Universitatea Spiru Haret Bucureşti

Facultatea Științe Juridice și Științe Economice Constanţa

Master Contabilitate Expertiză şi Audit, anul II, Sem II

An universitar: 2016-2017

Disciplina: Contabilitate în context internaţional 2

Lector. univ. dr. Bebeşelea Mihaela

CAPITOLUL I

REFORMA CONTABILITĂȚII ÎN ROMÂNIA

1.1. Globalizarea, internaţionalizarea şi regionalizarea – baza dezvoltării domeniului

contabilităţii internaţionale

În ultimii ani în România, asistăm la o reformă a contabilităţii. Reforma contabilă din ţara

noastră este un proces evolutiv care a pornit de la standardizarea la nivel naţional, trecând

apoi prin etapa euro-armonizării şi se conturează în prezent printr-o euro-convergenţă sau,

mai bine zis, printr-o conformitate a sistemului de contabilitate din România, ca stat membru,

cu deciziile luate de către Comisia Europeană în domeniul contabilităţii.

Această reformă devine o necesitate, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi

regionalizării pieţelor financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.

Ca atare, se impune pentru început o clarificare a interdependenţei dintre termenii de

globalizare, internaţionalizare şi regionalizare.

În primul rând, considerăm că internaţionalizarea constă nu doar în dobândirea

caracterului de internaţional, ci şi în dobândirea mijloacelor necesare adaptării diverselor

produse şi servicii la situaţiile specifice ale altor naţiuni şi/sau culturi.

Chiar dacă uneori termenul de internaţionalizare se utilizează ca fiind sinonim cu cel

de globalizare, deoarece poate desemna un proces de adâncire şi strângere a legăturilor de

interdependenţă între actorii economiei mondiale, admitem că respectivii termeni nu sunt

interschimbabili. Aceasta întrucât în viziunea noastră, interţionalizarea ar presupune, în plus,

şi adăugarea unui limbaj alternativ celui naţional care, deşi, poate determina modificarea în

sens pozitiv sau negativ a cerinţelor şi condiţiilor naţionale, nu determină înlocuirea

definitivă a cadrului naţional. Cu toate acestea, în ultimele decenii, termenul de

internaţionalizare este utilizat din ce în ce mai rar faţă de cel de globalizare.

În al doilea rând, înainte de a trece la o definire şi o analiză a elementelor pe care le

presupune globalizarea, se impune referirea la raportul dintre globalizare şi regionalizare.

Deşi, ambele presupun liberalizare, diferenţa dintre ele este destul de evidentă şi constă în

faptul că la nivel regional, este normal ca liberalizarea să se limiteze geografic la statele

membre. În plus, regionalizarea nu se dovedeşte a fi un obstacol în calea globalizării.

Tendinţa de globalizare este, în primul rând, o consecinţă a transnaţionalizării vieţii

economice.

În al treilea rând, globalizarea reprezintă o interdependenţă economică în expansiune

între ţările de pe glob datorată volumului ridicat şi variat al tranzacţiilor transnaţionale,

fluxurilor internaţionale de capital şi răspândirii rapide a tehnologiei. Secolul XX a declanşat

o internaţionalire fără precedent a vieţii economice şi sociale, precum şi o expansiune a

societăţilor multinaţionale, transformând globalizarea într-un fenomen de dată relativ recentă.

Însă, indiferent de gradul de globalizare al unui stat al lumii, trebuie să se aibă întotdeauna în

vedere obţinerea unui echilibru între avantajele şi dezavantajele acestui fenomen. Ca atare, am

încercat să conturăm acele aspecte pe care le considerăm cele mai semnificative în realizarea

echilibrului menţionat anterior.

Avantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)

Suport stabil al comerţului internaţional;

Noi oportunităţi pentru dezvoltare;

Diminuarea perioadei necesare derulării operaţiunilor comerciale, financiare şi de altă

natură;

Stimulează competitivitatea;

Accesul mai uşor pe pieţele de capital;

Extinderea pieţelor şi/sau crearea de pieţe;

Reducerea costurilor de producţie;

Rată mai ridicată a profitabilităţii şi a productivităţii.

Dezavantajele globalizării (Bogdan, V., 2004:76)

Sporirea decalajelor dintre beneficiari şi non – beneficiari;

Ameninţarea existenţei statului naţional;

Accentuarea marginalizării unor state şi nerespectarea spiritului democratic în relaţia

dintre naţiuni;

Afectarea culturilor şi tradiţiilor;

Ţările în curs de dezvoltare cu o productivitate a muncii scăzută vor suferi de pe urma

reducerii locurilor de muncă;

Prin intermediul societăţilor multinaţionale se ameninţă existenţa pieţelor naţionale;

Extinderea de activităţi generatoare de poluare şi cu consum ridicat de resurse

naturale.

1.2. Conceptele de normalizare, armonizare, convergenţă şi conformitate contabilă

internaţională

Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare,

convergenţă, compatibilitate şi uniformitate în contabilitate, constituind şi obiective generale

ale acestui domeniu, obiective care se pot realiza numai prin acţiunea de normalizare a sa.

Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel

mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi internaţionalizarea

contabilităţii. Aceste fenomene acţionează atât în mod individual, cât şi într-o relaţie de

intercondiţionare reciprocă.

Normalizarea contabilă

Deşi conceptul de normalizare a contabilităţii poate fi abordat din unghiuri de vedere diferite,

cu nuanţe de interpretare distincte, apreciem că el ar putea fi caracterizat de următoarea

definiţie: “Normalizarea contabilă este un sistem uniform de organizare conceput pentru

ansamblul de contabilităţi ale entităţilor economice productive dintr-o naţiune sau dintr-un

grup de naţiuni, oricare ar fi sectorul de care ele aparţin:

- sectorul primar al agriculturii, creşterii animalelor, pescuitului sau extracţiei miniere;

- sectorul secundar al industriilor de transformare;

- sectorul terţiar al comerţului şi serviciilor”.

Referindu-se la procesul de normalizare contabilă, profesorul francez Bernard Colasse afirmă:

“Astăzi în majoritatea ţărilor contabilităţile entităţilor economice sunt normalizate; aceasta

înseamnă că ele se sprijină pe o terminologie şi pe reguli comune şi elaborează documente de

sinteză ale căror modele sunt identice pentru toate entităţile economice” (Colasse, 200:)

Aşadar, normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situaţiilor

financiare, metodele contabile şi terminologia.

Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate astfel:

- perfecţionarea contabilităţii;

- o mai bună înţelegere a contabilităţilor;

- uşurarea controlului asupra contabilităţii;

- compararea informaţiilor contabile (în timp şi spaţiu);

- consolidarea contabilităţilor în cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate,

regiunilor sau naţiunii;

- elaborarea datelor statistice.

