şi aceeaşi persoană nu poate interveni de două ori pe acelaşi flux. De exemplu, persoana care încheie contractele de cumpărare nu poate fi aceiaşi cu cea care lansează comenzile, recepţionează bunurile primite, le preia in gestiune, achită facturile şi aşa mai departe. În literatura franceză această concepţie este cunoscuta ca separarea sau delimitarea sarcinilor. Rezultă, din cele prezentate mai sus, că atunci când vorbim de controlul invizibil avem în vedere, în principal, aspectele legate de managementul controlului şi mai puţi cele legate de controlul propriu-zis.

2.2.2.1.Controlul ierarhizat (operaţional, managerial sau de compartiment) Acest control este un atribut de bază al funcţiilor de conducere din cadrul agenţilor economici El se execută în cadrul sarcinilor de serviciu de către toate persoanele cu funcţii de conducere. Controlul ierarhizat poate îmbrăca forma asistenţei de specialitate, având ca suport autoritatea adoptării deciziilor operative, dobândind astfel un caracter de îndrumare şi sprijin nemijlocit în realizarea sarcinilor curente.

În mod concret, cadrele cu funcţii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care acţionează, au o suită de obligaţii specifice, cum sunt:

să exercite un control direct şi nemijlocit asupra compartimentelor din subordine, precum şi un control inopinat în locurile unde se păstrează şi se vehiculează valori materiale şi băneşti;

să dezvolte autocontrolul şi controlul mutual sau reciproc în munca curentă a personalului din subordine, asupra tuturor operaţiunilor, lucrărilor şi tranzacţiilor efectuate;

să stabilească fiecărui subordonat (care îndeplineşte, la rândul său, o funcţie de conducere) atribuţiile de control ierarhic, condiţiile de exercitare a acestora şi răspunderile ce îi revin pentru modul concret de îndeplinire a lor.

Organizarea propriu-zisă a controlului ierarhizat se face prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern prin care conducerea sau consiliul de administraţie stabileşte atribuţiile nominale de control repartizate, activităţile şi operaţiunile care fac obiectul controlului, periodicitatea exercitării controalelor, obiectivele urmărite şi persoanele în sarcina cărora cade îndeplinirea lor.

În cazul activităţilor şi operaţiunilor nominalizate (prin ordin sau decizie), controlul urmează a se efectua inopinat, la faţa locului, prin verificări faptice sau documentare, în totalitate sau prin sondaj, iar rezultatele se consemnează în scris şi se comunică organelor în drept (celor din ierarhia superioară)..În celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizează prin măsuri imediate şi directe care vizează înlăturarea abaterilor, tragerea la răspundere a vinovaţilor şi prevenirea repetării în viitor a stărilor de lucruri necorespunzătoare.

În exercitarea controlului ierarhizat se utilizează diferite metode şi mijloace tehnice de realizare, cum sunt:

23

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREa) Inspectarea sau observarea directă, la faţa locului, a compartimentelor sau

sectoarelor de activitate, în scopul cunoaşterii modului în care se îndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu prevederile iniţiale, cu normele de muncă sau cu reglementările în vigoare;

b) Informarea personală sau organizarea unor discuţii (şedinţe operative) între conducători şi subordonaţi, în scopul cunoaşterii şi analizei operative a realizării sarcinilor, rezultatelor obţinute, factorilor de influenţă, greutăţilor întâmpinate etc.;

c) Folosirea unor mijloace rapide de comunicare şi informare (telefon, interfon, aparate de emisie-recepţie, sisteme de telecomandă) sau utilizarea televiziunii cu circuit închis;

d) Întocmirea şi înaintarea periodică a unor rapoarte, situaţii operative, documente centralizatoare sau comparative, dări de seamă de diverse tipuri;

e) Stabilirea anticipată a unor sarcini concrete sau cifre de control, care urmează să fie verificate sau confruntate periodic:

În practica economico-socială, controlul ierarhizat mai este cunoscut sub denumirea veche de „control ierarhic-operativ-curent”. Controlul ierarhic al acestei forme de control se întemeiază pe organizarea piramidală a funcţiilor de conducere, facilitând astfel apropierea controlului de locurile unde se iau deciziile şi se concretizează răspunderile pentru administrarea patrimoniului agenţilor economici. La rândul său, caracterul operativ este dat de faptul că acest control se exercită concomitent (simultan) cu desfăşurarea activităţilor economico-sociale, permiţând depistarea şi înlăturarea „din mers” a abaterilor de la disciplina economică, tehnologică, contractuală sau financiară. În felul acesta, controlul ierarhizat dobândeşte şi un caracter curent, fiind continuu şi sistematic, exercitat în corelaţie directă cu atribuţiile decizionale ale organelor de conducere.

2.2.2.2. Controlul financiar preventiv. Această formă de control propriu este un atribut al funcţiei financiar-contabile din cadrul agenţilor economici şi un instrument de bază al gestiunii previzionale. El are drept scop preîntâmpinarea unor fenomene negative, utilizarea cât mai eficientă a resurselor, întărirea ordinii şi disciplinei în administrarea patrimoniului şi creşterea gradului de răspundere a celor ce adoptă decizii economico-financiare privind angajarea şi efectuarea cheltuielilor în cadrul unităţilor patrimoniale.

Necesitatea controlului financiar preventiv decurge din faptul că, într-o economie concurenţială, sunt incompatibile cheltuielile supradimensionate, plăţile nelegale ori nedatorate, proasta gospodărire, risipa şi alte forme de ştirbire a proprietăţii, indiferent de natura acesteia cu economia de efort.

În cazul regiilor autonome şi al instituţiilor publice, organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv se stabileşte prin norme ale Ministerului Finanţelor Publice, aprobate prin hotărâre a guvernului. În cazul celorlalţi agenţi economici, modul concret de organizare şi exercitare se stabileşte prin statutele proprii sau este lăsat la latitudinea organelor de conducere (consiliilor de administraţie), fără a se putea încălca, însă, prevederile legale în vigoare.

În contextul general al organizării actuale a economiei româneşti sarcinile de bază ale controlului financiar preventiv vizează cu prioritate preîntâmpinarea încălcării normelor juridice şi a producerii de pagube sau prejudicii, iar conţinutul acestei activităţi este dat de examinarea, pe bază de documente, a operaţiunilor economico-financiare ce urmează a se produce în viitor, sub cele cinci aspecte esenţiale ale lor: legalităţii, realităţii, necesităţii, oportunităţii şi economicităţii.

Actele normative în vigoare, care reglementează organizarea şi funcţionarea acestui control sunt: O.G. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, republicată

24

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREîn Monitorul Oficial al României nr. 799 din 12 noiembrie 2003, OMFP nr. 522/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat în Monitorul Oficial, Partea I, nr. 320 din 13 mai 2003, pct. 1.2 şi Normele M.F. nr. 63.943/ 1991 aprobate prin H.G. nr. 720/ 1991, publicate în Monitorul Oficial nr. 75 din 24 aprilie 1992, pct.4.

În lumina actelor normative în vigoare se supun în mod obligatoriu controlului financiar preventiv toate operaţiunile din care derivă (în sensul că se nasc, se modifică sau se sting) drepturi şi obligaţii patrimoniale ale unităţilor din sectorul public faţă de alte persoane juridice sau fizice, faţă de bugetul statului, bănci, organisme de asigurare şi protecţie socială, personalul propriu etc., atât în faza de angajare, cât şi în faza de plată.

Pentru unităţile cu activitate economică (regii autonome şi societăţi naţionale), în categoria acestor operaţiuni se cuprind:

încheierea contractelor cu partenerii interni şi externi; încasările şi plăţile de orice natură, efectuate în numerar sau prin bancă, în lei sau în

valută, cu persoane fizice sau juridice; trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc

la diminuarea profitului sau a capitalului social; închirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subunităţi sau unităţi componente.În mod analog, la unităţile cu profil bugetar se supun controlului financiar preventiv

proiectele de operaţiuni ce privesc: angajamente legale şi bugetare; deschiderea şi repartizarea de credite bugetare; modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare a

creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite; ordonanţarea cheltuielilor; efectuarea de încasări în numerar; constituirea veniturilor publice, în privinţa autorizării şi a stabilirii titlurilor de

încasare; vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al

statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale; concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al

unităţilor administrativ-teritoriale; alte tipuri de operaţiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanţelor.Aceste operaţiuni pot fi adaptate şi completate, în funcţie de specificul activităţii şi de

structurile de organizare ale fiecărei unităţi.Organizarea controlului financiar preventiv nu trebuie limitată la unităţile pentru care

obligativitatea este stabilită prin norme legale. Toate persoanele juridice care desfăşoară activităţi economico-sociale sunt cel puţin interesate să exercite în interiorul lor un control preventiv exigent şi eficient, care poate fi organizate pe modelul celui impus pentru sectorul public al economiei şi al administraţiei de stat.

Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită în cadrul tuturor unităţilor patrimoniale care au personalitate juridică şi organe proprii de contabilitate.

Toate documentele ce conţin operaţiuni din categoria celor enumerate mai sus, însoţite de actele justificative corespunzătoare şi semnate de şefii compartimentelor de la care emană sau

25

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREcare urmează să efectueze operaţiunea în cauză, se prezintă obligatoriu organelor în drept, pentru viza de control financiar preventiv.

La nivelul fiecărei unităţi patrimoniale, indiferent de natura şi nivelul acesteia, controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită în cadrul compartimentului cu atribuţii financiar-contabile. Conducătorul compartimentului financiar-contabil (director financiar-contabil sau asimilaţii săi) este în toate cazurile titularul vizei de control financiar preventiv. Atunci când titularul lipseşte din unitate, controlul se execută de înlocuitorul său legal sau de drept. De asemenea, atunci când volumul sau complexitatea operaţiunilor patrimoniale justifică o asemenea măsură, controlul financiar preventiv poate fi efectuat şi de alte persoane din cadrul compartimentului. Acestea sunt cunoscute sub numele de persoane împuternicite, sunt stabilite nominal de conducerea unităţii (la propunerea titularului de viză), cu precizarea obligatorie a operaţiunilor a căror verificare preventivă este de competenţa lor.

La unităţile foarte mari, controlul financiar preventiv poate fi organizat sub forma unui compartiment (birouri sau servicii) specializate, distincte. O asemenea organizare nu-l degrevează pe titularul de viză de sarcinile ce îi revin pe linia îndrumării şi coordonării activităţii şi nici de obligaţia asigurării actelor normative şi documentaţiei necesare în munca de control.

La instituţiile publice, controlul financiar preventiv se poate organiza şi exercita în următoarele forme:

control financiar preventiv propriu; control financiar preventiv delegat, prin controlori delegaţi ai Ministerului Finanţelor

Publice.Controlul financiar preventiv propriu se exercită de persoane din cadrul

compartimentelor de specialitate, desemnate în acest scop de conducătorul entităţii publice, cu acordul entităţii publice superioare, iar în cazul entităţilor publice în care se exercită funcţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, al bugetului asigurărilor sociale de stat sau al bugetului oricărui fond special, cu acordul Ministerului Finanţelor Publice. Persoanele desemnate cu exercitarea activităţii de control financiar preventiv propriu trebuie să aibă competenţele profesionale solicitate de această activitate. Ele vor respecta un cod specific de norme profesionale, elaborat de Ministerul Finanţelor Publice, care va cuprinde şi condiţiile şi criteriile unitare pe care entităţile publice trebuie să le respecte în cazul numirii, suspendării, destituirii sau schimbării personalului care desfăşoară această activitate.

Deciziile sau ordinele emise în vederea organizării controlului financiar preventiv va trebui să cuprindă o serie de elemente, cum sunt:

a) titularul vizei de control financiar preventiv (conducătorul compartimentului cu atribuţii financiar-contabile) şi înlocuitorul său legal sau de drept;

b) persoanele împuternicite să exercite control financiar preventiv, cu indicarea funcţiei acestora în unitate, precum şi a operaţiunilor sau documentelor repartizate lor;

c) obiectivele ce trebuie urmărite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaţie, document sau categorie de documente în parte;

d) nomenclatorul şefilor de compartimente specializate şi a înlocuitorilor acestora (care au dreptul să semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) şi specimenele lor de semnături;

e) termenele maxime, diferenţiate pe operaţii, în cadrul cărora urmează a se efectua verificarea şi a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv.

26

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREOrdinul sau decizia de organizare trebuie să cuprindă, de asemenea, precizarea expresă

că operaţiile care, potrivit legii, se supun vizei de control financiar preventiv nu pot fi executate şi nu vor fi înregistrate în contabilitate dacă nu au primit, în prealabil, viza necesară. Aceste operaţiuni vor fi evidenţiate distinct, chiar şi atunci când efectuarea lor a fost aprobată expres de conducerea unităţii.

Se consideră contravenţii şi se sancţionează cu amenzi următoarele încălcări ale normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar preventiv:

a) neemiterea în termen a actelor administrative privind modul de organizare şi exercitare a controlului financiar preventiv,

b) atribuirea exercitării controlului financiar preventiv unor persoane fără a se fi obţinut, în prealabil, relaţii scrise cu privire la antecedentele penale ale acestora, sau ale căror antecedente duc la interzicerea împuternicirii lor;

c) întocmirea şi prezentarea la viza de control financiar preventiv a unor documente ce conţin operaţii prin care sunt consemnate operaţii fără bază legală sau date nereale;

d) acordarea vizei de control financiar preventiv unor documente ce conţin operaţii prin care se încalcă reglementări în vigoare;

e) refuzul nejustificat de a acorda viza de control financiar preventiv pentru operaţiuni legale;

f) înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor care, potrivit legii sunt supuse controlului financiar preventiv, dar care nu poartă viza de control a persoanelor în drept şi aprobarea organelor competente;

g) nesesizarea organelor competente, de către titularul vizei de control financiar preventiv, în cazurile de refuz de viză pentru care conducerea unităţii dispune efectuarea operaţiunilor.

Constatarea abaterilor şi aplicarea sancţiunilor se face de către organele de control financiar ale Ministerului Finanţelor Publice, de către organele proprii de audit intern şi chiar de către conducătorul compartimentului financiar-contabil.

În cazul instituţiilor publice unde se exercită funcţia de ordonator principal de credite (al bugetului statului, bugetului asigurărilor sociale de stat sau al bugetelor oricărui fond special) se organizează şi exercită de către Ministerul Finanţelor Publice prin controlori delegaţi (unul sau mai mulţi controlori în funcţie de volumul şi complexitatea activităţii instituţiei publice respective) controlul financiar preventiv De asemenea, ministrul finanţelor publice numeşte unul sau mai mulţi controlori delegaţi pentru operaţiunile derulate prin bugetul trezoreriei statului, pentru operaţiuni privind datoria publică şi pentru alte operaţiuni specifice Ministerului Finanţelor Publice.

Ministrul finanţelor publice poate decide exercitarea controlului financiar preventiv delegat şi asupra operaţiunilor finanţate sau cofinanţate din fonduri publice ale unor ordonatori secundari sau terţiari de credite sau ale unor persoane juridice de drept privat, dacă prin aceştia se derulează un volum ridicat de credite bugetare şi/sau de angajament sau părţi semnificative din programele aprobate, iar operaţiunile presupun un grad ridicat de risc.

2.2.2.3. Controlul gestionar. Acest tip de control este un control complex şi vizează, în principal, administrarea corectă a patrimoniului din cadrul fiecărui agent economic, indiferent de forma juridică şi de modul concret de organizare al respectivilor agenţi. În esenţa lui acest control este de factură contabilă (o revizie contabilă).

27

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARENecesitatea acestui control decurge din cerinţa ca fiecare agent economic şi fiecare din

subdiviziunile sale organizatorice mergându-se până la fiecare gestiune să fie supus, periodic, unui control analitic (cunoscut şi sub numele de control de fond). El se efectuează de regulă o singură dată pe an, cuprinzând totalitatea operaţiunilor economice şi financiare care au avut loc de la precedenta verificare până la zi şi se exercită de la organe situate la un nivel superior în ierarhia sistemului.

În România, principala formă de organizare a controlului gestionar este aceea a compartimentelor de „control financiar de gestiune”. În prezent, locul acestor compartimente este luat de compartimentele de audit intern, care au fost nevoite să preia şi atribuţiile de control financiar de gestiune.

Conţinutul controlului financiar de gestiune, aşa cum a fost el conceput prin Normele nr 63.943 din 30 septembrie 1991 privind modul de organizare şi exercitare a controlului financiar propriu, aprobate prin H.G. nr. 720 din 10 septembrie 1991, publicat în Monitorul Oficial nr.75 din 24 aprilie 1992. Aceste Norme privesc:

a) existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor de orice fel şi deţinute cu orice titlu;

b) utilizarea valorilor materiale în activitatea unităţii, inclusiv operaţiunile de casare şi declasare a bunurilor;

c) efectuarea încasărilor şi plăţilor de orice natură, în numerar sau prin cont, în lei sau în devize, inclusiv a salariilor şi a reţinerilor din acestea;

d) întocmirea şi circulaţia documentelor primare, documentelor tehnico-operative şi contabile.

Prin actele de dispoziţie interioară (ordine sau decizii privind modul de organizare a controlului financiar propriu) ministerele, departamentele, prefecturile, instituţiile şi regiile autonome pot detalia aceste obiective în funcţie de specificul activităţii şi de structura lor organizatorică putându-le completa, dacă este cazul, cu obiective noi.

Conducerile unităţilor în care se organizează controlul financiar de gestiune trebuie să asigure necesarul de posturi pentru îndeplinirea integrală a sarcinilor de control, să încadreze aceste posturi cu personal de specialitate, să vegheze ca organele de control să fie utilizate exclusiv pentru executarea misiunilor specifice lor, să analizeze periodic activitatea de control gestionar şi să dispună măsurile ce decurg din controalele efectuate.

Salariaţii împuterniciţi cu exercitarea controlului financiar de gestiune vor fi ţinuţi să răspundă disciplinar, contravenţional sau chiar penal, după caz, în situaţii cum sunt:

a) nu efectuează controlul conform programului de activitate aprobat;b) înscriu în actele de control date sau fapte nereale ori inexacte sau, cu bună ştiinţă, nu

consemnează toate deficienţele constatate;c) lucrează cu superficialitate, nesemnalând încălcarea legilor în vigoare şi nu stabilesc

răspunderi potrivit normelor legale;d) dispun măsuri care produc prejudicii, prin interpretarea sau aplicarea greşită a

dispoziţiilor legale;e) nu întocmesc şi nu înaintează la termenele stabilite actele de control şi de valorificare

a acestuia;f) nu iau sau nu propun măsurile necesare pentru înlăturarea lipsurilor şi abaterilor

consemnate în actele de control;

28

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREg) nu îndeplinesc sau îndeplinesc defectuos sarcinile ce le revin potrivit normelor de

organizare şi exercitare a controlului gestionar.În unităţile cu activitate comercială, în mod deosebit, au existat compartimente ale

revizorilor de gestiuni, care aveau ca sarcină principală inventarierea şi controlul mărfurilor, ambalajelor sau ale altor mijloace materiale, precum şi ale valorilor băneşti.

2.2.3. Controlul extern independent sau neutru. Acest tip se control se execută de: auditori financiari; cenzori ai societăţilor comerciale, care asigură aşa-zisul control legal al conturilor; experţi contabili independenţi, cabinete şi societăţi de expertiză contabilă, care pot

efectua controlul conturilor pe bază de contract (auditul contractual).

2.2.4.Alte forme de control economic, financiar şi gestionar. In această structură se cuprind: controlul bancar, acţiunile specifice de control ale Poliţiei precum şi controlul social-obştesc.

29

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 3METODE ŞI METODOLOGII DE CONTROL

Orice acţiune de control financiar sau gestionar şi orice lucrare de expertiză sau audit vor avea ca obiect cercetarea unor operaţiuni sau unui grup de fapte ori fenomene în scopul determinării evoluţiei, stadiului atins sau corectitudinii acestora în raport cu procedurile prestabilite, obiectivele fixate anticipat sau cu normele care le reglementează. Pentru a face faţă unor asemenea cerinţe, controlul economic, financiar şi gestionar presupune abordarea metodică a realităţilor economice şi a suporturilor de informaţii, într-o manieră cât mai raţională care să permită cunoaşterea deplină şi exactă a stărilor de fapt, a implicaţiilor şi consecinţelor acestora, a factorilor care le influenţează şi a eventualelor căi de soluţionare a lor. De altfel, calitatea prestaţiilor în munca de control economic, financiar şi gestionar ca şi rezultatele lor depind în mare măsură de metodele şi tehnicile utilizate în cercetarea fenomenelor din economie, de procedeele prin care organele de control ajung la fundamentarea opiniilor, concluziilor sau a măsurilor de adoptat.

3.1.Metode şi metodologii de control - discurs teoreticDiscuţiile despre metodă şi demersurile metodologice considerate în ansamblul lor sunt

de esenţă filosofică şi ele nu pot fi înţelese corect decât atunci când sunt abordate într-un asemenea spirit.

În general, noţiunea de metodă simbolizează drumul raţional ce trebuie parcurs pentru înfăptuirea unui deziderat. Ea provine de la latinescul methodos care înseamnă mod de expunere sau de acţiune, iar acesta la rândul său are la origine cuvintele greceşti meta - cu şi odos - drum, cale. În filosofia franceză metoda reprezintă „marche rationnelle de l'esprit vers la vérité"[1] (Rene Descartes, Discours de la méthode, 1637).

Metoda are concomitent un înţeles teoretic, dar şi un înţeles practic, reprezentând un simbol de gândire care canalizează eforturile de înţelegere şi de acţiune ale oamenilor, în contextul unor activităţi specifice. în conformitate cu cerinţele şi sarcinile obiectului său, controlul financiar, îşi concretizează metoda de cercetare într-un sistem unitar de concepte şi judecăţi de valoare, care asigură cunoaşterea efectivă a fenomenelor economico-sociale şi interpretarea corectă a lor.

În înţelesul ei teoretic, metoda controlului financiar constă în eşalonarea cercetării fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza şi sinteza.

Informarea oferă organelor de control posibilitatea cunoaşterii modului în care s-au desfăşurat sau se desfăşoară activităţile verificate. Ea poate avea un caracter de ansamblu sau de detaliu (documentare), referindu-se în primul rând la unităţile, compartimentele sau organismele supuse controlului (conţinutul activităţii, structuri interne, niveluri ierarhice, competenţe şi responsabilităţi). Dar, ceea ce unii specialişti români numesc „studiul general prealabil", iar alţii „studiul preliminar al organismului întreprinderii" reprezintă numai o latură a procesului de informare, care trebuie extins şi asupra celorlalte aspecte, inclusiv asupra conţinutului acţiunilor de control (tematici sau obiective de urmărit, actele normative ce reglementează materia în cauză, norme metodologice, instrucţiuni şi regulamente etc.).

30

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREInformarea permite organelor de control să se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi ale activităţii care prezintă deficienţe sau riscuri mai mari. în condiţiile autonomiei tot mai accentuate şi autogestionării unităţilor economice, priorităţile au în vedere soluţionarea operativă a problemelor legate de integritatea patrimoniului public şi privat, respectarea disciplinei economice şi financiare, constituirea corectă şi utilizarea eficientă a fondurilor, creşterea rentabilităţii şi a eficienţei economice.

Verificarea este treapta de bază în cercetarea operaţiunilor, proceselor sau fenomenelor supuse controlului şi are ca element principal confruntarea sau comparaţia ce trebuie făcută între realităţile constatate şi situaţiile ideale conţinute în programe, normative sau norme. în funcţie de scopul urmărit, de sfera controlului şi de domeniul în care se exercită acesta, pot fi utilizate forme şi instrumente specifice de verificare, astfel încât să se asigure o cât mai completă cunoaştere şi o cât mai corectă interpretare a fenomenului controlat.

Analiza foloseşte pentru aprofundarea verificării unor fenomene complexe a căror apreciere globală nu este posibilă sau suficientă. Ea constă în descompunerea fenomenelor sau proceselor economice în părţile lor componente şi cercetarea separată a fiecăreia dintre acestea. în munca de control economic, financiar şi gestionar analiza permite stabilirea factorilor de influenţă şi a mărimii acestor influenţe, identificarea cauzelor care au generat anumite stări de lucruri şi a eventualilor vinovaţi. Necesitatea unor analize temeinice decurge din faptul că acţiunile de control sunt total lipsite de eficienţă dacă se limitează la simpla constatare a realităţilor şi la caracterizarea superficială a lor, fără să contribuie la cunoaşterea tuturor detaliilor şi la prevenirea deficienţelor.

În sfârşit, sinteza urmăreşte valorificarea eforturilor depuse în munca de control, permiţând generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauză-efect şi formularea concluziilor finale. Sintetizarea constatărilor făcute de către organul de control cu ocazia informării, verificării şi analizei stă la baza propunerii sau adoptării măsurilor de perfecţionare a activităţilor economico-sociale.

În înţelesul lor teoretic, metoda controlului financiar şi treptele sale ţin de domeniul gândirii abstracte, facilitând abordarea logică şi raţională a cercetărilor efectuate în munca de control. Dar, controlul financiar este o activitate cu un pronunţat caracter aplicativ, fiind practicat în întreaga noastră economie în forme variate şi pe căi tot mai diverse. Identificarea celor mai potrivite căi de realizare practică a funcţiilor controlului a generat o suită de procedee de lucru, o metodologie specifică. În aceste condiţii, metoda controlului financiar dobândeşte şi un înţeles practic, luând forma aşa-ziselor „metode de tehnică".

În ceea ce priveşte auditul financiar şi expertiza contabilă, reţinem că acestea reprezintă trepte calitativ superioare ale controlului, financiar şi, în consecinţă, ele utilizează în general metode şi tehnici ca şi controlul, cărora li se adaugă unele proceduri specifice nivelului lor ridicat de investigaţie şi competenţă.

3.2. Metode de tehnică utilizate în controlul financiar Totalitatea metodelor şi tehnicilor utilizate în activitatea de control financiar formează

metodologia generală a controlului, realizându-se în practică prin intermediul mai multor procedee de lucru. Metodele de tehnică sunt diferenţiate în funcţie de natura acţiunilor de control, obiectivele urmărite şi competenţa organelor însărcinate cu executarea lor. O parte dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (în sensul că se

31

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREutilizează şi în alte domenii de activitate economico-socială sau chiar sunt preluate de la acestea).

3.2.1. Metode de tehnică specifice controlului financiar Acestea au drept principală caracteristică faptul că se folosesc exclusiv sau prioritar în

munca de control. în categoria acestor metode se cuprind verificarea documentară, inventarierea de control şi utilizarea de mijloace proprii de consemnare sau confirmare a constatărilor.

A. Verificarea documentară este cea mai frecvent folosită dintre metodele de tehnică specifice controlului financiar. Ea constă, în esenţa ei, în analiza şi aprecierea unor operaţiuni, procese sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflectă. Controlul documentar poate fi preventiv (efectuat asupra documentelor de dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de execuţie, care fac dovada producerii efective a operaţiunilor financiare). Subliniem şi faptul că actele pe baza cărora se exercită verificarea documentară pot reprezenta documente justificative sau centralizatoare, evidenţe tehnico-operative, registre şi documente de contabilitate, conturi anuale sau previzionale. Evident, verificarea documentară urmăreşte în primul rând aspectele de fond, adică legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea şi economicitatea operaţiunilor ce fac obiect al controlului. Asta nu înseamnă că pot fi neglijate aspectele de formă sau de conţinut.

Verificarea de formă stabileşte dacă un document conţine toate elementele necesare (denumirea şi numărul documentului, unitatea care îl întocmeşte, explicarea conţinutului operaţiunii şi eventual temeiul legal, data şi semnăturile autorizate), iar verificarea conţinutului sau verificarea aritmetică urmăreşte exactitatea cifrelor înscrise în document, a calculelor efectuate şi a reporturilor.

În aceste condiţii, sarcinile organelor de control în verificarea documentelor sunt foarte complexe. Ele trebuie să urmărească concomitent valabilitatea sau autenticitatea documentelor justificative, încadrarea operaţiunilor consemnate în ele în prevederile legale şi în disciplina financiară, modul de completare (în special a celor tipizate şi a celor cu regim special) şi de circulaţie a documentelor.

În principiu, organele de control nu vor admite ca suport al operaţiunilor verificate documente ce nu sunt întocmite şi semnate de persoanele în drept să dispună sau să execute operaţiunile respective, documente care conţin ştersături sau corecturi nepermise (modificarea textului sau a datei, transformări de cifre, adăugiri ulterioare de cifre şi text). Sunt şi situaţii în care organele de control trebuie să recurgă la verificarea faptică sau la reconstituirea operaţiunilor, să solicite informaţii suplimentare cu privire la împrejurările în care acestea s-au efectuat. Un asemenea mod de verificare reclamă din partea organelor de control o înaltă competenţă profesională, discernământ în analiza fiecărei situaţii şi o dorinţă sinceră de a contribui la perfecţionarea activităţii pe care o controlează În acelaşi timp, se cer a fi aplicate cele mai adecvate procedee pentru cunoaşterea exactă a realităţilor sau pentru aflarea adevărului material.

În practica controlului financiar verificarea documentară utilizează mai multe procedee sau tehnici de lucru, care se diferenţiază atât din punct de vedere al scopului urmărit, cât şi sub aspectul modalităţilor concrete de realizare, după cum urmează:

a) Procedeul comparării documentelor se foloseşte în cazurile în care organele de control au neclarităţi sau suspiciuni în legătură cu autenticitatea, respectiv cu întocmirea sau

32

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREaprobarea documentelor justificative; în asemenea cazuri se compară mai multe documente care conţin scrisul sau semnătura aceleiaşi persoane, se consultă specimenele de semnături şi numai în cazuri de excepţie se va recurge la confirmarea sau recunoaşterea scrisului ori semnăturii de către autorii acestora.

b) Procedeul verificării reciproce a documentelor constă în confruntarea unor documente diferite, dar care conţin anumite date comune sau se referă la una şi aceeaşi problemă; de exemplu, confruntarea cantităţilor de produse finite din Notele de predare cu cele din Raportul de fabricaţie şi cu cele din documentele de preluare în gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de transport cu cele din factura furnizorului(date referitoare la cantităţi, localitatea de expediţie, distanţa etc.)

c) Procedeul verificării încrucişate sau al contraverificării documentelor constă în confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiaşi document, aflate la unităţi, sectoare sau locuri diferite. De exemplu, confruntarea exemplarelor din factură ajunse la beneficiar (odată cu marfa sau prin bancă) cu cele rămase la furnizori, sau confruntarea originalului chitanţei (care se găseşte în toate cazurile la plătitor) cu copia rămasă în carnetul chitanţier.

d) Pr o cedeul ridicării unor documente de către organele de control reprezintă, în primul rând, o măsură asiguratorie şi se foloseşte în toate cazurile în care există pericolul ca unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) să fie sustrase sau distruse de cei interesaţi (mai ales dacă reprezintă unica dovadă a unor nereguli), să fie modificate sau completate cu menţiuni suplimentare faţă de cele constatate iniţial. în toate cazurile, documentele ridicate se înlocuiesc cu copii certificate de către organul de control şi de conducătorul unităţii sau compartimentului verificat; pe copie se menţionează obligatoriu locul unde se află documentul original, organul care l-a ridicat şi calitatea acestuia.

e).Procedeul confecţionării unor copii sau extrase după documentele verificate se utilizează în cazurile în care datele sau operaţiunile economice şi financiar-contabile conţinute în documente sunt necesare pentru susţinerea ori confirmarea constatărilor făcute de către organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor înscrise în actele de control, fără să existe riscul ca documentele respective să fie sustrase, distruse sau falsificate. Copiile şi extrasele trebuie să fie conforme cu documentele rămase la unitatea verificată şi trebuie certificate pentru exactitate de către organul de control şi şeful compartimentului de la care emană actul original. Evident, anexarea acestor copii sau extrase la procesele verbale de control trebuie să respecte cerinţele legale privind apărarea confidenţialităţii datelor, neputând constitui un mijloc disimulat de divulgare a secretului afacerilor firmei în cauză.

Alte procedee de verificare documentară derivă din modul de ordonare sau grupare a documentelor şi sunt următoarele:

f).Procedeul verificării cronologice, care se caracterizează prin aceea că toate documentele ce stau la baza controlului, indiferent de conţinutul lor, sunt examinate în ordinea strictă în care au fost întocmite, înregistrate sau îndosariate. O asemenea verificare este suficient de comodă, dar are dezavantajul că nu permite urmărirea unei probleme sau grup de operaţiuni de la început până la sfârşit şi formularea unor concluzii sintetice. De altfel, în practica unităţilor economico-sociale documentele primare, centralizatoare, de evidenţă operativă sau contabilă sunt sistematizate şi îndosariate pe probleme, astfel încât verificările strict cronologice (în înţelesul pe care l-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare.

g).Procedeul verificării invers-cronologice are un mod similar de desfăşurare, cu deosebirea că începe cu documentele cele mai recente şi continuă cu cele mai vechi, în ordinea

33

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREîntocmirii, înregistrării sau îndosarierii lor. Acest procedeu se recomandă cu precădere în două situaţii specifice: atunci când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru identificarea cărora este necesară cercetarea document cu document sau poziţie cu poziţie, a lucrărilor întocmite anterior; în cazul constatării unor deficienţe, neglijenţe, abateri sau falsuri în acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au început să se producă.

h) Procedeul verificării sistematice sau pe probleme a documentelor face posibilă urmărirea unui aspect sau grup de operaţiuni distincte şi formularea unor concluzii unitare cu privire la fenomenul cercetat. Practica economică oferă nenumărate exemple de asemenea verificări: controlul documentelor de încasări şi plăţi, verificarea documentelor privind remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-materială şi altele similare. Sistematizarea şi verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de control o eficienţă sporită şi înlătură posibilităţile de omitere a unor acte, care în condiţiile verificării globale ar putea scăpa organului de control.

i) Verificarea combinată sau mixtă a documentelor reprezintă de fapt o îmbinare a procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaţiuni şi examinarea fiecărui set sau pachet de documente în ordinea cronologică ori invers cronologică a întocmirii, înregistrării ori îndosarierii lor. Avantajele pe care le oferă acest procedeu sunt incontestabile, astfel încât el a devenit uzual în practica controlului financiar.

În concluzie, verificarea documentară este cea mai reprezentativă dintre metodele de tehnică utilizate în controlul financiar. Fenomenul se explică prin aceea că în economia de piaţă importanţa documentelor este excepţional de mare. Ele constituie antenele contabilităţii, dar în acelaşi timp sunt şi un mijloc eficace pentru verificarea gestiunilor, pentru analiza întregii vieţi economice a întreprinderii şi pentru stabilirea calculelor previzionale. Pe baza lor se poate stabili răspunderea personală a conducerii şi asigura controlul mijloacelor de lucru puse la dispoziţia administratorilor de către proprietari şi în acelaşi timp sunt un mijloc eficient de control asupra executării programelor de lucru şi a bugetelor aferente. în foarte multe cazuri documentele reprezintă singura cale de reconstituire a operaţiunilor consemnate în ele, a condiţiilor şi scopului în care acestea s-au efectuat. Verificarea atentă şi exigentă a documentelor poate scoate la iveală deficienţele existente în activitatea sau sectorul controlat şi poate identifica unele posibilităţi de perfecţionare a muncii viitoare.

B. Inventarierea de control (cunoscută şi sub denumirile de control faptic sau inventar fizic)

Ca metodă specifică de control economic, financiar şi gestionar, inventarierea reprezintă în primul rând o verificare faptică, pe teren, a existenţelor de valori materiale şi băneşti. Prin extensie, inventarierea de control poate fi folosită şi pentru verificarea unor documente sau evidenţe (sub raportul existenţei acestora şi ţinerii lor la zi), precum şi pentru identificarea unor elemente patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de creanţă, obligaţiilor, în accepţiunea ei de metodă de tehnică a controlului economic, financiar şi gestionar, inventarierea de control coincide numai parţial cu activitatea mult mai cuprinzătoare de inventariere periodică a gestiunilor sau a întregului patrimoniu, care se realizează printr-o îmbinare a verificărilor faptice cu cele documentare şi prin efectuarea unor operaţiuni specifice de regularizare şi evaluare.

O condiţie esenţială pentru succesul inventarierii de control, respectiv pentru surprinderea realităţilor efective, este ca intervenţiile controlului să se producă inopinat. în caz

34

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREcontrar persoanele care răspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua măsuri de acoperire provizorie şi fictivă a lipsurilor, de modificare a evidenţelor operative, de mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor şi altele similare. în acelaşi timp, inventarierea inopinată oferă o imagine clară şi reală asupra stării calitative, modului de păstrare sau de folosinţă a bunurilor şi mijloacelor ce compun avutul public sau privat al unităţilor patrimoniale.

În funcţie de natura elementelor verificate şi de obiectivele urmărite prin acţiunea de control, se pot utiliza ca procedee de lucru inventarierea totală şi inventarierea prin sondaj.

Inventarierea totală permite cunoaşterea integrală a realităţilor şi formularea unor concluzii exacte, dar este mai greu de realizat. Ea reclamă un timp de executare îndelungat, un efort mai substanţial şi sistarea operaţiunilor de primire şi eliberare a bunurilor din gestiuni.

Inventarierea prin sondaj se realizează cu mai multă uşurinţă, este mai operativă, dar are o precizie mai scăzută. Cu toate acestea, în practica economică actuală, inventarierea de control (concepută ca metodă de tehnică specifică) se realizează în principal pe calea sondajului. Explicaţia poate fi dată şi de faptul că, în condiţiile actuale, volumul valorilor ce trebuie inventariate şi sortimentele acestora înregistrează o creştere şi respectiv o diversificare continuă. în orice caz, procedeul inventarierii prin sondaj nu trebuie să conducă la diminuarea gradului de precizie al acţiunilor de control, în acest scop se impune perfecţionare continuă a tehnicilor de lucru, astfel încât sondajul să satisfacă tot mai mult cerinţele unei cercetări selective. Asta înseamnă că alegerea din mulţimea elementelor a exemplarelor ce vor fi controlate şi dimensionarea optimă a eşantioanelor să se facă pe baza unor criterii ştiinţifice.

Evident, inventarierea prin sondaj nu poate fi generalizată în mod absolut. De altfel, legea interzice folosirea sondajului pentru verificarea gestiunilor de mijloace băneşti sau a gestiunilor de obiecte preţioase. De asemenea, atunci când sondajul descoperă existenţa unor deficienţe sau lipsuri în gestiune, este obligatorie trecerea la inventarierea totală în vederea stabilirii volumului şi valorii integrale a prejudiciilor provocate.

C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare şi confirmare a constatărilorÎn practica controlului financiar apar frecvente situaţii în care informaţiile curente ce stau

la dispoziţia organelor de control nu satisfac integral cerinţele unei interpretări realiste a fenomenelor şi proceselor economice complexe sau foarte dinamice. În asemenea împrejurări sunt necesare investigaţii suplimentare îndreptate spre cunoaşterea unor aspecte particulare şi a mobilurilor ce stau la baza unor acţiuni, identificarea tuturor implicaţiilor şi efectelor, valorificarea unor iniţiative, opţiuni sau puncte de vedere ale personalului din unităţile controlate. Unii specialişti recomandă chiar folosirea de chestionare, teste şi consultări care să permită evaluare mai exactă a stărilor de lucru, cunoaşterea unor atitudini şi comportamente ale celor verificaţi, identificarea tuturor posibilităţilor, a rezervelor şi resurselor nepuse în valoare.

În principiu, organele de control pot cere informaţii (verbale sau scrise) oricăror persoane fizice sau juridice care au legătură cu problemele verificate. Mai frecvent folosite în munca de control sunt notele scrise şi consemnarea unor detalii în actele finale de control. La rândul lor, notele scrise îmbracă două forme concrete: procese-verbale de constatare şi note explicative.

Procesele-verbale de constatare se întocmesc pentru consemnarea unor deficienţe constatate de către organul de control, a căror reconstituire ulterioară nu este posibilă sau care nu vor putea fi dovedite mai târziu. Avem în vedere absenţele temporare de la locul de muncă, organizarea defectuoasă a depozitelor şi magaziilor, folosirea necorespunzătoare sau ilegală a

35

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREutilajelor şi a mijloacelor de transport, existenţa unor materiale neasigurate împotriva degradării, lipsa sau organizarea necorespunzătoare a pazei valorilor materiale şi altele similare. Procesele-verbale de constatare consemnează situaţia de fapt şi se semnează de către organul de control, de conducătorul unităţii, subunităţii sau compartimentului respectiv şi, eventual de martori asistenţi. Procesele-verbale de constatare se mai întocmesc cu ocazia verificărilor prin sondaj şi a controalelor efectuate la subunităţile sau filialele care îşi au sediul în altă parte decât unităţile supuse verificării.

Notele explicative se utilizează atunci când organele de control constată abateri sau deficienţe pentru care urmează să propună sancţiuni sau imputaţii sau care întrunesc elementele constitutive ale unor infracţiuni. Aceste note au forma unor răspunsuri la întrebări. Evident, întrebările se formulează de către organul de control, iar răspunsurile se dau de către cei consideraţi vinovaţi sau de alte persoane care cunosc împrejurările în care s-au produs faptele respective. Întrebările şi răspunsurile sunt numerotate în ordine, iar ultima întrebare poate avea formulare tip: „Dacă mai aveţi ceva de adăugat în legătură cu constatarea făcută?". În felul acesta notele explicative capătă şi caracterul unor declaraţii, evitând posibilităţile de invocare ulterioară a viciilor de formă sau de procedură. Organele de control au obligaţia să analizeze cu discernământ răspunsurile primite şi să formuleze, dacă consideră necesar, şi alte întrebări lămuritoare.

