Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

39
TEMA 6. OBLIGAȚIA FISCALĂ. EXECUTAREA OBLIGAȚIEI FISCALE 1. Noțiunea de obligație fiscală 2. Nașterea obligaţiei fiscale 3. Executarea obligaţiei fiscale 4. Cazuri speciale de executare a obligaţiei fiscale 5. Cazuri de suspendare a executării obligației fiscale 6. Modificarea obligației fiscale 7. Modificarea termenului obligației fiscale 8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor și taxelor 9. Modalitățile de asigurare a stingerii obligațiilor fiscale 10. Modalitățile de stingere a obligațiilor fiscale 1. Noțiunea de obligație fiscală Tadițional, noțiunea de „obligație” era utilizată doar în cadrul dreptului civil. 1 Afirmarea în legislația Republicii Moldova a noțiunii de „obligație fiscală”, este determinată pe de o parte de modificarea și dezvoltarea după anii 90 a formelor de proprietate, și în special a dezvoltării proprietății private, iar pe de altă parte, de evoluția și dezvoltarea în timp a raporturilor juridice fiscale, fapt care a generat transformarea acestora în raporturi juridice prin esență obligaționale. În general, atât „obligația civilă” cât și „obligația fiscală” au un fundament economic comun. 2 Aceasta rezidă din faptul că atât normele dreptului civil cât și normele dreptului fiscal reglementează relații juridice legate de distribuirea unor valori. 3 Cu toate acestea, scopul utilizării în cadrul legislației fiscale a noțiunii de „obligație fiscală” constă doar în exprimarea cât mai precisă a specificului și conținutului economic (patrimonial) al obligației fiscale. 4 Or, esența executării obligației fiscale, constă în plata la buget a unor sume bănești reprezentând impozite și taxe, ultimele având exlusiv o natură juridică publică. Prin urmare, pe lângă caracterul patrimonial comun al ambelor tipuri de obligații care aparent aseamănă obligația fiscală și cea civilă, obligația fiscală se diferențiază categoric de cea civilă prin anumite caracreare specifice. Acestea sunt următoarele: 5 - obligația fiscală are un conținut pozitiv - prevede doar obligația contribuabilului de a săvârși anumite acțiuni (achitarea impozitului, prezentarea dării de seamă fiscale, declararea 1 Карасева М.В., Финансовое правоотношение,Editura Норма, Moskova 2001, p.271. 2 Bienvenu J.J. Droit fiscal, Paris,1987, p. 14. 3 Пепеляев С.Г.,Налоговое право,Editura ФБК Пресс, Moskova 2000, p.138. 4 Карасева М.В., Финансовое правоотношение,Editura Universității din Voronej, 1997, p.283. 5 Карасева М.В., Финансовое правоотношение,Editura Норма, Moskova 2001, p.278 - 280.

Transcript of Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

Page 1: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

TEMA 6. OBLIGAȚIA FISCALĂ. EXECUTAREA OBLIGAȚIEI FISCALE

1. Noțiunea de obligație fiscală2. Nașterea obligaţiei fiscale3. Executarea obligaţiei fiscale4. Cazuri speciale de executare a obligaţiei fiscale 5. Cazuri de suspendare a executării obligației fiscale6. Modificarea obligației fiscale7. Modificarea termenului obligației fiscale8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor și taxelor9. Modalitățile de asigurare a stingerii obligațiilor fiscale10. Modalitățile de stingere a obligațiilor fiscale

1. Noțiunea de obligație fiscală

Tadițional, noțiunea de „obligație” era utilizată doar în cadrul dreptului civil.1 Afirmarea în legislația Republicii Moldova a noțiunii de „obligație fiscală”, este determinată pe de o parte de modificarea și dezvoltarea după anii 90 a formelor de proprietate, și în special a dezvoltării proprietății private, iar pe de altă parte, de evoluția și dezvoltarea în timp a raporturilor juridice fiscale, fapt care a generat transformarea acestora în raporturi juridice prin esență obligaționale.

În general, atât „obligația civilă” cât și „obligația fiscală” au un fundament economic comun.2

Aceasta rezidă din faptul că atât normele dreptului civil cât și normele dreptului fiscal reglementează relații juridice legate de distribuirea unor valori.3 Cu toate acestea, scopul utilizării în cadrul legislației fiscale a noțiunii de „obligație fiscală” constă doar în exprimarea cât mai precisă a specificului și conținutului economic (patrimonial) al obligației fiscale.4 Or, esența executării obligației fiscale, constă în plata la buget a unor sume bănești reprezentând impozite și taxe, ultimele având exlusiv o natură juridică publică.

Prin urmare, pe lângă caracterul patrimonial comun al ambelor tipuri de obligații care aparent aseamănă obligația fiscală și cea civilă, obligația fiscală se diferențiază categoric de cea civilă prin anumite caracreare specifice. Acestea sunt următoarele:5

- obligația fiscală are un conținut pozitiv - prevede doar obligația contribuabilului de a săvârși anumite acțiuni (achitarea impozitului, prezentarea dării de seamă fiscale, declararea bunurilor și veniturilor etc.). Prin esența ei, obligația fiscală nu presupune abținerea de la aceste acțiuni legal stabilite;

- obligația fiscală este unilaterală – obligației de plată a impozitului nu îi este contrapusă o obligație reciprocă din partea creditorului;

- dreptul subiectiv al creditorului de a cere executarea obligației ere o natură autoritară deoarece rezidă de la o autoritate de stat care, nu poate să renunțe la executarea obligației de către debitor (contribuabil);

- în cadrul obligației fiscale nu poate exista o pluralitate de creditori și prin urmare, nu poate fi schimbat nici creditorul obligației;

- în cadrul obligației fiscale statul (creditorul) nu poate cesiona creanța sa.6

Totodată, în literatura de specialitate română, sa menționat că, deși între obligația fiscală și obligația civilă există diferențe majore, totuși, prin aplicarea asupra obligației fiscale a unui criteriu de clasificare folosit în dreptul civil, aceasta este considerată ca fiind o obligație de „a face”7

1 Карасева М.В., Финансовое правоотношение,Editura Норма, Moskova 2001, p.271.2Bienvenu J.J. Droit fiscal, Paris,1987, p. 14.3 Пепеляев С.Г.,Налоговое право,Editura ФБК Пресс, Moskova 2000, p.138.4 Карасева М.В., Финансовое правоотношение,Editura Universității din Voronej, 1997, p.283.5 Карасева М.В., Финансовое правоотношение,Editura Норма, Moskova 2001, p.278 - 280.6 Totuși, conform art 101 alin. (8), art. 1011alin. (4) și art.125 alin (5) din Codul fiscal, este posibilă cesiunea creanței care reprezintă suma supraplății la TVA si/sau accize care a fost restituită și urmează a fi încasată de către contribuabil din buget. În acest caz, creanța care urmează să fie încasată din buget poate fi cesionată de către contribuabil creditorului său pentru stingerea prin compensare a datoriei contribuabilului către creditorul său și concomitent a datoriei ultimului către bugetul public național. Cu toate acestea, cesiunea este posibilă doar în cazul laturii pasive a raportului juridic fiscal.7 Șaguna, Dan Drosu, Drept fiscal, Editura C.H.Beck, București, 2006, p. 37.

Page 2: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

Conform prevederilor art. 129 pct.6) din Codul fiscal, prin obligaţie fiscală se înțelege obligaţia contribuabilului de a plăti la buget o anumită sumă ca impozit, taxă, majorare de întîrziere (penalitate) şi/sau amendă.

Totodată, din analiza prevederilor legislației fiscale, rezultă că pentru realizarea plății efective la buget a sumelor impozitelor și taxelor, contribuabilul urmează să execute o totalitate de alte obligații impuse de legislația fiscală.

Prin urmare, noțiunea de obligație fiscală poate fi examinată atât în sens restrains cât și în sens larg. În sens restrains, obligația fiscală semnifică doar obligația contribuabilului de a achita impozitul sau

taxa.În sens larg, noțiunea de obligație fiscală include obligația contribuabilului precum și a altor

persoane care se naște în temeiul legislației fiscale și, în virtutea căreia aceste persoane au obligația de a plăti impozitul în buget, precum și de a săvârși alte acțiuni prevăzute de legislația fiscală.8

Astfel, prin esența și complexitatea ei, obligația de plată efectivă a impozitului sau taxei poate fi realizată efectiv doar după săvârșirea de către contribuabil a unor acțiuni suplimentare impuse de legislația fiscală. Acestea se referă la impunerea unor obligații de înregistrare, de evidență, precum și de raportare fiscală, ultima având scopul fixării și documentării procesului de executare a obligației fiscale (din momentul nașterii și până la efectuarea plății efective). Cu alte cuvinte, executarea conformă și la timp a obligației fiscale este condiționată de săvârșirea de către contribuabil a unei totalități de acțiuni determinate și obligatorii, direcționate exlusiv înspre plata efectivă a impozitului sau taxei.

2. Nașterea obligaţiei fiscale

Conform prevederilor Art. 169 alin. (1) din Codul fiscal, obligaţia fiscală se naşte în momentul apariţiei circumstanţelor, stabilite de legislaţia fiscală, ce prevăd stingerea ei. Aceste circumstanțe constau în producerea unor fapte juridice în raport de care legislația fiscală leagă nașterea obligațiilor fiscale. Astfel de fapte pot fi: obținerea venitului, a bunurilor, efectuarea unor livrări de bunuri, servicii sau lucrări, fabricarea și punerea în circuitul comercial a unor categorii de bunuri (accizabile), trecerea pe, și de pe teritoriul vamal a mărfurilor etc. Prin urmare, legislația fiscală leagă apariția obligației de a achita impozitul sau taxa de faptul apariției la contribuabil a obiectului impunerii corespunzător unui tip concret de impozit sau taxă.

Deasemenea, obligația fiscală se poate naște și ca urmare a săvârșirii unor acțiuni procedurale de către însăși organul fiscal (spre exemplu, ca urmare a efectuării controlului fiscal, moment din care se naște obligația contribuabilului de a prezenta documente, sau ca urmare efectuării executării silite etc.).

Totodată, deoarece legislația fiscală include în conținutul obligaţiei fiscale pe lângă sumele impozitelor și taxelor și pe cele ale majorilor de întârziere (penalităților) şi/sau amenzilor, respectiv, vor apărea obligații fiscale și la producerea unor fapte juridice ilicite care au generat calcularea acestor sume. Spre exemplu, neplata în termen a impozitului, neprezentarea informației despre sediul subdiviziunilor structurale, neprezentarea declarației fiscale, împedicarea acțiunilor de control fiscal, exprimată inclusiv prin neprezentarea documemtelor solicitate, neutilizarea mașinii de casă și control etc. În concluzie, referitor la circumstanţele în funcţie de care legislația fiscală leagă nașterea obligației fiscale, menţionăm că legiuitorul nu le enumeră în mod expres, specificând doar că acestea sunt stabilite de legislaţia fiscală. Acestea se regăsesc în cuprinsul legislaţiei fiscale, sunt diverse şi pot varia de la un contribuabil la altul în funcţie de mai multe împrejurări, şi anume: de statutul juridic al acestuia,9 activitatea concretă desfăşurată de către acesta, de tipul obiectului impozabil obţinut de către contribuabil (imobil, venit, efectuarea unei livrări impozabile cu T.V.A.), de împrejurările și condiţiile în care a fost obţinut acesta, de facilitățile (înlesnirile) fiscale acordate de legislaţie unor categorii de contribuabili etc.

3. Executarea obligației fiscale

Fiind un proces complex, executarea obligației fiscale constă în faptul că plătitorului (contribuabilului) i se impune o conduită obligatorie începând cu momentul nașterii obligației fiscale și până în momentul plății efective a sumelor impozitului sau taxei în bugetul de stat. Prin urmare, executarea obligației fiscale constă în îndeplinirea de către persoana obligată (contribuabil) a unei totalități de acțiuni determinate și obligatorii,

8 Щекин Д. М., Налоговое право государств - участников СНГ, Editura Статут, Moskova, 2008, p. 126.9 Spre exemplu, mărimea amenzii fiscale variază în fincție de faptul că plătitorul care a comis aceiași încălcare fiscală, este persoană fizică sau juridică.

Page 3: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

direcționate exlusiv înspre asigurarea plății efective a impozitului sau taxei. Printre acestea se includ următoarele:Obligația de înregistare fiscală a contribuabililor;Obligația de calculare a sumei impozitului sau taxei;Obligația de evidență și raportare fiscală.

Obligația de înregistare fiscală a contribuabililor

Conform prevederilor art. 8 ali. (2) lit. b) din Codul fiscal, contribuabilul este obligat să se pună la evidenţă la organul fiscal în a cărui rază îşi aresediul stabilit în documentele de constituire (înregistrare) şi să primească certificatul de atribuire a codului fiscal. Evidenţa fiscală a contribuabililor, se efectuiază de către organul fiscal prin atribuirea și includerea în Registrul fiscal de stat a codurilor fiscale. Registrul fiscal de stat este un registru public, constituit şi administrat de organul fiscal, în care se înscriu codurile fiscale atribuite. Actualizarea Registrului fiscal de stat se efectuează la cererea contribuabilului, precum şi în temeiul materialelor de control ale organelor fiscale.10

Coduri fiscal se atribuie:11

a) oricărei persoane juridice, întreprinderi cu statut de persoană fizică; b) oricărei persoane fizice – cetăţean al Republicii Moldova, cetăţean străin sau apatrid – care dispune

de obiecte impozabile sau care are obligaţii fiscale, conform legislaţiei fiscale, sau care a obţinut dreptul de a exercita o anumită activitate în baza patentei de întreprinzător;

c) oricărei persoane juridice sau organizaţii cu statut de persoană fizică nerezidente care dispune de obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care are obligaţii fiscale în conformitate cu legislaţia fiscală.

Numărul de identificare de stat, indicat în certificatul/decizia de înregistrare, este considerat codul fiscal al persoanelor înregistratede entitatea abilitată cu dreptul de înregistrare de stat, iar decizia de înregistrare (sau după caz certificatil de înregistrare)sunt recunoscutei ca certificat de atribuire a codului fiscal.

