, anul II, Sem II Lector. u Mihaela CAPITOLUL I REFORMA ... · Master Contabilitate Expertiză şi...

Universitatea Spiru Haret Bucureşti

Facultatea Științe Juridice și Științe Economice Constanţa

Master Contabilitate Expertiză şi Audit, anul II, Sem II

An universitar: 2016-2017

Disciplina: Contabilitate în context internaţional 2

Lector. univ. dr. Bebeşelea Mihaela

CAPITOLUL I

REFORMA CONTABILITĂȚII ÎN ROMÂNIA

1.1. Globalizarea, internaţionalizarea şi regionalizarea – baza dezvoltării domeniului

contabilităţii internaţionale

În ultimii ani în România, asistăm la o reformă a contabilităţii. Reforma contabilă din ţara

noastră este un proces evolutiv care a pornit de la standardizarea la nivel naţional, trecând

apoi prin etapa euro-armonizării şi se conturează în prezent printr-o euro-convergenţă sau,

mai bine zis, printr-o conformitate a sistemului de contabilitate din România, ca stat membru,

cu deciziile luate de către Comisia Europeană în domeniul contabilităţii.

Această reformă devine o necesitate, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi

regionalizării pieţelor financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.

Ca atare, se impune pentru început o clarificare a interdependenţei dintre termenii de

globalizare, internaţionalizare şi regionalizare.

În primul rând, considerăm că internaţionalizarea constă nu doar în dobândirea

caracterului de internaţional, ci şi în dobândirea mijloacelor necesare adaptării diverselor

produse şi servicii la situaţiile specifice ale altor naţiuni şi/sau culturi.

Chiar dacă uneori termenul de internaţionalizare se utilizează ca fiind sinonim cu cel

de globalizare, deoarece poate desemna un proces de adâncire şi strângere a legăturilor de

interdependenţă între actorii economiei mondiale, admitem că respectivii termeni nu sunt

interschimbabili. Aceasta întrucât în viziunea noastră, interţionalizarea ar presupune, în plus,

şi adăugarea unui limbaj alternativ celui naţional care, deşi, poate determina modificarea în

sens pozitiv sau negativ a cerinţelor şi condiţiilor naţionale, nu determină înlocuirea

definitivă a cadrului naţional. Cu toate acestea, în ultimele decenii, termenul de

internaţionalizare este utilizat din ce în ce mai rar faţă de cel de globalizare.

În al doilea rând, înainte de a trece la o definire şi o analiză a elementelor pe care le

presupune globalizarea, se impune referirea la raportul dintre globalizare şi regionalizare.

Deşi, ambele presupun liberalizare, diferenţa dintre ele este destul de evidentă şi constă în

faptul că la nivel regional, este normal ca liberalizarea să se limiteze geografic la statele

membre. În plus, regionalizarea nu se dovedeşte a fi un obstacol în calea globalizării.

Tendinţa de globalizare este, în primul rând, o consecinţă a transnaţionalizării vieţii

economice.

În al treilea rând, globalizarea reprezintă o interdependenţă economică în expansiune

între ţările de pe glob datorată volumului ridicat şi variat al tranzacţiilor transnaţionale,

fluxurilor internaţionale de capital şi răspândirii rapide a tehnologiei. Secolul XX a declanşat

o internaţionalire fără precedent a vieţii economice şi sociale, precum şi o expansiune a

societăţilor multinaţionale, transformând globalizarea într-un fenomen de dată relativ recentă.

Însă, indiferent de gradul de globalizare al unui stat al lumii, trebuie să se aibă întotdeauna în

vedere obţinerea unui echilibru între avantajele şi dezavantajele acestui fenomen. Ca atare, am

încercat să conturăm acele aspecte pe care le considerăm cele mai semnificative în realizarea

echilibrului menţionat anterior.

Avantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)

Suport stabil al comerţului internaţional;

Noi oportunităţi pentru dezvoltare;

Diminuarea perioadei necesare derulării operaţiunilor comerciale, financiare şi de altă

natură;

Stimulează competitivitatea;

Accesul mai uşor pe pieţele de capital;

Extinderea pieţelor şi/sau crearea de pieţe;

Reducerea costurilor de producţie;

Rată mai ridicată a profitabilităţii şi a productivităţii.

Dezavantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)

Sporirea decalajelor dintre beneficiari şi non – beneficiari;

Ameninţarea existenţei statului naţional;

Accentuarea marginalizării unor state şi nerespectarea spiritului democratic în relaţia

dintre naţiuni;

Afectarea culturilor şi tradiţiilor;

Ţările în curs de dezvoltare cu o productivitate a muncii scăzută vor suferi de pe urma

reducerii locurilor de muncă;

Prin intermediul societăţilor multinaţionale se ameninţă existenţa pieţelor naţionale;

Extinderea de activităţi generatoare de poluare şi cu consum ridicat de resurse

naturale.

1.2. Conceptele de normalizare, armonizare, convergenţă şi conformitate contabilă

internaţională

Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare,

convergenţă, compatibilitate şi uniformitate în contabilitate, constituind şi obiective generale

ale acestui domeniu, obiective care se pot realiza numai prin acţiunea de normalizare a sa.

Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel

mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi internaţionalizarea

contabilităţii. Aceste fenomene acţionează atât în mod individual, cât şi într-o relaţie de

intercondiţionare reciprocă.

Normalizarea contabilă

Deşi conceptul de normalizare a contabilităţii poate fi abordat din unghiuri de vedere diferite,

cu nuanţe de interpretare distincte, apreciem că el ar putea fi caracterizat de următoarea

definiţie: “Normalizarea contabilă este un sistem uniform de organizare conceput pentru

ansamblul de contabilităţi ale entităţilor economice productive dintr-o naţiune sau dintr-un

grup de naţiuni, oricare ar fi sectorul de care ele aparţin:

- sectorul primar al agriculturii, creşterii animalelor, pescuitului sau extracţiei miniere;

- sectorul secundar al industriilor de transformare;

- sectorul terţiar al comerţului şi serviciilor”.

Referindu-se la procesul de normalizare contabilă, profesorul francez Bernard Colasse afirmă:

“Astăzi în majoritatea ţărilor contabilităţile entităţilor economice sunt normalizate; aceasta

înseamnă că ele se sprijină pe o terminologie şi pe reguli comune şi elaborează documente de

sinteză ale căror modele sunt identice pentru toate entităţile economice” (Colasse, 200:)

Aşadar, normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situaţiilor

financiare, metodele contabile şi terminologia.

Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate astfel:

- perfecţionarea contabilităţii;

- o mai bună înţelegere a contabilităţilor;

- uşurarea controlului asupra contabilităţii;

- compararea informaţiilor contabile (în timp şi spaţiu);

- consolidarea contabilităţilor în cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate,

regiunilor sau naţiunii;

- elaborarea datelor statistice.

Orice proces de normalizare impune obligatoriu două laturi: definirea normelor şi aplicarea

lor, pentru asigurarea armonizării. Într-o accepţiune generală, o normă reprezintă o dată de

referinţă care rezultă dintr-o alegere (opţiune) colectivă raţională, în scopul de a servi la

soluţionarea problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formulează principiile

generale ce servesc la îmbunătăţirea constantă a instrumentarului contabil. Aplicarea normelor

reprezintă modalitatea practică prin care se asigură normalizarea contabilităţilor. Având în

vedere că elaborarea normelor, aplicarea şi controlul modului de aplicare a lor presupune

inevitabil intervenţia factorului uman, pe lângă definirea normelor şi aplicarea lor,

normalizarea contabilităţii trebuie să-i includă, de asemenea şi pe profesioniştii contabili. În

procesul normalizării rolul predominant poate reveni statelor sau instanţelor politice,

asociaţiilor internaţionale sau profesiei contabile. În funcţie de raportul de forţe care se

stabileşte între factorii participanţi la acest proces, pe plan mondial sunt conturate, în prezent

trei, curente în materie de normalizare:

1. normalizarea contabilă de tip politic, în care predomina intervenţia statului, întâlnită, în

special în Franţa şi Germania;

Normele contabile sunt stabilite de un organismde stat (sau mai multe) care apare în procesul

normalizării atât în calitate de garant al justiţiei, câtşi de utilizator privilegiat al informaţiei

financiar-contabile.

2. normalizarea contabilă de tip pragmatic, care se opune intervenţiei organismelor politice

statale şiinternaţionale în materie de normalizare contabilă, considerând că aceasta trebuie să

facăobiectul “asociaţiilor profesiunii contabile” care au menirea de a iniţia, elabora şi aplica

înpractică conceptele, principiile şi normele contabile (curent predominant în Marea Britanie).

Astfel, organizarea contabilităţii şi alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcină

aconducătorilor de întreprinderi, cu condiţia respectării principiilor contabile general admise;

3. normalizarea contabilă mixtă sau pragmatico-politică care apreciază că iniţiativa

normalizării contabilităţii trebuie să aparţină asociaţiilor profesiunii contabile, iar aplicarea în

practică a principiilor, normelor, convenţiilor şi recomandărilor elaborate de acestea, dacă

sunt acceptate de organismele naţionale, să fie impusă operatorilor economici prin intervenţie

statală. Este un curent predominant în Statele Unite ale Americii unde actul normalizării este

încredinţat unui organism cu caracter privat şi independent al profesiei contabile, Consiliul de

Standarde ale Contabilităţii Financiare (Financial Accounting Standards Board, F.A.S.B.). De

altfel,. F.A.S.B. este împuternicit de puterea publică să elaboreze şi să impună un ansamblu de

norme contabile obligatorii pentru toate entităţile. Dominarea actului normalizării de către una

sau alta din părţile participante poate conduce la concluzia că, procesul are un caracter

subiectiv deoarece fiecare participant are tendinţa de a-şi apăra interesele proprii. În general,

organismele statale consideră normalizarea ca un proces care le revine de drept (mai ales în

ţările de drept contabil scris), permiţându-le orientarea activităţii economice în direcţia dorită,

pe când profesia contabilă apreciază faptul că, actul normalizării i s-ar cuveni, datorită

gradului ridicat de profesionalism al raţionamentelor sale. Pentru a evita un asemenea risc se

urmăreşte asigurarea unui echilibru, unei conlucrări, prin antrenarea în procesul normalizării a

tuturor celor interesaţi de informaţia financiar-contabilă. Un exemplu ilustrativ în acest sens îl

constituie normalizarea contabilă olandeză caracterizată printr-o abordare mixtă, cu

participarea la elaborarea normelor a mai multor categorii de utilizatori interesaţi. Astfel, actul

normalizării se realizează de “Fundaţia pentru contabilitate”, organism “care regrupează patru

organizaţii de patronat şi de sindicat, la care se adaugă reprezentanţii profesiei contabile; o

particularitate importantă a situaţiei olandeze este prezenţa unor legături strânse între profesie

şi universităţi, profesorii fiind, de obicei, asociaţi ai cabinetelor de expertiză contabilă.”

Principalele misiuni ale procesului de normalizare contabilă sunt concretizate următoarele:

1. elaborarea şi actualizarea cadrului contabil conceptual;

Apariţia şi dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinată de actuala concepţie

privind organizarea lucrărilor contabilităţii în două circuite. “Odată apărute în practica

economică a entităţilor economice, sistemele contabile dualiste s-au fortificat apoi sub aspect

conceptual şi metodologic, generând teorii şi doctrine care le-au îmbogăţit conţinutul şi

diversificat formele de manifestare.

Cadrul conceptual al contabilităţii este definit de organismul american de normalizare (FASB)

drept “un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele ,susceptibil

să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitelecontabilităţii

financiare şi ale situaţiilor financiare.” În opinia profesorilor Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu

cadrul contabil conceptual “constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile şi pentru

interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operaţiilor referitoare la tranzacţii şi la

evenimente implicate de activitatea entităţii economice, care nu sunt soluţionate prin norme.”

Deşi noţiunea de cadru conceptual este relativ nouă, mai ales în ţara noastră, conţinutul

acestuia este destul de vechi. Practic, de la începuturile ei contabilitatea a avut la bază un

ansamblu de reguli, norme şi principii care au asigurat o anumită coerenţă şi universalitate

lucrărilor contabile, chiar dacă acestea nu erau explicit formulate. Caracterul de noutate

constă în importanţa acordată în prezent noţiunii de cadru conceptual şi în volumul de

mijloace utilizat, îndeosebi în Statele Unite, pentru elaborarea unui asemenea cadru.

În literatura de specialitate se cunosc trei cadre contabile conceptuale.

- Cadrul conceptual american care prin conceperea unui instrument bazat pe norme

contabile solide, urmăreşte să aproprie contabilitatea prin utilitatea ei de deciziile privind

investiţiile, finanţarea şi activităţile de exploatare ale unei întreprinderi;

- Cadrul conceptual internaţional, numit şi cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor

financiare, , se adresează unei palete largi de utilizatori( investitori actuali şi potenţiali,

salariaţi, bănci, furnizori şi alţi creditori, clienţi, statul şi organismele lui publice, publicul),

analizând numai cinci elemente care compun situaţiile financiare: activele, datoriile,

capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile.

- Cadrul conceptual britanic cunoscut sub numele de „enunţ de principii pentru informare

financiară” are ca principal scop furnizarea un cadru coerent de referinţă în dezvoltarea şi

revizuirea normelor contabile.

Obiectivele cadrului conceptual se referă la:

− definirea conceptului de situaţii financiare şi obiectivele situaţiilor financiare;

− caracteristicile calitative ale informaţiei prezentate în situaţiile financiare;

− recunoaşterea şi evaluarea elementelor în situaţiile financiare;

− conceptul de capital şi de menţinere a capitalului.

Cadrul general nu este un standard dar este utilizat pe scară largă de IASB şi

Comitetul de Interpretare al acestuia, IFRIC(Comitetul pentru Interpretarea Standardelor

Internaţionale de Raportare Financiară)deoarece acesta prin principiile sale fundamentale

identifică şi găseşte soluţii la aspecte esenţiale(neacoperite de IFRS) pentru elaborarea

situaţiilor financiare.

Un cadru general revizuit în viziunea Proiectului de convergenţă al referenţialelor

contabile între IASB şi FASB trebuie să cuprindă următoarele componente:

- obiectivele raportării financiare;

- caracteristicile calitative ale informaţiilor raportării financiare;

- structurile situaţiilor financiare;

- recunoaşterea şi evaluarea atributelor;

-evaluarea iniţială şi ulterioară;

- entitatea ce raportează;

- prezentarea informaţiilor şi inclusiv limitele raportării.

2. avizarea doctrinară a propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice din domeniul

contabilităţii;

3. elaborarea de norme contabile privind asimilarea şi adaptarea normelor contabile

internaţionale într-un sistem contabil naţional.

Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar şi identice, din punct de vedere al

conţinutului şi modului de prezentare a informaţiilor contabile, a determinat crearea

următoarelor tipuri de normalizare contabilă:

1. normalizarea legală sau reglementară în care produsele acestui proces sunt aplicate în

practică prin intermediul legislaţiei naţionale a fiecărui stat;

2. normalizarea profesională în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul

profesiei contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.

Indiferent de aspectele particulare ale sistemelor naţionale de contabilitate, diferite în

majoritatea cazurilor, dispozitivul normalizării şi armonizării contabile se prezintă prin

intermediul următoarelor componente: cadrul conceptual contabil, reţeaua de standarde şi

norme naţionale de contabilitate, reglementarea normativă contabilă sau dreptul contabil,

planul de conturi şi schema de contabilizare a principalelor operţtii economico-financiare,

ghidurile contabile profesionale, politicile de contabilitate, instituţia normalizării contabile.

În România, dispozitivul normalizării contabile este prezentat prin următoarele elemente:

1. Legea Contabilităţii nr.82/1991, modificată, completată şi republicată;

2. Norme metodologice şi precizări contabile cu statut de reglementări;

3. Precizari metodologice cu statut de ghiduri profesionale;

4. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de IASB şi

preluat de instituţia normalizării contabile naţionale;

5. Reţeaua de Standarde Internaţionale de Contabilitate şi de raportare financiară elaborate de

IASB;

6. Planul de conturi general;

7. Legea auditului financiar.

Armonizarea contabilă

Sub aspect etimologic, conceptul de armonizare face referire la „acţiunea de a pune în

armonie”, respectiv de „a face să fie sau a fi în concordanţă” (Dicţionarul explicativ al limbii

române, 1998:60).

Transpus în plan contabil, armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile

sunt perfecţionate, puse în “armonie”, respectiv „în concordanţă” pentru a fi făcute comparabile.

Procesul de armonizare, presupune existenţa unui reper normativ (referenţial contabil), la care să

subscrie eforturile organismelor naţionale şi internaţionale de normalizare şi reglementare contabilă,

dincolo de numeroasele dificultăţi în materie de acceptabilitate a unui set de standarde de raportare

financiar-contabilă.

Autorul Bernard Colasse vede armonizarea contabilă internaţională ca fiind un proces

instituţional care are ca obiectiv asigurarea convergenţei normelor şi practicilor contabile

naţionale şi, în consecinţă, facilitarea comparaţiei situaţiilor financiare produse de entităţile

economice din diferite ţări (Colasse, B., 2000:757).

Percepută sub forma unei atenuări a divergenţelor existente între regulile şi practicile

specifice diverselor sisteme contabile naţionale, respectiv a unei reconcilieri a varietăţii de

culturi contabile, pe fondul intensificării eforturilor depuse de principalele organisme

implicate în elaborarea şi implementarea unui „limbaj contabil universal înţeles” (Bogdan, V.,

2004:70), armonizarea contabilă internaţională a avut o evoluţie sinuoasă, devenind, în

prezent, o certitudine, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi regionalizării

pieţelor financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.

Astfel procesul de armonizare a contabilităţii se poate dezvolta în cadrul unei regiuni

(armonizare regională) sau la nivelul mondial (armonizare mondială).

Așadar, putem afirma faptul că, armonizarea referenţialului national cu normele internaţionale

se realizează la două nivele:

(1) Armonizarea la nivel european, vorbind aici entităţile mici si mijlocii, la care armonizarea

se fundamentează pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a, a Vll-a si a VIII-a.

În Europa, procesul armonizării pe plan contabil a început după anul 1970 si s-a concretizat în

trei directive ale Comisiei Europene: directiva a IV-a (1978), a VII-a (1983) si a VIII-a (1984)

(Deaconu, 2003).

Obiectivul primordial al Directivelor contabile europene constă în eforturile realizate pe linia

armonizării sistemelor de contabilitate, în vederea realizării unei pieţe interne comune.

(2) Armonizarea la nivel internaţional, cazul entităţilor mari şi foarte mari, la care

armonizarea se fundamentează pe adoptarea standardelor internaţionale de contabilitate.

IAS/IFRS, elaborate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate

(International Accounting Standard Board -IASB).

Reperele programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu IAS/IFRS au fost mai mult

de natură cantitativă decât calitativă în sensul că, entităţile economice vizate de această

armonizare contabilă trebuiau să îndeplinească anumite criterii privind cifra de afaceri,

volumul activelor sau numărul de salariaţi. Conform cu strategia organismului de

reglementare din România, entităţile economice mari trebuiau să aplice reglementările de

armonizare contabilă IAS/IFRS iar entităţile economice mici, versiunea simplificată a acestor

reglementări. În practică, încercarea de armonizare cu două cadre contabile nu a avut succes

deoarece în multe cazuri, conformitatea cu anumite IAS-uri a fost doar parţială.

Convergenţa contabilă

Din punct de vedere etimologic, acţiunea de „îndreptare spre acelaşi punct, spre acelaşi scop”

(Dicţionar al limbii române 1998:222).

Convergenta contabilă este procesul prin normele contabile sunt elaborate de o manieră care

este capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii dintre

naţional – regional -internaţional.

Convergenţa contabilă are ca scop înlăturarea diferenţelor între sistemele contabile, pe baza

Proiectului de Convergenţă între US GAAP (United States Generall Accepted Accounting

Principles) şi IFRS (International Financial Reporting Standards) elaborate de IASB.

În ciuda numeroaselor încercări de convergenţă între referenţialul contabil american Financial

Accounting Standards Board (FASB) ghidat pe Standardele de Contabilitate Financiară (FAS)

şi cel internaţional Internaţional Accounting Standards Board (IASB) fundamentat pe

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS,, în cadrul aşa-numitului « Norwalk

Agreement », United States Securities and Exchange Commission (SEC) accepta numai

situaţii financiare care sunt întocmite conform standardelor de contabilitate americane,

respectiv care sunt în conformitate cu United States – Generally Accepted Accounting

Principles (US-GAAP)1. Formal, SEC nu exclude situaţii financiare întocmite după alte

standarde contabile. Dar aceasta comisie pretinde că toate diferenţele importante faţa de

principiile şi metodele contabile acceptate de ea pentru fiecare poziţie din bilanţ şi din contul

de profit şi pierdere să fie cuantificate, deci retratate. De fapt, prezentarea şi cuantificarea

acestor diferenţe şi influenţe înseamnă întocmirea unor situaţii financiare noi, în speţă,

conforme cu US-GAAP. Acest lucru se va schimba probabil în viitorul previzibil, deoarece

SEC şi Comisia-UE au ajuns la înţelegerea că entităţile care întocmesc situaţii financiare

conform IFRS, cel mai târziu în 2009 să nu mai fie nevoite să efectueze ajustari în vederea

conformitatii cu USGAAP, pentru a li se permite accesul la pieţele americane de capital.

Aceste aspecte au contribuit la revizuirea strategiei de acţiune în cadrul reformei contabilităţii

româneşti şi s-a decis schimbarea abordării în funcţie de modelul european deoarece

convergenţa la nivel european se realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislaţia

1 IASB şi FASB şi-au prezentat în aşa-numita “Norwalk Agreement” (30 octombrie 2002)

punctele de vedere şi starea de pregătire proprie în vederea eliminării diferenţelor între

normele US-GAAP şi IFRS.

europeană şi IAS/IFRS, iar, pe de altă parte, între legislaţiile statelor membre şi cea

europeană. România a optat pentru eliminarea conceptului de reglementări armonizate pe

care îl utilizase până în acel moment preferând termenul de contabilitate conformă. După cum

se poate sesiza acest termen nu se referă la convergenţa contabilă internaţională ci reflectă

poziţia pe care România şi-a alocat-o în cadrul respectivului proces şi anume aceea a

conformităţii, a alinierii legislaţiei şi practicilor contabile cu cele recomandate/existente la

nivel european.

Conformitatea contabilă este procesul prin care este asigurată concordanţa în acţiunea

şi conţinutul regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare, reprezentând o

conformare a reglementărilor naţionale cu regulile prezentate de organismele regionale şi

internaţionale de normalizare contabilă.

1.3. Organisme implicate în procesul armonizării contabile

Procesul prin care normele contabile naţionale, diferite de la o ţară la alta se perfecţionează

pentru a fi comparabile are ca obiectiv armonizarea contabilă internaţională..

Accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor

informaţionale sunt argumente în favoarea unei oferte de informaţii relevante, elaborată într-

un limbaj contabil universal înţeles. Armonizarea contabilă este o necesitate pentru

investitorii şi analiştii financiari care trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor

străine ale căror acţiuni ar dori să le cumpere.

De asemenea, firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională , prin acceptarea

propriilor titluri de valoare la cotaţiile pieţelor internaţionale de capital sunt adepte ale

armonizării internaţionale.

Companiile internaţionale de contabilitate optează pentru armonizarea internaţională pe

considerentul că elaborarea, consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale clienţilor lor

ar genera costuri mai reduse. Armonizarea constituie un avantaj şi pentru guvernele

naţionale care ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale

Privind particularităţile pe care le prezintă normele contabile la nivelul fiecărui sistem

contabil, se impune abordarea unor aspecte importante legate de rolul dreptului şi fiscalităţii

asupra dezvoltării practicilor contabile.

În ultimii 40 de ani, numeroase organisme au fost preocupate de procesul de normalizare a

contabilităţii în plan internaţional., având un rol important în elaborarea normelor contabile .

1.3.1. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan internaţional

IASB – International Accounting Standards Board

Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB) a succedat în 2001

Consiliului Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC) care fiinţa încă din 1973, dar

care avut un rol important în procesul de normalizare contabilă în plan internaţional doar în

ultima perioadă. De fapt normele internaţionale publicate în ultimii ani sunt asemănătoare

normelor FASB, ca de exemplu norma IAS 12 privind impozitele amânate, norma IAS 19

privind planurile de pensii sau norma IAS 7 privind fluxurile de trezorerie. Începând cu 2000,

IASC a suferit o serie de modificări structurale pentru a deveni un organism global de

normalizare şi anume actualul IASBN, care este axat în procesul de normalizare pe

particularităţile întâlnite la nivel naţional. Astfel, din acel moment organismul internaţional

cuprinde 29 de fiduciari aflaţi sub conducerea unei Fundaţii, căreia îi revine obligaţia de a

numi cei 14 membrii ai consiliului normelor şi de a stabili priorităţile în materie de

normalizare contabilă. 6 fiduciari provin din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia şi 3

din alte ţări ale lumii. Aceşti fiduciari formează Consiliul de Îndrumare privind Standardele

(SAC).

Cei 14 membrii ai Consiliului normelor IASB, sunt numiţi în funcţie de experienţă. Cel puţin

5 membrii provin din domeniul auditului, cel puţin 3 sunt experţi în întocmirea situaţiilor

financiare, cel puţin 3 sunt utilizatori ai situaţiilor financiare şi măcar unul dintre aceşti

membrii provine din mediul universitar. Nu mai mult de jumătate din membrii nu trebuie să

aibă legături directe cu un organism naţional de normalizare. Acest Consiliu de norme poartă

denumirea de Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB), iar normele la

rândul lor poartă denumirea de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Sunt 7

ţări: Australia şi Noua Zeelandă, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Regatul Unit şi Statele

Unite care au câte un reprezentant în Consiliul normelor internaţionale (Comitetul

Standardelor Internaţionale de Contabilitate) şi urmăresc să realizeze o convergenţă între

normele naţionale şi cele internaţionale: Australia şi Noua Zeelandă, Canada, Franţa,

Germania, Japonia, Regatul Unit şi Statele Unite.