Atunci când persoanele în cauză refuză să dea notă explicativă sau să răspundă la unele întrebări, organele de control vor formula în scris întrebările respective, printr-o adresă înregistrată la unitatea verificată, în care vor preciza şi termenul-limită pentru primirea răspunsurilor. Dacă nici în acest caz nu primesc răspunsurile solicitate, organele de control stabilesc concluziile pe baza informaţiilor existente, dar vor consemna refuzul în documentele finale de control.

Se impune şi precizarea că notele scrise sunt mijloace suplimentare de informare şi confirmare. în consecinţă, ele trebuie folosite cu tact şi numai în cazuri bine justificate pentru a nu provoca stări de tensiune, neîncredere sau suspiciune în rândul personalului din unitatea sau compartimentele supuse verificării.

Alte informaţii utile pentru aprecierea activităţii sau pentru caracterizarea unor aspecte particulare sunt consemnate în actele întocmite de către organele de control la terminarea operaţiunilor de verificare. Descrierea detaliată a unor deficienţe sau abateri, cu indicarea dispoziţiilor legale încălcate, stabilirea vinovaţilor şi măsurilor preconizate (întemeiate pe articole concrete din actele normative) oferă organelor de decizie surse autentice de cunoaştere şi temeiul unor hotărâri juste. Aceeaşi funcţiune îndeplineşte şi referatul de motivare prin care organele financiar-contabile refuză viza de control financiar preventiv pentru operaţiunile patrimoniale ce nu respectă criteriile de legalitate, realitate, necesitate, oportunitate şi economicitate.

3.2.2. Metode şi procedee comune utilizate în controlul financiar Acestea completează arsenalul metodologic al organelor de control, în categoria acestor

metode, folosite şi în alte domenii de activitate, se cuprind observarea directă, probele de laborator şi expertizele tehnice, metodele analizei economice şi financiare. Utilizarea metodelor comune este posibilă şi necesară datorită interferenţelor pe care controlul le are cu respectivele activităţi, precum şi datorită faptului că problemele economico-financiare ce fac obiectul controlului sunt din ce în ce mai complexe.

36

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

A. Observarea directă este o metodă utilizată cu prioritate în controlul concomitent (ierarhizat sau operaţional) şi constă în urmărirea la faţa locului a modului de organizare şi desfăşurare a muncii din diferite sectoare sau compartimente specializate.

În acţiunile de control economic, financiar şi gestionar observarea directă poate îmbrăca forma generală a inspecţiilor sau poate utiliza procedee tehnice mai evoluate, cum sunt cronometrarea, fotografierea, normarea, testarea de aptitudini etc. De asemenea, controlul prin observarea directă permite cunoaşterea unor situaţii de fapt care nu fac obiectul înregistrărilor în documente sau evidenţe, cum sunt: asigurarea pazei la magazii şi depozite, respectarea normelor de securitate a muncii, realizarea măsurilor de siguranţă privind păstrarea şi manipularea numerarului (existenţa casei de fier şi a grilajelor metalice la uşa şi ferestrele casieriei, efectuarea operaţiunilor de încasări şi plăţi la ghişeu) şi altele similare.

B. Probele de laborator şi expertizele tehnice se utilizează în munca de control, financiar atunci când complexitatea unor probleme depăşeşte nivelul de pregătire, aparatura de care dispune sau competenţa legală atribuită organului de control. în aceste cazuri se recurge la serviciile (şi, evident, la metodele) unor specialişti din domeniul tehnic,chimic, sanitar etc. Probele de laborator folosesc pentru determinarea calităţii, compoziţiei sau conţinutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale textile, betoane etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaşterea parametrilor de funcţionare a utilajelor, rezistenţei unor materiale sau construcţii, randamentelor energetice şi termice, consumului de materiale şi de manoperă pentru o lucrare sau produs.

Probele de laborator şi expertizele tehnice depăşesc cadrul problemelor economico-financiare, dar foarte adesea ele sunt indispensabile organelor de control pentru analiza temeinică a fenomenului verificat, pentru cunoaşterea realităţilor efective şi pentru formularea unor concluzii juste.

C. Metodele analizei economice şi financiare sunt foarte utile în munca de control datorită complexităţii activităţilor ce trebuie verificate,dar şi evoluţiei lor sub influenţa directă sau indirectă a mai multor factori,în acţiunile de control economic, financiar şi gestionar se utilizează cu succes comparaţia sau analiza comparativă, generalizarea, gruparea corelată a factorilor şi măsurarea influenţei lor. Ca suport pentru efectuarea analizelor economico-financiare organele de control folosesc datele din evidenţele operative, înregistrările din contabilitatea curentă şi calculele periodice de sinteză (îndeosebi bilanţul contabil şi anexele sale).

Folosind metodele analizei, organele de control economic, financiar şi gestionar pot determina dinamica unor fenomene sau operaţiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producţie şi desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor şi greutatea specifică a elementelor componente, legăturile de cauzalitate dintre diferitele fenomene economico-financiare şi cele juridice ori sociale. în acest fel, metodele analizei economice şi financiare permit organelor de control să adâncească cunoaşterea realităţilor, să fundamenteze mai ştiinţific concluziile lor şi să propună măsuri mai eficiente.

3.3. Metodologii de control37

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARETranspunerea în practică a mecanismelor controlului financiar implică utilizarea unui

întreg arsenal de metode, tehnici şi procedee care formează la un loc metodologiile de control. Dacă ţinem cont de toate etapele succesive ale activităţii de control vom admite că pot exista metodologii de planificare sau de programare, metodologii de organizare, metodologii de exercitare, metodologii de finalizare şi apoi metodologii de valorificare a controlului. În practică însă aceste etape se întrepătrund, generând, în principal, două categorii distincte de metodologii: cele de planificare şi respectiv cele de exercitare a controlului financiar.

3.3.1. Metodologiile de planificare a controlului financiar Pentru a se putea integra ca activitate distinctă în structurile manageriale şi de specialitate

ale întreprinderilor, instituţiilor sau organismelor administraţiei de stat, controlul financiar trebuie să aibă un orizont perceptibil, ceea ce înseamnă că el trebuie să aibă la bază planuri sau programe de lucru care să-i confere elemente de echilibru necesare stabilităţii şi continuităţii acţiunilor.

Evident problema planificării controlului se pune în mod diferit în funcţie de formele şi conţinutul acţiunilor de control. Astfel, în cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil sarcinile ori atribuţiile de control derivă din însăşi obligaţiile de serviciu ale persoanelor implicate, din fişele lor de posturi şi din documentele interne de organizare a controlului (decizii sau ordine ale conducerii). La fel şi în cazul controlului financiar preventiv, situaţie în care principalele atribuţii, respectiv operaţiunile patrimoniale ce se supun obligatoriu controlului sunt fixate prin norme juridice şi metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziţie de ordine interioară. Pentru aceste forme de control nu este necesară întocmirea unor planuri de muncă sau programe de activitate.

În schimb, formele ulterioare de control, care cad în sarcina unor organe specializate, impun cu necesitate eşalonarea în timp a acţiunilor de control prin planuri sau programe propriu-zise. Întocmesc asemenea planuri organele Curţii şi Camerelor de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice, inspecţiile bancare, inspecţiile, inspectoratele şi oficiile specializate de control, compartimentele de control financiar de gestiune şi asimilatele lor. Conţinutul acestor planuri şi metodologia de elaborare a lor sunt de asemenea diferenţiate.

În materie de planificare a controlului financiar importante particularităţi metodologice înregistrează compartimentele de control financiar de gestiune. Potrivit normelor în vigoare activitatea de control gestionar în unităţile din sectorul public al economiei şi din administraţia de stat se desfăşoară pe baza programelor de lucru semestriale, întocmite de şeful compartimentului de control şi aprobate de conducătorul în subordinea căruia se află compartimentul de control respectiv. în aceste programe se vor nominaliza gestiunile şi activităţile ce urmează a fi controlate, perioada supusă controlului şi cea stabilită pentru verificarea efectivă, ca şi organele care efectuează controlul.

Normele precizează că urmărirea realizării programului semestrial se face tot de către şeful compartimentului de control financiar de gestiune, care va organiza în acest sens o evidenţă simplă a actelor de control întocmite, a altor acţiuni realizate în afara programului aprobat, precum şi a principalelor rezultate obţinute (care pot reprezenta plusuri în gestiuni identificate, pagube constatate, sancţiuni aplicate). în baza constatărilor făcute de către revizorii contabili, şeful compartimentului de control gestionar va sesiza periodic conducerea unităţii de problemele ce pot conduce la îmbunătăţirea activităţii de gestionare a patrimoniului.

38

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREPrin urmare, documentul oficial de planificare a controlului gestionar este programul de

lucru semestrial. Dar elaborarea unor asemenea programe nu se poate face pe baze empirice, impunându-se necesitatea utilizării unei metodologii adecvate. Esenţa acesteia va consta în calculul analitic al fondului de timp, după cum urmează:

Mai întâi, este necesară elaborarea unei situaţii exacte a sarcinilor anuale de control gestionar, care poate cuprinde atât sarcinile obligatorii, cât şi unele acţiuni opţionale. în categoria sarcinilor obligatorii vom înscrie în primul rând toate acţiunile concrete de control, în ordinea stabilită pentru verificare, acţiuni reprezentând unităţile componente direct subordonate sau subunităţi ale acestora ce urmează a fi verificate de fond în anul respectiv, organizaţii social-obşteşti finanţate sau subvenţionate, gestiuni proprii de inventariat. Tot în categoria sarcinilor obligatorii vom include şi activităţile curente ale compartimentului de control, cum sunt de exemplu valorificarea actelor de control, instructajele, schimburile de experienţă, îndrumarea echipelor pe teren.

Pentru fiecare dintre aceste acţiuni şi activităţi se va stabili necesarul de timp exprimat în om/zile. Prin însumarea timpilor individuali (necesari executării acţiunilor de control şi desfăşurării activităţilor specifice) vom obţine „necesarul total de fond de timp" pe care îl vom nota cu N.t.Fd.T.

Pe de altă parte, vom determina fondul de timp calendaristic al organelor de control (pe care îl vom nota cu Fd.T.C). Pentru aceasta vom însuma zilele lucrătoare din an (excluzând duminicile şi eventual sâmbetele, sărbătorile legale şi concediul de odihnă) pentru fiecare component al compartimentului de control. Evident, şi fondul de timp calendaristic total va fi exprimat tot în om/zile pentru a fi comparabil cu necesarul total de fond de timp.

Într-o a treia fază vom stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compară în acest scop necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putând rezulta două variante care se vor soluţiona în mod diferit, şi anume:

Dacă rămâne un fond de timp disponibil (ceea ce vrea să însemne că N.t.Fd.TxFd.T.C), acesta va putea fi ocupat cu acele acţiuni opţionale despre care am pomenit mai sus şi care vor reprezenta teme propuse pentru verificare. Timpul necesar realizării acestora va fi exprimat tot în om/zile şi trebuie să se încadreze în fondul de timp disponibil.

Dacă, în schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C, ceea ce înseamnă că organele de control nu pot acoperi integral acţiunile obligatorii şi activităţile specifice, atunci şeful compartimentului de control va întocmi un memoriu prin care va solicita, în mod justificat, suplimentarea numărului de posturi. Reamintim faptul că, potrivit normelor în vigoare, conducătorii de unităţi în care se organizează compartimente de control financiar de gestiune au obligaţia legală de a asigura necesarul de posturi pentru îndeplinirea integrală a sarcinilor anuale de control gestionar de fond.

Situaţia sarcinilor anuale de control gestionar va sta la baza elaborării programelor semestriale de lucru, dar ea poate folosi şi pentru urmărirea îndeplinirii sarcinilor, operaţiune care are la bază înregistrarea proceselor-verbale de verificare sau altor documente întocmite pentru finalizarea acţiunilor de control.

Documentele de planificare a controlului gestionar se semnează de şeful compartimentului de control (sau, în lipsa acestuia, de conducătorul compartimentului financiar-contabil) şi se aprobă de conducerea unităţii în cadrul căreia funcţionează compartimentul de control. Pe parcursul executării sarcinilor, conducerea unităţii va putea opera unele modificări în programele de lucru semestriale (respectiv urgentarea verificării unor

39

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREunităţi, subunităţi sau gestiuni, amânarea verificării altora, schimbarea perioadelor de control etc.), fără ca prin aceasta să se afecteze îndeplinirea integrală a sarcinilor anuale. Evident, respectivele modificări trebuie comunicate din timp (cu cel puţin 10 zile înainte de începerea acţiunii de control sau imediat după apariţia unor împrejurări cu caracter de urgenţă) pentru a putea fi realizate în condiţii optime.

Documentele privind planificarea activităţii de control gestionar, ca şi în cazul celorlalte forme de control specializat, se întocmesc şi se păstrează în aşa fel încât să se asigure caracterul inopinat al verificărilor, precum şi respectarea cerinţelor generale ale apărării secretului datelor confidenţiale ori rezervate. Pe de altă parte, documentele de planificare folosesc şi pentru coordonarea unitară a controlului economic, financiar şi gestionar exercitat în cadrul sau asupra unităţilor patrimoniale. Modul specific de ierarhizare şi subordonare a compartimentelor de control financiar de gestiune şi organizarea compartimentelor revizorilor de gestiuni fac posibilă coordonarea proiectelor de plan (care se înaintează şi se centralizează ierarhic până la nivelul ministerelor şi celorlalte organe centrale). În felul acesta, pot fi înlăturate încă din faza de planificare toate suprapunerile, paralelismele şi controalele repetate.

3.3.2. Metodologii de exercitare a controlului financiar Sub aspect metodologic desfăşurarea practică a acţiunilor de control diferă în funcţie de

natura acestora. Astfel, în cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizează modul concret în care sunt prezentate documentele la viză, analiza acestora în funcţie de obiectivele sau condiţiile stabilite pentru fiecare operaţiune, acordarea sau refuzul vizei şi soluţionarea eventualelor refuzuri de viză. Controlul ierarhizat implică şi mai puţine aspecte metodologice, acesta exercitându-se în cadrul atribuţiilor de serviciu ale persoanelor cu funcţii de conducere. Controlul gestionar de fond, ca şi alte forme de control ulterior, se exercită în baza unor unei metodologii ce are în vedere pregătirea şi organizarea acţiunilor, verificarea concluziilor. Vom detalia, în cele ce urmează, aceste probleme complexe.

A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventivMetodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se întemeiază pe prevederile

din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 799 din 12 noiembrie 2003 şi din normele metodologice în vigoare31.

Când am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat că există anumite particularităţi la organizarea controlului financiar preventiv la instituţiile publice. în aceste condiţii, este evident că vom întâlni particularităţi şi la exercitarea controlului financiar preventiv la instituţiile publice. După cum am arătat, controlul financiar preventiv la instituţiile publice poate fi propriu şi delegat.

Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este prezentată în cele ce urmează.

Documentele care privesc operaţiuni asupra cărora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de către compartimentele de specialitate care iniţiază operaţiunea. Documentele privind operaţiunile prin care se afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public vor fi însoţite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte şi/sau documente

40

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREjustificative şi, după caz, de o „Propunere de angajare a unei cheltuieli" şi/ sau de un „Angajament individual/global".

În efectuarea controlului financiar preventiv de către persoanele desemnate, parcurgerea listei de verificare specifică operaţiunii primită la viză este obligatorie, dar nu şi limitativă. în conformitate cu prevederile actelor normative în vigoare, persoana desemnată să exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificările ori de câte ori este necesar.

Dacă prin parcurgerea listei de verificare cel puţin unul din elementele verificării formale - completarea documentelor în concordanţă cu conţinutul acestora, existenţa semnăturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existenţa actelor justificative specifice operaţiunii prezentate la viza - nu este îndeplinit, atunci operaţiunea nu poate fi autorizată.

Pentru simplificarea şi accelerarea circuitului administrativ, în astfel de situaţii nu se face consemnarea refuzului de viză, procedându-se la restituirea documentelor către compartimentul care a iniţiat operaţiunea, indicându-se în scris motivele restituirii.

După efectuarea controlului formal, persoanele desemnate să exercite controlul financiar preventiv înregistrează documentele în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv şi efectuează, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare, controlul operaţiunii din punct de vedere al legalităţii, regularităţii şi, după caz, al încadrării în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament.

Dacă necesităţile o impun, în vederea exercitării unui control preventiv cât mai complet, se pot solicita şi alte acte justificative, precum şi avizul compartimentului de specialitate juridică. întârzierea sau refuzul furnizării actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi comunicate conducătorului entităţii publice, pentru a dispune măsurile legale.

Dacă în urma verificării de fond operaţiunea îndeplineşte condiţiile de legalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament, se acordă viza, prin aplicarea sigiliului şi a semnăturii pe exemplarul documentului care se arhivează la entitatea publică.

Prin acordarea vizei se certifică implicit şi îndeplinirea condiţiilor menţionate în listele de verificare.

Documentele vizate şi actele justificative ce le-au însoţit sunt restituite, sub semnătură, compartimentului de specialitate emitent, în vederea continuării circuitului acestora, consemnându-se acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semnătura persoanei desemnate şi prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde următoarele informaţii: denumirea entităţii publice, menţiunea „vizat pentru control financiar preventiv", numărul sigiliului (numărul de identificare a titularului acestuia), data acordării vizei (an, luna, zi).

Termenul pentru pronunţare (acordarea/refuzul vizei) se stabileşte, prin decizie internă, de conducătorul entităţii publice în funcţie de natura şi complexitatea operaţiunilor cuprinse în Cadrul general şi/sau specific al operaţiunilor supuse controlului preventiv.

Un aspect procedural extrem de important în cadrul metodologiei de exercitare a controlului financiar preventiv îl reprezintă refuzul de viză şi, evident, implicaţiile acestuia.

Astfel, dacă în urma controlului se constată că cel puţin un element de fond cuprins în lista de verificare nu este îndeplinit şi, în consecinţă, operaţiunea nu întruneşte condiţiile de legalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare

41

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREşi/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, în scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnând acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.

La refuzul de viză se va anexa şi un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului (elementelor) din această listă a cărui (ale căror) cerinţă (cerinţe) nu este (nu sunt) îndeplinită (îndeplinite).

Refuzul de viză, însoţit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunoştinţa conducătorului entităţii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semnătură, compartimentelor de specialitate care au iniţiat operaţiunea.

Cu excepţia cazurilor în care refuzul de viză se datorează depăşirii creditelor bugetare şi/sau de angajament, operaţiunile refuzate la viză se pot efectua pe propria răspundere a conducătorului entităţii publice.

Efectuarea pe proprie răspundere a operaţiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie internă emis de conducătorul entităţii publice. O copie de pe actul de decizie internă va fi transmisă persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entităţii publice, precum şi, după caz, controlorului delegat.

Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice şi, după caz, organul ierarhic al entităţii publice asupra operaţiunilor refuzate la viză şi efectuate pe propria răspundere.

Informarea organului ierarhic superior se va face de îndată ce efectuarea operaţiunii a fost dispusă, prin transmiterea unei copii după actul de decizie internă şi de pe motivaţia refuzului de viză. Conducătorul organului ierarhic superior are obligaţia de a lua măsurile legale pentru restabilirea situaţiei de drept.

Dacă prin operaţiunea refuzată la viză, dar efectuată pe propria răspundere de către conducătorul entităţii publice, se prejudiciază patrimonial entitatea şi dacă conducătorul organului ierarhic superior (după caz) nu a dispus măsurile legale, atunci vor fi sesizate inspecţia centrală şi/sau inspecţiile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.

Informarea Curţii de Conturi se va face cu ocazia efectuării controalelor de descărcare de gestiune sau a altor controale ce intră în competenţa sa.

Controlul financiar preventiv delegat se exercită de către Ministerul Finanţelor Publice prin controlori delegaţi. Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra operaţiunilor care se înscriu în condiţiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaţiunilor prin care se afectează fondurile şi/sau patrimoniul public intră în competenţa exclusivă a controlului preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra operaţiunilor ce intră în competenţa sa numai după ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu/intern. Operaţiunile refuzate la viza de control preventiv propriu/intern nu mai sunt supuse controlului preventiv delegat.

În exercitarea atribuţiilor sale de control asupra operaţiunilor la care s-a stabilit competenţa sa, controlorul delegat va urma o procedură de control similară celei de la exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute în vedere la efectuarea controlului de către controlorii delegaţi se emit şi se actualizează de către Direcţia generală de control financiar preventiv din Ministerul Finanţelor Publice.

Şi în cazul acestui control se impun câteva precizări suplimentare legate de refuzul de viză.

42

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREDacă în exercitarea atribuţiilor sale controlorul delegat sesizează că, în mod repetat,

controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operaţiuni care nu întrunesc condiţiile de legalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament, acesta îl va informa în scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune măsurile ce se impun potrivit responsabilităţilor sale. Viza de control financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză în scris, pe formular tipizat, şi trebuie să poarte semnătura şi sigiliul personal al controlorului delegat competent.

Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv delegat răspund, potrivit legii, în raport de culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea şi încadrarea în limitele creditelor de angajament şi creditelor bugetare aprobate, în privinţa operaţiunilor pentru care au acordat viza.

Controlul financiar preventiv delegat se efectuează în termenul cel mai scurt, permis de durata efectivă a verificărilor necesare, astfel încât să nu afecteze desfăşurarea în bune condiţii şi în termen a operaţiunii al cărei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat. Perioada maximă pentru acordarea sau, după caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv delegat este de trei zile lucrătoare de la prezentarea proiectului unei operaţiuni, însoţit de toate documentele justificative. In cazuri excepţionale, controlorul delegat are dreptul să prelungească perioada de verificare cu maximum cinci zile lucrătoare, informându-i, în acest sens, pe controlorul financiar şef şi ordonatorul de credite.

Dacă în urma parcurgerii procedurii de verificare se constată că operaţiunile nu întrunesc condiţiile de legalitate, regularitate şi încadrare în destinaţia şi limitele creditelor bugetare şi/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, în scris, ordonatorului de credite motivele pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată, consemnând acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicării va fi transmisă controlorului financiar şef. în situaţia în care ordonatorul de credite consideră că operaţiunea poate fi efectuată, solicită, în scris, controlorului delegat acordarea vizei, prezentând argumentele corespunzătoare de legalitate şi regularitate. în caz contrar, operaţiunea se consideră retrasă de la viză, iar actele justificative se restituie, sub semnătură, compartimentului de specialitate.

Dacă controlorul delegat consideră întemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaţiunii. În situaţia în care argumentele sunt considerate neîntemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunoştinţă ordonatorului de credite refuzul de viză şi va restitui, sub semnătură, compartimentelor de specialitate actele justificative. În situaţii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar şef constituirea comisiei pentru formularea opiniei neutre. Această opinie va fi adusă la cunoştinţă controlorului delegat în trei zile de la solicitarea sa.

Termenul pentru pronunţare se suspendă pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată până la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite şi pe perioada formulării opiniei neutre.

Cu excepţia cazurilor în care refuzul de viză se datorează depăşirii creditelor bugetare sau de angajament, operaţiunile refuzate la viză se pot efectua numai pe propria răspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaţiunii pe propria răspundere va fi adus la cunoştinţă compartimentului de audit intern şi controlorului delegat care va consemna acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanţelor Publice asupra

43

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREoperaţiunilor refuzate la viză şi executate pe răspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportărilor lunare transmise controlorului financiar şef, precum şi Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descărcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta.

Dacă în urma parcurgerii procedurii de control se constată că cel puţin un element de

fond cuprins în lista de verificare nu este îndeplinit şi, în esenţă, operaţiunea nu întruneşte condiţiile de legalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament, controlorul delegat va comunica, în scris, ordonatorului de credite, motivele pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată, consemnând acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicării va fi transmisă controlorului financiar şef.

În situaţia în care ordonatorul de credite consideră că operaţiunea poate fi efectuată, solicită, în scris, controlorului delegat, acordarea vizei prezentând argumentele corespunzătoare de legalitate şi regularitate. în caz contrar, operaţiunea se consideră retrasă de la viză, iar actele justificative se restituie, sub semnătură, compartimentului de specialitate.

Dacă controlorul delegat consideră întemeiate argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaţiunii. în situaţia în care argumentele sunt considerate neîntemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la cunoştinţa ordonatorului de credite refuzul de viză şi va restitui, sub semnătură, compartimentelor de specialitate actele justificative.

La refuzul de viză se va anexa şi un exemplar al listei de verificare, cu indicarea elementului (elementelor) din această listă a cărui (ale căror) cerinţă (cerinţe) nu este (nu sunt) îndeplinită (îndeplinite).

În situaţii complexe, controlorul delegat poate solicita controlorului financiar şef constituirea, în condiţiile legii, a comisiei pentru formularea opiniei neutre. Această opinie va fi adusă la cunoştinţa controlorului delegat în trei zile de la solicitarea sa.

Termenul pentru pronunţare se suspendă pe perioada de la comunicarea motivelor pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată până la primirea punctului de vedere al ordonatorului de credite şi pe perioada formulării opiniei neutre.

Cu excepţia cazurilor în care refuzul de viză se datorează depăşirii creditelor bugetare sau de angajament, operaţiunile refuzate la viză se pot efectua numai pe propria răspundere a ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaţiunii pe propria răspundere va fi adus la cunoştinţa compartimentului de audit intern şi controlorului delegat care va consemna acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.

Controlorul delegat va informa Ministerul Finanţelor Publice asupra operaţiunilor refuzate la viză şi executate pe răspunderea ordonatorului de credite, cu ocazia raportărilor lunare transmise controlorului financiar şef, precum şi Curtea de Conturi, cu ocazia controalelor de descărcare de gestiune sau a altor controale dispuse de aceasta.

B. Metodologia de exercitare a controlului ulteriorAceastă metodologie este mult mai complexă, împletindu-se organic cu aspectele

organizatorice şi cu sarcinile de valorificare a constatărilor şi concluziilor. Pentru a surprinde cât mai bine ansamblul aspectelor metodologice vom lua ca referinţă cea mai complexă formă

44

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREde control ulterior, respectiv controlul gestionar, urmând ca pentru alte forme să punctăm numai particularităţile mai evidente.

Privită în ansamblul său, orice acţiune de control gestionar (dar şi alte acţiuni de control ulterior) trebuie să parcurgă, din punct de vedere al organizării, desfăşurării şi finalizării, şase etape sau faze distincte, respectiv:

pregătirea acţiunii de control;

organizarea muncii la locul verificării;

verificarea propriu-zisă;

întocmirea şi perfectarea documentelor de control;

valorificarea rezultatelor controlului;

controlul îndeplinirii măsurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din acţiunea de verificare.

Conţinutul acestor etape şi sarcinile specifice lor sunt, evident, influenţate de natura activităţilor supuse verificării, de mărimea, poziţia şi subordonarea unităţilor, de structurile lor organizatorice, precum şi de felul, obiectivele şi competenţa controlului. Ele păstrează totuşi suficiente trăsături comune, pe care ne propunem să le subliniem în cele ce urmează.

a) Pregătirea acţiunii de control revine organelor însărcinate cu executare acestuia şi

constă în alegerea momentului şi duratei controlului, în desemnarea persoanelor care vor face verificările şi în instruirea lor în legătură cu problemele principale pe care trebuie să le urmărească.

În acest scop, pregătirea acţiunilor de control începe printr-o documentare specială asupra organizării şi desfăşurării activităţii în sectorul supus verificării. În funcţie de conţinutul activităţii şi de sarcinile care revin organului de revizie se trece la desemnarea persoanelor care vor intra în componenţa echipei de control. Formarea echipelor are o importanţă deosebită pentru succesul acţiunii. Trebuie avute în vedere capacitatea, nivelul de pregătire şi calităţile individuale ale fiecărei persoane, astfel încât aportul acestora la rezolvarea problemelor să fie maxim, iar acţiunea de control să se desfăşoare cu cea mai înaltă eficienţă.

Pregătirea acţiunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate pentru efectuarea verificării; acest lucru se realizează înainte de plecarea echipelor pe teren, prin prezentarea unor referate sau lecţii de sinteză, întocmirea unor îndreptare cu probleme ce trebuie urmărite etc. Instructajul echipelor se încheie în toate cazurile cu seminarizarea organelor de control, pentru a se vedea în ce măsură acestea şi-au însuşit problemele respective şi dacă cunosc sarcinile concrete ce revin fiecărui membru al echipei în cadrul acţiunii de control. În afară de aceasta, conducătorul corpului de control are obligaţia să urmărească activitatea echipelor pe toată durata desfăşurării acţiunilor, să cunoască operativ constatările făcute şi să intervină ori de câte ori este nevoie, dând şefului echipei de control indicaţiile necesare sau sprijin pentru rezolvarea corectă a problemelor. În unele cazuri, conducătorul compartimentului/organului de control poate organiza schimburi de experienţă între echipele ce controlează probleme similare la diferite unităţi sau în sectoare diferite ale aceleiaşi întreprinderi. Aceste schimburi de experienţă sunt extrem de utile, îndeosebi în cazul acţiunilor tematice de control.

45

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE În etapa pregătirii acţiunilor de control, organele desemnate în acest scop studiază

materialele existente la sediul unităţii verificatoare, având în vedere, cu prioritate: actele de control întocmite cu ocazia verificărilor anterioare, măsurile luate de unitate în urma acestor verificări şi modul de îndeplinire a lor, ultimul bilanţ contabil şi raportul de gestiune al administratorilor, corespondenţa purtată de unitatea verificată în legătură cu problemele care fac obiectul controlului.

De asemenea, organul de control studiază dispoziţiile legale, instrucţiunile elaborate de organul superior al unităţii verificate, regulamentele de ordine interioară şi alte documente care au legătură cu acţiunea de control.

Atunci când consideră necesar, organele de control pot extinde documentarea asupra

problemelor ce fac obiectul verificării, cerând unele informaţii organelor administrative locale, unităţilor bancare, inspecţiilor şi inspectoratelor specializate.

În sfârşit, etapa de pregătire a acţiunilor de control cuprinde şi alegerea momentului de începere a verificării şi stabilirea duratei acesteia. În general, se evită perioadele de vârf din activitatea unităţilor controlate, iar durata acţiunii de control trebuie limitată la strictul necesar pentru cuprinderea tuturor obiectivelor fixate.

b) Organizarea muncii la locul verificării este o etapă strâns legată de pregătirea

acţiunii de control. în general, această etapă începe cu prezentarea organelor de control gestionar sau de altă natură la unitatea supusă verificării. Pentru început se ia legătura cu conducătorul unităţii (căruia i se prezintă documentele de abilitare), cu organizaţia salariaţilor şi eventual cu cea de sindicat, cu care se discută în principiu scopul verificării şi de la care se cer informaţii privind activitatea întreprinderii, precum şi sprijinul necesar pentru buna desfăşurare a acţiunilor de control.

Pentru preîntâmpinarea oricăror posibilităţi de acoperire temporară a eventualelor nereguli, organul de control trece, imediat după protocolul de prezentare, la verificarea numerarului şi a celorlalte valori din casierie, precum şi a valorilor materiale care necesită un control inopinat (evident, atunci când sarcinile şi atribuţiile organului de control fac necesară şi oportună o asemenea operaţiune).

După verificarea inopinată, organul de control procedează la o documentare detaliată privind organizarea şi desfăşurarea activităţii în unitatea sau compartimentul supus verificării. În acest scop, se vizitează secţiile de producţie, se analizează procesele tehnologice, se cercetează modul în care se întocmesc şi circulă documentele justificative, se verifică concret organizarea contabilităţii şi a evidenţelor tehnico-operative, legătura dintre secţii şi conducere. Pentru completarea acestei documentări, organul de control poate solicita sprijinul unor persoane din întreprindere (cu care discută despre eventualele greutăţi întâmpinate, lipsurile semnalate, cauze) şi consultă observaţiile şi recomandările organelor ierarhic superioare făcute asupra ultimului bilanţ contabil sau în alte împrejurări. De asemenea, sunt cercetate unele materiale publicate în presa locală cu privire la activitatea întreprinderii, reclamaţiile furnizorilor şi clienţilor, sesizările salariaţilor şi specialiştilor. Nu va fi scăpat din vedere Registrul de control şi observaţiile inserate în el de către alte organe de control din afara întreprinderii.

După ce s-au documentat în suficientă măsură şi cunosc activitatea diferitelor sectoare, greutăţile întâmpinate de întreprindere şi punctele ei slabe, organele de control întocmesc un

46

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREplan detaliat de verificare, axat pe realităţile concrete din unitate şi corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organul verificator. În aceste planuri se cuprind obiectivele ce trebuie verificate, timpul afectat fiecărui obiectiv, documentele necesare şi perioada în care urmează a fi controlate. În cazul abordării selective a unora din elementele controlului se vor face obligatoriu toate precizările necesare în planul detaliat, indicându-se cu exactitate obiectivele analitice, subunităţile sau gestiunile, perioadele pentru care verificarea se face prin sondaj şi cele avute în vedere pentru controlul total etc. În felul acesta, planul detaliat de verificare va permite o mai bună delimitare a responsabilităţilor organelor de control pentru aspectele efectiv verificate.

Organizarea muncii la locul verificării permite organelor de control să stabilească, de comun acord cu factorii de răspundere din întreprindere, formele şi metodele de colaborare cu personalul unităţii, inclusiv atragerea unor salariaţi în acţiunea de control (formarea unor echipe mixte, efectuarea unor analize comune, prelucrarea rezultatelor controlului cu responsabilii sau cu întreg personalul unora dintre compartimentele verificate etc). în funcţie de obiectivele urmărite şi de competenţele pe care le au, organele de control gestionar pot colabora în continuare cu organele locale de control ale statului, cu banca sau băncile care creditează întreprinderea, cu inspecţiile şi inspectoratele specializate de control.

c) Verificarea propriu-zisă a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezintă cea mai

importantă etapă a acţiunii de control şi ea poate îmbrăca atât forma unor controale faptice, cât şi forma controalelor documentare (în funcţie de obiectivele fixate, natura activităţilor, competenţa organelor de control şi, evident, posibilităţile de acces la sursele de informare).

Din punctul de vedere al organizării şi desfăşurării ei, verificarea propriu-zisă trebuie să respecte cel puţin trei reguli de bază, după cum urmează:

În primul rând, verificarea obiectivelor înscrise în plan trebuie să se împletească obligatoriu cu examinarea modului în care unitatea controlată a dus la îndeplinire măsurile stabilite în urma acţiunilor precedente de control. Accentul principal se va pune pe respectarea disciplinei financiare, lichidarea datoriilor şi creanţelor, recuperarea pagubelor suferite. Merită a fi subliniat şi faptul că rigoarea cu care se desfăşoară etapa verificărilor faptice şi documentare influenţează, la rândul său, calitatea concluziilor şi justeţea măsurilor propuse pentru viitor.

Cea de-a doua regulă vizează sursele de informare. în cazurile în care documentele

existente în întreprindere nu permit organului de control să verifice şi să clarifice toate aspectele, acesta poate solicita compartimentelor de resort întocmirea unor situaţii, extrase de date, calcule analitice, note de justificare etc. Se recomandă totuşi ca organele de control să-şi limiteze asemenea solicitări la strictul necesar.

În al treilea rând, trebuie avute în vedere raporturile organelor de control cu

reprezentanţii unităţii controlate. Ca regulă generală, organele de control vor menţine un contact permanent cu responsabilii întreprinderii, în scopul cunoaşterii eventualelor obiecţii asupra constatărilor sau concluziilor parţiale (în asemenea cazuri problemele respective vor fi reanalizate cu toată răspunderea), precum şi în scopul adoptării operative a măsurilor ce se impun. De asemenea, pentru a fi la curent cu cele mai actuale probleme ce frământă întreprinderea controlată, se recomandă ca organele de control gestionar să participe la

47

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREîntâlnirile care au loc în timpul şederii lor în unitatea respectivă şi care ar putea să-i ajute în activitatea pe care o desfăşoară

Pe de altă parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificării propriu-zise trebuie să

satisfacă obligatoriu trei cerinţe esenţiale: în primul rând, aprecierea oricăror activităţi, operaţiuni, fapte sau fenomene

economice trebuie să se facă în spiritul unei depline obiectivităţi, ţinându-se cont de prevederile legislaţiei în vigoare şi numai pe bază de documente sau constatări autentice.

în al doilea rând, în examinarea diferitelor fenomene ori procese cu caracter economic sau financiar trebuie avute în vedere interdependenţele dintre acestea pentru aprecierea mai justă a cauzelor generatoare de deficienţe şi a împrejurărilor în care ele se produc şi pentru evaluarea mai realistă a consecinţelor lor.

în al treilea rând, orice echipă de control ulterior trebuie să desfăşoare o muncă armonioasă, în sensul că fiecare component are mai întâi obligaţia să îndeplinească exemplar sarcinile ce îi revin, iar periodic să informeze pe şeful de misiune şi pe ceilalţi colegi asupra constatărilor făcute în domeniul său. Mai mult decât atât, membrii echipei de control trebuie să se întrunească periodic, în mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informarea reciprocă şi adoptarea în comun a măsurilor preconizate (măcar a celor mai importante),

d) întocmirea şi perfectarea documentelor de control. Aceasta este o etapă ce urmează

obligatoriu după verificarea faptică şi documentară.Toate constatările pe care organele de control le fac în timpul verificării se consemnează

în acte specifice, care trebuie să prezinte în mod clar, sintetizat şi complet realitatea fenomenului controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile şi aprecierile organelor de control asupra calităţii şi corectitudinii activităţilor economice şi financiare verificate, deficienţele constatate şi măsurile propuse pentru lichidarea acestora.

Actele de control joacă un rol deosebit în viaţa economică şi socială, în afară de

consecinţele lor imediate şi directe, ele pot sta la baza unor importante acţiuni administrative, juridice sau de altă natură. Asta înseamnă că informaţiile şi afirmaţiile conţinute în actele de control trebuie să fie confirmate şi susţinute cu documente corespunzătoare, care să le sporească forţa probatorie. Cel mai adesea, atunci când constată abateri sau deficienţe în activitatea unităţilor verificate, organele de control stabilesc măsuri obligatorii de remediere şi aplică sau propun sancţiuni împotriva celor vinovaţi.

Pentru a avea forţă probatorie, actele de control trebuie să îndeplinească mai întâi

anumite condiţii de formă şi de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuie să conţină toate elementele de

identificare (numele şi funcţia organului de control, data şi locul controlului, unitatea sau compartimentul ce face obiectul controlului), ca şi semnăturile autorizate (ale celor care controlează, dar şi ale celor controlaţi).

Condiţiile de fond vizează în principal autenticitatea constatărilor şi temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar şi concis, sistematizate pe probleme sau obiective. Actele de control vor consemna numai date şi fapte rezultate din propriile verificări şi care exclud părerile preconcepute, subiectivismul şi arbitrariul.

48

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE O regulă nescrisă spune că în actele de control nu se înscriu deficienţe şi fapte ilicite

constatate de alţii şi mai ales pentru care s-au luat măsuri legale şi eficiente înainte de începerea controlului şi nici părerile personale ale organului de control cu privire la constatările făcute.Ca principiu, actele de control ulterior sunt documente bilaterale, ceea ce vrea să însemne că ele se semnează şi trebuie să fie însuşite atât de organul de control, cât şi de reprezentanţii unităţii verificate. Dacă conducerea sau salariaţii agenţilor economici controlaţi au unele obiecţiuni asupra constatărilor sau concluziilor controlului, acestea vor trebui clarificate şi soluţionate înainte de semnarea actelor de control. Dacă obiecţiunile se menţin în continuare, ele vor fi prezentate în scris fie odată, fie în termen de maximum trei zile de la semnarea documentelor. Respectivele obiecţiuni vor fi analizate de către organele de control care îşi vor formula punctul lor de vedere, legal şi fundamentat pe baza datelor înscrise în procesul-verbal, iar materialul va fi anexat la actele de control ca parte integrantă a acestora.

Drept urmare, desprindem concluzia că semnarea actelor de control de către reprezentanţii unităţii controlate este absolut obligatorie, indiferent dacă acesta se face fără sau cu obiecţiuni.

Pentru formele de control ulterior actele de control sunt în mai multe privinţe asemănătoare.

Din punct de vedere al formei de prezentare, orice act de control cuprinde, pe lângă elementele generale de introducere şi încheiere, expunerea ordonată şi detaliată a tuturor deficienţelor constatate.

Pentru a uşura înţelegerea actelor de control de către cei care le utilizează sau le

valorifică, fiecare deficienţă constatată trebuie prezentată în mod complet şi concludent, menţionându-se obligatoriu principalele elemente de caracterizare, cum sunt:

obiectivul verificat, cu indicarea concretă a operaţiunilor şi documentelor controlate, perioada avută în vedere şi persoana care a făcut controlul;

constatarea sau constatările (considerate drept deficienţe, abateri sau fapte ilicite), cu indicarea expresă a prevederilor legale încălcate şi stabilirea exactă a consecinţelor economice, financiare, patrimoniale sau de altă natură;

persoanele făcute răspunzătoare şi temeiul legal pe care se fundamentează această răspundere, inclusiv eventualele obiecţiuni şi punctul de vedere al organului de control asupra lor;

măsurile luate în timpul controlului şi cele care urmează a se lua în continuare de către unitatea verificată, cu indicarea termenilor şi a persoanelor care răspund de aducerea lor la îndeplinire.