Orice proces de normalizare impune obligatoriu două laturi: definirea normelor şi aplicarea

lor, pentru asigurarea armonizării. Într-o accepţiune generală, o normă reprezintă o dată de

referinţă care rezultă dintr-o alegere (opţiune) colectivă raţională, în scopul de a servi la

soluţionarea problemelor repetitive. Prin intermediul normelor se formulează principiile

generale ce servesc la îmbunătăţirea constantă a instrumentarului contabil. Aplicarea normelor

reprezintă modalitatea practică prin care se asigură normalizarea contabilităţilor. Având în

vedere că elaborarea normelor, aplicarea şi controlul modului de aplicare a lor presupune

inevitabil intervenţia factorului uman, pe lângă definirea normelor şi aplicarea lor,

normalizarea contabilităţii trebuie să-i includă, de asemenea şi pe profesioniştii contabili. În

procesul normalizării rolul predominant poate reveni statelor sau instanţelor politice,

asociaţiilor internaţionale sau profesiei contabile. În funcţie de raportul de forţe care se

stabileşte între factorii participanţi la acest proces, pe plan mondial sunt conturate, în prezent

trei, curente în materie de normalizare:

1. normalizarea contabilă de tip politic, în care predomina intervenţia statului, întâlnită, în

special în Franţa şi Germania;

Normele contabile sunt stabilite de un organismde stat (sau mai multe) care apare în procesul

normalizării atât în calitate de garant al justiţiei, câtşi de utilizator privilegiat al informaţiei

financiar-contabile.

2. normalizarea contabilă de tip pragmatic, care se opune intervenţiei organismelor politice

statale şiinternaţionale în materie de normalizare contabilă, considerând că aceasta trebuie să

facăobiectul “asociaţiilor profesiunii contabile” care au menirea de a iniţia, elabora şi aplica

înpractică conceptele, principiile şi normele contabile (curent predominant în Marea Britanie).

Astfel, organizarea contabilităţii şi alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcină

aconducătorilor de întreprinderi, cu condiţia respectării principiilor contabile general admise;

3. normalizarea contabilă mixtă sau pragmatico-politică care apreciază că iniţiativa

normalizării contabilităţii trebuie să aparţină asociaţiilor profesiunii contabile, iar aplicarea în

practică a principiilor, normelor, convenţiilor şi recomandărilor elaborate de acestea, dacă

sunt acceptate de organismele naţionale, să fie impusă operatorilor economici prin intervenţie

statală. Este un curent predominant în Statele Unite ale Americii unde actul normalizării este

încredinţat unui organism cu caracter privat şi independent al profesiei contabile, Consiliul de

Standarde ale Contabilităţii Financiare (Financial Accounting Standards Board, F.A.S.B.). De

altfel,. F.A.S.B. este împuternicit de puterea publică să elaboreze şi să impună un ansamblu de

norme contabile obligatorii pentru toate entităţile. Dominarea actului normalizării de către una

sau alta din părţile participante poate conduce la concluzia că, procesul are un caracter

subiectiv deoarece fiecare participant are tendinţa de a-şi apăra interesele proprii. În general,

organismele statale consideră normalizarea ca un proces care le revine de drept (mai ales în

ţările de drept contabil scris), permiţându-le orientarea activităţii economice în direcţia dorită,

pe când profesia contabilă apreciază faptul că, actul normalizării i s-ar cuveni, datorită

gradului ridicat de profesionalism al raţionamentelor sale. Pentru a evita un asemenea risc se

urmăreşte asigurarea unui echilibru, unei conlucrări, prin antrenarea în procesul normalizării a

tuturor celor interesaţi de informaţia financiar-contabilă. Un exemplu ilustrativ în acest sens îl

constituie normalizarea contabilă olandeză caracterizată printr-o abordare mixtă, cu

participarea la elaborarea normelor a mai multor categorii de utilizatori interesaţi. Astfel, actul

normalizării se realizează de “Fundaţia pentru contabilitate”, organism “care regrupează patru

organizaţii de patronat şi de sindicat, la care se adaugă reprezentanţii profesiei contabile; o

particularitate importantă a situaţiei olandeze este prezenţa unor legături strânse între profesie

şi universităţi, profesorii fiind, de obicei, asociaţi ai cabinetelor de expertiză contabilă.”

Principalele misiuni ale procesului de normalizare contabilă sunt concretizate următoarele:

1. elaborarea şi actualizarea cadrului contabil conceptual;

Apariţia şi dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinată de actuala concepţie

privind organizarea lucrărilor contabilităţii în două circuite. “Odată apărute în practica

economică a entităţilor economice, sistemele contabile dualiste s-au fortificat apoi sub aspect

conceptual şi metodologic, generând teorii şi doctrine care le-au îmbogăţit conţinutul şi

diversificat formele de manifestare.

Cadrul conceptual al contabilităţii este definit de organismul american de normalizare (FASB)

drept “un sistem coerent de obiective şi de principii fundamentale, legate între ele ,susceptibil

să conducă la formularea de norme solide şi să indice natura, rolul şi limitelecontabilităţii

financiare şi ale situaţiilor financiare.” În opinia profesorilor Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu

cadrul contabil conceptual “constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile şi pentru

interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operaţiilor referitoare la tranzacţii şi la

evenimente implicate de activitatea entităţii economice, care nu sunt soluţionate prin norme.”

Deşi noţiunea de cadru conceptual este relativ nouă, mai ales în ţara noastră, conţinutul

acestuia este destul de vechi. Practic, de la începuturile ei contabilitatea a avut la bază un

ansamblu de reguli, norme şi principii care au asigurat o anumită coerenţă şi universalitate

lucrărilor contabile, chiar dacă acestea nu erau explicit formulate. Caracterul de noutate

constă în importanţa acordată în prezent noţiunii de cadru conceptual şi în volumul de

mijloace utilizat, îndeosebi în Statele Unite, pentru elaborarea unui asemenea cadru.

În literatura de specialitate se cunosc trei cadre contabile conceptuale.

- Cadrul conceptual american care prin conceperea unui instrument bazat pe norme

contabile solide, urmăreşte să aproprie contabilitatea prin utilitatea ei de deciziile privind

investiţiile, finanţarea şi activităţile de exploatare ale unei întreprinderi;

- Cadrul conceptual internaţional, numit şi cadrul de întocmire şi prezentare a situaţiilor

financiare, , se adresează unei palete largi de utilizatori( investitori actuali şi potenţiali,

salariaţi, bănci, furnizori şi alţi creditori, clienţi, statul şi organismele lui publice, publicul),

analizând numai cinci elemente care compun situaţiile financiare: activele, datoriile,

capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile.