Din 1997, Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) a avut ca principală misiune

interpretarea normelor elaborate de IASB, mai ales cele care puteau da naştere la interpretări

sau la tratamente diverse, în absenţa unor norme clare. SIC are 12 membrii numiţi de cei 29

de fiduciari ai IASB. În Statele Unite, echivalentul SIC este Organismul pentru Situaţii de

Criză (EITF) creat de FASB în 1984, care are 15 membrii numiţi de FASB. Rolul SIC s-a

dovedit extrem de important cu atât mai mult cu cât normele IAS nu erau atât de detaliate

precum normele elaborate de FASB, care a adoptat nu mai puţin de 25 de interpretări în

perioada 1997 – 2001. Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) va fi redenumit

Comitetul pentru Interpretări a Raportărilor Financiare Internaţionale (IFRIC).

Normele IAS (denumirea este valabilă pentru normele elaborate până în iulie 2001) reprezintă

punct de referinţă, chiar dacă la nivel naţional, pentru fiecare ţară există diverse reglementări

contabile (unele firme folosesc normele IAS în special pentru contabilitatea consolidată).

Pe pieţele financiare din Statele Unite se discută despre oportunitatea acceptării prezentării

situaţiilor financiare ale firmelor străine cotate la bursa americană conform normelor IAS. Dar

reţinerile responsabililor Comisiei de operaţiuni bursiere americane (SEC) sunt evidente pe

motivul că situaţiile financiare ale unei firme ar prezenta rezultate diferite în funcţie de

normele pe baza cărora sunt întocmite (normele contabile americane, respectiv normele IAS).

De asemenea, aceştia îşi puneau problema dacă normele IAS sunt corespunzătoare cerinţelor

bursei, precum şi în ceea ce priveşte cunoştinţele din punct de vedere tehnic ale persoanelor

care efectuează măsurarea elementelor din cadrul situaţiilor financiare pe baza acestor norme.

O diferenţă majoră între abordarea americană a FASB şi normele IAS este numărul de

tratamente contabile alternative încă prezente în normele internaţionale (IAS 8, privind

schimbările de politici contabile, IAS 16 cu privire la tratamentul alternativ al imobilizărilor

corporale-reevaluarea, IAS 2 Stocuri). Totuşi, se remarcă influenţa americană în elaborarea

normelor internaţionale recente pentru care nu sunt prevăzute tratamente alternative (fluxurile

de trezorerie IAS 7, contabilizarea impozitelor IAS 12, beneficiile angajaţilor IAS 19,

operaţiunile în monedă străină IAS 21, deprecierea activelor IAS 36) precum şi în revizuirea

multor IAS-uri anterioare.

Prezentarea situaţilor financiare conform cadrului conceptual internaţional urmăreşte

obiectivul situaţiilor financiare,utilitatea informaţiilor contabile prin prisma caracteristicilor

calitative ale acestora, definirea,recunoaşterea şi evaluarea elementelor componente ale

situaţiilor financiare,conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului. Cadrul

general menţionează o serie de utilizatori :investitori prezenţi şi potenţiali,personalul

angajat,creditorii, furnizorii, clienţii, Guvernul şi publicul care trebuie să considere situaţiile

financiare ca principala lor sursă de informaţii.Se observă că în rândul utilizatorilor sunt

enumeraţi în primul rând investitorii în contextul importanţei pieţelor financiare în

lume.Elementele obligatorii ale întocmirii situaţiilor financiare ca parte a procesului de

raportare financiară sunt:bilanţul,contul de profit şi pierdere, situaţia variaţiei capitalurilor

proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie,politicile contabile şi notele explicative.IASB

reglementează doar elementele minime ale situaţiilor financiare neimpunând detalierea

acestora ceea ce înseamnă că acordă o mare libertate în exercitarea raţionamentului

profesional, aspect confirmat şi de precizările standardelor de contabilitate IAS 1”Prezentarea

situaţiilor financiare” şi IAS 7”Tabloul fluxurilor de trezorerie”

La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia,

Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic şi S.U.A. au înfiinţat, la Londra, Comitetul

Internaţional al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee:

IASC) care în urma restructurării, din anul 2001, devine IASB (International Accounting

Standards Board). Acest organism avea drept obiectiv elaborarea şi publicarea, în interes

public, a normelor contabile internaţionale ce trebuiau respectate la prezentarea anuală a

situaţiilor financiare, precum şi asigurarea acceptării şi aplicării acestor norme. Astăzi, IASB

reuneşte peste 120 de organizaţii contabile profesionale (printre care şi Corpul Experţilor

Contabili si Contabililor Autorizaţi din România - CECCAR) din peste 90 de state membre,

eforturile sale concretizându-se în 98 de norme contabile şi 7 proiecte de norme în curs de

elaborare.

Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai largă. Ele vizau o analiză

globală a informaţiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat numai

asupra situaţiilor financiare.

Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe şi tratează următoarele

probleme:

• obiectivul situaţiilor financiare;

• caracteristicile calitative ale acestora;

• elementele care compun situaţiile financiare;

• recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare;

• sistemele de măsurare (evaluare);

• conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.

Cadrul IASB precizează că, deşi situaţiile financiare pot fi asemănătoare de la o ţară la alta,

există totuşi diferenţe la nivelul acestora, ale căror cauze trebuie cercetate în diversitatea de

circumstanţe economice, sociale, politice şi juridice şi în situaţia concretă din diferite ţări cu

privire în principal la necesităţile informaţionale ale diverşilor utilizatori.

IASB s-a angajat să apropie poziţiile, căutând să armonizeze reglementările, normele

contabile şi procedurile legate de pregătirea situaţiilor financiare.

Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, în 1995, a noii strategii în

materie contabilă, Comisia Europeană a avut drept politică declarată păstrarea concordanţei

între directivele contabile şi normele contabile internaţionale (IAS). Această politică este

conformă cu interesul întreprinderilor europene, în general al celor foarte mari, care, sub

presiunea pieţelor internaţionale de capitaluri prin care se finanţează, doresc aplicarea

normelor IASB.

Funcţiile Cadrului IASB, aşa cum sunt formulate în document sunt:

a) sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente

precum şi în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de

contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin aplicarea unor concepte de

bază care să reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale.

b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare

a standardelor naţionale;

c) sprijinirea celor ce întocmesc situa ii financiare conform IAS şi de a face faţă problemelor

care nu se regăsesc în acestea;

d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor

financiare elaborate în conformitate cu IAS;

e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informa iilor prezentate în situaţiile financiare

elaborate în conformitate cu IAS;

f) furnizarea de informa ii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de elaborare a

standardelor. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normăc ontabilă internaţională şi deci nu

defineşte un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele

de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională, obligaţiile prevăzute de norma

contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoaşte că într-un număr

limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS. Totodată, având în

vedere că activitatea conducerii IASB se orientează după Cadrul contabil la elaborarea

standardelor viitoare şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele

două categorii de documente se va diminua. Cadrul contabil general IASCB abordează

obiectivele situaţiilor financiare; definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor

reprezentate în situaţiile financiare; caracteristicile calitative ale informaţiilor din

situaţiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de menţinere a

capitalului.

1.3.2. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan regional

A) Uniunea Europeană şi Comisia Europeană

Comisia Comunităţilor Europene a elaborat 2 Directive contabile: Directiva a IV-a

(1978) privind formatul de prezentare, imaginea fidelă, vizavi de care abordarea prin prisma

fiscalităţii ar duce la deformarea ei şi Directiva a VII-a privind contabilitatea consolidată

(1983). Directivele urmăreau în principal reducerea diferenţelor de evaluare şi prezentare a

conturilor consolidate.

În iunie 2000, Comisia Europeană a publicat un document intitulat „Strategia Uniunii

Europene în materie de informare financiară: calea de urmat” în care recomandă ca fiind

obligatorie utilizarea normelor IAS de către toate entitățile europene cotate la bursă. Această

cerinţă se va aplica obligatoriu tuturor statelor membre începând din 2005. Statele membre au

libertatea de a impune această cerinţă şi societăţilor necotate.

Comisia are intenţia de a pune în aplicare o structură care să asigure că normele IAS vor

beneficia de un statut legal în ţările Uniunii Europene. Printre altele, vor trebui previzionate

mecanisme care vor permite elaborarea unor norme alternative în acele cazuri în care normele

IAS nu acoperă cerinţele.

Reglementarea europeană publicată la 11 septembrie 2002 (numită„reglementarea IFRS

2005„) face obligatorie aplicarea standardelor internaţionale de raportare financiară (IFRS),a

standardelor anterioare numite standarde internaţionale de contabilitate(IAS) în conturile

consolidate ale societăţilor cotate , începând cu 1 ianuarie 2005. Opţiunea pentru standardele

IFRS reprezintă o decizie economică şi politică la nivelul Europei având în vedere că

informarea financiară şi contabilitatea fac parte dintr-un plan de acţiune europea, mai global.

Principalele obiective ale acestei reglementări sunt:

- adoptarea şi aplicarea standardelor IFRS în scopul armonizării informaţiei financiare

consolidate a societăţilor cotate, pentru a garanta un grad ridicat de transparenţă şi

comparabilitate a situaţiilor financiare şi în consecinţă o bună funcţionare a pieţei

comunitare a capitalurilor;

- opţiunea şi posibilitatea satelor membre de a contribui la armonizarea informării

financiare la conturile consolidate ale societăţilor necotate precum şi la conturile

individuale.

Noua reglementare europeană impune grupurilor să acorde maximum de

responsabilitate privind trecerea la referenţialul internaţional IFRS. Această conversie

obligatorie pentru societăţile cotate, începând cu 1 ianuarie 2005, nu este o simplă problemă

contabilă, ci o adevărată revoluţie culturală care influenţează toate funcţiile grupurilor

(conducere generală, conducere financiară, comunicare financiară, contabilitate, control de

gestiune, sisteme de informare, resurse umane). Opţiunea pentru Standardele IFRS, în 2005,

în Europa constituie o decizie economică şi politică.

Directiva 51/2003/CE, de modernizare a directivelor a IV-a, a VII-a şi a VIII-a înlătură

contradicţiile dintre directivele europene şi IFRS, permiţând întreprinderilor care aplică

directivele europene să folosească opţiunile contabile IFRS, reglementând structura raportului

de audit şi a raportului de gestiune.

Pentru a asigura compatibilitatea cu standardele IFRS , pentru a-şi apăra mai bine

interesele, Europa a creat un nou cadru general ”IFRS”: juridic, politic şi de control.

a) Cadrul juridic: modernizarea directivelor contabile europene, pentru a le face

compatibile cu standardele IFRS

În iunie 2003, Parlamentul European şi Consiliul Uniunii Europene adoptă definitiv

directiva privind modernizarea şi actualizarea textelor contabile europene2. Modernizarea

directivelor contabile europene a fost necesară, din următoarele considerente:

- în timp ce conceptele şi practicile contabile au evoluat considerabil, directivele contabile

nu au fost modificate de la adoptarea lor.

- în unele domenii, prescrierile acestor directive sunt incompatibile cu standardele IFRS;

directivele modernizate trebuie să permită mecanismul de adoptare a IFRS -urilor şi , în

acelaşi timp, să garanteze egalitatea prelucrărilor între societăţile care nu aplică aceste

standarde şi cele care le aplică3.

Obiectivele modernizării directivelor contabile au vizat atât societăţile cotate (în

sensul că au urmărit armonizarea acestor directive cu standardele IFRS) cât şi societăţile

necotate (în sensul aplicarea standardelor IFRS se va face opţional de către statele membre,

permiţând acestora să aducă amendamente obligaţiilor contabile naţionale).

Concret, modernizarea directivelor contabile a vizat următoarele modificări:

- adaptarea formatului de prezentare a bilanţului şi contului de profit şi pierdere, la

prevederile standardelor IFRS

- posibilitatea de reevaluare a tuturor imobilizărilor, inclusiv a celor necorporale

- posibilitatea de a evalua activele, la valoarea justă (şi nu numai a instrumentelor

financiare)

b) Cadrul politic şi tehnic de elaborare şi adoptare de standarde IFRS pentru

Europa

Standardele IFRS sunt aprobate printr-un mecanism cu două niveluri:

-unul politic, cu un comitet de reglementare contabilă ARC (Accounting Regulatory

Committe)

-celălalt, tehnic, grupul consultativ de raportare financiară europeană EFRAG

(European Financial Reporting Advisory Group).

2 Directiva a 4-a ce reglementează conturile anuale, Directiva a 7-a privind conturile consolidate; aceste

directive modernizate completează Reglementarea ”IFRS 2005”, fiind necesară transpunerea acestora în dreptul

naţional al statelor membre , cel mai târziu la1 ianuarie 2005. 3 Această egalitate va facilita tranziţiile viitoare privind opţiunea unei societăţi de a fi admisă pe o piaţă

financiară reglementată.

Astfel, un standard internaţional este adoptat în Europa numai dacă răspunde

următoarelor condiţii :

-nu este contrar principiului imaginii fidele enunţat de directivele europene a 4-a şi a

7-a.4

-este compatibil cu interesul public european

-satisface criteriile privind caracteristicile informaţiilor contabile: inteligibilitate,

relevanţă, fiabilitate şi comparabilitate

Comitetul de reglementare contabilă este compus din reprezentaţii statelor membre

Uniunii Europene şi comunică cu comisia Europeană poziţia faţă de documentele elaborate de

IASB, respectiv, eventuala adoptare a unui standard.

Grupul consultativ de raportare financiară europeană este compus dintr-un Comitet de

supraveghere şi un Comitet tehnic contabil. Comitetul de supraveghere(Supervisory Board of

European Organisations) este format din 24 de membri , care reprezintă diverse organisme

europene şi este însărcinat cu orientarea şi controlul programului de lucru al Comitetului

tehnic contabil. La rândul său, Comitetul tehnic contabil confirmă dacă standardele şi

interpretările IASB sunt compatibile cu directivele europene modernizate; de asemenea,

transmite Comitetului de interpretări de raportare financiar ă(IFRIC) subiecte care fac obiectul

unor scrisori-comentariu.

În iunie 2002, EFRAG a propus Comisiei Europene să adopte toate standardele şi

interpretările existente la 1 martie 2002; ARC şi Comisia Europeană nu au acceptat adoptarea

standardelor IAS 32( Instrumente financiare: informare şi prezentare) şi IAS 39(Instrumente

financiare: recunoaştere şi evaluare) care se aflau, la acea dată , în etapa revizuirilor efectuate

de IASB. În cele din urmă, IAS 32 revizuit a fost adoptat la recomandarea pe care a făcuto-o

EFRAG Comisiei Europene. În schimb, IAS 39 revizuit în decembrie 2003 şi îmbunătăţit pe

31 martie 2004 a fost foarte controversat, fiind refuzat de EFRAG şi Comisia Europeană, în

baza unor argumente prezentate într-o scrisoare adresată pe 8 iulie 2004.

c) Cadrul de control CESR (Committee of European Securities Regulators) pentru a

permite urmărirea aplicării standardelor IFRS

CESR, pentru a pune în aplicare mecanismele de reglare(control) la nivel european a

sistemului contabil IAS-IFRS a publicat două standarde de control:

-primul standard CESR publicat pe 2 aprilie 2003 cuprinde 21 de principii privind

diferite aspecte de control al informaţiilor contabile

4 Este vorba de directivele contabile europene modernizate care nu mai prezintă cazuri de neconformitate cu

standardele IFRS.

-al doilea standard CESR publicat în 22 aprilie 2004 vizează coordonarea practicilor

de control între diferitele instanţe competente.

Conform mecanismului european de adoptare a standardelor IFRS, orice standard nou(sau

standard revizuit) sau interpretare publicată după 14 septembrie 2002, trebuie să adoptat(ă)

individual după ce au fost parcurse toate etapele procesului de adoptare5

Tabloul standardelor şi interpretărilor adoptate de Comisia Europeană6

extul IASB

Reglementarea

europeană care adoptă

textul IASB

Aplicabil

2005

Standardele şi interpretările IASB, în vigoare la 14

septembrie 2002

Reglementarea 1725 din

2003

Da

Ameliorările standardelor existente

Standardele revizuite

IAS1,2,8,10,16,17,21,24,27,28,21,33 şi 40 (şi

suprimarea standardului IAS15). Aceste ameliorări

au fost publicate la 17 decembrie 2003

Adoptare recomandată de

EFRAG pe 3 martie 2004

Da

Instrumente financiare

Revizuirea standardului IAS 39 privind aspectele

legate de macroacoperire(asigurare), publicat la 31

martie 2004

Refuzul grupului Efrag

de a se pronunţa: 8 iulie

2004

Da

Instrumente financiare

Revizuirea standardului IAS 39 privind opţiunea

valorii juste, expozeu sondaj, publicat la 21 aprilie

2004

Comentarii adresate de

EFRAG organismului

internaţional IASB: 19

mai 2004

Da

IFRS1”Prima adoptare a IFRS-urilor”adoptat în

25 iulie 2003

Reglementarea 707 din

2004

Da

-IFRS 2” Plăţile asimilate în acţiuni”: publicat pe

19 februarie 2004


EFRAG în 26 aprilie

2004

Da

IFRS 3, Grupări de întreprinderi: publicat pe 31 Adoptare recomandată de Da

5 Evaluarea tehnică de către EFRAG, adoptarea de către ARC, apoi de Uniunea Europeană, traducerea în fiecare

din limbile oficiale ale Uniunii Europene şi publicarea sub forma unei reglementări. 6 Liliana Malciu, Niculae Feleagă, Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări,

Editura Economică, 2005

martie 2004 EFRAG în 4 iunie 2004

IFRS 3, Grupări de întreprinderi:

Revizuirea câmpului de aplicare a IFRS 3:Grupări

numai pe bază de contract sau care implică

societăţile de ajutor reciproc: expozeu-sondaj

publicat la 29 aprilie 2004


EFRAG

Da

IAS36 şi IAS 38 revizuite prin standardul IFRS 3,

publicate la 31 martie 2004


EFRAG în 4 iunie 2004

Da

IFRS 4”Contracte de asigurare, publicat la 31

martie 2004



Da

IFRS 5”Active necurente destinate cedării şi

abandonurile de activităţi”, publicat la 31 martie

2004



Da

IFRS 6 „Exploatarea şi evaluarea resurselor

minerale”: expozeu-sondaj publicat la 15 ianuarie

2004


EFRAG în 2005

Da

În prezent, prin modificarea reglementărilor contabile începând cu 1 ianuarie 2015 ni

se cere din nou alinierea (conformitatea) la Directivele Europene în vigoare. Directiva

2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare

consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități, de modificare a Directivei

2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor

78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului este un act normativ obligatoriu de transpus în

legislaţiile naţionale din toate statele membre, până pe data de 20 iulie 2015. Drept urmare,

pentru conformitate cu Directiva Europeană 2013/34/UE care abrogă Directivele europene (a

IV – a și a VII - a), ce stăteau la baza O.M.F.P. 3055/2009, privind aprobarea

Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, se abrogă acest ordin prin

O.M.F.P. 1802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale

individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Schimbările aduse pe plan național, în ceea ce privește situațiile financiare anuale vizează:

activitatea extraordinară din contul de profit și pierdere, respectiv calamitățile

naturale.

Concret, această activitate nu mai este prezentată distinct, ci este încadrată la activitatea de

exploatare.

setul de situații financiare anuale depuse de entitățile raportoare, care va face obiectul

capitolului al II – lea al lucrării, prin abordarea structurală a acestora.

B) FASB - Financial Accounting Standards Board

Comitetul Standardelor Financiar Contabile (FASB- Financial Accounting Standards Board))

este un organism american nonguvernamental cu 7 membrii permanenţi care succede

Comitetului Principiilor Contabile (APB) (1959 – 1973) care la rândul său a înlocuit

Comitetul de Proceduri Contabile (1938 – 1973). CAP a publicat 51 de Buletine de Cercetări

Contabile (ARB) care reprezintă în esenţă soluţii tehnice la diferite probleme. La acea vreme

s-a considerat oportun ca procesul de normalizare sa fie realizat de mai multe organisme nu de

un grup de experţi contabili puternic influenţaţi de marile cabinete de audit, care la rândul lor

se aflau sub înrâurirea marilor întreprinderi. Activităţile FASB sunt sub girul Fundaţiei

Contabilităţii Financiare (FAF) care are 7 membri, cu diferite provenienţe: Asociaţia

Americană de Contabilitate (AAA), care cuprinde persoane în special din mediul universitar;

AICPA, Ordinul experţilor contabili americani; Federaţia analiştilor financiari şi Comitetul

Financiar Executiv Internaţional (FEI).

FASB este primul organism de normalizare contabilă care a elaborat formal un cadru

conceptual, alcătuit din 6 documente denumite Declaraţii privind Conceptele Contabilităţii

Financiare (SFAC).Cadrul conceptual reprezintă”un sistem coerent de obiective şi principii

fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să

indice natura lor, rolul şi limitele contabilităţii finaniare şi ale situaţiilor financiare”7

Obiectivul de bază al SFAC este acela de a defini baza pentru normele contabile viitoare. Au

existat totuşi unele critici că acest cadru conceptual nu reprezintă decât vagi definiţii, că

FASB a ocolit problemele importante (măsurarea rezultatului), dar marea majoritate a ajuns la

concluzia ca acest cadru, chiar şi numai teoretic a adus numeroase beneficii disciplinei

contabile. Faptul ca prin intermediul acestor norme au fost identificaţi principalii utilizatori ai

informaţiei contabile conform SFAC 1”Obiectivele raportării financiare a

întreprinderilor”(Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises,1978) precum şi

caracteristicile calitative ale informaţiei contabile cu ajutorul SFAC 2”Caracteristicile

contabile ale informaţiei contabile” (Qualitative Characteristics of Acounting Information,

1980) a avut o influenţă puternică asupra normelor de contabilitate apărute în ultima

perioadă.

7 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ”Sisteme Contabile comparate”,Editura Corpul

Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,Bucureşti,2006 preluat după”Scope and

Implications of Conceptual Frameyork Project”(1976)citat de N.Feleagă (1996)

O importanţă deosebită prezintă şi celelate SFAC din structura cadrului conceptual american:

- SFAC 3 ”Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor”(Elements of Financial

Statements of Business Enterprises, 1980 ) care a fost îmbunătăţit, fiind înlocuit cu SFAC 6”

Elementele situaţiilor financiare”(Elements of Financial Statements,1985) care îşi extinde

aria de aplicare şi asupra organizaţiilor fără scop lucrativ;

- SFAC 4 ”Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ

”(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations,1980) care abordează

aspecte ce vizează contabilitatea întreprinderilor;

-SFAC 5 ”Principiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale

întreprinderilor”(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business

Enterprises,1984)care detaliază criteriile de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare

şi bazele de evaluare care cuprind una în plus”valoarea curentă de piaţă” comparativ cu

Cadrul general IASB , unde este inclusă în noţiunea mai largă de ”valoare de realizare”

(valoare de decontare).;

-SFAC 7 ”Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în

evaluare”(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting

Measurements,2000) defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca bază de evaluare,

precizând că evaluarea unui activ sau datorii la valoarea actualizată urmăreşte aproximarea

valorii juste a acestor elemente.

FASB publică periodic norme de contabilitate denumite Situaţii privind Standardele

Contabilităţii Financiare ; acestea au caracter de lege în Statele Unite fiind recunoscute oficial

de Comisia de Operaţiuni Bursiere – SEC.

În 2002, IASB şi FASB încheie un proiect de convergenţă ce are ca obiectiv elaborarea unui

cadru conceptual contabil comun care să găsească soluţii de rezolvare a asimetriilor şi

inadvertenţelor între reglementările americane şi cele internaţionale privind normalizarea

contabilă.

CAPITOLUL II

SISTEME CONTABILE. O ABORDARE CONCENTRATĂ

2.1. Factorii de influenţă ai culturilor contabile

Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii entităţii economice se diferenţiază, în

principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens, cele mai marcante şi mai

influente culturi contabile din lume sunt două <<europeană (continentală) în care

contabilitatea este influenţată de fiscalitate şi anglo - saxonă>>, în care contabilitatea nu este

influenţată de fiscalitate. Asupra acestor culturi au influenţat o serie de factori ar putea fi sintetizaţi în

următoarele categorii (Berinde, S., 2006:68):

sistemul politic şi economic;

sistemul legal;

sistemul predominant de finanţare a societăţilor;

profesia contabilă;

fracturile istorice.

Sistemul politic şi economic

Diferenţele dintre sistemele politice se reflectă în diferenţele care apar cu privire la modul de

organizare şi control a economiei. Acestea influenţează la rândul lor obiectivele şi rolul contabilităţii şi

implicit menirea acesteia de a furniza cu prioritate informaţii statului sau celorlalte categorii de

utilizatori.

Cel mai comun sistem existent în ţările vest europene, ţările Americii de Nord, Japonia şi Australia

este sistemul liberal democratic. Un sistem secundar important este sistemul politic egalitar – autoritar.

În această categorie ar intra China, Coreea de Nord, Vietnam, Cuba precum şi Uniunea Sovietică

înainte de căderea comunismului.

Ceea ce este important din punct de vedere contabil, este modul în care fiecare din aceste două sisteme

îşi organizează relaţiile economice. Astfel, contabilitatea ajută economia centralizată în planificare şi

în realizarea contolului asupra întregii economii. În consecinţă, principalul utilizator al informaţiei

contabile este statul, având posibilitatea influenţării contabilităţii cu ajutorul regulilor fiscale.

Sistemul liberal democratic este asociat cu sistemul economic capitalist. Acesta poate fi abordat din

punct de vedere al relaţiilor sale cu controlul statului asupra economiei, cu sistemul de reglementare a

contabilităţii şi cu atitudinea societăţilor cu privire la contabilitate.