Persoanele considerate vinovate de deficienţele sau abaterile consemnate în actele de control vor fi ascultate cu privire la faptele reţinute în sarcina lor (de regulă, prin note explicative scrise) şi se vor verifica obligatoriu apărările formulate. În caz de imposibilitate sau de refuz se va menţiona în actul de control cauza neîndeplinirii acestei măsuri obligatorii.

Potrivit uzanţelor, în controlul gestionar, persoanele făcute răspunzătoare de abateri ori fapte ilicite vor fi solicitate să semneze actul de control, la sfârşitul constatărilor respective, în cadrul capitolului în care se încadrează obiectivul controlat.

Dacă abaterile săvârşite urmează să atragă răspunderea penală, actul de control trebuie semnat obligatoriu şi de persoanele care au săvârşit faptele incriminate.

49

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE În afară de conţinutul propriu-zis, actul de verificare sau de control cuprinde şi o parte

introductivă şi una de încheiere. Partea introductivă este rezervată în principal datelor de identificare, cuprinzând data şi

locul întocmirii actului, numele şi calitatea organului de control, temeiul legal şi delegaţia în baza cărora se face controlul, unitatea controlată şi persoanele abilitate să o reprezinte, perioada în care s-a făcut controlul şi cea avută în vedere pentru verificare etc.

Partea finală precizează numărul de exemplare şi destinaţia lor, precum şi recunoaşterea faptului că au fost restituite unităţii toate actele şi documentele puse la dispoziţia organului de control.

Evident, orice act de control se încheie cu semnăturile organelor de control, ale reprezentanţilor unităţii verificate şi eventual ale martorilor care au asistat la verificare.

Actul astfel perfectat se înregistrează la unitatea controlată, căreia i se lasă un exemplar, după care se înaintează sau se predă unităţii de care ţine organul de control.

În cazurile în care constată abateri ori deficienţe a căror reconstituire ulterioară nu este

posibilă sau care nu pot fi dovedite pe alte căi, organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice întocmesc procese-verbale de constatare, care trebuie să respecte condiţiile prezentate de noi anterior, în aceste acte se menţionează obligatoriu şi măsurile luate operativ, iar pentru situaţiile mai deosebite se recomandă folosirea martorilor asistenţi.

e) Valorificarea rezultatelor controlului reprezintă o altă etapă importantă a acţiunilor

de control ulterior. Ea se realizează în principal prin stabilirea măsurilor concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a făcut obiect al controlului urmează să remedieze deficienţele constatate, să-şi îmbunătăţească munca ori să-şi amelioreze performanţele. Aceste măsuri vizează diferitele aspecte ale activităţilor economice şi financiare şi evident prezintă o mare diversitate.

În funcţie de momentul şi de competenţa adoptării lor, măsurile de remediere a

deficienţelor şi abaterilor sunt de mai multe feluri şi au regimuri diferite, astfel: O parte dintre acestea sunt măsurile deja adoptate, fie de către organele de control, fie

de conducerea unităţii verificate, chiar în timpul derulării acţiunii de control. După cum am văzut, asemenea măsuri se găsesc consemnate distinct în actul de control întocmit.

De asemenea, în documentele finale de control sunt consemnate distinct măsurile propuse de către organele de control, dar pe care persoanele îndreptăţite din unitatea verificată refuză sau întârzie să le adopte cu operativitate. Am văzut că analiza acestor măsuri poate cuprinde o fază preliminară în care sunt notificate agentului economic principalele constatări şi se solicită acestuia răspunsuri detaliate.

Alte măsuri sunt cele propuse de către organul de control sau adoptate de conducerea unităţii verificate pe baza concluziilor finale. Se adaugă acestora măsurile suplimentare dispuse de către unitatea ierarhică sau de organul care a ordonat verificarea, în urma studierii actelor de control. Evident, asemenea măsuri vor fi comunicate în scris atât unităţii verificate, cât şi organului de control.

În sfârşit, dacă din constatările făcute rezultă necesitatea unor măsuri importante, dar care depăşesc competenţele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea unităţii verificate, conducerea unităţii sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma

50

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREun set distinct, urmând a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate să le adopte sau dispună.

Atunci când există solicitări exprese din partea instanţelor de judecată, parchetului sau

poliţiei, conducătorii de unităţi vor dispune cu prioritate măsurile necesare pentru efectuarea controalelor gestionare în vederea stabilirii pagubelor produse prin infracţiuni şi pentru clarificarea împrejurărilor care au condus la săvârşirea unor fapte de natură penală.

În sfârşit, o importantă cale de valorificare a rezultatelor controlului o constituie prelucrarea documentelor de control (respectiv a principalelor concluzii finale) la diferite niveluri de reprezentare ale unităţii verificate. Avem în vedere, de pildă, dezbateri organizate cu consiliul de administraţie, cu şefii de compartimente, cu grupuri de specialişti, cu personalul unor compartimente specializate sau chiar (acolo unde este posibil şi necesar) cu întregul personal al unităţii.

f) Controlul îndeplinirii măsurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din

acţiunea de verificare. Evident, aceasta reprezintă o etapă ulterioară acţiunii propriu-zise de control, a cărei necesitate decurge din faptul că misiunea controlului se poate considera încheiată numai atunci când deficienţele, abaterile şi alte neajunsuri constatate au fost definitiv lichidate şi s-au creat toate condiţiile pentru preîntâmpinarea repetării lor în viitor.

Ca regulă generală, controlul îndeplinirii măsurilor stabilite revine în primul rând unităţii sau organului care a dispus verificarea, adică organismului de control implicat.

Din punct de vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau căi, dintre care

cele mai uzuale sunt următoarele: cel mai adesea unităţile verificate sunt obligate să trimită organului de control

comunicări sau informări periodice cu privire la stadiul realizării măsurilor şi eficienţa aplicării acestora;

de asemenea, periodic, organul de control se va deplasa în teren pentru a urmări pe viu (concret) modul de acţiune şi realitatea comunicărilor trimise;

în sfârşit, cu ocazia unui nou control de acelaşi gen (gestionar de fond, financiar, contabil sau fiscal) efectele actualelor măsuri vor fi analizate în paralel sau în contextul obiectivelor ce vor fi înscrise atunci în planul detaliat de verificare.

Nu putem încheia aceste consideraţii metodologice fără o privire (fie ea şi sumară)

asupra particularităţilor pe care le înregistrează activitatea comisiilor de inventariere.Se impune din start precizarea că desfăşurarea operaţiunilor propriu-zise de verificare a

gestiunilor de mărfuri şi ambalaje (dar şi a altor gestiuni de stocuri, imobilizări sau mijloace de trezorerie) respectă regulile generale ale inventarierii patrimoniului din economia naţională 32. Se utilizează în acest scop tehnici adecvate de constatare faptică, măsurare, evaluare, comparare şi calcul, în vederea stabilirii exacte a situaţiei gestiunilor inventariate. Rezultatele finale ale verificării se consemnează în „Procesul-verbal de inventariere", la care se anexează listele de inventariere, note explicative şi alte documente specifice.

Deşi are forme relativ diferite pentru gestiunile cu evidenţă global-valorică şi pentru cele cu evidenţă cantitativ-valorică, Procesul-verbal de inventariere conţine aproximativ aceleaşi elemente, referitoare la situaţia generală a gestiunii (cu precizarea plusurilor sau minusurilor de

51

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREinventar), volumul operaţiunilor şi documentelor verificate, deficienţele constatate şi măsurile luate în timpul inventarierii, precum şi situaţia exactă a valorilor fără mişcare, de prisos, greu vandabile, inutilizabile sau deteriorate. Anexele procesului-verbal trebuie să fie datate şi numerotate în ordinea în care se face trimiterea la ele în textul actului de control.

Dosarul de inventariere astfel constituit se leagă (se şnuruieşte), se numerotează pe fiecare filă (şeful comisiei de inventariere are obligaţia să menţioneze, sub semnătură, pe ultima filă sau pe coperta dosarului numărul filelor conţinute), se înregistrează la întreprinderea de care ţine gestiunea verificată şi se prezintă organului care a dispus efectuarea controlului (respectiv conducerii unităţii, fie direct, fie prin intermediul compartimentului financiar-contabil).

Dacă ne referim strict la activitatea comisiilor de inventariere din unităţile cu profil comercial reţinem şi faptul că, în legătură cu valorificarea constatărilor făcute, acestora le revin câteva obligaţii specifice, cum sunt:

să propună măsuri operative, chiar pe parcursul verificării gestiunilor, pentru recuperarea pagubelor, înregistrarea plusurilor de inventar, remedierea şi prevenirea repetării unor deficienţe;

să-i îndrume pe gestionarii controlaţi şi să-i sprijine în scopul înţelegerii şi aplicării corecte a dispoziţiilor legale în materie de gestionare a bunurilor şi valorilor;

să sesizeze în scris conducerea unităţii atunci când fac constatări ce necesită măsuri imediate sau deosebit de importante, care depăşesc competenţele gestionarilor sau când aceştia refuză să adopte măsurile recomandate;

în cazurile în care conducerea unităţii comerciale nu a luat măsurile prevăzute de lege pentru stabilirea răspunderilor şi recuperarea prejudiciilor constatate în gestiunile verificate, şeful comisiei de inventariere are obligaţia să sesizeze în scris (printr-un referat datat, semnat şi înregistrat) consiliul de administraţie; dacă nici acest organ nu acţionează în spiritul legii, şeful comisiei va sesiza în scris pe conducătorul unităţii ierarhic superioare (acolo unde există asemenea ierarhii) şi organele de control ale statului.

În loc de concluzii, vom admite faptul că, pe lângă necesitatea respectării stricte a

cerinţelor metodologice, exercitarea controlului economic, financiar şi gestionar (indiferent de conţinutul şi forma organizatorică pe care o îmbracă) presupune din partea organelor însărcinate cu asemenea atribuţii fermitate şi exigenţă, responsabilitate civică şi morală şi, mai presus de toate, o înaltă competenţă profesională.

52

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

Capitolul 4FINALIZAREA ACŢIUNILOR DE CONTROL

3.1. Măsuri de valorificare a constatărilor controlului financiarControlul financiar nu se limitează la constatarea lipsurilor, deficienţelor şi abaterilor.

Controlul de constatare este urmat obligatoriu de controlul de remediere definitivă a neajunsurilor şi abaterilor constatate. O acţiune de control nu este considerată încheiată până nu se lichidează toate deficienţele constatate şi se stabilesc măsuri care duc la îmbunătăţirea practică a activităţii economico-financiare. Controlul acţionează pentru soluţionarea concretă, operativă a problemelor, iar acolo unde sunt încălcate legile, în conformitate cu prevederile şi drepturile legale, controlul ia măsuri inclusiv pentru sancţionarea celor vinovaţi.

Finalizarea acţiunilor de control financiar, respectiv valorificarea constatărilor făcute, depinde de organul care a exercitat controlul, de conducerea agentului economic şi de aplicarea soluţiilor corespunzătoare, în funcţie de natura activităţii şi deficienţelor sau a rezervelor de îmbunătăţire constatate.

Pentru finalizarea acţiunilor de control financiar se utilizează, în mod selectiv, diferenţiat şi corelat, în funcţie de aspectele concrete ale activităţilor sau obiectivelor supuse controlului, o serie de măsuri, căi, tehnici sau modalităţi. In principal, se pune accent pe determinarea oricăror măsuri necesare pentru remedierea şi prevenirea repetării deficienţelor şi abaterilor constatate şi tragerea la răspundere a persoanelor vinovate.

Astfel, se propun sau dispun măsuri operative, în timpul desfăşurării controlului pentru înlăturarea deficienţelor constatate şi prevenirea repetării lor dintre care menţionăm:

- depozitarea şi păstrarea bunurilor în condiţii corespunzătoare; - întocmirea corectă şi la timp a documentelor la locurile de producţie;- corectarea erorilor din evidenţa tehnic-operativă şi contabilă;- înregistrarea plusurilor în gestiune; recuperarea pagubelor etc.

Pe baza constatărilor şi propunerilor organelor de control financiar, conducerea agentului

economic controlat şi a organului care a dispus controlul stabilesc măsuri ce se iau în continuare pentru:

• înlăturarea şi prevenirea abaterilor;

• aplicarea sancţiunilor disciplinare;

• stabilirea răspunderii materiale;

• înaintarea la procuratură a actelor încheiate în cazul constatării de fapte penale etc.Pentru stabilirea răspunderii, ca modalitate de finalizare a controlului financiar avem

următoarele răspunderii: disciplinară, contravenţională, materială şi penală. 3.2. Răspunderea disciplinarăPersoanele încadrate în muncă au datoria de a realiza corespunzător şi la timp obligaţiile

ce le revin la locurile de muncă, de a acţiona conştiincios pentru sporirea eficienţei şi îmbunătăţirea calităţii produselor, de a se respecta obligaţiile ce decurg din contractele de

53

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREmuncă, regulamentele de organizare şi funcţionare a unităţilor, precum şi dispoziţiile primite din partea şefilor ierarhici.

Organele de conducere (consiliile de administraţie) au obligaţia de a stabili măsuri

privind: desfăşurarea normală a activităţii; creşterea eficienţei; protecţia patrimoniului; asigurarea plăţii salariilor; îmbunătăţirea condiţiilor de muncă; prevenirea producerii pierderilor de producţie şi a perturbării activităţii; prevenirea abaterilor de la ordinea şi disciplina muncii, a neglijenţei şi risipei.

Încălcarea cu vinovăţie de către persoana încadrată în muncă a obligaţiilor sale, inclusiv a normelor de comportare, constituie abatere disciplinară care atrage răspunderea cu caracter disciplinar.

Abaterile disciplinare se sancţionează, după caz, cu:

• mustrare;

• avertisment;

• diminuarea temporară a salariului de încadrare;

• reducerea indemnizaţiei de conducere;

• retrogradarea în funcţie;

• desfacerea disciplinară a contractului de muncă. Sunt situaţii în care prin săvârşirea unei singure fapte ilicite se încalcă mai multe

îndatoriri de serviciu, respectiv, se produc mai multe abateri disciplinare. De exemplu, o persoană lipseşte de la serviciu în ziua în care avea obligaţia să supravegheze desfăşurarea unor analize de laborator, să consemneze rezultatul lor şi să comunice organului competent datele necesare.

Pluralitatea de încălcări a îndatoririlor de serviciu nu atrage o pluralitate de sancţiuni disciplinare. în această situaţie se aplică o singură sancţiune şi anume aceea corespunzătoare celei mai grave dintre abaterile săvârşite. Ca atare, cumulul de abateri săvârşite printr-o faptă unică nu atrage cumulul de sancţiuni disciplinare.

Când prin aceeaşi faptă comisivă sunt încălcate mai multe forme de drept sunt angrenate

mai multe răspunderi. În materie gestionară, fapta ilicită a unei persoane, cu sau fără funcţia de gestiune, poate

încălca, în acelaşi timp, mai multe norme de drept ceea ce are ca efect existenţa mai multor răspunderi.

Astfel, predarea-primirea unei gestiuni fără respectarea condiţiilor legale constituie o încălcare a obligaţiilor de serviciu, reprezintă o abatere disciplinară şi deci implică o sancţiune disciplinară. În acelaşi timp fapta respectivă este considerată contravenţie care atrage şi răspunderea contravenţională, iar în caz de pagubă poate antrena şi răspunderea materială.

54

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREToate defecţiunile şi neregularităţile săvârşite în materie de gestiune reprezintă încălcări

ale obligaţiilor de serviciu şi atrag răspunderea disciplinară care se cumulează cu celelalte forme de răspundere. La aplicarea sancţiunii disciplinare se ţine seama şi de aplicarea unei eventuale amenzi contravenţionale, avându-se în vedere că nu se aplică două sancţiuni, indiferent de natura lor, cu caracter pecuniar, iar dacă se aplică, împreună, nu trebuie să întreacă cuantumul maxim al celei mai grave dintre ele. De exemplu, în stabilirea răspunderii disciplinare cu diminuarea temporară a salariului se ţine seama şi de faptul dacă pentru încălcarea îndatoririi de serviciu s-a aplicat şi o amendă.

Răspunderea penală sau materială nu exclude răspunderea disciplinară pentru fapta săvârşită, dacă prin aceasta s-au încălcat şi obligaţii de muncă.

Existenţa răspunderii disciplinare este condiţionată de existenţa raportului de muncă, concretizat printr-un contract de muncă dintre persoana juridică şi persoana fizică încadrată şi funcţionează numai în cadrul unor asemenea raporturi juridice de muncă.

Cei care nu sunt încadraţi în muncă nu pot fi sancţionaţi disciplinar. Sancţiunea disciplinară se aplică numai după cercetarea prealabilă a faptei ce constituie

abatere, ascultarea persoanei în cauză şi controlul susţinerilor făcute de acesta în apărare.Sancţiunea disciplinară stabilită se comunică în scris persoanei vinovate. Sancţiunea nu

se poate aplica mai târziu de 6 luni de la data săvârşirii abaterii.Sancţiunea disciplinară se stabileşte de consiliul de administraţie. Mustrarea şi

avertismentul pot fi aplicate şi de maiştri, precum şi de şefii unor compartimente potrivit regulamentului de ordine interioară. Pentru persoane numite de organul ierarhic sancţiunea disciplinară se aplică de acel organ.

Aplicarea sancţiunilor disciplinare, în cazul abaterilor disciplinare săvârşite în comun de două sau mai multe persoane încadrate în muncă, este de competenţa: organului care a hotărât încadrarea, în situaţia când persoanele au funcţii egale, ori când au fost încadrate în muncă de acelaşi organ de conducere; organului de conducere care a hotărât încadrarea persoanei cu funcţia cea mai mare, care aplică sancţiuni disciplinare tuturor persoanelor vinovate (coautorilor indiferent de funcţia deţinută).

Sancţiunea disciplinară stabilită se comunică scris, persoanei în cauză. Împotriva sancţiunii disciplinare cel sancţionat poate face, în scris, contestaţie. În cazul

constatării nevinovăţiei persoanei sancţionate, aceasta are dreptul la o despăgubire egală cu partea de salariu de care a fost lipsită, iar persoanele care cu rea credinţă au aplicat sau au determinat aplicarea unei sancţiuni disciplinare răspund disciplinar, material şi penal, după caz.

În cazul faptelor (abaterile disciplinare) constatate de organele de control acestea se consemnează în actele de control, pe baza cărora organele competente aplică sancţiunile disciplinare corespunzătoare, în acest mod, sancţiunile disciplinare constituie o modalitate de finalizare a acţiunii de control.

3.3. Răspunderea contravenţională (administrativă) - norme generale.Contravenţia este fapta săvârşită cu vinovăţie, care prezintă un pericol social mai redus

decât infracţiunea şi este prevăzută şi sancţionată ca atare prin legi sau prin acte normative.Contravenţia se sancţionează cu avertisment sau cu amendă. Sancţiunile se aplică

persoanelor fizice şi juridice care au săvârşit contravenţiile. Amenzile aplicate persoanelor juridice pot fi imputate de acestea persoanelor fizice vinovate.

55

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE Prin avertisment se atrage atenţia contravenientului asupra pericolului faptei săvârşite şi

se recomandă ca pe viitor să se respecte dispoziţiile legale. Avertismentul se aplică în cazurile în care fapta este de mică importanţă şi se apreciază că acela care a săvârşit-o nu o va mai repeta chiar fără aplicarea unei amenzi. Avertismentul se poate aplica chiar dacă actul normativ de stabilire şi sancţionare a contravenţiei nu prevede această sancţiune. Avertismentul se adresează oral ori de câte ori contravenientul este prezent la constatarea contravenţiei şi sancţiunea este aplicată de agentul constatator. In celelalte cazuri, avertismentul se socoteşte executat prin comunicarea procesului-verbal de constatare a contravenţiei cu rezoluţia corespunzătoare, iar dacă sancţiunea a fost aplicată de organul care a soluţionat plângerea, prin încunoştinţare scrisă.

Amenda are caracter administrativ. Amenzile se fac venit la bugetul statului. Dacă aceeaşi persoană a săvârşit mai multe contravenţii sancţionate cu amendă, sancţiunea se aplică pentru fiecare contravenţie în parte. Când contravenţiile au fost constatate prin acelaşi proces-verbal amenzile totalizate, nu pot depăşi dublul maximului prevăzut prin actul normativ pentru contravenţia cea mai gravă. In cazul în care la săvârşirea unei contravenţii au luat parte mai multe persoane, sancţiunea se aplică fiecărui participant separat.

Fapta prevăzută de lege sau alt act normativ ca fiind contravenţie se sancţionează chiar dacă este săvârşită fără intenţie. Nu constituie contravenţie fapta săvârşită în stare de legitimă apărare, din cauza unei întâmplări ce nu putea fi prevăzută sau înlăturată, precum şi aceea săvârşită din constrângere, eroare de fapt sau în stare de necesitate.

Aplicarea sancţiunii pentru contravenţii se prescrie în termen de 3 luni de la data săvârşirii faptei. În cazul contravenţiilor la normele privind impozitele, taxele, primele de asigurare prin efectul legii şi disciplina financiară, aplicarea sancţiunii se prescrie în termen de 1 an de la data săvârşirii faptei.

Executarea sancţiunii se prescrie, dacă procesul-verbal sau înştiinţarea de plată a amenzii, nu au fost comunicate celui sancţionat în termen de o lună de la data aplicării sancţiunii. Executarea sancţiunii se prescrie, de asemenea, în termenul de 1 an de la data aplicării ei, chiar dacă contravenientul a exercitat calea de atac.

Contravenţia se constată printr-un proces-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei, prin care se aplică amenda şi se stabileşte, în situaţia în care săvârşirea contravenţiei a pricinuit o pagubă şi există tarif de evaluare a acesteia, despăgubirea pe bază de tarif. Dacă agentul constatator nu este în drept să aplice şi sancţiunea, procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiei se trimite organului competent, care aplică sancţiunea prin rezoluţia pe procesul-verbal, stabilind şi despăgubirea.

În cazul în care contravenientul achită pe loc jumătate din minimul amenzii prevăzute în actul normativ pentru fapta săvârşită, iar prin contravenţie nu s-a cauzat o pagubă şi nu există lucruri supuse confiscării, procesul-verbal nu se mai încheie şi orice urmărire încetează.

Plata amenzii se face contra chitanţă, în care se specifică contravenţia pentru care a fost încasată. De asemenea urmărirea în ce priveşte amenda încetează şi în situaţia în care contravenientul achită, în cel mult 48 ore de la momentul încheierii procesului verbal, jumătate din minimul amenzii prevăzute de actul normativ pentru fapta săvârşită.

In acest caz plata amenzii se face în contul arătat în procesul-verbal, iar chitanţa se predă de către contravenient agentului constatator sau se trimite prin poştă organului din care face parte agentul constatator.

56

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREÎmpotriva procesului de constatare a contravenţiei se poate face plângere în termen de 15

zile de la data comunicării acesteia. Plângerea se depune la organul din care face parte organul constatator.

Dacă amenzile n-au fost achitate se transmit pentru urmărire şi încasare, la organele financiare din localităţile în raza cărora domiciliază sau îşi are sediul contravenientul.

Sintetizând, încasarea amenzilor se face prin:

• plata a jumătate din minimul amenzii, dacă aceasta se face pe loc sau în termen de 48 de ore de la încheierea procesului - verbal de contravenţie;

• plata integrală a amenzii aplicate, în termen de 15 zile de la comunicarea procesului verbal de constatare a contravenţiei şi a înştiinţării de plată;

• executarea de către organul financiar al localităţii în care domiciliază sau îşi are sediul contravenientul, dacă plata nu s-a făcut în condiţiile precedente.

Contravenţia şi abaterea disciplinară prezintă un grad de pericol relativ apropiat. Cu toate

acestea, ele se deosebesc printr-o serie de elemente, cum sunt:

• abaterea disciplinară are izvorul în contractul de muncă, implică anumite raporturi de muncă între unitate şi autor, în timp ce contravenţia îşi are temeiul în actele normative;

• ca atare autorul abaterii disciplinare poate fi numai o persoană care are calitatea de încadrată în muncă, spre deosebire de contravenţie care poate fi săvârşită de orice persoană fizică;

• abaterea disciplinară poate fi comisă numai de către persoane fizice, în timp ce contravenţia poate fi săvârşită şi de persoane juridice;

• în timp ce abaterea disciplinară este prevăzută în mod generic, contravenţia, ca şi infracţiunea, este delimitată şi descrisă în mod concret, în toate elementele sale.

Organele de control pot constata fapte care constituie contravenţii la normele legale, în domeniul contabil, financiar, fiscal şi în alte domenii.

3.3.1. Contravenţii în legătură cu organizarea şi conducerea contabilităţii.În legătură cu organizarea şi conducerea contabilităţii de către regiile autonome,

societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperative, asociaţiile şi alte persoane juridice, precum şi persoanele fizice care au calitatea de comerciant, obligate prin lege să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, se pot constata fapte care constituie contravenţie, cum sunt:

a). deţinerea de valori materiale şi băneşti sub orice formă şi cu orice titlu, precum şi oricăror drepturi şi obligaţii patrimoniale, fără a fi înregistrate în contabilitate.

Conform legii, contabilitatea, ca instrument principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute, trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimonială şi rezultatele obţinute, atât pentru necesităţile proprii ale agentului economic, cât şi în relaţiile acestora sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice, precum şi controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate. înregistrarea operaţiunilor patrimoniale în

57

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREcontabilitate se face cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor justificative, după data de întocmire sau de intrare în unitate şi sistematic, în conturi sintetice şi analitice. Legea contabilităţii interzice deţinerea de valori materiale şi băneşti sub orice formă şi în orice titlu, a oricăror drepturi şi obligaţii patrimoniale precum şi efectuarea de operaţiuni patrimoniale fără înregistrarea lor în contabilitate. Nerespectarea acestor prevederi legale este faptă contravenţională;

b). primirea şi eliberarea din depozite a bunurilor de orice fel, fără documente justificative de intrare şi ieşire. Orice operaţiune patrimonială se consemnează în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ. Aceste documente angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, ori înregistrat în contabilitate;

c). neîntocmirea balanţelor de verificare. Legea contabilităţii stabileşte că pentru controlul înregistrării corecte în contabilitate' a operaţiunilor patrimoniale se întocmeşte lunar balanţa de verificare. Persoanele fizice şi juridice care utilizează sisteme de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure respectarea normelor contabile, păstrarea sub forma suporţilor tehnici şi controlul datelor înregistrate în contabilitate. Unităţile de informatică poartă răspunderea prelucrării cu exactitate a informaţiilor din documente, iar beneficiarii răspund pentru exactitatea şi realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare;

d). nerespectarea normelor emise de Ministerul Finanţelor cu privire la: utilizarea şi ţinerea registrelor de contabilitate, registrul-jurnal, registrul-inventar şi cartea mare. Registrele de contabilitate se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia acestora şi se prezintă în mod ordonat şi completate astfel să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor patrimoniale efectuate;

e). nerespectarea normelor legale cu privire la arhivarea şi păstrarea documentelor justificative şi a documentelor contabile, precum şi la reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse. Registrele de contabilitate şi documentele justificative se păstrează în arhiva persoanelor juridice şi fizice obligate să organizeze şi să ţină contabilitate proprie, timp de 10 ani, cu începere de la data încheierii exerciţiului în cursul căruia au fost întocmite, cu excepţia statelor de salarii care se păstrează timp de 50 de ani. în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, legea contabilităţii prevede obligaţia de a se lua măsuri de reconstituire a acestora în termen de maximum 30 de zile de la constatare;

f). nerespectarea normelor legale cu privire la efectuarea inventarierii patrimoniului. Regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice, unităţile cooperative, asociaţiile şi persoanele fizice, care au calitatea de comerciant şi organizează şi conduc contabilitatea proprie, au obligaţia legală să efectueze inventarierea generală a patrimoniului: la începutul activităţii; cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării; în cazul fuzionării sau încetării activităţii etc. Excepţii de la regula inventarierii obligatorii anuale se aprobă de Ministerul Finanţelor. De asemenea, evaluarea elementelor patrimoniale pe baza inventarierii şi reflectarea acestora în bilanţul contabil, ca document oficial de gestiune, se face pe baza normelor stabilite de Ministerul Finanţelor;

g). nerespectarea normelor legale cu privire la întocmirea, verificarea, certificarea şi depunerea bilanţurilor contabile. Legea contabilităţii stabileşte că bilanţul contabil se întocmeşte obligatoriu anual, precum şi în situaţia fuziunii sau încetării activităţii. Pentru regiile autonome şi societăţile comerciale în care statul deţine cel puţin 20% din capitalul social şi al altor persoane juridice, Ministerul Finanţelor poate stabili întocmirea şi depunerea bilanţurilor

58

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREcontabile şi la alte perioade decât anual. Bilanţurile contabile sunt supuse verificării şi certificării de către cenzori contabili autorizaţi sau experţi contabili, în condiţiile stabilite de Ministerul Finanţelor. Un exemplar al bilanţului contabil anual se depune până cel mai târziu 15 aprilie anul următor la Direcţia judeţeană a finanţelor publice şi controlului financiar de stat. Instituţiile publice şi alte persoane juridice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, depun un exemplar din bilanţul contabil trimestrial şi anual la organul ierarhic superior. Ministerele, departamentele şi alte organe ale administraţiei publice centrale, precum şi ale administraţiei locale, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, depun un exemplar din bilanţul contabil trimestrial şi anual la Ministerul Finanţelor;

h). nerespectarea prevederilor legale privind organizarea şi conducerea evidenţei contabile la sediul unităţilor patrimoniale de pe teritoriul României.

Evidenţa contabilă se organizează şi conduce la sediul unităţilor patrimoniale de pe teritoriul României, în limba română şi moneda naţională, prin compartimente distincte sau de persoane juridice autorizate ori de persoane fizice care au calitatea de contabil autorizat sau expert contabil. Fac excepţie, de la regula de a organiza şi conduce evidenţa contabilă la sediu, sucursalele şi alte subunităţi fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin unor persoane juridice sau fizice cu sediul în România. Aceste unităţi conduc contabilitatea în ţara în care au sediul declarat, dar în conformitate cu reglementările legale, în domeniu, din România.

i). nerespectarea prevederilor legale privind păstrarea la sediul declarat a documentelor justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate şi a registrelor contabile legale şi punerea lor la dispoziţia organelor în drept în cadrul executării atribuţiilor prevăzute de lege.

Persoanele juridice sunt obligate să păstreze, la sediul declarat, documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate, precum şi registrele contabile legale şi să le pună la dispoziţia organelor în drept în cadrul exercitării atribuţiilor lor legale.

3.3.2. Contravenţii în legătură cu depunerea bilanţurilor contabile şi a altor

documente cu caracter financiar-contabil şi fiscal, de către agenţii economici şi alţi contribuabili

Agenţii economici, indiferent de forma de organizare şi tipul de proprietate, depun bilanţurile contabile anuale şi situaţia privind „Rezultatele financiare şi obligaţiile fiscale", prevăzute de Legea contabilităţii, la registratura unităţilor teritoriale ale Ministerului Finanţelor de care aparţin sau oficiile poştale, prin scrisori cu valoare declarată. Data depunerii bilanţurilor contabile şi a altor documente cu caracter financiar-contabil şi fiscal este data înregistrării acestora la registratura unităţilor teritoriale ale Ministerului Finanţelor sau cea de depunere la oficiile poştale. În cazul în care ultima zi de depunere este zi nelucrătoare, aceste documente sunt considerate depuse în termen, dacă s-au depus în ziua lucrătoare imediat următoare acesteia.

Agenţii economici au obligaţia asigurării întocmirii corecte a bilanţurilor contabile şi a situaţiei privind „Rezultatele financiare şi obligaţiile fiscale" pe baza balanţelor de verificare, care trebuie să corespundă cu datele înscrise în registrele de contabilitate obligatorii, parafate la organele fiscale şi cu respectarea normelor metodologice de întocmirea, verificarea şi centralizare elaborate de Ministerul Finanţelor. Utilizarea de registre contabile neparafate de organele fiscale este faptă care constituie contravenţie

59

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE 3.3.3. Contravenţii la normele legale privind disciplina bugetară, financiară şi

gestionarăConstituie contravenţie la normele legale privind disciplina bugetară, financiară şi

gestionară următoarele fapte săvârşite de salariaţii instituţiilor publice, regiilor autonome şi societăţilor comerciale cu capital integral sau parţial de stat, dacă acestea nu au fost comise în astfel de condiţii încât, potrivit legii penale, să fie considerate infracţiuni:

a). nerespectarea prevederilor legale referitoare la utilizarea creditelor bugetare aprobate, potrivit destinaţiei;

b). aprobarea şi efectuarea virărilor de credite bugetare fără respectarea normelor legale;c). aprobarea, constituirea şi utilizarea fondurilor de rezervă la dispoziţia organelor de

decizie ale unităţilor administrativ-teritoriale fără respectarea dispoziţiilor legale;d). constituirea şi utilizarea fondurilor speciale cu încălcarea prevederilor legale;e). perceperea sub orice titlu şi sub orice denumire de contribuţii directe sau indirecte în

afara celor stabilite prin lege;f). efectuarea de plăţi direct din veniturile cuvenite bugetului de stat, cu excepţia

cazurilor prevăzute de lege;g). aprobarea operaţiunilor privind constituirea şi utilizarea mijloacelor, precum şi orice

cheltuieli efectuate din sumele alocate prin bugetul de stat, bugetele locale sau bugetul asigurărilor sociale de stat, fără documente justificative, avizate şi aprobate în prealabil, potrivit legii, de către conducătorul compartimentul financiar-contabil sau alte persoane însărcinate cu exercitarea controlului financiar preventiv;

h). angajarea, menţinerea sau trecerea în funcţia de gestionar de către instituţiile publice şi agenţii economici cu capital integral sau parţial de stat a unei persoane care nu îndeplineşte condiţiile legale privitoare la vârstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la interzicerea ocupării unei asemenea funcţii;

i). neluarea măsurilor prevăzute de lege pentru constituirea garanţiilor materiale ale gestionarilor angajaţi la instituţiile publice şi agenţii economici cu capital integral sau parţial de stat, pentru predarea - primirea gestiunilor, cât şi pentru începerea verificării cazurilor de depreciere, degradare sau distrugere de bunuri în gestiune, în termen de trei zile de la data sesizării.

Contravenţiile se constată şi sancţiunile se aplică de către: organele de control financiar şi salariaţii cu atribuţii de control şi de inspecţie din

cadrul Ministerului Finanţelor şi din unităţile sale teritoriale; organele de control financiar de gestiune ale ministerelor, ale altor instituţii ale

autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, precum şi ale regiilor autonome, potrivit sarcinilor, atribuţiilor şi competenţelor proprii, prevăzute de lege;

organele de poliţie, dar numai pentru faptele privind angajarea, menţinerea sau trecerea în funcţia de gestionar de către instituţiile publice şi agenţii economici cu capital integral sau parţial de stat a unei persoane care nu îndeplineşte condiţiile legale privitoare la vârstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale ce duc la interzicerea ocupării unei asemenea funcţii.

60

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE3.3.4. Contravenţii la normele legale privind impozitele şi taxele cuvenite statuluiConstituie contravenţie la normele legale care reglementează impozitele şi taxele, altele

decât cele prevăzute de legile fiscale, următoarele fapte ale persoanelor fizice şi juridice şi ale angajaţilor regiilor autonome şi societăţilor comerciale, indiferent de forma de proprietate, dacă nu au fost săvârşite în astfel de condiţii încât, potrivit legii penale, să fie considerate infracţiuni;

a). nedepunerea în termen a declaraţiilor de impunere de către agenţii economici şi alţi contribuabili, la organele fiscale pentru situaţiile când se prevede această obligaţie, precum şi nedeclararea, în vederea impunerii, a exercitării unei activităţi producătoare de venituri sau a tuturor veniturilor şi bunurilor supuse impozitelor şi taxelor, pentru cei aflaţi în evidenţa organelor fiscale;

b). nerespectarea obiectului de activitate, a sediului şi a condiţiilor de desfăşurare a activităţii, menţionate în autorizaţia de funcţionare sau în statutul societăţii comerciale;

c). neţinerea de către contribuabili, potrivit dispoziţiilor legale, a evidenţelor referitoare la veniturile realizate şi la impozitele şi taxele datorate sau înscrierea în acestea a unor date incomplete sau eronate şi neînregistrarea imprimatelor specifice la organele fiscale teritoriale;

d). refuzul agenţilor economici şi persoanelor fizice de a comunica, la cererea organelor fiscale, datele, informaţiile prevăzute de lege cu privire la respectarea obligaţiilor legale privind impozitele şi taxele sau comunicarea unor date şi informaţii eronate;

e). necalcularea în cuantumul legal, nereţinerea sau nevărsarea în termen de către plătitorii veniturilor, pentru lucrări executate, mărfuri livrate, servicii poştale, a impozitului care, potrivit dispoziţiilor legale, se realizează prin reţinere şi vărsare;

f). eliberarea de acte sau prestarea de servicii care potrivit dispoziţiilor legale, este supusă taxelor de timbru sau taxelor locale, fără ca acestea să fi fost în prealabil achitate, precum şi admiterea de timbre care nu îndeplinesc condiţiile de valabilitate;

g). neînscrierea de către angajaţii unităţii prestatoare de servicii taxabile, în documentele justificative de plată a taxelor de timbru şi a menţiunii de anexare a acestora la actul taxabil;

h). împiedicarea efectuării controlului ce se exercită de organele competente cu privire la aplicarea normelor legale care reglementează impozitele şi taxele;

i). afişajul sau folosirea mijloacelor de publicitate şi reclamă, ocuparea locurilor publice pentru care se datorează taxe, fără plata impozitelor şi taxelor legale;

)). neefectuarea comunicării de către terţii popriţi dacă datorează vreo sumă de bani debitorilor, nereţinerea şi nevărsarea sumelor poprite în controlul bugetului;

k). neînregistrarea, potrivit prevederilor legale, a certificatului de înmatriculare eliberat de Registrul comerţului, la organele fiscale unde societatea comercială, precum şi sucursalele sau filialele acesteia îşi au sediul.

Contravenţiile se constată şi sancţiunile se aplică de: organele de control financiar, salariaţii cu atribuţii de control şi de inspecţie din

cadrul Ministerului Finanţelor şi din unităţile sale teritoriale, precum şi alte organe ale Ministerului Finanţelor împuternicite în acest scop;

organele de control financiar de gestiune ale ministerelor, departamentelor, ale altor instituţii ale autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, precum şi ale regiilor autonome, potrivit sarcinilor, atribuţiilor şi competenţelor proprii, prevăzute de lege.

61

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREOrganele care nu au şi atribuţii prevăzute de lege de a stabili impozite şi taxe sunt

obligate să sesizeze organul fiscal competent pentru stabilirea sau majorarea impunerii, depunând în acest sens o copie a procesului-verbal de constatare a contravenţiei, rămas definitiv.

În cazul repetării unor contravenţii se poate lua măsura suspendării activităţii pe o perioadă de până la 6 luni.

Măsura suspendării activităţii se aplică în cazul repetării următoarelor fapte

contravenţionale:- nedepunerea în termen a declaraţiilor de impunere de către agenţii economici şi alţi

contribuabili la organele fiscale, pentru situaţiile când se prevede această obligaţie, precum şi nedeclararea, în vederea impunerii, a exercitării unei activităţi producătoare de venituri sau a tuturor veniturilor şi bunurilor supuse impozitelor şi taxelor, pentru cei aflaţi în evidenţa organelor fiscale;

- nerespectarea obiectului de activitate, a sediului şi a condiţiilor de desfăşurare a activităţii, menţionate în autorizaţia de funcţionare sau în statutul societăţii comerciale;

- refuzul agenţilor economici şi al persoanelor fizice de a comunica, la cererea organelor fiscale, datele, informaţiile prevăzute de lege cu privire la respectarea obligaţiilor legale privind impozitele şi taxele sau comunicarea unor date şi informaţii eronate;

- împiedicarea efectuării controlului ce se exercită de organele competente cu privire la aplicarea normelor legale care reglementează impozitele şi taxele.

a). - efectuarea de acte sau fapte de comerţ fără îndeplinirea condiţiilor stabilite prin lege.

Mărfurile care au servit sau au fost destinate să servească la săvârşirea acestei contravenţii se confiscă.