- Cadrul conceptual britanic cunoscut sub numele de „enunţ de principii pentru informare

financiară” are ca principal scop furnizarea un cadru coerent de referinţă în dezvoltarea şi

revizuirea normelor contabile.

Obiectivele cadrului conceptual se referă la:

− definirea conceptului de situaţii financiare şi obiectivele situaţiilor financiare;

− caracteristicile calitative ale informaţiei prezentate în situaţiile financiare;

− recunoaşterea şi evaluarea elementelor în situaţiile financiare;

− conceptul de capital şi de menţinere a capitalului.

Cadrul general nu este un standard dar este utilizat pe scară largă de IASB şi

Comitetul de Interpretare al acestuia, IFRIC(Comitetul pentru Interpretarea Standardelor

Internaţionale de Raportare Financiară)deoarece acesta prin principiile sale fundamentale

identifică şi găseşte soluţii la aspecte esenţiale(neacoperite de IFRS) pentru elaborarea

situaţiilor financiare.

Un cadru general revizuit în viziunea Proiectului de convergenţă al referenţialelor

contabile între IASB şi FASB trebuie să cuprindă următoarele componente:

- obiectivele raportării financiare;

- caracteristicile calitative ale informaţiilor raportării financiare;

- structurile situaţiilor financiare;

- recunoaşterea şi evaluarea atributelor;

-evaluarea iniţială şi ulterioară;

- entitatea ce raportează;

- prezentarea informaţiilor şi inclusiv limitele raportării.

2. avizarea doctrinară a propunerilor legislative şi a reglementărilor juridice din domeniul

contabilităţii;

3. elaborarea de norme contabile privind asimilarea şi adaptarea normelor contabile

internaţionale într-un sistem contabil naţional.

Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar şi identice, din punct de vedere al

conţinutului şi modului de prezentare a informaţiilor contabile, a determinat crearea

următoarelor tipuri de normalizare contabilă:

1. normalizarea legală sau reglementară în care produsele acestui proces sunt aplicate în

practică prin intermediul legislaţiei naţionale a fiecărui stat;

2. normalizarea profesională în care acestea sunt aplicate în practică prin intermediul

profesiei contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.

Indiferent de aspectele particulare ale sistemelor naţionale de contabilitate, diferite în

majoritatea cazurilor, dispozitivul normalizării şi armonizării contabile se prezintă prin

intermediul următoarelor componente: cadrul conceptual contabil, reţeaua de standarde şi

norme naţionale de contabilitate, reglementarea normativă contabilă sau dreptul contabil,

planul de conturi şi schema de contabilizare a principalelor operţtii economico-financiare,

ghidurile contabile profesionale, politicile de contabilitate, instituţia normalizării contabile.

În România, dispozitivul normalizării contabile este prezentat prin următoarele elemente:

1. Legea Contabilităţii nr.82/1991, modificată, completată şi republicată;

2. Norme metodologice şi precizări contabile cu statut de reglementări;

3. Precizari metodologice cu statut de ghiduri profesionale;

4. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de IASB şi

preluat de instituţia normalizării contabile naţionale;

5. Reţeaua de Standarde Internaţionale de Contabilitate şi de raportare financiară elaborate de

IASB;

6. Planul de conturi general;

7. Legea auditului financiar.

Armonizarea contabilă

Sub aspect etimologic, conceptul de armonizare face referire la „acţiunea de a pune în

armonie”, respectiv de „a face să fie sau a fi în concordanţă” (Dicţionarul explicativ al limbii

române, 1998:60).

Transpus în plan contabil, armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile

sunt perfecţionate, puse în “armonie”, respectiv „în concordanţă” pentru a fi făcute comparabile.

Procesul de armonizare, presupune existenţa unui reper normativ (referenţial contabil), la care să

subscrie eforturile organismelor naţionale şi internaţionale de normalizare şi reglementare contabilă,

dincolo de numeroasele dificultăţi în materie de acceptabilitate a unui set de standarde de raportare

financiar-contabilă.

Autorul Bernard Colasse vede armonizarea contabilă internaţională ca fiind un proces

instituţional care are ca obiectiv asigurarea convergenţei normelor şi practicilor contabile

naţionale şi, în consecinţă, facilitarea comparaţiei situaţiilor financiare produse de entităţile

economice din diferite ţări (Colasse, B., 2000:757).

Percepută sub forma unei atenuări a divergenţelor existente între regulile şi practicile

specifice diverselor sisteme contabile naţionale, respectiv a unei reconcilieri a varietăţii de

culturi contabile, pe fondul intensificării eforturilor depuse de principalele organisme

implicate în elaborarea şi implementarea unui „limbaj contabil universal înţeles” (Bogdan, V.,

2004:70), armonizarea contabilă internaţională a avut o evoluţie sinuoasă, devenind, în

prezent, o certitudine, marcată de fenomenul globalizării, internaţionalizării şi regionalizării

pieţelor financiare şi de nevoia de informare a actorilor acestora.

Astfel procesul de armonizare a contabilităţii se poate dezvolta în cadrul unei regiuni

(armonizare regională) sau la nivelul mondial (armonizare mondială).

Așadar, putem afirma faptul că, armonizarea referenţialului national cu normele internaţionale

se realizează la două nivele:

(1) Armonizarea la nivel european, vorbind aici entităţile mici si mijlocii, la care armonizarea

se fundamentează pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a, a Vll-a si a VIII-a.

În Europa, procesul armonizării pe plan contabil a început după anul 1970 si s-a concretizat în

trei directive ale Comisiei Europene: directiva a IV-a (1978), a VII-a (1983) si a VIII-a (1984)

(Deaconu, 2003).

Obiectivul primordial al Directivelor contabile europene constă în eforturile realizate pe linia

armonizării sistemelor de contabilitate, în vederea realizării unei pieţe interne comune.

(2) Armonizarea la nivel internaţional, cazul entităţilor mari şi foarte mari, la care

armonizarea se fundamentează pe adoptarea standardelor internaţionale de contabilitate.

IAS/IFRS, elaborate de Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate

(International Accounting Standard Board -IASB).

Reperele programului de armonizare contabilă în ţara noastră cu IAS/IFRS au fost mai mult

de natură cantitativă decât calitativă în sensul că, entităţile economice vizate de această

armonizare contabilă trebuiau să îndeplinească anumite criterii privind cifra de afaceri,

volumul activelor sau numărul de salariaţi. Conform cu strategia organismului de

reglementare din România, entităţile economice mari trebuiau să aplice reglementările de

armonizare contabilă IAS/IFRS iar entităţile economice mici, versiunea simplificată a acestor

reglementări. În practică, încercarea de armonizare cu două cadre contabile nu a avut succes

deoarece în multe cazuri, conformitatea cu anumite IAS-uri a fost doar parţială.