Contolul guvernamental se poate realiza în mai multe feluri. În cele mai multe ţări capitaliste, guvernul

ca reprezentant al statului, avea în proprietate entităţi economice industriale (de exemplu în Franţa,

Italia, Spania, statul avea în proprietate în mod tradiţional societăţi comerciale, inclusiv entităţi

economice mari de producţie). Totuşi, proprietatea statului nu înseamnă întotdeauna un contol al

acestuia asupra afacerii.

Statul poate avea în proprietate entităţile economice, dar nu înseamnă că joacă un rol important în

conducerea lor, cum de altfel poate avea un rol activ în conducerea şi controlul afacerii unei entităţi

economice fără a le deţine în proprietate. Dacă acest rol al guvernului asupra activităţilor economice

are un nivel ridicat, este posibilă inducerea unei anumite tendinţe de impunere a regurilor fiscale

asupra contabilităţii, în vederea determinării prioritare a masei impozabile, în detrimentul unei

informări transparente pentru investitori.

Există ţări în care prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, ca o

consecinţă a atitudinii predominante pozitive faţă de afaceri. Relaţia dintre comunitatea afacerilor şi

guvern poate fi pozitivă în cea mai mare parte ca o cooperare: afacerile sunt privite ca un lucru pozitiv,

care operează în interesul societăţii ca generator de bunăstare şi de locuri de muncă, atitudinea

intervenţionistă a statului prin măsuri fiscale fiind diminuată. În aceste ţări atitudinea contribuabilului

faţă de fisc presupune o anumită doză de simţ civic, pe de o parte, iar, pe de altă parte, contribuabilul

nu se regăseşte prioritar în postura de a determina masa impozabilă în vederea diminuării sumelor

colectate la bugetul statului privind impozitele.

În concluzie, modul în care gunvernul controlează economia, precum şi modalităţile folosite, vor

influenţa intenţiile sale de a controla şi reglementa contabilitatea, uneori prin măsuri fiscale, care

presupun o conectare a contabilităţii la fiscalitate.

Pe lângă sistemul politic, un factor economic care influenţează relaţia contabilitate-fiscalitate, îl

constituie intensitatea raporturilor dintre microeconomie şi macroeconomie. Dacă în economie

predomină entităţile economice mici şi moijlocii, se va constata o orientare spre utilizatorul principal

de informaţii contabile în persoana statului, dacă ponderea cea mai mare o vor avea entităţile

economice mari (urmare a primordialităţii intenţiilor de asociere a investitorilor pentru partajarea

riscurilor afacerilor), se va înregistra o anumită tendinţă de orientare a contabilităţii spre a oferi

investitorilor o imagine realistă, ca bază pentru luarea deciziilor viitoare. Ori, acest lucru presupune

implicit, diminuarea presiunii reglementărilor fiscale asupra modalităţilor de reflectare contabilă,

pentru ca raportările financiare să fie cât mai aproape de realitate.

Prin raportare la mediile politice şi economice prezentate anterior, deducem faptul că sistemul contabil

românesc este influenţat de reglementările fiscale.

Sistemul legal

Două tipuri de sisteme legale sunt regăsite în ţările liberal democratice, respectiv romano-germanic

(regăsit sub numele de cod de legi, sistem de drept scris) şi un sistem de cutume (sisteme de drept

cutumiar, sistem de drept nescris).

Sistemele de drept scris limitează aria comportamentală acceptată, iar sistemele de drept cutumiar sunt

concentrate asupra limitării comportamentelor nedorite.

Există o convergenţă a opiniilor specialiştilor referitor la faptul că: “pe măsura evoluţiei

sociale a apariţiei şi dezvoltării organismelor statale şi simultan cu înfăptuirea organizării

juridice de către puterea publică, obiceiul cedează treptat din importanţa legii. În aceste stadii

de evoluţie avansată a societăţii, legea devine preponderentă şi se confruntă cu dreptul în

vigoare. Obiceiul capătă o importanţă secundară” (Nişulescu, E., Manolescu, M., 1998:42).

Sistemele de drept scris sunt în general codificate. Specifică acestor sisteme este existenţa codurilor

civile şi comerciale, regrupând reglementări în domenii întregi, supuse unei sistematizări riguroase.

Filozofia din spatele legilor din aceste ţări poate fi prezentată ca fiind una în care rolul legilor este să

descrie şi să prezinte comportamentul acceptabil din punct de vedere legal. Cele mai cunoscute sunt

Codul civil francez din 1807 şi Codul civil german din 1900 care se aplică şi astăzi. Codul civil

francez a fost stabilit de către Napoleon, fiind receptat atât de statele supuse în acea perioadă

dominaţiei franceze, cât şi de alte state în care dominaţia franceză a avut doar influenţe, cum a fost ţara

noastră.

Consecinţa este că pornind de la aceste premise de evoluţie a dreptului, în aceste ţări s-au impus reguli

specifice contabilităţii ca o parte importantă a modului de asigurare a conduitei din lumea afacerilor.

Regulile contabile reprezintă o parte a unui sistem complet de reguli comerciale care se aplică tuturor

entităţilor din sferele afacerilor. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene de respingere de către

practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influenţat de fiscalitate.

În consecinţă, contabilitatea apare astfel mai mult ca un element de garanţie între parteneri şi o bază

de calcul pentru calculul impozitului decât o sursă de informaţii pentru piaţa financiară. Specific

acestui sistem sunt ţările Europei continentale, ţările Americii latine, şi o mare parte din ţările Asiei.

Sistemul de drept cutumiar este foarte diferit sub aspect tehnic de sistemele de drept scris. El este

produsul unei evoluţii îndelungate, petrecute în condiţii specifice ale insulelor britanice. Cunoaşterea

acestui sistem este dificilă “ea presupune un salt într-o mentalitate şi într-o tradiţie juridică foarte

deosebită de cea cu care suntem obişnuiţi, necesită însuşirea unor concepte inedite şi a unui mod de a

gândi juridic ce nu ne este propriu” (Zlătescu, V. D., 1994:68). Dreptul englez este un drept al

precedentelor, avându-şi originea în cutumele existente.

În ceea ce priveşte acest al doilea sistem, dacă ne referim la dreptul contabil, norma contabilă este

produsul practicii repetate (rezultat al unei decăderi a sistemului pieţei libere sau ca urmare a faptului

că informaţiile furnizate nu erau de calitate corespunzătoare) şi performante în timp, neimpusă de

organismele statale şi prin urmare nu se pune problema neacceptării ei de către practică, fiind generată

tocmai de aceasta. Caracteristica acestui sistem este o deconectare de fiscalitate faţă de sistemul

contabil bazat pe drept scris şi îşi are originile în Anglia, de unde va fi exportat spre Statele Unite ale

Americii unde va lua forme diferite. De asemenea, îl întâlnim şi în coloniile britanice din Africa şi

Asia. Reforma sistemului de contabilitate românesc se încadrează pe linia sistemului de drept scris,

utilizându-se în practică un plan contabil detaliat, având ca bază regulamente şi instrucţiuni precise.

Sistemul de finanţare

Influenţa acestui factor asupra raportului contabilitate-fiscalitate variază, în funcţie de modalitatea în

care o entitate economică este finanţată. Dacă există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la

creşterea capitalurilor proprii reglementările contabile vor tinde să pună la dispoziţia utilizatorilor

informaţiile contabile necesare luării deciziilor în momentul investiţiilor. Acest lucru presupune o

anumită acurateţe a raportărilor financiare faţă de afectarea conturilor de către diferitele reglementări

fiscale.

Pe de altă parte dacă finanţarea prin recursul la îndatorare este mai importantă, regulile de măsurare în

contabilitate ar trebui să fie mai prudente, acestea fiind create în scopul protejării băncilor în calitate

de creditori.

În concluzie, neexistând o prioritate în atragerea investitorilor, reglementările fiscale (ale instituţiilor

statului) le vor surclasa pe cele contabile.

Profesia contabilă

Profesia contabilă influenţează la rândul ei entitatea economică, sistemul de contabilitate şi implicit

raportul contabilitate – fiscalitate dintr-o ţară. Modul în care profesia contabilă este organizată şi

atitudinea societăţii cu privire la contabili şi auditori, sunt factori care vor afecta abilitatea auditorilor

în influenţarea sau controlul comportamentului societăţilor comerciale şi sistemul de raportare al

acestora.

Din punct de vedere al mărimii, profesia contabilă este foarte diferită de la o ţară la alta, iar aceste

diferenţe pot fi explicate prin modul de definire a profesiei, însă acestea nu sunt singulare. Astfel,

aceste diferenţe se referă nu numai la mărimea profesiei contabile, ci şi la gradul ei de

interdependenţă. Astfel, în ţările de drept cutumiar, profesia contabilă se ocupă în cea mai mare parte

de propria reglementare. Ea este responsabilă pentru formarea şi atestarea calităţilor de contabil şi

auditor, inclusiv prin stabilirea unor cerinţe legate de admiterea, pregătirea şi examinarea candidaţilor.

Spre deosebire de experienţa britanică, în ţările cu drept scris multe din aceste atribuţii sunt realizate

de către stat.

Profesia contabilă se poate sau nu implica în procesul de reglementare contabilă. Astfel, în ţările de

drept scris, reglementările contabile sunt de cele mai multe ori realizate prin intermediul guvernului.

Aceasta nu înseamnă că în procesul de reglementare contabilă, profesia contabilă nu joacă şi ea un rol.

În ţările de drept comun, procesul de reglementare este delegat de cele mai multe ori unui organism

specializat.

În concluzie, evoluţia profesiei contabile pe linia creşterii numărului membrilor, pe de o parte, iar, pe

de altă parte, a rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă (acest lucru poate fi interpretat

uneori şi ca o consecinţă a creşterii numerice), ar putea avea ca rezultat final afirmarea independenţei

contabilităţii faţă de reglementările fiscale, deci o deconectare a contabilităţii de fiscalitate.

Fracturile istorice

Conceptul de fractură istorică desemnează evenimentele sau schimbările de atitudine cu efecte

radicale, care au loc într-o societate în ceea ce priveşte aspectele politice, economice, sociale. Un

aspect relevant în acest sens îl reprezintă revoluţia industrială din Anglia secolului XVII şi XVIII.

Masivele inovaţii din această perioadă au asigurat o dezvoltare explozivă a economiei asociată cu

creşterea tendinţelor de investire. Ori, aceste tendinţe spre a investi, mai degrabă decât spre a

economisi, au presupus asocierea viitorilor parteneri pentru a împărţi riscurile. În acest mod tendinţa

spre investire a devenit un motor al dezvoltării economice a acelor vremuri. În aceste condiţii

prioritatea sistemului contabil a devenit aceea de a proteja investitorii oferindu-le o imagine cât mai

reală referitor la activităţile lor. Astfel, fiscalitatea şi-a creat condiţiile pentru a determina impozitul, în

paralel cu sistemul contabil, fără a influenţa prin regulile şi principiile sale modul de prezentare a

raportărilor financiare.

Pe de altă parte, raportându-ne la aceleaşi fracturi istorice, în Franţa tendinţa spre economisire a

prevalat faţă de asumarea de riscuri în cadrul unor investiţii, şi de aici a decurs o tendinţă prioritară

pentru interesul statului la nivelul afacerilor, acesta impunându-şi reguli şi principii care să îi ofere

posibilitatea determinării şi controlării cât mai exacte a masei impozabile. Protejarea intereselor

investitorilor, destul de reduse ca dimensiune, a rămas pe planul secundar. Acestea au fost premisele

pentru crearea unei contabilităţii care să furnizeze informaţii utilizatorului său principal, fiscul. Din

cele menţionate anterior putem considera că:

2.2. Sistemul de contabilitate anglo-saxon

sistemul politic este unul liberal democratic (asociat cu sistemul economic capitalist);

prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, a terţilor,

acţionarilor şi a pieţelor financiare, ca o consecinţă a atitudinii predominante pozitive faţă de

afaceri;

sistemul contabil este unul de drept cutumiar. Norma contabilă este produsul practicii

repetate şi performante în timp, neimpusă de organisme statale şi prin urmare nu se pune

problema neacceptării ei de către practică, fiind generată tocmai de aceasta;

există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la creşterea capitalurilor proprii;

evoluţia profesiei contabile se înscrie pe linia creşterii numărului membrilor, pe de o

parte, iar, pe de altă parte, a creşterii rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă.

Acest lucru justifică prioritatea asupra normalizării.

2.3. Sistemul de contabilitate continental european

sistemul politic este unul egalitar – autoritar (tinde să coexiste cu un sistem economic

planificat central), sau într-o mai mică măsură liberal democratic (asociat cu sistemul

economic capitalist);

prioritatea o reprezintă informarea pentru fisc, fiind orientată în mod excesiv spre

prudenţă, ca o măsură de precauţie pentru creditori. Contabilitatea apare astfel mai mult ca un

element de garanţie între parteneri şi o bază pentru calculul impozitului decât o sursă de

informaţii pentru piaţa financiară;

sistemul contabil este unul de drept scris. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene

de respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influenţat de

fiscalitate;

există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la creşterea capitalurilor permanente (a

datoriilor);

evoluţia profesiei contabile nu se înscrie în mod prioritar pe linia creşterii numărului

membrilor, pe de o parte, iar, pe de altă parte, a creşterii gradului de implicare a acesteia în

procesul de reglementare contabilă. Tendinţa este, în această variantă, de normalizare a

contabilităţii de către stat.

Tabel nr. 2.1.

Diferenţieri între modelul contabil continental şi anglo-saxon

Sistemul contabil Continental Anglo-saxon

Originea finanţării Sector bancar, în principal Pieţe financiare, în principal

Cultură Orientare statală Individualism

Sistem juridic Dominaţia dreptului scris

Legea furnizează reguli

contabile detaliate

Dominaţia dreptului comunitar

(jurisprudenţei)

Regulile sunt elaborate de

organisme abilitate

Utilizatorii principali ai

situaţiilor financiare

Autorităţi fiscale, creditori,

investitori

În principal investitorii

Rolul utilizatorilor în

normalizare

Rolul majorităţii

utilizatorilor în normalizare

este indirect, chiar

nesemnificativ

Cu toate că este indirect, rolul

utilizatorilor este foarte

important

Principiile contabile Dominaţia principiului

prudenţei

Prevalenţa juridicului asupra

economicului

Influenţa nefastă a

Prevalenţa economicului

asupra juridicului

Informaţia contabilă nu suferă

influenţa fiscalităţii

fiscalităţii asupra utilităţii

decizionale a informaţiei

contabile

Limita publicării Tendinţa unor limitări

limitate

Tendinţa unor limitări largi

Atitudinea în materie

contabilă

Opţiuni multe de

contabilizare şi evaluare

Opţiuni puţine de contabilizare

şi evaluare

Calculul beneficiului Calculul unui beneficiu

prudent care poate fi

distribuit cu anumite

restricţii şi tendinţe spre

crearea unor rezerve

Calculul unui beneficiu util în

luarea deciziilor:

- prezentare cinstită, imagine

fidelă;

- dominaţia principiului

independenţei exerciţiului;

Exemple de ţări Belgia, Grecia, Germania,

Franţa, Italia, Japonia,

Portugalia, Suedia.

Australia, Marea Britanie,

Irlanda, Canada, Olanda,

Singapore, S.U.A.

Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Raffournier, B., Haller, A., Walton, P.,

Compatibilite internationale, Librairie Vuibert, Paris, 2001, p.105

Pornind de la aceste două tendinţe de evoluţie la nivel internaţional, se impune poziţionarea în

acest cadru a sistemului de contabilitate românesc, şi implicit a nivelului de conectare sau

deconectare a contabilităţii la fiscalitate. Opţiunea pentru un model continental sau anglo-

saxon a fost relevată prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările

ulterioare, care presupunea o copie a sistemului contabil francez, întrucât “niciodată nu s-a

apreciat că modelul francez de contabilitate nu a fost corespunzător României” (Neag, R.,

2000:207).

Motivele, obiective sau subiective, ale acestei opţiuni pot fi multiple:

asemănarea dintre România şi Franţa în ceea ce priveşte existenţa unui cod de legi

(dreptul scris);

România fiind o ţară în curs de dezvoltare, care se orienta spre o economie de piaţă,

modalitatea de finanţare preponderentă era prin intermediul băncilor, în detrimentul finanţării

prin pieţele financiare, bursa românească înfiinţându-se mai târziu;

datorită monismului informaţional din perioada comunistă, profesia contabilă în

România era abia la începuturile sale;

regimul comunist a avut şi el legături cu Franţa, poate mai mult cu orice altă ţară din

vestul Europei;

influenţa exercitată de specialiştii francezi şi belgieni, care au contribuit prin sfaturile

lor, la alegerea opţiunilor de către Guvernul României, în ceea ce priveşte noul sistem de

contabilitate (în mod similar cu influenţa actuală în sensul adoptării IAS/IFRS-urilor);

modelul anglo-saxon de contabilitate, în cadrul Europei, nu avea o răspândire foarte

largă (fiind specific doar Marii Britanii, Olandei şi Irlandei).

În consecinţă, unul dintre elementele preluate cu întregul sistem contabil francez a fost şi

legătura dintre contabilitate şi fiscalitate. Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este

un sistem pilotat, orientat spre onorarea comenzilor fiscale se ridică permanent problema

concilierii raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale. Organizarea şi

conducerea contabilităţii financiare în cadrul entităţii economice are ca obiective reflectarea

corectă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare

la terminologie, evaluare, omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a

elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde

unei alte logici, are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.

2.4. Contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente

Pe scara evoluţiei contabilităţii se poate constata că această ştiinţă este, tradiţional, una de

casă. În esenţă, o contabilitate de casă se bazează pe faptul că o cheltuială este recunoscută în

momentul plăţii ei, iar un venit este înregistrat în momentul încasării. Ca urmare,

rezultatulfinanciar nu este determinat ca diferenţă între mărimea vânzărilor şi mărimea

consumurilor, ci cadiferenţă între încasări şi plăţi. Practic, o contabilitate de casă nu face

deosebire între noţiunile decheltuieli şi plăţi şi între noţiunile de venituri şi încasări. Deşi în

anumite situaţii noţiunilemenţionate se suprapun, există suficiente cazuri când ele sunt total

diferite. Astfel, nu orice platăreprezintă o cheltuială, după cum nu orice cheltuială reprezintă o

plată. De asemenea, nu oricencasare reprezintă un venit, după cum nu orice venit generează o

încasare.n cazul aprovizionărilor de stocuri şi de imobilizări noţiunile de plăţi şi de cheltuieli

nuse suprapun. Plata intervine în momentul achitării facturii către furnizor, iar cheltuiala

apare ladarea în consum a elementelor stocabile, la descărcarea gestiunii cu valoarea

mărfurilor vândutesau pe măsura utilizării activelor imobilizate, în funcţie de durata normală

de funcţionare. Esteun caz tipic pentru a caracteriza plăţile care nu reprezintă cheltuieli. Dacă

ne referim lanregistrarea amortizării sau la constituiri de provizioane şi ajustări în diverse

scopuri, acesteareprezintă elemente de cheltuieli care nu generează plăţi. Plata a intervenit în

momentulcumpărării elementelor de activ imobilizat, va interveni în momentul producerii

riscului ori cheltuielii provizionate sau nu va avea loc niciodată dacă riscul sau cheltuiala nu

apar. La venituri pot fi întâlnite aceleaşi situaţii. Cel mai frecvent înregistrarea de venituri nu

presupune încasare de disponibilităţi. Acestea apar în cazul vânzărilor de bunuri, lucrări

şiservicii pe credit comercial. De asemenea, un venit neconcretizat în încasări se înregistrează

cu ocazia reluării unui provizion sau unei ajustări. Pe de altă parte, realizarea de încasări fără

evidenţiere de venituri apare la încasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu priveşte

perioada curentă, ci o perioadă ulterioară.O contabilitate de angajamente înregistrează

veniturile în momentul realizării lor (al facturării, în cele mai multe cazuri), iar cheltuielile

sunt imputate asupra rezultatelor pe măsura angajării lor, indiferent de data la care are loc

încasarea sau plata efectivă. Practic, în cazul contabilităţii de angajamente se face o

diferenţiere netă între cele două circuite care au loc la nivelul unui patrimoniu: circuitul real şi

circuitul monetar. Circuitul real este determinat de intrări de bunuri, lucrări şi servicii din

aprovizionări, transformarealor în cadrul entităţii economice în alte bunuri lucrări şi servicii

care sunt supuse vânzării către diverşi beneficiari. Ca urmare, intrarea, transformarea şi

vânzarea realităţilor patrimoniale, în principal, prin veniturile şi cheltuielile care le generează,

produc modificări în mărimea şi structura patrimoniului. Circuitul monetar este constituit din

ansamblul operaţiilor de încasări şi plăţi, determinate de creanţele şi datoriile pe care le

înregistrează o entitate economică în relaţiile cu terţii. Totalitatea acestor operaţii

condiţionează mărimea disponibilităţilor la un moment dat. Rezultă că cele două circuite sunt

distincte şi independente. Dacă ele se confundă (şi aşa se întâmplă, uneori) se pot trage

concluzii eronate, iar deciziile luate de utilizatori vor fi lipsite de realism. O analiză detaliată a

lor scoate în evidenţă că sunt de sens opus, o aprovizionare de bunuri, lucrări şi servicii

presupunând efectuarea unei plăţi (ieşire de monedă), iar o vânzare generând o încasare. Mai

mult, având în vedere că majoritatea aprovizionărilor şi livrărilor se realizează pe credit

comercial plata, respectiv încasarea de monedă intervine, de cele mai multe ori, ulterior

cumpărărilor, respectiv vânzărilor.

CAPITOLUL III

SISTEME CONTABILE. O ABORDARE PARALELĂ

3.1. Sistemul contabil american

I. Evoluţia conceptelor în contabilitatea americană

Caracteristicile principale ale contabilităţii întreprinderilor din S.U.A. ar putea fi sintetizate

într-un număr relativ mic de cuvinte:

- practicienii şi teoreticienii contabilităţii americane sunt la cel mai înalt nivel din

punctul de vedere al conceptualizării contabilităţii. Pentru prima dată în istoria contabilităţii,

în S.U.A. s-au creat cadre conceptuale, principiile contabile ajungând la un înalt nivel atât

sub aspect teoretic cât şi al aplicării practice. Dezvoltarea normelor contabile în S.U.A. s-a

făcut şi se face având mereu ca referinţă principiile contabile general acceptate.

- perfecţionarea teoriei contabilităţii se realizează în adevărate laboratoare de cercetare

aparţinând universităţilor americane. Din acest punct de vedere, contabilitatea urmăreşte două

aspecte oarecum antagoniste: pe de o parte uniformizează practicile contabile prin

normalizare, iar, pe de altă parte, urmăreşte satisfacerea variaţiei cerinţelor informaţionale

printr-o atitudine pozitivă din punct de vedere experimental. Normalizarea este urmată de

armonizare, iar atitudinea pozitivă demonstrează faptul că informaţiile contabile nu pot fi

obţinute de dragul de a se obţine şi că ele trebuie să satisfacă cerinţele diferitelor categorii de

utilizatori.

- entităţile americane se află în fruntea ierarhiei entităţilor multinaţionale ceea ce face

ca normele contabile americane să influenţeze contabilităţile din întreaga lume. Din acest

punct de vedere nu poate fi scăpat din vedere rolul şi ponderea pe care contabilitatea

americană le au în influenţarea Comisiei Internaţionale a Standardelor Contabile.

Evoluţia ideilor în contabilitatea americană poate fi urmărită pe parcursul secolului XX. Prin

anul 1922 definirea conceptului de contabilitate se face pornind de la rolul acesteia în viaţa

întreprinderilor. Contabilităţii i se atribuie funcţia de înregistrare a valorilor, de organizare şi

de clarificare a acestora astfel încât întreprinzătorii să poată utiliza capitalul disponibil.

În 1940 în sfera utilizatorilor informaţiilor înregistrate, organizate şi clasificate sunt incluşi şi

alte categorii de investitori. Ulterior câmpul de aplicare al contabilităţii se extinde de la

fenomene ce au avut loc în trecut, la evenimente viitoare, contabilitatea încercând să-şi asume

o funcţie previzională.

Începând cu anii ’70, rolul contabilităţii în fundamentarea şi luarea deciziilor este tot mai mult

accentuat prin lucrările şi normele elaborate în domeniul contabilităţii.

În ultimii zece ani s-a construit, astfel, o teorie normativă cu privire la contabilitate, conform

căreia se stabileşte ceea ce trebuie să facă contabilitatea pentru a răspunde necesităţilor de

informare a utilizatorilor.

În concluzie, se poate afirma că principiile contabile fundamentale au fost formulate şi

aplicate ca urmare a numeroase cercetări realizate în laboratoarele universităţilor americane.

Influenţa acestora asupra contabilităţilor internaţionale, în mod deosebit asupra Standardelor

Internaţionale de Contabilitate este foarte mare. Această influenţă se explică prin gradul

ridicat de rafinament la care a ajuns cercetarea contabilă americană, prin eforturile conjugate

ale specialiştilor care a dus la crearea şi dezvoltarea unui cadru conceptual bine construit,

instrument foarte eficient în perfecţionarea normalizării contabilităţii.

Acest cadru conceptual reprezintă un sistem logic de obiective şi de principii fundamentale

legate între ele şi care pot conduce la formularea de norme solide, pot indica natura, rolul şi

limitele contabilităţii financiare şi ale situaţiilor financiare întocmite de entitate.

II. Organismele contabile americane şi rolul acestora în normalizarea contabilităţii

Începutul normalizării contabilităţii americane poate fi considerat ca fiind anul 1887 când s-a

creat Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi. Acesta a reprezentat instanţa

profesională reprezentativă a experţilor contabili din S.U.A. şi în acelaşi timp sursa esenţială a

doctrinei contabile.

Aceste considerente vin în contradicţie cu faptul că Institutul American al Contabililor Publici

Autorizaţi a emis foarte puţine reguli vizând comunicarea informaţiilor contabile până în anul

1929.