Prin fapte de comerţ, Codul Comercial Român publicat în Monitorul Oficial din 10 mai 1887 cu modificările din perioada 1895-943, potrivit Titlului II defineşte următoarele:

1. cumpărăturile de produse sau de mărfuri spre a se revinde fie în natură, fie după ce au fost prelucrate sau introduse în lucru, ori numai spre a se închiria; cumpărarea, spre vânzare, de obligaţiuni ale statului sau alte titluri de credit circulând în comerţ;

2. vânzările de produse, vânzările şi închirierile de mărfuri, în natură sau prelucrate, vânzările de obligaţiuni ale Statului ale alte titluri de credit circulând în comerţ când au fost cumpărate în scop de revânzare sau închiriere;

3. contractele de report asupra obligaţiunilor de Stat sau a altor titluri de credit circulând în comerţ;

4. cumpărările şi vânzările de părţi sau de acţiuni ale societăţilor comerciale;5. orice întreprindere de furnituri;6. întreprinderile de spectacole publice; comisioane, agenţii şi oficii de afaceri; de

construcţii; de producţie manufactură şi imprimerie; de editură librărie şi obiecte de artă, atunci când acestea sunt vândute de alte persoane decât autorul sau artistul care le-a realizat;

Operaţiunile de bancă şi schimb;Operaţiunile de mijlocire în afaceri comerciale;întreprinderile de transporturi de persoane sau bunuri;10. Cambiile şi ordinele în produse sau mărfuri;

62

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE11. Construcţia,cumpărarea,vânzarea şi revânzarea de vase şi ambarcaţiuni pentru

navigaţia interioară şi exterioară şi alte activităţi ce privesc echiparea şi aprovizionarea unui vas, expediţiile şi împrumuturile maritime, închirierile de vase şi toate contractele privind comerţul pe mare sau referitoare la navigaţie;

12. Asigurările, chiar mutuale, privind daunele, bunurile şi viaţa unei persoane ori asupra riscurilor navigaţiei;

13. Depozitarea de bunuri şi toate operaţiunile privind această activitate.14. Toate contractele şi obligaţiunile unui comerciant care nu sunt de natură civilă. Nu sunt considerate fapte de comerţ în accepţiunea Codului Comercial, cumpărarea de

produse sau mărfuri pentru uzul sau consumul cumpărătorului şi al familiei sale, revânzarea acestor bunuri şi nici vânzarea produselor pe care proprietarul sau cultivatorul le-a realizat pe terenul propriu sau cultivat de acesta. De asemenea, asigurările de bunuri şi persoane sunt fapte de comerţ numai în ce priveşte pe asigurător.

Contravenţia constând în fapta de efectuare de acte sau fapte de comerţ fără îndeplinirea condiţiilor stabilite prin lege, are în vedere condiţiile legale cu privire la autorizarea întreprinzătorilor individuali şi a asociaţiilor familiale, precum şi realizarea cerinţelor privind organizarea, înregistrarea şi funcţionarea regiilor autonome şi societăţilor comerciale indiferent de forma de proprietate;

b). vânzarea ambulantă a oricăror mărfuri în alte locuri decât cele autorizate de

primării sau prefecturi. Prin locuri autorizate se înţeleg: pieţele, târgurile, oboarele, anumite zone sau perimetre stabilite legal ca locuri unde se desfăşoară activităţi de comerţ ambulant şi care pot avea caracter permanent, temporar sau ocazional legate de anumite manifestări cultural-artistice, evenimente aniversare etc. Mărfurile care au servit sau au fost destinate să servească la săvârşirea contravenţiei se confiscă şi se valorifică în condiţiile legii, contravaloarea lor făcându-se venit la buget de stat;

c). condiţionarea vânzării unor mărfuri de cumpărarea altor mărfuri. In acest caz

mărfurile nu fac obiectul confiscării. Pentru existenţa şi sancţionarea acestei fapte este necesară probarea unei acţiuni vădite de condiţionarea cumpărării şi a altor mărfuri din partea vânzătorului care să nu fie acceptată de cumpărător. Fapta nu întruneşte elementele constitutive ale acestei contravenţii, în cazul în care marfa supusă vânzării se prezintă în mod preambalat, este compusă din mai multe produse şi are stabilit un preţ legal compus. De exemplu, se vând preambalat la pungi amestecuri de came cu legume pentru gătit, sunt expuse la vânzare pungi preambalate sau casete cu cadouri formate din mărfuri diferite (cosmetice cu confecţii şi tricotaje, băuturi cu produse de cofetărie) etc;

d). expunerea spre vânzare sau vânzarea de mărfuri sau orice alte produse fără

specificarea termenului de valabilitate, ori termenul de valabilitate expirat. Mărfurile în cauză se confiscă. în cazul acestei contravenţii se are în vedere şi situaţia în care producătorul sau organele sanitare pe baza determinărilor de laborator sau în alte condiţii legale pot prelungi termenul de valabilitate a unor mărfuri ca urmare a faptului că ele rămân proprii consumului. La constatarea faptelor de acest gen este deci necesară consultarea organelor de specialitate sanitar-umane, sanitar-veterinare, de calitate şi control al mărfurilor etc, precum şi cunoaşterea

63

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREprevederilor legale privind păstrarea şi conservarea bunurilor care permit prelungirea termenului de valabilitate;

e). efectuarea de acte sau fapte de comerţ cu bunuri a căror provenienţă nu poate fi

dovedita, în condiţiile legii. Mărfurile în cauză se confiscă. în administrarea probelor pentru această contravenţie este necesar să se aibă în vedere reaua credinţă a făptuitorului, care poate rezulta din cantitatea mare de mărfuri pentru care nu prezintă documente vamale, documente de transport etc), precum şi necesitatea verificării afirmaţiilor acestuia cu privire la provenienţa mărfurilor care fac obiectul unei fapte de comerţ, astfel încât atunci când acestea provin dintr-o infracţiune de furt, delapidare, luare de mită etc, cauza să fie instrumentată pe cale penală. în cazul acestei contravenţii se au în vedere şi prevederile Codului Comercial cu privire la produsele proprii ale proprietarului sau cultivatorului, operele autorului sau artistului, prevederile Codului Civil cu privire la prezumţia de proprietate a bunurilor mobile, precum şi. faptul că în anumite împrejurări şi condiţii provenienţa mărfurilor poate fi dovedită şi cu; martori nu numai cu documente scrise;

f). nedeclararea de către agenţii economici la organele fiscale înainte de aplicare, a

adaosurilor comerciale si a celor de comision. La constatarea şi sancţionarea acestei fapte sa au în vedere prevederile legale privind nivelurile adaosului comercial şi al comisioanelor ce se stabilesc şi se declară de agenţii economici cu capital de stat sau privat, în funcţie de reţeaua de desfacere, natura produselor şi categoria de încadrare a unităţilor sau a celor negociate pentru cazurile în care sunt stabilite niveluri maxime. Un agent economic ce funcţionează legal este în situaţia de îndeplinire a obligaţiei legale de declarare şi atunci când fără să comunice în mod expres la organele fiscale adaosurile comerciale şi cele de comision, le-a afişat în unitate sau le-a menţionat pe loturi de mărfuri în documentele de evidenţă ale unităţii care sunt la dispoziţia organelor de control, inclusiv cele fiscale, iar beneficiul realizat prin practicarea acestor cote este corect evidenţiat;

g). cumpărarea de mărfuri sau produse în scop de revânzare de la unităţile de desfacere

cu amănuntul de alimentaţia publică, cantine, unităţi de turism şi alte unităţi similare. Mărfurile în cauză se confiscă. Pentru existenţa acestei contravenţii organul de control trebuie să dovedească că mărfurile au fost cumpărate în scop de revânzare şi nu pentru nevoile de consum ale cumpărătorului şi ale familiei sale. Acest fapt poate rezulta din cantitatea mare de bunuri cumpărate;

h). omisiunea întocmirii şi afişării, în unitate, la locurile de desfacere sau servire, de

către agenţii economici, a preţurilor şi tarifelor, a categoriei de calitate a produselor sau serviciilor ori a listei de preţuri şi tarife. în acest caz, prin legiferarea acestei contravenţii s-a avut în vedere ca în condiţiile liberalizării şi negocierii preţurilor, cumpărătorul să nu devină victima comerciantului şi în condiţii de concurenţă liberă să poată opta în funcţie de posibilităţile materiale pe care le are, dacă cumpără mărfurile sau serviciile de care are nevoie la un preţ sau altul rezultat din mecanismul pieţii;

i). refuzul furnizorului de a încheia contractul pentru livrarea produselor necesare

consumului populaţiei, stabilit prin hotărâri ale Guvernului şi repartizate pe bază de balanţă; 64

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARElivrarea sau cumpărarea fără repartiţie a acestor produse în defavoarea titlurilor de repartiţie. In acest din urmă caz, mărfurile ce au făcut obiectul tranzacţiei ilicite se confiscă. Gama mărfurilor şi a relaţiilor comerciale ocrotite prin aceste fapte contravenţionale, într-o economie de piaţă, este destul de restrânsă, acestea făcând parte din categoria produselor de strictă necesitate pentru consumul populaţiei pentru care, temporar, în funcţie de raportul dintre cerere şi ofertă, Guvernul, prin organismele sale, stabileşte furnizorul, beneficiarul şi dirijarea acestora prin balanţe;

j). neexpunerea la vânzare a mărfurilor existente, vânzarea preferenţială, refuzul

nejustificat al vânzării acestora sau al prestării de servicii cuprinse în obiectul de activitate al agentului economic. Cerinţele impuse pentru ca aceste fapte să fie contravenţie, constau în aceea că neexpunerea la vânzare şi vânzarea preferenţială a mărfurilor, să vizeze produse destinate vânzării, existente în unitatea de profil, iar pentru refuzul nejustificat al vânzării sau al prestării de servicii, acestea să nu constituie pretenţii absurde ale cumpărătorului, ci operaţiuni de comerţ sau prestări cuprinse în obiectul de activitate al întreprinzătorului. O altă condiţie este aceea că mărfurile respective să fi fost destinate vânzării şi nu constituirii unui stoc necesar sau la dispoziţia unui beneficiar titular de repartiţie sau de contract.

Toate aceste contravenţii se sancţionează cu închisoare contravenţională sau cu amendă. Sancţiunile se aplică şi persoanelor din cadrul regiilor autonome, societăţilor comerciale şi altor agenţi economici care, prin activitatea lor, au participat în orice mod la săvârşirea faptelor ce constituie contravenţii. Amenzile pot fi aplicate şi persoanelor juridice, iar limitele minime şi maxime se dublează.

În cazul în care agentul constatator apreciază că sancţiunea amenzii este îndestulătoare,

aplică amenda şi urmăreşte aplicarea procedurii de încasare a acesteia. în caz contrar, procesul-verbal de constatare se trimite judecătoriei în a cărei rază teritorială a fost săvârşită contravenţia, care se pronunţă asupra legalităţii şi temeiniciei procesului-verbal şi aplică sancţiunea şi ia, dacă este cazul, măsura confiscării ori anulează procesul verbal. Dacă contravenientul nu achită cu rea-credinţă amenda în termen de 30 de zile de la rămânerea definitivă a sancţiunii, organul din care face parte agentul constatator are obligaţia să sesizeze instanţa de judecată pe raza căreia s-a săvârşit contravenţia, în vederea transformării amenzii în închisoare contravenţională.

3.3.6. Contravenţii la prevederile legii finanţelor publice În legătură cu finanţele publice Legea nr. 72/1996, art. 83, prevede o serie de fapte care

constituie contravenţii, dacă, potrivit legii penale, nu sunt considerate infracţiuni, astfel:a). - nerespectarea dispoziţiilor legale privind constituirea şi utilizarea fondurilor

speciale.Constituirea şi utilizarea de mijloace financiare ale statului, în afara bugetului, sunt

interzise. Fondurile speciale, aprobate prin legi speciale, se constituie în afara bugetului de stat şi a bugetului asigurărilor sociale de stat. Proiectele bugetelor fondurilor speciale se elaborează de către Ministerul Finanţelor pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite, responsabili cu gestionarea fondurilor respective. Elaborarea şi execuţia bugetelor fondurilor speciale se efectuează potrivit legilor de constituire a acestor fonduri şi a celei privind finanţele

65

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREpublice. Pe măsura stabilizării şi restructurării sectoarelor economice şi bugetare, Guvernul analizează şi propune Parlamentului desfiinţarea fondurilor speciale, constituite în afara bugetului de stat, ori a bugetului asigurărilor sociale sau includerea acestora în bugetele respective.

b).- nerespectarea dispoziţiilor legale privind cheltuielile pentru investiţiile instituţiilor

publice şi alte cheltuieli de investiţii, care se finanţează, potrivit legii, din bugetul de stat şi bugetele fondurilor speciale.

Legal aceste cheltuieli se cuprind în proiectele bugetelor de stat şi fondurilor speciale pe baza listei de investiţii cu desfăşurare pe obiective, fizic şi valoric, elaborată de ordonatorul principal de credite şi anexat la bugetul propriu.

Listele de investiţii cuprind:- obiectivele de investiţii în continuare-nominalizate, cu documentaţii tehnico-

economice elaborate şi aprobate;- obiectivele de investiţii noi-nominalizate, cu documentaţi tehnico - economice elaborate

şi aprobate;- o poziţie globală sub denumirea de „alte cheltuieli de investiţii" în care se includ:

achiziţiile de imobile, dotările independente', consolidările la imobile, cheltuieli de proiectare pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate şi a studiilor de fezabilitate aferente obiectivelor de investiţii şi alte cheltuieli asimilate investiţiilor.

Priorităţile în realizarea obiectivelor de investiţii şi repartizarea sumelor pe fiecare obiectiv înscris în listele de investiţii, în limita fondurilor cuprinse în proiectul de buget se stabilesc de ordonatori principali de credite. Cheltuielile pentru investiţii, cuprinse într-o poziţie globală în lista anexă la bugetul fiecărui ordonator de credite, se detaliază şi se aprobă prin liste separate de către ordonatorul principal de credite, pe bază de note de fundamentare cu privire la necesitate, oportunitate şi alţi indicatori specifici.

Competenţele de aprobare a documentaţiilor tehnico-economice aferente obiectivelor de investiţii noi: Valoarea obiectivelor de

investiţii noiAcord sau aviz

prealabil aprobării

Aprobare Observaţii

- Valori mai mari de 4 miliarde lei

Acordul Ministerului Finanţelor

Guvern în funcţie de evoluţia preţurilor, limitele valorice privind com-pt lenta de aprobare, pot fi modificate prin legile bugetare anuale

- Valori între 500 de milioane lei şi 4 miliarde lei

AcordulMinisteruluiFinanţelor

Ordonatorii principali de credite

- valori cuprinseîntre 100 şi 500 milioane de lei

AvizulOrdonatorului principal de credite

Ordonatorii de credite

66

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE- Investiţii publice ce se realizează pe bază de credite externe contractate sau garantaţi de stat, indiferent de valoare

AcordulMinisteruluiFinanţelor

Guvern —

Valoarea obiectivelor de investiţii, ale căror documentaţii tehnico-economice au fost aprobate, este confidenţială până la adjudecarea execuţiei lucrărilor, potrivit prevederilor legale privind achiziţiile publice. Ordonatorii de credite, în calitate de investitori şi pe propria lor răspundere, actualizează şi aprobă valoarea fiecărui obiectiv de investiţii nou sau în continuare, în funcţie de evoluţia preţurilor.

c).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la perceperea de contribuţii directe sau indirecte, în afara celor stabilite prin lege.

în stabilirea realizărilor veniturilor bugetare se respectă următoarele norme:- impozitele, taxele şi orice alte venituri se înscriu în bugetul de stat numai dacă au fost

stabilite prin lege;legea bugetară anuală aprobă pentru fiecare an lista impozitelor, taxelor, precum şi a

celorlalte venituri ale statului care urmează să se perceapă;este interzisă perceperea, sub orice titlu şi sub orice denumire, de contribuţii directe sau

indirecte, în afara celor stabilite prin lege. d).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la aprobarea, utilizarea şi virările de

credite bugetareCreditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu bugetar, precum şi structura

funcţională şi economică a acestora se aprobă prin legea bugetară anuală.Alocaţiile pentru cheltuielile de personal şi de capital aprobate pe ordonatori principali de

credite şi în cadrul acestora, pe capitole, nu pot fi majorate şi nu pot fi utilizate la alte articole de cheltuieli.

Creditele bugetare, aprobate unui ordonator principal de credite, prin legea bugetară anuală, nu pot fi utilizate pentru finanţarea cheltuielilor altui ordonator principal de credite, iar cheltuielile aprobate la un capital nu pot fi utilizate pentru finanţarea cheltuielilor altui capital.

Virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare sunt în competenţa fiecărui ordonator principal de credite pentru bugetul propriu şi pentru bugetele unităţilor subordonate, şi se pot efectua înainte de angajarea cheltuielilor, începând cu trimestrul al III-lea al anului financiar. în mod excepţional şi justificat, virările de credite de la un capital la alt capital al clasificaţiei bugetare, cu excepţia cheltuielilor de personal şi de capital, se pot efectua, în cadrul bugetului unui ordonator principal de credite, înainte de angajarea cheltuielilor, începând cu trimestrul al IlI-lea, cu acordul Ministerului Finanţelor. Sunt interzise virările de credite bugetare provenite de la capitolele care au fost majorate din Fondul de rezervă bugetară la dispoziţia Guvernului sau din Fondul de intervenţie la dispoziţia Guvernului.

Creditele bugetare aprobate la unele capitole pot avea caracter previzional, ele putând fi majorate prin hotărâri ale Guvernului dintr-o sumă globală creată în acest scop şi care urmează

67

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREa fi cuprinse într-o lege rectificativa. Lista capitolelor la care creditele aprobate au caracter previzional se aprobă prin legea bugetară anuală. în cursul exerciţiului bugetar, legea bugetară anuală poate fi modificată prin legi rectificative, care se prezintă Parlamentului cel mai târziu până la data de 30 noiembrie.

Prin legile bugetare anuale se poate bloca o parte din creditele bugetare aprobate ordonatorilor principali de credite, în vederea menţinerii echilibrului bugetar aprobat şi cheltuiri cu eficienţă şi eficacitate a fondurilor publice.

Virările de credite bugetare în bugetele locale se aprobă de către fiecare consiliu local, respectiv consiliu judeţean, iar virările de credite de la un capitol la alt capitol al clasificaţiei bugetare, cu excepţia cheltuielilor de personal şi de capital, se fac cu acordul organelor teritoriale ale Ministerului Finanţelor.

e).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la interzicerea efectuării de plăţi direct

din veniturile încasate.Cu excepţia cazurilor când legea prevede altfel, este interzisă efectuarea de plăţi direct

din veniturile încasate pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale şi bugetelor locale, precum şi din veniturile fondurilor speciale. Veniturile care se realizează peste cele aprobate pe ansamblul bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale se folosesc, în cursul anului, pentru finanţarea unor acţiuni stabilite de lege ca diminuarea deficitului bugetar ori majorarea excedentului bugetar.

f). - nerespectarea dispoziţiilor legale privind angajarea şi utilizarea creditelor bugetare.Repartizarea şi utilizarea creditelor bugetare este în competenţa şi răspunderea

ordonatorilor de credite. Prin ordonator de credite se înţelege persoana împuternicită să îndeplinească o funcţie de conducere într-un organ de stat, instituţie etc., căreia i s-a acordat dreptul de a dispune de creditele bugetare acordate.

Ordonatorii de credite pot fi: principali, secundari şi terţiari.Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de

stat şi bugetelor fondurilor speciale sunt conducătorii autorităţilor publice, miniştri şi conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale. La Camera Deputaţilor şi la Senat, ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali ai acestora.

Ordonatorii secundari sau terţiari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite, finanţaţi din bugetul de stat, din bugetul asigurărilor sociale de stat şi din bugetele fondurilor speciale.

Instituţiile publice cuprind: Parlamentul, Preşedinţia României, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi locale, alte autorităţi publice, autoritatea judecătorească, precum şi instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală

Ordonatorii principali de credite:

• repartizează creditele bugetare, aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, pe unităţile ierarhic inferioare, în raport cu sarcinile acestora cuprinse în bugetele respective;

• aprobă efectuarea cheltuielilor din bugetul propriu; Ordonatorii secundari de credite:68

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

• aprobă efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii şi a celor din bugetele fondurilor speciale;

• repartizează creditele bugetare aprobate pe unităţile ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori terţiari de credite.

Ordonatorii terţiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru nevoile unităţilor pe care le conduc.

Ordonatorii de credite principali, secundari şi terţiari au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.

g).- nerespectarea dispoziţiilor legale privind utilizarea creditelor bugetare, realizarea

veniturilor, folosirea sumelor primite de la buget, integritatea bunurilor, organizarea şi ţinerea contabilităţii.

Ordonatorii de credite principali, secundari si terţiari răspund de: utilizarea creditelor bugetare; realizarea veniturilor; folosirea cu eficienţă şi eficacitate a sumelor primite de la bugetul de stat, de la

bugetul asigurărilor sociale de stat sau din bugetele fondurilor speciale; integritatea bunurilor încredinţate unităţii pe care o conduc; organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a dărilor de

seamă contabile asupra execuţiei bugetare.Angajarea şi efectuarea de cheltuieli din sumele aprobate prin bugetul de stat, bugetul

asigurărilor sociale de stat, bugetul fondurilor speciale se aprobă de ordonatorul de credite şi se efectuează numai cu viza prealabilă de control financiar preventiv intern. Operaţiunile de angajare a cheltuielilor supuse controlului preventiv exercitat de Curtea de Conturi se efectuează cu viza acesteia.

h).- nerespectarea dispoziţiilor legale privind introducerea modificărilor în bugetele

ordonatorilor principali de credite şi în structura bugetului de stat, în cazul în care au loc treceri de unităţi, acţiuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul.

Potrivit legii, în situaţiile în care, pe baza dispoziţiilor legale, au loc treceri de unităţi, acţiuni sau sarcini de la un ordonator principal de credite la altul, Ministerul Finanţelor este autorizat să introducă modificările corespunzătoare în bugetele acestora şi în structura bugetului de stat, fără afectarea echilibrului şi rezervei bugetare.

i).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la alocaţiile bugetare acordate unor

instituţii publice care realizează venituri extrabugetare.Alocaţiile din bugetul de stat acordate unor instituţii publice care realizează venituri

extrabugetare ori altor instituţii, asociaţii sau persoane juridice, se stabilesc prin lege şi se cuprind, în fiecare an, în legile bugetare.

Prin alocaţie se înţelege suma prevăzută şi destinată realizării unui scop. Alocaţia bugetară este suma repartizată din creditele bugetare pentru efectuarea cheltuielilor prevăzute în bugetele instituţiilor bugetare.

69

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE j).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la sumele încasate din vânzarea ca atare

sau din valorificarea materialelor rezultate în urma demolării, dezmembrării sau dezafectării unor mijloace fixe sau din vânzarea unor bunuri materiale care aparţin instituţiilor publice finanţate integral de la bugetul de stat sau bugetele locale, din concesionarea sau închirierea unor bunuri ale statului, precum şi din valorificarea bunurilor confiscate.

Conform legii, constituie venituri ale bugetului de stat sau ale bugetelor locale:- sumele încasate din vânzarea ca atare sau din valorificarea materialelor rezultate în

urma demolării, dezmembrării sau dezafectării unor mijloace fixe sau din vânzarea unor bunuri materiale care aparţin instituţiilor publice finanţate integral de la bugetul de stat sau bugetele locale. Sumele obţinute din aceleaşi surse de către celelalte instituţii (finanţate din venituri extrabugetare şi alocaţii de la buget, integral din venituri extrabugetare ori din fondurile speciale) se reţin de către acestea în vederea realizării de investiţii;

- sumele încasate din concesionarea sau închirierea unor bunuri ale statului, dacă legea nu prevede altfel;

- sumele obţinute din valorificarea bunurilor confiscate, după deducerea cheltuielilor materiale legate de această activitate, precum şi a sumelor reţinute pentru stimularea personalului.

k). - nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la efectuarea cheltuielilor din bugetul

de stat, bugetele locale, precum şi din bugetele fondurilor speciale.Efectuarea cheltuielilor din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele

locale, precum şi din bugetele fondurilor speciale se poate face numai pe bază de acte justificative care să confirme primirea bunurilor materiale, prestarea serviciilor, achitarea salariilor şi a altor drepturi băneşti, plata obligaţiilor către buget, precum şi a altor obligaţii.

Guvernul poate stabili acţiunile şi categoriile de cheltuieli pentru care se pot efectua plăţi în avans de până la 30% din fondurile publice, criteriile, procedurile şi limitele care se folosesc în acest scop, în vederea accelerării procesului investiţional, îmbunătăţirea infrastructurii în transporturi precum şi pentru achiziţii de bunuri, realizări de lucrări sau prestaţii de servicii şi executarea contractelor de cercetare ştiinţifică. Sumele reprezentând plăţi în avans, efectuate în condiţiile prevederilor contractuale şi nejustificate, prin prestaţii efectuate până la sfârşitul anului, se recuperează de către instituţia publică care a acordat avansurile şi se restituie bugetului din care au fost avansate.

I).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la analiza trimestrială a necesităţii

menţinerii unor credite bugetare pentru care sarcinile au fost desfiinţate sau amânate.Ordonatorii principali de credite au obligaţia de a analiza trimestrial necesitatea

menţinerii unor credite bugetare pentru care, în baza unor dispoziţii legale sau a altor cauze, sarcinile au fost desfiinţate sau amânate şi de a propune Ministerului Finanţelor anularea creditelor respective.

m).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la fondul de rezervă bugetară la

dispoziţia consiliului local sau a celui judeţean. Pentru suplimentarea unor credite bugetare aprobate prin bugetele locale, în vederea finanţării acţiunilor sau sarcinilor nou intervenite în

70

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREcursul anului, în bugetele proprii ale judeţelor şi al municipiului Bucureşti şi sectoarelor municipiului Bucureşti, oraşelor şi comunelor se poate înscrie fond de rezervă bugetară la dispoziţia consiliului local sau a celui judeţean, al fiecărei unităţi administrativ-teritoriale, în cotă de până la 5% din totalul cheltuielilor.

Fondul de rezervă bugetară poate fi majorat, în cursul anului, cu până la 50% din cuantumul iniţial al acestuia aprobat prin buget, din disponibilităţile de credite bugetare care nu mai sunt necesare până la sfârşitul anului. Nu pot fi folosite cu această destinaţie disponibilităţile de credite bugetare provenite de la cheltuielile de personal şi de capital.

n).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la deschiderea de credite pentru

finanţarea din bugetele locale.Finanţarea din bugetele locale se asigură prin deschiderea de credite de către ordonatorii

principali ai acestora, în limita creditelor bugetare aprobate prin bugetele locale şi potrivit destinaţiei stabilite în raport cu gradul de folosire a sumelor puse la dispoziţie anterior şi cu respectarea dispoziţiilor legale care reglementează efectuarea cheltuielilor publice.

o).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la aprobarea proiectelor bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale.

Proiectele bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale, elaborate pe baza proiectelor de bugete ale administraţiei proprii şi ale instituţiilor publice subordonate, se prezintă spre aprobare consiliilor locale sau judeţene în termen de maximum 30 de zile de la aprobarea legi bugetare anuale. în acelaşi termen se aprobă bugetele locale modificate în cursul exerciţiului bugetar, prin legi rectificative.

p).- nerespectarea dispoziţiilor legale privind aprobarea şi utilizarea în întregime de

către consiliile locale sau judeţene, a sumelor încasate din veniturile proprii ale bugetelor locale respective peste cele aprobate.

Pentru realizarea unor acţiuni social-culturale şi acoperirea unor cheltuieli economice de interes local, consiliile locale sau judeţene, după caz, pot aproba şi utiliza în întregime sumele încasate din veniturile proprii ale bugetelor locale respective, peste cele aprobate, în următoarele condiţii:

- depăşirea încasărilor să fie realizată pe totalitatea veniturilor proprii stabilite prin bugetul local respectiv şi să se menţină până la finele anului;

- plusurile de venituri să provină din activitatea anului respectiv şi să nu fie rezultatul unor modificări ale legislaţiei sau anumitor subevaluări constatate de organele de control;

- bugetele respective să nu fie echilibrate cu transferuri din bugetul de stat sau să aibă împrumuturi nerambursabile.

Aceste modificări efectuate şi aprobate în bugetele locale se supun ratificării consiliului local sau judeţean, după caz, la prima sesiune a acestuia.

r). - nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la păstrarea şi utilizarea fondurilor de

tezaur.Fondurile de tezaur judeţene şi al municipiului Bucureşti, constituite potrivit legii, se

păstrează în conturi speciale la unităţile teritoriale ale trezoreriei statului şi se utilizează pentru 71

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREfinanţarea unor obiective de investiţii în raza teritorială a judeţului, respectiv a municipiului Bucureşti, din domeniile gospodăriei comunale şi transporturilor, în condiţiile prevăzute de legea bugetară anuală. Pentru aceste fonduri se întocmesc anual conturi de execuţie, care se supun spre aprobare o dată cu contul de execuţie a bugetului judeţean, respectiv al municipiului Bucureşti.

s). - nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la gestionarea şi folosirea mijloacelor

materiale şi băneşti primite de instituţiile publice de la persoane juridice şi fizice.Instituţiile publice (ale căror cheltuieli curente şi de capital se asigură: integral din

bugetul de stat sau din bugetele locale; din venituri extrabugetare şi alocaţii acordate de la buget; integral din venituri extrabugetare; din fonduri speciale pentru anumite cheltuieli) mai pot folosi pentru desfăşurarea şi lărgirea activităţii lor mijloace materiale şi băneşti primite de la persoane juridice şi fizice, prin transmitere gratuită. Aceste mijloace se gestionează potrivit normelor privind finanţele publice şi cu respectarea destinaţiilor stabilite de transmiţător.

t).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la plăţile pentru investiţiile instituţiilor

publice.Plăţile pentru investiţiile instituţiilor publice se efectuează prin unităţile teritoriale ale

trezoreriei statului, pe baza listei de investiţii, a documentaţiei tehnice, a fondurilor aprobate pentru-cheltuieli de capital şi cu respectarea dispoziţiilor legale privind investiţiile şi decontarea acestora. Cu mijloacele fixe rezultate ca urmare a cheltuielilor de investiţii sau primite prin transfer gratuit se majorează fondul social al investiţiei publice.

u).- nerespectarea dispoziţiilor legale în legătură cu încasarea la buget a sumelor

datorate şi neachitate în termenele legale.Încasarea la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi la

bugetele fondurilor speciale a sumelor datorate şi neachitate la termenele legale se face potrivit legislaţiei privind urmărirea şi executarea veniturilor bugetare.

v).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la înscrierea în buget a cheltuielilor.În bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi în bugetele

fondurilor speciale nu poate fi înscrisă şi nici efectuată nici o cheltuială, dacă nu există baza legală pentru cheltuiala respectivă.

x).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la acordarea de subvenţii sau

transferuri unor instituţii, asociaţii sau altor persoane juridice care nu sunt de stat şi nu au autonomie economico-financiară.

Din bugetul de stat sau din bugetele locale se pot acorda subvenţii sau transferuri cu caracter general sau cu destinaţii pentru anumite cheltuieli, unor instituţii, asociaţii sau altor persoane juridice, care nu sunt de stat şi nu au autonomie economico-financiară, precum şi unor unităţi sau organisme internaţionale, ca obligaţii de cotizaţie ale statului, numai în cazurile şi în condiţiile prevăzute de lege. Asemenea subvenţii sau transferuri se prevăd şi se acordă din bugetele ordonatorilor principali de credite, în mod distinct, pe categoriile menţionate (cu caracter general sau cu destinaţie).

72

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREy).- nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la limita creditelor bugetare anuale

aprobate.Sumele aprobate prin bugetul de stat, bugetele locale, bugetele asigurărilor sociale de stat

şi bugetele fondurilor speciale în limita cărora se pot efectua cheltuieli, reprezintă credite bugetare care nu pot fi depăşite. Angajarea cheltuielilor din aceste bugete se poate face numai în limita creditelor bugetare anuale aprobate. Utilizarea creditelor bugetare în alte scopuri decât cele aprobate atrage răspunderea celor vinovaţi.

z). - nerespectarea dispoziţiilor legale cu privire la efectuarea, de către instituţiile publice, a operaţiunilor de încasări şi plăţi.

Instituţiile publice, indiferent de sistemul de finanţare şi de subordonare, efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza căruia îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi. Legea interzice instituţiilor publice să efectueze operaţiuni de încasări şi plăţi prin băncile comerciale.

3.4. Răspunderea materială 3.4.1. Trăsături, condiţii şi forme ale răspunderii materialePersoanele încadrate în muncă răspund pentru pagubele aduse patrimoniului agentului

economic din vina şi în legătură cu munca lor. Ele nu răspund de pierderile inerente procesului de producţie care se încadrează în limitele legale, de pagubele provocate datorită unor cauze neprevăzute şi care nu puteau fi înlăturate ori în alte asemenea cazuri în care pagubele au fost provocate de riscul normal al serviciului sau forţă majoră.

Răspunderea materială prezintă unele trăsături specifice şi anume:- este proprie persoanelor încadrate în muncă;- este, de regulă, limitată numai la paguba efectivă, neincluzând foloasele nerealizate

de unitate;- se întemeiază exclusiv pe culpă (vinovăţie);- este, în principiu, individuală; reparaţia are loc prin echivalent bănesc şi nu în natură;- presupune o procedură specială;- nu poate funcţiona în comun cu răspunderea agentului economic. Pentru ca răspunderea materială să aibă loc trebuie îndeplinite cumulativ următoarele

condiţii: . între autorul pagubei şi unitatea păgubită să fi existat un raport juridic de muncă la

data săvârşirii faptei cauzatoare de pagubă; contract de muncă, contract de ucenicie, eventuale contracte de muncă în formă nescrisă etc;

fapta cauzatoare a pagubei să aibă caracter ilicit, să fie personală şi în legătură cu munca. De exemplu, pagubele în gestiune sunt datorate faptelor proprii ale gestionarilor, dar şi faptelor proprii comisive sau de execuţie, cum sunt: nerespectarea condiţiilor legale la încadrarea gestionarului, neasigurarea condiţiilor de securitate, neacordarea asistenţei tehnice solicitate în scris, neconstituirea sau nereţinerea garanţiei legale etc;

prin fapta sa ilicită, autorul să fi produs o pagubă materială, de regulă, localizată în patrimoniul unităţii la care este încadrat. Existenţa pagubei este elementul caracteristic al răspunderii materiale, întrucât fapta ilicită este un element comun şi altor răspunderi (penală,

73

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREdisciplinară, contravenţională). Inexistenţa pagubei face imposibilă stabilirea răspunderii materiale. De exemplu, o persoană nu răspunde material faţă de unitate pentru neîndeplinirea programului de producţie, deoarece nu s-a produs o pagubă certă, actuală şi efectivă;

să existe un raport de cauzalitate între fapta ilicită şi pagubă: fapta ilicită precede şi determină paguba care apare ca efect al faptei ilicite. Paguba unităţii este cauzată în mod nemijlocit de fapta celui încadrat. De exemplu, degradarea unor bunuri. Sunt însă situaţii în care paguba unităţii reprezintă efectul indirect al faptei ilicite. De exemplu, fapta maistrului care încredinţează un utilaj spre folosirea unui muncitor neinstruit şi acesta îl deteriorează; fapta conducătorului de unitate care, deşi avertizat, nu dispune schimbarea unui gestionar ce a produs pagube etc;

persoana să fi săvârşit fapta cu vinovăţie, sub formă comisivă sau omisivă. Vinovăţia implică conştiinţa încălcării unor relaţii sociale şi se întemeiază pe discernământul autorului, pe posibilitatea acestuia de a prevedea consecinţele propriei sale fapte. De exemplu, pentru daunele aduse patrimoniului ca urmare a depăşirii normelor de consum, a fabricării de produse necorespunzătoare, a pierderilor ivite prin gospodărirea, depozitarea, conservarea necorespunzătoare a materialelor, este atrasă răspunderea materială dacă acestea sunt cauzate cu vinovăţie.

Vinovăţia trebuie dovedită de unitate. în materie de gestiuni sunt şi situaţii în care

vinovăţia este prezumată şi nu trebuie dovedită de unitate. Această prezumţie poate fi însă răsturnată, făcându-se dovada contrară de către gestionar. Prezumţia de vinovăţie împotriva gestionarului operează în situaţiile în care:

• se produc lipsuri cantitative în gestiuni, consemnate în actul constatator al lipsei, încheiat de organele de control competente. Prezumţia de vinovăţie împotriva gestionarilor nu se referă la lipsurile de calitate (degradări, denaturări, alterări, diluări etc);

• atribuţiile gestionarului sunt exercitate în condiţii legale, de un delegat sau o comisie şi se constată o pagubă fără a se putea stabili că aceasta s-a produs în absenţa gestionarului.

Formele răspunderii materiale sunt: individuală, comună, solidară, subsidiară. Răspunderea individuală impune persoanei încadrate obligaţia de a repara singură

şi în întregime paguba cauzată unităţii prin fapta sa personală şi din vinovăţie proprie. Răspunderea comună se stabileşte atunci când există o singură pagubă şi mai

mulţi autori. Paguba se fracţionează între coautori în funcţie de contribuţia fiecăruia la producerea ei, adică de faptele personale şi vinovăţia proprie. în situaţiile în care gradul de participare al fiecărui coautor la producerea pagubei nu poate fi determinat, răspunderea fiecărei persoane se stabileşte proporţional cu salariul de la data constatării pagubei şi dacă este cazul, pentru pagubele din gestiuni, şi în funcţie de timpul lucrat de la ultima inventariere a bunurilor.

Răspunderea solidară constă în obligaţia mai multor persoane de a executa aceeaşi

datorie, fiecare pentru totalitatea datoriei. Prin acest procedeu este înlăturată posibilitatea divizării unei datorii între debitori, astfel încât fiecare dintre ei rămâne obligat pentru întreaga

74

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREdatorie. Răspunderea solidară nu se prezumă, ea este rezultatul voinţei părţilor, deci o răspundere convenţională. Răspunderea solidară se caracterizează prin aceea că:

fiecare debitor poate fi constrâns pentru totalitatea datoriei; plata făcută de unul dintre debitori anulează obligaţiile celorlalţi faţă de unitatea

păgubită; unitatea poate urmări pe oricare dintre codebitorii solidari, fără ca acesta să poată

opune beneficiul de diviziune; urmărirea unui debitor solidar întrerupe prescripţia în contra tuturor codebitorilor; codebitorul solidar, în contra căruia unitatea a pornit acţiunea, poate opune toate

excepţiile care îi sunt personale şi acelea care sunt comune tuturor debitorilor, în afara celor strict personale;

obligaţia solidară se împarte de drept între debitori, fiecare din ei nu este dator unul către altul decât numai pentru partea sa.

Răspunderea subsidiară se stabileşte atunci când paguba este produsă de mai multe

persoane, dar gradul lor de participare nu este identic sau similar ori unele dintre acţiunile deficitare nu constituie o cauză nemijlocită a pagubei ci numai un prilej. Răspunderea subsidiară este acea formă de răspundere materială în care persoana vinovată a produs paguba în mod indirect, a înlesnit-o, prin nerespectarea unor obligaţii de serviciu. Răspunderea subsidiară este precedată şi condiţionată de răspunderea directă. In toate cazurile însă persoana răspunde în subsidiar pentru o faptă proprie. Dacă răspunderea principală, directă este anulată, dispare şi răspunderea subsidiară corelativă.

Răspunde subsidiar persoana încadrată în muncă care prin fapta sa ilicită:a).- a înlesnit păgubirea unităţii de către o altă persoană în mod direct. Deci, autorul

indirect al pagubei răspunde subsidiar.Această situaţie de răspundere se referă la pagubele produse în gestiuni. Persoanele care

se fac vinovate de luarea unor măsuri fără respectarea legii sau de neluarea unor măsuri legale, răspund material în limita valorii pagubei rămase neacoperite de autorul ei direct;

b).- a determinat plata unei sume nedatorate, predarea unui bun ori prestarea unui serviciu necuvenit, către o altă persoană, ce are calitatea de beneficiară, iar recuperarea de la aceasta nu mai este posibilă din cauză că este insolvabilă, a dispărut, a decedat fără a lăsa avere urmăribilă, s-a prescris dreptul la acţiune sau la executarea silită etc. Beneficiarii plăţilor nedatorate, a bunurilor primite sau serviciilor prestate pot fi persoane încadrate în aceeaşi unitate, cu cel care a determinat plata, remiterea sau prestaţia nelegală sau terţe persoane fizice ori juridice. De exemplu, răspund subsidiar persoanele vinovate de efectuarea în mod necuvenit a plăţii ajutoarelor materiale din fondurile asigurărilor sociale, în cazul nerecuperării sumelor de la beneficiari; persoanele din compartimentul personal-salarizare vinovate de fapte care determină plata unor sume superioare celor legale, cum sunt încadrarea unor persoane fără îndeplinirea condiţiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea, calcule eronate etc, răspund subsidiar pentru sumele plătite peste cele cuvenite legal dacă nu se pot recupera de la beneficiari. Răspunderea subsidiară pentru plăţile necuvenite revine şi şefului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea şi legalitatea plăţilor efectuate, precum şi şefului contabil care nu a exercitat legal controlul financiar preventiv;

75

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREc).- a dovedit neglijenţă datorită căreia unitatea a fost păgubită prin furt comis de alte

persoane, numai dacă paguba nu a putut fi recuperată de la autorul infracţiunii. 3.4.2. Procedura de obţinere a titlurilor executorii şi de recuperare a pagubelor Juridic, stabilirea răspunderii materiale are loc prin emiterea titlului executoriu. Titlul

executor este actul întocmit potrivit legii de organul competent şi care poate servi la pornirea executării silite şi la realizarea, pe această cale, a dreptului recunoscut prin acel act.