Totodată în cazul persoanelor juridice, constituite în baza actelor normative, precum şi în baza tratatelor internaţionale ratificate de Republica Moldova, li se atribuie codul fiscal și li se eliberează certificatul de atribuirea codului fiscal în termen de 3 zile lucrătpare de la data depunerii cererii corespunzătoare, la care se anexează actul ce constată acest fapt, iar în cazul persoanelor care activează în baza tratatelor internaţionale – şi certificatul de confirmare eliberat de autoritatea publică competentă.Se consideră cod fiscal:

a) pentru persoanele juridice şi întreprinderile cu statut de persoană fizică, supuse înregistrării de stat, conform prevederilor Legii nr.220-XVI din 19 octombrie 2007 privind înregistrarea de stat a persoanelor juridice şi a întreprinzătorilor individuali și Legii nr.837-XIII din 17 mai 1996 cu privire la asociaţiile obşteşti – numărul de identificare de stat atribuit de entitatea abilitată cu dreptul de înregistrare de stat şi indicat în certificatul de înregistrare/decizia de înregistrare;

b) pentru persoanele juridice, supuse înregistrării de stat de alte organe, precum şi pentru gospodăriile ţărăneşti – codul atribuit de organul fiscal;

c) pentru notarii publici, cabinetul avocatului, oricare persoană care practică activitate particulară de detectiv şi de pază, oricare executor judecătoresc, biroul individual al mediatorului – codul personal (IDNP) indicat în documentul ce permite practicarea activităţii profesionale;

d) pentru persoanele juridice sau organizaţii cu statut de persoană fizică nerezidente care deţin obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care au obligaţii fiscale, codul fiscal atribuit de organul fiscal;

e) pentru persoanele fizice, cetăţeni ai Republicii Moldova – codul personal (IDNP) indicat pe verso-ul buletinului de identitate;

10 Spre exemplu, ca urmare a controlului la fața locului au fost depistate puncte de activitate prin care contribuabilul desfășoară activitate economică, fără informarea organului fiscal despre înființarea acestora. În scopuri fiscal, acestea sunt considerate subdiviziuni structurale care urmează a fi înregistarate de către organul fiscal. A se vedea Ordinul nr.61 din 18.04.2007 privind operarea modificărilor şi completărilor în Ordinul nr.222 din 13 decembrie 2004 şi Ordinul nr.21 din 2 februarie 2006 /Monitorul Oficial 60-63 din 04.05.2007.11Art.162 din Codul fiscal.

Page 4: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

f) pentru persoanele fizice, cetăţeni ai Republicii Moldova, care nu dispun de buletin de identitate, codul fiscal reprezintă seria şi numărul paşaportului, iar dacă nu deţin nici paşaport, seria şi numărul certificatului de naştere sau al altui act de identitate;

g) pentru persoanele fizice, cetăţeni străini şi apatrizi, care deţin obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care au obligaţii fiscale, în cazul deţinerii permisului de şedere – codul personal (IDNP) indicat pe verso-ul permisului de şedere, iar în cazul lipsei permisului de şedere – codul fiscal reprezintă seria şi numărul (fără spaţii libere) paşaportului persoanei respective din ţara de origine.12

Trecerea codului fiscal în Registrul fiscal de stat confirmă faptul luării persoanei la evidenţă fiscală. În cazul în care contribuabilul îşi schimbă sediul (domiciliul) din raza de activitate a inspectoratului

fiscal de stat teritorial unde se află la evidenţă, el va depune o cerere pentru transmiterea dosarului organului fiscal la noul sediu (domiciliu). În termen de 10 zile lucrătoare de la data primirii cererii, inspectoratul fiscal de stat teritorial va transmite dosarul organului fiscal în a cărui rază de activitate se află noul sediu (domiciliu) pentru a lua contribuabilul la evidenţă fără a-i atribui un nou cod fiscal.

În termen de 3 zile lucrătoare din data apariţiei obiectului impozabil sau a obligaţiei fiscale, cetăţenii străini şi apatrizii nerezidenţi precum și persoane juridice sau organizaţia cu statut de persoană fizică nerezidente care dispune de obiecte impozabile pe teritoriul Republicii Moldova sau care are obligaţii fiscale în conformitate cu legislaţia fiscală, depun la inspectoratul fiscal de stat teritorial în a cărui rază a apărut obiectul impozabil sau obligaţia fiscală o cerere de atribuire a codului fiscal, la care anexează copia de pe actul de identitate, respectiv copiile, traduse în limba de stat, autentificate notarial şi legalizate de către oficiile consulare ale Republicii Moldova, de pe documentele de identificare în cazul organizaţiilor, precum şi copiile de pe documentele ce confirmă existenţa obiectului impozabil.13

Evidenţa subdiviziunilor fără statut de persoană juridică amplasate în altă parte decât sediul persoanei juridice din care fac parte este ţinută de organele fiscale de la locul înregistrării fiscale a întreprinderii de bază care atribuie fiecărei subdiviziuni codul fiscal.

La adoptarea deciziei despre schimbarea sediului şi/sau despre constituirea subdiviziunii, contribuabilul, în termen de 60 de zile de la data dobândirii dreptului de proprietate (posesie, locaţiune), informeazăorganul fiscal despre schimbarea sediului său şi/sau prezintă informaţiile iniţiale, iar ulterior informează despre modificările cu privire la sediul subdiviziunii sale, precum şi despre sistarea temporară a activităţii subdiviziunii.14

Totodată, legislaţia fiscală poate să prevadă ca persoana căreia i s-a atribuit cod fiscal să se înregistreze suplimentar ca plătitor al diferitelor tipuri de impozite şi taxe (spre exemplu ca plătotor de TVA sa accize). 

Înregistarea deschiderii, modificării sau închiderii conturilor bancare15

Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) deschide conturi contribuabililor (cu excepția persoanelor fizice neânregistrate ca întreprinzători individuali),numai dacă aceștia prezintă certificatul de atribuire a codului fiscal sau documentul recunoscut ca atare. De la informarea privind atribuirea codului fiscal sunt exceptate următoarele conturi bancare:

- de credit şi împrumut;- de depozite la termen;- provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social);- conturilor trezoreriale de venituri

Despre deschiderea conturilor bancare (cu excepţia celor indicate mai sus), instituţia financiară este obligată să informeze în aceeaşi zi organul fiscal prin sistemul informaţional automatizat de creare şi circulaţie a documentelor electronice între Serviciul Fiscal de Stat precum și instituţiile financiare și Banca Națională a Moldovei.Totodată, în același mod instituţiile financiare vor informa organul fiscal despre modificarea sau închiderea contului bancar.Operaţiunile pe un cont bancar deschis pot demara numai după recepţionarea de către instituţia financiară a documentului electronic, emis şi remis de către organul fiscal, care confirmă luarea la evidenţă fiscală a contului. Contul bancar este luat la evidenţă de către organul fiscal în baza documentului electronic, emis şi

12 Ordinul IFPS nr.299 din 02.05.2012 cu privire la aprobarea Instrucţiunii privind evidenţa contribuabililor /M.O. nr. 99-102 din 25.05.2012.13Art.163 alin. (7) din Codul fiscal.14Art.161 alin. (8) din Codul fiscal.15Art.167 din Codul fiscal.

Page 5: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

remis de către instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia), care confirmă deschiderea contului. În cazul în care contribuabilul are restanţe, organul fiscal este în drept să nu elibereze documentul electronic care confirmă luarea la evidenţă fiscală.

Instituţia financiară este în drept să deschidă conturi bancare persoanei fizice rezidente (cetăţean străin sau apatrid) sau cetăţeanului Republicii Moldova care dispune de obiecte impozabile sau care are obligaţii fiscale sau desfășoară activitatea în baza patentei de întreprinzător, numai dacă aceştia prezintă buletin de identitate sau un alt document (spre exemplu decizia sau certificatul de înregistare),care serveşte la stabilirea codului fiscal şi să utilizeze acest cod la ţinerea evidenţei şi în relaţiile cu clientul sau cu alte persoane.

În cazul deschiderii contului bancar în străinătate, contribuabilii - persoane juridice, și întreprinderi cu statut de persoană fizică rezidente au obligația să comuniceîn termen de 15 zile de la data deschiderii acestuia, organului fiscal despre faptul deschiderii acestuia, comunicând şi datele corespunzătoare. Confirmarea înregistrării de către organul fiscal a contului deschisîn străinătate este certificatul de confirmare, eliberat contribuabilului, în termen de 3 zile din data comunicării.

Obligația de calculare a sumei impozitului sau taxeiCalcularea impozitului constă dintr-o totalitate de acţiuni ale persoanei care calculează impozitul, vizând determinarea sumei impozitului sau taxei care urmează a fi plătite. În procesul calculării impozitului se pot evidenţia următoarele faze succesive:

-determinarea obiectului impozitării; -determinarea bazei impozabile (inclusiv prin aplicarea (după caz) a facilităților (înlesnirilor)

fiscale); - aplicarea cotei legale de calculare a impozitului;- calcularea sumei impozitului.În funcţie de subiectul care are obligația legală de a calcula impozitul sau taxa, acestea se pot diviza

în:- impozite sau taxe calculate de organul fiscal;- impozite sau taxe calculate de către contribuabil personal;- impozite sau taxe calculate de alte persoane.

1). Pentru persoanele fizice, în anumite cazuri, există un sistem simplificat de calculare şi plată a impozitului, constând în calcularea acestuia de către organele fiscale sau SCITL. Calcularea impozitelor de către organul fiscal se finalizează cu întocmirea de către acesta a unui document, aviz (înştiinţare de plată), în care se reflectă mărimea sumei impozitului pe care contribuabilul urmează să o achite la buget în modul corespunzător.16 Totodată, și în cazul persoanelor juridice legislația fiscală prevede calcularea unor taxe de către alte autorități și nu de către contribuabilul persoană juridică.17

De asemenea, organul fiscal are obligația legală să efectueze calcularea impozitelor și taxelor în funcție de rezultatele controalelor fiscale efectuate.18 În acest ultim caz, este vorba despre obligații fiscale, calcularea cărora deși legal era stabilită în sarcina contribuabilului, această obligație nu a fost executată (fie în parte fie în totalitate) de către acesta. Confirmarea mărimii acestor obligații se efectuiază prin Decizia asupra cazului de încălcare fiscală emisă de către organul fiscal în baza actului de control fiscal. Decizia respectivă urmează a fi executată de către contribuabil în termen de 30 de zile din data pronunțării.19

2). De regulă, persoanele juridice, în calitate de contribuabili sunt obligate potrivit legislaţiei fiscale, să calculeze și să achite de sinestătător sumele impozitelor ce urmează a fi plătite. Plata impozitelor în acest caz se efectuiază prin prezentarea la instituțiile financiare a ordinelor de plată în vederea transferării sumelor impozitelor şi taxelor de pe conturile curente ale acestora, deschise în societăţile bancare, pe conturile trezoreriale respective ale bugetului.3). În alte cazuri, obligaţia de calculare și plată a impozitelor este în sarcina unor persoane, care constituie sursa plăţii unor sume. Aceste persoane efectuează anumite plăţi, în favoarea unor persoane fizice sau juridi-ce, având obligaţia legală să efectuieze calcularea, reţinerea și achitarea impozitului din aceste plăți. În acest caz, persoanele indicate efectuiază în virtutea prevederilor legislației fiscale, calcularea și plata impozitului pentru un “obiect al impunerii străin” care de fapt aparține beneficiarilor acestor plăți.

16 Condițiile de transmitere a avizului de plată sunt prevăzute la art. 192 și 286 din Codul fiscal.17 A se vedea art. 352, 356, 361 și 366 din Codul fiscal, care se referă la modul și condițiile de calculare a unor taxe rutiere. 18 Art. 189 din Codul fiscal.19 Art.252 din Codul fiscal.

Page 6: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

Dintre cazurile de calculare și plată a impozitului prin reținere la sursa plății de către alte persoane putem specifica următoarele:

a) cazul calculării şi plăţii impozitului pe venit de către angajatori pentru salariaţii lor, în baza contractului de muncă conform art. 88 din Codul fiscal (din salarii, onorarii, prime);

b) cazul prevăzut de art.89 din Codul fiscal, când impozitul pe venit se reţine din dobânzile plătite;

c) cazul prevăzut de art.90 Cod fiscal privind reţinerile plăţile efectuate în folosul rezidentului;d) cazul prevăzut la art.901 privind reţinerea finală de către plătitor a impozitului din anumite tipuri de

venit achitat de către acesta unor categorii de beneficiari;   e) persoanele care fac reţineri din plăţile efectuate către un nerezident, în condiţiile art. 91 din Codul

fiscal. În situaţiile descrise, persoanele juridice sau fizice care au obligaţia legală de calculare, reţinere şi achitare a impozitelor pentru alte persoane, au în raport de aceste obligații, calitatea de contribuabili, purtând răspunderea prevăzută de legislația fiscală pentru neexecutarea acestora. Or, potrivit art. 5, p. 2) din Codul fiscal, contribuabil, adică subiect al impunerii cu drepturile şi obligaţiile respective prevăzute de lege, sunt şi persoanele care, conform legislaţiei fiscale, sunt obligate să reţină sau să perceapă de la altă persoană şi să achite la buget plăţile indicate.

De altfel, şi prin prisma art. 169 alin. (2) Cod fiscal, obligaţia fiscală a contribuabilului ce urmează să fie stinsă de un alt contribuabil care, conform legislaţiei fiscale, este obligat să reţină sau să perceapă de la primul sumele ce constituie obligaţia fiscală şi să o stingă, încetează a fi obligaţia fiscală a primului şi devine obligaţia fiscală a celui de-al doilea din momentul reţinerii sau perceperii.

Obligația de evidență și raportare fiscalăConform prevederilor art.8 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, contribuabilul este obligat să ţină evidenţa

contabilă conform formelor şi modului stabilit de legislaţie, să întocmească şi să prezinte organului fiscal şi serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale dările de seamă fiscale prevăzute de legislaţie, să asigure integritatea documentelor de evidenţă contabilă în conformitate cu cerinţele legislaţiei, să efectueze încasările băneşti în numerar prin intermediul dispozitivelor şi sistemelor pentru înregistrarea operaţiunilor cu numerar, respectând reglementările aprobate de Guvern, inclusiv Lista genurilor de activitate al căror specific permite efectuarea încasărilor băneşti în numerar fără aplicarea maşinilor de casă şi de control.