De abia după criza din 1929 s-a descoperit că investitorii se găseau în neplăcuta postură de a

deţine puţine informaţii despre întreprinderile în care-şi plasau banii. Se simte, cu această

ocazie nevoia unei structuri conceptuale adecvate care să fie recunoscută de toţi utilizatorii

posibili ai informaţiilor contabile.

Criza din 1929 a conştientizat publicul nu numai asupra lipsei informaţiilor contabile ci şi

asupra caracterului înşelător al acestora. Reacţia autorităţilor publice a fost relativ promptă şi

în 1933 Congresul American a creat Comisia Valorilor Mobiliare (S.E.C.).

Această comisie este una de tip guvernamental şi are puterea de a reglementa vânzarea de

titluri şi de a exercita un control asupra a tot ceea ce este legat de titlurile tranzacţionate dar,

în acelaşi timp se implică şi în doctrina contabilă prin aşa zisele norme S.X. RULES, care

prezintă condiţiile de formă şi de fond pentru întocmirea documentelor de sinteză contabilă.

În ceea ce priveşte informarea publicului S.E.C. are atribuţia de a defini forma şi conţinutul

situaţiilor financiare cuprinse în notele de informare destinate publicului cu ocazia emisiunilor

de titluri sau în momentul când firmele sunt acceptate la bursă. Comisia defineşte rapoartele

periodice prezentate de societăţile cotate la bursă şi impune acestora aplicarea anumitor

principii contabile.

S.E.C. a colaborat cu alte instanţe profesionale reprezentative ale experţilor contabili. În acest

fel Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi debutează în 1936 în formalizarea

lucrărilor referitoare la principiile contabile şi creează un organism responsabil cu

normalizarea, numit Comitetul privind procedurile contabile (C.A.P.), care a emis peste 50

buletine de cercetare în care tratează principiile contabile generale cunoscute.

Colaborarea dintre S.E.C. şi Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi, prin

intermediul Comitetului privind procedurile contabile se concretizează în formulele standard

de certificare de către auditori, şi de definire a unor principii contabile la care trebuie să adere

toate societăţile admise la cota oficială a bursei.

În 1959 Comitetul privind procedurile contabile este înlocuit cu Consiliul principiilor

contabile (A.P.B.), căruia i se asigură posibilităţi materiale, tehnice şi academice mult

superioare. Acest organism şi-a propus reducerea numărului de prelucrări contabile alternative

pentru tranzacţii identice.

Consiliul principiilor contabile a emis peste 30 opinii care au prescris contabilizări specifice

pentru anumite tipuri particulare de tranzacţii. În lucrările consiliului sunt prezentate, mai

mult sau mai puţin detaliat, mai mult sau mai puţin explicit, o serie de concepte grupate sub

denumirea de principii contabile.

Pe lângă lucrările organismelor de normalizare amintite apar o serie de lucrări a unor autori în

care conceptele contabile sunt tratate de pe poziţia fiecăruia.

Principiile contabile sunt grupate în:

- principii generale;

- principii general-operaţionale;

- principii generale de detaliu.

Pe lângă principii, sunt definite în lucrări aşa numitele postulate contabile, definite diferit de

la un autor la altul, de la o lucrare la alta. O simplă parcurgere a principiilor şi postulatelor din

lucrările normalizatorilor şi autorilor americani pun în evidenţă utilizarea termenilor de

obiective, concepte, principii, postulate cu o relativă lipsă de coerenţă, unii numind obiective

ceea ce alţii consideră principii, în unele lucrări fiind tratate ca principii în altele ca postulate,

etc.

Aceste fenomene atrag profesiei contabile americane critici severe din partea diverşilor autori,

în prim plan aflându-se autorii francezi în domeniul contabilităţii. În urma acestor critici

Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi decide, în 1971 formarea unei comisii

pentru a pregăti un raport privind obiectivele contabilităţii, raport necesar viitoarelor cercetări

în domeniul contabilităţii.

Pentru a limita influenţa Institutului American al Contabililor Publici Autorizaţi se creează, în

1972 Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară (F.A.S.B.). În acelaşi timp se

recunoaşte contribuţia sectorului privat în stabilirea standardelor contabilităţii financiare.

În 1973 S.E.C. recunoaşte valoarea normelor emise de Comitetul Standardelor de

Contabilitate Financiară şi le declară obligatorii pentru societăţile cotate la bursă. Comitetul

Standardelor de Contabilitate Financiară se diferenţiază prin compoziţia sa, cât şi prin

independenţa atât faţă de profesia contabilă, cât şi faţă de cea publică. Tutela acestui comitet o

are un organism privat, respectiv Fundaţia Contabilităţii Financiare.

În elaborarea şi punerea în aplicare a normelor, Comitetul Standardelor de Contabilitate

Financiară procedează după următoarea manieră:

- desemnează un grup de experţi tehnici din diverse domenii de activitate dar care

sunt profesionişti contabili cu vechi state pentru a viza proiectele de norme;

- examinează doctrina existentă cu privire la subiectul normelor şi regulilor ce

urmează a fi aplicate;

- publică în detaliu diferite probleme ridicate de subiectul în cauză şi soluţiile

posibile ale acestora;

- prezintă lucrările în audienţă publică;

- difuzează, sub forma unui sondaj proiectul de norme în vederea culegerii de

comentarii din partea publicului avizat.

Până în 1991 Comitetul Standardelor de Contabilitate Financiară publicase peste 100

standarde. În paralel a redactat cadrul conceptual de bază referitor la contabilitatea financiară,

valoarea acestui cadru conceptual rezultând din coerenţa normelor şi din independenţa

organismelor de normalizare.

Coerenţa se referă la a atribui contabilităţii anumite obiective care diferă în funcţie de

utilizatorii informaţiei contabile. Se creează, astfel un cadru instituţional care presupune

angajarea unor specialişti capabili să facă faţă sarcinilor care le stau în faţă.

Studiile care au condus la crearea cadrului conceptual sunt în număr de şase, se numesc

enunţuri ale conceptelor contabilităţii financiare şi se referă la:

- obiectivele comunicării financiare de către întreprinderi sau societăţi comerciale;

- caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile;

- elementele situaţiilor financiare ale societăţilor comerciale;

- obiectivele comunicării financiare de către organizaţiile cu scop nelucrativ;

- recunoaşterea şi măsurarea situaţiilor financiare a întreprinderilor;

- elemente ale situaţiilor financiare.

Cadrul conceptual rezultă din enunţurile conceptelor contabilităţii financiare, şi este puternic

influenţat de mediul social şi economic american. Se resimte rolul fundamental jucat de

întreprinderile foarte mari, influenţa puternică a pieţii financiare, a creditului şi independenţa

dintre regulile fiscale şi cele contabile.

În materie de obiective, cadrul conceptual al Comitetului Standardelor de Contabilitate

Financiară dă prioritate informaţiilor necesare investitorilor, în special celor care deţin titluri

de creanţă (obligaţiuni).

În centrul activităţii informative este pusă noţiunea de rezultat, dar şi aceea de cash-flow

(fluxuri de trezorerie). Atenţia acordată cash-flow-ului diferenţiază contabilitatea americană

de cea europeană.

De dată relativ recentă, în contabilitatea americană este apariţia şi a altor organisme cum ar fi

Grupul pentru obiective de urgenţă, care se ocupă de conceptele şi noţiunile cu care operează

contabilitatea.

Totodată trebuie menţionată preocuparea S.E.C. pentru impunerea auditării situaţiilor

financiare anuale şi pentru verificarea modului cum sunt respectate standardele de audit în

efectuarea auditării.

III. Principiile contabile fundamentale ale contabilităţii americane

În urma numeroaselor preocupări privind definirea şi stabilirea principiilor contabile

fundamentale la ora actuală o întreprindere americană trebuie să respecte următoarele

principii fundamentale ale contabilităţii:

1. Principiul anualităţii sau a contabilităţii de angajament - conform căruia determinarea

rezultatelor trebuie să se facă ţinând seama de cheltuielile angajate în cursul exerciţiului şi de

veniturile obţinute fără a lua în considerare dacă operaţiile respective generează sau nu fluxuri

de trezorerie (plăţi şi încasări).

În literatura americană acest principiu se numeşte principiul specializării exerciţiilor. În

contabilitatea americană aplicarea acestui principiu se face în corelare cu alte reguli, cum ar fi

cele privind conectarea cheltuielilor cu veniturile şi a realizării veniturilor.

2. Principiul continuităţii exploatării - presupune că viaţa întreprinderii se etalează pe mai

multe exerciţii financiare şi că încetarea activităţii întreprinderii nu este previzibilă în viitorul

apropiat. În caz contrar, metodele de evaluare a posturilor de activ şi pasiv se schimbă radical.

3. Principiul prudenţei – conform căruia un minus de valoare este înregistrat încă din

momentul în care este probabil, în timp ce un plus de valoare se înregistrează doar când este

efectiv realizat.

4. Principiul permanenţei metodelor – conform căruia întreprinderile trebuie să utilizeze

aceleaşi practici contabile de la un exerciţiu financiar la altul. Prin anexe sunt sesizate orice

„încălcări” a acestui principiu, ele trebuind să fie justificate. Se cuantifică rezultatul încălcării

acestui principiu. Principiul nu poate fi încălcat decât atunci când se rectifică o eroare sau are

loc o modificare importantă a contextului economic.

5. Principiul valorii de achiziţie sau a costului istoric – conform căruia atribuirea unei valori

elementelor de activ şi de pasiv se face corespunzător valorii de achiziţie. Este numit şi

principiul stabilităţii monetare sau al nominalismului monetar.

6. Principiul bunei informări – se referă la obligaţia de a prezenta situaţiile financiare ale

întreprinderilor astfel încât să reflecte fidel şi complet situaţia financiară a întreprinderii şi

rezultatele activităţii sale.

7. Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile – presupune determinare a veniturilor unui

exerciţiu financiar, iar apoi înregistrarea cheltuielilor care sunt conectate venitului.

Cheltuielile astfel înregistrate se deduc din venit pentru a stabili rezultatul net. Din aplicarea

acestui principiu decurg toate operaţiile de regularizare ce se efectuează la sfârşitul

exerciţiului financiar.

8. Principiul importanţei relative – presupune ca în situaţiile financiare să fie prezentate toate

informaţiile considerate a fi importante, adică cele care pot influenţa deciziile utilizatorilor.

O informaţie este importantă atunci când este probabil ca utilizatorul să acţioneze diferit în

lipsa ei.O informaţie este neglijabilă atunci când lipsa acesteia nu influenţează decizia

utilizatorului. Această informaţie neglijabilă poate lipsi din situaţiile financiare fără să

afecteze calitatea acestora.

Conform acestui principiu, prelucrarea informaţiilor care au un impact redus asupra

întreprinderii poate să se facă cu mai mică precizie şi chiar cu abateri de la aplicarea regulilor

de prelucrare. Scopul acestui principiu este de a simplifica prelucrarea informaţiilor contabile

pentru a obţine un raport cât mai bun între eficienţă şi costul acestor informaţii.

9. Principiul obiectivităţii – conform căruia situaţiile financiare trebuie să conţină informaţii

verificabile şi determinate cu obiectivitate.

10. Principiul realizării – presupune că un profit nu poate fi constatat în afara unei operaţiuni

desfăşurate de o întreprindere cu un terţ (vânzare, prestare, executare, etc.).

11. Principiul primordialităţii realităţii asupra formei – conform căruia tranzacţiile şi

evenimentele din viaţa întreprinderii trebuie să fie înregistrate în acord cu natura lor şi cu

realitatea economico-financiară fără a ţine cont de aparenţa juridică. Este un principiu tipic

contabilităţii anglo-saxone.

12. Principiul separării patrimoniale – conform căruia orice întreprindere este considerată ca o

entitate distinctă de cei ce o posedă şi de orice altă întreprindere cu care întreţine relaţii

economice.

În literatura americană de specialitate există o serie de puncte de vedere care încearcă să

ierarhizeze principiile contabile prezentate anterior. Aceste puncte de vedere se caracterizează

prin acceptarea unui concept dominant reprezentat de „prezentarea corectă” sau imaginea

fidelă şi separarea principiilor în principii de rangul unu şi principii de rangul doi.

Principiile de rangul unu sunt considerate axiome şi se referă la:

- principiul separării patrimoniului;

- principiul costului istoric;

- principiul continuităţii activităţii;

- principiul specializării exerciţiilor.

Principiile de rangul doi au rolul de a garanta calitatea superioară a întocmirii şi prezentării

situaţiilor financiare şi se referă la celelalte principii (din cele 12 prezentate anterior).

IV. Forma juridică a întreprinderilor americane

În S.U.A. o societate se constituie în una din următoarele forme juridice:

- ca entitate individuală sau proprietorship;

- ca entitate de persoane sau partenership;

- ca entitate pe acţiuni sau corporation.

În funcţie de forma juridică în mod corespunzător, capitalurile proprii ale acestor tipuri de

societăţi au denumiri specifice:

- Entitatea individuală este o întreprindere mică posedată de o singură persoană, de

regulă meşteşugar sau comerciant. Într-o astfel de întreprindere poate exista o confuzie între

patrimoniul personal şi cel social chiar dacă din punct de vedere contabil activitatea

comercială este considerată de sine stătătoare.

- Entităţile de persoane sunt societăţi comparabile din punct de vedere funcţional cu

societăţile în nume colectiv (S.N.C.). În practică se întâlnesc două variante ale societăţilor de

persoane : general partenership şi limited partenership.

General partenership este o societate cu cel puţin doi asociaţi responsabili solidar şi

nelimitat faţă de datoriile sociale.

Limited partenership este apropiată de funcţiile unei societăţi cu răspundere limitată cu

cel puţin doi asociaţi care răspund doar până la nivelul părţilor lor sociale.

-Corporation este o societate pe acţiuni cu personalitate distinctă de cea a acţionarilor.

În practică se întâlnesc mai multe variante de corporation:

- entitate cu scop lucrativ–profit corporation;

- entitate cu scop nelucrativ–nonprofit corporation;

- entitate care face apel la economisirea publicului – public corporation;

- entitate închisă cu acţiuni rezervate pentru câţiva acţionari – closely held

corporation;

- entitate cotată la bursă aflată pe lista de la bursă – listed corporation;

- entitate necotată la bursă – nonlisted corporation.

V. Documentele de sinteză contabilă în contabilitatea americană

Principalele trei documente pe care trebuie să le întocmească societăţile americane sunt:

bilanţul, contul de profit şi pierdere şi tabloul de finanţare.

Bilanţul contabil se poate prezenta în contabilitatea americană în format vertical sau tip listă,

sau în format orizontal sau tip balanţă.

În formatul orizontal activul este reprezentat de bunuri, iar pasivul de datorii şi capitaluri

proprii. Prezentarea orizontală este cel mai adesea utilizată. Activele sunt clasificate în

ordinea descrescătoare a lichidităţii lor, iar pasivele în ordinea descrescătoare a exigibilităţii.

Întreprinderile americane nu sunt obligate să întocmească un bilanţ conform unui model

standard. Forma orizontală a modelului de bilanţ se prezintă ca mai jos:

Bilanţ

ACTIVE

Active circulante

Imobilizări corporale

Imobilizări necorporale

DATORII

Datorii pe termen scurt

Datorii pe termen lung

CAPITALURI PROPRII

Capital

Rezerve

TOTAL ACTIVE TOTAL DATORII ŞI

CAPITALURI PROPRII

Ecuaţia de bază a bilanţului este :

ACTIVE = DATORII + CAPITALURI PROPRII

În formatul vertical sau tip listă bilanţul conţine aceleaşi elemente, aranjate însă pe verticală,

în ordinea: active, datorii, capitaluri proprii.

ACTIVE CIRCULANTE

ACTIVE TANGIBILE FIXE

ACTIVE INTANGIBILE FIXE

DATORII CURENTE

DATORII PE TERMEN LUNG

CAPITALURI PROPRII

În oricare din cele două forme de prezentare a bilanţului se pot pune în evidenţă anumite

componente ale acestuia şi în funcţie de acestea bilanţul capătă forme distincte. Astfel pentru

punerea în evidenţă a capitalurilor proprii acestea vor ocupa în bilanţ o poziţie care să

accentueze reprezentarea lor juridică. Prin aceasta datoriile se evidenţiază ca şi parte ce revine

creditorilor, iar capitalurile proprii ca şi parte ce revine acţionarilor sau asociaţilor (a se vedea

definiţiile noţiunilor de active, datori şi capitaluri proprii din Reglementările de armonizare a

contabilităţii cu Directiva a-4-a C.E.E. şi Standardele de contabilitate aprobate prin OMF

94/2001).

Activele sunt resurse aflate la dispoziţia întreprinderii din evenimente sau fenomene trecute şi

de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare.

Datoriile sunt obligaţii ale întreprinderii provenite din fenomene şi evenimente trecute şi

pentru decontarea cărora se aşteaptă să iasă resurse din întreprindere.

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele

întreprinderii după deducerea datoriilor acesteia.

O formă de bilanţ întocmit de entităţile americane pune în evidenţă fondul de rulment.

Această formă de bilanţ compară activele curente cu datoriile curente, capitalurile permanente

cu activele fixe şi determină fondul de rulment ca diferenţă între capitalurile permanente şi

utilizări permanente respectiv active fixe.

Structura de detaliu a bilanţului cuprinde toate elementele ce formează grupele regăsite în

bilanţurile prezentate mai sus.

Active circulante cuprind: disponibilităţi; titluri de plasament; efecte de încasat; creanţe pe

termen scurt; stocuri; cheltuieli înregistrate în avans.

Active fixe cuprind: terenuri; construcţii; echipament tehnologic; mijloace de transport; alte

mijloace fixe; imobilizări financiare; imobilizări necorporale; investiţii sau imobilizări în curs.

Datoriile pe termen scurt reprezintă: împrumuturi bancare pe termen de sub un an, datorii-

furnizori, datorii- alţi creditori, efecte de plătit, împrumuturi şi taxe de plătit, etc.

Datoriile pe termen lung reprezintă: împrumuturi mai mari de un an; obligaţiuni.

Capitalurile proprii cuprind: capital social; prime de capital; rezerve; fonduri cu destinaţie

predeterminată; rezultatul.

Contul de profit şi pierdere se prezintă în contabilitatea americană în format listă. În

structura sa se regăsesc venituri şi cheltuieli. Dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile

atunci rezultatul exerciţiului este beneficiu, iar dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile

atunci rezultatul exerciţiului este pierdere.

Clasificarea cheltuielilor şi gruparea lor în contul de profit şi pierdere se face după destinaţia

acestora sau după funcţiile întreprinderii. Normele americane disting următoarele funcţii ale

entităţii după care se grupează cheltuielile în contul de profit şi pierdere:

-funcţia de producţie (costul bunurilor vândute);

-funcţia de vânzare (costul vânzării);

-funcţia administrativă (costurile generale de administraţie);

-funcţia financiară (costurile creditelor, dobânzile).

Elementele extraordinare apare distinct în structura contului de profit şi pierdere, impozitul de

plătit apare în doua poziţii distincte, respectiv impozit pe beneficiu curent şi impozit din

operaţii excepţionale. La societăţile pe acţiuni în contul de profit şi pierdere se cuprind şi

numărul acţiunilor şi profitul sau beneficiul pe acţiune.

Contul de profit şi pierdere american nu pune în evidenţă valoarea adăugată şi nici producţia

exerciţiului, cum se întâmplă cu contul de profit şi pierdere din contabilităţile europene. În

România valoarea adăugată şi producţia exerciţiului sunt puse în evidenţă prin soldurile

intermediare de gestiune.

Noţiunea fundamentală este aceea de cost al bunurilor vândute fără a se face distincţie între

mărfurile vândute şi producţia vândută, chiar dacă apare elementul vânzări nete, nu este făcută

precizare dacă se referă la vânzările de mărfuri sau de produse.

Din punct de vedere al procedurilor contabilii americani utilizează pentru a întocmi contul de

profit şi pierdere, informaţii generate de contabilitatea analitică, respectiv modalităţi de

identificare şi calcul a cheltuielilor directe şi indirecte care formează costul bunurilor vândute.

Deşi cheltuielile de exploatare sunt grupate după funcţiile întreprinderii, în contabilitatea

americană se pot identifica cele trei categorii de venituri şi cheltuieli respectiv de exploatare,

financiare şi excepţionale.

Costul bunurilor vândute se calculează în mod diferit după cum este vorba de o întreprindere

de distribuţie sau de producţie.

În cazul activităţii de distribuţie costul mărfurilor vândute este egal cu stocul iniţial de marfă

plus cumpărările din cursul perioadei minus stocul final de mărfuri.

În cazul entităţilor productive costul producţiei vândute se determină după relaţia: costul

producţiei vândute egal cu stocul iniţial de produse finite plus costul producţiei perioadei

minus stocul final de produse finite. Această formulă presupune stabilirea costului producţiei

perioadei prin metode şi procedee specifice contabilităţii analitice.

Amortizarea luată în calculul costurilor este tratată diferit pentru imobilizări corporale (ca

depreciere), faţă de cele necorporale (ca recuperare a valorilor investite). La întreprinderile

industriale de producţie amortizările pot fi considerate cheltuieli indirecte sau cheltuieli

generale. În această situaţie nu apar distinct în contul de profit şi pierdere.

Elementele extraordinare trebuie să fie caracterizate de neobişnuit sau excepţional. În general

pentru a aprecia un eveniment ca fiind ordinar sau extraordinar se ţine seama de mediul în

care acţionează întreprinderea.

Sunt considerate evenimente extraordinare cazurile de forţă majoră cu condiţia să nu mai fi

apărut niciodată în trecut în locul respectiv, precum şi pierderile determinate de exproprieri

sau de efectele unei legi noi.

Plusurile şi minusurile din cedarea imobilizărilor nu sunt considerate elemente extraordinare

ci venituri respectiv cheltuieli din categoria diverse.

Tabloul fluxurilor de trezorerie este solicitat conform regulamentelor americane tuturor

societăţilor care au drept scop obţinerea de profit. Tabloul fluxurilor de trezorerie informează

utilizatorii asupra fluxurilor de trezorerie (încasări, păţi) în cursul exerciţiului financiar şi are

trei componente:

- fluxuri de trezorerie generate de exploatare;

- fluxuri de trezorerie din operaţiuni de investiţii;

- fluxuri de trezorerie care rezultă din finanţare.

În noţiunea de trezorerie sunt incluse disponibilităţi băneşti (numerar, bancare), împrumuturi

bancare pe termen scurt, titluri de plasament (pe o perioadă mai mică de trei luni) şi alte

elemente similare.

Fluxurile de trezorerie din operaţiuni de investiţii cuprind intrările în trezorerie din vânzarea

imobilizărilor şi rambursarea împrumuturilor acordate pe termen lung, respectiv ieşiri din

trezorerie pentru achiziţii de imobilizări şi acordarea de împrumuturi pe termen lung.

Fluxurile de trezorerie care rezultă din finanţare conţin intrări în trezorerie din emisiuni de

acţiuni, emisiuni de obligaţiuni, împrumuturi ipotecare şi ieşiri de trezorerie pentru plăţi către

acţionari sau asociaţi, răscumpărarea acţiunilor proprii, rambursări de împrumuturi obligatare

şi ipotecare, alte plăţi în favoarea creditorilor.

Fluxurile de trezorerie generate de exploatare cuprind intrări în trezorerie din vânzări şi

prestări servicii, din dobânzi şi dividende la acţiunile deţinute, alte încasări şi ieşiri din

trezorerie pentru achiziţii de materii prime sau mărfuri, plăţi către salariaţi, plăţi de dobânzi,

impozite, taxe, amenzi, redevenţe, alte plăţi.

Există fluxuri contabile care nu influenţează trezoreria ca de exemplu conversia obligaţiunilor

în acţiuni, achiziţionarea unor imobile prin leasing. Aceste fluxuri sunt menţionate sub forma

unui tabel sau sub formă descriptivă de regulă în aceeaşi pagină cu tabloul fluxurilor de

trezorerie.

VI. Reguli particulare existente în contabilitatea americană

Există mai multe categorii de reguli particulare în contabilitatea americană. Dintre acestea

prezentăm:

A. Regulile referitoare la contabilitatea activelor fixe privesc în principal evaluarea

acestora şi recuperarea valorii prin amortizare.

În contabilitatea americană principiul costului istoric are o mare importanţă, iar cheltuielile

sunt recunoscute numai atunci când consumurile generează venituri. Aproape nici o dată nu

are loc reevaluarea activelor fixe, în schimb se efectuează scăderi de valoare a acestora în

mod ocazional.

Costul de achiziţie istoric cuprinde preţul facturat, cheltuielile de transport, cheltuielile de

asigurare, cheltuielile de instalare.

Recuperarea valorii activelor fixe pe perioada duratei lor de viaţă se face în mod sistematic şi

raţional. Sunt acceptate mai multe metode de calcul a amortizării, dar metoda liniară este

preponderentă. Celelalte metode acceptate sunt:

- metoda unitară de producţie stabileşte o relaţie între depreciere şi utilizare, practic

faţă de metoda liniară care repartizează costul activului fix în perioade de timp,

această metodă repartizează costul activului fix asupra orelor de utilizare

prevăzute. Este o metodă utilă în cazul în care utilizarea diferă de la un exerciţiu

financiar la altul;

- metoda SOFTY este o metodă de amortizare accelerată;

- metoda degresivă se utilizează pentru o singură valoare (k=2).

B. Contabilitatea contractelor de locaţie financiară se realizează având ca fundament

principiul priorităţii realităţii economice asupra juridicului.

Contractele de locaţie financiară se caracterizează prin aceea că proprietatea bunurilor

închiriate rămâne celui care închiriază, chiriaşul preluând uneori chiar şi riscul utilizării

bunului, dar nu şi celelalte atribute ale proprietăţii. Prelucrarea contabilă la chiriaş presupune

înscrierea unui activ în contrapartidă cu o datorie la semnarea contractului. În România ae

tratează similar leasingul financiar, bunurile fiind considerate intrate odată cu semnarea

contractului şi preluarea activului, concomitent înregistrându-se şi datoria faţpă de

proprietarul bunului (operatorul de leasing).