Principalele titluri executorii pe linia recuperării pagubelor sunt:

angajamentul de plată scris;

decizia de imputare;

hotărârea judecătorească;

dispoziţia contabilului şef pentru reţinerea din salariu a avansului nejustificat ;

etc.Angajamentul de plată scris constituie titlu executoriu prin care persoana în cauză

recunoaşte producerea pagubei şi vinovăţia sa şi se angajează pentru acoperirea pagubei, restituirea sumelor încasate nejustificat, plata contravalorii bunurilor ce nu mai pot fi restituite în natură ori serviciilor nedatorate. Obligaţia de plată a sumei nu trebuie să cuprindă termene şi condiţii contrare legii. Angajamentul se semnează de autorul pagubei şi nu de altă persoană (soţ, părinte etc.) şi are efecte numai între unitate şi emitent. Angajamentul de plată trebuie semnat de datornic în termen de 60 de zile de la cunoaşterea pagubei de către conducătorul unităţii, deoarece în cazul în care el refuză să-şi asume angajamentul de plată, unitatea trebuie să aibă posibilitatea de a emite în timp util decizia de imputare.

Dacă ulterior, persoana în cauză constată că nu datorează sau că datorează numai în parte suma pentru care şi-a luat angajamentul, poate face cerere de desfiinţare a angajamentului la organul de jurisdicţie competent, în termen de 30 zile de la data când s-a cunoscut această împrejurare.

Persoana vinovată de acceptarea unui angajament de plată dat de o altă persoană sau pentru o sumă mai mică decât paguba reală îşi angajează propria răspundere materială pentru cota de pagubă care nu se poate recupera, din această cauză, de la autorii reali. Paguba se produce prin faptul că se pierde dreptul de recuperare în întregime de la persoana vinovată direct pentru pagubele produse. Decizia de imputare se emite de conducătorul unităţii păgubite sau al organului ierarhic superior, în cazul în care de producerea pagubei se fac vinovate şi persoane numite în funcţii de acesta (director, contabil şef etc), singure sau împreună cu alte persoane. Emiterea I deciziei de imputare este obligatorie dacă unitatea a primit „dispoziţie obligatorie" de la organele de control ale Misterului Finanţelor.

Decizia de imputare se emite în termen de cel mult 60 de zile de la data când cel în drept să emită decizia a luat cunoştinţă de existenţa pagubei, răspunderea materială neputând fi stabilită dacă de la data producerii pagubei au trecut mai mult de 3 ani. Termenul de 60 de zile se calculează din ziua în care s-a primit la registratura generală a unităţii raportul de serviciu, procesul-verbal sau nota de constatare a organului de control. In cazul când constatarea pagubei a avut loc în ultima zi a termenului de 3 ani, respectiv de 1 an, decizia de imputare se emite în termen de 60 de zile, chiar dacă acest termen se plasează peste termenele menţionate. în cazul

76

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREcând prin hotărârea definitivă a unui organ de jurisdicţie se constată că paguba ce urmează a se recupera este mai mare decât cea imputată ori paguba ce urmează a se recupera este mai mare decât cea imputată ori că nu a fost produsă de persoana căreia i s-a imputat, organul competent ia măsuri de recuperare a pagubei reale de la persoana care a produs-o, prin emiterea unei decizii de imputare, în termen de 60 de zile de la data când a luat cunoştinţă de hotărârea definitivă, dar nu mai târziu de 6 luni de la data la care hotărârea a rămas definitivă. Pentru pierderea termenului de emitere a deciziei de imputare de cel mult 60 de zile de la data când conducătorul unităţii a luat cunoştinţă de paguba suferită de unitate, prin faptele culpabile ale personalului propriu, acesta răspunde material faţă de unitate.

Decizia de imputare se emite după o temeinică analiză a actelor prin care s-au constatat pagubele. Dacă din aceste acte nu rezultă în mod clar împrejurările în care s-a produs paguba şi persoanele vinovate, se dispune completarea constatărilor controlului, care trebuie efectuată în timp util pentru a nu se pierde termenul legal de emitere a deciziei de imputare.

Decizia de imputare se întocmeşte de compartimentul financiar-contabil împreună cu cel juridic şi cuprinde: numărul şi data emiterii, indicarea actului şi a organului care a constatat paguba, precum şi în ce constă aceasta; data producerii pagubei; data şi modul în care cel în drept a emite decizia de imputare a luat cunoştinţă de producerea pagubei; numele, funcţia şi domiciliul celor răspunzători, motivându-se pentru fiecare în parte temeiurile de drept şi de fapt care au determinat angajarea răspunderii materiale; cuantumul total al pagubei şi defalcarea pe cote-părţi a acesteia pentru fiecare persoană în parte, după criteriile legale; motivarea înlăturării apărărilor făcute prin notele explicative date de persoanele făcute răspunzătoare; termenul în care poate fi contestată şi organul competent să o soluţioneze; semnătura persoanei care a emis decizia de imputare cu menţiunea calităţii sale.

Decizia de imputare se comunică celui obligat la plată în termen de 15 zile de la emitere. Titlul executoriu judecătoresc se constituie prin investire cu formulă executorie, de

regulă, a hotărârilor rămase definitive. Dispoziţia de reţinere din salariu titularului de avans emisă de conducătorul

compartimentului financiar-contabil are efectele unui titlu executiv pentru sumele datorate ca urmare a nejustificării avansurilor sau nerestituirii celor necheltuite, inclusiv penalizarea aferentă. în cazul în care persoana debitoare nu mai este în serviciul unităţii de la care a primit avansurile spre decontare nejustificate înainte de a se emite dispoziţia de reţinere, obligarea la restituire se face prin obţinerea unui titlu executoriu notarial.

În situaţia în care unitatea pierde dreptul de a-şi valorifica creanţa ce o are împotriva persoanelor fizice sau juridice sau dreptul de urmărire silită împotriva debitorilor, prin faptele culpabile ale personalului propriu, acesta răspunde material faţă de unitate pentru pagubele produse.

Răspunderea este individuală sau comună pentru:neintroducerea acţiunii în termen: este, de regulă, o omisiune proprie persoanelor care

activează în cadrul compartimentelor juridice, precum şi din sectorul financiar-contabil când nu

77

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREse întocmeşte documentaţia necesară. Prin această faptă se prescrie dreptul la acţiune şi se naşte, în consecinţă, răspunderea materială a persoanelor vinovate de inacţiune;

neexercitarea în termen a căilor de atac: dă naştere la răspunderea materială şi subsidiară numai dacă se dovedeşte că imputaţia debitorului iniţial era justificată;

pierderea dreptului de execuţie silită: termenul de prescripţie a dreptului de a se cere executarea silită în temeiul oricărui titlu executoriu este de 3 ani, iar în raporturile dintre persoane juridice este de 1 an. Neluarea măsurilor de urmărire silită în termenul de prescripţie, atrage răspunderea materială a celor din cauza cărora s-au pierdut termenele legale.

Pentru evidenţa şi urmărirea celor obligaţi, compartimentele financiar-contabile întocmesc şi păstrează pentru fiecare debitor un dosar cu datele şi actele privind constatarea pagubei, emiterea deciziei de imputare, comunicarea acesteia, precum şi menţiuni privind actele remise compartimentului juridic, în vederea susţinerii intereselor unităţii ori predate altor organe în drept. în acelaşi dosar se păstrează şi actele de executare efectuate de unitate, precum şi cele din care rezultă cauzele neexecutării debitului şi înregistrarea acestuia în evidenţa specială.

Organele de control financiar au obligaţia să examineze măsurile luate în vederea obţinerii titlurilor executării. în acest scop se urmăreşte fiecare pagubă în parte, stabilindu-se: debitele pentru care există titlu executoriu, dar nu au fost efectuate reţinerile; debitele care nu mai pot fi urmărite.

Pentru prima categorie de debite, organele de control financiar îşi îndreaptă atenţia asupra principalelor deficienţe care generează asemenea stări de fapt anume:

• emiterea cu întârziere a dispoziţiilor de reţinere;

• depunerea cu întârziere a dosarelor la organele jurisdicţionale în vederea stabilirii răspunderii materiale a persoanelor care au păgubit patrimoniul;

• depunerea la organele jurisdicţionale a dosarelor incomplete;

• întârzieri în depunerea completărilor cerute de acestea. Pentru cea de a doua categorie de debite, organele de control financiar identifică dacă

debitorul mai este încadrat al unităţii, este plecat din unitate fără adresă cunoscută sau a devenit insolvabil.

În ceea ce priveşte cea de-a treia categorie de debite, organele de control financiar analizează cauzele care au facilitat ca debitorii respectivi să nu mai poată fi urmăriţi (trecerea termenului pentru obţinerea titlului executiv, trecerea termenului de prescripţie, necomunicarea debitorilor plecaţi din unitate, a titlurilor executării etc).

În scopul reîntregirii patrimoniului păgubit, pe lângă obţinerea şi punerea în aplicare a titlurilor executorii, organele de control financiar urmăresc:

efectuarea reţinerilor în contul pagubelor;transmiterea debitelor la noul loc de muncă;trecerea debitorilor în evidenţa separată în caz de insovabilitate şi urmărirea lor în

continuare;trecerea la pierderi a creanţelor prescrise;urmărirea bunurilor mobile şi imobile sechestrate;

78

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARErecuperarea pagubelor în gestiuni din garanţia în numerar şi completarea în continuare a

acesteia;aspecte ale activităţii juriştilor şi a executorilor proprii în legătură cu urmărirea şi

recuperarea integrală şi la timp a pagubelor aduse patrimoniului.Examinând cazurile menţionate, care au drept consecinţă întârzierea sau imposibilitatea

recuperării pagubelor aduse patrimoniului, organele de control financiar determină vinovăţia fiecărei persoane pentru faptul că nu s-au luat măsurile corespunzătoare în vederea recuperării la timp a pagubelor şi fac propuneri de tragere la răspundere materială a acestora.

Organele de control financiar analizează cauzele care au favorizat producerea fiecărei pagube, precum şi modul de îndeplinire a măsurilor stabilite la controlul anterior.

3.4.3. Răspunderea materială în legătură cu activitatea contabilă, financiară şi

gestionară Răspunderea materială în activitatea de contabilitate. întocmirea eronată a actelor

contabile sau înregistrarea eronată a unor operaţii contabile atrage răspunderea materială directă (principală-individuală) sau indirectă (subsidiară), atunci când prin aceasta se generează pagube. Asemenea fapte generatoare de pagube şi răspunderea materială sunt:

a).- depăşirea termenelor de trecere în evidenţă separată a debitorilor insolvabili, este faptă omisivă. Netrecerea debitului (în cazul insolvabilităţii debitorului) în evidenţa separată are drept consecinţă pierderea efectului întrerupător de prescripţie. Dispoziţia de trecere în evidenţă separată întrerupe prescripţia, efectele sale fiind echivalente ultimului act de executare. Dispoziţia respectivă produce aceste efecte numai dacă este luată în termenele legale, adică după minim 3 luni de la obţinerea titlului executor şi nu mai târziu de 3 ani. Dacă trecerea în evidenţă separată a debitului insolvabil nu se face în termenele legale, termenul prescripţiei curge în continuare şi persoana vinovată răspunde material pentru paguba suferită de unitate;

b).- încheierea nereală a proceselor-verbale de insolvabilitate a debitorilor. Prin această faptă a persoanelor vinovate unitatea pierde posibilitatea urmăririi unor debitori, care deşi solvabili în realitate, sunt înregistraţi în evidenţa separată a unităţii ca insolvabili;

c).- întocmirea neconformă cu realitatea a documentelor pentru scăderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventariere. Recuperarea pagubei se urmăreşte în primul rând de la persoanele care au produs-o prin fapta lor directă. Dacă eroarea din documentele de evidenţă se descoperă în termenul de prescripţie, unitatea procedează, mai întâi, la recuperarea pagubei de la persoana care a produs-o şi numai în subsidiar stabileşte răspunderea materială a persoanei care a întocmit neconform documentele pentru scăderea din contabilitate a lipsurilor constatate la inventarierea şi numai în cazul când autorul pagubei a devenit insolvabil;

d).- întocmirea neconformă cu realitatea a documentelor pentru scăderea din contabilitate a altor pagube. Operaţiunea de scădere din contabilitate a pagubelor care nu se datoresc vinei cuiva este nelegală atunci când: se întocmesc, în acest scop, documente neconforme cu realitatea; trecerea pe pierdere este aprobată de un organ sau persoană fără competenţă. Persoanele care întocmesc acte neconforme realităţii sau aprobă fără a avea competenţă scăderea din contabilitate a unor pagube existente nu păgubesc unitatea şi nu răspund material, decât dacă, datorită faptei lor se pierd termenele pentru valorificarea dreptului de creanţă al unităţii ori paguba nu se mai poate recupera de la autorul iniţial;

79

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREe).- înregistrarea eronată a operaţiilor generatoare de plăţi nelegale şi a stimulentelor

materiale. în această categorie se includ toate înregistrările contabile eronate datorită cărora unitatea face plăţi necuvenite, la care, în realitate, nu era obligată. Persoanele care prilejuiesc păgubirea unităţii prin înregistrări contabile eronate răspund numai în cazul în care termenul de constatare de un an a expirat. Dacă eronarea se constată în termen de un an de la primirea sumelor, recuperarea se face de la beneficiarii direcţi şi numai în caz de insolvabilitate a acestora răspund în subsidiar autorii erorilor din evidenţa contabilă. Dacă termenul de un an a expirat, recuperarea se face integral de la persoanele care au prilejuit păgubirea unităţii prin înregistrările eronate în contabilitate;

f).- înregistrarea în contabilitate a operaţiilor ce generează în alt mod păgubirea unităţii. Autorii erorii contabile răspund subsidiar numai în cazul în care paguba nu se poate recupera de la persoanele care au produs-o direct, din cauză că acestea au devenit insolvabile sau a fost depăşit termenul de constatare a pagubei.

Înregistrările eronate care au condus la diminuarea activului sau mărirea pasivului unităţii, nu atrag răspunderea materială a autorului erorii. Sunt cazuri când astfel de înregistrări eronate în evidenţa contabilă sau tehnico-operativă produc pagube şi în această situaţie unitatea este obligată să procedeze la recuperare.

Răspunderea materială este generată de: încheierea unui bilanţ în care, din eroare, unele unităţi figurează debitoare deşi în

realitate acestea au respectat obligaţiile de plată. Deoarece acţiunea de judecată se respinge ca urmare a constatării că în realitate unitatea debitoare şi-a îndeplinit obligaţia prin plată sau livrare, se procedează la imputarea cheltuielilor de judecată în sarcina persoanei care nu a făcut corect înregistrarea, precum şi a contabilului şef care nu a controlat operaţiunile contabile;

evidenţierea unor pagube în alte conturi decât cele prevăzute şi menţinerea lor peste termenul legal de prescripţie. Astfel, înregistrarea eronată a unor operaţiuni poate duce la descoperirea pagubei suferite de unitate după ce aceasta a pierdut termenul în care putea acţiona pentru recuperarea pagubei de la autor. în asemenea situaţii, răspunde material persoana care a înregistrat eronat în evidenţa contabilă.

Răspunderea materială în legătură cu activitatea financiară. In sfera controlului organizării şi conducerii evidenţei tehnic-operative şi contabile este cuprinsă, în mare măsură, şi activitatea financiară şi de respectare a normelor legale privind plăţile, în legătură cu acest domeniu de activitate răspunderea materială se stabileşte pentru fapte cum sunt:

a).- plata unor sume nedatorate. în legătură cu plata salariilor, sporurilor, indemnizaţiilor, premiilor etc.:

persoanele din compartimentele personal-salarizare pot săvârşi fapte care să determine plata unor sume superioare celor legale, cum sunt încadrarea unor persoane fără îndeplinirea condiţiilor legale, pontaje neconforme cu realitatea, calcule eronate etc. Aceste persoane răspund subsidiar pentru sumele plătite peste cele cuvenite în mod legal, dacă nu se pot recupera de la beneficiari, datorită următoarelor cauze: termenul de un an a expirat şi beneficiarii nu mai pot fi obligaţi la restituirea sumelor primite necuvenit înaintea acestei perioade; beneficiarii în cauză, deşi au fost obligaţi la plată pentru sumele primite necuvenite în perioada de un an, au devenit insovabili sau au decedat fără a lăsa urmaşi şi avere. Răspunderea pentru plăţile necuvenite revine şi şefului de compartiment care prin viza sa a atestat realitatea, oportunitatea şi legalitatea plăţilor efectuate;

80

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE In legătură cu alte plaţi făcute persoanelor fizice sau juridice (chirii superioare

celor legale sau pe intervale mai mari decât a durat efectiv contractul de închiriere; decontarea eronată a unor facturi, indicându-se o altă unitate sau un alt cont bancar; plata alocaţiei de stat pentru copii, unor beneficiari care nu au acest drept sau în cuantum superior celui legal; plata nelegală a ajutoarelor materiale din fondul asigurărilor sociale de stat etc), răspunderea persoanelor vinovate este individuală sau comună în raport de împrejurările de fapt, dacă sumele respective nu pot fi recuperate de la persoanele fizice-sau juridice care le-au încasat, ca urmare a insolvabilităţii sau prescripţiei;

b).- neplata unor sume datorate.În această situaţie daunele sunt constituite din: penalităţi plătite pentru întârzierea plăţii

preţului, refuzul nejustificat aî plăţii preţului, nerestituirea unor sume încasate fără îndreptăţire; cheltuieli de judecată, dacă din cauza plăţii cu întârziere sau a neachitării penalităţilor, unitatea a fost obligată şi la suportarea acestor cheltuieli; dobânzi, când unităţile fiind datoare prin lege sau contract la plata unor sume, nu efectuează plăţile în termen din vina personalului şi sunt obligate la plata de dobânzi. Toate aceste plăţi reprezintă daune pentru unitate şi se impută persoanelor vinovate;

c).- calcularea eronată a preţurilor şi tarifelor, conduce la răspunderea materială în

două situaţii:- când unitatea furnizoare practică preţuri inferioare celor legale. Sumele ce reprezintă

pagubă prin calcularea unui preţ inferior celui legal şi livrarea produselor la nivelul astfel stabilit se impută persoanelor vinovate. Dacă beneficiarul a vândut produsele ţinând seama de preţul facturat de furnizor, iar diferenţa de preţ nu mai poate fi recuperata, se stabileşte răspunderea celor două părţi pentru paguba rezultată, ca urmare a desfacerii produselor la un preţ mai mic decât cel legal, în funcţie de vinovăţia fiecăreia. în această situaţie, unitatea furnizoare recuperează paguba suferită de la persoana vinovată. Dacă dreptul furnizorului de a pretinde diferenţa de preţ de la beneficiar s-a prescris, suma ce reprezintă paguba se impută integral persoanelor vinovate;

- când unitatea beneficiară acceptă un calcul necorespunzător al preţului întocmit de furnizor pentru anumite produse. Dacă sumele plătite în plus cu titlu de preţ nu se pot recupera de la unitatea furnizoare sau prestatoare, răspunderea materială revine persoanelor încadrate în unitatea beneficiară.

Răspunderea materială în legătură cu activitatea gestionară poate fi:• Răspundere în gestiuni individuale, când gestionarul răspunde individual şi

integral pentru pagubele pe care le-a cauzat în gestiune;• Răspundere în gestiuni colective. Ea este comună şi integrală şi are loc în

gestiunile în care manipularea bunurilor se face în colectiv de mai multe persoane din unitate; de gestionari într-o gestiune comună, în care manipularea se face în colectiv de mai multe persoane sau în schimburi succesive, fără predare de gestiune între schimburi.

În legătură cu activitatea gestionarilor, persoanele cu funcţii de conducere sau execuţie

răspund:a) integral, atunci când:

81

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE - nu au asigurat gestionarului asistenţa tehnică de specialitate pentru controlul calitativ al

bunurilor ori au prestat asistenţă tehnică necorespunzătoare; - nu au luat măsurile necesare pentru păstrarea bunurilor în condiţii corespunzătoare; - au dat gestionarului dispoziţii greşite sau contrare legii, ce au determinat producerea

pagubei.b)subsidiar, în limita valorii pagubei rămase neacoperite de autorul direct, din momentul

constatării insolvabilităţii acestuia, atunci când se fac vinovate de: (a) neluarea măsurilor necesare pentru stabilirea şi acoperirea pagubelor în gestiune; (b) neefectuarea inventarierilor la termenele şi în condiţiile legii, în situaţia în care prin aceasta s-a contribuit la cauzarea pagubei.; (c) nerespectarea altor îndatoriri de serviciu privind gestionarea bunurilor, dacă fără încălcarea acestora paguba s-ar fi putut evita.

Pentru a se stabili răspunderea materială, fapta trebuie să fie săvârşită cu vinovăţie. Dacă

persoana ce urmează să fie încadrată prezintă acte false de studii, stagiu sau în fişa primită de la organele competente nu sunt înscrise antecedente penale, deşi cel în cauză are cazier penal, nu este atrasă răspunderea persoanelor care au dispus încadrarea deoarece fapta lor nu are caracter culpabil. Dacă directorul încadrează într-o funcţie de gestiune fără fişa de antecedente penale si fără referatul compartimentului personal cu privire la studiile candidatului, îşi angajează singur răspunderea. în cazul în care persoana din compartimentul de personal şi organizarea muncii întocmeşte un referat neconform cu realitatea, prin care „atestă" legalitatea operaţiunii ce urmează a avea loc, directorul este exonerat de răspundere, singurul răspunzător fiind autorul referatului. în cazul în care jurisconsultul vizează ca legal referatul nelegal al compartimentului personal-organizarea muncii, acesta răspunde, pentru fapta sa ilicită, alături de autorul referatului.

Răspunderea este: egală cu paguba, respectiv integrală şi solidară, dacă persoanele vinovate de

neîndeplinirea atribuţiilor de serviciu privind controlul îndeplinirii condiţiilor de încadrare în funcţia gestionară, au activat în întreprindere în toată perioada în care gestionarul a produs paguba;

proporţională cu timpul cât a activat în funcţia respectivă, raportat la durata perioadei în care gestionarul a păgubit unitatea, dacă una din persoanele vinovate a încetat să aibă raporturi de muncă cu întreprinderea în perioada în care a avut loc paguba;

ca regulă generală, în funcţie de atribuţiile de serviciu ale fiecărei persoane. Solidaritatea persoanelor în cauză operează numai în limitele răspunderii materiale a gestionarului, încadrat nelegal, nu pentru întreaga pagubă suferită de unitate prin fapta comună a acestuia cu a altor persoane (cogestionari).

Tot în legătură cu încadrarea gestionarilor, persoanele cu funcţii de conducere sau de execuţie, răspund material, subsidiar, în limita valorii pagubei rămase neacoperite de autorul direct, din momentul constatării insolvabilităţii acestuia, atunci când se fac vinovate de:

încadrarea sau trecerea unei persoane într-o funcţie de gestionar sau din subordinea gestionarului, fără avizul scris al celorlalţi gestionari, când gestiunea este încredinţată mai multor persoane, respectiv fără avizul scris al gestionarului. Persoana care a dispus încadrarea răspunde în limita valorii pagubei neacoperite numai de gestionarul numit fără aviz. Gestionarul care nu a dat aviz este tras la răspundere dacă este vinovat de producerea

82

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREpagubei. Răspunderea subsidiară începe după constatarea insolvabilităţii autorului direct al pagubei;

neluarea sau luarea cu întârziere a măsurilor necesare pentru înlocuirea gestionarului sau a persoanelor aflate în subordinea sa, deşi au fost avertizate în scris şi motivat că nu-şi îndeplinesc atribuţiile în mod corespunzător. Constituie fapte care dovedesc comportament necorespunzător al gestionarului: lipsurile în gestiune, delapidările, neîndeplinirea corespunzătoare a atribuţiilor de serviciu, neîntocmirea şi neprezentarea la termenele stabilite, a documentelor privind mişcarea mărfurilor în gestiune etc. Persoana vinovată răspunde numai pentru pagubele produse de cei neînlocuiţi sau înlocuiţi cu întârziere.

Persoanele cu funcţii de conducere sau execuţie, răspund integral pentru pagubele

cauzate de gestionar, solidar cu acesta, atunci când se fac vinovate de nerespectarea prevederilor legale privind constituirea garanţiilor de către gestionar. în această categorie de prevederi legale se cuprind cele referitoare la constituirea garanţiei în numerar, reţinerea ratelor pentru completarea acestuia, reîntregirea garanţiei când o parte a fost folosită pentru acoperirea unor pagube, constituirea garanţiilor suplimentare. Răspunderea este solidară cu gestionarul pentru pagubele cauzate de acesta, în limitele garanţiei neconstituite. în cazul în care gestionarul a produs paguba prin fapta sa comună cu alte persoane, răspunderea solidară operează numai pentru partea de pagubă provocată de acesta. Dacă la producerea pagubei au contribuit mai mulţi cogestionari, dintre care numai unul sau numai o parte din aceştia nu au garanţiile constituite în întregime, personale cu funcţii negestionare răspund solidar cu gestionarul, a cărui garanţie este insuficientă şi numai în limita părţii neconstituite.

3.5. Răspunderea penalăRăspunderea penală are ca temei infracţiunea, adică fapta care prezintă pericol social,

săvârşită cu vinovăţie şi prevăzută de legea penală.Infracţiunile se pedepsesc cu: închisoare, amendă sau închisoare şi amendă, alături de

care se pot aplica şi alte pedepse, ca de exemplu confiscare parţială a averii.Răspunderea penală poate fi înlocuită cu o sancţiune cu caracter administrativ ce se

aplică de instanţa de judecată (mustrare, mustrare cu avertisment, amendă). Prescripţia înlătură răspunderea penală. Răspunderea pentru fapte cu caracter penal (infracţiuni) se stabileşte de instanţa judecătorească, în condiţiile prevăzute de Codul de procedură penală.

Comparând infracţiunea cu contravenţia, rezultă că acestea se deosebesc prin următoarele elemente:

- contravenţia prezintă un grad de pericol social mai redus;- sancţiunea contravenţiei se poate prevedea şi prin acte normative emise de organele

administraţiei de stat, centrale şi locale, spre deosebire de infracţiune a cărei pedepsire este prevăzută numai prin acte normative având rangul de lege;

- stabilirea efectivă a sancţiunii contravenţionale se face de către organe ale administraţiei de stat, inclusiv ale controlului financiar, spre deosebire de infracţiune a cărei sancţiune se aplică numai prin hotărârea unor organe judecătoreşti;

- soluţionarea plângerii împotriva sancţiunii contravenţionale are loc potrivit unei proceduri penale;

- contravenţiile pot fi săvârşite şi de către persoane juridice spre deosebire de infracţiuni unde autorii sunt numai persoanele fizice.

83

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE Dacă faptele penale (infracţiunile) au cauzat pagube materiale, instanţa de judecată

stabileşte şi răspunderea materială. Răspunderea penală nu este decât urmarea unei infracţiuni care este un mod expres prevăzută de lege. Ca atare, nu orice pagubă ce se constată în patrimoniu implică o răspundere penală, ci numai aceea care este rezultatul unei infracţiuni. In cazul pagubei produse prin fapte penale, apărarea patrimoniului se realizează prin acţiuni civile în procesul penal. Acţiunea civilă în procesul penal are ca obiect tragerea la răspundere civilă a inculpatului şi părţii responsabile civilmente şi poate fi alăturată acţiunii penale în cadrul procesului penal, prin constituirea unităţii păgubite ca parte civilă în contra învinuitului sau inculpatului şi a persoanei responsabile civilmente.

Unitatea, ca parte civilă în procesul penal, are obligaţia, la cererea organului de urmărire penală sau a instanţei de judecată, să prezinte situaţii cu privire la întinderea pagubei şi date cu privire la faptele prin care paguba a fost pricinuită.

Parte responsabilă civilmente este persoana fizică sau juridică chemată în procesul penal să răspundă, potrivit legii civile, pentru pagubele provocate prin fapta învinuitului sau inculpatului. Partea responsabilă civilmente răspunde pentru pagubele provocate de către o persoană fizică, trimisă în judecată penală, căreia prin culpă proprie i-a facilitat producerea pagubei. Partea responsabilă civilmente poate fi obligată la plata de despăgubire către partea civilă. Părţi responsabile civilmente pot fi persoanele care datorită unor acţiuni sau omisiuni, săvârşite cu vinovăţie, răspund material pentru pagubele produse de gestionari sau de alte persoane încadrate în muncă, împotriva cărora a fost pornit proces penal. Introducerea în procesul penal a persoanei responsabile civilmente poate avea loc, la cerere sau din oficiu, fie în cursul urmăririi penale, fie în faţa instanţei de judecată până la citirea actului de sesizare. Partea responsabilă civilmente, în ce priveşte acţiunea civilă, are toate drepturile prevăzute de lege pentru învinuit sau inculpat pentru apărarea şi administrarea probelor (martori, înscrisuri, expertiză contabilă etc).

Cuantumul despăgubirilor la care poate fi obligată partea responsabilă civilmente este

determinat de faptul ilicit săvârşit şi efectul produs de acesta în timp. în acest scop, este necesar să se stabilească: subiectul răspunderii civile; fapta culpabilă; urmarea faptei culpabile, respectiv cât anume din paguba totală s-a produs ca urmare directă a acţiunii sau inacţiunii culpabile săvârşită de partea responsabilă civilmente; departajarea faptelor ilicite şi a consecinţelor lor pe fiecare persoană, parte responsabilă civilmente, pentru o anumită sumă din paguba totală provocată de inculpat.

Pentru determinarea corectă a pagubelor în procesele penale este necesar să se ţină seama de cauzele (faptele ilicite) ce generează paguba totală certă, care pot fi diverse şi cu influenţe diferite: delapidarea, neglijenţa gestionarului sau a conducerii pentru neasigurarea condiţiilor de depozitare etc. Ca atare, cuantumul total al pagubei poate fi compus din: lipsă în gestiune, mărfuri degradate datorită unor condiţii necorespunzătoare de depozitare, la care se adaugă o serie de alte sume ce constituie pagube datorate unor fapte neinfracţionale.

În consecinţă. în cadrul proceselor penale, pentru a se individualiza contribuţia pe care a

avut-o fiecare inculpat în parte la producerea în comun a unei pagube este necesar ca paguba totală certă să se defalce pe cauzele care au generat-o şi, în funcţie de acestea, pe componentele sale şi anume pagubă supusă răspunderii materiale şi pagubă supusă răspunderii civile.

84

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARESub aspectul plafonului valoric răspunderea civilă solidară în procesele penale, în

cazurile în care se soluţionează şi latura civilă, respectiv cuantumul dezdăunării şi persoanele vinovate, prezintă unele limitări. Astfel, în cazul în care un complice la infracţiunea de sustragere a contribuit în mod limitat la producerea şi valorificarea ei, răspunderea sa se limitează la consecinţele actelor infracţionale pe care le-a săvârşit.

De exemplu, un gestionar sustrage o anumită cantitate de mărfuri din gestiunea sa, din care o parte o valorifică prin intermediul unei alte persoane. În acest caz, persoana care a valorificat numai o parte din mărfurile sustrase fără să aibă cunoştinţă de totalul sustragerilor, urmează să răspundă numai de valoarea acelor mărfuri pe care le-a valorificat. Răspunderea acestei persoane este solidară cu a autorului sustragerii, dar numai până la nivelul mărfurilor valorificate cu contribuţia sa.

Recuperarea pagubelor cauzate prin fapte penale (infracţiuni) se face: în natură, prin restituirea lucrului, prin restabilirea situaţiei anterioare săvârşirii infracţiunii, prin desfiinţarea totala ori parţială a unui înscris şi prin orice alt mijloc de reparare; prin plata unei despăgubiri băneşti, în măsura în care repararea în natură nu este cu putinţă. De asemenea, se acordă despăgubiri băneşti pentru folosul de care a fost lipsită unitatea în patrimoniul căreia s-a produs fapta.

Organele de control financiar, ca organe de constatare a infracţiunilor, au obligaţia să procedeze la luarea de declaraţii de la făptuitori şi de la martori, să întocmească proces-verbal despre împrejurările concrete ale săvârşirii infracţiunilor, să sesizeze de îndată organul de cercetare penală şi să ia măsuri să nu dispară urmele infracţiunii, corpul delict şi orice alte mijloace de probă.

Organele de control au dreptul să reţină corpurile delicte, să procedeze la evaluarea pagubelor, precum şi să efectueze orice alte acte legale.

Persoana care cu ocazia controlului gestionar nu a efectuat un control temeinic, încrucişat, deşi o asemenea operaţie era necesară în împrejurările date, răspunde pentru neîndeplinirea unei atribuţii de serviciu, dacă fără încălcarea acesteia, paguba s-ar fi putut evita. Persoanele respective pot fi chemate în judecată ca părţi responsabile civilmente, pentru pagubele săvârşite de gestionarii trimişi în judecată penală.

Procesele - verbale şi alte probe încheiate de organele de control financiar se înaintează organelor de cercetare penală şi constituie mijloace de probă.

În cazul în care unitatea a făcut plângere penală împotriva unei persoane sau aceasta a fost trimisă în judecată pentru fapte penale, incompatibile cu funcţia deţinută, constatate de organele de control financiar, conducerea unităţii o suspendă din funcţie. Pe timpul suspendării nu i se plăteşte salariu. În cazul constatării nevinovăţiei, persoana suspendată din funcţie are dreptul la o despăgubire egală cu partea de salariu de care a fost lipsită. Dacă în perioada suspendării din funcţie persoana sancţionată a ocupat un alt post salarizat, despăgubirea se diminuează cu salariul primit în perioada respectivă.

În legătură cu activitatea de gestiune şi de apărare a patrimoniului, controlul financiar

poate constata fapte care constituie infracţiuni şi se sancţionează penal, cum sunt:a).-infracţiuni în legătură cu activitatea de gestiune: crearea de plusuri în gestiune prin

mijloace frauduloase; nedeclararea în scris, în termen legal, de către gestionar, a plusurilor din gestiune despre a căror cantitate sau valoare are cunoştinţă (nu se pedepseşte acela care, mai înainte de începerea oricărui control, declară plusurile despre a căror cantitate sau valoare are

85

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREcunoştinţă); înstrăinarea bunurilor mobile constituite garanţie, fără înştiinţarea prealabilă a unităţii;

b).- infracţiuni contra patrimoniului: însuşirea, folosirea sau traficarea, în interes personal sau pentru alţii, de bani sau bunuri, gestionate sau administrative, din patrimoniul unităţii (delapidare); abuz de încredere, gestiune frauduloasă, înşelăciune, distrugere etc, săvârşite în paguba patrimoniului;

c).- infracţiuni de serviciu sau în legătură cu serviciul: neîndeplinirea ori îndeplinirea în mod defectuos a unui act sau a unei îndatoriri de serviciu astfel încât prin aceasta se cauzează o tulburare însemnată a bunului mers al activităţii sau o pagubă patrimoniului;

d).- infracţiuni de fals: falsificarea de cecuri sau alte acte pentru efectuarea plăţilor, timbre, bilete de călătorie, a unui înscris oficial de natură să producă consecinţe juridice prin atestarea unor fapte împrejurări necorespunzătoare adevărului, ori prin omisiunea cu ştiinţă de a insera unele date sau împrejurări. De exemplu, efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi, omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, având drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare şi elementelor patrimoniale ce se reflectă în bilanţul contabil, constituie infracţiunea de fals intelectual.

f)- infracţiuni în domeniul protejării populaţiei împotriva unor activităţi comerciale ilicite.

Prin lege sunt incriminate unele infracţiuni specifice care lezează buna desfăşurare a activităţilor comerciale şi normele prin care este protejată populaţia împotriva unor activităţi comerciale ilicite. Astfel, constituie activităţi comerciale ilicite, respectiv infracţiuni şi atrag răspunderea penală faţă de cei care le-au săvârşit următoarele fapte:

- acumularea de mărfuri de pe piaţa internă în scopul creării unui deficit pe piaţă şi revânzării lor ulterioare sau al suprimării concurenţei loiale. Incriminarea ca infracţiune a acestei fapte a rezultat din practica frecventă a unor agenţi economici de a se interpune în procesul normal şi firesc de producţie, aprovizionare şi desfacere a mărfurilor aflate pe piaţa internă şi de a acumula cantităţi de mărfuri, care să fie apoi revândute după majorarea preţurilor acestora sau de a crea goluri în aprovizionare şi a revinde apoi aceste mărfuri la preţuri impuse. Prin această faptă, elemente necinstite (agenţi economici şi salariaţi ai unor societăţi comerciale şi regii autonome) caută să obţină venituri fabuloase fără nici o contribuţie la procesul de producţie şi desfacere a mărfurilor decât aceea de a investi o sumă de bani pe care ulterior o recuperează mult sporită pe seama cumpărătorilor. Pentru probarea acestei infracţiuni nu este necesar să se realizeze actul de vânzare sau de nevânzare, ci trebuie dovedit scopul pentru care făptuitorul a realizat acumularea de mărfuri de pe piaţa internă;

- depăşirea de către agenţii economici cu capital majoritar de stat, a nivelurilor maxime

de preţuri de vânzare cu ridicata sau de tarife stabilite de hotărâri ale Guvernului. Această faptă se referă la situaţiile în care anumite mărfuri, produse finite sau materii prime şi materiale de importanţă pentru economia naţională sau interesele cumpărătorilor a căror cerere este mult mai mare decât oferta la un moment dat, sau care temporar pentru a se menţine un preţ accesibil sunt subvenţionate de stat, nu pot fi vândute de agenţii economici cu capital majoritar de stat decât în limita unor niveluri maxime de preţuri cu ridicata sau tarife care nu pot fi depăşite. Condiţiile impuse de lege în aceste situaţii sunt ca mărfurile respective să fie comercializate de agenţii economici cu capital de stat, iar categoriile pe sortimente şi tipodimensiuni şi niveluri

86

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREmaxime de preţuri de vânzare cu ridicata sau tarife care în final se reflectează în preţul de vânzare cu amănuntul, să fie stabilite prin hotărâri ale Guvernului.

f)- infracţiuni în domeniul protejării populaţiei împotriva unor activităţi comerciale

ilicite.Prin lege sunt incriminate unele infracţiuni specifice care lezează buna desfăşurare a

activităţilor comerciale şi normele prin care este protejată populaţia împotriva unor activităţi comerciale ilicite.

Astfel, constituie activităţi comerciale ilicite, respectiv infracţiuni şi atrag răspunderea

penală faţă de cei care le-au săvârşit următoarele fapte:- acumularea de mărfuri de pe piaţa internă în scopul creării unui deficit pe piaţă şi

revânzării lor ulterioare sau al suprimării concurenţei loiale. Incriminarea ca infracţiune a acestei fapte a rezultat din practica frecventă a unor agenţi economici de a se interpune în procesul normal şi firesc de producţie, aprovizionare şi desfacere a mărfurilor aflate pe piaţa internă şi de a acumula cantităţi de mărfuri, care să fie apoi revândute după majorarea preţurilor acestora sau de a crea goluri în aprovizionare şi a revinde apoi aceste mărfuri la preţuri impuse. Prin această faptă, elemente necinstite (agenţi economici şi salariaţi ai unor societăţi comerciale şi regii autonome) caută să obţină venituri fabuloase fără nici o contribuţie la procesul de producţie şi desfacere a mărfurilor decât aceea de a investi o sumă de bani pe care ulterior o recuperează mult sporită pe seama cumpărătorilor. Pentru probarea acestei infracţiuni nu este necesar să se realizeze actul de vânzare sau de nevânzare, ci trebuie dovedit scopul pentru care făptuitorul a realizat acumularea de mărfuri de pe piaţa internă;

Astfel, constituie activităţi comerciale ilicite, respectiv infracţiuni şi atrag răspunderea penală faţă de cei care le-au săvârşit următoarele fapte:

- acumularea de mărfuri de pe piaţa internă în scopul creării unui deficit pe piaţă şi revânzării lor ulterioare sau al suprimării concurenţei loiale. Incriminarea ca infracţiune a acestei fapte a rezultat din practica frecventă a unor agenţi economici de a se interpune în procesul normal şi firesc de producţie, aprovizionare şi desfacere a mărfurilor aflate pe piaţa internă şi de a acumula cantităţi de mărfuri, care să fie apoi revândute după majorarea preţurilor acestora sau de a crea goluri în aprovizionare şi a revinde apoi aceste mărfuri la preţuri impuse. Prin această faptă, elemente necinstite (agenţi economici şi salariaţi ai unor societăţi comerciale şi regii autonome) caută să obţină venituri fabuloase fără nici o contribuţie la procesul de producţie şi desfacere a mărfurilor decât aceea de a investi o sumă de bani pe care ulterior o recuperează mult sporită pe seama cumpărătorilor. Pentru probarea acestei infracţiuni nu este necesar să se realizeze actul de vânzare sau de nevânzare, ci trebuie dovedit scopul pentru care făptuitorul a realizat acumularea de mărfuri de pe piaţa internă;

- depăşirea de către agenţii economici cu capital majoritar de stat, a nivelurilor maxime de preţuri de vânzare cu ridicata sau de tarife stabilite de hotărâri ale Guvernului. Această faptă se referă la situaţiile în care anumite mărfuri, produse finite sau materii prime şi materiale de importanţă pentru economia naţională sau interesele cumpărătorilor a căror cerere este mult mai mare decât oferta la un moment dat, sau care temporar pentru a se menţine un preţ accesibil sunt subvenţionate de stat, nu pot fi vândute de agenţii economici cu capital majoritar de stat decât în limita unor niveluri maxime de preţuri cu ridicata sau tarife care nu pot fi depăşite. Condiţiile impuse de lege în aceste situaţii sunt ca mărfurile respective să fie comercializate de

87

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREagenţii economici cu capital de stat, iar categoriile pe sortimente şi tipodimensiuni şi niveluri maxime de preţuri de vânzare cu ridicata sau tarife care în final se reflectează în preţul de vânzare cu amănuntul, să fie stabilite prin hotărâri ale Guvernului.