Contribuabilul prezintă dările de seamă fiscale organului fiscal unde este la evidenţă. Legislația fiscală a R.Moldova include în categoria dărilor de seamă fiscală orice declaraţie,

informaţie, calcul, notă informativă, alt document, care sânt prezentate sau trebuie să fie prezentate organului fiscal, privind calcularea, achitarea, reţinerea impozitelor, taxelor, majorărilor de întîrziere (penalităţilor) şi/sau amenzilor, inclusiv de către întreprinzătorul individual și gospodăria ţărănească (de fermier), ori privind alte fapte ce ţin de naşterea, modificarea sau stingerea obligaţiei fiscale.20 De fapt, darea de seamă fiscală este un document fiscal prevăzut de legislaţia fiscală care trebuie prezentat de către contribuabil în termenii indicați expres de legislația fiscală pentru fiecare tip de impozit sau taxă și pentru fiecare perioadă fiscală prevăzută pentru aceste plăți fiscale.21 Spre exemplu, declarația pe venit a persoanei fizice sau juridice, declarația de T.V.A., calculul privind achitarea unei taxe locale, nota de informare cu privire la reținerea impozitului la sursa de plată etc. Prin urmare, documentele care corespund noțiunii de dare de seamă fiscală (indiferent de denumirea lor), se caracterizează prin faptul că forma acestora, modul de completare, termenul și modalitatea de prezentare sunt reglementate și stabilite expres de legislația fiscală pentru fiecare tip de impozit sau taxă.Obligația de raportare include și prezentarea de către contribuabil și a altor documente decât dările de seamă fiscale. Prezentarea acestora se efectuiază de regulă doar în scopul confirmării sau infirmării datelor și informațiilor din darile de seamă fiscale prezentate de către contribuabil sau au ca scop verificarea de către organul fiscal a altor circumstanțe ce țin de respecarea de către contribuabil a legislației fiscale. Aceste documente pot fi prezentate fie la solicitarea organului fiscal, fie la inițiativa contribuabilului. Totodată, documentele prezentate (altele decât darea de seamă fiscală) trebuie să servescă drept temei pentru calcularea şi achitarea impozitelor şi taxelor.22 În categoria acestor documente se includ documentele de evidență cum ar fi cele referitoare la operaţiuni economice efectuate (contracte, acorduri, acte de verificare

20A se vedea pct. 9 și 91 din art.129 Cod fiscal.21A se vedea art. 187 alin. (1) din Codul fiscal.22A se vedea art. 215 alin. (1) din Codul fiscal precum și Decizia CSJ din 21.12.2011 pronunțată în cauza civilă nr. 3r-2549/2011.

Page 7: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

etc), cele referitoare la efectuarea plăţilor aferente acestor operaţiuni, inclusiv documente confirmative, documentele de evidenţă contabilă (prevăzute în legislaţia privind evidenţa contabilă), dările de seamă financiare, informaţiile, registrele contabile, titlurile de creanţă, datele contabile precum și orice alte documente justificative legate de activitatea contribuabilului. Aceste documente pot fi prezentate fie la solicitarea organului fiscal, fie la inițiativa contribuabilului.

Modalitatea de prezentare și de confirmare a recepționării dărilor de seamă fiscale. Darea de seamă fiscală se consideră prezentată la data la care organul fiscal o primeşte, dacă este întocmită în modul stabilit de legislaţia fiscală şi dacă este perfectată în modul reglementat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat.

În prezent, legislația fiscală prevede două modalități de prezentare a dărilor de seamă fiscale:23

a) pe suport de hârtie;b) în format electronic;

Confirmarea recepționării dărilor de seamă fiscale se efectuiază în mod distinct, după cum aceasta a fost prezentată pe suport de hârtie sau în format electronic. Darea de seamă prezentată pe suport de hârtie se consideră prezentată în unul dintre următoarele cazuri:

- dacă exemplarul contribuabilului conține menţiunea de recepționare a organului fiscal ;- dacă organul fiscal a eliberat o recipisă de confirmare a recepționării;- confirmarea recepționării se face printr-un aviz poştal.24

Darea de seamă prezentată în format electronic se confirmă prin recipisa electronică de confirmare a acceptării acesteia în sistemul informational SIE E-declarație al Serviciului Fiscal de Stat.25

Contribuabilul (reprezentantul acestuia), persoana lui cu funcţie de răspundere semnează darea de seamă fiscală, asumându-şi răspunderea prevăzută de lege pentru prezentarea de date şi informaţii false sau eronate.26

Verificarea dărilor de seamă fiscale în formă electronică sub aspectul formei de prezentare, semnăturilor digitale și a celor elecrtronice de autentificare ale persoanei împuternicite a contribuabilului, a datelor și informațiilor prezentate în aceasta sunt verificate în mod automatprin intermediul serviciului “Declarație electronică”.27

Contribuabilul care descoperă că darea de seamă fiscală prezentată anterior conţine o greşeală sau o omisiune are dreptul să prezinte o dare de seamă fiscală corectată. Darea de seamă fiscală corectată, depusă înainte sau în termenul stabilit pentru prezentarea dărilor de seamă fiscale pe o anumită perioadă fiscală se consideră dare de seamă fiscală pentru perioada respectivă. Darea de seamă fiscală corectată este versiunea dării de seamă fiscale precedente. La depistarea de către organul fiscal a unor erori si/sau omisiuni în darea de seamă prezentată anterior de către contribuabil, organul fiscal poate comunica despre necesitatea prezentării de către contribuabil a dări de seamă fiscale corectate.28

23Notă: Conform prevederilor art. 187 din Codul fiscal, darea de seamă fiscală se prezintă utilizând, în mod obligatoriu, metode automatizate de raportare electronică, în forma şi în modul reglementat de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, după cum urmează: a) începînd cu 1 ianuarie 2012 – de către subiecţii impunerii cu T.V.A. care se deservesc de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat, Inspectoratul fiscal de stat pe municipiul Chişinău, Inspectoratul fiscal de stat pe municipiul Bălţi şi Direcţia administrării fiscale Comrat din cadrul Inspectoratului fiscal de stat pe unitatea teritorială autonomă Găgăuzia; b) începînd cu 1 ianuarie 2013 – de către subiecţii impunerii cu T.V.A.24A se vedea alin. (5) și (6) ale art 187 din Codul fiscal.25A se vedea Ordinul IFPS nr. 183 din 30.03.2012 cu privire la aprobarea Instrucțiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă electronică/ M.O. nr.76-80 din 20.04.2012 precum și Ordinul IFPS nr. 217 din 04.04.2012 cu privire la unele măsuri suplimentare de aplicare a articolelor 187 și 188 din Codul fiscal/ M.O. nr.88-91 din 11.05.2012) 26Darea de seamă pe suport de hârtie va conține semnătura, autentificată cu ştampilă, a persoanelor responsabile (conducătorul şi contabilul-şef) ale contribuabilului sau semnătura contribuabilului (a reprezentantului acestuia), iar darea de seamă în format electronic va conține semnătura digitală, aplicată în modul stabilit de Guvern.27 Capitolului II din Ordinului IFPS nr. 183 din 30.03.2012 cu privire la aprobarea Instrucțiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă electronică/ M.O. nr.76-80 din 20.04.2012.28Conform prevederilor art. 188 din Codul fiscal, darea de seamă corectată poate fi depusă înainte sau la termenul stabilit pentru prezentarea dării de seamă fiscale pe o anumită perioadă. Totodată, darea de seamă corectată nu va fi luată în considerare şi, prin urmare, nu va modifica darea de seamă precedentă dacă a fost prezentată: 1) după emiterea de către conducerea organului care exercită controlul a unei decizii scrise cu privire la iniţierea efectuării unui control fiscal, al cărui obiect va fi şi darea de seamă prezentată greşit sau cu omisiuni; 2) pentru o perioadă supusă unei verificări documentare sau după ea. Totodată conform pct.18, Capitolului III din Ordinului IFPS nr. 183 din 30.03.2012 Cu privire la aprobarea Instrucțiunii privind modul de prezentare a dărilor de seamă fiscale în formă electronică/ M.O. nr.76-80 din 20.04.2012), darea de seamă corectată poate fi prezentată și în

Page 8: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

Totodată, obligațiile de raportare ale contribuabilului includ și asigurarea păstrării dărilor de seamă fiscale, precum și a documentelor de evidență. Acesta se efectuiază inclusivîn scopul asigurării efectuării pentru unele perioade fiscale anterioare a acțiunilor de control fiscal atât în cazul contribuabilului cât și în cazul unor terți.29

Conform prevederilor art. 7 alin. (5) din Codul fiscal,contribuabilii care au subdiviziuni în afara unităţii administrativ-teritoriale în care se află sediul central prezintă pentru acestea din urmă dări de seamă fiscale şi plătesc impozite şi taxe (cu excepţia taxei pe valoarea adăugată, a accizelor şi a taxelor destinate transferării în fondul rutier) la bugetele unităţilor administrativ-teritoriale de la sediul subdiviziunilor.

4. Cazuri speciale de executare a obligației fiscale

Obligaţiile fiscale ale persoanei în curs de lichidare le stinge, din contul mijloacelor ei băneşti inclusiv din veniturile obţinute din comercializarea activelor ei, organul, organizaţia, persoana, responsabili, conform legislaţiei, de lichidarea acesteia. În cazul aplicării modalităţilor de depăşire a insolvabilităţii, obligaţiile fiscale se sting în conformitate cu legislaţia privind insolvabilitatea.30

Obligaţiile fiscale ale persoanei reorganizate le stinge succesorul ei. Stingerea obligaţiei fiscale a persoanei reorganizate este impusă succesorului ei indiferent de faptul că acesta a ştiut ori nu, înainte de finalizarea reorganizării, că persoana reorganizată nu a stins sau a stins parţial obligaţia fiscală. Totodată, reorganizarea persoanei nu schimbă pentru succesorul acesteia termenele de stingere a obligaţiei ei fiscale. În cazul reorganizării persoanei, drepturile şi obligaţiile ei trec la întreprinderea nou-creată. Înainte de a se reorganiza, întreprinderea va înştiinţa despre aceasta organul fiscal, în raza căruia se află, pentru efectuarea unui control fiscal şi determinarea volumului de drepturi şi obligaţii succesoare ale persoanei nou-create.

În cazul existenţei mai multor succesori, fiecare dintre ei poartă răspundere solidară, în limita drepturilor şi obligaţiilor preluate în urma reorganizării, pentru stingerea obligaţiei fiscale a persoanei reorganizate. Responsabilitatea asumată de succesorul persoanei reorganizate devine obligaţia lui fiscală care, în cazul reorganizării acestuia, trece la succesorii lui. Astfel, în cazul reorganizării persoanei prin:- contopirea mai multor persoane, persoana astfel creată este considerată succesor al fiecărei persoane contopite în stingerea obligaţiilor ei fiscale;- absorbţie, persoana absorbantă este considerată succesorul acesteia în stingerea obligaţiei ei fiscale;-divizare, persoanele astfel create sunt considerate succesorii primei în stingerea obligaţiilor ei fiscale proporţional cotei ce le aparţine;-- separare, persoana reorganizată şi persoana care s-a constituit în urma separării vor fi responsabile de stingerea obligaţiei fiscale a persoanei reorganizate proporţional cotei ce le aparţine.- transformare, persoana astfel creată este considerată succesorul celei dintâi în stingerea obligaţiei ei fiscale.31

Persoana care dobândeşte o proprietate este responsabilă pentru stingerea restanţei persoanei care îi transmite proprietatea. Astfel, dacă o persoană care are restanţă transmite o proprietate unei alte persoane, iar acestea sunt interdependente, persoana care primeşte proprietatea este responsabilă de stingerea restanţei în mărimea diferenţei dintre valoarea de piaţă a proprietăţii dobândite şi suma plătită efectiv pentru ea.32 Prin urmare, în acest caz stingerea obligațieide plată de către o altă persoană se va efectua doar dacă ambele persoane sunt interdependente.33

Obligaţiile fiscale ale persoanelor fizice decedate, declarate moarte, dispărute fără veste, lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă se sting în următorul mod:

a) obligaţia fiscală a persoanei fizice decedate sau declarate moartă, o stinge fiecare moştenitor al acesteia în limitele valorii bunurilor moştenite şi proporţional părţii sale de moştenire;

conformitate cu decizia organului fiscal.29 De altfel, nerespectarea acestei obligații, constituie confirm art. 257 alin. (5) din Codul fiscal, o încălcare fiscală. 30 A se vedea Legea insolvabilității nr.149 din 29.06.2012/M.O. nr.193-197 din 14.09.2012, în vigoare din 13.03.2013, precum și art. 184 din Codul fiscal.31Art. 185 din Codul fiscal.32Art. 183 din Codul fiscal.33Noțiunea și condițiile când persoanele se consideră interdependente sunt stabilite de art. 5 pct. (12) din Codul fiscal.

Page 9: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

b) obligaţia fiscală a persoanei fizice declarate, dispărută fără veste se stinge de către tutorele numit să administreze bunurile dispărutului din contul acestora;

c) obligaţia fiscală a persoanei fizice, inclusiv a minorului, recunoscute, în conformitate cu legislaţia, incapabilă sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă o sting părinţii, înfietorii, tutorele sau curatorul din contul bunurilor acesteia;

Obligaţia fiscală care nu a putut fi stinsă, din cauza insuficienţei de bunuri se va stinge prin scădere, efectuată de organul fiscal.

Astfel, este necesar de menționat că în cazul încetării activității persoanei juridice prin lichidare (după derularea procedurii legale),prin reorganizare, sau în cazul persoanei fizice decedate, declarate moarte, dispărute fără veste, lipsite de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă, dacă acestea nu dispun de bunuri (active) sau acestea sunt insuficiente pentru stingerea obligației fiscale, atunci ultima va fi stinsă (fie integral fie în partea nestinsă) prin scădere.34

5. Cazuri de suspendare a executării obligațiilor fiscale

Suspendarea executării obligației fiscale se efectuiază la intervenirea unuia dintre cazurile prevăzute pentru suspendarea termenului de prescripție pentru stingerea obligațiilor fiscale. Cazurile la intervenirea cărora se suspendă termenul de prescripție pentru stingerea obligațiilor fiscale sunt următoarele:

a) contribuabilul persoană fizică se află sub arest sau este condamnat la privaţiune de libertate – pe perioada aflării sub arest sau a privaţiunii de libertate;

b) contribuabilul persoană fizică lipseşte din Republica Moldova mai mult de 6 luni – pe perioada absenţei lui;

c) persoana cu funcţie de răspundere a contribuabilului persoană juridică lipseşte din Republica Moldova mai mult de 6 luni – pe perioada absenţei lui;

d) a fost acordată o amânare sau eşalonare a stingerii obligaţiei fiscale – pe perioada amânării sau eşalonării stingerii;

e) instanţa judecătorească a hotărât perceperea impozitului, taxei, majorării de întârziere (penalităţii) şi/sau amenzii – pe o perioadă de până la stingerea obligaţiei fiscale sau până la caducitatea hotărârii judecătoreşti;

f) contribuabilul se află în procedură de insolvabilitate.35

Cazurile expuse mai sus nu se aplică obligaţiilor fiscale curente. Din ziua încetării circumstanţelor indicate mai sus, termenul de prescripţie îşi reia cursul iar obligația

fiscală anterior suspendată va fi pasibilă de executare.