Convergenţa contabilă

Din punct de vedere etimologic, acţiunea de „îndreptare spre acelaşi punct, spre acelaşi scop”

(Dicţionar al limbii române 1998:222).

Convergenta contabilă este procesul prin normele contabile sunt elaborate de o manieră care

este capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii dintre

naţional – regional -internaţional.

Convergenţa contabilă are ca scop înlăturarea diferenţelor între sistemele contabile, pe baza

Proiectului de Convergenţă între US GAAP (United States Generall Accepted Accounting

Principles) şi IFRS (International Financial Reporting Standards) elaborate de IASB.

În ciuda numeroaselor încercări de convergenţă între referenţialul contabil american Financial

Accounting Standards Board (FASB) ghidat pe Standardele de Contabilitate Financiară (FAS)

şi cel internaţional Internaţional Accounting Standards Board (IASB) fundamentat pe

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS,, în cadrul aşa-numitului « Norwalk

Agreement », United States Securities and Exchange Commission (SEC) accepta numai

situaţii financiare care sunt întocmite conform standardelor de contabilitate americane,

respectiv care sunt în conformitate cu United States – Generally Accepted Accounting

Principles (US-GAAP)1. Formal, SEC nu exclude situaţii financiare întocmite după alte

standarde contabile. Dar aceasta comisie pretinde că toate diferenţele importante faţa de

principiile şi metodele contabile acceptate de ea pentru fiecare poziţie din bilanţ şi din contul

de profit şi pierdere să fie cuantificate, deci retratate. De fapt, prezentarea şi cuantificarea

acestor diferenţe şi influenţe înseamnă întocmirea unor situaţii financiare noi, în speţă,

conforme cu US-GAAP. Acest lucru se va schimba probabil în viitorul previzibil, deoarece

SEC şi Comisia-UE au ajuns la înţelegerea că entităţile care întocmesc situaţii financiare

conform IFRS, cel mai târziu în 2009 să nu mai fie nevoite să efectueze ajustari în vederea

conformitatii cu USGAAP, pentru a li se permite accesul la pieţele americane de capital.

Aceste aspecte au contribuit la revizuirea strategiei de acţiune în cadrul reformei contabilităţii

româneşti şi s-a decis schimbarea abordării în funcţie de modelul european deoarece

convergenţa la nivel european se realiza pe două nivele, pe de o parte, între legislaţia

1 IASB şi FASB şi-au prezentat în aşa-numita “Norwalk Agreement” (30 octombrie 2002)

punctele de vedere şi starea de pregătire proprie în vederea eliminării diferenţelor între

normele US-GAAP şi IFRS.

europeană şi IAS/IFRS, iar, pe de altă parte, între legislaţiile statelor membre şi cea

europeană. România a optat pentru eliminarea conceptului de reglementări armonizate pe

care îl utilizase până în acel moment preferând termenul de contabilitate conformă. După cum

se poate sesiza acest termen nu se referă la convergenţa contabilă internaţională ci reflectă

poziţia pe care România şi-a alocat-o în cadrul respectivului proces şi anume aceea a

conformităţii, a alinierii legislaţiei şi practicilor contabile cu cele recomandate/existente la

nivel european.

Conformitatea contabilă este procesul prin care este asigurată concordanţa în acţiunea

şi conţinutul regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare, reprezentând o

conformare a reglementărilor naţionale cu regulile prezentate de organismele regionale şi

internaţionale de normalizare contabilă.

1.3. Organisme implicate în procesul armonizării contabile

Procesul prin care normele contabile naţionale, diferite de la o ţară la alta se perfecţionează

pentru a fi comparabile are ca obiectiv armonizarea contabilă internaţională..

Accentuarea globalizării economiilor naţionale şi a integrării pieţelor financiare şi sistemelor

informaţionale sunt argumente în favoarea unei oferte de informaţii relevante, elaborată într-

un limbaj contabil universal înţeles. Armonizarea contabilă este o necesitate pentru

investitorii şi analiştii financiari care trebuie să înţeleagă situaţiile financiare ale firmelor

străine ale căror acţiuni ar dori să le cumpere.

De asemenea, firmele care doresc să aibă acces la finanţare internaţională , prin acceptarea

propriilor titluri de valoare la cotaţiile pieţelor internaţionale de capital sunt adepte ale

armonizării internaţionale.

Companiile internaţionale de contabilitate optează pentru armonizarea internaţională pe

considerentul că elaborarea, consolidarea şi auditarea situaţiilor financiare ale clienţilor lor

ar genera costuri mai reduse. Armonizarea constituie un avantaj şi pentru guvernele

naţionale care ar putea urmări şi controla mai uşor operaţiile companiilor multinaţionale

Privind particularităţile pe care le prezintă normele contabile la nivelul fiecărui sistem

contabil, se impune abordarea unor aspecte importante legate de rolul dreptului şi fiscalităţii

asupra dezvoltării practicilor contabile.

În ultimii 40 de ani, numeroase organisme au fost preocupate de procesul de normalizare a

contabilităţii în plan internaţional., având un rol important în elaborarea normelor contabile .

1.3.1. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan internaţional

IASB – International Accounting Standards Board

Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB) a succedat în 2001

Consiliului Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASC) care fiinţa încă din 1973, dar

care avut un rol important în procesul de normalizare contabilă în plan internaţional doar în

ultima perioadă. De fapt normele internaţionale publicate în ultimii ani sunt asemănătoare

normelor FASB, ca de exemplu norma IAS 12 privind impozitele amânate, norma IAS 19

privind planurile de pensii sau norma IAS 7 privind fluxurile de trezorerie. Începând cu 2000,

IASC a suferit o serie de modificări structurale pentru a deveni un organism global de

normalizare şi anume actualul IASBN, care este axat în procesul de normalizare pe

particularităţile întâlnite la nivel naţional. Astfel, din acel moment organismul internaţional

cuprinde 29 de fiduciari aflaţi sub conducerea unei Fundaţii, căreia îi revine obligaţia de a

numi cei 14 membrii ai consiliului normelor şi de a stabili priorităţile în materie de

normalizare contabilă. 6 fiduciari provin din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia şi 3

din alte ţări ale lumii. Aceşti fiduciari formează Consiliul de Îndrumare privind Standardele

(SAC).