La proprietar înregistrările privind transferul proprietăţii bunurilor nu au relevanţă, acesta

fiind considerat un furnizor de servicii.

Spre deosebire de alte legislaţii, în legislaţia americană contractele de natură financiară

trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

- proprietatea bunurilor se transferă automat la sfârşitul contractului;

- durata contractului este cel puţin egală cu 75% din durata de viaţă a bunului;

- valoarea actualizată a plăţilor sub formă de chirii şi dobânzi este cel puţin 90% din

valoarea de piaţă;

- chiriaşul poate achiziţiona bunul în cursul contractului.

C. Contabilitatea stocurilor este de asemenea particularizată prin modalităţi de evaluare ale

acestora.

Stocurile se evaluează aproape în toate cazurile la cea mai mică valoare între cost şi preţul

pieţei. Prin cost se înţelege cost de înlocuire. Majoritatea companiilor americane utilizează

metoda LIFO spre deosebire de contabilitatea engleză.

D.Contabilitatea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare porneşte de la definiţia cercetării ca

fiind activitatea care vizează dobândirea de cunoştinţe noi în speranţa că ele vor fi utilizate

pentru a pune la punct servicii noi, produse noi, etc. Se defineşte de asemenea dezvoltarea ca

fiind punerea la punct de produse noi, servicii noi, procedee şi tehnici noi. Nu constituie

cercetare-dezvoltare adaptările periodice ale produselor şi nici studiile de piaţă.

Din punct de vedere al prelucrării contabile cheltuielile de cercetare-dezvoltare se

înregistrează ca active distincte foarte rar, de regulă ele se înregistrează direct pe cheltuieli şi

se prind distinct în contul de profit şi pierdere.

Programele informatice se înregistrează făcând distincţie între costurile angajate înainte de a

demonstra fezabilitatea programului, care se trec pe cheltuieli, şi costurile făcute după

demonstrarea fezabilităţii programului, care se înregistrează ca activ. Cheltuielile făcute cu

programele informatice sunt tratate similar cu cheltuielile de cercetare-dezvoltare.

E. În ceea ce priveşte contabilitatea impozitului pe profit în S.U.A. se aplică metoda

impozitului amânat sau a reportului de impozit, se creează un post bilanţier „Impozite

declarate” utilizat pentru a pune de acord bilanţul economic cu cel fiscal.

Aspectul declarării impozitului este valabil de exemplu în cazul amortizării accelerate. Prin

contul „Impozite declarate” se pune de acord fiscalitatea cu contabilitatea.

Contul de impozite amânate este un cont de ordine şi evidenţă care nu implică o exigibilitate,

este situat între datorii pe termen lung şi capitaluri proprii.

F. Estimarea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor clienţi. Spre deosebire de

contabilitatea europeană unde provizioanele se constituie pentru creanţe dubioase

(falimentare), în S.U.A. se constituie provizioane legate de clienţi şi pentru returnarea

bunurilor vândute şi pentru litigiile legate de acestea.

Se utilizează mai multe metode de estimare a provizioanelor de constituit cu condiţia ca

acestea să reflecte fidel activitatea economică. Cele mai utilizate metode sunt: metoda

contului de profit şi pierdere; metoda bilanţieră.

Metoda contului de profit şi pierdere permite determinarea mărimi provizionului pentru

creanţe dubioase pe baza unui procent aplicat la vânzările neîncasate. Procentul este

determinat analizând datele istorice din contabilitate.

Metoda bilanţieră pune în evidenţă relaţia dintre vechimea creanţei şi probabilitatea de

încasare şi presupune o analiză a creanţelor la închiderea contului. Sunt analizate datele

istorice din contabilitate.

3.2. Sistemul contabil în Anglia

I. Particularităţi ale evoluţiei contabilităţii în Anglia

Cele mai importante şi vizibile particularităţi ale contabilităţii engleze sunt: simplitatea şi

specificitatea. Acest ultim aspect se referă la faptul că britanicii au construit o şcoală de

contabilitate anglo-saxonă.

După ce au importat contabilitatea în partidă dublă din Italia, britanicii au exportat profesia

contabilă liberală şi conceptul de imagine fidelă, astfel că dacă am încerca să numărăm

puterile dominante în contabilitate de-a lungul timpului am putea spune că la început

contabilitatea a fost dominată de italieni, la sfârşitul mileniului II după Hristos contabilitatea

este dominată de americani, iar între cele două dominaţii o lungă perioadă de timp britanicii

au făcut legea în domeniul contabilităţii.

Mediul economic britanic a influenţat puternic sistemul contabil. Revoluţia industrială

britanică a început cu dezvoltarea sectorului manufacturier şi al comerţului. Dezvoltarea

comerţului a impulsionat activitatea în sistemul bancar, negustorii apelând la finanţarea pe

termen scurt. Ca urmare s-au dezvoltat băncile în special băncile mici. Lipsa unor bănci

puternice a determinat industria să apeleze şi la economisirea publică astfel că se dezvoltă

rolul bursei. Prin faptul că deţin titluri la unele din întreprinderile industriale creditorii mici şi

numeroşi, reprezentaţi de populaţie, devin utilizatori ai informaţiilor contabile, ca urmare

acestea trebuie să fie corespunzătoare sub toate aspectele şi să fie publicate periodic.

Se nasc conceptele de comunicare a informaţiilor contabile şi de bună informare a publicului.

Informaţiile trebuie să fie în spiritul adevărului şi corectitudinii ceea ce în fond înseamnă

imagine fidelă. Nevoia de a comunica informaţii contabile generează la rândul ei nevoia de

normalizare contabilă. În domeniul normalizării contabile, spre deosebire de Franţa, rolul

principal nu este al statului ci al profesiei contabile şi al asociaţiilor profesionale ale acestora.

Spre deosebire de ceea ce se întâmplă pe continent, profesionistul contabil britanic nu are o

misiune legală care să-l oblige în a pune în evidenţă delicte, ci una profesională care impune

respectarea normelor profesionale în domeniu.

Normalizarea contabilităţii britanice este rolul experienţei profesiei liberale contabile. Acest

aspect este pus în evidenţă în directivele europene a IV-a şi a VII-a care preiau texte contabile

din legile societăţilor comerciale engleze.

Directivele europene impun, într-o oarecare măsură britanicilor să realizeze normalizarea

contabilităţii împreună cu autoritatea de stat, dar cu toate acestea contribuţia legiuitorului este

foarte redusă. În marea majoritate a reglementărilor contabile ulterioare, influenţa

organismelor de stat este greu de depistat.

În reglementările contabile britanice nu există un plan de conturi normalizat şi nu există

scheme de înregistrare şi ţinere a registrelor contabile obligatorii, totul se reduce la

satisfacerea obligaţiilor prevăzute în materie de întocmire şi de publicare a conturilor anuale.

Din punct de vedere al entităţilor economice, ca desfăşurare a activităţii, în economia

britanică acestea sunt de tipul societăţi pe acţiuni, societăţi cu răspundere limitată, societăţi în

participaţie (comparabilă cu societatea în nume colectiv), antreprenorului individual şi

sucursale a unor entităţi străine.

Dispoziţiile legale referitoare la societăţile comerciale se aplică numai primelor două

categorii. Acestea trebuie să prezinte acţionarilor un bilanţ, un cont de profit şi pierdere şi o

anexă. Cele trei documente formează un ansamblu ce se supune controlului auditorului şi care

trebuie să prezinte imaginea fidelă.

Începând cu 1989 entităţile cotate la bursă pot prezenta acţionarilor un rezumat al situaţiei

financiare şi, numai la cererea expresă a acestora, sunt obligate să prezinte situaţiile financiare

complete. În ceea ce priveşte publicarea situaţiilor financiare obligativitatea depinde de

mărimea societăţii. Mărimea este judecată după totalul bilanţier, cifra de afaceri şi efectivul de

salariaţi. În funcţie de aceste criterii entităţile sunt:

- entităţi mici - totalul bilanţului să fie mai mic de 975.000 lire, cifra de afaceri mai

mică de 2.000.000 lire, efectivul de salariaţi mai mic de 50 salariaţi.

- entităţi mijlocii - totalul bilanţului mai mic de 3.900.000 lire, cifra de afaceri mai

mică de 8.000.000 lire, efectivul de salariaţi mai mic de 250 salariaţi.

- entităţi mari – restul care depăşesc nivelul indicatorilor de mai sus.

Obligaţiile de publicare şi auditare sunt:

- pentru entităţi mici bilanţul se poate reduce la rubricile principale, iar anexele se

depun într-un număr limitat, acestea sunt însoţite de raportul auditorului. Contul de

profit şi pierdere, raportul de gestiune şi tabloul de finanţare nu sunt obligatorii;

- pentru entităţi mijlocii bilanţul se depune într-o structură completă, contul de

profit şi pierdere se prezintă simplificat, anexa se depune în totalitate şi trebuie

însoţite de tabloul de finanţare şi raportul de gestiune;

- evident la entităţi mari nu există nici o derogare de la totalitatea şi integralitatea

documentelor de sinteză contabilă.

În ceea ce priveşte relaţia contabilitate – fiscalitate, chiar dacă contabilitatea britanică trebuie

să furnizeze şi ea informaţii fiscale, sistemul contabil este independent de cel fiscal. Această

independenţă înseamnă că este posibil să se reevalueze în contabilitate imobilizările fără ca

acestea să aibă implicaţii fiscale. Obligaţiile fiscale sunt generate numai de plusurile de

valoare rezultate din vânzare. Înţelegerea contabilităţii britanice se poate face şi fără nici o

cunoştinţă fiscală. Legislaţia fiscală, destul de complexă este dominată de legea finanţelor

anuale. Anul bugetar începe la 6 aprilie şi corespunde anului de impozitare.

Trei caracteristici principale definesc sistemul fiscal britanic:

- Impozitul asupra societăţii se aplică profiturilor (beneficii şi plusuri de valoare în

capital) societăţilor. Rata normală de impozitare este de 33% şi se practică şi o

rată redusă de 25%. Acest impozit se plăteşte în 9 luni de la închiderea

exerciţiului fiscal. Nu se varsă avansuri pentru impozit în cursul anului numai în

situaţia în care se distribuie dividende;

- T.V.A. a intrat în vigoare în vigoare în aprilie 1973 şi se impozitează toate

întreprinderile care anual efectuează operaţiuni superioare unui anumit plafon

(37.000 lire). De asemenea se impozitează importurile indiferent de persoanele

care le face, cotele utilizate sunt: 17,5% considerată o cotă normală şi o cotă zero

pentru alimente, cărţi, servicii transport, educaţie, sănătate;

- Impozitele asupra plusurilor de valoare, în special atunci când sunt realizate din

cesiunea unor elemente de activ, a unor imobilizări, echipamente, etc. Acestea se

impozitează numai dacă într-un termen de trei ani nu s-au achiziţionat alte

imobilizări de aceeaşi natură. Minusurile de valoare din cesiunile de active se

reportează nedefinit şi se completează cu plusurile de valoare viitoare.

În ceea ce priveşte relaţia contabilitate – piaţă financiară, bursa a elaborat o serie de reguli

specifice pentru societăţile cotate la bursă, reguli care se referă la informaţii complementare în

conturile anuale şi la publicarea de situaţii financiare particulare.

Informaţiile complementare vizează analiza rezultatelor pe sectoare, analiza cifrei de afaceri

pe sectoare, recapitularea sintetică a datelor financiare din ultimele 5 exerciţii financiare.

Situaţiile financiare particulare pe care societăţile cotate trebuie să le publice sunt rezultate

provizorii şi un raport semestrial (contul de profit şi pierdere) simplificat şi o recapitulare a

operaţiilor din primele 6 luni ale exerciţiului financiar. Acestea se transmit acţionarilor dar nu

este obligatorie auditarea lor.

II. Normalizarea contabilităţii britanice

Sursele de drept contabil britanic sunt: legea societăţilor, consiliul normelor contabile şi

bursa. Până în 1970 practic în Marea Britanie nu a existat o normalizare contabilă restrictivă,

singurele norme datând din 1947, fiind cele referitoare la prezentarea conturilor societăţii,

norme incluse de legea societăţilor.

Cu toate că legile referitoare la societăţi sunt vechi (1844-1850) ele nu se referă la

contabilitate. Modul de ţinere al contabilităţii şi exercitare a controlului în acest domeniu

figurează de abia în legislaţia ultimilor 50 de ani (în mod special din 1970 încoace).

Ultimele reglementări în domeniul contabilităţii sunt armonizate cu prevederile Directivelor a

IV-a şi a VII-a a C.E.E. Unele prevederi din aceste directive îşi găsesc reflectarea în legislaţia

britanică de abia în 1899. Se poate vorbi de un vid legislativ în domeniul contabilităţii

britanice înainte de 1970, ceea ce a prejudiciat comparabilitatea informaţiilor prezentate de

societăţile comerciale.

Organismele profesionale au încercat să suplinească prin norme proprii lipsa normelor

juridice în domeniul contabilităţii. Normele profesionale nu au o forţă de constrângere asupra

întreprinderilor şi astfel s-au redus doar la recomandări. Un pas înainte pe calea normalizării

contabilităţii britanice are loc în 1970 când mai multe organisme profesionale influenţează

Comitetul Normelor Contabile (A.S.C.), care emite între 1971-1990 25 de recomandări

numite enunţuri ale practicii contabile normalizate.

De fiecare dată înainte de emiterea acestor norme, ele sunt difuzate profesioniştilor sub forma

unor proiecte de norme cu scopul de a fi perfecţionate prin activitatea profesioniştilor. Trebuie

precizat că nici aceste norme nu au o forţă legală coercitivă, dar determină direct modul de

întocmire al conturilor anuale pentru că profesioniştii contabili, indiferent de modul de

exercitare al profesiei au obligaţia de a respecta dispoziţiile Comitetul Normelor Contabile şi

pentru că modalităţile de elaborare a normelor asigură calitatea tehnică a acestora.

În 1990 se face un pas înainte pe calea normalizării contabilităţii britanice o dată cu înfiinţarea

Consiliului Normelor Contabile (A.S.B.).

Consiliul Normelor Contabile are responsabilitatea de a emite norme în acest domeniu şi în

acest sens el a adus deja completări legilor societăţilor ce se referă la forma şi conţinutul

normelor actuale şi a rezolvat prin publicaţiile sale o serie de probleme ce nu sunt

reglementate legal. El se bucură de o mare autonomie în relaţiile cu organismele profesionale

şi răspunde integral de normele contabile emise.

Consiliul Normelor Contabile este supervizat de Consiliul Comercial Financiar (F.R.C.) şi

este compus din experţi contabili şi reprezentanţi ai diferitelor organisme implicate în

normalizarea contabilităţii: întreprinderi, stat, utilizatori, etc.

Din 1990 Consiliul Comercial Financiar a constituit încă două organisme:

1. Grupul de revizuire – care are rolul de a identifica întreprinderile ce nu respectă

reglementările din domeniul situaţiilor financiare şi de a intenta acţiuni împotriva acestora

pentru a le obliga să se conformeze.

2. Comitetul de urgenţă – are rolul să examineze textele prevăzute de normele

contabile în vigoare considerate nesatisfăcătoare şi de a da un răspuns unanim acceptat pentru

a evita conflictele între diverse informaţii.

Până în 1993 au fost emise trei norme de comunicare financiare:

- contabilitatea fluxurilor de trezorerie (cash flow), respectiv o normă ce vizează

înlocuirea tablourilor de trezorerie;

- contabilitatea filialelor, respectiv o normă ce reglementează conturile consolidate ;

- performanţele financiare a comunicărilor referitoare la elementele excepţionale

din activitatea întreprinderii la câştigul pe acţiune şi la forma contului de profit şi

pierdere prezentat de întreprinderi.

III. Principiile contabile fundamentale şi imaginea fidelă în contabilitatea britanică

Noţiunea de imagine fidelă este foarte veche în contabilitatea britanică cu toate că a fost

introdusă în legislaţie de abia în 1947. Introducerea în legislaţie a noţiunii de imagine fidelă

s-a făcut sub forma „imagine adevărată şi corectă” (true and fair vew).

Din punct de vedere istoric se poate aprecia că prevederile Directivei a IV-a sunt cele ce, mai

ales în prima parte a directivei, impun noţiunea de imagine fidelă cu toate că nu o explică

suficient. La data când Directiva a IV-a se pregătea pentru a fi introdusă în C.E.E. (1965),

Marea Britanie nu făcea parte din C.E.E. şi, ca urmare sensul noţiunii de imagine fidelă este

influenţată puternic de germani.

Marea Britanie va intra în C.E.E. în1973, dată la care se relansează discuţia în jurul noţiunii

de imagine fidelă. Deşi imaginea fidelă este o noţiune întâlnită în toate contabilităţile din

Europa comunitară, semnificaţia noţiunii şi modul de aplicare diferă de la o ţară la alta.

În contabilitatea britanică imperativul de imagine fidelă este prioritar faţă de celelalte obligaţii

legale. În situaţia în care imaginea fidelă contravine altor reglementări este obligatoriu să se

completeze informaţiile financiare sau să se renunţe la regula legală judecată ca fiind

incompatibilă cu imaginea fidelă.

Principiile contabile fundamentale regăsite în contabilitatea britanică îşi au originea în sursele

de drept contabil, în mod deosebit în legea societăţilor în care se regăsesc principii referitoare

la continuitatea exploatării, permanenţa metodelor, independenţa exerciţiilor, conectarea

veniturilor cu cheltuielile, prudenţa, necompensarea, importanţa relativă, , costul istoric sau

nominalismul, intangibilitatea bilanţului de deschidere.

Diferenţele în ceea ce priveşte interpretarea acestor principii se referă la:

- principiul primordialităţii realităţii în faţa aparenţelor juridice nu este considerat

un principiu fundamental, în mod expres, dar textele multor norme contabile fac

referire la el;

- ipoteza continuităţii exploatării implică evaluarea posturilor din bilanţ şi din

contul de profit şi pierdere la valoarea de utilitate;

- principiul permanenţei metodelor poate fi încălcat în condiţiile în care o metodă

nouă se consideră mai potrivită pentru a furniza imaginea fidelă;

- independenţa exerciţiilor şi conectarea cheltuielilor la venituri, presupune că

totalitatea costurilor necesare pentru a obţine veniturile constatate într-un exerciţiu

financiar sunt şi ele imputate aceluiaşi exerciţiu dacă se poate stabili o relaţie

raţională între venituri şi cheltuieli.

În caz de conflict între oricare din aceste aceste principii şi principiul prudenţei are prioritate

acesta din urmă. Câteva particularităţi ale aplicării principiilor contabile enumerate în

contabilitatea engleză pot fi sistematizate astfel:

- prudenţa impune ca un profit să fie considerat realizat când se concretizează în

trezorerie sau într-un activ care se va transforma în trezorerie.

- principiul prudenţei presupune să fie recunoscute drept cheltuieli sau pierderi toate

pasivele (datoriile) cunoscute, dacă se pot evalua credibil.

- principiul necompensării se aplică atât la prezentarea situaţiilor financiare, cât şi la

evaluarea elementelor patrimoniale.

- principiul pragului de semnificaţie sau importanţei relative se aplică la orice normă

contabilă şi la orice practică contabilă britanică.

- principiul costului istoric poate fi abandonat în favoarea costului actual.

- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere se aplică în orice situaţie, excepţie

făcând cazuri cum ar fi schimbări de politici contabile sau corectarea de erori când se face

rectificarea situaţiilor financiare ale exerciţiilor precedente.

- o parte a diferenţelor de conversie sunt considerate rezultate.

IV. Reguli de prezentare a situaţiilor financiare

Legea societăţilor din Marea Britanie propune două modele de bilanţ şi patru modele de cont

de profit şi pierdere, întreprinderile având posibilitatea de alegere a modelului conform

particularităţilor lor. Odată ales un model el nu poate fi schimbat de la un exerciţiu financiar

la altul decât în cazuri bine justificate.

Normele britanice oferă posibilitatea ca o serie de informaţii specifice bilanţului sau contului

de profit şi pierdere să fie transferate şi publicate în anexă.

Bilanţul este prezentat în cele două modele prevăzute de norme, sub formă de listă (vertical)

şi sub formă de cont (orizontal). Modelul listă este mult mai utilizat, criteriul fundamental de

analiză a datoriilor fiind termenul de exigibilitate mai mare sau mai mic de un an. Principalele

grupe din bilanţul listă sunt:

A. Capital apelat nevărsat;

B. Imobilizări;

C. Activ circulant;

D. Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primit;

E. Creditori scadenţi sub un an;

F. Activul net curent sau pasivul net curent (C+D-E);

G. Total activ sau total pasiv curent (A+B+F);

H. Creditori scadenţi peste mai mult de un an;

I. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (pe tipuri de provizioane);

J. Cheltuieli de plătit şi venituri constatate în avans;

K. Capitaluri proprii.

Cel de-al II-lea model de bilanţ, pe lângă forma orizontală, prezintă următoarele

particularităţi:

- sub termenul de datorii include întregul pasiv, inclusiv capitalurile proprii;

- datoriile propriu zise nu sunt diferenţiate pe exigibilitate mai mică şi mai mare de

un an;

- acest format nu asigură aceleaşi facilităţi în calculul activului net curent şi nici a

activului în totalitatea lui.

Contul de profit şi pierdere este posibil de realizat în patru modele din care două după

structura cheltuielilor pe funcţii, iar celelalte două după structura cheltuielilor în funcţie de

natura lor. În funcţie de forma de prezentare contul de profit şi pierdere are două modele tip

listă şi două tip cont pe orizontală.

În toate cele patru modele este evidentă clasificarea cheltuielilor şi veniturilor în:

- cheltuieli şi venituri din activităţi ordinare sau curente (de exploatare şi

financiare);

- cheltuieli şi venituri din activităţi extraordinare.

Cu toate acestea nu se determină un rezultat distinct la nivelul exploatării şi nici la nivel

financiar. În toate cazurile impozitarea profitului activităţilor ordinare sau curente se face şi se

identifică distinct de impozitarea profitului din operaţii extraordinare. O parte din modelele de

cont de profit şi pierdere au inclusă şi repartizarea profitului net.

Contul de profit şi pierdere în format listă şi cu cheltuieli grupate pe funcţii are următoarea

ordine a indicatorilor:

1. Cifra de afaceri;

2. Costul vânzărilor;

3. Rezultatul brut;

4. Costul distribuirii (al comercializării);

5. Cheltuieli administrative;

6. Alte venituri din exploatare;

7. Venituri din cadrul grupului;

8. Venituri din participaţii;

9. Venituri din alte imobilizări financiare;

10. Alte venituri financiare;

11. Cheltuieli cu provizioanele financiare;

12. Dobânzi şi cheltuieli similare;

13. Rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării;

14. Impozitul asupra rezultatului activităţii ordinare;

15. Rezultatul ordinar după impozitare;

16. Venituri extraordinare;

17. Cheltuieli extraordinare;

18. Rezultat extraordinar;

19. Impozit privind rezultatul extraordinar;

20. Alte impozite;

21. Rezultatul net - dividende;

- transferări la rezerve.

Contul de profit şi pierdere în format listă cu gruparea cheltuielilor după natură are

următoarea ordine a indicatorilor:

1. Cifra de afaceri;

2. Variaţia stocurilor de produse;

3. Producţia imobilizată;

4. Alte venituri de exploatare;

5. Materii prime şi materiale consumabile;

6. Alte cheltuieli externe;

7. Cheltuieli de personal;

8. Amortizări şi provizioane;

9. Cheltuieli excepţionale cu activele circulante;

10. Alte cheltuieli de exploatare;

11. Venituri din cadrul grupului;

12. Venituri din participaţii;

13. Venituri din alte imobilizări financiare;

14. Dobânzi de primit şi alte venituri similare;

15. Cheltuieli cu provizioanele financiare;

16. Dobânzi şi alte cheltuieli similare;

17. Rezultatul activităţii ordinare înaintea impozitării;

18. Impozitul pe rezultatul ordinar;

19. Rezultatul ordinar după impozitare;

20. Venituri extraordinare;

21. Cheltuieli extraordinare;

22. Rezultatul extraordinar;

23. Impozit pe rezultatul extraordinar;

24. Alte impozite;

25. Rezultatul net al exerciţiului;

26. Dividende şi transferări la rezerve.

După cum se observă ultimul model permite calculul producţiei exerciţiului şi creează condiţii

pentru determinarea soldurilor intermediare de gestiune .

Contul de profit şi pierdere în format orizontal (sub formă de cont) se întâlneşte de asemenea

în două variante: una care grupează cheltuielile pe funcţii şi una care grupează cheltuielile

după natura lor. Nu există diferenţe majore în ce priveşte conţinutul indicatorilor din contul

format orizontal de cel format listă. Diferenţa este că veniturile sunt puse faţă în faţă cu

cheltuielile. Cel mai răspândit model de cont de profit şi pierdere în practica entităţilor

britanice este cel în format listă cu gruparea cheltuielilor pe funcţii.

Anexa este extrem de importantă în contabilitatea britanică pentru a completa comunicarea

financiară într-un mediu în care posibilităţile de a opta pentru un model de bilanţ şi cont de

profit şi pierdere sunt destul de mari.

Structura anexei trebuie adaptată la modelul de bilanţ şi de cont de profit şi pierdere ales.

Există însă o linie generală pentru anexa întocmită de întreprinderile britanice, ea cuprinzând

trei secţiuni distincte:

a. prezentarea politicii contabile trebuie să se facă cu menţionarea aplicării convenţiilor

contabile şi a eventualelor derogări de la acestea, în cazul regulilor opţionale se indică

alegerea făcută de către întreprindere, sunt menţionate orice schimbări de politici contabile.