6. Modificarea obligaţiei fiscale

Conform prevederilor alin. (4) al art. 169 din Codul fiscal, modificarea obligaţiei fiscale reprezintă schimbarea cuantumului ei generată de modificarea circumstanţelor, stabilite de legislaţia fiscală, în funcţie de care a fost calculată obligaţia.

Totodată, art. 129 pct. 6) din Codul fiscal defineşte obligaţia fiscală ca fiind obligaţia contribuabilului de a plăti la buget o anumită sumă ca impozit, taxă, majorare de întârziere (penalitate) şi/sau amendă. In fond, este vorba despre cazuri de modificare a unei obligaţiei fiscale care a fost determinată iniţial fie de contribuabil însăşi fie de organul fiscal. În acest caz, obligația suportă anumite modificări sub aspectul mărimii (cuantumului) acesteia. Aceste modificări, pot interveni de regulă între momentul calculării obligaţiei fiscale şi momentul în care aceasta urmează a fi stinsă. Reieşind din dispoziţiile legale de mai sus, se impun două precizări:

a) legiuitorul indică doar o singură formă de modificare a unei obligaţii fiscale - şi anume, prin schimbarea cuantumului (mărimii) acesteia;

b) schimbarea cuantumului (mărimii) acesteia să se producă în urma modificărilor unor circumstanţe, stabilite de legislaţia fiscală, în funcţie de care a fost calculată obligaţia fiscală.

Referitor la circumstanţele în funcţie de care în general se calculează obligaţiile fiscale, menţionăm că legiuitorul nu le enumeră în mod expres, specificând doar că acestea sunt stabilite de legislaţia fiscală.

34A se vedea art. 174 din Codul fiscal.35Art. 265 alin.(2) din Codul fiscal.

Page 10: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

Acestea se regăsesc în cuprinsul legislaţiei fiscale, sunt diverse şi pot varia de la un contribuabil la altul în funcţie de mai multe împrejurări. Aceste împrejurări pot fi: statutul juridic fiscal al contribuabilului, activitatea economică concretă desfăşurată de către acesta, tipul obiectului impozabil obţinut de către contribuabil (imobil, venit, efectuarea unei livrări impozabile cu T.V.A.), de condiţiile în care a fost obţinut acesta, de cota de impunere, de înlesnirile sau scutirile acordate de legislaţia fiscală unor categorii de contribuabili de care se ţine seama la calcularea cuantumului impozitului sau taxei, de suportarea de contribuabil a unor cheltuieli permise spre deducere din venitul brut etc. Modificarea circumstanţelor descrise mai sus, intervenite între momentul calculării obligaţiei fiscale şi momentul stingerii acesteia care pot schimba cuantumului (mărimea) obligaţiei fiscale deja calculate şi se pot exprima prin următoarele: - obţinerea sau pierderea între momentul calculării obligaţiei fiscale şi momentul stingerii acesteia a dreptului la anumite înlesniri fiscale; - recalculării unor cheltuieli permise spre deducere din venitul brut impozabil (în sensul includerii sau excluderii lor din acest venit); - schimbării statutului juridic fiscal al contribuabilului având ca efect modificarea regimului fiscal aplicabil acestuia;36

- constatarea de către organul fiscal a unor venituri suplimentare nedeclarate anterior de către contribuabil ca urmare a efectuării controlului fiscal inclusiv ca urmare a estimării obligaţiilor fiscale ale contribuabilului prin metode şi surse indirecte;

Astfel, cu titlu de exemplificare, constituie modificare a circumstanţelor, în funcţie de care a fost iniţial calculată obligaţia fiscală, dacă pe parcursul anului fiscal soţii întrerup relaţiile de căsătorie, în cazul în care unul dintre ei a beneficiat în condiţiile art. 34 din Codul fiscal de scutirea soţului (soţiei). Astfel, la prezentarea declaraţiei fiecare dintre ei se vor folosi numai de scutirea personală, cu recalcularea respectivă a obligaţiei privind impozitul pe venit.

În acest caz, scutirea acordată a micşorat iniţial baza impozabilă iar la pierderea dreptului asupra acesteia baza impozabilă se va majora şi, ca efect, se va schimba cuantumul obligaţiei fiscale a contribuabilului respectiv.De asemenea, sunt în acest sens relevante și prevederile alin. (21) și (3) ale art. 281 din Codul fiscal, referitoare la calcularea impozitului pe bunurile imobiliare. Astfel, schimbarea după începutul anului fiscal a subiectului impunerii în cazul acestui impozit, va genera modificarea în modul și cazurile prevăzute de normele indicate a cuantumului obligației fiscale.

În cazul în care, conform art. 48 din Codul fiscal, contribuabilului i se restituie pe parcursul anului fiscal cheltuielile, pierderile sau datoriile compromise deduse anterior, suma restituită se ia în calcul şi se include în venitul brut al contribuabilului pe anul în care ea a fost încasată, fapt care va avea ca efect modificarea sub aspectul cuantumului a obligaţiei fiscale calculate pe anul în care aceste sume au fost încasate. Astfel, pot fi considerate circumstanţele de natură să modifice o obligaţie fiscală calculată iniţial: modificarea unor elemente prevăzute de legislaţia fiscală în raport cu care s-a efectuat individualizarea obligaţiei fiscale, modificarea situaţiei juridice a contribuabilului, sau acordarea pe parcurs a înlesnirilor fiscale prevăzute de lege.

Modificarea unor elemente prevăzute de legislaţia fiscală în raport cu care s-a efectuat individualizarea obligaţiei fiscale în sensul reducerii sau creşterii acesteia poate avea loc și ca urmare: - a admiterii unor eventuale contestaţii, formulate de contribuabil, atunci când obligaţia stabilită iniţial va fi modificată fie conform deciziei adoptate de organul fiscal fie conform hotărârii adoptate de instanţa de judecată, în sensul reducerii obligaţiei, acordării unor înlesniri sau neaplicării unor sancţiuni sau reducerii cuantumului acestora;- ca urmare a controlului efectuat de organul fiscal. Actul de control şi decizia pe marginea acestuia, întocmită de către organul fiscal poate modifica obligaţia determinată iniţial de contribuabil sau de organul fiscal însăşi.

Modificarea situaţiei juridice a contribuabilului ca urmare a reorganizării contribuabilului prin divizare, comasare, fuziune sau cazul lichidării acestuia pe parcursul anului fiscal poate genera modificarea obligaţiei fiscale stabilite iniţial.

36A se vedea spre exemplu, art. 541 - 544 din Codul fiscal.

Page 11: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

Modificarea obligaţiei fiscale prin acordarea unor înlesniri, poate interveni atunci când, după individualizarea obligaţiei fiscale a unui contribuabil, acesta solicită şi i se acordă anumite înlesniri prevăzute de lege (reduceri la plată, reducerea cotei, scutiri etc.). În acest mod obligaţia fiscală va fi modificată în privinţa cuantumului sumei care face obiectul obligaţiei.Prin urmare, deoarece legiuitorul nu a enumerat expres atât circumstanţele în funcţie de care se calculează obligaţia fiscală, indicând doar că sunt stabilite de legislaţia fiscală, cât şi cazurile concrete când acestea se modifică, faptul modificării obligaţiei fiscale, se va aprecia şi constata de la caz la caz, ţinându-se cont de prevederile legislaţiei fiscale, apreciindu-se dacă efectul direct al modificării anumitor circumstanţe constă în schimbarea cuantumului (mărimii) unei obligaţi fiscale concrete care aparţine unui contribuabil concret.

7. Modificarea termenului obligației fiscale

Modificarea termenului obligației fiscale semnifică de fapt modificarea termenului de stingere a acesteia. Modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscal poate intervene ca urmare a:

- amânării termenului de stingere a obligației fiscale;- eșalonării termenului de stingere a obligației fiscale;- acordării creditului fiscal. 37

În prezent, conform prevederilor legislației fiscalea R.Moldova, modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale 38se efectuează prin:

a) amânarea stingerii obligaţiei fiscale; b) eşalonarea stingerii obligaţiei fiscale.

Prin amânarese înţelegem prelungirea termenului de stingere a obligaţiei fiscale pentru o perioadă mai îndepărtată, la împlinirea căreia stingerea obligației fiscale se va efectua printr-o plată unică.Prin eşalonarese înţelegem amânarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale pentru o perioadă mai îndepărtată, cu posibilitarea repartizării și achitării obligației fiscale în rate.

Modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale prin amânarea sau eșalonarea acesteia reprezintă de fapt obiectul concilierii fiscale dintre contribuabil și stat.39

37 Creditul fiscal este o modalitate atipică care are ca efect modificarea în anumite condiții a termenului de stingere a obligației fiscale. În acest caz, este vorba despre acordarea creditului fiscal investițional prin încheierea între organul fiscal și contribuabil a unui acord care are ca obiect scutirea (totală sau parțială) pentru o anumită perioadă, de plata de către contribuabil a impozitului pe venit cu îndeplinirea de către ultimul a unor condiții investiționale. În legislația fiscală a R.Moldova, această modalitate a fost prevăzută, prin art. 6 din Legea nr.112 din 20.05.1994, cu privire la protecția micului business (abrogată prin Legea nr. 206-XVI din 07,07.2006, privind susținerea sectorului întreprinderilor mici și mijlocii). Creditul fiscal se acorda agenților micului business de regulă pentru o perioadă de la 1 la 5 ani cu condiția investirii anuale a cel puțin 80% din sumele care urmau să fie achitate ca impozit pe venit (sume din care era de fapt constituit creditul fiscal ) în dezvoltarea producției proprii. Creditul fiscal se rambursa integral, dacă, pe durata acordului de credit agentul economic se lichida, sau în cazul încălcării condițiilor investiționale stabilite în lege și acord, cu indexarea sumelor creditului și aplicarea unei dobânzi, inclusiv a penalităților și a sancțiunilor fiscale aferente. De asemenea, această modalitate s-a aplicat și mai târziu, în cazul întreprinderilor al căror capital social a fost constituit sau majorat prin contribuţia ce depăşeşea suma echivalentă cu 250 mii dolari S.U.A. şi 2 milioane dolari S.U.A. sau efectuau investiții (cheltuieli) capitale în mărimea capitalului social constituit sau majorat (250 mii dolari S.U.A. sau 2 milioane dolari S.U.A.). Astfel, acestor subiecți li se acorda în baza unui acord o scutire de la plata impozitului pe venit, în mărime de 50% pentru 5 ani, și respectiv (în cazul constituirii sau majorării cu peste 2 mln. dolari S.U.A. a capitalului social) o scutire totală de plata impozitului pe venit pentru 3 ani. În toate aceste cazuri, subiecții urmau să îndeplinească următoarele condiții: a) să investească cel puţin 80% din suma impozitului pe venit, calculată şi nevărsată la buget în dezvoltarea producţiei (lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de dezvoltare a economiei naţionale pentru perioada în care contribuabilul beneficiază de scutire; b) să menţină pe parcursul perioadei de beneficiere a scutirii, în capitalul social al său contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 250 mii dolari S.U.A. sau contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 2 milioane dolari S.U.A - (recalculată la data constituirii sau majorării efective a capitalului social conform cursului oficial al leului moldovenesc faţă de dolarul S.U.A., stabilit de B.N.M.); Rezilierea de către organul fiscal a acordului pentru motivul nerespectării condițiilor indicate mai sus, avea ca efect achitarea integrală a sumei impozitului pe venit lăsată la dispoziţia agentului economic, pe întreaga perioadă de valabilitate a Acordului, cu aplicarea majorării de întârziere şi a sancţiunilor fiscale prevăzute de legislaţia fiscală. Prin urmare, creditul fiscal poate avea ca efect modificarea termenului de stingere a obligației fiscale doar în cazul neexecutării de către contribuabil a condițiilor acordului de credit fiscal (acordare scutiri). Pentru detalii, a ce vedea, Regulamentul Ministerului Finanțelor din 21.03.2005 cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit a întreprinderilor al căror capital social este constituit sau majorat prin contribuţia ce depăşeşte suma echivalentă cu 250 mii dolari S.U.A. şi 2 milioane dolari S.U.A., /Monitorul Oficial nr. 92-94 din 08.07.2005, (abrogat tacit prin exluderea art. 492din Codul fiscal ); H.G. nr. 973 din 29.08.2007,pentru aprobarea Regulamentului cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi rezoluţiune a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit conform prevederilor art.49/2 alin.(1) şi (2) din Codul fiscal /Monitorul Oficial nr. 141-145 din 07.09.2007, (abrogat tacit prin modificarea art 49din Codul fiscal); Regulamentul Ministerului Finanțelor din 03.09.2002 cu privire la procedura de încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit a agenţilor micului business şi a gospodăriilor ţărăneşti (de fermier) /Monitorul Oficial nr. 149-150 din 07.11.2002. (abrogat tacit prin exluderea art. 492din Codul fiscal );38A se vedea art. 180 din Codul fiscal.39A se vedea art.129 pct. (13) din Codul fiscal

Page 12: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

Conform prevederilor art. 129 pct. (6) din Codul fiscal, obligația fiscală include obligaţia de a plăti la buget o anumită sumă ca impozit, taxă, majorare de întârziere (penalitate) şi/sau amendă. Prin urmare, amânarea sau eşalonarea se acordă atât pentru sumele impozitelor sau taxelor inclusiv a celor restante, cât și pentru sumele calculate ale majorărilor de întârziere precum și ale amenzilor aplicate. Condiția acordării, amânarii sau eşalonarii constă în stingeriea obligaţiei fiscale curente în perioada termenului de amânare sau de eşalonare.