Cei 14 membrii ai Consiliului normelor IASB, sunt numiţi în funcţie de experienţă. Cel puţin

5 membrii provin din domeniul auditului, cel puţin 3 sunt experţi în întocmirea situaţiilor

financiare, cel puţin 3 sunt utilizatori ai situaţiilor financiare şi măcar unul dintre aceşti

membrii provine din mediul universitar. Nu mai mult de jumătate din membrii nu trebuie să

aibă legături directe cu un organism naţional de normalizare. Acest Consiliu de norme poartă

denumirea de Comitetul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB), iar normele la

rândul lor poartă denumirea de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Sunt 7

ţări: Australia şi Noua Zeelandă, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Regatul Unit şi Statele

Unite care au câte un reprezentant în Consiliul normelor internaţionale (Comitetul

Standardelor Internaţionale de Contabilitate) şi urmăresc să realizeze o convergenţă între

normele naţionale şi cele internaţionale: Australia şi Noua Zeelandă, Canada, Franţa,

Germania, Japonia, Regatul Unit şi Statele Unite.

Din 1997, Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) a avut ca principală misiune

interpretarea normelor elaborate de IASB, mai ales cele care puteau da naştere la interpretări

sau la tratamente diverse, în absenţa unor norme clare. SIC are 12 membrii numiţi de cei 29

de fiduciari ai IASB. În Statele Unite, echivalentul SIC este Organismul pentru Situaţii de

Criză (EITF) creat de FASB în 1984, care are 15 membrii numiţi de FASB. Rolul SIC s-a

dovedit extrem de important cu atât mai mult cu cât normele IAS nu erau atât de detaliate

precum normele elaborate de FASB, care a adoptat nu mai puţin de 25 de interpretări în

perioada 1997 – 2001. Comitetul de Interpretare a Standardelor (SIC) va fi redenumit

Comitetul pentru Interpretări a Raportărilor Financiare Internaţionale (IFRIC).

Normele IAS (denumirea este valabilă pentru normele elaborate până în iulie 2001) reprezintă

punct de referinţă, chiar dacă la nivel naţional, pentru fiecare ţară există diverse reglementări

contabile (unele firme folosesc normele IAS în special pentru contabilitatea consolidată).

Pe pieţele financiare din Statele Unite se discută despre oportunitatea acceptării prezentării

situaţiilor financiare ale firmelor străine cotate la bursa americană conform normelor IAS. Dar

reţinerile responsabililor Comisiei de operaţiuni bursiere americane (SEC) sunt evidente pe

motivul că situaţiile financiare ale unei firme ar prezenta rezultate diferite în funcţie de

normele pe baza cărora sunt întocmite (normele contabile americane, respectiv normele IAS).

De asemenea, aceştia îşi puneau problema dacă normele IAS sunt corespunzătoare cerinţelor

bursei, precum şi în ceea ce priveşte cunoştinţele din punct de vedere tehnic ale persoanelor

care efectuează măsurarea elementelor din cadrul situaţiilor financiare pe baza acestor norme.

O diferenţă majoră între abordarea americană a FASB şi normele IAS este numărul de

tratamente contabile alternative încă prezente în normele internaţionale (IAS 8, privind

schimbările de politici contabile, IAS 16 cu privire la tratamentul alternativ al imobilizărilor

corporale-reevaluarea, IAS 2 Stocuri). Totuşi, se remarcă influenţa americană în elaborarea

normelor internaţionale recente pentru care nu sunt prevăzute tratamente alternative (fluxurile

de trezorerie IAS 7, contabilizarea impozitelor IAS 12, beneficiile angajaţilor IAS 19,

operaţiunile în monedă străină IAS 21, deprecierea activelor IAS 36) precum şi în revizuirea

multor IAS-uri anterioare.

Prezentarea situaţilor financiare conform cadrului conceptual internaţional urmăreşte

obiectivul situaţiilor financiare,utilitatea informaţiilor contabile prin prisma caracteristicilor

calitative ale acestora, definirea,recunoaşterea şi evaluarea elementelor componente ale

situaţiilor financiare,conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului. Cadrul

general menţionează o serie de utilizatori :investitori prezenţi şi potenţiali,personalul

angajat,creditorii, furnizorii, clienţii, Guvernul şi publicul care trebuie să considere situaţiile

financiare ca principala lor sursă de informaţii.Se observă că în rândul utilizatorilor sunt

enumeraţi în primul rând investitorii în contextul importanţei pieţelor financiare în

lume.Elementele obligatorii ale întocmirii situaţiilor financiare ca parte a procesului de

raportare financiară sunt:bilanţul,contul de profit şi pierdere, situaţia variaţiei capitalurilor

proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie,politicile contabile şi notele explicative.IASB

reglementează doar elementele minime ale situaţiilor financiare neimpunând detalierea

acestora ceea ce înseamnă că acordă o mare libertate în exercitarea raţionamentului

profesional, aspect confirmat şi de precizările standardelor de contabilitate IAS 1”Prezentarea

situaţiilor financiare” şi IAS 7”Tabloul fluxurilor de trezorerie”

La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia,

Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic şi S.U.A. au înfiinţat, la Londra, Comitetul

Internaţional al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee:

IASC) care în urma restructurării, din anul 2001, devine IASB (International Accounting

Standards Board). Acest organism avea drept obiectiv elaborarea şi publicarea, în interes

public, a normelor contabile internaţionale ce trebuiau respectate la prezentarea anuală a

situaţiilor financiare, precum şi asigurarea acceptării şi aplicării acestor norme. Astăzi, IASB

reuneşte peste 120 de organizaţii contabile profesionale (printre care şi Corpul Experţilor

Contabili si Contabililor Autorizaţi din România - CECCAR) din peste 90 de state membre,

eforturile sale concretizându-se în 98 de norme contabile şi 7 proiecte de norme în curs de

elaborare.

Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai largă. Ele vizau o analiză

globală a informaţiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat numai

asupra situaţiilor financiare.

Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe şi tratează următoarele

probleme:

• obiectivul situaţiilor financiare;

• caracteristicile calitative ale acestora;

• elementele care compun situaţiile financiare;

• recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare;

• sistemele de măsurare (evaluare);

• conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.

Cadrul IASB precizează că, deşi situaţiile financiare pot fi asemănătoare de la o ţară la alta,

există totuşi diferenţe la nivelul acestora, ale căror cauze trebuie cercetate în diversitatea de

circumstanţe economice, sociale, politice şi juridice şi în situaţia concretă din diferite ţări cu

privire în principal la necesităţile informaţionale ale diverşilor utilizatori.

IASB s-a angajat să apropie poziţiile, căutând să armonizeze reglementările, normele

contabile şi procedurile legate de pregătirea situaţiilor financiare.

Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, în 1995, a noii strategii în

materie contabilă, Comisia Europeană a avut drept politică declarată păstrarea concordanţei

între directivele contabile şi normele contabile internaţionale (IAS). Această politică este

conformă cu interesul întreprinderilor europene, în general al celor foarte mari, care, sub

presiunea pieţelor internaţionale de capitaluri prin care se finanţează, doresc aplicarea

normelor IASB.

Funcţiile Cadrului IASB, aşa cum sunt formulate în document sunt:

a) sprijinirea Consiliului IASB în: elaborarea viitoarelor IAS-uri revizuirea celor existente

precum şi în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor de

contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin aplicarea unor concepte de

bază care să reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale.

b) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor, în procesul de dezvoltare

a standardelor naţionale;

c) sprijinirea celor ce întocmesc situa ii financiare conform IAS şi de a face faţă problemelor

care nu se regăsesc în acestea;

d) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor

financiare elaborate în conformitate cu IAS;

e) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informa iilor prezentate în situaţiile financiare

elaborate în conformitate cu IAS;

f) furnizarea de informa ii celor interesaţi de activitatea IASB privind modul de elaborare a

standardelor. Acelaşi cadru prevede că el nu este o normăc ontabilă internaţională şi deci nu

defineşte un standard de evaluare sau de înregistrare. Dacă apare un conflict între elementele

de conţinut ale cadrului şi o normă contabilă internaţională, obligaţiile prevăzute de norma

contabilă prevalează asupra acestui cadru. Conducerea IASB recunoaşte că într-un număr

limitat de cazuri poate exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS. Totodată, având în

vedere că activitatea conducerii IASB se orientează după Cadrul contabil la elaborarea

standardelor viitoare şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre cele

două categorii de documente se va diminua. Cadrul contabil general IASCB abordează

obiectivele situaţiilor financiare; definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor

reprezentate în situaţiile financiare; caracteristicile calitative ale informaţiilor din

situaţiile financiare care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de menţinere a

capitalului.

1.3.2. Organisme implicate în procesul armonizării contabile pe plan regional

A) Uniunea Europeană şi Comisia Europeană

Comisia Comunităţilor Europene a elaborat 2 Directive contabile: Directiva a IV-a

(1978) privind formatul de prezentare, imaginea fidelă, vizavi de care abordarea prin prisma

fiscalităţii ar duce la deformarea ei şi Directiva a VII-a privind contabilitatea consolidată

(1983). Directivele urmăreau în principal reducerea diferenţelor de evaluare şi prezentare a

conturilor consolidate.

În iunie 2000, Comisia Europeană a publicat un document intitulat „Strategia Uniunii

Europene în materie de informare financiară: calea de urmat” în care recomandă ca fiind

obligatorie utilizarea normelor IAS de către toate entitățile europene cotate la bursă. Această

cerinţă se va aplica obligatoriu tuturor statelor membre începând din 2005. Statele membre au

libertatea de a impune această cerinţă şi societăţilor necotate.

Comisia are intenţia de a pune în aplicare o structură care să asigure că normele IAS vor

beneficia de un statut legal în ţările Uniunii Europene. Printre altele, vor trebui previzionate

mecanisme care vor permite elaborarea unor norme alternative în acele cazuri în care normele

IAS nu acoperă cerinţele.

Reglementarea europeană publicată la 11 septembrie 2002 (numită„reglementarea IFRS

2005„) face obligatorie aplicarea standardelor internaţionale de raportare financiară (IFRS),a

standardelor anterioare numite standarde internaţionale de contabilitate(IAS) în conturile

consolidate ale societăţilor cotate , începând cu 1 ianuarie 2005. Opţiunea pentru standardele

IFRS reprezintă o decizie economică şi politică la nivelul Europei având în vedere că

informarea financiară şi contabilitatea fac parte dintr-un plan de acţiune europea, mai global.

Principalele obiective ale acestei reglementări sunt:

- adoptarea şi aplicarea standardelor IFRS în scopul armonizării informaţiei financiare

consolidate a societăţilor cotate, pentru a garanta un grad ridicat de transparenţă şi

comparabilitate a situaţiilor financiare şi în consecinţă o bună funcţionare a pieţei

comunitare a capitalurilor;

- opţiunea şi posibilitatea satelor membre de a contribui la armonizarea informării

financiare la conturile consolidate ale societăţilor necotate precum şi la conturile

individuale.

Noua reglementare europeană impune grupurilor să acorde maximum de

responsabilitate privind trecerea la referenţialul internaţional IFRS. Această conversie

obligatorie pentru societăţile cotate, începând cu 1 ianuarie 2005, nu este o simplă problemă

contabilă, ci o adevărată revoluţie culturală care influenţează toate funcţiile grupurilor

(conducere generală, conducere financiară, comunicare financiară, contabilitate, control de

gestiune, sisteme de informare, resurse umane). Opţiunea pentru Standardele IFRS, în 2005,

în Europa constituie o decizie economică şi politică.

Directiva 51/2003/CE, de modernizare a directivelor a IV-a, a VII-a şi a VIII-a înlătură

contradicţiile dintre directivele europene şi IFRS, permiţând întreprinderilor care aplică

directivele europene să folosească opţiunile contabile IFRS, reglementând structura raportului

de audit şi a raportului de gestiune.

Pentru a asigura compatibilitatea cu standardele IFRS , pentru a-şi apăra mai bine

interesele, Europa a creat un nou cadru general ”IFRS”: juridic, politic şi de control.

a) Cadrul juridic: modernizarea directivelor contabile europene, pentru a le face

compatibile cu standardele IFRS

În iunie 2003, Parlamentul European şi Consiliul Uniunii Europene adoptă definitiv

directiva privind modernizarea şi actualizarea textelor contabile europene2. Modernizarea

directivelor contabile europene a fost necesară, din următoarele considerente:

- în timp ce conceptele şi practicile contabile au evoluat considerabil, directivele contabile

nu au fost modificate de la adoptarea lor.

- în unele domenii, prescrierile acestor directive sunt incompatibile cu standardele IFRS;

directivele modernizate trebuie să permită mecanismul de adoptare a IFRS -urilor şi , în

acelaşi timp, să garanteze egalitatea prelucrărilor între societăţile care nu aplică aceste

standarde şi cele care le aplică3.

Obiectivele modernizării directivelor contabile au vizat atât societăţile cotate (în

sensul că au urmărit armonizarea acestor directive cu standardele IFRS) cât şi societăţile

necotate (în sensul aplicarea standardelor IFRS se va face opţional de către statele membre,

permiţând acestora să aducă amendamente obligaţiilor contabile naţionale).