Se prezintă modalităţile de amortizare a imobilizărilor din punct de vedere al regimului de

amortizare şi al duratei de amortizare. Se fac menţiuni referitoare la tratamentul aplicat

diferenţelor de conversie, contractelor de leasing şi cheltuielilor privind impozitul pe profit;

b. analiza anumitor posturi din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere. Este cea mai vastă

componentă a anexei şi în ea trebuie să se regăsească informaţii referitoare la următoarele

aspecte:

- structura şi evoluţia activului imobilizat în valoarea brută şi amortizările aferente;

- analiza activului net pe sectoare de activităţi şi pe zone geografice;

- reevaluarea activelor şi impactul acestora asupra rezultatului;

- cheltuieli financiare imobilizate;

- analiza fondului de comerţ;

- valoarea contabilă şi valoarea globală de piaţă a titlurilor cotate;

- cheltuieli de cercetare dezvoltare;

- metode de evaluare a titlurilor imobilizate;

- cheltuieli financiare de cercetare dezvoltare şi de administraţie generală incluse în

cost;

- valori contabile şi de piaţă a diferenţelor semnificative;

- analiza provizioanelor;

- datoriile garantate prin asigurări reale;

- structura şi variaţia capitalurilor proprii;

- creanţe şi datorii pe termenele de scadenţă;

- creanţe şi datorii privind impozitele amânate;

- angajamente financiare;

- analiza cifrei de afaceri pe sectoare de activitate;

- analiza rezultatului brut pe sectoare de activitate;

- venituri din titlurile cotate;

- cheltuieli cu chiria;

- cheltuieli de personal;

- analiza cheltuielilor financiare;

- analiza amortizării şi provizioanelor;

- analiza veniturilor şi cheltuielilor extraordinare.

c. informaţii complementare care se referă la efectivele de salariaţi în cursul exerciţiului, la

remunerare conducătorilor şi salariile cele mai mari, la onorariile auditorilor, la datoriile

privind pensiile şi la evenimente ce au avut loc după închiderea exerciţiului financiar.

Diversitatea de informaţii pe care anexele britanice trebuie să le furnizeze este dată de

existenţa neformalizată a unei pieţe a informaţiei contabile în această zonă. Utilizatorii externi

(investitorii) fac presiuni pentru o abundenţă de informaţii comunicabile prin anexă.

În acelaşi timp este pusă în evidenţă existenţa unei complexităţi de principii respectate în

contabilitatea anglosaxonă. Prezentarea politicilor contabile scoate în relief modul de aplicare

a metodelor, a principiilor, cum ar fi principiul permanenţei metodelor. O mare diversitate de

analize de detaliu a posturilor de bilanţ şi a contului de profit şi pierdere este subordonată

obţinerii imaginii fidele. Principiul importanţei relative este şi el prezent în anexa britanică.

Tabloul de finanţare în contabilitatea britanică este o practică aproape universală chiar dacă

realizarea lui nu este uniformă. Sunt exceptate de la întocmirea tabloului de finanţare numai

entităţile care au un profit brut inferior sumei de 25.000 de lire anual.

În comparaţie cu documentele din contabilitatea americană, tabloul de finanţare din

contabilitatea britanică prezintă la început profitul sau pierderea înaintea impozitării.

Întreprinderile britanice au libertatea să aleagă modelul de tablou de finanţare în funcţie de

necesitatea lor de analiză, tendinţa generală fiind aceea de a se orienta spre modele care

analizează variaţii ale trezoreriei. Modelul se bazează pe variaţia fondului de rulment care se

calculează odată de sus în jos scăzând utilizările perioadei din resursele acesteia şi odată de

jos în sus prin variaţia necesarului de fond de rulment şi de lichidităţi nete.

Capacitatea de autofinanţare din contabilitatea franceză se regăseşte în contabilitatea britanică

sub forma totalului fondurilor generate de operaţii, acesta calculându-se pe baza rezultatului

înaintea impozitării.

Modelul de tablou de finanţare britanic prezintă rezultatul înaintea impozitării, elementele

extraordinare şi ajustarea elementelor nemonetare (amortizări şi provizioane) în succesiunea

amintită anterior.

Totalul fondurilor care provin din exploatare se determină pe baza acestui model în care

sursele de finanţare se diminuează cu utilizările de fonduri. Prima parte conţine sursele de

finanţare reprezentate de vânzări înaintea impozitării la care se adaugă alte surse de finanţare

(cesiuni de imobilizări, creşterile de capital, creşterea împrumuturilor pe termen lung), iar a

doua parte conţine utilizări de fonduri în care sunt cuprinse dividendele de plătit, impozitele,

achiziţiile de imobilizări, rambursările împrumuturilor pe termen lung.

Ajustările se referă la creşterile sau descreşterile fondului de rulment şi cuprind: stocurile,

debitorii, creditorii, titlurile de plasament.

V. Evaluarea şi măsurarea în contabilitatea britanică

Imobilizările corporale se evaluează la costuri istorice şi numai întreprinderile mari

procedează la reevaluarea acestora pe baza valorii de piaţă, fiind supuse reevaluării doar

terenurile şi clădirile.

Leasingul financiar presupune înregistrarea intrării imobilizării la data preluării acesteia de

către utilizator, concomitent se înregistrează o datorie într-un cont de datorii. Utilizatorul

amortizează bunul, iar proprietarul înregistrează mărimea creanţelor şi veniturile înregistrate

în avans.

Imobilizările necorporale se înregistrează, de regulă, la costul lor de cumpărare excepţie

făcând good-will-ul care poate fi înregistrat la costul curent. Se înregistrează ca imobilizări

necorporale cheltuielile de constituire, cheltuiielile de cercetare dezvoltare, acestea din urmă

numai în anumite condiţii. Cheltuielile de constituire beneficiază de acest tratament numai

după aplicarea Directivei a IV-a a C.E.E.

Fondul comercial se înregistrează ca diferenţă de achiziţie între costul de achiziţie a activelor

preluate prin fuziunea prin absorbţie şi valoarea substanţială a bunurilor preluate cu această

ocazie.

Stocurile se evaluează ţinând seama de prevederile directivei a IV-a a C.E.E. cu respectarea

principiului prudenţei având în vedere cea mai mică valoare între cost şi valoarea de piaţă. Se

utilizează metodele CMP, FIFO, LIFO sau orice metodă similară. Cea mai utilizată în Marea

Britanie este metoda FIFO.

Debitorii sunt mai frecvent evaluaţi la nivelul încasărilor viitoare probabile decât la nivelul

legal (nominal) al acestora.

Amortizarea se determină ţinând seama de repartizarea în timp a diferenţei dintre valoarea

bazată pe costul istoric sau reevaluată şi valoarea reziduală. Durata de viaţă utilă nu

corespunde obligatoriu duratei de viaţă potenţiale ci numai duratei de utilizare efectiv vizată

de entitatea economică. Valoarea reziduală estimată se stabileşte la data achiziţionării bunului

sau a reevaluării acestuia.

Entităţile economice au libertatea de a alege metodele de amortizare cele mai adecvate naturii

activului şi care se sincronizează cu conectarea cheltuielilor şi a veniturilor determinate de

utilizarea bunului. Se utilizează cel mai frecvent metoda liniară, metoda unităţii de producţie

şi două variante ale metodei degresive.

Schimbarea metodei de amortizare este permisă atunci când metoda nouă contribuie la

obţinerea imaginii fidele, caz în care nu se consideră schimbare de politică contabilă.

Datorită separaţiei nete între contabilitate şi fiscalitate, amortizările fiscale sunt şi ele diferite

de cele contabile. În aceste condiţii profitul impozabil se obţine extracontabil prin reintegrarea

unei părţi a cheltuielilor şi prin scăderea deducerilor fiscale.

Provizioanele se contabilizează la constituire şi la reluare pe seama cheltuielilor, respectiv a

veniturilor ori de câte ori se consideră că este necesar acest lucru. Nu sunt permise

provizioanele reglementate în contabilitatea britanică, considerând că încalcă principiul

imaginii fidele.

Există, în contabilitatea britanică o demarcaţie între operaţiile extraordinare şi excepţionale.

Operaţiile extraordinare sunt cele din afara activităţii ordinare, pentru care nu se întrevede o

repetabilitate. Operaţiile excepţionale sunt anormale din punct de vedere al mărimii sau al

incidenţei pe care o provoacă.

Costul istoric are alternativele sale respectiv:

- cost de achiziţie;

- cost de producţie.

Costul de achiziţie are aceeaşi structură, respectiv preţ de cumpărare plus cheltuieli ocazionate

de achiziţie, cu precizarea că aceste cheltuieli de achiziţie sunt mai cuprinzătoare decât în

contabilitatea franceză.

Costul de producţie cuprinde: costul materiilor prime şi a materialelor consumabile utilizate în

procesul de producţie, cheltuielile directe de fabricaţie, cheltuieli indirecte sau financiare (se

includ în cost pe baze raţionale).

Este cunoscută, în contabilitatea britanică noţiunea de cheltuieli anormale de producţie care se

exclud din costul de producţie, ele fiind pierderi, perisabilităţi sau costul subactivităţii.

În contabilitatea britanică este puternic dezvoltată o doctrină şi o practică de contabilitate

adaptată la inflaţie, ca urmare pe lângă costul istoric sunt prezente şi alte variante de evaluare

a elementelor patrimoniale, cum ar fi costul actual definit în raport cu 4 componente:

- costul actual net de înlocuire–cheltuielile necesare întreprinderii pentru a obţine

un bun identic sau echivalent;

- valoarea realizabilă netă-diferenţa dintre încasările viitoare din vânzarea unui bun

şi cheltuielile presupuse de vânzare;

- valoarea economică-însumarea beneficiilor presupuse a se realiza din utilizarea

bunului;

- valoarea recuperabilă-cea mai mare valoare dintre valoarea realizabilă netă şi

valoarea economică.

Costul actual corespunde celei mai mici valori dintre costul net de înlocuire şi valoarea

recuperabilă.

Valoarea de piaţă este cea care poate fi definită în condiţiile continuării utilizării bunului de

către proprietar, a schimbării destinaţiei acestuia şi în condiţiile unei vânzări forţate într-un

termen limitat (valoare de lichidare). În general, valoarea de piaţă se compară cu celelalte

variante pentru a se determina valoarea ce se ataşează bunului.

Estimarea conducerii este, de fapt, libertatea lăsată conducerii întreprinderii de a alege metoda

de evaluare care este cel mai bine adaptată specificului întreprinderii, particularităţilor bunului

şi împrejurărilor în care are loc evaluarea.

Trebuie menţionat că, în contabilitatea britanică diferenţele de conversie nu se înregistrează în

conturile bilanţiere, ci afectează contul de profit şi pierdere. Cursul utilizat pentru conversie

este cel de la data închiderii exerciţiului financiar.

3.3. Contabilitatea japoneză

Cu toate că influenţa străină (germană şi americană) a schimbat contabilitatea japoneză,

aceasta şi-a menţinut tradiţiile şi identitatea naţională. Aceste tradiţii îşi au rădăcinile în

tehnicile contabile medievale locale care au fost adaptate la partida dublă.

Sursele de drept contabil japonez sunt influenţate de preluarea unei versiuni a Codului

comercial Prusac. Reglementările de tip bursier, de inspiraţie americană au influenţat, de

asemenea, legislaţia contabilă japoneză.

După cel de-al doilea război mondial s-a elaborat un cod de norme contabile a cărui inspiraţie

se regăseşte în legislaţia americană. Codul este orientat către protecţia creditorilor, el solicită

şi impune un audit independent pentru societăţile mari, apreciate astfel doar prin prisma

capitalului social şi a datoriilor.

Reglementarea contabilă este influenţată de sistemul de impozitare care este astfel gândit

încât să permită promovarea politicilor industriale ale Guvernului.

Ministerul Finanţelor este autoritatea care supervizează legea bursieră şi care dispune de un

corp de consiliere, ai cărui membrii reprezintă diverse medii (industrie, profesionist contabil,

Guvern, universităţi).

Acest corp de consiliere este organismul care propune şi avizează normele în materie de

contabilitate. Corpul pregăteşte standardele de contabilitate care sunt obligatorii pentru

profesia contabilă.

Măsurarea veniturilor şi protecţia acţionarilor reprezintă elementele esenţiale urmărite prin

standardele de contabilitate, prioritare chiar faţă de protecţia creditorilor.

Societăţile cotate la bursă trebuie să prezinte documente de sinteză contabile individuale şi

documente de grup.

Profesia contabilă japoneză nu are o influenţă puternică asupra normelor contabile aşa cum

este cazul ţărilor anglo-saxone. Ea este organizată într-un institut japonez al experţilor

contabili, constituit în 1948.

Accesul la profesia contabilă se face cu respectarea condiţiilor:

- examinarea preliminară de acces pentru candidaţi, mai puţin pentru absolvenţii de

facultăţi şi colegii;

- o examinare intermediară ce include: economie, tehnici contabile, contabilitate

financiară, contabilitatea costurilor, drept comercial, audit şi care dă dreptul

candidaţilor să devină experţi juniori sau asistenţi;

- examinarea finală care constă într-un test de competenţă tehnică. Candidaţii susţin

şi o teză la această examinare finală.

Statistic la examinarea intermediară sunt admişi doar 7 – 10% din candidaţi, iar la cea finală

15 – 18%.

Organismul profesiei emite recomandări pe probleme contabile obligatorii pentru membrii

profesiei.

Din punct de vedere al comunicării informaţiilor în Japonia singurele companii care sunt

obligate să publice documente de sinteză contabilă sunt cele similare societăţilor pe acţiuni,

celelalte tipuri de companii similare societăţilor cu răspundere limitată nu sunt obligate să

publice documente de sinteză contabilă.

Documentele de sinteză contabilă se referă la bilanţ, cont de profit şi pierdere, raport de

gestiune şi programe suplimentare.

Bilanţul conţine 3 secţiuni: active, datorii şi capitaluri proprii. Fiecare din aceste secţiuni

prezintă câte un total, iar bilanţul are forma unei liste.

Contul de profit şi pierdere cuprinde două secţiuni înainte de impozitare, respectiv una pentru

profitul şi pierderea curentă şi una pentru câştig şi pierdere specială.

În prima secţiune sunt incluse veniturile şi cheltuielile de exploatare şi veniturile şi

cheltuielile în afara exploatării neoperaţionale. Câştigurile şi pierderile speciale se referă la

cedarea activului sau scoaterea acestuia din folosinţă.

După cele două secţiuni este prezentat impozitul pe profit, profitul net şi dividendele

distribuite acţionarilor.

În concluzie, fiecare sistem contabil şi fiecare ţară prezintă anumite particularităţi privind

modul de organizare şi conducere a contabilităţii, modul de redactare a situaţiilor financiare

etc. Chiar dacă se încearcă atenuarea acestor diferenţe, considerăm că nu se va ajunge la o

tratare unitară şi unifromă a „ştiinţei conturilor” de la un sistem la altul.

La nivelul contabilităţii americane, întâlnim aspecte de un „rafinament perfectibil” a

pricipiilor şi regulilor privitoare la contabilitate.

Principiile contabile redate în cadrul acestei unităţi de învăţare ar trebui să inducă studenţilor

posibilitatea de a efectua raţionamente atât de necesare profesionistului contabil practician.

CAPITOLUL IV

SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE. DE LA REFERENŢIALUL CONTABIL

INTERNAŢIONAL LA CEL NAŢIONAL

4.1. Rolul situaţiilor financiare anuale. Cererea şi oferta de informaţii contabile

Situaţiile financiare anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare,

performanţei, modificării capitalurilor proprii şi fluxurilor de trezorerie ale entităţii economice

pentru respectivul exerciţiu financiar.

Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei financiare a unei

entităţi economice şi a tranzacţiilor efectuate de aceasta. Obiectivul situaţiilor financiare

generale este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de

numerar ale unei entităţi economice, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea

deciziilor economice. Situaţiile fmanciare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii

resurselor încredinţate conducerii entităţilor economice.

Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare ofera informaţii despre:

activele controlate de entitatea economică;

datoriile entităţii economice;

capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele controlate de entitatea

economică;

veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile, rezultatul net al entităţii

economice şi, într-o accepţie mai largă, performanţa sa economică, redate prin reflectarea

evoluţiei capitalurilor proprii (activului net), evoluţie din care sunt excluse efectele operaţiilor

efectuate de entitatea economică direct cu proprietarii săi;

fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui în bază pentru determinarea fluxurilor de

trezorerie viitoare.

Aceste informaţii, împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare, ajută

utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale entităţii economice şi, în special, a

momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor de numerar.

1. Cererea de informaţii contabile: utilizatori, ierarhie, necesitate

Informaţia contabilă furnizată de contabilitatea financiară prin situaţiile fianaciare este

destinată utilizatorilor externi.

Conform Cadrului General al organismului american de normalizare FASB, există mai multe

categorii de utilizatori. FASB adoptă însă o poziţie restrictivă privilegiind investitorii şi

creditorii deoarece deciziile de creditare şi de plasament au un efect considerabil asupra

economiei americare, iar informaţiile utile acestora sunt utile şi altor categorii de utilizatori.

Din punct de vedere al concepţiei dualiste de organizare a sistemului informaţional contabil,

putem împărţi utilizatorii informaţiei contabile în două categorii:

utilizatori interni sunt incluşi managerii, proprietarii, consiliul de administraţie,

cenzori, cărora li se adresează şi informaţii confidenţiale prin rapoarte nepublicate. Cu cât

activitatea entităţii este mai complexă şi divesificată, cu atât managerii au nevoie de

informaţii adiţionale. Altfel spus, aceştia au un statut privilegiat pe piaţa informaţiei contabile,

datorită dublului rol pe care îl joacă, pe de o parte, ca producători de informaţie contabilă,

fiind responsabili de întocmirea şi difuzarea situaţiilor financiare, iar, pe de altă parte, ca

utilizatori de informaţie contabilă;

utilizatori externi sunt incluşi ceilalţi utilizatori, cărora le sunt adresate informaţiile

publice conţinute în situaţiile financiare. În literatura americană utilizatorii externi sunt

clasificaţi în:

utilizatori care au interes financiar direct: investitorii actuali şi potenţiali şi creditorii

potenţiali şi actuali, care urmăresc în ce măsură s-au atins obiectivele de lichiditate şi

profitabilitate.

utilizatori care au interes financiar direct: organele fiscale centrale şi locale, organele

de control, organele de planificare la diferite niveluri, alte grupuri şi agenţiile guvernamentale

şi organizaţiile nonprofit. O parte din aceţtia pot impune natura informaţiilor care le sunt

comunicate (organele fiscale, furnizorii importanţi, instituţiile de credit etc).

Conform Cadrului General al organismului internaţional de normalizare IASB utilizatorii

situaţiilor financiare includ: investitorii actuali şi potenţiali, personalul angajat, creditorii

bancari, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, statul şi instituţiile acestuia, publicul. În

România, prin asimilarea Cadrului General al IASB, structura utilizatorilor este similară cu

structura agreată de organismul internaţional.

Investitorii actuali şi potenţiali

Investitorii, ca furnizori de capital şi riscuri afiliate capitalului, consumă informaţii cu privire

la performanţa capitalului investit, coroborat cu riscul aşteptat şi dividendele de repartizat. Ei

au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau

să vândă “capital”8. În general, investitorii (acţionarii) doresc să măsoare rentabilitatea şi

riscul investiţiilor lor, în funcţie de acestea ei luând decizia de menţinere, creştere sau

reducere a aporturilor. Astfel, investitorii sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice de

a realiza câştiguri viitoare.

8 Malciu, L., Op. Cit, pg. 16.

Noţiunea de capacitate de a realiza câştiguri viitoare se referă la măsura în care entitatea

economică va adopta o strategie al cărui scop să fie creşterea bogăţiei sale, obţinerea de

fonduri noi şi va putea să convertească, ulterior, beneficiile în disponibilităţi. Investitorii

raţionează, de regulă, în funcţie de fluxurile monetare, care au o reprezentare tangibilă, şi mai

puţin în funcţie de beneficiul net care, depinzând de convenţii contabile, nu reflectă,

întotdeauna, îmbogăţirea economică reală a entităţii economice. Raţionamentele lor ţin cont,

de asemenea, de faptul că, de regulă, entităţile economice utilizează o parte din câştigurile

realizate pentru autofinanţare. Deşi, acţionarii par a fi primele victime ale autofinanţării, în

realitate, prin autofinanţare creşte activul net şi valoarea teoretică a acţiunii, ceea ce poate

antrena o creştere a cursului bursier sau o distribuire gratuită de acţiuni. În aceste condiţii,

acţionarul recuperează prin capital partea pe care a pierdut-o sub formă de dividende. Mai

mult, în timp ce beneficiile distribuite sunt supuse, în majoritatea ţărilor, la numeroase

prelevări fiscale în cascadă, diminuându-se suma ce ajunge efectiv la dispoziţia acţionarilor,

plusurile de valoare bursiere sunt mai puţin impozitate.

Acţionarii doresc însă şi informaţii privind dividendul, deoarece acesta nu reprezintă doar un

simplu transfer de numerar. El şi rata sa de creştere pe termen lung vehiculează un bogat flux

informaţional despre perspectivele entităţii economice.

Personalul angajat

Presiunea exercitată de salariaţi şi sindicatele lor asupra ofertei de informaţii contabile poate fi

motivată în diferite moduri:

- informaţiile contabile sunt relevante pentru aprecierea perspectivelor viitoare ale entităţii

economice, a securităţii locurilor de muncă şi a validităţii planurilor de pensii;

- informaţiile contabile permit aprecierea corectitudinii salariilor plătite de către entitatea

economică;

- informarea îi ajută pe salariaţi să-şi mărească implicarea în activitatea entităţii economice şi

interesul pentru muncă;

- informarea este un drept natural al salariaţilor.

Salariaţii şi sindicatele se interesează de performanţele şi perspectivele entităţii economice,

din punct de vedere al negocierii salariale şi al securităţii locurilor de muncă. De asemenea, ei

au nevoie de informaţii privind performanţele sectoriale în scopul de a putea verifica şi

înţelege deciziile managerilor privind extinderea sau restrângerea de activităţi particulare.

Lipsa de informaţii poate genera neîncredere şi probleme în relaţiile industriale. Altfel spus,

pentru a evalua viabilitatea şi perspectivele unei entităţi economice, salariaţii trebuie să o

analizeze ca un întreg. Apoi, utilizând informaţii sectoriale, vor putea să înţeleagă mai bine

cum propriile lor activităţi se regăsesc în acest întreg. Pentru că, indiferent că salariile sunt

determinate de o manieră mai mult sau mai puţin descentralizată, în funcţie de societate,

viabilitatea sectoarelor pentru care lucrează salariaţii va avea o incidenţă importantă asupra

securităţii locurilor lor de muncă.

De asemenea, interesul salariaţilor vizează, uneori, informaţii care depăşesc sfera actuală a

contabilităţii financiare ca, de exemplu, cele referitoare la: programul de producţie, evoluţia

generală a comenzilor, situaţia locurilor de muncă în entitatea economică, măsurile prevăzute

pentru ameliorarea, reînnoirea, transformarea echipamentului de lucru sau a metodelor de

producţie şi de exploatare, precum şi incidenţa acestora asupra condiţiilor de muncă.

Cerinţele informaţionale ale salariaţilor şi ale sindicatelor sunt satisfăcute doar parţial de

contul de profit şi pierdere şi de bilanţ. O mai bună satisfacere a acestor cerinţe necesită

furnizarea unor informaţii suplimentare, fie în notele explicative, fie într-un bilanţ social.

Creditorii actuali şi potenţiali

Bancherii, ca furnizori de împrumuturi şi garanţii bancare, consumă informaţii referitoare la

capacitatea entităţii economice de a rambursa creditele la scadenţă şi de a plăti dobânzile.

Din acest motiv, ei sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice debitoare de a crea profit,

acesta reprezentând singura sursă de acoperire a dobânzilor aferente împrumuturilor. Dar,

cum doar o parte din profit rămâne la dispoziţia entităţii economice, băncile acordă o atenţie

particulară dividendelor, veghind ca, prin distribuirea acestora, să nu se amputeze capitalul

economic al entităţii în cauză.

În plus, creditorii bancari vor să se asigure că entitatea economică va fi capabilă să

ramburseze împrumuturile la scadenţă.

Pentru calculul capacităţii de rambursare a împrumuturilor, ei nu ţin cont nici de costul istoric,

nici de valoarea justă. Din motive de prudenţă, se situează pe poziţia cea mai defavorabilă şi

evaluează activele şi datoriile la valoarea lor de lichidare.

Ca urmare, o serie de elemente de activ (de exemplu, cheltuielile de constituire) sunt ignorate,

altele sunt diminuate în mod sistematic în timp ce, pentru a asigura o marjă de securitate,

datoriile sunt majorate în mod sistematic.

De asemenea, băncile acordă o atenţie deosebită indicatorului de lichiditate. Lichiditatea arată

gradul în care activele entităţii economice sunt lichide (lichidităţi sau echivalente de

lichidităţi), permiţând acesteia să îşi plătească datoriile şi să beneficieze de noi oportunităţi de

investiţii. Nu trebuie neglijat faptul că, o entitate economică cu o soliditate financiară

asigurată duce o politică de echilibru între recursul la sursele externe de finanţare (enunţate

mai sus) şi generarea de surse proprii (calea autofinanţării, prin amortizarea diferitelor

componente de activ imobilizat şi prin repartizarea unei cote reprezentative din profit pentru

constituirea de rezerve).

Furnizorii şi alţi creditori comerciali consumă informaţii menite să le creeze o imagine

asupra indicatorilor de performanţă ai entităţii economice (lichiditate, solvabilitate,

rentabilitate etc)9. Ei sunt interesaţi, de măsura în care societatea debitoare va fi capabilă să îşi

îndeplinească obligaţiile financiare. Acest interes este parţial satisfăcut de bilanţul contabil,

care furnizează informaţii privind resursele de care dispune societatea, datoriile pe care le-a

angajat şi lichiditatea activelor.

De asemenea, furnizorii vor să ştie care este probabilitatea ca întreprinderea să îşi continue

activitatea şi acordă o deosebită atenţie perspectivelor sale de creştere economică, deoarece o

eventuală creştere ar putea avea consecinţe asupra volumului şi valorii comenzilor ce le vor fi

adresate. Aceste cerinţe informaţionale se referă însă la viitor şi nu pot fi satisfăcute în mod

adecvat de informaţiile din situaţiile financiare anuale, care se referă, în special, la trecut.