Totodată, amânarea sau eşalonarea se poate acorda persoanelor juridice precum și persoanelor fizice,inclusiv celor înregistrate ca întreprinzători individuali.

Amânarea și eșalonarea termenului de stingere a obligațiilor fiscale este o facilitate (înlesnire) fiscală,40 iar contribuabilul are dreptul la amânare sau eşalonare pe parcursul a 24 de luni consecutive din ziua încheierii contractului, fără aplicarea unei majorări de întârziere. Amânarea sau eşalonarea fără calcularea unei majorări de întârziere se acordă contribuabilului în cazul:

a) prejudicierii lui materiale în urma unei calamităţi naturale, catastrofe tehnogene sau altor circumstanţe excepţionale şi inevitabile;

b) restructurării întreprinderii în baza unui acord-memorandum, încheiat între contribuabil şi Consiliul Creditorilor în conformitate cu atribuţiile şi drepturile acestuia din urmă;

b1) beneficierii de scutire personală stabilită la art.33 alin.(2) din Codul fiscal;c) altor circumstanţe prevăzute de legislaţie. Totodată, Parlamentul sau organele abilitate de el pot stabili alte temeiuri şi condiţii de modificare prin

amînare sau eşalonare a termenului de stingere a obligaţiei fiscale.Amânarea sau eşalonarea, cu excepţia cazurilor prevăzute la lit.b) şi c), de mai sus se acordă în baza

unui contract-tip, aprobat de IFPS,41 care se încheie între organul fiscal şi contribuabil. Obligaţia fiscală care reprezintă obiectul concilierii confirmată prin contractul încheiat, devine restanţă după expirarea termenului modificat în conformitate cu contractul respectiv. Astfel, în cazul nerespectării de către contribuabil a clauzelor contractului de amânare sau eşalonare, acesta se va anula din momentul în care organul fiscal a depistat încălcările, iar pentru întreaga perioadă de amânare sau eşalonare se vor calcula majorări de întârziere. Totodată, în acest caz, contribuabilul care nu a îndeplinit condiţiile contractului precedent va fi privat de dreptul de a încheierea pentru aceleiaşi obligaţie fiscală un nou contract de amânare sau eşalonare.

Până la expirarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale, modificat prin amânare sau eşalonare, organul fiscal nu este în drept să întreprindă acţiuni de executare silită asupra obligaţiei fiscale care este obiect al contractului. Concomitent, executarea obligațiilor fiscale amânate sau eșalonate pot fi garantate cu gaj sau prin aplicarea sechestrului asupra bunurilor contribuabilului. Atât gajul cât și sechestrul ca măsuri de asigurare a stingerii obligaţiilor fiscale,pot fi aplicate fie la momentul încheierii contractului de amânare sau eşalonare cât şi pe parcursul aplicării acestuia. Gajul constituit în aceste condiții va fi fără deposedare. Totodată, aplicarea gajului sau a sechestrului este un drept şi nu o obligaţie a organului fiscal.42

8. Restituirea din buget a sumelor impozitelor și taxelor

Conform prevederilor legislației fiscale, restituirea din buget a sumelor impozitelor și taxelor vizează două categoriide sume: 43

a) cele plătite în plus;b) cele care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite contribuabilului (rambursabile);

Sumele plătite în plus sunt cele plătite ca impozit, taxă, majorare de întârziere (penalitate) şi/sau amendă prin vărsare sau încasare, inclusiv prin executare silită, în cuantum mai mare decât cel prevăzut în conformitate cu legislaţia fiscală.44 Este vorba în acest caz, fie despre sumele achitate în plus ca urmare a

40A se vedea art.6 alin. (9) lit. g) din Codul fiscal.41Clauzele contractului-tip sunt aprobate prin Ordinul IFPS nr. 143 din 12.09.2002 despre aprobarea formularelor de executare silită aobligației fiscal și a contractului-tip privind modificarea termenului de stingere a obligaţiei fiscale prin amânarea și eșalonarea plăților/M.O. nr. 176-181 din 3.12.2005.42A se vedea art. 227 alin (2) din Codul fiscal precum și Scrisoarea IFPS nr.17-11-06/188-2569 din 26.06.2003 referitor la aplicarea gajului legal în cazul încheierii contractului privind modificarea termenilor de stingere a obligaţiilor fiscale, inclusiv Ordinul IFPS nr. 295 din 08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire la aplicarea măsurilor de asigurare a stingerii obligației fiscale/ M.O. nr. 98-99 din 15.06.2010.43 Art. 176 din Codul fiscal.44 Art. 129 alin.(18) din Codul fiscal.

Page 13: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

unor erori de calcul comise de către contribuabil sau persoanele care au efectuat reținerea și plata impozitelor la sursă, fie despre sumele unor amenzi fiscale, constatate ca fiind achitate în plus ca urmare a reducerii cuantumului acestora ca efect al contestării după achitarea lor a deciziilor de aplicare a acestora, 45

fie este vorba despre excedentul sumelor obținute din comercializarea ca urmare a execurării silite a unor bunuri ale contribuabililor în scopul acoperirii restanțelor fiscale ale acestora. Categoria sumelor care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite contribuabilului, se referă la sumele constatate ca fiind rambursabile ca urmare a modului specific de calculare, determinare și administrare fiscală a unor imozite, inclusiv ca urmare a facilitării de către stat a unor activități (spre exemplu în cazul TVA și a accizelor).46 De asemenea, în categoria acestora se includ spre exemplu și sumele impozitelor reţinute la sursă în statul nostru înainte de prezentarea certificatului de rezidenţă de către nerezidenții statelor cu care R. Moldova are încheiate tratatele internaţionale care prevăd cote de impozitare mai favorabile. În acest caz, dacă impozitul a fost reţinut la sursă înainte de prezentarea certificatului de rezidenţă, suma acestuia reţinută în plus se va restitui.47 În fond, ambele categorii de sume reprezintă sume achitate în cuantum mai mare decât cel prevăzut în conformitate cu legislaţia fiscală. Cu referință la cele expuse mai sus, legislația fiscală prevede cazurile, condițiile, împrejurările și termenele concrete când subiectul beneficiază de restituirea acestor sume.48

Pentru ambele categorii de sume expuse mai sus, restituirea operează doar la cererea contribuabilului și doar în cazul când acesta nu are restanţe. În caz contrar, (dacă există restanță) va opera compensarea (care se efectuiază atât la cererea contribuabilului cât și din oficiu) prin trecerea în contul restanței atât a sumelor plătite în plus cât și a celor care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite contribuabilului. Prin urmare, operațiunea de restituire din buget a sumelor impozitelor și taxelor este în legătură directă cu operațiunea compensării. Mai mult de atât, în cazul existenței concomitente a restanței, și a unor sume în plus, în primul rând va acționa operațiunea compensării iar ulterior, și doar cu condiția existenței unui excedent din suma compensată, va acționa operațiunea restituirii. Concomitent, compensarea este una dintre modalitățile de stingere a obligațiilor fiscale. Cererea de compensare ori de restituire a sumelor plătite în plus sau a sumelor care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituite poate fi depusă de contribuabil în termen de 6 ani din data efectuării şi/sau apariţiei lor.49 Termenul de restituire. Restituirea din buget a sumelor imozitelor și taxelor, se efectuiază în cadrul a două termene, respectiv de 37 zile și de 45 zile. Ambele termene se calculează din data depunerii cererii de restituire de către contribuabil.Termenul de 37 zile este termenul de bază la expirarea căruia urmează să fie restituite sumele în plus. Totodată, legislația fiscală prevede expres în ce cazuri și cu referință la care plăți concrete se aplică termenul de restituire de 45 de zile. În raport cu termenul de restituire de 37 de zile, termenul de 45 de zile, este unul special, utilizându-se doar pentru restituirea sumelor în plus aferente unor anumite tipuri de impozite.50 Depășirea de către organul fiscal a oricărui dintre termenii de restituire indicați mai sus, va avea ca efect nașterea dreptului contribuabilului și obligația organului fiscal la plata unei dobânzi calculate pentru perioada cuprinsă între data primirii cererii şi data restituirii efective sau compensării de către Trezoreria de Stat a sumei în plus.51 Prin urmare, toate acțiunile legate de verificarea, confirmarea sumei spre restituire și emiterea deciziei de restituire (solicitarea de documente suplimentare, efectuarea în acest scop a controlului fiscal ) se vor porni, efectua și finaliza de către organul fiscal doar în interiorul termenilor de restituire.Suspendarea termenului de restituire. Termenul de restituire se suspendă în cazul în care contribuabilul care solicită restituirea sumei plătite în plus şi a sumei care, conform legislaţiei, urmează a fi restituită este

45 Conform art. 252 alin. (2) din Codul fiscal, în caz de contestare, executarea deciziei asupra cazului de încălcare fiscală nu se suspendă dacă autoritatea care examinează contestaţia nu dispune altfel. 46 Este vorba în acest caz fie despre facilitarea unor tipuri de investiții efectuate în anumite categorii de bunuri, fie a anumitor activități desfășurate de către subiectul impozabil (exportul, leasing-ul etc.). Pentru detalii a se vedea art.101 ,1011 ,1013 și 125 din Codul fiscal. 47 A se vedea art.793 din Codul fiscal.48 A se vedea spre exemplu, art. 81 alin. (2) ; art 83 alin (5); art. 203 alin. (11); și art.793 din Codul fiscal.49 Art. 266 din Codul fiscal.50 Astfel, conform prevederilor art. 101, 1011, 1013 și 125 din Codul fiscal, sumele TVA. și ale accizelor se restituie în termen de 45 de zile din momentul depunerii cererii. Acest termen, fiind în raport cu termenul de 37 de zile este un termen special și se utilizează doar pentru restituirea acestor tipuri de impozite. 51 Calcularea dobânzii în acest caz, se efectuiază conform prevederiloe art. 176 alin. (3) din Codul fiscal. Astfel, dobânda este calculată în funcţie de rata de bază (rotunjită pînă la următorul procent întreg), stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la operaţiunile de politică monetară pe termen scurt . Plata dobînzii se va efectua din bugetul în care au fost vărsate impozitele şi taxele respective.

Page 14: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

învinuit de săvârşirea unei infracţiuni prin intermediul tranzacţiilor economice care a condus la apariţia dreptului la restituirea sumelor impozitelor şi/sau taxelor şi faţă de el a fost pornită urmărirea penală până la încetarea urmăririi penale, scoaterea de sub urmărire penală, pronunţarea unei sentinţe de achitare definitive sau a unei sentinţe definitive de încetare a procesului penal faţă de contribuabilul respectiv.52

Transferarea sumei în plus (sau a excedentului sumei compensate) se efectuiază pentru contribuabil - persoană juridică la contul lui bancar iar pentru contribuabil - persoană fizică la contul lui bancar sau în numerar. Totodată, excedentul sumei compensate poate fi lăsat în contul stingerii unei viitoare obligații fiscale de alt tip, iar dacă contribuabilul nu a depus cererea de restituire, excedentul se va lăsa în contul stingerii obligației fiscale de același tip.

Este necesar de menționat că în cazul restituirii sumelor în plus (inclusiv a excedentului sumei compensate) aferent unor tipuri de impozite, aceasta (restituirea) poate fi efectuată (în anumite cazuri) în contul stingerii datoriilor agenţilor economici (sau ale creditorilor lor) faţă de bugetul public naţional.53

În acest caz, creanța care urmează să fie încasată (restituită) din buget poate fi cesionată de către contribuabil către creditorul său în scopul stingerii prin compensare a datoriilor contribuabilului în calitate de debitor față de creditor și concomitent a datoriei creditorului față bugetul public naţional. În acest caz, suma creanței care a fost cesionată rămâne în buget, stingând prin compensare datoria creditorului față bugetul public naţional.

Pentru operarea acestui mecanism, este necesar să fie îndeplinite următoarele condiții:54

a) lipsa la momentul cesiunii a datoriilor către buget a contribuabilului cedent;b) contribuabilul cedent să dispună de decizia organului fiscal de restituire a sumei în plus;c) sumele în plus aprobate spre restituire să reprezinte exlusiv sume ale TVA sau accize; d) încheierea între contribuabil în calitate de cedent și creditorul său în calitate de cesionar a

contractului de cesiune a creanței;e) notificarea organului fiscal despre cesiunea creanței și solicitarea efectuării stingerii datoriilor față

de stat ale creditorului (cesionarului);f) ca urmare a cesiunii pot fi stinse doar datorii față bugetul public naţional.

9. Modalități de asigurare a stingerii obligațiilor fiscale

Stingerea obligaţiilor fiscale se asigură prin aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat55 a următoarelor modalități:

- majorarea de întârziere (penalitatea);- suspendarea operaţiunilor la conturile bancare; - sechestrarea bunurilor.Deoarece, aplicarea modalităților expuse mai sus se efectuiază de către, și doar la inițiativa organului

fiscal (sau alt organ abilitat), acestea constituie convențional măsuri asiguratorii de natură administartivă. Totodată, legislația fiscală prevede56 că stingerea obligaţiei fiscale poate fi garantată și prin:- gaj legal şi convenţional, în conformitate cu legislaţia cu privire la gaj;-fidejusiune;- scrisoare de garanţie bancară.Deși posibilitatea aplicării gajului, fidejusiunii sau garanției este prevăzută de legislația fiscală,

aplicarea acestora se efectuiază conform prevederilor legislației civile, fiind prin esența lor măsuri asiguratorii de natură civilă.

Măsurile de asigurare expuse mai sus pot fi convențional clasificate în:- măsuri benevole de asigurare a stingerii a obligațiilor fiscale (gajul, fidejusiunea, garanția);- măsuri forțate de asigurare a stingerii a obligațiilor fiscale (majorarea de întârziere, suspendarea

operaţiunilor la conturile bancare, sechestrul pe bunuri aplicat de către organele fiscale).

52 Art. 176 alin. (1) din Codul fiscal.53 Art 101 alin. (8), art. 1011alin. (4) și art. 125 alin (5) din Codul fiscal.54 Regulamentul Ministerului Finanţelor privind stingerea obligaţiei fiscale prin compensare, aprobat prin Ordinul nr. 42 din 07.07.2004 /M.O.nr. 163-167din 03.09.2004.55Sintagma “alt organ abilitat” semnifică organul vamal (pentru impozitele și taxele administarate de către acesta) precum și SCITL (pentru impozitele și taxele locale).56 A se vedea art. 227 alin. (2); art. 229 alin. (8); art. 252 alin (3) din Codul fiscal.