Concret, modernizarea directivelor contabile a vizat următoarele modificări:

- adaptarea formatului de prezentare a bilanţului şi contului de profit şi pierdere, la

prevederile standardelor IFRS

- posibilitatea de reevaluare a tuturor imobilizărilor, inclusiv a celor necorporale

- posibilitatea de a evalua activele, la valoarea justă (şi nu numai a instrumentelor

financiare)

b) Cadrul politic şi tehnic de elaborare şi adoptare de standarde IFRS pentru

Europa

Standardele IFRS sunt aprobate printr-un mecanism cu două niveluri:

-unul politic, cu un comitet de reglementare contabilă ARC (Accounting Regulatory

Committe)

-celălalt, tehnic, grupul consultativ de raportare financiară europeană EFRAG

(European Financial Reporting Advisory Group).

2 Directiva a 4-a ce reglementează conturile anuale, Directiva a 7-a privind conturile consolidate; aceste

directive modernizate completează Reglementarea ”IFRS 2005”, fiind necesară transpunerea acestora în dreptul

naţional al statelor membre , cel mai târziu la1 ianuarie 2005. 3 Această egalitate va facilita tranziţiile viitoare privind opţiunea unei societăţi de a fi admisă pe o piaţă

financiară reglementată.

Astfel, un standard internaţional este adoptat în Europa numai dacă răspunde

următoarelor condiţii :

-nu este contrar principiului imaginii fidele enunţat de directivele europene a 4-a şi a

7-a.4

-este compatibil cu interesul public european

-satisface criteriile privind caracteristicile informaţiilor contabile: inteligibilitate,

relevanţă, fiabilitate şi comparabilitate

Comitetul de reglementare contabilă este compus din reprezentaţii statelor membre

Uniunii Europene şi comunică cu comisia Europeană poziţia faţă de documentele elaborate de

IASB, respectiv, eventuala adoptare a unui standard.

Grupul consultativ de raportare financiară europeană este compus dintr-un Comitet de

supraveghere şi un Comitet tehnic contabil. Comitetul de supraveghere(Supervisory Board of

European Organisations) este format din 24 de membri , care reprezintă diverse organisme

europene şi este însărcinat cu orientarea şi controlul programului de lucru al Comitetului

tehnic contabil. La rândul său, Comitetul tehnic contabil confirmă dacă standardele şi

interpretările IASB sunt compatibile cu directivele europene modernizate; de asemenea,

transmite Comitetului de interpretări de raportare financiar ă(IFRIC) subiecte care fac obiectul

unor scrisori-comentariu.

În iunie 2002, EFRAG a propus Comisiei Europene să adopte toate standardele şi

interpretările existente la 1 martie 2002; ARC şi Comisia Europeană nu au acceptat adoptarea

standardelor IAS 32( Instrumente financiare: informare şi prezentare) şi IAS 39(Instrumente

financiare: recunoaştere şi evaluare) care se aflau, la acea dată , în etapa revizuirilor efectuate

de IASB. În cele din urmă, IAS 32 revizuit a fost adoptat la recomandarea pe care a făcuto-o

EFRAG Comisiei Europene. În schimb, IAS 39 revizuit în decembrie 2003 şi îmbunătăţit pe

31 martie 2004 a fost foarte controversat, fiind refuzat de EFRAG şi Comisia Europeană, în

baza unor argumente prezentate într-o scrisoare adresată pe 8 iulie 2004.

c) Cadrul de control CESR (Committee of European Securities Regulators) pentru a

permite urmărirea aplicării standardelor IFRS

CESR, pentru a pune în aplicare mecanismele de reglare(control) la nivel european a

sistemului contabil IAS-IFRS a publicat două standarde de control:

-primul standard CESR publicat pe 2 aprilie 2003 cuprinde 21 de principii privind

diferite aspecte de control al informaţiilor contabile

4 Este vorba de directivele contabile europene modernizate care nu mai prezintă cazuri de neconformitate cu

standardele IFRS.

-al doilea standard CESR publicat în 22 aprilie 2004 vizează coordonarea practicilor

de control între diferitele instanţe competente.

Conform mecanismului european de adoptare a standardelor IFRS, orice standard nou(sau

standard revizuit) sau interpretare publicată după 14 septembrie 2002, trebuie să adoptat(ă)

individual după ce au fost parcurse toate etapele procesului de adoptare5

Tabloul standardelor şi interpretărilor adoptate de Comisia Europeană6

extul IASB

Reglementarea

europeană care adoptă

textul IASB

Aplicabil

2005

Standardele şi interpretările IASB, în vigoare la 14

septembrie 2002

Reglementarea 1725 din

2003

Da

Ameliorările standardelor existente

Standardele revizuite

IAS1,2,8,10,16,17,21,24,27,28,21,33 şi 40 (şi

suprimarea standardului IAS15). Aceste ameliorări

au fost publicate la 17 decembrie 2003

Adoptare recomandată de

EFRAG pe 3 martie 2004

Da

Instrumente financiare

Revizuirea standardului IAS 39 privind aspectele

legate de macroacoperire(asigurare), publicat la 31

martie 2004

Refuzul grupului Efrag

de a se pronunţa: 8 iulie

2004

Da

Instrumente financiare

Revizuirea standardului IAS 39 privind opţiunea

valorii juste, expozeu sondaj, publicat la 21 aprilie

2004

Comentarii adresate de

EFRAG organismului

internaţional IASB: 19

mai 2004

Da

IFRS1”Prima adoptare a IFRS-urilor”adoptat în

25 iulie 2003

Reglementarea 707 din

2004

Da

-IFRS 2” Plăţile asimilate în acţiuni”: publicat pe

19 februarie 2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 26 aprilie

2004

Da

IFRS 3, Grupări de întreprinderi: publicat pe 31 Adoptare recomandată de Da

5 Evaluarea tehnică de către EFRAG, adoptarea de către ARC, apoi de Uniunea Europeană, traducerea în fiecare

din limbile oficiale ale Uniunii Europene şi publicarea sub forma unei reglementări. 6 Liliana Malciu, Niculae Feleagă, Reformă după reformă: Contabilitatea din România în faţa unei noi provocări,

Editura Economică, 2005

martie 2004 EFRAG în 4 iunie 2004

IFRS 3, Grupări de întreprinderi:

Revizuirea câmpului de aplicare a IFRS 3:Grupări

numai pe bază de contract sau care implică

societăţile de ajutor reciproc: expozeu-sondaj

publicat la 29 aprilie 2004

Adoptare recomandată de

EFRAG

Da

IAS36 şi IAS 38 revizuite prin standardul IFRS 3,

publicate la 31 martie 2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 4 iunie 2004