- depăşirea de către orice agent economic a adaosurilor maxime stabilite prin hotărâri ale Guvernului, la formarea preţurilor de vânzare cu amănuntul, indiferent de numărul verigilor prin care circulă mărfurile, cât şi depăşirea adaosurilor comerciale şi celor de comision, stabilite şi declarate de către agenţii economici la organele fiscale. Această infracţiune are în vedere cazurile practice în care agenţii economici privaţi achiziţionează mărfuri din cadrul unor regii autonome şi societăţi comerciale cu capital de stat din producţia internă şi îndeosebi din import, care sunt apoi revândute prin mai mulţi intermediari care fiecare aplică un adaos sau comision şi în final preţul de vânzare cu amănuntul depăşeşte pe cel stabilit conform producerii legale şi declarate organelor fiscale. Infracţiunea se referă la toţi agenţii economici, indiferent de forma de proprietate, cu privire la formarea preţurilor cu amănuntul, întrucât legal, preţurile şi tarifele pentru produsele şi serviciile executate şi prestate de agenţii economici din sectorul privat şi cooperatist se stabilesc în mod liber, în funcţie de cerere şi ofertă, prin negocierea părţilor, numai dacă aceste mărfuri sunt exclusiv rezultatul efortului propriu în realizarea din producţia internă sau importarea lor. în caz contrar, pentru produsele cumpărate de la unităţile cu capital de stat de către agenţii economici privaţi şi cei din sectorul cooperatist, în vederea revânzării, preţurile cu amănuntul nu pot depăşi nivelul realizat din preţurile cu ridicata de cumpărare şi adaosurile comerciale maxime stabilite, indiferent de numărul verigilor prin care circulă mărfurile.

- depăşirea de către orice agent economic a adaosurilor maxime stabilite prin hotărâri ale Guvernului, la formarea preţurilor de vânzare cu amănuntul, indiferent de numărul verigilor prin care circulă mărfurile, cât şi depăşirea adaosurilor comerciale şi celor de comision, stabilite şi declarate de către agenţii economici la organele fiscale. Această infracţiune are în vedere cazurile practice în care agenţii economici privaţi achiziţionează mărfuri din cadrul unor regii autonome şi societăţi comerciale cu capital de stat din producţia internă şi îndeosebi din import, care sunt apoi revândute prin mai mulţi intermediari care fiecare aplică un adaos sau comision şi în final preţul de vânzare cu amănuntul depăşeşte pe cel stabilit conform producerii legale şi declarate organelor fiscale. Infracţiunea se referă la toţi agenţii economici, indiferent de forma de proprietate, cu privire la formarea preţurilor cu amănuntul, întrucât legal, preţurile şi tarifele pentru produsele şi serviciile executate şi prestate de agenţii economici din sectorul privat şi cooperatist se stabilesc în mod liber, în funcţie de cerere şi ofertă, prin negocierea părţilor, numai dacă aceste mărfuri sunt exclusiv rezultatul efortului propriu în realizarea din producţia internă sau importarea lor. în caz contrar, pentru produsele cumpărate de la unităţile cu capital de stat de către agenţii economici privaţi şi cei din sectorul cooperatist, în vederea revânzării, preţurile cu amănuntul nu pot depăşi nivelul realizat din preţurile cu ridicata de cumpărare şi adaosurile comerciale maxime stabilite, indiferent de numărul verigilor prin care circulă mărfurile.

88

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

PARTEA A 2-AEXPERTIZA CONTABILĂ

CAPITOLUL 5EXPERTIZA CONTABILĂ. NOŢIUNI GENERALE.

Conceptul de EXPERTIZĂ reprezintă o cercetare temeinică, cu caracter tehnic, făcută de un expert, specialist de mare clasă, într-un anumit domeniu.

în acest caz, expertiza este un atribut al ŞTIINŢEI, iar EXPERTUL a fost, este şi va fi OMUL DE ŞTIINŢĂ.

Multă vreme nu s-a făcut nici o demarcaţie între ŞTIINŢĂ şi EXPERTIZĂ, şi nici între OMUL DE ŞTIINŢĂ şi EXPERT, dar, ori de câte ori practica şi justiţia socială considerau necesar, se adresau unui expert.

Primul segment al practicii sociale care a simţit necesitatea EXPERTIZEI a fost sistemul judiciar, dar e greu de spus că, în baza EXPERTIZEI, s-a făcut sau se face întotdeauna dreptate. EXPERTIZA judiciară are caracter limitat, pentru că EXPERTUL nu-şi poate, principial, extinde consideraţiile dincolo de obiectivele fixate de organul îndreptăţit să fixeze obiectivele (întrebările) EXPERTIZEI. Dacă totuşi o face, organul îndreptăţit să dispună EXPERTIZA apelează la LIBERUL ARBITRU (propria-i conştiinţă), alături de celelalte probe administrate „în cauza" în care a dispus EXPERTIZA. în sistemul judiciar românesc, şi nu numai, EXPERTIZA constă în rezolvarea unor probleme de strictă specialitate, de către persoane care posedă cunoştinţe profunde într-un domeniu dat..., care se numesc experţi.

Expertizele se pot realiza în diferite domenii de activitate... (putând fi - n.n.) medico-legale, tehnice, contabile, dactiloscopice, balistice, grafice, psihiatrice etc.

5.1. Expertiza contabilă - atribut al profesiei contabile liberaleExpertiza contabilă este o activitate depusă de un personal autorizat de lege pentru

reconstituirea realităţii unei operaţii de natură economică şi/sau financiară pe baza cercetării documentelor, datelor şi informaţiilor de contabilitate4. Acest personal specializat este reprezentat astăzi în România de experţii contabili membri ai Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), în viziunea căruia:

„Una dintre activităţile de bază ale experţilor contabili, desfăşurată pe parcursul a peste optzecişicinci de ani de existenţă a profesiei contabile din România, o constituie efectuarea expertizei contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege, ca, de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare în cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, de management, financiar-contabile şi altele.

89

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARECuvântul expertiză vine de la latinescul expertus. adică priceput - lucrarea unei persoane

experimentate, specializate.(Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea

Informaţia, Bucureşti, 1994, pag. 150).Expertiza constituie o noţiune care depăşeşte şi acţiunea de control, şi pe aceea de

verificare întrucât constituie în sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului în ceea ce priveşte faptul sau faptele asupra căruia/cărora s-a efectuat expertiza.

Deci expertiza este prin excelenţă o lucrare personală şi critică, cuprinzând nu numai rezultatul examinării faptelor din punct de vedere al exactităţii formale si materiale, dar şi părerea expertului asupra cauzelor si efectelor în legătură cu obiectul supus cercetării sale.

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, asigurând buna desfăşurare a activităţii experţilor contabili, a decis reglementarea profesională a acestei activităţi de bază elaborând Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile."

Potrivit normelor profesionale CECCAR referitoare la expertizele contabile, acestea sunt

mijloace de probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părţilor în fazele de instrumentare şi judecată a unor cauze civile şi/sau comerciale, ataşate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.

1.2. Clasificarea expertizelor contabileNorma profesională CECCAR nr. 35 clasifică expertizele contabile în funcţie de două

criterii, şi anume:1. Un criteriu pe care îl considerăm de bază sau principal, respectiv mobilul sau scopul în

care au fost solicitate expertizele contabile, distingându-se:Expertize contabile judiciare, reglementate de Codul de procedură civilă; Codul de

procedură penală; alte legi speciale;Expertize contabile extrajudiciare. Acestea sunt cele efectuate în afara procedurilor

reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiţiei. Sunt efectuate în afara unui proces justiţiar. Nu au calitatea de mijloc de probă în justiţie, ci cel mult de argumente pentru solicitarea de către părţi a administrării probei cu expertiza contabilă judiciară sau a rezolvării unor litigii pe cale amiabilă.

2. Un criteriu pe care îl considerăm complementar sau auxiliar, ţinând de natura

obiectivelor (întrebărilor) la care trebuie să răspundă expertul contabil, clasifică expertizele în:Expertize contabile civile, dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor civile;Expertize contabile penale, dispuse sau acceptate în rezolvarea unor aspecte civile ataşate

litigiilor penale;Expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor comerciale;Expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor fiscale;Alte categorii de expertize contabile judiciare, dispuse de organele în drept sau

extrajudiciare solicitate de către clienţi.Se poate observa că, în genere, expertizele contabile clasificate după acest criteriu pot fi

la rândul lor judiciare sau extrajudiciare.90

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE 1.2.1. Expertizele contabile judiciareExpertizele contabile judiciare sunt mijloace de probă în justiţie. Ele pot fi dispuse din

oficiu sau acceptate, la cererea părţilor implicate în procesul judiciar, în toate fazele de desfăşurare a acestuia.

Scopul principal al expertizelor contabile judiciare, în calitate de probă în justiţie, este contribuţia acestora la stabilirea adevărului material şi justa soluţionare a litigiilor sau a cauzelor aflate în faza de cercetare sau de judecată.

Expertiza contabilă judiciară fiind o probă individuală administrată de organul judiciar, concluziile acesteia nu pot fi automat însuşite de către organul judiciar care a dispus-o sau a acceptat-o. Acesta trebuie să aprecieze forţa probantă a expertizei contabile judiciare potrivit liberului arbitru bazat pe lege şi conştiinţă, putând să admită sau să respingă concluziile expertizei contabile judiciare, în funcţie de nivelul ştiinţific şi calitatea acesteia şi corelaţia cu celelalte probe administrate în cauzele supuse cercetării şi judecării.

Totuşi, datorită caracterului său ştiinţific şi probităţii profesionale şi deontologice a expertului contabil, expertiza contabilă judiciară trebuie să ofere organului judiciar o probă îndeajuns de temeinică şi de neînlăturat pentru tragerea la răspundere a persoanelor vinovate de încălcarea legalităţii, nesocotirea disciplinei financiare şi păgubirea patrimoniului.

Caracterul ştiinţific şi forţa probantă a expertizei contabile judiciare constau în faptul că aceasta are ca obiect cercetarea unor fapte şi situaţii de natură economico-financiară; cuprinde în sfera sa de acţiune activitatea economică a unui agent economic pentru problemele şi obiectivele stabilite de organul judiciar; cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza informaţiilor furnizate de evidenţa economică şi a suporţilor ei materiali; interpretează datele de evidenţă şi furnizează opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor şi a actelor normative care reglementează domeniul de activitate respectiv; elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute, care servesc ca mijloc de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei.

În concluzie, principalele trăsături caracteristice care particularizează expertiza contabilă judiciară sunt:

este un mijloc de probă injustiţie care intervine numai atunci când organele judiciare o consideră necesară pentru elucidarea cauzelor în curs de anchetă sau de judecată;

este activitatea prin care organele judiciare primesc informaţii de natură economico-financiară cu scopul de a stabili adevărul necesar soluţionării temeinice şi legale a cauzelor privind faptele cercetate şi anchetate sau judecate;

se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic şi financiar indicate de organele judiciare;

are competenţa de examinare a documentelor şi evidenţelor tehnico-operative şi contabile necesare pentru lămurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare;

confirmă sau infirmă constatările controlului cu privire la pagube, abateri, deficienţe, lipsuri etc.;

intervine ca probă administrată de organele de urmărire penală şi de judecată, în vederea convingerii asupra realităţii şi asupra condiţiilor apariţiei pagubei, deficienţei, abaterii;

este o activitate ocazională care are loc doar când se dispune de către organele judiciare.

91

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE 5.2.2. Expertizele contabile extrajudiciareExpertizele contabile extrajudiciare, denumite şi amiabile, sunt cele care se fac de către

experţii contabili în afara intervenţiilor judiciare. Ele sunt solicitate de către partea sau părţile care îşi aleg(e) singură(e) experţii contabili şi le stabilesc obiectivele (întrebările) la care aceştia trebuie să răspundă.

Expertizele contabile extrajudiciare, limitate până la inexistenţă în economiile centralizate de tip comunist, câştigă din ce în ce mai mult teren în condiţiile economiilor de piaţă bazate pe libera iniţiativă.

Similar expertizelor contabile judiciare, şi cele extrajudiciare se caracterizează prin pluralitatea şi diversitatea problemelor abordate. Dar câteva criterii prioritare pot fi identificate, cum ar fi:

1. Fundamentarea deciziei de alegere a partenerilor comerciali şi de afaceri. întreprinzătorii individuali şi managementul firmelor se află, adeseori, în situaţia de a alege între mai mulţi parteneri comerciali şi de afaceri, situaţie în care informaţia cu privire la bonitatea economico-financiară a acestora (starea de continuitate a activităţii, starea de încetare de plăţi, starea de posibilă intrare în faliment etc.) este deosebit de importantă. O soluţie de atenuare a riscurilor în luarea deciziilor de alegere a partenerilor comerciali sau de afaceri o poate constitui comandarea unor expertize contabile extrajudiciare despre starea economico-financiară a potenţialilor parteneri. Astfel de expertize contabile extrajudiciare pot fi efectuate chiar şi fără acordul potenţialilor parteneri comerciali şi de afaceri, pe baza situaţiilor financiare anuale şi interimare publicate de aceştia (depuse la Camerele de Comerţ şi Industrie, potrivit legislaţiei comerciale în vigoare).

2. Concilierea derulării tranzacţiilor comerciale şi de afaceriÎn desfăşurarea contractelor comerciale, în special a celor cu caracter continuu şi/sau pe

termen lung, când apar adeseori conflicte între partenerii comerciali şi de afaceri, fie cu privire la cuantumul şi valoarea prestaţiilor, fie cu privire la interpretarea şi respectarea unor clauze contractuale. în astfel de situaţii există două soluţii alternative: recursul injustiţie sau arbitrajul unui expert contabil agreat de părţi. De multe ori, serviciile expertului contabil sunt de preferat, din mai multe considerente, cum ar fi:

a) alegerea şi desemnarea expertului contabil nu sunt supuse unor norme procedurale restrictive;

părţile au posibilitatea să-şi formuleze nerestrictiv obiectivele (întrebările) şi întinderea (în timp a) expertizei contabile;

expertul contabil poate avea el însuşi un rol activ în formularea obiectivelor (întrebărilor) şi întinderea expertizei contabile (în timp), putând emite consideraţii (opinii) lămuritoare colaterale obiectivelor (întrebărilor) fixate de părţi;

în caz de neconciliere, părţile (în funcţie de interes) pot folosi acest tip de expertize contabile extrajudiciare drept fundamentări preliminare în acţiunile adresate justiţiei.

Fundamentarea preliminară a acţiunilor adresate justiţiei. Practica dovedeşte că

multe (...) acţiuni adresate organelor judiciare sunt şi o consecinţă a defecţiunilor în sistemul de documentare, precum şi a lipsei de operativitate în ţinerea evidenţei. în asemenea situaţie, pentru a nu încărca inutil volumul de cercetare al organelor judiciare, în cauzele arbitrale, de

92

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREexemplu, conducerile agenţilor economici trebuie să aibă atitudinea şi răspunderea că documentele pe care se bazează acţiunea arbitrală sunt legale, corecte, exacte, că reflectă fidel situaţia economică, financiară, gestionară, contractuală etc. pentru care. se adresează arbitrajului. Un mijloc de asigurare a calităţii, realităţii, exactităţii şi legalităţii (sub aspect formal şi de conţinut) informaţiilor care stau la baza acţiunii arbitrale îl constituie deci expertiza contabilă, ca mijloc de fundamentare a acţiunilor arbitrale judecătoreşti, dispusă de conducerea agentului economic care solicită acţiunea arbitrală. Considerăm acest punct de vedere deosebit de pertinent.

Fundamentarea preliminară a acţiunilor de contestare a actelor de control

administrativ. În virtutea legilor în vigoare, agenţii economici (persoane juridice) şi chiar persoanele fizice sunt supuşi unor frecvente controale administrative, în special de ordin fiscal. în cazul în care persoana fizică sau juridică controlată nu-şi însuşeşte concluziile organului de control, are dreptul constituţional la contestaţie, rezolvabilă în cadrul procedurilor reglementare. Desigur, contestaţia, pentru a avea şanse de rezolvare şi promovare, trebuie argumentată. O cale posibilă de argumentare este expertiza contabilă extrajudiciară comandată de către contestatar.

Aceste domenii identificate în care expertiza contabilă poate juca un rol important nu sunt prezentate în mod exhaustiv, ci doar exemplificate.

În concluzie, principalele trăsături caracteristice care particularizează expertiza contabilă

extrajudiciară sunt: este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliere între partenerii

comerciali şi de afaceri şi de fundamentare preliminară a acţiunilor şi contestaţiilor în justiţie; este activitatea prin care părţile interesate pot dobândi (în afara acţiunilor

judiciare) lămuriri de natură economico-financiară din partea unor profesionişti contabili independenţi, de înaltă probitate şi cu deontologie profesională recunoscută;

se axează pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate de solicitant(ţi), dar expertul contabil poate releva şi probleme (obiective) colaterale, pe care le consideră relevante în speţă;

este o activitate contractată la solicitarea celor care o consideră oportună în acţiunile pe care vor să le întreprindă.

1.3. Referinţe reglementare privind expertizele contabileExpertizele contabile judiciare şi extrajudiciare sunt reglementate:

• legal;

• procedural şi

• profesional.1. Sediul reglementărilor legale privind expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare se

află în Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi.

Potrivit acestor reglementări legale, efectuarea de expertize contabile judiciare şi extrajudiciare este dreptul exclusiv al experţilor contabili. Această exclusivitate rezultă din art.

93

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE6 lit. d) din O.G. nr. 65/1994, care, enumerând lucrările care pot fi executate de expertul contabil pentru persoane fizice şi juridice, stipulează că efectuează expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege. Potrivit art. 7 din O.G. nr. 65/1994, experţii contabili pot să-şi exercite profesia individual sau se pot constitui în societăţi comerciale, potrivit legii. Coroborând cele două texte legale (art. 6 lit. d şi art. 7) din O.G. nr. 65/1994, rezultă că, în toate cazurile, expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare pot fi elaborate numai de către profesionişti (specialişti) care au dobândit legal, în condiţiile O.G. nr. 65/1994, calitatea de expert contabil. Expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare nu pot fi efectuate de contabilii autorizaţi cu studii medii sau superioare, şi nici de către alţi profesionişti. Lucrările elaborate de aceştia, chiar dacă sunt intitulate Rapoarte de expertiză contabilă şi respectă metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrări de specialitate, neavând calitatea legală de expertize contabile.

2. Sediul reglementărilor procedurale privind alegerea şi numirea experţilor contabili,

precum şi modul de efectuare a expertizelor contabile, îndeosebi a celor judiciare, se află în Codurile de procedură civilă şi penală.

Codurile de procedură civilă şi penală în vigoare nu reglementează expertiza contabilă în mod special. Prin urmare, reglementările procedurale privind expertiza, în măsura în care nu se referă la expertize de altă natură (medico-legale, grafologice etc.), sunt aplicabile şi expertizelor contabile judiciare.

Dreptul comun în materie de expertiză, ca mijloc de probaţiune juridică, îl constituie Codul de procedură civilă.

Reglementările procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, potrivit Codului de procedură civilă

3. Sediul reglementărilor profesionale privind expertizele contabile judiciare şi

extrajudiciare se află în:Aprobat prin Hotărârea Conferinţei Naţionale a Experţilor Contabili şi Contabililor

Autorizaţi nr. 1/1995, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 26 / 27 noiembrie 1995, modificat şi completat prin Conferinţa Naţională a Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi nr. 99/44, modificările şi completările fiind publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 452 / 28 martie 2001. în această viziune este publicat în Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a III-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 30-74.

a) Regulamentul de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România care, la pct. 112, lit. e), stipulează că experţii contabili, în exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi:

expertize amiabile (la cerere); expertize financiar-contabile; arbitraje în cauze civile; expertize de gestiune.

94

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREb) Norma profesională CECCAR nr. 35 privind expertizele contabile, care stipulează că

acestea pot fi efectuate numai de către persoanele care au dobândit calitatea de expert contabil în condiţiile legii, fiind înscrise, cu viza la zi, în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR). în spiritul şi litera acestei norme profesionale vor fi abordate capitolele următoare, făcându-se, ori de câte ori se va considera necesar, referire la dispoziţiile legale şi procedura în materie.

95

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 6DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE

CONTABILE

2.1. Destinatarii expertizelor contabileExpertizele contabile judiciare şi extrajudiciare sunt lucrări de specialitate cu obiective

definite, solicitate de către cei interesaţi experţilor contabili înscrişi în Tabloul Corpului. Prin urmare, destinatarii expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare sunt solicitanţii acestora.

Solicitanţii expertizelor contabile judiciare sunt:Organele de instrumentare (urmărire şi cercetare) a cauzelor care fac obiectul dosarelor

penale: Poliţia şi Parchetul;Instanţele de judecată a cauzelor penale şi civile.Indiferent dacă expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau sunt acceptate

la cererea învinuiţilor sau părţilor implicate în procesul judiciar, aceştia (învinuiţii sau părţile implicate în proces) sunt, de asemenea, utilizatori principali ai expertizelor contabile judiciare, în acest sens, practicile curente impun expertului contabil să depună la dosarul cauzei un set de rapoarte de expertiză contabilă judiciară, astfel încât câte un exemplar al raportului să poată fi înmânat fiecărui învinuit sau fiecărei părţi implicat(e) în procesul judiciar.

Solicitanţii expertizelor contabile extrajudiciare pot fi oricare dintre persoanele fizice sau juridice interesate în contractarea unor astfel de lucrări cu experţii contabili înscrişi în Tabloul Corpului. în mod indirect, atunci când solicitanţii expertizelor contabile extrajudiciare folosesc aceste lucrări în concilierea intereselor lor în relaţiile cu partenerii comerciali şi de afaceri, organismele administrative etc., pot fi şi aceştia consideraţi destinatari ai expertizelor contabile extrajudiciare

6.2. Scopul expertizelor contabileCaracteristica esenţială a expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare este că acestea

au un scop definit în momentul solicitării şi acceptării lor de către experţi. Acest scop definit se concretizează în obiectivele, respectiv întrebările la care trebuie să răspundă expertul contabil.

Tot de finalitatea sau de scopul expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare ţine şi utilizarea acestora doar în contextul în care au fost solicitate. întrucât expertul contabil îşi exprimă fundamentat răspunsul la fiecare obiectiv (întrebare) stabilit înaintea efectuării expertizei contabile, aceste răspunsuri nu pot fi extrapolate (generalizate) nici în timp, şi nici în spaţiu.

Răspunsurile expertului contabil sunt punctuale şi sunt valabile numai în contextul punctual în care au fost documentate şi formulate. Prin urmare, nici răspunsul individual, şi nici alte răspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu reprezintă o opinie, ci doar o lămurire, de unde şi optica jurisprudenţei că expertul nu este nici judecător, şi nici martor, ci un consultant care îl ajută pe judecător în rezolvarea unor probleme de specialitate.

O consecinţă a faptului că răspunsurile formulate de expertul contabil în expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare nu constituie opinii, ci doar lămuriri, consultanţe de

96

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREspecialitate, este că expertizele contabile nu au ca finalitate (scop) publicitatea lor. Ele sunt cel mult transparente în folosul celor care justifică un interes material şi/sau moral în consultarea şi utilizarea lor.

2.3. Principiile deontologice aplicabile în misiunile privind expertizele contabilePrincipiile deontologice fundamentale cărora trebuie să li se supună profesionistul

contabil, deci inclusiv expertul contabil, sunt explicit definite în Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România şi se referă la:

integritate; obiectivitate; independenţă; secretul profesional; respectarea normelor tehnice şi profesionale; competenţa profesională şi comportarea deontologică.

Norma profesională CECCAR nr. 35privind expertizele contabile reţine şi comentează explicit următoarele principii deontologice după care expertul contabil trebuie să se ghideze în efectuarea expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare:

independenţa expertului contabil; competenţa expertului contabil; calitatea expertizelor contabile; secretul profesional şi confidenţialitatea expertizelor contabile; acceptarea expertizelor contabile şi responsabilitatea efectuării expertizelor contabile.

Expertizele contabile pot fi efectuate numai de către experţii contabili înscrişi în Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize este obligat să fie independent faţă de părţile implicate în expertiză, evitând orice situaţie care ar presupune o lipsă de independenţă sau o constrângere care ar putea să-i impieteze integritatea şi obiectivitatea.

Expertizele contabile efectuate de experţii contabili care nu întrunesc condiţiile pentru a fi înscrişi ca membri ai Corpului cad sub incidenţa sancţiunilor privind exercitarea unei profesii fără autorizaţie. Dacă un expert contabil implicat într-o astfel de situaţie este solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat să aducă la cunoştinţa solicitantului situaţia în care se află.

Independenţa expertului contabil trebuie să fie absolută în cazul experţilor contabili numiţi din oficiu de către organele în drept şi relativă în cazul experţilor contabili recomandaţi de părţi sau solicitaţi în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.

Independenţa absolută a expertului contabil numit de către organele în drept derivă din obligaţiile acestuia de a ţine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abţinere şi recuzare prevăzute de Codul de procedură civilă şi alte reglementări procedurale speciale, care sunt aceleaşi cu cele privind judecătorii. Experţii contabili care se află în situaţii de incompatibilitate, abţinere sau posibilitate de recuzare trebuie să le aducă la cunoştinţa organului care i-a numit.

Independenţa relativă derivă doar din reglementările profesiei contabile mai restrictive decât cele din reglementarea generală.

97

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREExpertul contabil, la primirea oricărei lucrări de expertiză, va face un examen de

independenţă şi va completa o „Declaraţie de independenţă" care va însoţi lucrarea depusă pentru auditul de calitate la Corp.

Calitatea de expert contabil membru al Corpului, înscris în una dintre secţiunile Tabloului Corpului se dovedeşte cu legitimaţia (carnetul) de membru, vizat(ă) anual. Societăţile de expertiză contabilă membre ale Corpului sunt înscrise în secţiunea a patra a Tabloului Corpului sub titlul de:

Persoane juridice de profil:A. Firme în reţele internaţionale sau în parteneriat mixt (român şi străin);B. Firme cu capital autohton. Publicarea listei experţilor contabili şi a societăţilor de expertiză contabilă judiciară

şi extrajudiciară. Regulamentar, publicarea listei experţilor contabili şi a societăţilor de expertiză contabilă care au dreptul să efectueze expertize contabile judiciare şi extrajudiciare este un atribut al Secretariatului General al CECCAR, care:

- organizează şi asigură evidenţa centralizată a experţilor contabili şi a societăţilor de expertiză contabilă înscrişi în Tabloul Corpului de către filiale;

- asigură publicarea anuală în Monitorul Oficial al României a Tabloului Corpului. Particularităţi privind incompatibilitatea expertului contabil în demersul efectuării

expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare. Ipotezele generale în care integritatea, obiectivitatea şi independenţa profesionistului contabil pot fi afectate sunt:

Este implicat financiar, direct sau indirect, în activităţile uneia dintre părţile în litigiu, prin, de exemplu: acceptarea, chiar informală, a unei forme de salarizare; obţinerea de participaţii la capitalul social; darea sau luarea de bunuri, servicii sau bani; acordarea sau primirea de gajuri sau cauţiuni;

Este implicat în activităţile uneia dintre părţile în litigiu în calitate de membru al consiliului de administraţie, al executivului acesteia sau în calitate de angajat;

Desfăşoară acte de comerţ sau slujbe salariate concomitent cu exercitarea profesiei contabile liberale, care se pot finaliza într-un conflict de interese sau care sunt prin natura lor incompatibile sau în contradicţie cu poziţia de independenţă, integritate şi obiectivitate a profesionistului contabil;

Este implicat prin relaţii familiale şi/sau personale cu una dintre părţile în litigiu sau cu persoane din conducerea acestora;

Acceptă şi primeşte onorarii neprecizate anticipat. Este, de asemenea, interzis experţilor contabili: Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile la care au şi

calitatea de salariat, indiferent de natura şi durata contractului de muncă; Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile cu care angajatorii

expertului contabil se află în raporturi contractuale, ca, de exemplu:

98

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE- expertul contabil angajat în industrie, comerţ, educaţie etc. sau într-o societate de expertiză nu poate presta servicii profesionale pentru o entitate care se află în relaţie contractuală cu angajatorul său;- expertul contabil angajat într-o instituţie publică nu poate presta servicii profesionale pentru o entitate cu care se află în raporturi juridice de drept comercial, fiscal etc.; Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile cu care angajatorii

expertului contabil se află în concurenţă; Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau instituţii în cazul în care sunt rude

sau afini până la gradul patru inclusiv sau soţi ai administratorilor; Să efectueze lucrări în situaţia în care există elemente care atestă starea de conflict de

interese. Există conflict de interese în următoarele situaţii:a) acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert într-o cauză, dacă:- expertul sau un membru al familiei sale se află într-o relaţie de muncă, de familie, comercială sau de altă natură cu una dintre părţile cauzei;- expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaţii contractuale de orice fel cu una dintre părţi în ultimii doi ani;- expertul are cunoştinţă sau ar fi trebuit să ştie, în virtutea funcţiilor pe care le deţine în structurile alese şi executive ale Corpului, că în cauza respectivă au existat sau există litigii în curs la comisia de disciplină sau la alte organe şi instanţe ale Corpului, privind un membru al Corpului;

b) acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert în mai multe faze succesive ale aceleiaşi cauze, cum ar fi:

- expert în faza de cercetare şi în faza de judecată;- expert numit într-o fază şi expert (consilier) al unei părţi în altă fază;- obţinerea de lucrări în împrejurări legate de exercitarea funcţiilor şi atribuţiilor aferente calităţii de organ ales sau numit în structurile de conducere şi de execuţie ale filialei CECCAR;- participarea la acţiuni, fapte sau cauze în rol dublu: de profesionist în practica publică şi de organ ales sau numit în structurile de conducere şi de execuţie ale filialei Corpului, ca, de exemplu:- luarea de hotărâri, decizii şi semnarea de corespondenţă în numele filialei sau al comisiei de disciplină dacă în cauza respectivă un membru al consiliului filialei sau al comisie de disciplină a efectuat lucrări sau a participat în vreun fel în calitate de liber-profesionist contabil;- judecarea în cadrul comisiei de disciplină a filialei a unor fapte în legătură cu cauze la care au participat în vreun fel, în calitate de liber-profesionişti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplină, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective;

Să efectueze lucrări în situaţia în care există alte elemente care atestă starea de

incompatibilitate.

Această listă generală de incompatibilităţi nu este exhaustivă, ci exemplificativă. în cazul misiunilor privind expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare, incompatibilitatea trebuie interpretată particularizat, astfel:

99

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE■Expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare pot fi efectuate numai de către experţii

contabili şi societăţile de expertiză contabilă înscrişi în Tabloul Corpului;■Calitatea de clienţi în cazul expertizelor contabile, în special al celor judiciare, se

extinde de la solicitant (organul judiciar sau de urmărire şi cercetare judiciară) la toate părţile implicate în urmărirea, cercetarea şi procesualitatea judiciară, inclusiv la terţele persoane fizice sau juridice cărora expertizele contabile elaborate (efectuate) le-ar putea deveni opozabile. Prin urmare, ori de câte ori expertul contabil are cunoştinţe despre astfel de implicaţii posibile trebuie să le releve solicitanţilor judiciari. Este de preferat ca astfel de relevări să se facă şi solicitanţilor de expertize contabile extrajudiciare;

■În cazul expertizelor contabile judiciare, incompatibilitatea expertului contabil trebuie să fie în strictă conformitate cu reglementările Codului de procedură civilă (art. 24, C.p.c.) şi Codului de procedură penală (art. 54, C.p.p., cu extindere la art. 48, 50, 51, 52, 53), care prevăd aceleaşi cazuri de incompatibilitate atât pentru „expert", cât şi pentru „judecător".

Din cuprinsul articolelor din legile procedurale (precizate mai sus) se poate trage

concluzia că un expert contabil se află în incompatibilitatea de a efectua expertiza contabilă judiciară solicitată şi în următoarele cazuri:

dacă este martor expert sau arbitru în aceeaşi cauză, calitatea de martor având întâietate;

dacă a pus în mişcare acţiunea penală, a emis mandat de arestare, a dispus trimiterea în judecată, a pus concluzii în fond în calitatea de procuror sau a fost judecător în aceeaşi cauză;

dacă a fost martor sau reprezentant (expert recomandat de parte), ori apărător al vreuneia dintre părţi;

dacă există împrejurări din care rezultă că este interesat(ă), sub orice formă, expertul, soţul sau vreo rudă apropiată în soluţionarea cauzei într-un anumit mod, care sunt de natură a-1 face pe expert subiectiv;

dacă s-a pronunţat asupra unor aspecte care constituie obiectul dosarului în calitate de organ de control, de conducere, tehnic, de specialitate, ori a luat parte, ca executant, la întocmirea actelor primare, a evidenţelor contabile tehnico-operative ;

dacă a mai întocmit o expertiză contabilă în acelaşi dosar, ocazie cu care şi-a exprimat opiniile. Este vorba de o nouă expertiză, şi nu de un supliment la expertiză având aceleaşi obiective sau unele lărgite.

4. Particularităţi privind abţinerea şi recuzarea experţilor contabili. In toate cazurile

în care experţii contabili solicitaţi să facă expertize contabile judiciare şi extrajudiciare se află într-o stare de incompatibilitate, aceştia au obligaţia deontologică să se abţină de la efectuarea expertizelor solicitate, relevând solicitantului starea de incompatibilitate în care se află. în cazul expertizelor contabile judiciare, dacă expertul contabil solicitat nu face declaraţie de abţinere, el poate fi recuzat. Recuzarea este un mijloc procedural prin care părţile dintr-un proces pot solicita înlocuirea unuia sau a mai multor experţi pentru aceleaşi motive prevăzute de legile procedurale ca fiind aplicabile judecătorilor (art. 27, C.p.c, şi art. 51, C.p.p.)

În contextul reglementărilor procedurale (civile şi penale) expertul contabil poate fi

recuzat:100

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE când el, soţul său, ascendenţii sau descendenţii lor au vreun interes în judecarea

pricinii, sau este soţ, rudă sau afin până la al patrulea grad inclusiv cu vreuna dintre părţi; când se află în vreunul dintre cazurile prevăzute în art. 100 din Legea de

organizare judecătorească; când soţul în viaţă şi nedespărţit este rudă sau afin al uneia dintre părţi până la al

patrulea grad inclusiv, sau dacă, fiind încetat din viaţă ori despărţit, au rămas copii; dacă el, soţul sau rudele lor până la al patrulea grad inclusiv au o pricină

asemănătoare cu cea care se judecă sau dacă au o judecată la instanţa unde una dintre părţi este judecător;

dacă între aceleaşi persoane şi una dintre părţi a fost un caz de judecată penală timp de cinci ani înaintea recuzării;

dacă este tutore, curator sau consilier judiciar al uneia dintre părţi; dacă şi-a spus părerea cu privire la pricina care se judecă; dacă a primit de la una dintre părţi daruri sau făgăduieli de daruri sau altfel de

îndatoriri; dacă este vrăjmăşie între el, soţul sau rudele lor până la al patrulea grad inclusiv şi

una dintre părţi, soţii sau soţiile acestora până la al patrulea grad inclusiv. Consecinţele nerespectării independenţei expertului contabil în misiunile privind

expertizele contabile judiciare şi extra-judiciare. În cazul expertizelor contabile judiciare, atunci când incompatibilitatea este reglementată de lege, încălcarea sa atrage nulitatea absolută. În timpul procesului, excepţia de incompatibilitate poate fi invocată de orice parte interesată, procuror sau instanţa din oficiu. După pronunţarea hotărârii de fond, partea interesată sau procurorul poate invoca incompatibilitatea pe calea apelului ori, după caz, recursului.

Tot o consecinţă a nerespectării independenţei expertului contabil solicitat în efectuarea de expertize contabile judiciare este expunerea acestuia posibilităţilor de recuzare, fapt care poate fi interpretat ca o atingere a bunei reputaţii a profesiunii contabile liberale.

COMPETENTA EXPERTULUI CONTABIL. NORMACalitatea de expert contabil abilitat să efectueze expertize contabile este reglementată. El

trebuie să se supună regulilor Corpului privind formarea continuă, actualizarea şi testarea permanentă a cunoştinţelor pe care le posedă.

Expertiza contabilă are drept suport documentele primare şi înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor în contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat în efectuarea expertizelor contabile trebuie să posede cunoştinţe solide şi actualizate în domeniul economic, în general, şi mai ales în domeniul financiar-contabil. Aceste cunoştinţe trebuie probate cu calitatea de expert contabil membru al Corpului, care se supune regulilor stabilite de Corp cu privire la pregătirea individuală continuă şi la testarea cunoştinţelor acumulate.

Calitatea de expert contabil trebuie dobândită în condiţiile legislaţiei în vigoare.

Actualmente, accesul la profesia de expert contabil (...) se face pe bază de examen de admitere, la care să obţină cel puţin media 7 şi minimum nota 6 la fiecare disciplină, prin efectuarea unui stagiu de trei ani şi susţinerea unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. (...) Se poate prezenta la un examen de admitere (...) persoana care îndeplineşte următoarele condiţii:

101

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE are capacitatea de exerciţiu deplină; are studii economice superioare, cu diplomă recunoscută de Ministerul Educaţiei

şi Cercetării; nu a suferit nici o condamnare care, potrivit legilor în vigoare, interzice dreptul de

gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale.La cerere, persoanele care au titluri de academicieni, profesori şi conferenţiari

universitari, doctori în economie, doctori docenţi, cu specialitatea contabilitate sau finanţe, au acces la profesia de expert contabil pe baza titlului de doctor (cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute de literele a) şi c) de mai sus) şi prin susţinerea unui interviu privind normele de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

2. Competenţa profesională a expertului contabil trebuie întreţinută printr-o

pregătire profesională anuală continuă.În condiţiile progresului şi ale schimbărilor rapide în domeniul economic, inclusiv în cel

al teoriilor şi practicilor financiar-contabile, cunoştinţele dobândite în timpul studiilor universitare (superioare) sunt perisabile. Este motivul pentru care accederea în Corp, respectiv dobândirea calităţii de expert contabil, se supune unui examen de admitere, unui stagiu şi unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. Sunt exceptate de la aceste „verificări" persoanele care posedă studii doctorale, respectiv diplome de doctor în economie, specialitatea finanţe-contabilitate, pe considerentul că prin natura activităţilor pe care le desfăşoară (învăţământ, cercetare) sunt interesate să-şi menţină la zi cunoştinţele profesionale. Prin urmare, pregătirea profesională continuă este componenta esenţială a competenţei expertului contabil, care trebuie să-şi întreţină nivelul de competenţă pe tot parcursul carierei; el nu trebuie să efectueze decât lucrările pe care el însuşi sau societatea din care face parte le poate realiza cu competenţă profesională.

Competenţa expertului contabil se impune din necesitatea de a se apăra onoarea şi

independenţa Corpului şi de a se conferi lucrărilor acestuia autoritate ştiinţifico-profesională. în acest scop expertul contabil trebuie să aibă cel puţin următoarele calităţi esenţiale:

ştiinţă, competenţă şi conştiinţă; independenţă de spirit şi dezinteres material; moralitate, probitate şi demnitate. Pentru dezvoltarea acestor calităţi esenţiale expertul contabil trebuie: să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională, dar şi cunoştinţele de

cultură generală, singurele capabile să-i întărească discernământul; să acorde fiecărei operaţii şi situaţii examinate toată atenţia şi timpul necesar

pentru a-şi fundamenta o opinie profesională înainte de a face propuneri (de a emite păreri); să îşi exprime opinia fără nici o reţinere faţă de dorinţa, chiar ascunsă, a celui care

îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;

să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu putea să-şi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirilor îndatoririlor sale;

102

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE să considere că independenţa sa trebuie să-şi găsească manifestarea deplină în

exercitarea profesiei şi în protejarea ei, cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilor stabilite de Corp.

Excepţii de la obligaţia experţilor contabili de a se supune pregătirii profesionale

anuale continue. Experţii contabili care au efectuat perioada de stagiu de trei ani sunt scutiţi de obligaţia urmării cursurilor de pregătire profesională anuală continuă pentru o perioadă de doi ani de la dobândirea calităţii de expert contabil.

Consecinţe ale refuzului experţilor contabili de a urma cursurile de pregătire profesională continuă. Refuzurile nejustificate ale membrilor Corpului, deci şi ale experţilor contabili, de a urma cursurile de pregătire profesională anuală continuă se sancţionează cu suspendarea acestora din Tabloul Corpului. Or, suspendarea sau radierea din Tabloul Corpului atrage după sine imposibilitatea exercitării calităţii de expert contabil, deci imposibilitatea angajării şi efectuării de expertize contabile judiciare şi extrajudiciare.

CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILE. NORMAExpertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat şi

pe care le-a acceptat cu conştiinciozitate, devotament, corectitudine şi imparţialitate. Expertizele contabile trebuie să fie utile celor care le-au solicitat.