Page 15: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

În fond, măsurile de asigurare a stingerii obligațiilor fiscale acționează ca modalități speciale care determină necesitatea și interesul unui subiect pentru executarea conformă a obligației fiscale.57Acest interes apare fie ca urmare a probabilității intervenirii în viitor (în caz de neexecutare a obligației fiscale) a unor efecte negative asupra patrimoniului subiectului (în cazul sechestrării bunurilor, gajului, fidejusiunii) fie, poate consta în limitarea imediată a unor drepturi ale acestuia, cum ar fi spre exemplu dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele băneşti care se află şi/sau se vor depune pe conturile lui bancare precum şi de a deschide noi conturi bancare ca urmare a aplicării măsurii de suspendare a operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului.

  Majorarea de întârziere (penalitatea)este o sumă calculată în funcţie de cuantumul impozitului, taxei şi de timpul scurs din ziua în care acestea trebuiau plătite, indiferent de faptul dacă au fost sau nu calculate la timp.58Aplicarea majorării de întârziere (penalității) se efectuiază pentru perioada care începe după scadenţa impozitului, taxei şi care se încheie în ziua plăţii lor efective inclusiv.Majorarea de întârziere reprezintă o parte din obligaţia fiscală şi se percepe în modul stabilit pentru impunerea fiscală.Astfel, deoarece în cadrul dreptului fiscal majorarea de întârziere se aplică doar pentru depășirea termenului legal de plată,59aceasta constituie doar o măsură de asiguare a executării obligației fiscale. Concomitent,majorarea de întârziereîndeplinește și o funcție reparatorie și compensatorie și nu constituie o sancțiune. Scopul principal al majorării de întârziere constă în asigurarea executării conformea obligației fiscale și nu în sancționarea persoanei. Deosebirea majorării de întârziere de sancțiunea fiscală constă în următoarele:60

a) temeiul calculăriimajorării de întârziere îl constituie exlusivfaptul existenței restanței, adică faptul depășirii termenului legal de plată, indiferent dacă restanța este sau nu efectul unei încălcări fiscale. Astfel, majorarea de întârziere poate fi calculată și în cazul în care persoana nu este atarsă la răspundere pentru încălcarea legislației fiscale.61 Prin urmare, deoarece de cele mai multe ori lipsește legătura de cauzalitate dintre aplicarea penalității și încălcarea fiscală, respectiv penalitatea prin ea însăși nu constituie o sancțiune fiscală. Or, între încălcarea fiscală și sancțiunea fiscală există o legătură iminentă și indispensabilă, ultima fiind efectul direct al comiterii unei încălcări fiscale;

b) calcularea majorării de întârziere se efectuiază și în lipsa vinei contribuabilului. Or, în cazul aplicării unei sancțiuni fiscale, vinovăția constituie condiția de bază pentru aplicarea răspunderii pentru fapta comisă;

c) în timp ce sancțiunea fiscală are exlusiv un efect punitiv, reprimator și preventiv, aplicarea majorării de întârziere îndeplinește o funcție compensatorie care constă în compensarea prejudiciului suferit de stat ca urmare a neâncasării în termen a sumelor obligației fiscale datorate;

d) mărimea majorării de întârziere ca modalitate de asigurare a executării obligației fiscale este fixată imperativ prin lege. Astfel, spre deosebire de mărimea sancțiunii fiscale, mărimea majorării de întârziere nu se determină și nu depinde de anumite circumstanțe obiective sau de altă natură (caracterul și tipul încălcării comise, gravitatea acesteia, împrejurările în care a fost comisă etc.) care se iau în considerare la aplicarea unei sancțiuni concrete;

e) aplicarea concomitentă a sancțiunii fiscale și a majorării de întârziere nu poate avea ca efect încălcarea principiului unicității pedepsei (adică a neadmiterii aplicării concomitente a mai multor pedepse pentru aceeași faptă). Astfel, în acest caz, nu se aplică două sancțiuni dar se aplică o sancțiune și o măsură de asigurare a executării obligației fiscale. Ma mult, conform prevederilor legislației fiscale, aplicarea de către organul fiscal sau alt organ abilitat a majorării de întârziere este obligatorie, independent de forma de constrângere.62

57 Кучерявенко Н.П., Курс налогового права, Харьков, Editura Легас, 2005, p. 439.58 Art.228 din Codul fiscal.59 Spre exemplu în raporturile juridice civile, clauza penală (penalitatea) poate fi aplicată și pentru neexecutarea sau executarea neconformă de către debitor a unor obligații contractuale care, nu neapărat sunt legate de depășirea termenului acestora. Pentru detalii a se vedea art. 624-630 din Codul civil.60 Демин А.В., Налоговое право россии, Учебное пособие, Красноярск, 2006, p. 193-196.61 Spre exemplu, conform art 213 alin.(3) din Codul fiscal,în cazul în care, cumpărătorul bunurilor contribuabilului restanțier, comercializate de către organul fiscal achită preţul acestora în mod eşalonat, pentru această perioadă, cumpărătorul va achita suplimentar o majorare de întârziere, calculată, în modul stabilit, pentru suma eşalonată în funcţie de perioada eşalonării, iar contribuabilul restanțier este absolvit de majorarea de întîrziere (penalitatea) respectivă.62 Art. 228 alin.(1) din Codul fiscal.

Page 16: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

Cuantumul majorării de întârziere se determină în funcţie de rata de bază (rotunjită până la următorul procent întreg), stabilită de Banca Naţională a Moldovei în luna noiembrie a anului precedent anului fiscal de gestiune, aplicată la operaţiunile de politică monetară pe termen scurt, majorată cu 5 puncte.

Majorarea de întârziere (penalitatea) se calculează fără a fi emisă vreo decizie.63Astfel, procedura şi periodicitatea calculării (aplicării) majorării de întârziere (penalităţii) şi reflectării ei în contul personal al contribuabilului se stabilesc de către conducerea organului respectiv cu atribuţii de administrare fiscală, iar pentru impozitele administrate de serviciile de colectare a impozitelor şi taxelor locale – de către autorităţile reprezentative ale administraţiei publice locale.

La cererea contribuabililor, în cazul prezentării documentelor confirmative, organele cu atribuţii de administrare fiscală nu vor aplica (nu vor calcula) majorări de întârziere (penalităţi):

a) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul, de pe un cont pe altul, al sumelor plătite în cadrul unui buget – pentru perioada de la data achitării şi până la data transferului efectiv, în limitele sumei achitate;

b) contribuabililor care au depus documentele pentru transferul sumelor plătite din contul unui buget (bugetul de stat, bugetul unităţilor administrativ-teritoriale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile obligatorii de asistenţă medicală) la contul altui buget (bugetul de stat, bugetul unităţilor administrativ-teritoriale, bugetul asigurărilor sociale de stat şi fondurile obligatorii de asistenţă medicală) – pentru perioada de la data intrării documentelor la organul respectiv şi până la data transferului efectiv;

c) contribuabililor care au depus cerere pentru compensarea datoriilor faţă de buget din contul restituirii T.V.A. sau accizelor – pentru perioada de la data adoptării deciziei şi până la data transferului efectiv;

d) contribuabililor care efectuează cheltuieli compensate de la buget prin finanţare directă ori care furnizează mărfuri, execută lucrări şi/sau prestează servicii instituţiilor finanţate de la buget, în limitele alocaţiilor aprobate pentru aceste scopuri, – pe perioada existenţei datoriei faţă de contribuabil la obligaţiile fiscale care nu vor depăşi cuantumul acestei datorii.

De asemenea nu se calculează majorare de întârziere (penalitate), pentru obligaţiile fiscale luate la evidenţă specială (pe perioada) pe motivul lipsei succesorilor și/sau a bunurilor contrinuabilului.

  Suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabiluluieste o măsură prin care organul fiscal limitează dreptul contribuabilului de a folosi mijloacele băneşti care se află şi/sau se vor depune la conturile lui bancare şi de a folosi noile conturi, deschise în aceeaşi sau în o altă instituţie financiară (sucursală sau filială acesteia).Limitarea dreptului contribuabilului de a utiliza noi conturi se exercită prin refuzul organului fiscal de a confirma primirea în evidenţa sa a noului cont bancar.Deoarecesuspendarea operaţiunilor la conturile bancarelimitează anumite drepturi ale contribuabilului, unii autori plasează această modalitate de asigurare în categoria măsurilor procesual-fiscale de constrângere.64De la aplicarea acestei măsuri de asigurare sunt exceptate următoarele conturi bancare:

- de împrumut;- deschise conform prevederilor acordurilor de împrumut încheiate între Republica Moldova şi

donatorii externi;- provizorii (de acumulare a mijloacelor financiare pentru formarea sau majorarea capitalului social);- a persoanelor fizice care nu sunt subiecţi ai activităţii de întreprinzător. Suspendarea operaţiunilor la conturile bancare se efectuiază de către organul fiscal prin emiterea

Ordinului (Dispoziției) privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului care are valoare de document executoriu.65Ordinul (Dispoziția)respectivă se emite în formă electronică și se remitede către organul fiscal atât instituţiei financiare (sucursalei sau filialei acesteia) în care contribuabilul are conturi bancare, cât şi acestuia.Dispoziția de suspendare se remite pentru fiecare instituţie financiară (sucursală, filială) în care contribuabilul are deschise conturi bancare.Copia imprimată a dispoziţiei

63 Cu toate acestea, dacă ca urmare a controlului fiscal efectuat se constată obligații fiscale suplimentare care urmau anterior să fie executate de către contribuabil, decizia organului fiscal privind examinarea cazului de încălcare fiscală va conține, pe lângă sancțiunile aplicate, și sumele calculate ale obligației fiscale, inclusiv majorările de întârziere, calculate pentru neplata în termen a impozitului şi a taxei. 64 Кучеров И. И., Кикин А. Ю., Меры налогово-процесуального принуждения.,Мoskova, Editura Юриспруденция, 2006, p. 51.65 Formularul tipizat al Dispoziției (Ordinului) de suspendare este aprobat prin Ordinul IFPS nr. 65 din 12.04.2006, privind executarea art. 229 din titlul V al Codului fiscal, M.O. nr.63-65 din 21.04.2006.

Page 17: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

(ordinului) de suspendare în formă electronică se autentifică în modul stabilit de legislaţie pentru autentificarea copiilor documentelor pe suport de hârtie şi se remite contribuabilului.

În toate cazurile, Dispoziţia de suspendare se emite de către organul fiscal, de la locul de evidență fiscală a contribuabilului. Astfel, dacă restanța (sau altă încălcare) a fost admisă de către o subdiviziune a contribuabilului, organul fiscal în raza căruia este amplasată subdiviziunea contribuabilului va informa organul fiscal la locul de evidență fiscală a întreprinderii de bază despre necesitatea emiterii Dispoziţiei (în cazurile existenței restanței și constatării altor încălcări legal prevăzute pentru aplicarea acestei modalități de asigurare).

În cazul urmăririi datoriei debitoare, organul fiscal urmăritor va informa organul fiscal la care este luat la evidenţă fiscală contribuabilul urmărit (debitorul) despre necesitatea emiterii Dispoziţiei de suspendare, prezentând totodată şi documentele necesare aferente procedurii urmăririi datoriei debitoare.

Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului poate fi emisă în două cazuri:

a) pentru comiterea de către contribuabil a unor încălcări pentru care legislația fiscalăprevede aplicarea măsurii de suspendare a operațiunilor pe conturile bancare (în lipsa restanței);

b) în cazurile nestingerii, în termenul stabilit, a obligaţiei fiscale şi urmăririi sumei debitoare a contribuabilului restanţier.a) Dispoziția privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului se emite pentru comitera oricărei din următoarele încălcăriprevăzute de codul fiscal și pentru care legislația fiscală prevede aplicarea măsurii de suspendării operațiunilor pe conturile bancare:

-împiedicarea activităţii organului fiscalexprimată prin împiedicarea controlului fiscal prin neasigurarea accesului în încăperile de producţie, în depozite, în locurile de păstrare a bunurilor, în spaţiile comerciale şi în spaţiile cu o altă destinaţie, prin neprezentarea de explicaţii, date, informaţii şi documente, necesare organului fiscal, asupra problemelor care apar în timpul controlului, prin alte acţiuni sau inacţiuni. (art. 253 alin.(1) din Codul fiscal);

-neprezentarea informaţiei despre sediu exprimată prin neprezentarea, prezentarea cu întârziere sau prezentarea organului fiscal a unor informaţii neveridice despre sediul său despre schimbarea sediului contribuabilului sau al subdiviziunilor lui. (art. 255 din Codul fiscal);

-neprezentareadării de seamă fiscale(art. 260 alin. (1) din Codul fiscal);-nerespectarea regulilor de executare silită a obligaţiei fiscaleexprimate prin împiedicarea

funcţionarului fiscal de a efectua executarea silită a obligaţiei fiscale și/sau neacceptarea spre păstrare de către contribuabil (reprezentantul acestuia) sau persoana lui cu funcţie de răspundere a bunurilor sechestrate (art. 263 alin. (1) și (2) din Codul fiscal).b) Dispoziţia privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului, pentru încasarea mijloacelor băneşti în contul stingerii obligaţiei fiscale, se emite în cazurile nestingerii, în termenul stabilit, a obligaţiei fiscale şi urmăririi sumei debitoare a contribuabilului restanţier. În lipsa mijloacelor bănești pe cont, suspendarea operaţiunilor la conturile bancare îndeplinește concomitent și funcția de informare a organului fiscal. Astfel, art. 197 alin. (3), prevede că în cazul suspendării operaţiunilor la contul bancar pentru nestingerea obligaţiei fiscale, instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) informează imediat organul fiscal despre înscrierea în contul contribuabilului a mijloacelor băneşti, organul fiscal având în accest mod posibilitatea să întocmească ordinul incaso pentru încasarea efectivă a sumelor restante ale obligației fiscale (în cadrul procedurii de executare silită).