Clienţii ca parteneri de afaceri, au nevoie de informaţii care vizează susţinerea ciclului de

fabricaţie, asigurarea continuităţii activităţii entităţii economice, cu precădere asupra derulării

contractelor de lungă durată10

. Ei sunt interesaţi de capacitatea entităţii economice de a-şi

continua activitatea şi, în consecinţă, de a vinde bunuri sau de a presta servicii, într-un viitor

previzibil. De exemplu, o societate care produce şi comercializează autovehicule doreşte să

ştie dacă există riscul ca furnizorul de frâne să intre în stare de faliment.

Interesul pentru această informaţie a crescut pe măsura introducerii unor tehnici de

management precum aprovizionarea „just-in-time”. În astfel de situaţii, clienţii vor să vadă că

entitatea economică este profitabilă, că dispune de suficiente resurse pentru plata datoriilor

angajate şi că ea este capabilă să supravieţuiască, furnizând bunuri în mod eficient şi la timp.

În plus, în cazul în care bunurile cumpărate necesită servicii, sub forma întreţinerii şi

reparaţiilor, ei vor să ştie dacă vor putea beneficia de aceste servicii. Cerinţele informaţionale

ale clienţilor sunt satisfăcute, într-o oarecare măsură, de contul de profit şi pierdere şi de

bilanţ.

Statul administraţia publică

Administraţia publică este responsabilă cu politica economică a ţării. Pentru a-şi atinge

obiectivele economice, ea are nevoie de informaţii financiar-contabile11

. Altfel spus, prin

implicarea sa în procesul de normalizare contabilă, statul încearcă să se asigure că va obţine




informaţiile de care are nevoie. În calitatea sa de utilizator, administraţia publică este, totuşi,

cel mai des reprezentată pe piaţa informaţiilor contabile de administraţia fiscală, informaţiile

contabile fiind utilizate pentru stabilirea bazei de calcul al impozitelor şi taxelor. Astfel,

pentru calculul impozitului pe profit curent, se porneşte de la rezultatul contabil, acesta fiind

corectat cu cheltuielile nedeductibile fiscal şi cu deducerile fiscale. În plus, contabilitatea

furnizează informaţii necesare pentru calculul taxei pe valoarea adăugată, a impozitului pe

dividende, a impozitului pe clădiri, a impozitului pe salarii etc.

În exercitarea funcţiei intervenţioniste, administraţia publică utilizează informaţia contabilă

pentru analiza diferitelor cereri ce vizează acordarea de subvenţii sau de împrumuturi cu

dobândă redusă pentru diverse activităţi economice.

Publicul (colectivităţi locale, mişcări ecologiste, entităţi concurente, asociaţii de protecţia

consumatorilor, studenţi, cercetători). Astfel, responsabilii politici ai colectivităţilor locale

sunt interesaţi de contribuţia entităţii economice la dezvoltarea economiei locale (plata

impozitelor şi taxelor locale, crearea de noi locuri de muncă etc).

Mişcările ecologiste şi de protecţie a consumatorilor sunt interesate de impactul activităţii

entităţii economice asupra mediului înconjurător şi asupra consumatorilor.

Concurenţii sunt interesaţi atât de evaluarea poziţiei pe piaţă, cât şi de informaţii secrete cum

ar fi costuri de producţie, procese tehnologice de producţie.

Cercetătorii sunt interesaţi de forma, conţinutul şi calitatea situaţiilor financiare.

În concluzie, fiecare grup de utilizatori are nevoi proprii de informare.

Analiştii financiari, deşi nu fac parte din structura utilizatorilor enumeraţi de Cadrul General

al IASB, şi implicit, în structura utilizatorilor, ei sunt utilizatorii care preiau informaţia brută

şi o transformă în informaţie accesibilă mai multor grupuri de utilizatori neinstruiţi în

domeniul contabilităţii. Aceştia, folosindu-se de cunoştinţele de contabilitate şi analiză, vor

interpreta şi analiza informaţiile financiar-contabile în folosul lor sau al altor catehorii de

utilizatori care au apelat la serviciile acestora. De asemenea, analiştii financiari vor face

previziuni cu privire la perspectivele de cerştere a companiilor, folosindu-se de diferiţi

indicatori (profit, dividend, preţul acţiunilor etc), vor face recomandări de investire pe termen

luns, mediu sau scurt.

Managerii

Managerii reprezintă principala categorie de utilizatori de informaţii financiar-bancare.

Nevoile lor informaţionale sunt acoperite, în esenţă, prin rapoarte nepublicate. Aceste rapoarte

sunt întocmite, în general, atât pe baza informaţiilor din contabilitatea de gestiune cât şi pe

baza informaţiilor din contabilitatea financiară. Natura lor variază de la o entitate la alta, în

funcţie de tipul de activitate. De exemplu, managerul unui supermarket poate cere informaţii

despre profitabilitatea fiecăruia dintre departamente, în timp ce managerul unei firme

producătoare va fi interesat de profitabilitatea fiecărui produs12

.

De asemenea, forma rapoartelor solicitate depinde de obiectivele urmărite de către manageri.

Aceste obiective sunt legate de îndeplinirea funcţiilor manageriale. Este vorba despre:

- funcţia administrativă: protejarea bunurilor aparţinând entităţii economice, împotriva

fenomenelor de furt, de fraudă etc;

- funcţia de planificare: planuri de obţinere a resurselor, planuri de creştere a campaniilor

promoţionale etc;

- funcţia de control: controlul activităţii entităţii economice, controlul

îndeplinirii/neîndeplinirii planurilor, stabilirea cauzelor neîndeplinirii planurilor;

- funcţia decizională: entitatea economică ar trebui să cumpere sau să producă un anumit bun?

Cât ar costa producerea unui anumit bun?

2. Oferta de informaţii contabile

Pentru a fi utilă pentru consumatori (utilizatori) informaţia contabilă trebuie să îndeplinească

anumite atribute denumite caracteristici calitative. Aşa cum prevede Cadrul IASB (Comitetul

pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate) pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor

financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanţa,

credibilitatea şi comparabilitatea.

Inteligibilitatea

Inteligibilitatea este considerată o caracteristică calitativă specifică utilizatorilor şi impune ca

informaţia să poată fi uşor înţeleasă de către decidenţi. Ca urmare, se presupune că utilizatorii

dispun de suficiente cunoştinţe referitoare la derularea afacerilor şi activităţilor economice, că

deţin cunoştinţe de contabilitate şi sunt interesaţi să studieze informaţiile prezentate de

entităţile economice. Deşi inteligibilitatea este considerată o caracteristică fundamentală,

totuşi, informaţiile privind unele probleme complexe, care sunt incluse în situaţiile financiare

datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, “nu ar trebui excluse doar pe motivul că

ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori”13

.

Relevanţa

Relevanţa unei informaţii este legată direct de natura sa şi de pragul de semnificaţie. Deşi

anumite cazuri natura informaţiei este suficientă pentru aprecierea relevanţei sale, în altele

12

Malciu, L., Op. Cit, pg. 27. 13

Malciu, L., Op. Cit, pg. 124.

atâtnatura cât şi pragul de semnificaţie sunt importante. Informaţiile sunt semnificative dacă

omisiunea sau declararea lor eronată în cadrul situaţiilor financiare ar putea influenţa deciziile

economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului omis sau

a erorii, apreciat în condiţiile concrete ale omisiunii sau declarării greşite. Rezultă că pragul

de semnificaţie reprezintă mai mult o limită, decât o trăsătură calitativă fundamentală pe

caretrebuie să o aibă informaţia pentru a fi utilă. O informaţie care nu este disponibilă în timp

util îşi pierde capacitatea de a influenţa deciziile şi, ca urmare, este lipsită de pertinenţă.

Credibilitatea

Credibilitatea porneşte de la premisa că informaţia elaborată este lipsită de erori

semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că ea reflectă corect

realitatea din entităţile economice. Astfel, informaţia trebuie să fie neutră, obiectivă, completă

şi să reflecte esenţa şi efectul evenimentelor economice şi nu aspectele legale.

Informaţia poate fi relevantă, dar puţin credibilă sub aspectul naturii sale sau reprezentării

fidele. Pentru a furniza informaţii relevante, contabilitatea trebuie să se raporteze la

evenimente trecute în aşa fel încât ele să poată intra în modelele de decizie ale utilizatorilor.

Relevanţa nu se obţine doar prin justificarea trecutului ci şi prin capacitatea de a permite

previzionarea, deoarece, în procesul de luare a deciziilor, doar viitorul este pertinent.

Pertinenţa informaţiilor este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. Pertinenţa

este asigurată în multe situaţii de natura ei.

Prevalenţa economicului asupra juridicului constituie o altă caracteristică pe care o impune

credibilitatea. Astfel, pentru ca informaţia să fie credibilă, evenimentele şi tranzacţiile pe care

le reprezintă trebuie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu substanţa şi realitatea lor

economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Spre exemplu, entitatea economică poate

înstrăina un activ în favoarea unui terţ, acesta din urmă posedând documente care să susţină

transmiterea dreptului de proprietate. Totuşi, pot exista acorduri contractuale prin care

entitatea economică să se bucure în continuare de beneficii economice viitoare generate de

activul economic cedat. Într-o asemenea situaţie, raportarea unei vânzări nu va reprezenta în

mod credibil tranzacţia încheiată. Este cazul leasing-ului financiar.

Neutralitatea, ca şi condiţie a credibilităţii, impune selectarea şi prezentarea informaţiei astfel

încât să fie influenţată decizia sau formularea unui raţionament care să conducă la un obiectiv

predeterminant.

Asupra evenimentelor planează adesea incertitudini cum ar fi: încasarea creanţelor incerte,

reclamaţii la produsele aflate în garanţie. Acestea sunt prezentate în informaţii prin

intermediul prudenţei, care presupune includerea unui grad de precauţie în exercitarea

raţionamentelor necesare pentru a face estimările în condiţii de incertitudine, astfel încât

activele şi veniturile să nu fie estimate în plus, adică supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile

nu fie estimate în minus, adică subevaluate.

Comparabilitatea

Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii să poată compara informaţiile furnizate

de situaţiile financiare ale entităţilor economice, astfel încât aceştia să fie în măsură să

identifice tendinţele poziţiei financiare şi performanţele sale. De asemenea, utilizatorii trebuie

să aibă posibilitatea de a compara situaţiile financiare ale unor entităţi economice diferite cu

privire la: poziţia financiară şi evoluţia acesteia, performanţa obţinută. Pentru asigurarea

comparabilităţii se impune permanenţa metodelor, iar comparabilitatea în spaţiu obligă la

uniformitatea metodelor.

4.2. Bilanţul contabil

Pentru realizarea funcţiilor contabilităţii: de informare, decizie şi control, este necesar ca în

urma lucrărilor curente de contabilitate să se sintetizeze periodic informaţiile generate de

conturi şi calculele contabile, în documente de sinteză expresiv şi relevante, accesibile nu

numai specialiştilor, ci şi celor interesaţi de gestiunea entităţii economice în calitate de:

investitor, administrator, bancă, creditor, fiscalitate şi alte organisme economice şi sociale.

Aceste documente de sinteză constituie obiectul de bază al contabilitaţii financiare, deoarece

redau o imagine fidelă asupra situaţiei patrimoniale, rezultatelor şi situaţiei financiare a

întreprinderii.

Bilanţul este documentul oficial de sinteză al tuturor entităţilor economice. Bilanţul contabil

trebuie să ofere o imagine fidelă, clară şi completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi

asupra rezultatelor obţinute de entitatea economică care presupune:

- respectarea cu bună credinţă a regulilor privind evaluarea patrimoniului;

- respectarea principiilor: prudenţei, permanenţei metodelor, continuitatea activităţii,

intangibilităţii bilanţului de deschidere cu cel de închidere, a noncompensării;

- posturile înscrise în bilanţ trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse

de acord cu inventarul.

Procedeu principal al metodei contabilităţii şi bază informaţională fundamentală, bilanţul

propriu-zis este un tablou care cuprinde în formă sintetică şi în expresie valorică mijloacele

economice patrimoniale, sursele de constituire a acestora, precum şi rezultatul unui agent

economic la un moment dat.

Bilanţul este documentul contabil de sinteză, prin care se prezintă activul şi pasivul entităţii

economice la închiderea exerciţiului, precum şi în celelalte situaţii prevăzute de Legea

Contabilităţii.

Importanţa bilanţului contabil derivă din funcţiile pe care acesta le îndeplineşte:

1. funcţia de generalizare a datelor contabilităţii;

2. funcţia de cunoaştere a mersului activităţii economico-financiare;

3. funcţia previzională.

1) Funcţia de generalizare a datelor în ciclul contabil de prelucrare a informaţiilor izvorăşte

din necesitatea de a grupa datele dispersate ale contabilităţii curente, după criterii bine

stabilite, într-un număr restrâns de indicatori, care să poată oferi o imagine de ansamblu

asupra situaţiei economico-financiare a unităţii patrimoniale.

2) Funcţia de analiză a mersului activităţii economico-financiare se manifestă prin aceea că,

pe baza bilanţului contabil se analizează periodic, gradul realizării indicatorilor proiectaţi şi a

rezultatelor, se identifică rezerve şi se stabilesc măsuri de perfecţionare a activităţii economice

şi financiare.

Adunările Generale ale Acţionarilor, Consiliile de Administraţie, managerii entităţilor

economice analizează periodic situaţia economico-financiară, pe baza bilanţului contabil, a

anexelor sale şi a raportului de gestiune, componente de bază ale dării de seama contabile.

3) Funcţia previzională constă în posibilitatea oferită de bilanţ de a orienta activitatea

viitoare. În acest scop, întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pentru perioadele

următoare se fundamentează pe situaţia patrimonială şi a rezultatelor din perioada considerată

baza de raportare.

Având acelaşi scop, de informare asupra situaţiei patrimoniului, a situaţiei financiare a

entităţii economice şi a rezultatelor obţinute, aceste părţi constitutive formează un tot unitar.

Pentru întocmirea şi prezentarea completului bilanţier, Ministerul Finanţelor, prin Colegiul

Consultativ al Contabilităţii, elaborează modele de situaţii privind bilanţul şi celelalte

componente pentru regii autonome, societăţi comerciale şi instituţii publice. Pentru societăţile

bancare, modelele şi normele metodologice se elaborează de Banca Naţională cu avizul

Ministerului Finanţelor.

La întocmirea bilanţului contabil, se au în vedere următoarele reguli:

1. posturile de bilanţ să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu

situaţia reală a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarului;

2. nu sunt admise compensări între conturile ce se înscriu în bilanţ şi respectiv între conturile

de venituri şi cheltuieli din contul de “Profit si pierdere”.

În practică se cunosc două scheme de bilanţ, una sub formă de tablou cu două părti: partea

stângă, ACTIVUL, şi partea dreaptă, PASIVUL, numită şi schema orizontală de bilanţ, şi

modelul sub forma listei verticale sau schema bilanţului vertical. Bilanţul sub formă de tablou

cu două părţi pune în evidenţă egalitatea între resurse şi utilizări, iar modelul de bilanţ sub

forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în active, datorii, capitaluri, rezerve

şi alte componente ale situaţiei nete, finalitatea fiind prezentarea situaţiei nete a patrimoniului.

Bunurile economice constituie ACTIVUL, iar sursele de finantare, PASIVUL bilanţului.

În situaţia în care obiectul modelării bilanţiere este fundamentat pe categoria de resurse

economice, activul desemnează utilizarea resurselor în activitatea economică şi socială, iar

pasivul, originea resurselor.

Într-o optică economică, activul este definit prin structurile de capital fix şi capital circulant,

iar pasivul, prin structurile de capital propriu şi capital străin. Aprecierea financiară grupează

activele în raport de lichiditate (durata de transformare în bani), iar pasivele în funcţie de

exigibilitatea lor (durata de plată). Ca urmare, în structura activului se disting active pe termen

lung şi active curente, iar in cea a pasivului se delimiteaza capitaluri permanente (pe termen

lung) şi datorii curente (pe termen scurt).

Activul bilanţier evidenţiază destinaţia şi lichiditatea bunurilor economice. În raport de

aceste criterii, se disting următoarele categorii de active:

Active imobilizate –cuprind acele valori economice de investitie a căror perioadă de utilizare

şi lichiditate este mai mare de un an. Activele imobilizate se împart în trei grupe: imobilizări

necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.

Active circulante – denumite şi active curente - cuprind toate activele de exploatare şi cele de

trezorerie a căror durată de lichiditate este de până la un an. Activele circulante se împart în:

stocuri şi producţia în curs de execuţie, creanţe, plasamente şi disponibilităţi băneşti.

Pasivul bilanţier reprezintă sursele sau resursele de finanţare a bunurilor economice. Prin

componenţa sa delimitează clasificarea surselor de finanţare în funcţie de modul de constituire

(finanţare proprie, finanţare străină) şi exigibilitatea lor (termenul de decontare mai mare sau

mai mic de un an).

Finanţarea bunurilor economice se referă la modul de acoperire şi de susţinere financiară a

activului financiar.

În raport de exigibilitatea surselor de finanţare, pasivele se grupează în:

- capital permanent, format din capitalurile proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi

datoriile pe termen lung;

- datorii pe termen scurt sau curente.

A) Bilanţul propriu-zis poate fi alcătuit în două variante sau sisteme, în funcţie de gruparea

entităţilor economice în entităţi economice mici, mijlocii şi mari, grupare ce se face în funcţie

de praguri fiscale (care au în vedere valoarea activului bilanţului, cifra de afaceri şi numărul

mediu de salariaţi).

Bilanţ contabil în sistem simplificat, în cazul entităţilor economice mici şi mijlocii, care

presupune o schemă de bilanţ mai redusă.

Bilanţ contabil în sistem de bază prevăzut să fie utilizat de entităţi economice mari, acesta

cuprinzând posturi şi indicatori compleţi privind activitatea şi rezultatele entităţii economice.

Bilanţul entităţilor economice care desfăşoară activităţi economice cuprinde toate elementele

de activ şi pasiv grupate după destinaţie şi respectiv provenienţa lor.

Formatul bilanţului contabil este următorul:

Active imobilizate

Imobilizări necorporale

Imobilizări corporale

Imobilizări financiare

Active circulante

Stocuri

Creanţe

Investiţii pe termen scurt

Casa şi conturi la bănci

Cheltuieli în avans

Datorii: sumele ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an

Active circulante nete/datorii curente nete

Total active minus datorii curente

Datorii: sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an

Provizioane

Venituri în avans

Capital şi rezerve

Capital subscris (prezentându-se separat capitalul vărsat şi capitalul nevărsat)

Prime de capital

Rezerve din reevaluare

Rezerve

Profitul sau pierderea reportată

Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

În conformitate cu norma internaţională IAS 1, structura şi conţinutul bilanţului trebuie să

realizeze distincţia între elementele curente şi cele necurente. Fiecare entitate economică care

aplică IAS 1 trebuie să decidă, în funcţie de natura activităţii sale, dacă este util să efectueze

distincţia dintre elementele curente şi cele necurente ale bilanţului sau, atât pentru datorii cât

şi pentru active. Atunci când o astfel de distincţie nu este efectuată, activele şi datoriile sunt

clasificate, în funcţie de lichiditate/exigibilitatea lor.

ACTIVELE CURENTE ŞI NECURENTE

Activele curente ale bilaţului cuprind:

- elemente destinate a fi realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau consumate, în cadrul

ciclului norml de expolatare al entităţii economice;

- elemente destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau deţinute într-o

perspectivă de termen scurt, entitatea economică aşteptându-se să le realizeze în maximum un

an de la data închiderii exerciţiului;

- lichidităţile sau cvasilichidităţile, daca utilizarea acestora nu este supusă restricţiilor.

Celelalte active sunt considerate elemente necurente. Ele includ imobilizările corporale şi

necorporale, cât şi activele de exploatare şi financiare pe termen lung.

Activele curente se referă, în special, la stocuri şi creanţe-clienţi, care sunt vândute,

consumate sau realizate în cadrul ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se

preconizează ca ele să fie realizate în urmatoarele 12 luni după închiderea exerciţiului.

Titlurile negociabile pe pieţe sunt active curente, dacă este prevăzută realizarea lor în

următoarele 12 luni care succed datei închiderii exerciţiului, în caz contrar ele fiind

considerate active necurente.

DATORIILE CURENTE ŞI NECURENTE

O datorie constituie un element curent al pasivului extern, atunci când trebuie să fie

rambursată:

- fie în cadrul ciclului normal de expolatare al entităţii economice;

- fie la o scadenţă în cadrul următoarelor 12 luni care scucced datei închiderii exerciţiului.

Toate celelete datorii sunt datorii necurente. Unele datorii curente, precum datoriile

comerciale, cele legate de relaţiile cu salariatii sau de alte costuri operaţionale, fac parte din

necesarul de fond de rulment utilizat in ciclul normal de exploatare al entităţii economice.

Astfel de elemente, sunt clasificate în categoria ”curente”, chiar dacă ele trebuie să fie

rambursate peste o perioadă mai mare de un an.

O entitate economică trebuie să continue sa încadreze datoriile sale pe termen lung purtătoare

de dobânzi în categoria dtoriilor necurente, chiar dacă ele trebuie să fie decontate în

următoarele 12 luni de la data închiderii exerciţiului financiar, în situaţia în care:

- este vorba despre datorii care, în momentul contractării lor, erau datorii pe tremen lung;

- entitatea economică în cauză intenţionează să refinanţeze aceste datorii, printr-o datorie pe

termen lung. Această intenţie este confirmată de existenţa unui contract de refinanţare sau de

reeşalonarea scadenţelor, încheiat înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate.

Mărimea datoriilor pe termen scurt clasificate în categoria datoriilor necurente, în virtutea

regulii expuse anterior, este indicată în notele explicative, concomitent cu informaţiile care

justifică această prezentare.

Norma IAS 1 nu prescrie ordinea sau formatul în care elementele trebuie să fie prezentate şi

lasă entităţilor economice posibilitatea de a proceda la alegeri.

Elementele legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sunt activele, datoriile şi

capitalurile proprii.

Activele - reprezintă o resursă controlată de entitatea economică ca rezultat al unor

evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru

entitatea economică. Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă

realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitatea economică şi activul are un cost

sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil (nu conţine erori semnificative şi în

evaluarea costului s-a folosit o estimare rezonabilă).

Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci când este improbabil ca intrarea de numerar să

genereze beneficii economice pentru entitatea economică în perioadele viitoare. În schimb, o

astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi

pierdere.

Datoriile - reprezintă o obligaţie actuală a entităţii economice ce decurge din evenimentele

trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează

beneficii economice.

O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o ieşire de resurse

purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, iar

valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil.

Stingerea unei obligaţii prezente implică renunţarea entităţii economice la anumite resurse

care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi şi se

poate face în mai multe moduri: plata în numerar, transferul altor active, prestarea de servicii,

înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie sau transformarea obligaţiei în capital

propriu.

Capitalul propriu - reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţii

economice după deducerea tuturor datoriilor sale.

Suma cu care este înregistrat capitatul propriu în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi a

datoriilor.

Există două concepte privind capitalul:

conceptul financiar - conform căruia capitalul este sinonim cu activele nete sau

capitalul propriu al entităţii economice.

În acest caz utilizatorii situaţiilor financiare sunt preocupaţi în primul rând de menţinerea

capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit.

conceptul fizic - conform căruia capitalul reprezintă capacitatea de producţie a entităţii

economice.

În acest caz utilizatorii situaţiilor financiare sunt preocupaţi în primul rând de capacitatea de

exploatare a entităţii economice.

Cele două concepte conduc la apariţia următoarelor concepte de menţinere a nivelului

capitalului:

menţinerea capitalului financiar - conform căruia profitul se obţine doar dacă

valoarea financiară a activelor nete la sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea

financiară a activelor nete la începutul perioadei.

Conceptul de menţinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de

evaluare iar profitul reprezintă creşterea capitalului nominal de-a lungul perioadei.

menţinerea capitalului fizic - conform căruia profitul se obţine doar atunci când

capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a entităţii economice (sau

resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfârşitul perioadei

depăşeşte capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei.

Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de

evaluare iar profitul reprezintă creşterea capitalului definit în termenii capacităţii fizice de

producţie în cursul perioadei.

Costul curent net, denumit costul de înlocuire, este costul potenţial al unui activ pe care

entitatea economică ar putea să îl suporte în situaţia în care ar fi nevoită să înlocuiască activul

la data bilanţului.

Informaţiile privind modificările poziţiei financiare a unei entităţi economice sunt utile:

- pentru a evalua activităţile sale de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare;

- oferă utilizatorului o bază pentru evaluarea capacităţii entităţii economice de a utiliza aceste

fluxuri de numerar.

Aceste informaţii sunt furnizate în situaţiile financiare prin intermediul unei situaţii distincte.

Părţile componente ale situaţiilor financiare se corelează, deoarece ele reflectă diferite aspecte

ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente.

4.3. Contul de profit şi pierdere

Bilanţul este considerat documentul ce descrie poziţia a unei entităţi economice la un moment

dat, indicând şi mărimea rezultatului. Apare însă necesară prezenţa unui alt instrument de

modelare contabilă care să explice modul de constituire a rezultatului şi să permită

desprinderea unor concluzii legate de performanţele activităţii entităţii economice. Acest

instrument este cea de-a doua componentă a situaţiilor financiare şi anume contul de profit si

pierdere.

În aceasta optică, entitatea economică devine un centru de calcul economic, calculul având la

bază:

- valorile produse şi vândute pe piaţa clienţilor, denumite generic VENITURI;

- valorile utilizate pentru obţinerea unor venituri, care sunt constituite în costuri angajate pe

alte pieţe, denumite CHELTUIELI.

Aceasta reprezintă, în fapt, renumerarea factorilor de producţie

Din comparara celor două mărimi valorice se obţine un rezultat. Acesta poate fi o mărime

valorică pozitivă, denumită profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau

o mărime valorică negativă, denumită pierdere, atunci când veniturile sunt mai mici decât

cheltuielile.