Expertizele contabile constituie mijloace de probă ştiinţifică. în elaborarea lor, expertul contabil trebuie să folosească metode specifice ştiinţei contabilităţii. Concluziile expertului contabil trebuie să fie fundamentate numai pe documente care atestă evenimente şi tranzacţii care fac sau trebuie să facă obiectul recunoaşterilor, evaluărilor, clasificărilor şi prezentărilor contabile.

În expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un terţ în proces, care prin

calitatea sa procesuală contribuie la stabilirea adevărului de către organele de drept. Raportul de expertiză contabilă judiciară are caracter de probă ştiinţifică care trebuie să prezinte un grad înalt al indicelui contributiv la soluţionarea cauzei în care a fost dispus.

Nedocumentarea şi nefundamentarea ştiinţifică a rapoartelor de expertiză contabilă judiciară pot fi şi sunt, adesea, sancţionate de organele de drept care le-au dispus cu înlocuirea expertului contabil şi dispunerea unei noi expertize contabile. Dacă în aceeaşi cauză s-a dispus o nouă expertiză contabilă care ajunge la concluzii diferite faţă de prima din cauza utilizării altor criterii şi metode de investigaţie, organul în drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea pe care o consideră mai fundamentată sub aspect ştiinţific, respectiv de mai bună calitate.

Palierul de ansamblu al lucrărilor efectuate de profesionişti contabili. Pe acest palier se organizează şi se derulează auditul de calitate în cadrul profesiei contabile axat pe aprecierea modului de aplicare a normelor profesionale. în acest sens, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a elaborat Regulamentul privind auditul de calitate în profesia contabilă.

Auditul de calitate în cadrul profesiei contabile este un control efectuat de specialişti angajaţi ai Corpului. Obiectivele auditului de calitate în profesia contabilă sunt:

oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor prestate;103

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor; contribuirea la buna organizare a cabinetelor de expertiză contabilă şi a metodelor

de lucru; aprecierea modului de aplicare a regulilor şi a normelor profesionale; dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre

colegi, aprecierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismele Corpului. Auditul de calitate al profesiei contabile este de ordin general, şi nu punctual. Auditorii

de calitate ai Corpului nu sunt abilitaţi să-şi exprime punctul de vedere asupra unor expertize contabile judiciare sau extrajudiciare concrete, ci numai asupra ansamblului lucrărilor elaborate de cabinetele de expertiză contabilă supuse auditurilor de calitate. Intermediar, auditul de calitate în profesia contabilă se concretizează într-o Notă de sinteză transmisă cabinetului controlat, care dispune de un termen de 30 de zile pentru a-şi prezenta auditorilor observaţiile sale. După expirarea termenului de 30 de zile, auditorii de calitate trebuie să întocmească un Raport de audit având ca anexe:

Nota de sinteză; eventualele observaţii ale cabinetului de expertiză contabilă.

Acest raport, care poate să se refere şi asupra calităţii expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare, ajunge, în ultimă instanţă, la preşedintele consiliului filialei Corpului care decide asupra modului de verificare şi comunicare a rezultatelor auditului de calitate în profesia contabilă, concretizabil în:

trimiterea unei scrisori de concluzii fără observaţii; trimiterea unei scrisori de concluzii cu simple observaţii, anexând eventual o

convocare la biroul preşedintelui filialei; trimiterea unei scrisori de concluzii cu observaţii, însoţită de o decizie de

organizare a unui nou audit de calitate, după un an, pentru a se verifica dacă s-a ţinut seama de observaţiile şi recomandările făcute.

Raportul auditorului de calitate şi scrisorile de concluzii sunt confidenţiale, ele neputând

fi divulgate şi comunicate decât: noului auditor de calitate, atunci când se decide ca un nou audit de calitate să aibă

loc la expirarea perioadei de un an de la încheierea auditului de calitate precedent; consiliului filialei, dacă preşedintele filialei Corpului decide în acest sens.

4. Consecinţe ale calităţii necorespunzătoare a expertizelor contabile. Principala consecinţă a calităţii necorespunzătoare a expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare este neluarea lor în considerare de către solicitanţi, cu sau fără motivare. în subsidiar însă, unele aspecte ale calităţii expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare pot face obiectul observaţiilor şi concluziilor auditului de calitate în profesia contabilă.

Atunci când există repetări ale abaterilor constatate de către auditorii de calitate, preşedintele filialei Corpului va sesiza Comisia de disciplină a filialei Corpului. Prin această procedură, calitatea necorespunzătoare a expertizelor contabile poate face obiectul unor sancţiuni disciplinare prevăzute de art. 16, alin. 1, din O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă (cu modificările ulterioare), şi anume:

104

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE mustrare; avertisment scris; suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil pe o perioadă de

timp de la trei luni la un an; interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil Principiul secretului profesional şi al confidenţialităţii expertizelor contabile.

NORMAExpertul contabil trebuie să respecte secretul şi caracterul confidenţial al informaţiilor la

care a avut acces şi de care a luat cunoştinţă cu ocazia efectuării expertizelor contabile, trebuind să se abţină de la divulgarea lor către terţi, cu excepţia cazurilor în care a fost autorizat expres în acest scop sau dacă are obligaţia legală sau profesională să facă o astfel de divulgare.

Toate comentariile privind norma generală de bază sunt şi rămân pertinente. Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional şi confidenţialitatea

expertului contabil trebuie să se manifeste şi prin următoarele acte de comportament:(i) Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părţi nu trebuie să

prezinte mai mult decât se cere. El trebuie să invoce în raportul său de expertiză contabilă judiciară numai acele evenimente şi tranzacţii probate cu documente justificative şi/sau evidenţieri contabile care au o legătură cauzală cu obiectivul (întrebarea) care i-a fost fixat(ă) de organul în drept care a dispus expertiza contabilă judiciară.

(ii) Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părţi într-o cauză justiţiară trebuie să se abţină de la divulgarea conţinutului raportului de expertiză contabilă judiciară şi a concluziilor sale direct părţilor implicate în actul justiţiar. Expertul contabil trebuie să depună raportul său la organul în drept care a dispus expertiza contabilă judiciară, de unde cei interesaţi îl pot consulta în condiţiile legii,

(iii) Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei părţi într-o cauză justiţiară trebuie să se abţină de la contactarea părţilor implicate în actul justiţiar, în afara procedurilor prevăzute de lege. Astfel, în cazul proceselor civile, dacă este nevoie de o lucrare la faţa locului, aceasta nu poate fi făcută decât după citarea părţilor cu confirmare de primire, arătându-li-se zilele şi orele când încep şi se continuă lucrările expertizei contabile. In procesele penale expertul contabil poate lua legătura cu inculpaţii numai cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată. în toate cazurile, informaţiile şi explicaţiile primite de expertul contabil în contactele sale cu părţile implicate în actul justiţiar trebuie să rămână confidenţiale.

ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILE. NORMASolicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot

fi refuzate decât dacă există motive temeinice.Totuşi, expertul contabil, înainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie

să-şi analizeze posibilitatea de a-şi îndeplini misiunea ţinând seama în special de regulile de independenţă, competenţă şi incompatibilitate.

105

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREMisiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzată pe motive

etnice, religioase, politice sau de altă natură. Aceasta, deoarece expertiza contabilă este un act de probă ştiinţifică.

Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în aceeaşi cauză, calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă există împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă el, soţul (soţia) sau vreo rudă apropiată în soluţionarea cauzei într-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil să fie subiectiv.

Pot fi asimilate cu „împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă" următoarele situaţii în care s-ar putea găsi expertul contabil:

(i) Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre părţile în proces, s-a pronunţat asupra unor aspecte ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a evidenţelor tehnico-operative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecăţii;

(ii) Dacă, în calitate de expert contabil, şi-a exprimat o primă opinie în aceeaşi cauză supusă judecăţii, deoarece primează prezumţia că ar fi interesat în susţinerea primei soluţii. în particular, expertul contabil care a efectuat o expertiză extrajudiciară la cererea unei părţi în proces se află în incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dacă îndeplineşte condiţiile de independenţă şi competenţă, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.

RESPONSABILITATEA EFECTUĂRII EXPERTIZELOR CONTABILE.

NORMAExpertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor

contabile judiciare este întărită prin jurământ, iar a celor extrajudiciare, prin contract.Responsabilitatea efectuării expertizei contabile judiciare este întărită de depunerea unui

jurământ adecvat confesiunii religioase a expertului(ţilor) contabil(i), după cum urmează:(i) Expertul(ţii) contabil(i) de confesiune religioasă creştină va (vor) depune, cu mâna

pe cruce sau pe Biblie, jurământul: Jur că voi spune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu. Aşa să-mi ajute Dumnezeu.

(ii) Expertul(ţii) contabil(i) fără confesiune religioasă va (vor) depune jurământul: Jur pe onoare şi pe conştiinţă că voi spune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu.

(iii) Expertul(ţii) contabil(i) care din motive de conştiinţă sau confesiune religioasă nu depune (depun) jurământ va (vor) rosti formula: Mă oblig să spun adevărul şi să nu ascund nimic din ceea ce ştiu.

106

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 7DEMERSUL TEHNIC ŞI PROFESIONAL

PRIVIND ELABORAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

3.1. Cadrul general al succesiunii lucrărilor privind elaborarea expertizelor contabile

Autoreglementarea profesională Norma şi comentariile misiunilor privind expertizele contabile cuprinde, alături de normele de comportament profesional: (a) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile, care explicitează:

1) dispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili;2) contractarea şi programarea expertizelor contabile;3) delegarea şi supravegherea lucrărilor privind expertizele contabile;4) documentarea lucrărilor privind expertizele contabile.

b) Norme de raport specifice expertizelor contabile, care explicitează:5) redactarea raportului de expertiză contabilă şi6) semnarea şi depunerea raportului de expertiză contabilă. Toate aceste aspecte explicitate de normele de lucru şi de raport privind expertiza

contabilă reprezintă o succesiune logică a etapelor de lucru în demersul elaborării expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare. Aceste norme le completează pe cele de comportament profesional sub aspect tehnic şi profesional. De altfel, respectarea normelor tehnice şi profesionale sub formularea „profesionistul contabil trebuie să efectueze lucrările sale în conformitate cu normele tehnice şi profesionale care îi sunt aplicabile” este un principiu fundamental care trebuie să-i ghideze pe profesioniştii contabili în conduită şi în relaţiile lor profesionale cu terţii (clienţii).

7.2. Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile7.2.1. Dispunerea şi numirea experţilor contabili7.2.1.1. Dispunerea şi numirea experţilor contabili în expertizele contabile judiciareExpertul contabil, pentru a putea efectua expertize contabile judiciare şi/sau

extrajudiciare, trebuie să fie membru al Corpului, înscris în Tabloul Corpului, care se publică anual în Monitorul Oficial al României; între două publicări ale Tabloului, eventualele modificări în situaţia experţilor contabili se comunică beneficiarilor trimestrial.

Orice solicitant de expertize contabile are dreptul să contacteze pe oricare dintre experţii contabili nominalizaţi în Monitorul Oficial al României. In raportul direct dintre solicitantul expertizei contabile şi expertul contabil, acesta din urmă trebuie să se legitimeze cu carnetul de expert contabil vizat la zi.

Cum în majoritatea cazurilor expertizele contabile sunt lucrări cu caracter de urgenţă, mai ales pentru solicitanţi, contactarea experţilor contabili trebuie să fie o subetapă distinctă şi premergătoare numirii experţilor contabili, pentru a nu se prelungi nejustificat întreaga perioadă necesară elaborării expertizelor contabile. Cu alte cuvinte, solicitantul expertizei contabile trebuie să se asigure în prealabil că expertul contabil contactat are disponibilitatea să efectueze

107

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREexpertiza contabilă care urmează a fi solicitată. Acest aspect este valabil atât în cazul expertizelor contabile judiciare, cât şi al celor extrajudiciare.

DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE I JUDICIARE ŞI NUMIREA

EXPERŢILOR CONTABILI.NORMAExpertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către organele îndreptăţite de lege

pentru administrarea probei cu expertiza.Numirea expertului sau experţilor contabil(i), atât din oficiu, cât şi recomandat(ţi) de

părţile în proces, se poate face numai de organul în drept să dispună administrarea probei cu expertiza contabilă.

Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabilă este Codul de procedură civilă, art. 201-214. Existând un Corp de experţi contabili, încredinţarea misiunilor privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectându-se normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile.

Instanţele de drept civil, atunci când consideră necesar să cunoască părerea unor experţi contabili, pot numi, la cererea părţilor sau din oficiu, unul sau trei experţi contabili prin încheiere de şedinţă, care trebuie să cuprindă:

(i) numele expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) din oficiu sau la cererea părţilor în proces;

(ii) obiectivele (întrebările, punctele) la care expertul contabil sau experţii contabili numit(ţi) trebuie să răspundă. Obiectivele expertizei contabile trebuie să fie formulate de instanţă concis, fără echivoc şi fără a se solicita expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) să se pronunţe asupra încadrărilor legale ale faptelor supuse judecăţii;

(iii) termenul în care trebuie să se efectueze expertiza contabilă, ţinându-se seama de faptul că raportul de expertiză contabilă trebuie depus la instanţa care a dispus-o cu cinci zile înainte de termenul de judecată

Dacă termenul iniţial fixat de instanţă pentru depunerea expertizei contabile judiciare

este considerat de către expertul contabil sau experţii contabili numit(ţi) ca fiind inadecvat (prea scurt), el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi) să solicite instanţei un termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;

(iv) plata expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi), care trebuie să fie remuneratorie. Dacă expertul contabil sau experţii contabili numit(ţi) pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consideră onorariul stabilit de instanţă neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi) să solicite instanţei mărirea acestuia, în cazul lipsei de solicitudine a instanţei cu privire la cererile expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) referitoare la subpunctele (ii), (iii) şi (iv), el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi) să refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problemă de raţionament profesional a expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi).

Contactarea şi numirea experţilor contabili în dosarele civile. Art. 202 din Codul de

procedură civilă (C.p.c.) prevede că experţii se vor numi de către instanţă, dacă părţile nu se învoiesc asupra numirii lor. încheierea de numire va statornici şi plata experţilor. Rezultă că procedura civilă permite contactarea experţilor contabili direct de către părţi, care au dreptul să

108

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREpropună instanţei numirea lor. Cum, de regulă, părţile nu se învoiesc cu privire la numirea experţilor contabili, instanţele civile procedează la numirea experţilor contabili recomandaţi de acestea. Indiferent dacă părţile din procesele civile cad sau nu la „învoială" asupra numelui expertului (experţilor), numirea acestuia (acestora) se face prin încheiere de şedinţă, care trebuie să cuprindă cel puţin următoarele patru paragrafe:

(1) un paragraf din care să rezulte numele expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) din oficiu şi/sau la cererea părţilor;

(2)un paragraf cu obiectivele (întrebările) la care expertul sau experţii contabili trebuie să răspundă;

(3) un paragraf din care să rezulte termenul (data) la care trebuie depus raportul de expertiză contabilă;

(4) onorariul (plata) statornicit(ă) expertului contabil sau experţilor contabili, după ce, de regulă, instanţa a consultat părţile asupra acestui aspect.

Dacă vreunul dintre paragrafele (2), (3) sau (4) lipseşte din încheierea de şedinţă, expertul contabil este îndreptăţit, iar profesionalismul său îl obligă să ceară instanţei introducerea în încheierea de şedinţă a paragrafelor lipsă.

Codul de procedură civilă nu prevede în mod expres dacă la şedinţa în care are loc numirea expertului contabil sau experţilor contabili acesta(aceştia) trebuie sau nu să fie prezent(ţi). Pe cale implicită însă, din art. 205, C.p.c, rezultă că dispoziţiile privitoare la citarea martorilor sunt deopotrivă aplicabile experţilor.

Actul procedural de numire a expertului contabil sau experţilor contabili în dosarele

penale este ordonanţa emisă de organul de urmărire penală sau de Parchetele de pe lângă instanţele de judecată, după caz. Aceste ordonanţe conţin un dispozitiv în care sunt nominalizate persoanele implicate şi infracţiunile pentru care sunt cercetate, alături de care trebuie să se regăsească cele patru paragrafe:

- numele expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi);- obiectivele (întrebările) expertizei contabile;- termenul (data) depunerii raportului de expertiză contabilă;- onorariul (plata) expertului contabil sau experţilor contabili.

2. Obiectivele (întrebările) la care trebuie să răspundă expertul contabil sau experţii

contabili numit(ţi) trebuie să fie concise, fără echivoc şi fără a se solicita încadrarea legală a faptelor supuse judecăţii. Acest lucru este deopotrivă valabil atât în cazul expertizelor dispuse în dosarele civile, cât şi în cele penale.

Programarea lucrărilor de expertiză contabilăNecesitatea elaborării unui program de lucru privind elaborarea expertizelor contabile,

atât a celor judiciare, cât şi a celor extrajudiciare, derivă din angajarea unor termene precise la care rapoartele de expertiză contabilă trebuie predate solicitanţilor.

Programul de lucru pentru efectuarea expertizelor contabile trebuie să se concretizeze într-un buget de timp, exprimat în ore, detaliat pe etape de lucru şi/sau operaţiuni necesare elaborării expertizei contabile, cum ar fi:

studierea dosarului cauzei sau a temei în care a fost dispusă şi/sau contractată expertiza contabilă;

109

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE documentarea necesară pentru efectuarea expertizei contabile, care poate fi subdivizată

în:- documentare generală;- documentare specifică fiecărui(rei) obiectiv (întrebări) fixat(e) expertizei

contabile; - deplasări pentru documentări la faţa locului;

prelucrarea şi sistematizarea materialului documentar expertizabil; redactarea raportului de expertiză contabilă; alte operaţiuni.

Este recomandabil ca programul de lucru să fie o piesă distinctă în dosarele de lucru permanente ale expertului contabil. în cazul societăţilor de expertiză contabilă, programul de lucru este un instrument de programare, urmărire şi control al sarcinilor de serviciu ale salariaţilor şi/sau colaboratorilor, experţi contabili ai societăţii de expertiză contabilă. Nu există criterii general valabile pentru elaborarea programului de lucru în afara profesionalismului şi experienţei expertului contabil.

DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE.

NORMADocumentarea lucrărilor privind expertizele contabile are un caracter particular şi se

limitează strict la ceea ce este necesar pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixate expertului(ţilor) contabil(i) de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prin încheiere de şedinţă (în dosarele civile) sau ordonanţă a organului de urmărire şi cercetare penală (în dosarele penale), sau la obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciară.

DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR.NORMAO bună organizare a misiunilor - responsabilităţilor - include ţinerea dosarelor de lucru.

Ele ajută la înţelegerea şi controlul lucrărilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil materializarea punerii în aplicare a diligentelor sale, pentru fiecare misiune îndeplinită.

Profesionistul contabil păstrează dosarele sale de lucru pe perioada prescripţiei legale, protejând confidenţialitatea acestora.

Termenul „documentare" semnifică documentele pregătite sau obţinute de profesionistul contabil şi păstrate în dosarele de lucru ale misiunii respective.

Dosarele de lucru pot fi pe suport de hârtie, pe microfilm sau pe suport informatic.Dosarele de lucru constituie un mijloc util care îl orientează pe profesionistul contabil şi

pe colaboratorii acestuia în organizarea şi executarea misiunii.Dosarele de lucru asigură profesionistului contabil: modalitatea de îndeplinire a lucrărilor executate şi controlul acestora; regăsirea informaţiilor pe care în mod frecvent trebuie să le prezinte clientului sau

angajatorului; mijlocul eficace de cunoaştere a entităţii - unitatea patrimonială - clientului sau

angajatorului; buna predare parţială sau totală a misiunii, atunci când apar noi colaboratori pe

parcursul executării acesteia;

110

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE ameliorarea calităţii intervenţiilor ulterioare, în măsura în care elementele pe care

le conţin (descrierea entităţii, unităţii patrimoniale, dificultăţile întâlnite ş.a.) permit completarea sau realizarea programului de lucru;

elementele de probă ale realizării diligentelor profesionale, ale întinderii lucrărilor şi ale concluziilor la care s-a ajuns.

Conţinutul obligatoriu al dosarului de lucru este greu de precizat, din cauza varietăţii

misiunilor şi a modalităţilor de execuţie. Totuşi, anumite documente de bază trebuie să-şi găsească locul într-un dosar de lucru, asigurând în acest fel satisfacerea obiectivelor mai înainte amintite, şi anume:

contractul de prestări servicii, anexele, adiţionalele şi corespondenţa legată de acesta;

documentele justificând intervenţiile făcute pe lângă client - angajator - pentru obţinerea informaţiilor şi documentelor necesare realizării misiunii;

informaţiile şi datele/documentele primite de la client şi de la terţi; documentele elaborate de profesionistul contabil; elementele administrative proprii realizării misiunii (bugetul, urmărirea bugetului

de timp - a programelor individuale de lucru ale colaboratorilor, facturarea onorariilor).

Dosarul de lucru cuprinde doar elementele semnificative ale realizării misiunii şi nu trebuie considerat ca fiind un scop în sine.

Dosarul de lucru este unul dintre elementele de organizare internă a cabinetului / societăţii de expertiză contabilă. O structură sau o formă particulară a dosarelor de lucru nu poate fi preconizată. Totuşi, este important, pentru a facilita accesul la dosare, ca profesionistul contabil să opteze pentru o structură şi o formă definite.

Atunci când misiunea este repetitivă şi se desfăşoară pe mai multe exerciţii financiare,

dosarul de lucru poate fi împărţit în două: o parte permanentă - dosarul permanent - care este constituită din ansamblul

documentelor susceptibile a fi utile executării misiunilor succesive şi care prezintă deci un interes durabil;

o parte aferentă unui exerciţiu financiar dat - dosarul exerciţiului - care cuprinde documentele privind lucrările efectuate, a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul în cauză.

Pentru aceste misiuni repetitive este recomandabil să se utilizeze documente de lucru standardizate - tipizate - la nivelul cabinetului / societăţii de expertiză contabilă.

Dosarele de lucru aparţin profesionistului contabil, care trebuie să ia toate măsurile necesare pentru asigurarea păstrării lor pe durata prescrierii legale şi să evite divulgarea nepermisă a conţinutului lor.

Conţinutul dosarelor de lucru reprezintă documentaţia proprie a profesionistului contabil, iar clientul trebuie considerat ca o terţă persoană în ceea ce priveşte secretul profesional.

Documentele confidenţiale din categoria secretului profesional nu pot fi comunicate în exterior decât cu acordul profesionistului contabil.

Documentaţia proprie profesionistului contabil se compune din toate documentele, piesele care nu aparţin clientului sau care nu a fost stabilit prin clauze contractuale a-i fi înmânate clientului cu ocazia desfăşurării misiunii.

111

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE Documentarea lucrărilor privind misiunile de expertiză contabilă îmbracă două aspecte:Documentarea generală asupra evenimentelor şi tranzacţiilor care au legătură directă

şi/sau indirectă cu obiectivele (întrebările) fixate (formulate) expertizei. Materialul documentar de ansamblu avut în vedere de expertul contabil trebuie menţionat într-un paragraf distinct din Capitolul I INTRODUCERE al normei de raport de expertiză contabilă.

Documentarea specifică asupra evenimentelor şi tranzacţiilor care au legătură directă cu fiecare obiectiv (întrebare) fixat(ă) expertizei. Materialul documentar specific avut în vedere de expertul contabil pentru fiecare obiectiv (întrebare) în parte trebuie menţionat în Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE imediat, după fiecare obiectiv (întrebare) la care expertul contabil urmează să îşi formuleze un răspuns (o concluzie). Materialul documentar specific nu trebuie anexat expertizei, dar stă adesea la baza întocmirii unor Anexe la raportul de expertiză contabilă pe care expertul contabil consideră că trebuie să le prezinte separat, pentru a nu afecta conciziunea şi claritatea raportului de expertiză contabilă propriu-zis. În altă formulare, materialul documentar specific trebuie anexat expertizei, prelucrat, şi nu în original sau fotocopiat, chiar dacă formularea obiectivelor (întrebărilor) fixate, în special la expertize contabile judiciare, ar cere sau ar sugera anexarea unor documente, de regulă, în fotocopii. Aceasta deoarece rolul expertului contabil nu este de a administra (culege) probe, ci de a elabora expertiza contabilă judiciară în calitate de „probă ştiinţifică" administrată de organul judiciar care a dispus-o. Organul judiciar are la dispoziţie mijloacele procedurale specifice de a solicita şi de a dispune depunerea la dosarul cauzei a documentelor, în original sau în fotocopii, pe care le consideră necesare.

Norme de raport specifice misiunilor privind expertizele contabile. NORMAMisiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul stabilit

este diferit în funcţie de tipul de misiune.Raportul este realizat în scopul de a face cunoscute clientului şi, dacă este cazul, terţelor

persoane natura lucrărilor profesionistului contabil şi concluziile emise la sfârşitul lucrărilor sale.

COMENTARII. Documentul - raportul - stabilit poate lua forme variate: scrisoare, atestare sau notă de comentarii şi raport de audit financiar - statutar sau contractual.

În cuprinsul documentelor - raportului - se face referinţă la normele profesionale care guvernează misiunea, atunci când ele există.

Documentul - raportul - este datat şi semnat de către profesionistul contabil şi eventual de către un colaborator care l-a asistat în timpul misiunii.

În societăţile de expertiză contabilă, documentele - rapoartele - realizate sunt semnate de către profesionistul contabil care a condus misiunea şi de cel care angajează societatea prin semnătura sa socială (expert contabil / contabil autorizat, independent - liber-profesionist - înscris ca atare în Tabloul Corpului).

Documentul - raportul - este adresat numai clientului, acesta hotărând difuzarea lui. REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ. NORMALucrările şi concluziile expertizei contabile se consemnează într-un raport scris care

trebuie să cuprindă cel puţin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE şi Capitolul III CONCLUZII.

112

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARECând au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în aceeaşi cauză se

întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experţi, opiniile separate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă sau într-o anexă a acestuia.

Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiză contabilă trebuie să cuprindă cel

puţin următoarele paragrafe:(i) Paragraful de identificare a expertului(ţilor) contabil(i)nominalizat(ţi) pentru

efectuarea expertizei contabile,care trebuie să cuprindă informaţii cu privire la: numele şi prenumele expertului(ţilor), domiciliul acestuia (acestora), numărul carnetului de expert contabil şi poziţia din Tabloul experţilor contabili;

(ii) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare, în acest paragraf se menţionează:

În cazul expertizelor contabile judiciare: actul care a stat la baza numirii expertului(ţilor), respectiv încheiere de şedinţă (în cazurile civile) sau ordonanţă a organelor de urmărire penală (în cazurile penale), cu menţionarea datei acestuia, denumirea şi calitatea procesuală a părţilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numărul şi anul dosarului şi natura acestuia (civil sau penal);

În cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numărul şi data contractului în baza căruia se efectuează expertiza contabilă solicitată;

(iii) Paragraful privind identificarea împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luat naştere litigiul în care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul în care a fost contractată expertiza contabilă extrajudiciară;

(iv) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor)expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile. In cazul expertizelor contabile judiciare formularea obiectivului(elor) expertizei contabile se preia „ad-literam" din formularea acestuia(acestora) în încheierea de şedinţă (în cauze civile),respectiv în ordonanţa organelor de urmărire şi cercetare penală (în cauze penale). în cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor)acestora trebuie să fie cea din contract;

(v) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei şi a locului în care s-a efectuat expertiza contabilă. În cazul expertizelor contabile dispuse de organele îndrept, în cauze civile, data şi locul începerii lucrărilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea părţilor prin scrisoare cu aviz de primire;

(vi) Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legătură cauzală cu obiectivul(ele) expertizei contabile şi care a stat la baza întocmirii raportului de expertiză contabilă. Materialul documentar nominalizat în acest paragraf trebuie să fie strict adecvat necesităţilor de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare;

(vii) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei în care s-a redactat raportul de expertiză contabilă, cu menţionarea expresă dacă s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile având acelaşi (aceleaşi) obiectiv(e).

De asemenea, în acest paragraf trebuie menţionat dacă s-au folosit lucrările altor experţi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date

113

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREde acestea în timpul efectuării expertizei; (viii) Paragraful privind identificarea datei iniţiale până la care raportul de expertiză contabilă trebuia depus la beneficiar şi indicarea eventualelor perioade de prelungire faţă de termenul iniţial.

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiză

contabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabile care să cuprindă o descriere amănunţită a operaţiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele şi faptele analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de informaţii utilizate, dacă părţile interesate în expertiza contabilă au făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul contabil le-a luat sau nu în considerare în formularea concluziilor sale. în fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor şi interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dacă aceste prezentări ar îngreuna înţelegerea expunerii de către beneficiarul raportului de expertiză contabilă, este recomandabil ca ansamblul calculelor să se facă în anexe la raportul de expertiză contabilă, iar în textul expertizei contabile să se prezinte doar rezultatele calculelor şi interpretarea acestora.

Fiecare paragraf din Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE trebuie să se încheie cu concluzia (răspunsul) expertului contabil, care trebuie să fie precis(ă), concis(ă), fără echivoc, redactat(ă) într-o manieră analitică, ordonată şi sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documentelor justificative, a reprezentărilor (înregistrărilor) contabile, a expertizelor şi actelor de control (de orice fel) anterioare, şi nici asupra încadrărilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizează evenimente şi tranzacţii, şi nu încadrarea juridică a acestora. în cazuri deosebite, în care expertul contabil, în exercitarea misiunii sale, se confruntă cu acte şi documente care nu întrunesc condiţiile legale, care exprimă situaţii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie să le ia în considerare în stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie să menţioneze aceasta în raportul de expertiză contabilă.

Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulţi experţi care au opinii diferite, într-un paragraf al Capitolului II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie să-şi motiveze detaliat şi documentat opinia pe care o susţine. De regulă, în expertizele judiciare trebuie motivată separat opinia expertului recomandat de parte în raport cu opinia expertului numit din oficiu.

Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertiză contabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct cu concluzia (răspunsul) la fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabile preluat(ă) în maniera în care a fost formulat(ă) în Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.

Raportul de expertiză contabilă întocmit în structura prezentată mai sus este un raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiză contabilă nu poate conţine concluzii (răspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil.

Dacă expertul contabil, în promovarea raţionamentului său profesional, consideră necesar să-şi exprime părerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dacă întrebările care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificarea obiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:

114

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREÎn finalul Capitolului III CONCLUZII, după paragraful cuprinzând răspunsul la

obiectivul(ele) expertizei contabile; fieÎntr-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAŢII PERSONALE ALE

EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I).

În prezentarea consideraţiilor sale (lor) personale, în raportul de expertiză contabilă expertul(ţii) contabil(i) trebuie să se conformeze normelor de etică şi deontologie ale profesiei contabile liberale, în special celor privind confidenţialitatea. Conţinutul şi întinderea consideraţiilor personale într-un raport de expertiză contabilă ţin de raţionamentul profesional al expertului(ţilor) contabil(i). Aceste consideraţii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege în cazul expertizelor contabile judiciare şi pot fi mai extinse (cuprinzătoare) în cazul expertizelor contabile extrajudiciare.

Raportul de expertiză contabilă care cuprinde consideraţii personale ale expertului(ţilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiză contabilă cu observaţii.

În cazuri cu totul deosebite, expertul(ţii) contabil(i) se poate (pot) afla în imposibilitatea întocmirii unui raport de expertiză contabilă din cauza inexistenţei documentelor justificative şi/sau evidenţelor contabile care să ateste evenimentele şi tranzacţiile supuse expertizării. În astfel de cazuri se va întocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeaşi structură ca un raport de expertiză contabilă obişnuit (necalificat), dar care în Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE şi Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.

Anexele la raportul de expertiză contabilă, indiferent de tipul acestuia (obişnuit, cu

observaţii sau cu imposibilitatea efectuării expertizei contabile), fac parte integrantă din raportul de expertiză contabilă şi se întocmesc de către expertul(ţii) contabili) cu scopul de a susţine o constatare din cuprinsul raportului de expertiză contabilă. Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite atunci şi numai atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări din raportul de expertiză contabilă, ele având menirea să degreveze conţinutul raportului de expertiză contabilă de prezentări prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natură similară. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiză contabilă documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiză contabilă sunt un produs al muncii expertului(ţilor) contabil(i).

SEMNAREA ŞI DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ.

NORMA.Raportul de expertiză contabilă se parafează şi se semnează filă de filă, inclusiv anexele.Raportul de expertiză contabilă se depune la beneficiarul acestuia în termenul legal sau

contractual.COMENTARII. Pentru a evita orice dispută cu privire la originalitatea raportului de

expertiză contabilă, acesta, inclusiv anexele, se parafează şi se semnează de către expertul(ţii) contabil(i) pe fiecare pagină în parte. Toate exemplarele parafate şi semnate de expertul(ţii) contabil(i) în original au calitatea de rapoarte de expertiză contabilă originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.

115

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARERaportul de expertiză contabilă nu se semnează de către niciuna dintre părţile interesate

în efectuarea expertizei contabile.De regulă, raportul de expertiză contabilă se întocmeşte în două exemplare originale:

unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile şi unul pentru expertul(ţii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabilă. Numărul de exemplare originale poate fi mai mare dacă beneficiarul raportului de expertiză solicită acest lucru.

Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune la organele care au dispus-o cu cel puţin cinci zile înainte de data stabilită pentru judecată. Raportul de expertiză contabilă extrajudiciară se predă clientului care a solicitat-o la locul şi la termenul prevăzute în contract.

Raportul de expertiză contabilă judiciară, semnat şi parafat pe fiecare filă în parte, în numărul de exemplare solicitat de organul judiciar, se depune la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice şi contabile care funcţionează în cadrul Tribunalelor. Potrivit Normelor Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, raportul de expertiză contabilă judiciară, depus la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice şi contabile, trebuie să poarte pe prima pagină ştampila dreptunghiulară şi semnătura expertului contabil verificator, precum şi ştampila filialei CECCAR în care activează expertul contabil, sau să fie însoţit de referatul expertului contabil verificator, după caz.

Pentru a nu impieta asupra termenului de depunere a raportului la Biroul local de expertize judiciare tehnice şi contabile, trebuie să obţină viza sau avizul expertului contabil verificator înainte de termenul de cinci zile raportat la ziua sorocită judecăţii. Termenul de cinci zile este termenul de depunere a raportului de expertiză contabilă judiciară la Biroul local de expertize judiciare tehnice şi contabile.

Pentru depunerea rapoartelor de expertiză contabilă extrajudiciară, termenul de cinci zile nu este operant, sunt operante data şi locul prevăzute în contractul scris de prestări servicii.

116

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 8METODOLOGIA DE VERIFICARE ŞI AVIZARE A EXPERTIZELOR

CONTABILE JUDICIARE

Necesitatea verificării şi avizării expertizelor contabile judiciareRealizarea unor lucrări de calitate de către toţi membrii Corpului Experţilor Contabili şi

Contabililor Autorizaţi din România este o problemă de prestigiu profesional, atât al fiecărui expert contabil şi/sau contabil autorizat în parte, cât şi al profesiei contabile liberale în ansamblul său.

Unele deficienţe, în special pe linia expertizelor contabile judiciare, au fost sesizate atât de către beneficiarii lucrărilor de expertize contabile judiciare, cât şi de către experţii contabili prestatori ai unor astfel de lucrări.

În sinteză, organele judiciare beneficiare ale rapoartelor de expertiză contabilă judiciară reclamă:

• Experţii contabili nu răspund în unele cazuri complet şi clar la obiectivele stabilite, nu formulează concluzii clare.

• În alte cazuri îşi depăşesc competenţa, formulând răspunsuri de ordin juridic la unele întrebări.

• Răspund la solicitări sau depun cu întârziere rapoartele de expertiză contabilă, pentru diferite motive mai mult sau mai puţin întemeiate.

În contrapondere, experţii contabili opinează: Instanţele de judecată, în multe cazuri, nu fixează obiectivele expertizei, ci

transmit expertului întrebările puse de părţile implicate în cauză, iar acestea sunt tendenţioase şi neclare.

Se stabilesc termene prea scurte în raport cu volumul de muncă necesar pentru rezolvarea întrebărilor puse pentru soluţionarea cauzei respective.

Onorariul provizoriu nu se stabileşte în raport cu perioada expertizei şi cu volumul documentelor care urmează a se examina pentru a răspunde la întrebările puse, şi nu este consultat expertul contabil în acest sens.

Numirea experţilor contabili se face preferenţial şi nu se ţine cont de competenţa profesională a expertului pe ramurile de activitate în care s-a format etc.

În vederea înlăturării unor astfel de neajunsuri, Corpul a luat următoarele iniţiative: A elaborat Norma profesională nr. 35 Norma şi comentariile misiunilor privind

expertizele contabile, precum şi prezentul ghid de aplicare a acestei norme. A organizat, începând cu data de 1 ianuarie 2003, activitatea de verificare a

calităţii de expertiză contabilă judiciară, prin experţi contabili verificatori, angajaţi în cadrul fiecărei filiale CECCAR.

A elaborat norme metodologice privind desfăşurarea activităţii experţilor contabili verificatori angajaţi în structura filialelor CECCAR.

8.2. Selectarea şi angajarea experţilor contabili verificatori Experţii contabili verificatori sunt angajaţi de către Secretariatul General al

Corpului, la propunerea preşedinţilor de filiale, pe durată nedeterminată, cu contracte de muncă

117

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREfull-time sau part-time, în funcţie de volumul de lucrări potrivit specificului şi condiţiilor concrete din fiecare filială; din punct de vedere tehnic - profesional experţii contabili verificatori sunt subordonaţi Comisiei pentru Urmărirea Aplicării Normelor Profesionale şi Auditului Calităţii, iar din punct de vedere administrativ fac parte din structura organizatorică a filialei, în cadrul Secţiunii Experţi Contabili.

Condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ocuparea postului de expert verificator sunt:- să fie expert contabil activ, să aibă o practică în expertize contabile de minim cinci ani;- să fie cu plata cotizaţiei la zi;- să beneficieze de o pregătire profesională desăvârşită;- să beneficieze de capacitate de muncă sporită şi să se poată adapta condiţiilor de stres;- să se bucure de o moralitate ireproşabilă;- să facă dovada, prin cel puţin două recomandări, că a beneficiat de un comportament

personal şi profesional ireproşabil de la înscrierea în Corp până în prezent şi că răspunde cerinţelor din punct de vedere al independenţei, al conflictului de interese şi al celorlalte aspecte etice şi deontologice;

- să cunoască şi să aplice în lucrările profesionale prevederile Codului etic naţional al profesioniştilor contabili din România şi Normele profesionale emise de CECCAR;

- să fi efectuat până la solicitarea angajării ca expert contabil verificator cel puţin 20 de expertize contabile judiciare.

Pe baza informaţiilor şi a documentelor prezentate pentru îndeplinirea condiţiilor de mai

sus, secretarul filialei întocmeşte un raport care este supus dezbaterii Consiliului filialei. Dosarul conţinând documentele şi raportul analizat în Consiliul filialei, împreună cu avizul favorabil al acestuia se trimit secretarului general al Corpului, care împreună cu Secţiunea de specialitate va organiza testul-interviu în vederea angajării.

4.3. Atribuţiile experţilor contabili verificatoriExperţii contabili verificatori au următoarele atribuţii:- verificarea lucrărilor de expertiză contabilă judiciară înainte de depunerea acestora la

organele care le-au solicitat;- întocmirea referatelor de verificare tehnico-profesională asupra lucrărilor de expertiză

contabilă aflate pe rol la comisiile de disciplină ale filialelor, la cererea acestor comisii;- elaborarea documentelor de evidenţă a activităţilor desfăşurate şi raportarea.

În îndeplinirea acestor atribuţii, auditorii de calitate vor proceda astfel:Studiază raportul de expertiză, urmărind dacă: în elaborarea lucrării, experţii contabili autori au respectat în totalitate prevederile

Standardului profesional nr. 35/2000; obiectivele stabilite au fost tratate corespunzător, iar răspunsurile date au fost

susţinute prin acte şi documente care au legătură cu cauza; autorii lucrării nu s-au îndepărtat de ştiinţa contabilităţii, procedând la încadrări

juridice ale faptelor sau la efectuarea de operaţiuni şi lucrări care presupun alte cunoştinţe decât cele contabile;

autorii lucrării au respectat prevederile Codului etic naţional al profesioniştilor contabili.

118

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREAnalizează opiniile separate sau rapoartele experţilor contabili - consilieri ai părţilor,

urmărind aceleaşi obiective ca în cazul raportului de expertiză.Verifică starea de independenţă a expertului contabil în raport cu cauza şi mandatul

primit pe baza declaraţiei (model anexat) semnate şi date pe propria răspundere de către expertul contabil; declaraţia se apostilează de către auditorul de calitate cu menţiunea „dată în faţa noastră".

Folosind exclusiv legea, ştiinţa contabilităţii şi normele profesionale, expertul contabil

verificator solicită autorilor lucrărilor de expertiză contabilă să şi le revadă, în funcţie de observaţiile făcute, şi va proceda astfel:

a) Dacă nu sunt observaţii sau dacă lucrările sunt refăcute, expertul contabil verificator va aplica pe prima pagină a lucrărilor analizate ştampila dreptunghiulară de verificare, va semna şi va aplica ştampila filialei.

b) Dacă sunt observaţii, iar rapoartele de expertiză contabilă judiciară nu sunt refăcute în spiritul observaţiilor expertului contabil verificator, acesta trebuie să întocmească un referat cu constatările şi observaţiile sale, pe care să-l ataşeze, în original, raportului de expertiză contabilă judiciară ce urmează a fi depus organului judiciar care a solicitat expertiza, spre informarea şi decizia acestuia.