În cazul în care pe conturile bancare ale contribuabilului există sume bănești, dar concomitent la același cont(uri) sunt înregistrate și alte documente executorii, emiterea acesteia (dispoziției de suspendare), nu va împiedica executarea ordinelor incaso sau a documentelor executorii emise de către executorul judecătoresc. În acest sens, organul fiscal se va alătura procedurii de executare conform art.92 din Codul de executare prin emiterea ordinelor incaso aferente dispoziţiilor de suspendare respective.

După eliberarea sumelor realizate în faza de executare, executorul judecătoresc va prezenta, în termen de 3 zile, inform aorganul fiscal cu privire la sumele distribuite creditorilor în modul stabilit de Codul de executare.66

Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) execută necondiţionat ordinul (dispoziția) privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului imediat după ce o primeşte, permiţând trecerea la scăderi:

a) a oricăror sume în contul bugetului;

66Redistribuirea sumelor se va efectua conform categoriilor de creanţe prevăzute la art.145 din Codul de executare.

Page 18: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

b) în contul creditorilor gajişti a sumelor băneşti încasate de la exercitarea dreptului de gaj; c) a sumelor transferate de la contul de împrumut al întreprinderii în scopurile pentru care a fost

acordat împrumutul. Instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) care suspendă operaţiunile la conturile bancare ale

contribuabilului nu poartă răspundere pentru aceste acţiuni. Ordinul (dispoziția) privind suspendarea operaţiunilor la conturile bancare ale contribuabilului se anulează o dată cu:

-lichidarea încălcării pentru care a fost aplicată suspendarea;-satisfacerea de către organul competent a contestaţiei contribuabilului, a cererii contribuabilului

(debitorului);-constituirea de garanţii – bunuri libere de orice sarcini, oferite în vederea sechestrării, scrisoare de

garanţie bancară, gaj asupra unor bunuri mobile, fidejusiune;- în baza deciziei instanţei de judecată;-încheierii contractului de amânare şi eşalonare a obligației fiscale.

Sechestrarea bunurilor.Conform art. 129 pct. 16 din Codul fiscal, sechestrarea bunurilor reprezintă acţiunile întreprinse de organul fiscal pentru indisponibilizarea bunurilor persoanei.

Fiind o măsură asiguratorie, sechestrarea bunurilor contribuabililor se aplică în scopul asigurării stingerii obligaţiei fiscale și pentru neadmiterea delapidării, înstrăinării, substituirii sau tăinuirii de către contribuabilul restanțier a bunurilorce le aparţin cu drept de proprietate.

Sechestrarea a bunurilor contribuabililor se aplică atât în cadrul procedurii de executare silită a obligațiilor fiscale, cât și în afara acesteia.

Aplicarea de către organul fiscal a sechestrului asupra bunurilor contribuabililor în afara procedurii de executare silită a obligațiilor fiscale se efectuiază în temeiul unei hotărâri de asigurare a stingerii obligațiilor fiscale.Aceasta poate fi emisă în cazurile:67

a) încheieriicontractelor de amânare/eşalonare a obligației fiscale; b) emiterii deciziei asupra cazului de încălcare şi neexpirării termenului de 30 de zile din data

pronunţării acesteia; c) contestării deciziilor şi acţiunilor privind executarea silită a obligaţiei fiscale; d) ridicării sechestrului de pe bunurile necomercializate în rezultatul licitaţiilor petrecute, ca urmarea a

comercializării prin procedura de executare silită a bunurilor, iar contribuabilul nu deţine alte bunuri pasibile sechestrării;68

e) efectuării controlului fiscal la contribuabil şi existenţei suspiciunii că bunurile contribuabilului sau debitorului (ilor) acestuia pot fi înstrăinate până la emiterea deciziei asupra cazului. Aplicarea sechestrului ca măsură de asigurare pe bunurile debitorului (ilor) se va efectua de către organul fiscal numai în cazul în care, datoriile debitoare au devenit scadente, fapt confirmat prin actul de constatare întocmit de organul fiscal şi semnat de către contribuabil (creditor) şi debitorul (ii) acestuia;

f) monitorizării agentului economic în perioada de funcţionare a postului fiscal şi existenţei suspiciunii că contribuabilul va înregistra obligaţiuni faţă de buget pe care nu le va onora.

Totodată, în scopul comercializării bunurilor sechestrate ca măsură asiguratorie a stingerii obligaţiilor fiscale în cadrul executării silite efectuate prin urmărirea bunurilor contribuabilului, organele fiscale vor aplica sechestrul ca modalitate de executare silită a obligaţiei fiscale în baza Hotărârii cu privire la executarea silită.

. 10. Modalităţi de stingere a obligaţiilor fiscale

Stingerea obligaţiei fiscale constă în totalitatea acţiunilor întreprinse de contribuabil sau alt subiect al raporturilor juridice fiscale, în scopul plăţii și încasării reale (efective) a impozitului în bugetul respectiv. Reieşind din prevederile art. 179 din Codul fiscal, în cazul în care contribuabilul are simultan mai multe obligaţii fiscale scadente, acesta va asigura stingerea obligaţiilor fiscale, conform legislaţiei fiscale, după criteriul cronologic de naştere a fiecărui tip de obligaţie fiscală indicat în documentul referitor la stingerea 67A se vedea Ordinul IFPS nr.295 din 08.06.2010 privind aprobarea formularelor cu privire la aplicarea măsurilor de asigurare a stingerii obligaţiei fiscale /M.O. nr. 98-99 din 15.06.2010.68A se vedea art.203 alin. (14) din Codul fiscal. În fond este vorba despre ridicarea și aplicarea sechestrului pe aceleași bunuri (anterior în cadrul procedurii de executare silită și ulterior ca urmare a imposibilității comercializării acestora cu ridicarea și aplicarea concomitentă a sechestrului pe aceste bunuri).

Page 19: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

ei. În caz contrar, organul fiscal însăşi este în drept să stingă obligaţia fiscală a acestuia conform succesiunii stabilite reieşind din criteriul cronologic de naştere a fiecărui tip de obligaţie fiscală. Această regulă se aplică pentru toate modalităţile de stingere a obligaţiilor fiscale prevăzute de Codul fiscal. Stingerea obligaţiei fiscale se efectuează prin următoarele modalităţi:69

a) achitare (plată);b) anularec) prescripţie;d) scădere;e) compensare;f) executare silită.

Stingerea obligaţiei fiscale prin achitare (plată), se efectuează conform prevederilor art. 171 din Codul fiscal. Regula generală în cazul stingerii obligaţiei fiscale prin achitare, constă în stingerea acestora în monedă naţională. Totodată, în anumite cazuri prevăzute de legislația fiscală, achitarea se poate efectua şi în valută străină la cursul oficial al leului moldovenesc din ziua efectuării plăţii.70 Achitarea poate avea loc prin plată directă sau prin reţinere la sursă. Acest ultim caz de stingere a obligațiilor fiscale se realizează prin calcularea, reținerea și plata sumelor obligației fiscale de către o altă persoană decât contribuabilul.71 Plata directă se efectuează prin virament sau în numerar.

Plata prin virament se efectuează prin intermediul instituţiilor financiare (sucursalelor sau filialelor acestora). Plata prin virament include şi plăţile efectuate prin intermediul cardurilor bancare, sau prin folosirea altor instrumente de plată prevăzute de legislaţie.

Plata în numerar poate fi efectuată prin intermediul:- organului fiscal;- autorităţilor administraţiei publice locale- operatorilor de poştă sau - instituţiilor financiare (sucursalelor sau filialelor acestora).Autorităţile administraţiei publice locale pot stabili încasarea impozitelor şi taxelor locale şi prin

intermediul altor persoane. Astfel, conform H.G.nr.998 din 20.08.2003 privind activitatea Serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriei (SCITL), aceste persoane pot fi: perceptorii fiscali a SCITL din cadrul primăriilor sau, secretarul sau alt funcţionar al primăriei care nu este investit cu dreptul de a semna documentele de casă, sau alte persoane care se investeşte de către primar cu funcţiile perceptorului fiscal.

Autorităţile şi instituţiile enumerate mai sus, (cu excepţia celor financiare), care au încasat bani în numerar de la contribuabil sunt obligate să verse la buget, în numele acestuia, în aceeaşi sau în următoarea zi lucrătoare, sumele încasate. Autorităţile administraţiei publice locale din satele şi comunele în care nu există instituţii financiare sau subdiviziuni ale acestora pot stabili pentru SCITL şi pentru operatorii de poştă o altă periodicitate de vărsare la buget a sumelor încasate, dar nu mai rar de o dată pe săptămînă.

În cazul în care contribuabilul deţine la contul său bancar mijloace băneşti, instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) este obligată să execute, în limita acestor mijloace, ordinul de plată a contribuabilului în decursul zilei lucrătoare în care a fost primită.

Sumele trecute la scăderi din contul bancar al contribuabilului pentru stingerea obligaţiilor fiscale se transferă de instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) la buget în ziua lucrătoare în care au fost trecute la scăderi.

Sumele încasate în numerar de la contribuabili pentru stingerea obligaţiilor fiscale, se transferă de către instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) la buget în ziua lucrătoare în care au fost încasate. Dată a stingerii obligaţiei fiscale prin achitare se consideră:72

a) data la care sumele au fost înscrise la buget în contul obligaţiei fiscale respective; b) în cazul achitării prin intermediul cardurilor de plată, dată a stingerii obligaţiei fiscale se consideră data zilei lucrătoare în care a fost debitat contul de card, din care a fost emis cardul utilizat la plată, al contribuabilului (deţinătorului de card) cu suma obligaţiei fiscale;

69 Art. 170 din Codul fiscal.70 Astfel, în cazurile prevăzute de art. 347 alin. (3), 348-4 alin. (2), şi art. 352 alin. (8) din Codul fiscal, achitarea obligației fiscale se poate efectua şi în valută străină la cursul oficial al leului moldovenesc din ziua efectuării plăţii.71 Cazurile când plata se efectuează prin reţinere la sursă sunt prevăzute la art. 88, 89, 90, 901 şi 92 din Codul fiscal. 72 Art. 178 alin.(1) din Codul fiscal.

Page 20: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

c) emiterii deciziei privind derularea procesului de lichidare (dizolvare) sau hotărârii de intentare a procesului de insolvabilitate.Debitarea contului de card respectiv se confirmă prin bonul (chitanţa) de plată cu card de plată perfectat la terminal POS sau la alt dispozitiv de utilizare a cardurilor de plată, bon (chitanţă) care se eliberează deţinătorului de card.

Referitor la faptul că legislația fiscală,73 prevede că data a stingerii obligaţiei fiscale prin achitare se consideră data la care sumele au fost înscrise la buget în contul obligaţiei fiscale respective, se impune o precizare. Astfel, în raport de plătitorul care achită impozitul, prevederea în cauză nu se va interpreta ad literam, deoarece norma indicată mai sus, indică exclusiv destinaţia finală a plăţii. Este imposibil de a interpreta această prevedere în sensul că plătitorul este obligat să achite impozitul în buget fără utilizarea unor mecanisme intermediare. Acest lucru se explică prin faptul că, în cadrul relaţiilor care apar în procesul achitării impozitelor participă nu numai plătitorul şi statul reprezentat de organele sale, dar şi anumiţi intermediari, și în special, instituţiia financiară care îl deserveşte în legătură cu transferarea impozitului în buget. Astfel, în cadrul relațiilor legate de achitarea impozitelor instituția financiară are propria răspundere pentru neexecutarea în termen a ordinelor de plată ale contribuabililor.

Ordinul de plată reprezintă ordinul sau dispoziţia, dată de către plătitor băncii care îl deserveşte, de a transfera beneficiarului o anumită sumă de bani. În acest caz beneficiarul va fi bugetul de stat. Încasarea mijloacelor băneşti pe contul beneficiarului se realizează numai după transferarea sumelor respective de pe contul plătitorului, acesta efectuându-se exclusiv prin ordinul de plată dat de plătitor.

În aceeaşi ordine de idei, sumele de bani nu pot fi încasate pe contul beneficiarului până la transferarea lor de pe contul plătitorului. După transferarea lor însă, ultimul nu mai răspunde de soarta ulterioară a acestor mijloace, deoarece s-a produs deja preluarea unei părţi din proprietatea acestuia sub forma de impozit sau taxă, iar răspunderea în continuare o va purta exclusiv instituţia bancară.

În concluzie, momentul plăţii impozitului coincide cu momentul transferării mijloacelor băneşti de pe contul plătitorului, şi în acest sens, obligaţia acestuia de achitare a impozitului se va stinge.74

Stingerea obligaţiei fiscale prin anulare se efectuează prin acte cu caracter general sau individual, adoptate conform legislaţiei.75 În literatura de specialitate mai întâlnim această modalitate de stingere a obligaţiei fiscale cu denumirea de amnistie fiscală.76 Cu titlu de exemplificare, ne putem referi în acest caz la unele legi, adoptate de Parlamentul Republicii Moldova în diferite perioade, fie privind anularea datoriilor istorice ale unor întreprinderi aflate în proces de restructurare, fie prin anularea unor penali tăţi şi amenzi aplicate contribuabililor. Spre exemplu, Legea nr.111 din 27.04.2007, privind modificarea şi completarea Legii nr.1164-XIII din 24 aprilie 1997 pentru punerea în aplicare a titlurilor I şi II ale Codului fiscal (conţine reglementări privind amnistia fiscală şi legalizarea capitalului), sau Legea nr. 389 din 08.12.2006, privind anularea majorărilor de întârziere şi a amenzilor. Prin urmare, anularea poate viza fie obligații fiscale ce revin anumitor contribuabili, fie poate viza anumite categorii de venituri fiscale. Scopul acestor acte legislative constă de regulă în stimularea contribuabililor de a efectua plăţile la bugetul de stat, la bugetele unităţilor administrativ-teritoriale, anulându-li-se majorările de întîrziere şi amenzile la impozite şi taxe. Cu referinţă la forma actului care anulează o obligaţie fiscală, se va ţine cont atât de conţinutul prevederilor art. 132 din Constituţia R. Moldova, cât şi ale art. 7 din Codul fiscal. Prin urmare, anularea unor obligaţii fiscale poate fi efectuată doar printr-un act legislativ adoptat de Parlament. Conform prevederilor art. 178 alin. (2) din Codul fiscal, dată a stingerii obligaţiei fiscale prin anulare este considerată data indicată în actul de anulare.

Stingerea obligaţiei fiscale prin prescripţie. Dacă nu a fost exercitat în termenele prevăzute de Codul fiscal, dreptul statului de a determina obligaţia fiscală sau de a o executa silit se stinge prin prescripţie. Concomitent, se stinge şi obligaţia fiscală a contribuabilului.