În contextul economiei de piaţă, entitatea economică are ca obiectiv obţinerea profitului.

Astfel, profitul poate fi considerat o îmbogăţire, deci o resursă, pe când pierderea este o

sărăcie, fiind asimilată unor utilizări fără asigurarea unui contra echivalent valoric.

În prezentarea contului de profit şi pierdere sunt conturate două modele de expunere a

cheltuielilor şi veniturilor: unul ia în considerare natura economică a acestora, celălalt pleacă

de la funcţiile sau activităţile unei entităţi economice (deci de la destinaţia veniturilor şi

cheltuielilor).

Ca formă, contul de profit şi pierdere se poate prezenta astfel:

- sub formă de tabel bilateral sau formă de cont (schema orizontală);

- sub formă de listă (schema verticală).

Contul de profit şi pierdere sintetizează fluxurile economice, respectiv veniturile şi

cheltuielile perioadei de gestiune.

Veniturile cuprind valoarea tuturor actelor de îmbogăţire a entităţii economice legate sau nu

de activitatea sa normală şi curentă. Partea preponderenta a veniturilor o reprezintă cifra de

afaceri realizată de entitatea economică în cursul exerciţiului.

Cheltuielile constituie ansamblul elementelor de costuri suportate de entitatea economică în

cursul exerciţiului.

Directiva a - IV - a Comunităţii Europene privind documentele contabile de sinteză ale

entităţilor de capitaluri instituie scheme obligatorii pentru prezentarea contului de profit şi

pierdere. Totuşi, datorită diferenţelor de cultură şi tradiţie contabilă din ţările comunitare,

obligativitatea prezentării standadizate a contului de rezultate se manifestă prin posibilitatea

de opţiune între mai multe scheme de cont de profit şi pierdere.

Apropiindu-se de prevederile normei IAS 1, structura contului de profit şi pierdere regăsită în

reglementările Ordinului 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu

Directivele Europene este mai degrabă în armonie cu dispozitivul Directivei a - IV- a .

Sintetizând, această structură impune următoarea schemă generală:

Venituri din exploatare

Cheltuieli de exploatare

Rezultatul din exploatare (I-II)

Venituri financiare

Cheltuieli finanicare

Rezultatul finaciar (IV-V)

Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V)

Venituri extraordinare

Cheltuieli extraordinare

Rezultatul extraordinary (VIII-IX)

Venituri totale (I+IV+VIII)

Cheltuieli totale(II+V+IX)

Rezutat brut (XI-XII)

Impozit pe profit

Rezultatul net al exercţiului finanicar

Rezultatul pe acţiune

În conformitate cu norma IAS 1, contul de profit şi pierdere trebuie să menţioneze cel puţin

următoarele posturi:

- venituri din activităţi ordinare

- rezultatul exploatării

- cheltuieli financiare

- cota-parte în rezultatul net al entităţilor asociate contabilizată pe baza metodei punerii în

echivalenţă

- chletuieli privind impozitul pe profit

- profitul sau pierderea din activităţi ordinare

- elemente extraordinare

- interesele minoritare

- rezultatul net al exerciţiului

Efectele diferitelor activităţi, tranzacţii şi evenimente realizate de entitatea economică se

particularizează prin stabilitatea, gradul de risc şi previzibilitatea lor. Publicarea acestor

elemente ale performanţei ajută utilizatorii în evaluarea rezultatelor viitoare.

O entitate economică trebuie să prezinte în contul sau de profit şi pierdere sau în notele

explicative o clasificare a cheltuielilor după natură sau după funcţie. Entităţile economice

sunt încurajate prin norma IAS 1 să recurgă la o analiză direct în contul de profit şi pierdere.

Analiza după natura cheltuielilor este mai simplă decât analiza după funcţii, deoarece ea nu

necesită o afectare a cheltuielilor după natura diferitelor funcţii ale entităţi economice. O

astfel de analiză convine mai ales entităţilor economice mici deoarece nu este necesară o

alocare a chletuileilor de exploatare pe funcţii.

Analiza după funcţii a cheltuielilor, numită ‘’metoda costului vânzărilor”, solicită afectarea

cheltuileilor pe trei funcţii, ca parte a costului vânzărilor, a activităţilor de distribuire sau

administrative. Această clasificare poate să prezinte pentru destinatarii conturilor mai mult

interes decât clasificarea după natură, oferindu-le informaţii mai relevante, dar implică,

uneori, alegeri arbitrare, în repartizarea cheltuielilor.

Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură şi cea a costului

vânzărilor, depinde atât de factori istorici sau legaţi de sectorul de activitate, cât şi de natura

organizaţiei. Ambele metode permit furnizarea de informaţii despre modul în care cheltuielile

variază în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei exercitiului.

Structura contului de profit şi pierdere în normalizarea contabilă internaţională

Organismul internaţional de normalizare contabilă IASB, consideră contul de rezultate ca un

component al ansamblului de situaţii financiare destinate procesului de informare financiară.

În “Cadrul de pregătire şi prezentare a situaţiilor financiare” denumit uzual Cadru conceptual,

IASB sunt definite elementele care măsoară performanţa entităţii economice: veniturile şi

cheltuielile

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune (exerciţiul

financiar) sub formă de creşteri de active sau de diminuări de datorii care au ca rezultat

creşterea capitalurilor proprii, sub alte forme decât noile aporturi de capital. Astfel spus un

venit este orice creştere de capitaluri proprii sub alte forme decât noile capitaluri. În această

definiţie se cuprind veniturile care provin din activitatea curentă a entităţii economice sau

venituri propriu-zise (vânzări, onorarii, comisioane, dobânzi etc) cât şi alte venituri şi plusuri

de valori sau câştiguri (plusurile de valoare din reevaluarea activelor, profiturile din cedarea

imobilizărilor etc)

Cheltuielile sunt definite de cadrul conceptual al IASB ca diminuări de avantaje economice,

în cursul unui exerciţiu sub forma diminuării activelor sau creşterii datoriilor şi care au

generat o scădere de capitaluri proprii, alta decât distribuirile către proprietarii de capital.

Deci, orice diminuare de capitaluri proprii alta decât reducerea de capital social sau

distribuirea de dividende constituie o cheltuială. Se pot distinge:

- cheltuieli propriu-zise care rezultă din activitatea curentă (cum sunt costul vânzărilor,

cheltuielile de personal etc;

- pierderile şi minusurile de valoare (rezultând din catastrofe naturale, din vânzarea activelor

imobilizate etc) şi care pot să rezulte sau nu din activităţi curente ale entităţii economice.

Pentru ca rezultatul contabil să măsoare corect performanţa entităţii economice este necesară

respectarea principiului conectării cheltuielilor la venituri, adică din momentul contabilizării

unui venit în contul de rezultate trebuie să se contabilizeze şi toate cheltuielile care au

contribuit la obţinerea venitului respectiv.

În înţelesul reglementărilor O.M.F.P. 3055/2009, veniturile şi cheltuielile au următoarele

semnificaţii:

- veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei

contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se

concretizează, în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale

acţionarilor. În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat

în nume propriu din activităţi curente, cat si castigurile din orice alte surse;

- cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul

perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori ale datoriilor, care

se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea

acestora către acţionari.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, astfel:

- venituri din exploatare

- venituri financiare

- venituri extraordinare

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel :

- cheltuieli de exploatare

- cheltuieli financiare

- cheltuieli extraordinară (calamitaăţi)

Cheltuielile cu provizioanele, amortizările şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de

valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii se

evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.

4.4. Situaţia modificărilor capitalului propriu

Analiza variaţiei capitalurilor proprii se regăseşte în interpretarea structurii ”situaţiei

câştigurilor acumulate şi reţinute”. Această situaţie ilustrează o relaţie cheie între bilanţ şi

contul de profit şi pierdere, relaţie relevată de următorul pachet de informaţii:

Câştigurile reţinute la 1 ianuarie

(+) Rezultatul net al exerciţiului curent

(- ) Dividende plătite pentru: a) acţiunile preferenţiale

b) acţiunile ordinare

( =) Câştigurile reţinute la 31 decembrie

Organismul internaţional de normalizare contabilă IASB a preluat uzanţele anglo-saxone, în

materie de raportare a variaţiei capitalurilor proprii, iar norma IAS 1 cuprinde, într-o variantă

exhaustivă:

- beneficiul net sau pierderea netă a exerciţiului;

- pierderile şi câştigurile, cheltuielile şi veniturile care au fost direct afectate capitalurilor

proprii, în virtutea unei norme speciale, cât şi totalul acestor elemente;

- efectul cumulat al schimbărilor de metode contabile şi corectări de erori fundamentale,

conform metodei de referinţă prevăzute prin norma IAS 8;

- operaţii ce afectează capitalul, efectuate cu proprietarii entităţii economice (investiţiile

proprietarilor şi ramburasările de capital), şi distribuirile de dividende în favoarea acestora

rezultatele nedistribuite, la deschiderea şi închiderea exerciţiului, cât şi explicarea fluxurilor

reprezentând variaţiile;

- reconciliere între soldurile iniţiale şi finale ale fiecărui post de capitaluri proprii precum

capitalul, primele de emisiune, rezervele, cu precizarea separată a fiecărei mişcări.

4.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 7 defineşte fluxurile de trezorerie (denumite şi

fluxuri de numerar sau cash – flow în unele lucrări) drept intrări sau ieşiri de numerar şi

echivalente de numerar.

Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare din cadrul cărora face

parte şi " situaţia fluxurilor de trezorerie " stipulează că obiectivul acestora " este de a furniza

informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a entităţii

economice care sunt utile unei sfere largi de utilizatori în luarea deciziilor economice.

Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi potenţiali, personalul angajat,

creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali.

Atunci când este utilizat în conjucţie cu celelalte situaţii financiare, un tablou al fluxurilor de

trezorerie furnizează informaţii ce permit utilizatorilor să evalueze schimbările activului net al

unei entităţi economice, structura sa financiară (inclusiv lichidiatea şi solvabilitataea sa) şi

capacitatea sa de a modifica valorile şi scadenţarul fluxurilor de trezorerie, pentru a se adapta

schimbărilor de circumstanţe şi oportunităţi. Totodată, informaţiile referitoare la fluxurile de

trezorerie sunt folositoare pentru a permite utilizatorilor să îşi elaboreze modele pentru

aprecierea şi compararea valorii actuale a fluxurilor de trezorerie viitoare ale diferitelor

entităţi economice. De asemenea, astfel de informaţii întăresc comparabilitatea datelor

referitoare la performanţele exploatării diferitelor, entităţi economice deoarece ele elimină

efectele utilizării unor prelucrări contabile diferite, pentru aceleaşi operaţii şi evenimente.

Obiectiv:

Situaţia fluxurilor de trezorerie explică variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi

ale unei entităţi economice, furnizând informaţii utile în vederea evaluării performanţei

acesteia.

Lichidităţile: sunt fondurile disponibile şi depozitele la vedere, iar echivalentele de lichidităţi

sunt plasamentele pe termen scurt (de regulă, cu scadenţa sub 3 luni), convertibile cu usurinţă

în lichidităţi şi care au un risc de fluctuaţie valorică neglijabil.

Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă intrările (fluxuri pozitive) şi ieşirile de fonduri

(fluxuri negative), clasificate în funcţie de activitatea care le-a generat.

Astfel, prezintă:

- fluxuri generate de activitatea de exploatare (operaţionale);

- fluxuri generate de activitatea de investiţii;

- fluxuri generate de activitatea de finanţare.

Analiza fluxurilor de trezorerie pe toate cele trei tipuri de activităţi este utilă pentru: corelarea

profitului (pierderii ) cu numerarul; separarea activităţilor care implică numerar de cele care

nu implică numerar; evaluarea capacităţii entităţii economice de a-şi îndeplini obligaţiile de

plăţi cash; evaluarea fluxurilor de numerar pentru activităţile viitoare (cash – flowstrategic).

Utilizarea analizei este dată de faptul că, variaţia globală a trezoreriei este reliefată prin soldul

de trezorerie, rezultatul din gestiunea activelor reale (din activitatea de exploatare ) şi prin cel

rezultat din operaţiunile de capital care privesc investiţiile şi finanţările.

Atunci când fluxurile reale şi cele monetare nu coincid, cum de fapt se şi întâmplă, trezoreria

se asigură prin decalaje de plăţi asociate acestor fluxuri.

Fiecare dintre cele trei categorii de fluxuri are impact asupra unei surse sau a unei utilizări de

lichidităţi.

Fluxurile de trezorerie ale activităţii de exploatare:

Sunt fluxuri generate de principalele activităţi generatoare de venituri şi ca urmare, ele rezultă

din tranzacţiile şi alte elemente care concură la formarea rezultatului net.

Mărimea fluxurilor de trezorerie implicate de activităţile de exploatare este un indicator cheie

al măsurii în care entitatea economică a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de

trezorerie, pentru a rambursa împrumuturile sale, a menţine capacitatea sa operaţională, a

vărsa dividende şi a face investiţii, fără să recurgă la alte surse externe de finanaţare.

Exemple:

- încasări provenite din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;

- plăţi în favoarea personalului şi în contul acestora;

- încasări din redevenţe, onorarii, comisioane şi din alte venituri;

- plăţi către furnizori de bunuri şi servicii;

- încasările şi plăţile relative la prime şi calamităţi, la anuităţi şi la alte prestaţii legate de

poliţele de asigurare, în cazul unei instituţii de asigurări;

- plăţile şi rambursările de impozite asupra profitului, cu condiţia ca ele să nu poată fi în mod

specific asociate activităţilor de finanţare şi de investiţii.

Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de investiţii

Indică în ce măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze

venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare.

Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii oferă informaţii privind maniera în

care entitatea economică îşi asigură perenitatea şi cresterea. Ele se referă la:

- plăţi efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor

active pe termen lung;

- incasarile ce decurg din vanzarea de imobilizari corporale si necorporale, [recum si a altro

active pe termen lung;

- plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de /sau de

la alte entităţi;

- încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de sau

provenite de la alte entităţi economice;

- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor;

- încasări ce decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor acordate

terţilor.

Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţare

Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea şi structura

capitalurilor proprii şi împrumutate ale entităţii economice. Prezentarea separată a acestor

fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de posibilitatea utilizării lor în previziunea sumelor

pe care aportorii de capitaluri le vor retrage din fondurile viitoare.

Mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la:

- încasările din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii;

- vărsămintele efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpararea acţiunilor;

- încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de

împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe tremen scurt sau lung;

- rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate;

- vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract

de locaţie-finanţare.

4.6. Notele la situaţiile financiare

Notele explicative contin informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor în

ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute. Notele explicative trebuie prezentate

într-o manieră sistematică. Fiecare element semnificativ al bilanţului, contului de profit şi

pierdere, situaţiei fluxurilor de trezorerie şi al situaţiei modificărilor capitalului propriu

trebuie să fie însoţit de o trimitere la nota care cuprinde informaţii legate de acel element

semnificativ.

Următoarele informaţii trebuie prezentate cu claritate şi repetate ori de cate ori este nesesar,

pentru buna lor înţelegere:

- numele entităţii economice care face raportarea;

- faptul că situaţiile financiare sunt proprii entităţii economice, şi nu grupului;

- data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile financiare;

- moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare;

- exprimarea cifrelor incluse în rapotare

Pentru elementele mentionate în notele explicative se va prezenta, de regulă, şi suma

corespunzătoare anului precedent celui la care se referă acesta.

În situaţia în care suma corespunzătoare nu este comparabilă, aceasta trebuie ajustată,

prezentându-se rezultatul ajustării, modul de efectuare şi motivele pentru care aceasta a fost

efectuată.

Notele explicative trebuie să prezinte politicile contabile adopatate de entitatea economică

pentru a determina valorile elementelor din bilanţ, ale profitului sau pierderii aferente fiecărui

exerciţiu, ale fluxurilor de trezorerie şi modificarilor capitalului propriu.

4.7. Studiu comparativ privind informaţia contabilă din contabilitatea anglo-saxonă şi

cea continentală

Tratarea acestei probleme o vom realiza în ordinea componenţei situaţiilor financiare, care

furnizează informaţii contabile, respectiv:

Bilanţ;

Cont de profit şi pierdere;

Situaţia fluxurilor de numerar (sau de trezorerie);

Situaţia modificărilor capitalului propriu;

Notele explicative la situaţiile financiare anuale.

Forma, structura şi conţinutul situaţiilor financiare întocmite de entităţile din România sunt

legiferate de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea

Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Forma situaţiilor financiare

întocmite conform acestei reglementări este cea verticală, formă ce este de altfel preferată nu

numai în UE cât şi în SUA. Există însă şi state europene care adoptă formatul orizontal al

bilanţului ca şi componentă a situaţiilor financiare, precum Germania şi Italia, însă utilizează

doar formatul vertical pentru contul de profit şi pierdere (altă componentă importantă a

situaţiilor financiare). În consecinţă, forma situaţiilor financiare întocmite conform legislaţiei

naţionale nu diferă de forma situaţiilor financiare întocmite conform normelor US GAAP.

În ceea ce priveşte structura situaţiilor financiare vom arăta în continuare că aceasta diferă.

Astfel, conform legislaţiei naţionale (OMFP 3055/2009), situaţiile financiare prevăd o

structură a bilanţului care ordonează activele în ordinea descrescătoare a lichidităţii, iar

pasivele în ordinea crescătoare exigibilităţii. Conform normelor US GAAP, activele sunt

ordonate în bilanţ în ordine descrescătoare, iar pasive în ordine crescătoare.

Conform legislaţiei naţionale, contul de profit şi pierdere cuprinde toate veniturile şi

cheltuielile exerciţiului financiar, grupate după natura lor, dispuse alternativ (venituri şi apoi

cheltuieli în cadrul fiecărei activităţi, cu stabilirea rezultatului pe fiecare activitate), precum şi

rezultatul exerciţiului. Conform normelor US GAAP, activitatea de exploatare din contul de

profit şi pierdere este structurată diferit, cheltuielile de exploatare fiind ordonate atât în

funcţie de natură cât şi în funcţie de destinaţia lor economică, iar anumite venituri şi cheltuieli

pot fi prezentate cumulat14

.

În privinţa situaţiei fluxurilor de numerar (sau de trezorerie) am constatat că atât varianta

românească (conformă cu directivele europene) cât şi cea americană prezintă aceeaşi

structură, folosindu-se unul din modelele prezentate de IAS 7 (varianta directă sau cea

indirectă).

Cât priveşte situaţia modificărilor capitalului propriu, varianta românească relevă în patru

momente (sold la începutul exerciţiului, creşteri, reduceri şi sold la sfârşitul exerciţiului) toate

elementele de capitaluri proprii:

Capitalul subscris/patrimoniul regiei;

Prime de capital;

Rezerve din reevaluare

Rezerve (Rezerve legale, Rezerve statutare sau contractuale, Rezerve reprezentând

surplusul realizat din rezerve din reevaluare, Alte rezerve);

Acţiuni proprii;

Câştiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii;

Pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii;

Rezultat reportat (Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea

neacoperită, Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin

IAS 29, Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile, Rezultatul reportat

provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a

Comunităţilor Economice Europene);

Profitul/pierderea exerciţiului financiar;

Repartizarea profitului

Total capitaluri proprii.

În varianta americană, situaţia modificării capitalului cuprinde două părţi: situaţia repartizării

profitului şi situaţia acţiunilor. Există şi o alternativă la această situaţie, denumită situaţia

repartizării profitului, însă prima situaţie este preferată de companiile americare întrucât

conţine atât factorii care au determinat modificarea situaţiei capitalurilor în timpul perioadei,

14

Ecobici, N., Studiu comparativ privind situaţiile financiare din contabilitatea anglo-saxonă şi situaţiile

financiare din contabilitatea românească, Analele Universităţii “Constantin Brâncuşi”, Seria Economie, nr. 2,

Târgu Jiu, 2010, pg. 138.

cât şi a acelora care au determinat modificări în repartizarea profitului. Dacă până în acest

punct, conţinutul situaţiilor financiare, în ambele variante, este aproximativ acelaşi, diferind

câteodată structura acestora (forma, ordonarea elementelor etc.), ultima componentă diferă şi

ca denumire cât şi ca formă. Este vorba de cea de-a cincea (ultima) componentă a situaţiilor

financiare, denumită note explicative la situaţiile financiare anuale în varianta românească

conformă cu directivele europene, respectiv alte elemente în varianta US GAAP. În ambele

variante, această ultimă componentă este destinată utilizatorilor în vederea relevării

informaţiilor suplimentare necesare unei informări cât mai complete privind poziţia financiară

şi rezultatele obţinute ale entităţii.

În varianta românească, notele explicative la situaţiile financiare anuale exemplifică modul de

prezentare a informaţiilor prin celelalte componente ale situaţiilor financiare. Ca urmare,

entităţile stabilesc formatul notelor explicative, cu condiţia prezentării cel puţin a

informaţiilor solicitate, referitoare la elementele cuprinse în situaţiile financiare anuale. Prin

urmare, entităţile sunt obligate să întocmească note explicative (cel puţin 10 la număr) care să

acopere toate informaţiile necesar a fi prezentate, privind:

Active imobilizate;

Provizioane;

Repartizarea profitului;

Analiza rezultatului din exploatare;

Situaţia creanţelor şi datoriilor;

Principii, politici şi metode contabile;

Participaţii şi surse de finanţare;

Informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie, conducere şi de

supraveghere;

Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari;

Alte informaţii.

În varianta americană, această ultimă componentă a situaţiilor financiare (alte

elemente), fără de care nicio analiză a acestora n-ar fi completă, cuprinde15

:

discuţia şi analiza managerilor. Această situaţie cuprinde la rândul ei trei aspecte

financiare ale companiei, şi anume: capacitatea de a rambursa obligaţiile pe termen scurt,

capacitatea de a asigura fondurile necesare pentru activitatea curentă şi pentru extindere,

respectiv rezultatele obţinute;

15

Ecobici, N., Op. Cit, pg. 140.

note la situaţiile financiare. Acestea furnizează detalii suplimentare despre informaţiile

prezentate în situaţiile financiare de bază;

raportul de audit. Dacă auditorul îşi exprimă o părere calificată privind poziţia

financiară, rezultatele activităţii şi fluxurile de trezorerie prezentate în situaţiile financiare, în

sensul că e mulţumit de felul în care acestea sunt în concordanţă cu normele US GAAP,

atunci aceste situaţii financiare pot fi utilizate fără restricţii de către utilizatorii informaţiilor

cuprinse în acestea. În cazul în care auditorul îşi exprimă rezerve, atunci informaţii cuprinde

în situaţiile financiare auditate pot fi utilizate numai cu anumite restricţii.

În ceea ce priveşte utilizatorii informaţiei contabile, (vezi paragraful 3.2.) în contabilitatea

anglo-saxonă dintre aceştia investitorii au locul preferenţial. FASB a ales investitorii dintre

toţi utilizatorii deoarece, pe de o parte, investitorii sunt singurii utilizatori care dispun de un

model de decizie care a fost verificat şi validat, iar, pe de altă parte, datele referitoare la

reacţia investitorilor, în momentul publicării informaţiilor contabile, sunt uşor accesibile. Aici

trebuie menţionat că în SUA peste 80% din activitatea economică tranzitează financiar bursa

de valori.

În contabilitatea continentală, inclusiv în România, unde contabilitatea este conectată la

fiscalitate dintre utilizatorii informaţiei contabile statul (administraţia publică) are locul

preferenţial.

Referințe bibliografice

1. Beams Floyd, (2006), Advanced Accounting, Pearson Education;

2. Bogdan Victoria, (2004), Armoniozarea contabilă internaţională, Editura Tribuna

Economicp, Bucureşti;

3. Bunea Ştefan, Gîrbină Maria Mădălina, (2008), Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind

aplicarea IAS (revizuite) IFRS, vol. 3, Editura CECCAR, Bucureşti;

4. Bunea Ştefan, (2006), Monocromie şi policromie în proiectarea politicilor contabile ale

întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti;

5. Calu Daniela Artemisa, (2005), Istorie şi dezvoltare privind contabilitatea din România,

Editura Economică, Bucureşti;

6. Capron Michael, (1994), Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti;

7. Deaconu Sorin-Constantin, (2008), Îndrumar în contabilitate, Editura Universitară,

Bucureşti;

8. Diaconu Gheorghe, (2006), Contabilitate internaţională. Comparaţii şi armonizări. Ediţia

a II-a, revizuită şi adăugită, Editura Bibliotheca, Bucureşti;

9. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa, (2006), Sisteme contabile

comparate, Editura CECCAR, Bucureşti;

10. Tabără Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, (2009), Contabilitate

internaţională, Editura Tipo Moldova, Iaşi;

11. Tabără Neculai, Horomnea Emil, Mircea Mirela-Cristina, (2010), Contabilitate

internaţională, Ediţia a II-a, Editura Tipo Moldova, Iaşi;

12. *** Standardele internaţionale de raportare financiară: IFRS: norme oficiale emise la 1

ianuarie 2009, ediţia a 4-a, Bucureşti, Editura CECCAR;

13. *** Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare

14. *** Legea Societăţilor comerciale nr. 31/1990, cu modificările şi completările ulterioare

15. *** Legea Codului Fiscal nr. 227/2015, cu modificările şi completările ulterioare

16.***O.M.F.P. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile

financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate

17.***O.M.F.P. nr. 123/2016 privind principalele aspect legate de întocmirea şi depunerea

situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la

unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice

18. http://www.fasb.org;

19. http://www.iasb.org/Home.htm.

http://www.fasb.org/

http://www.iasb.org/Home.htm

, anul II, Sem II Lector. u Mihaela CAPITOLUL I REFORMA ... · Master Contabilitate Expertiză şi...

Documents

Transcript of , anul II, Sem II Lector. u Mihaela CAPITOLUL I REFORMA ... · Master Contabilitate Expertiză şi...