119

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CAPITOLUL 9RĂSPUNDEREA EXPERŢILOR CONTABILI

Având în vedere importanţa şi implicaţiile pe care le pot avea expertizele contabile, în

special cele judiciare, asupra soluţionării cauzelor în care sunt dispuse, experţii contabili au obligaţia legală şi morală de a-şi desfăşura activitatea cu o deosebită obiectivitate, de a da dovadă de o ţinută etică şi profesională deosebită. în cazuri contrare, îşi pot atrage asupra lor răspunderea disciplinară, contravenţională, penală şi civilă, după caz.

9.1. Răspunderea disciplinarăRăspunderea disciplinară a experţilor contabili şi a contabililor autorizaţi este

reglementată de legea de organizare a activităţii de expertiză contabilă care, în funcţie de gravitatea abaterilor săvârşite, stabileşte următoarele sancţiuni disciplinare:

- Mustrare;- Avertisment scris;- Suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil (...) pe o perioadă de

timp de la 3 luni la 1 an;- Interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil (...).

Printre faptele săvârşite în legătură cu expertizele contabile care pot atrage răspunderea disciplinară a experţilor contabili pot fi enumerate:

Efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fără contract scris de prestări servicii sau pe baza unui contract în care nu a fost înscrisă calitatea profesională de expert contabil;

Nerespectarea obligaţiei de păstrare a secretului profesional; Nerespectarea Normei profesionale CECCAR nr. 35 Norma şi comentariile

misiunilor privind expertizele contabile; Efectuarea de expertize contabile judiciare şi/sau extrajudiciare fără viză anuală

pentru exercitarea profesiei, legal acordată; Încălcarea, cu intenţie, prin acţiune sau omisiune, a normelor de lucru privind

exercitarea profesiei, elaborate de Corp, dacă fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material.

Faptele enumerate nu sunt exhaustive, ci exemplificative.Punerea în mişcare a răspunderii disciplinare se poate face fie în urma reclamaţiilor

îndreptate contra unui expert contabil, fie în urma autosesizării Corpului în cadrul activităţii de control de calitate al expertizelor contabile.

Sancţiunile disciplinare împotriva experţilor contabili se aplică de către comisiile de disciplină de pe lângă filialele CECCAR sau de către Comisia de disciplină de pe lângă Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, potrivit procedurilor reglementate de regulamentele Corpului[1].

[1] ***, Regulamentul de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România şi Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei de disciplină de pe lângă consiliul fiecărei filiale şi a Comisiei superioare de disciplină de pe lângă Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

120

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE9.2. Răspunderea contravenţională sau administrativăRăspunderea contravenţională sau administrativă a expertului contabil este reglementată

de dreptul procesual, şi anume:A. Codul de procedură civilă, art. 205, stipulează: (1) Dispoziţiile privitoare la

citarea, aducerea cu mandat şi sancţionarea martorilor care lipsesc sunt, deopotrivă, aplicabile experţilor; (2) Dacă expertul nu se înfăţişează, instanţa poate dispune înlocuirea lui. Coroborând aceste reglementări cu cele privitoare la martori rezultă că în procesul civil expertul contabil poate fi sancţionat administrativ prin:

- înlocuirea lui de către instanţă (art. 205, alin. 2, Cod procedură civilă);- aducerea în instanţă a expertului contabil, cu mandat (art. 188, alin. 2, Cod procedură

civilă), în caz de pricini urgente sau pentru a da lămuriri atunci când i se cere (art. 211, Cod procedură civilă);

- trimiterea expertului contabil în faţa autorităţilor penale, în caz de bănuieli puternice de ascundere a adevărului sau de luare de mită, caz în care instanţa va încheia un proces-verbal în acest sens (art. 199, Cod procedură civilă).

Codul de procedură penală, art. 198, stipulează sancţionarea cu amendă judiciară a următoarelor abateri săvârşite de expertul contabil în cursul derulării procesului penal:

- lipsa nejustificată a expertului de la procesul penal, atunci când este citat;- tergiversarea de către expert a îndeplinirii însărcinărilor primite, respectiv a efectuării şi

depunerii raportului de expertiză contabilă judiciară. 5.3. Răspunderea penalăCoroborat cu reglementările procedurale (Codul de procedură civilă şi penală), experţii

contabili, în special în contextul efectuării expertizelor contabile, pot intra sub incidenţa unor infracţiuni, în cazul realizării elementelor constitutive ale acestora, cum ar fi:

a) Luare de mită, reprezentând fapta funcţionarului (expertului contabil) care, direct sau indirect, pretinde ori primeşte bani sau alte foloase care nu i se cuvin ori acceptă promisiunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, în scopul de a îndeplini, a nu îndeplini ori a întârzia îndeplinirea unui act privitor la îndatoririle sale de serviciu sau în scopul dea face un act contrar acestor îndatoriri.

Infracţiunea de luare de mită se pedepseşte cu închisoare de la 3 la 12 ani şi interzicerea unor drepturi.

Banii, valorile sau orice alte lucruri care au făcut obiectivul luării de mită se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în bani.

b) Mărturie mincinoasă, reprezentând fapta martorului expertului contabil - n.n.) care, într-o cauză penală, civilă,disciplinară sau în orice altă cauză în care se ascultă martori (s-au dispus expertize contabile - n.n.) face afirmaţii mincinoase ori nu spune tot ce ştie privitor la împrejurările esenţiale asupra cărora a fost întrebat.

Mărturia mincinoasă se pedepseşte cu închisoare de la 1 la 5 ani. c) Favorizarea infractorului, reprezentând[ ajutorul dat unui infractor fără o înţelegere

stabilită înainte sau în timpul săvârşirii infracţiunii, pentru a îngreuna sau zădărnici urmărirea penală, judecata sau executarea pedepsei, ori pentru a asigura infractorului folosul sau produsul infracţiunii. Favorizarea infractorului se pedepseşte cu închisoare de la 3 luni la 7 ani.

Pedeapsa aplicată favorizatorului nu poate fi mai mare decât pedeapsa prevăzută de lege pentru autor.

121

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREExpertul contabil poate răspunde penal şi pentru alte infracţiuni, dacă sunt întrunite

elementele constitutive ale respectivelor infracţiuni.

9.4. Răspunderea civilăRăspunderea civilă a expertului contabil poate fi instituită în temeiul art. 998 din Codul

civil, potrivit căruia orice faptă a omului care cauzează altuia prejudiciu obligă pe acela din a cărui greşeală s-a ocazionat a-l repara.

Potrivit legii speciale, experţii contabili şi contabilii autorizaţi garantează răspunderea civilă privind activitatea desfăşurată, prin subscrierea unei poliţe de asigurare sau prin vărsarea unei contribuţii la fondul de garanţie.

Asiguratorul acoperă, în limita sumei asigurate, despăgubirile pe care asiguratul este obligat prin hotărâre judecătorească pronunţată de o instanţă civilă să le plătească unei terţe părţi pentru un prejudiciu de natură materială şi financiară survenit ca urmare a următoarelor acte săvârşite în timpul exerciţiului profesional:

1) Neglijenţă, superficialitate, omisiune sau neîndeplinire a obligaţiilor şi atribuţiilor specifice profesiei în efectuarea următoarelor activităţi:

ţinerea / supravegherea contabilităţii; întocmirea, verificarea şi certificarea bilanţului contabil;

efectuarea de analize economico-financiare sau tehnice;audit pe diferite domenii; expertizări contabile / tehnice; acordarea de consultanţă economico-financiară,

contabilă, fiscală, tehnică etc.; întocmirea declaraţiilor fiscale; activităţi de cenzurat şi audit financiar-contabil; evaluări administrative; lichidări; alte activităţi exercitate de liber-profesionist.

2) Pierderea, deteriorarea sau distrugerea documentelor originale sau a suporturilor magnetice primite de asigurat, în vederea înregistrării şi preluării datelor financiare contabile sau evaluărilor tehnico-economice.

DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR PRIVIND EXPERTIZELE

CONTABILE. NORMAEfectuarea lucrărilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegată de către

experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor asistenţilor sau colaboratorilor lor. În cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrări asistenţilor sau colaboratorilor săi, păstrându-şi răspunderea finală asupra conţinutului şi concluziilor raportului de expertiză contabilă extrajudiciară.

CADRUL DE REFERINŢĂ AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE

CONTABILE. NORMAExpertizele contabile sunt mijloace de probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care

necesită cunoştinţe de strictă specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părţilor în fazele de instrumentare şi de judecată ale unor cauze civile şi/sau comerciale, ataşate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.

122

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREExpertizele contabile pot fi efectuate numai de către persoanele care au dobândit calitatea

de expert contabil în condiţiile legii, fiind înscrise, cu viza la zi, în Tabloul experţilor contabili, actualizat anual de către Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR).

Expertizele contabile pot fi clasificate:I. După scopul principal în care au fost solicitate, în:expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedură civilă; Codul de

procedură penală; alte legi speciale;expertize contabile extrajudiciare - sunt cele efectuate în afara procedurilor reglementate

privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiţiei. Sunt efectuate în afara unui proces justiţiar. Nu au calitatea de mijloc de probă în justiţie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de către părţi a administrării probei cu expertiza contabilă judiciară sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabilă.

II. După natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se referă, în:

• expertize contabile civile dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor civile;

• expertize contabile penale dispuse sau acceptate în rezolvarea unor aspecte civile ataşate litigiilor penale;

• expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor comerciale;

• expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor fiscale;

• alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele în drept sau extrajudiciare solicitate de către clienţi.

NORMAExpertizele contabile pot fi efectuate numai de către experţii contabili înscrişi în Tabloul

Corpului. Expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat să fie independent faţă de părţile interesate în expertiză, evitând orice situaţie care ar presupune o lipsă de independenţă sau o constrângere care ar putea să-i impieteze integritatea şi obiectivitatea.

Expertizele contabile efectuate de experţii contabili care nu întrunesc condiţiile pentru a

fi înscrişi ca membri ai Corpului cad sub incidenţa sancţiunilor privind exercitarea unei profesii fără autorizaţie. Dacă un expert contabil implicat într-o astfel de situaţie este solicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat să aducă la cunoştinţa solicitantului situaţia în care se află.

Independenţa expertului contabil trebuie să fie absolută în cazul experţilor contabili numiţi din oficiu de către organele în drept şi relativă în cazul experţilor contabili recomandaţi de părţi sau solicitaţi în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.

Independenţa absolută a expertului contabil numit de către organele în drept derivă din obligaţia acestuia de a ţine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abţinere şi recuzare prevăzute de Codul de procedură civilă şi alte reglementări procedurale speciale, care sunt

123

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREaceleaşi cu cele privind judecătorii. Experţii contabili care se află în situaţii de incompatibilitate, abţinere sau posibilitate de recuzare trebuie să le aducă la cunoştinţa organului care i-a numit.

Independenţa relativă derivă doar din reglementările profesiei contabile mai restrictive decât cele din reglementarea generală.

Expertul contabil, la primirea oricărei lucrări de expertiză, va face un examen de independenţă şi va completa o „Declaraţie de independenţă" care va însoţi lucrarea depusă pentru auditul de calitate la Corp.

NORMACalitatea de expert contabil abilitat să efectueze expertize contabile este reglementată. El

trebuie să se supună regulilor Corpului privind formarea continuă, actualizarea şi testarea permanentă a cunoştinţelor pe care le posedă.

Expertiza contabilă are drept suport documentele primare şi înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor în contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat în efectuarea expertizelor contabile trebuie să posede cunoştinţe solide şi actualizate în domeniul economic, în general, şi mai ales în domeniul financiar-contabil. Aceste cunoştinţe trebuie probate cu calitatea de expert contabil membru al Corpului, care se supune regulilor stabilite de Corp cu privire la pregătirea individuală continuă şi la testarea cunoştinţelor acumulate.

NORMAExpertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat şi

pe care le-a acceptat cu conştiinciozitate, devotament, corectitudine şi imparţialitate. Expertizele contabile trebuie să fie utile celor care le-au solicitat.

Expertizele contabile constituie mijloace de probă ştiinţifică, în elaborarea lor, expertul contabil trebuie să folosească metode specifice ştiinţei contabilităţii. Concluziile expertului contabil trebuie să fie fundamentate numai pe documente care atestă evenimente şi tranzacţii care fac sau trebuie să facă obiectul recunoaşterilor, evaluărilor, clasificărilor şi prezentărilor contabile.

În expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un terţ în proces, care prin calitatea lui procesuală contribuie la stabilirea adevărului de către organele de drept. Raportul de expertiză contabilă judiciară are caracter de probă ştiinţifică care trebuie să prezinte un înalt grad al indicelui contributiv la soluţionarea cauzei în care a fost dispus.

Nedocumentarea şi nefundamentarea ştiinţifică a rapoartelor de expertiză contabilă judiciară pot fi şi sunt, adesea, sancţionate de organele de drept care le-au dispus cu înlocuirea expertului contabil şi dispunerea unei noi expertize contabile. Dacă în aceeaşi cauză s-a dispus o nouă expertiză contabilă care ajunge la concluzii diferite faţă de prima din cauza utilizării altor criterii şi metode de investigaţie, organul în drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea pe care o consideră mai fundamentată sub aspect ştiinţific, respectiv de mai bună calitate.

Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie să facă rabat din punct de vedere al calităţii. Independenţa şi competenţa profesională a expertului contabil trebuie să asigure o documentare şi o fundamentare ştiinţifică şi expertizelor contabile extrajudiciare.

NORMA

124

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREExpertul contabil trebuie să respecte secretul şi caracterul confidenţial al informaţiilor la

care a avut acces şi de care a luat cunoştinţă cu ocazia efectuării expertizelor contabile, trebuind să se abţină de la divulgarea lor către terţi, cu excepţia cazurilor în care a fost autorizat expres în acest scop sau dacă are obligaţia legală sau profesională să facă o astfel de divulgare.

Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional şi confidenţialitatea expertului contabil trebuie să se manifeste şi prin următoarele acte de comportament:

(i) Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părţi nu trebuie să prezinte mai mult decât se cere. El trebuie să invoce în raportul său de expertiză contabilă judiciară numai acele evenimente şi tranzacţii probate cu documente justificative şi/sau evidenţieri contabile are au o legătură cauzală cu obiectivul (întrebarea) care i-a fost fixat(ă) de organul în drept care a dispus expertiza contabilă judiciară.

(ii) Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei părţi într-o cauză justiţiară trebuie să se abţină de la divulgarea conţinutului raportului de expertiză contabilă judiciară şi a concluziilor sale direct părţilor implicate în actul justiţiar. Expertul contabil trebuie să depună raportul său la organul în drept care a dispus expertiza contabilă judiciară, de unde cei interesaţi îl pot consulta în condiţiile legii.

Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei părţi într-o cauză justiţiară trebuie

să se abţină de la contactarea părţilor implicate în actul justiţiar, în afara procedurilor prevăzute de lege. Astfel, în cazul proceselor civile, dacă este nevoie de o lucrare la faţa locului, aceasta nu poate fi făcută decât după citarea părţilor cu confirmare de primire, arătându-li-se zilele şi orele când încep şi se continuă lucrările expertizei contabile. În procesele penale expertul contabil poate lua legătura cu inculpaţii numai cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată. În toate cazurile, informaţiile şi explicaţiile primite de expertul contabil în contactele sale cu părţile implicate în actul justiţiar trebuie să rămână confidenţiale.

Solicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice.

Totuşi, expertul contabil, înainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie să-şi analizeze posibilitatea de a-şi îndeplini misiunea ţinând seama în special de regulile de independenţă, competenţă şi incompatibilitate.

Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzată pe motive etnice, religioase, politice sau de altă natură. Aceasta, deoarece expertiza contabilă este un act de probă ştiinţifică.

Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu cea de martor în aceeaşi cauză, calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă există împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă el, soţul (soţia) sau vreo rudă apropiată în soluţionarea cauzei într-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil să fie subiectiv.

Pot fi asimilate cu „împrejurări din care rezultă că este interesat sub orice formă" următoarele situaţii în care s-ar putea găsi expertul contabil:

(i) Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre părţile în proces, s-a pronunţat asupra unor aspecte ori a luat parte la întocmirea actelor primare,a evidenţelor tehnico-operative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecăţii;

125

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE(ii) Dacă, în calitate de expert contabil, şi-a exprimat o primă opinie în aceeaşi cauză

supusă judecăţii, deoarece primează prezumţia că ar fi interesat în susţinerea primei soluţii. în particular, expertul contabil care a efectuat o expertiză extrajudiciară la cererea unei părţi în proces se află în incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dacă îndeplineşte condiţiile de independenţă şi de competenţă, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.

RESPONSABILITATEA EFECTUĂRII EXPERTIZELOR CONTABILE.

NORMAExpertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor

contabile judiciare este întărită prin jurământ, iar a celor extrajudiciare, prin contract Responsabilitatea efectuării expertizei contabile judiciare este întărită de depunerea unui

jurământ adecvat confesiunii religioase a expertului(ţilor) contabil(i), după cum urmează:(i) Expertul(ţii) contabil(i) de confesiune religioasă creştină va (vor) depune, cu mâna

pe cruce sau pe Biblie, jurământul: Jur că voi spune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu. Aşa să-mi ajute Dumnezeu.

(ii) Expertul(ţii) contabil(i) fără confesiune religioasă va (vor) depune jurământul: Jur pe onoare şi pe conştiinţă că voi spune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu.

(iii) Expertul(ţii) contabil(i) care din motive de conştiinţă sau confesiune religioasă nu depune (depun) jurământ va (vor)rosti formula: Mă oblig să spun adevărul şi să nu ascund nimic din ceea ce ştiu.

Toate dispoziţiile procedurale cu privire la citarea, adu-cerea cu mandat şi sancţionarea martorilor care lipsesc de la judecată sunt aplicabile şi expertului(ţilor) contabil(i) numit(ţi) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dacă expertul(ţii) contabil(i)numit(ţi) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se înfăţişează la citarea organelor în drept care l-a (i-a) numit, acestea sunt abilitate să dispună înlocuirea lui (lor).

Responsabilitatea efectuării expertizelor contabile extrajudiciare trebuie să rezulte din contractul încheiat între expertul(ţii) contabil şi client.

NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE

CONTABILE

DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE ŞI NUMIREA EXPERŢILOR CONTABILI

NORMAExpertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către organele îndreptăţite de lege

pentru administrarea probei cu expertiza.Numirea expertului sau experţilor contabil(i), atât din oficiu,cât şi recomandat(ţi) de

părţile în proces, se poate face numai de organul în drept să dispună administrarea probei cu expertiza contabilă.

Sediul general al materiei de drept privind administrarea dovezilor cu expertiza contabilă este Codul de procedură civilă, art. 201-214. Existând un Corp de experţi contabili,

126

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREîncredinţarea misiunilor privind efectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numai acestora, respectându-se normele de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile.

Instanţele de drept civil, atunci când consideră necesar să cunoască părerea unor experţi contabili, pot numi, la cererea părţilor sau din oficiu, unul sau trei experţi contabili prin încheiere de şedinţă, care trebuie să cuprindă:

(i) numele expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) din oficiu sau la cererea părţilor în proces;

(ii) obiectivele (întrebările, punctele) la care expertul contabil sau experţii contabili numit(ţi) trebuie să răspundă. Obiectivele expertizei contabile trebuie să fie formulate de instanţă concis, fără echivoc şi fără a se solicita expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) să se pronunţe asupra încadrărilor legale ale faptelor supuse judecăţii;

(iii) termenul în care trebuie să se efectueze expertiza conta-bilă, ţinându-se seama de faptul că raportul de expertiză contabilă trebuie depus la instanţa care a dispus-o cu cinci zile înainte de termenul de judecată. Dacă termenul iniţial fixat de instanţă pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de către expertul contabil sau experţii contabili numit(ţi) ca fiind inadecvat (prea scurt),el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi) să solicite instanţei un termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;

(iv) plata expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi),care trebuie să fie remuneratorie. Dacă expertul contabil sau experţii contabili numit(ţi) pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consideră onorariul stabilit de instanţă neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi)să solicite instanţei mărirea acestuia.

În cazul lipsei de solicitudine a instanţei cu privire la cererile expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) referitoare la sub-punctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi) să refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problemă de raţionament profesional a expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi).

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse şi în cauze penale, în conformitate cu

prevederile Codului de procedură penală, art.116-127. în astfel de cauze, organul de urmărire penală sau instanţa de judecată care a dispus efectuarea unei expertize contabile fixează un termen la care sunt chemate părţile, precum şi expertul contabil, aducându-li-se la cunoştinţă întrebările la care trebuie să răspundă expertul contabil şi precizându-li-se că au dreptul să facă observaţii cu privire la întrebări şi că pot cere modificarea sau completarea lor. Totodată, părţile sunt încunoştinţate că au dreptul să ceară numirea şi a câte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care să participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare în cauze penale se face prin ordonanţă emisă de organul de urmărire penală, care trebuie să conţină aceleaşi elemente ca şi încheierea de şedinţă pentru numirea experţilor contabili în cauze civile.

Când efectuarea expertizelor contabile judiciare este supusă altor reglementări procedurale speciale, experţii contabili numiţi din oficiu sau recomandaţi de părţile în proces trebuie să se conformeze reglementărilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili.

CONTRACTAREA ŞI PROGRAMAREA EXPERTIZELOR CONTABILE.

NORMA127

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREEfectuarea expertizelor contabile se face pe bază de contract. Expertizele contabile

contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie să stabilească natura, calendarul şi întinderea lucrărilor necesare pentru îndeplinirea misiunii privind expertizele contabile contractate.

Experţii care vor cere sau vor primi mai mult decât plata statornicită se vor pedepsi

pentru luare de mită (art. 213, alin. 1,Codul de procedură civilă). Este „leit-motivul" pentru care expertizele contabile, indiferent de natura lor (judiciară sau extrajudiciară), trebuie contractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiind mărimea onorariului.

Încheierile de şedinţă (în dosarele civile) şi ordonanţele organelor de urmărire şi cercetare penală (în dosarele penale), acceptate de experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor, ţin loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare.

Dacă în timpul efectuării expertizelor contabile intervin elemente noi privind volumul şi întinderea lucrărilor, care nu au fost avute în vedere la acceptarea contractului iniţial, experţii contabili sunt îndreptăţiţi să ceară majorarea onorariului iniţial.

În cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariului se face de către organul în drept care a dispus efectuarea expertizei.

În cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onorariului se face prin act adiţional la contractul iniţial.

Expertizele contabile trebuie efectuate şi depuse beneficiarului la termenele convenite şi acceptate prin contract. Pentru încadrarea în aceste termene este necesar să se elaboreze un program de lucru în care să se precizeze, alături de obiectivele expertizei contabile, un calendar şi un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau componentă în parte. Dacă este necesar, programul de lucru poate fi modificat în timpul realizării expertizelor contabile.

DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR PRIVIND EXPERTIZELE

CONTABILE. NORMAEfectuarea lucrărilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegată de către

experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor asistenţilor sau colaboratorilor lor. în cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrări asistenţilor sau colaboratorilor săi, păstrându-şi răspunderea finală asupra conţinutului şi concluziilor raportului de expertiză contabilă extrajudiciară.

În cazul expertizelor contabile judiciare, experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor nu pot delega efectuarea lucrărilor deoarece au fost nominalizaţi de către un organ în drept să dispună proba cu expertiza contabilă, printr-un act procedural (încheiere de şedinţă sau ordonanţă), şi prin urmare trebuie să îşi îndeplinească personal şi integral mandatul.

Impedimentul arătat la Comentariul precedent nu există în cazul expertizelor contabile extrajudiciare, mai ales în cazul în care acestea sunt comandate şi contractate cu cabinete sau societăţi de consultanţă şi expertiză contabilă. Contractele încheiate în acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucrările care trebuie executate şi persoanele cărora le vor fi delegate spre executare. Răspunderea finală însă, în ce priveşte conţinutul şi calitatea raportului de expertiză contabilă extrajudiciară, revine integral expertului contabil care a contractat misiunea. În astfel de cazuri, Norma de lucru nr. 123 DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR, în conţinutul şi comentariile ei, trebuie respectată.

128

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREDOCUMENTAREA LUCRĂRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE.

NORMA Documentarea lucrărilor privind expertizele contabile are un caracter particular şi se limitează strict la ceea ce este necesar pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixate expertului(ţilor) contabil(i) de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prin încheiere de şedinţă (în dosarele civile) sau ordonanţă a organului de urmărire şi cercetare penală (în dosarele penale), sau la obiectivele contractului privind expertiza extrajudiciară.

În vederea întocmirii raportului de expertiză contabilă, expertul contabil trebuie să studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa şi condiţia necesare întocmirii unui raport de expertiză contabilă temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative şi evidenţieri contabile, si nu pe prezumţii, declaraţii ale părţilor si/sau ale martorilor.

Dacă obiectivele (întrebările, punctele) la care trebuie să răspundă expertiza contabilă vizează constatările consemnate în acte de control fiscal, gestionar sau de altă natură, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie să studieze actele de control cel puţin sub aspectele conţinutului şi întinderii controlului, precum şi al modului de stabilire a răspunderilor persoanelor implicate. În cazul în care s-au întocmit mai multe acte de control în aceeaşi cauză, ajungându-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie să studieze fiecare act de control în parte, arătând fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite şi poziţia sa faţă de aceste concluzii.

Dacă în demersul său, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite faţă de organul de control el este abilitat să ia contact cu acesta pentru a-şi elucida toate aspectele pe care le implică efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul şi consultarea organului de control nu îl obligă pe expertul contabil să ajungă la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite, care trebuie inserată în raportul de expertiză contabilă.

Orientativ, materialul documentar pe care trebuie să îl studieze expertul contabil în cazul expertizelor judiciare se compune din:

(i) dosarul cauzei în care s-a dispus o expertiză judiciară;(ii) documentele justificative şi registrele contabile aflate în păstrarea părţilor

implicate în procesul justiţiar sau în arhivele terţelor persoane care au vreo legătură cu obiectivele expertizate;

(iii) procesele-verbale întocmite de organele de control abilitate, aflate atât în posesia acestora, cât şi în posesia persoanelor juridice şi/sau fizice controlate care au vreo legătură cu obiectivele expertizate.

Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, expertul contabil are dreptul să ia cunoştinţă de conţinutul dosarului penal numai cu încuviinţarea organului de urmărire penală sau a instanţei de judecată cărora expertul contabil este abilitat să le ceară lămuriri în legătură cu faptele sau împrejurările cauzei.

Pentru o mai temeinică înţelegere a evenimentelor şi a tranzacţiilor supuse expertizării, expertul contabil este abilitat să ceară iar părţile interesate în expertiză să dea, explicaţii suplimentare. Aceste explicaţii nu trebuie date în scris şi nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie să aibă în vedere explicaţiile părţilor, dar trebuie să le analizeze în raport cu actele justificative şi contabile expertizate, menţionând în

129

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREraportul de expertiză contabilă concordanţa sau neconcordanţa dintre explicaţiile părţilor Şi actele examinate.

Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, părţile implicate pot da explicaţiile necesare expertului contabil numai cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată.

Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de către expertul contabil de la părţile care îl au în păstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, în ceea ce priveşte documentarea expertizelor contabile, trebuie să cuprindă, după caz:

(i) încheierea de şedinţă (în cauze civile), ordonanţa organului de urmărire şi cercetare penală (în cauze penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;

(ii) Raportul de expertiză contabilă - exemplarul expertului contabil care justifică îndeplinirea misiunii;

(iii) Eventuala corespondenţă, răspunsurile la întrebări suplimentare sau suplimentele de expertiză contabilă solicitate de organele în drept care au dispus efectuarea expertizei contabile;

(iv) Eventualele note personale ale expertului contabil redactate în timpul efectuării expertizei contabile, necesare fie redactării raportului de expertiză contabilă, fie urmăririi bugetului de timp şi decontării lucrărilor de expertiză contabilă cu beneficiarii acestora.

NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPERTIZELOR CONTABILEREDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂNORMALucrările şi concluziile expertizei contabile se consemnează într-un raport scris care

trebuie să cuprindă cel puţin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE şi Capitolul III CONCLUZII.

Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în aceeaşi cauză se întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experţi, opiniile separate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă sau într-o anexă a acestuia.

Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiză contabilă trebuie să cuprindă cel puţin următoarele paragrafe:

(i) Paragraful de identificare a expertului(ţilor) contabil(i) nominalizat(ţi) pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie să cuprindă informaţii cu privire la: numele şi prenumele expertului(ţilor), domiciliul acestuia (acestora), numărul carnetului de expert contabil şi poziţia din Tabloul experţilor contabili;

(ii) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare. In acest paragraf se menţionează:

- în cazul expertizelor contabile judiciare: actul care stat la baza numirii expertului(ţilor), respectiv încheiere de şedinţă (în cazurile civile) sau ordonanţă a organelor de urmărire penală (în cazurile penale), cu menţionarea datei acestuia, denumirea şi calitatea procesuală a părţilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numărul şi anul dosarului şi natura acestuia (civil j sau penal);

130

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE- în cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau

sediul social al acestuia, numărul şi data contractului în baza căruia se efectuează expertiza contabilă solicitată;

(iii) Paragraful privind identificarea împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luat naştere litigiul în care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul în care a fost contractată expertiza contabilă extrajudiciară;

(iv) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile. în cazul expertizelor contabile judiciare formularea obiectivului(lor) expertizei contabile se preia „ad-literam" din formularea acestuia (acestora) în încheierea de şedinţă (în cauze civile), respectiv în ordonanţa organelor de urmărire şi cercetare penală (în cauze penale). în cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor) acestora trebuie să fie cea din contract;

(v) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei şi locului în care s-a efectuat expertiza contabilă. în cazul expertizelor contabile dispuse de organele în drept, în cauze civile, data şi locul începerii lucrărilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea părţilor prin scrisoare cu aviz de primire;

(vi) Paragraful privind identificarea materialului documentar care are o legătură cauzală cu obiectivul(ele) expertizei contabile şi care a stat la baza întocmirii raportului de expertiză contabilă. Materialul documentar nominalizat în acest paragraf trebuie să fie strict adecvat necesităţilor de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare;

(vii) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei în care s-a redactat raportul de expertiză contabilă, cu menţionarea expresă dacă s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile având acelaşi (aceleaşi) obiectiv(e). De asemenea, în acest paragraf trebuie menţionat dacă s-au folosit lucrările altor experţi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei;

(viii) Paragraful privind identificarea datei iniţiale până la care raportul de expertiză contabilă trebuia depus la beneficiar şi indicarea eventualelor perioade de prelungire faţă de termenul iniţial.

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiză

contabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabile care să cuprindă o descriere amănunţită a operaţiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele şi faptele analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de informaţii utilizate, dacă părţile interesate în expertiza contabilă au făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul contabil le-a luat sau nu în considerare în formularea concluziilor sale. In fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul calculelor şi interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dacă aceste prezentări ar îngreuna înţelegerea expunerii de către beneficiarul raportului de expertiză contabilă, este recomandabil ca ansamblul calculelor să se facă în anexe la raportul de expertiză contabilă, iar în textul expertizei contabile să se prezinte doar rezultatele calculelor şi interpretarea acestora.

Fiecare paragraf din Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE trebuie

să se încheie cu concluzia (răspunsul) expertului contabil, care trebuie să fie precis(ă), 131

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREconcis(ă), fără echivoc, redactat(ă) într-o manieră analitică, ordonată şi sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documentelor justificative, a reprezentărilor (înregistrărilor) contabile, a expertizelor şi actelor de control (de orice fel) anterioare, şi nici asupra încadrărilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizează evenimente şi tranzacţii, şi nu| încadrarea judiciară a acestora. în cazuri deosebite, în care expertul contabil, în exercitarea misiunii sale, se confruntă cu acte şi documente care nu întrunesc condiţiile legale, care exprimă situaţii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie să le ia în considerare în stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie să menţioneze aceasta în raportul de expertiză contabilă.

Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulţi experţi care au opinii diferite, într-un paragraf al Capitolului II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie să-şi motiveze detaliat şi documentat opinia pe care o susţine. De regulă, în expertizele judiciare trebuie motivată separat opinia expertului recomandat de parte în raport cu opinia expertului numit din oficiu.

Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertiză contabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct cu concluzia (răspunsul) la fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabile preluat(ă) în maniera în care a fost formulat(ă) în Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.

Raportul de expertiză contabilă întocmit în structura prezentată este un raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiză contabilă nu poate conţine concluzii (răspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fixat(e) expertului contabil.

Dacă expertul contabil, în promovarea raţionamentului său profesional, consideră necesar să-şi exprime părerea asupra obiectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dacă întrebările care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificarea obiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:

În finalul Capitolului III CONCLUZII, după paragraful cuprinzând răspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie într-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I).

În prezentarea consideraţiilor sale (lor) personale, în raportul de expertiză contabilă expertul(ţii) contabil(i) trebuie să se conformeze normelor de etică şi deontologie ale profesiei contabile liberale, în special celor privind confidenţialitatea. Conţinutul şi întinderea consideraţiilor personale într-un raport de expertiză contabilă ţin de raţionamentul profesional al expertului(ţilor) contabil(i). Aceste consideraţii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege în cazul expertizelor contabile judiciare şi pot fi mai extinse (cuprinzătoare) în cazul expertizelor contabile extrajudiciare.

Raportul de expertiză contabilă care cuprinde consideraţii personale ale expertului(ţilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiză contabilă cu observaţii.

În cazuri cu totul deosebite, expertul(ţii) contabil(i) se poate (pot) afla în imposibilitatea întocmirii unui raport de expertiză contabilă din cauza inexistenţei documentelor justificative şi/sau evidenţelor contabile care să ateste evenimentele şi tranzacţiile supuse expertizării. În astfel de cazuri se va întocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeaşi structură ca un raport de expertiză contabilă obişnuit (necalificat), dar care în Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

132

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREşi Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.

Anexele la raportul de expertiză contabilă, indiferent de tipul acestuia (obişnuit, cu observaţii sau cu imposibilitatea efectuării expertizei contabile), fac parte integrantă din raportul de expertiză contabilă şi se întocmesc de către expertul(ţii) contabil(i) cu scopul de a susţine o constatare din cuprinsul raportului de expertiză contabilă. Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite atunci şi numai atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări din raportul de expertiză contabilă, ele având menirea să degreveze conţinutul raportului de expertiză contabilă de prezentări prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natură similară. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiză contabilă documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiză contabilă sunt un produs al muncii expertului(ţilor) contabil(i).

SEMNAREA ŞI DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ.

NORMARaportul de expertiză contabilă se parafează şi se semnează filă de filă, inclusiv anexele.Raportul de expertiză contabilă se depune la beneficiarul acestuia în termenul legal sau

contractual.Pentru a evita orice dispută cu privire la originalitatea raportului de expertiză contabilă,

acesta, inclusiv anexele, se parafează şi se semnează de către expertul(ţii) contabil(i) pe fiecare pagină în parte. Toate exemplarele parafate şi semnate de expertul(ţii) contabil(i) în original au calitatea de rapoarte de expertiză contabilă originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.

Raportul de expertiză contabilă nu se semnează de către niciuna dintre părţile interesate în efectuarea expertizei contabile.

De regulă, raportul de expertiză contabilă se întocmeşte în două exemplare originale: unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile şi unul pentru expertul(ţii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabilă. Numărul de exemplare originale poate fi mai mare dacă beneficiarul raportului de expertiză solicită acest lucru.

Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune la organele care au dispus-o cu cel puţin cinci zile înainte de data stabilită pentru judecată. Raportul de expertiză contabilă extrajudiciară se predă clientului care a solicitat-o la locul şi la termenul prevăzute în contract.

133

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

CONTRACTîncheiat între:Expertul(ţii) contabil(i) / S.C. „ " cu domiciliul / sediul social în ……………, înscris) /

(ă) în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECC AR) în Secţiunea …. Poziţia …….. , denumit(ţi) / (ă) PRESTATOR(I) şi

(Denumirea beneficiarului) cu domiciliul / sediul social în …….. reprezentat(ă) prin …….. denumit(ă) BENEFICIAR, s-a încheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize contabile extrajudiciare.

Art. 1. Prestatorul se obligă să procedeze la examinarea profesională şi să formuleze concluzii (răspunsuri) la următoarele obiective:

Obiectivul 1:Obiectivul 2:Obiectivul n:Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se obligă să pună la dispoziţia

prestatorului următoarele materiale documentare:1:2:n: Art. 3. Prestatorul se obligă să întocmească RAPORTUL DE EXPERTIZĂ

EXTRAJUDICIARĂ în conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acesta va fi depus la până la data de ……….

Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ se obligă să plătească prestatorului onorariul în sumă de ………. lei, din care lei ……… imediat după semnarea prezentului contract şi lei până la data de ………

Art. 5. În conformitate cu principiile deontologiei profesiei contabile liberale părţile se obligă să asigure confidenţialitatea informaţiilor reciproce la care au acces cu ocazia executării prestaţiei care face obiectul prezentului contract.

Art. 6. Prezentul contract s-a încheiat în exemplare,intră în vigoare cu data semnării şi se completează cu prevederile legislaţiei civile în

materie.LocalitateaDataPRESTATOR, BENEFICIAR,

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ

Capitolul I INTRODUCEREParagraful (i)

134

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARESubsemnatul , expert contabil, domiciliat în , posesor al carnetului de expert

contabil nr. înscris în Tabloul Corpului] Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECC AR) în Secţiunea Poziţia(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acesta se repetă pentru fiecare)

Paragraful (ii)Am fost numit(ţi) prin din data de …… expert(ţi) contabil(i) în dosarul nr. ,

părţile implicate în proces fiind:1.2.

(Pentru fiecare parte implicată în proces se va menţiona: denumirea, domiciliul sau sediul social şi calitatea procesuală)

Paragraful (iii)Împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:

Paragraful (iv)Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabilă, căreia i s-au fixat

următoarele obiective (întrebări): 1.…….n.

Paragraful (v)Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada …… la sediul social / domiciliul

…….

Paragraful (vi)Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă în

Paragraful (vii)Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada …….. În cauză

s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrările altor experţi (tehnici, fiscali etc.).

Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:

……………………………..

Paragraful (viii)Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată la şi

prelungită la (dacă este cazul).

Capitolul II. DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILEObiectivul nr. i (i = 1, n)

135

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREPentru a răspunde la obiectivul (întrebarea) nr. i s-au examinat următoarele documente:(Descriere detaliată, dacă este cazul)În conformitate cu documentele expertizate, formulăm, la obiectivul nr. i, următorul

răspuns:

(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)

Capitolul III. CONCLUZIIÎn conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în introducerea şi

cuprinsul prezentului raport de expertiză contabilă, formulăm următoarele concluzii (răspunsuri) la obiectivele (întrebările) fixate acesteia:

La obiectivul nr. 1 La obiectivul nr. 2 La obiectivul nr. n

(Se vor relua răspunsurile din Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină în sprijinul beneficiarului considerăm necesar să facem următoarele precizări:

(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAŢIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I).)

Expert(ţi) contabil(i):

136

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIARE

RAPORT DE EXPERTIZA CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂCapitolul I INTRODUCERE

Paragraful (i)Subsemnatul………., expert contabil domiciliat în …………., posesor al carnetului de

expert contabil nr. înscris în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea …… Poziţia ……. (Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acesta se repetă pentru fiecare)

Paragraful (ii)În baza contractului nr. ….. am acceptat misiunea efectuării unei expertize contabile

extrajudiciare pentru (Se menţionează denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului) Paragraful (iii)Împrejurările şi circumstanţele care l-au determinat pe client să apeleze la prestaţia

noastră sunt:

Paragraful (iv)Conform art. nr. … din contractul nr. …… obiectivele fixate prezentei expertize

extrajudiciare sunt: Obiectivul nr. 1 Obiectivul nr. 2 Obiectivul nr. n

Paragraful (v)Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada la sediul social / domiciliul …..

Paragraful (vi)Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă în: ………..

Paragraful (vii)Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada……. În cauză

s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrările altor experţi (tehnici, fiscali etc.).

Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:

Paragraful (viii)Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată la ……… şi

prelungită la ………(dacă este cazul)

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILEObiectivul nr. i (i = 1, n)

137

CAFEC CONTROL FINANCIAR ŞI EXPERTIZE CONTABILE JUDICIAREPentru a răspunde la obiectivul (întrebarea) nr. i s-au examinat următoarele documente:

(Descriere detaliată cu trimitere la anexe, dacă este cazul)În conformitate cu documentele expertizate formulăm, la obiectivul nr. i, următorul

răspuns:(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)

Capitolul III CONCLUZIIÎn conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în introducerea şi

cuprinsul prezentului raport de expertiză, formulăm următoarele concluzii (răspunsuri) la obiectivele (întrebările) fixate acesteia:

Obiectivul nr. 1 Obiectivul nr. 2 Obiectivul nr. n(Se vor relua răspunsurile din Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI

CONTABILE)

Pentru a veni în sprijinul beneficiarului prezentului raport de expertiză contabilă, considerăm necesar să facem următoarele precizări:

(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAŢIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I).)

Expert(ţi) contabil(i

138