73 art. 178 alin.(1) lit. a) din Codul fiscal.74 Conform art. 169 alin (3) din Codul fiscal, instituţia financiară (sucursala sau filiala acesteia) care primeşte de la contribuabil sau de la organul fiscal ordine de plată şi, respectiv, ordine incaso pentru transfer de mijloace băneşti în contul stingerii obligaţiei fiscale este considerată, din momentul primirii ordinului, responsabilă de obligaţia fiscală în limita mijloacelor disponibile în contul bancar al contribuabilului. Totodată, contribuabilul este considerat responsabil de obligaţia fiscală în limita mijloacelor care nu sunt disponibile în contul bancar pentru stingerea integrală a obligaţiei fiscale.75 Art. 172 din Codul fiscal. 76 Șaguna, Dan Drosu, Drept fiscal, Vol. II, Editura Oscar PRINT, București, 1997, p. 165.

Page 21: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

Astfel, conform art. 264 şi 265 din Codul fiscal, obligaţiile fiscale exprimate prin impozite, taxe, majorări de întârziere, sancţiuni fiscale aferente sau neaferente unor impozite şi taxe concrete - pot fi determinate în cel mult 4 ani de la ultima dată stabilită pentru prezentarea dării de samă fiscale, de la data când impozitul sau taxa urma să fie achitate (cazul imozitelor și taxelor pentru care legislația fiscală nu prevede depunerea dării de seamă fiscale), sau de la data săvârşirii încălcării fiscale.

Dacă determinarea obligaţiei fiscale a avut loc în termen sau în perioada de 4 ani, ea poate fi stinsă prin executare silită de către organul fiscal sau în baza unei hotărâri judecătoreşti, doar dacă acţiunile organului fiscal sau sesizarea instanţei judecătoreşti au avut loc pe parcursul a 6 ani după determinarea obligaţiei fiscale.

În materie fiscală, prescripția produce și un alt efect, și anume, stinge dreptul contribuabilului de a cere restituirea și/sau compensarea sumelor achitate în plus.77 Conform prevederilor art. 178 alin. (3) din Codul fiscal, dată a stingerii obligaţiei fiscale prin prescripţie este considerată prima zi după data în care a expirat termenul de prescripţie.

Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere se efectuează în situaţiile în care persoana fizică:78

- a decedat;- este declarat mort;- este declarat dispărut fără veste;- este declarat lipsit de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă.

În cazurile enumerate, stingerea prin scădere a obligaţiei fiscale, se efectuează în mărimea întregii obligaţii fiscale - dacă persoana nu a lăsat (nu dispune) de bunuri - sau în mărimea părţii nestinse din obligaţia fiscală - dacă averea lăsata de ea (averea existentă) este insuficientă.

Responsabili de stingerea obligaţiei fiscale a persoanei fizice decedate sau declarate moarte sunt moştenitorii acesteia, care o sting din valoarea bunurilor moştenite şi proporţional părţii sale de moştenire. Obligaţia fiscală a persoanei fizice declarate, în modul stabilit, dispărută fără veste se stinge de către tutorele numit să administreze bunurile dispărutului din contul acestora iar obligaţia fiscală a persoanei fizice, inclusiv a minorului, recunoscute, în conformitate cu legislaţia, incapabilă sau cu capacitate de exerciţiu restrînsă o sting părinţii, înfietorii, tutorele sau curatorul din contul bunurilor acesteia.

În cazul contribuabilului – persoană juridică, stingerea prin scădere a obligaţiei fiscale se efectuează conform în urma încetării activităţii lui prin lichidare, inclusiv pe cale judiciară, sau prin reorganizare. 79

Astfel, responsabilitatea pentru stingerea obligaţiei fiscale a persoanei juridice în curs de lichidare o are organul, organizaţia sau persoana, responsabilă conform legislaţiei civile de lichidarea acesteia. Obligaţia fiscală, se stinge în acest caz din contul mijloacelor băneşti rezultate din comercializarea activelor, iar în cazul aplicării modalităţilor de depăşire a insolvabilităţii, obligaţiile fiscale se sting conform prevederilor legislaţiei insolvabilităţii. În cazul reorganizării persoanei juridice, responsabil de stingerea obligaţiilor fiscale ale acesteia este succesorul persoanei juridice, căruia i se impune obligaţia fiscală.

În fond, stingerea obligaţiei fiscale prin scădere, atât în cazul persoanelor fizice (inclusiv a întreprinzătorului individual), cât şi a celor juridice, se efectuează ca urmare a lipsei sau insuficienţei de bunuri, inclusiv inclusiv a constatării acestor circumstanţe în procesul efectuării de către organul fiscal a executării silite a obligaţiilor fiscale restante ale acestora.80 Suma obligaţiei fiscale a cărei executare silită este imposibilă, precum şi suma obligaţiilor fiscale stinse prin scădere, vor fi luate la o evidenţă fiscală specială, până la expirarea termenului de prescripţie pentru stingerea obligaţiei fiscale, sau alt termen prevăzut de legislația fiscală.81 În opinia unor autori,82 considerarea operațiunii de scădere ca fiind un mod de stingere a obligației fiscale este oarecum improprie, deoarece presupune scoaterea sumelor datorate de contribuabil din evidența curentă și trecerea lor într-o evidență separată până la împlinirea termenului de

77 A se vedea pentru detalii art. 266 din Codul fiscal.78 Art. 174 din Codul fiscal.79 Art. 173 alin. (3) din Codul fiscal. 80Cazurile cînd executarea silită a obligaţiei fiscale se consideră imposibilă ca urmare a lipsei sau insuficienţei de bunuri, sau ca urmare a lipsei succesorilor, sunt prevăzute la art. 206 alin. (1) din Codul fiscal.81 Modul de luare și ținere în acest caz a evidenței speciale este reglementat prin Regulamentul privind evidenţă specială a obligației fiscale, aprobat de Ministerul Finanțelor sub nr. 4/2 din 01.04.2003/M.O. nr. 126-131 din 27.06 2003. Totodată, art. 206 din Codul fiscal prevede pentru anumite cazuri de imposibilitate a executării silite a obligațiilor fiscale alte termene de evidență fiscală specială.82 Șaguna, Dan Drosu, Drept fiscal, Vol. II, Editura Oscar PRINT, București, 1997, p. 168.

Page 22: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

prescripție. În consecință, și în acest caz, stingerea obligației fiscale se efectuiază tot prin prescripție. Astfel, în cazul în care instanţa judecătorească emite o decizie de anulare a declarării persoanei fizice moartă sau dispărută fără veste ori o decizie de recunoaştere a capacităţii depline de exerciţiu, acţiunea obligaţiilor fiscale stinse anterior prin scădere se restabileşte, fără a se aplica majorările de întârziere şi amenzile pentru perioada cuprinsă între momentul declarării persoanei fizice moartă sau dispărută fără veste, sau lipsită de capacitate de exerciţiu, sau cu capacitate de exerciţiu restrînsă şi data emiterii deciziei respective. 83

Pentru determinarea momentului din care obligaţiile fiscale se sting prin scădere, se va tine cont de prevederile art. 178 alin. (3) din Codul fiscal, conform căruia, dată a stingerii obligaţiei fiscale prin scădere este considerată data:

a) întocmirii actului comun al autorităţii administraţiei publice locale şi al organului fiscal prin care ele constată că persoana decedată, declarată moartă, dispărută fără veste, lipsită de capacitate de exerciţiu sau cu capacitate de exerciţiu restrânsă nu deţinea (nu deţine) bunuri;

b) rămânerii definitive a deciziei de încetare a activităţii persoanei juridice; c) emiterii deciziei privind derularea procesului de lichidare (dizolvare) sau hotărârii de intentare a

procesului de insolvabilitate.Stingerea obligaţiei fiscale prin scădere, atât în cazul persoanelor fizice, cât şi a celor juridice, are loc în temeiul unei decizii a conducerii organului fiscal, inclusiv în cazul când stingerea ei prin executare silită în conformitate cu legislaţia fiscală este imposibilă. În cazul serviciului de colectare a impozitelor şi taxelor locale din cadrul primăriilor, decizia se adoptă de către consiliul local. Decizia inspectoratului fiscal de stat teritorial privind stingerea obligaţiei fiscale prin scădere poate fi verificată, modificată sau anulată de Inspectoratul Fiscal Principal de Stat. De asemenea, în contextul stingerii prin scădere a obligaţiilor fiscale, este necesar să menționăm condițiile și cazurile de stingere simplificată prin scădere84 a obligaţiei fiscale ale contribuabililor persoane juridice şi persoane fizice care practică activitate de întreprinzător. Stingerea simplificată a obligației fiscale se efectuiază doar în lipsa elementelor constitutive ale infracţiunii de evaziune fiscală sau de pseudoactivitate de întreprinzător. În acest caz, organul fiscal stinge simplificat prin scădere obligaţia fiscală, doar în cazul în care stabileşte în cumul că:

a) persoana juridică are datorii la bugetul de stat, la bugetul unităţii administrativ-teritoriale şi/sau la fondurile asigurării obligatorii de asistenţă medicală;

b) persoana juridică nu este fondator al unei persoane juridice; c) persoana juridică, în decursul ultimelor 24 de luni consecutive, nu a depus dările de seamă fiscale

prevăzute de legislaţie şi nu a efectuat operaţii pe nici un cont bancar; d) faţă de persoana juridică au fost aplicate toate măsurile de executare silită a obligaţiei fiscale

prevăzute de lege; e) persoana juridică nu dispune de bunuri care pot fi urmărite în scopul executării obligaţiei fiscale. Conform art. 1741 alin. (3) din Codul fiscal, lista contribuabililor ale căror obligaţii fiscale au fost

stinse simplificat prin scădere se prezintă de către Inspectoratul Fiscal Principal de Stat entităţii abilitate cu dreptul de înregistrare de stat pentru a iniţia din oficiu procedura de radiere din Registrul de stat.

Stingerea obligaţiei fiscale prin compensare se efectuează prin trecerea în contul restanţei a sumei plătite în plus sau a sumei care, conform legislaţiei fiscale, urmează a fi restituită. Compensarea se efectuează la iniţiativa organului fiscal sau la cererea contribuabilului, dacă legislaţia fiscală nu prevede altfel. Modalitatea de stingere a obligaţiei fiscale prin compensaţie este prevăzută de art. 175 din Codul fiscal.85

Această modalitate de stingere a obligaţiilor fiscale este aplicabilă atât persoanelor juridice şi fizice întreprinzători individuali, cât şi persoanelor fizice cetăţeni.

Sub aspect procedural, în termen de până la 30 de zile de la apariţia circumstanţelor respective sau de la primirea cererii contribuabilului, organul fiscal întocmeşte documentul de plată şi îl transmite Trezoreriei de Stat spre executare, în modul stabilit de Ministerul Finanţelor. În termen de 7 zile de la data primirii documentului de plată, Trezoreria de Stat trece, după caz, dintr-un cont al bugetului în alt cont al aceluiaşi buget sau în contul unui alt buget sumele consemnate în documentul de plată. După executarea documentului de plată, Trezoreria de Stat remite, după caz, organului fiscal sau, (dacă sumele compensate

83 Art. 186 din Codul fiscal.84 Art. 1741 din Codul fiscal.85 Suplimentar a se vedea prevederile Regulamentului privind stingerea obligaţiei fiscale prin compensare, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor nr.42 din 07.07.2004 / Monitorul Oficial 163-167/320, 03.09.2004.

Page 23: Копия CURS 6 Obligatia Fiscala FINAL

au vizat obligaţii fiscale constatate în vamă) - Serviciului Vamal extrasul din conturile trezoreriale de venituri. După ce a primit extrasul din conturile trezoreriale de venituri, organul fiscal face înscrierile de rigoare în contul personal al contribuabilului, iar Serviciul Vamal remite extrasul cel tîrziu a doua zi unităţilor sale.

Excedentul sumei compensate, la cerere, poate fi restituit contribuabilului sau lăsat în contul stingerii unei viitoare obligaţii fiscale de alt tip. În caz de nedepunere a cererii, excedentul se lasă în contul stingerii obligaţiei fiscale de acelaşi tip.

Dată a stingerii obligaţiei fiscale prin compensare este considerată data la care Trezoreria de Stat a executat documentele de plată. 86

Stingerea obligaţiei fiscale prin executare silită are loc prin acţiunile întreprinse de organul fiscal pentru perceperea forţată a restanţelor în conformitate cu legislaţia fiscală. Modul de efectuare a executării silite a obligaţiilor fiscale, şi respectiv modalitățile de stingere a obligaţiei fiscale ca urmare a aplicării acesteiasunt expuse în prezentul manual la temacare analizează executarea silită a obligațiilor fiscale, precum și la art art. 193-207 din Codul fiscal.

Bibliografie

Literatură recomandată:

1. Șaguna, Dan Drosu, Drept fiscal, Editura C.H. Beck, București, 2006;2. Niță Nelu, Drept financiar și fiscal, Editura Tipo Moldova, Iași, 2010;3. Пепеляев С.Г., Налоговое право, Editura ФБК Пресс, Moskova 2000;4. Демин А.В., Налоговое право россии, Учебное пособие, Красноярск, 2006.

Acte legislative și normative:

1. Codul fiscal al R.Moldova, nr. 1163-XIII din 24.04.1997, Titlul V;2. Legea insolvabilității nr.149 din 29.06.2012/ M.O. nr.193-197 din 14.09.2012;3. Regulamentul privind restituirea taxei pe valoare adăugată aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 93

din 01.02.2013/ M.O. nr. 27-30 din 01.02.20134. Instrucţiunea privind evidenţa contribuabililor aprobată prin Ordinul IFPS nr.299 din 02.05.2012 /

M.O. nr. 99-102 din 25.05.2012;5. Regulamentul privind evidenţă specială a obligației fiscale, aprobat de Ministerul Finanțelor sub nr.

4/2 din 01.04.2003/ M.O. nr. 126-131 din 27.06 2003;6. Regulamentul Ministerului Finanţelor privind stingerea obligaţiei fiscale prin compensare, aprobat

prin Ordinul nr. 42 din 07.07.2004 / M.O.nr. 163-167 din 03.09.2004.

86 Art. 178 alin. (5) din Codul fiscal.