Da

IFRS 4”Contracte de asigurare, publicat la 31

martie 2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 4 iunie 2004

Da

IFRS 5”Active necurente destinate cedării şi

abandonurile de activităţi”, publicat la 31 martie

2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 4 iunie 2004

Da

IFRS 6 „Exploatarea şi evaluarea resurselor

minerale”: expozeu-sondaj publicat la 15 ianuarie

2004

Adoptare recomandată de

EFRAG în 2005

Da

În prezent, prin modificarea reglementărilor contabile începând cu 1 ianuarie 2015 ni

se cere din nou alinierea (conformitatea) la Directivele Europene în vigoare. Directiva

2013/34/UE a din 26 iunie 2013 privind situaţiile financiare anuale, situaţiile financiare

consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de entități, de modificare a Directivei

2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor

78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului este un act normativ obligatoriu de transpus în

legislaţiile naţionale din toate statele membre, până pe data de 20 iulie 2015. Drept urmare,

pentru conformitate cu Directiva Europeană 2013/34/UE care abrogă Directivele europene (a

IV – a și a VII - a), ce stăteau la baza O.M.F.P. 3055/2009, privind aprobarea

Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, se abrogă acest ordin prin

O.M.F.P. 1802/2014, pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale

individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

Schimbările aduse pe plan național, în ceea ce privește situațiile financiare anuale vizează:

activitatea extraordinară din contul de profit și pierdere, respectiv calamitățile

naturale.

Concret, această activitate nu mai este prezentată distinct, ci este încadrată la activitatea de

exploatare.

setul de situații financiare anuale depuse de entitățile raportoare, care va face obiectul

capitolului al II – lea al lucrării, prin abordarea structurală a acestora.

B) FASB - Financial Accounting Standards Board

Comitetul Standardelor Financiar Contabile (FASB- Financial Accounting Standards Board))

este un organism american nonguvernamental cu 7 membrii permanenţi care succede

Comitetului Principiilor Contabile (APB) (1959 – 1973) care la rândul său a înlocuit

Comitetul de Proceduri Contabile (1938 – 1973). CAP a publicat 51 de Buletine de Cercetări

Contabile (ARB) care reprezintă în esenţă soluţii tehnice la diferite probleme. La acea vreme

s-a considerat oportun ca procesul de normalizare sa fie realizat de mai multe organisme nu de

un grup de experţi contabili puternic influenţaţi de marile cabinete de audit, care la rândul lor

se aflau sub înrâurirea marilor întreprinderi. Activităţile FASB sunt sub girul Fundaţiei

Contabilităţii Financiare (FAF) care are 7 membri, cu diferite provenienţe: Asociaţia

Americană de Contabilitate (AAA), care cuprinde persoane în special din mediul universitar;

AICPA, Ordinul experţilor contabili americani; Federaţia analiştilor financiari şi Comitetul

Financiar Executiv Internaţional (FEI).

FASB este primul organism de normalizare contabilă care a elaborat formal un cadru

conceptual, alcătuit din 6 documente denumite Declaraţii privind Conceptele Contabilităţii

Financiare (SFAC).Cadrul conceptual reprezintă”un sistem coerent de obiective şi principii

fundamentale, legate între ele, susceptibile să conducă la formularea de norme solide şi să

indice natura lor, rolul şi limitele contabilităţii finaniare şi ale situaţiilor financiare”7

Obiectivul de bază al SFAC este acela de a defini baza pentru normele contabile viitoare. Au

existat totuşi unele critici că acest cadru conceptual nu reprezintă decât vagi definiţii, că

FASB a ocolit problemele importante (măsurarea rezultatului), dar marea majoritate a ajuns la

concluzia ca acest cadru, chiar şi numai teoretic a adus numeroase beneficii disciplinei

contabile. Faptul ca prin intermediul acestor norme au fost identificaţi principalii utilizatori ai

informaţiei contabile conform SFAC 1”Obiectivele raportării financiare a

întreprinderilor”(Objectives of Financial Reporting by Business Enterprises,1978) precum şi

caracteristicile calitative ale informaţiei contabile cu ajutorul SFAC 2”Caracteristicile

contabile ale informaţiei contabile” (Qualitative Characteristics of Acounting Information,

1980) a avut o influenţă puternică asupra normelor de contabilitate apărute în ultima

perioadă.

7 Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, ”Sisteme Contabile comparate”,Editura Corpul

Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,Bucureşti,2006 preluat după”Scope and

Implications of Conceptual Frameyork Project”(1976)citat de N.Feleagă (1996)

O importanţă deosebită prezintă şi celelate SFAC din structura cadrului conceptual american:

- SFAC 3 ”Elementele situaţiilor financiare ale întreprinderilor”(Elements of Financial

Statements of Business Enterprises, 1980 ) care a fost îmbunătăţit, fiind înlocuit cu SFAC 6”

Elementele situaţiilor financiare”(Elements of Financial Statements,1985) care îşi extinde

aria de aplicare şi asupra organizaţiilor fără scop lucrativ;

- SFAC 4 ”Obiectivele raportării financiare ale organizaţiilor cu scop nelucrativ

”(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations,1980) care abordează

aspecte ce vizează contabilitatea întreprinderilor;

-SFAC 5 ”Principiile de recunoaştere şi măsurare în situaţiile financiare ale

întreprinderilor”(Recognition and Measurement in Financial Statements of Business

Enterprises,1984)care detaliază criteriile de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare

şi bazele de evaluare care cuprind una în plus”valoarea curentă de piaţă” comparativ cu

Cadrul general IASB , unde este inclusă în noţiunea mai largă de ”valoare de realizare”

(valoare de decontare).;

-SFAC 7 ”Utilizarea informaţiilor privind fluxurile de numerar şi a valorii actualizate în

evaluare”(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting

Measurements,2000) defineşte utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca bază de evaluare,

precizând că evaluarea unui activ sau datorii la valoarea actualizată urmăreşte aproximarea

valorii juste a acestor elemente.

FASB publică periodic norme de contabilitate denumite Situaţii privind Standardele

Contabilităţii Financiare ; acestea au caracter de lege în Statele Unite fiind recunoscute oficial

de Comisia de Operaţiuni Bursiere – SEC.

În 2002, IASB şi FASB încheie un proiect de convergenţă ce are ca obiectiv elaborarea unui

cadru conceptual contabil comun care să găsească soluţii de rezolvare a asimetriilor şi

inadvertenţelor între reglementările americane şi cele internaţionale privind normalizarea

contabilă.

CAPITOLUL II

SISTEME CONTABILE. O ABORDARE CONCENTRATĂ

2.1. Factorii de influenţă ai culturilor contabile

Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii entităţii economice se diferenţiază, în

principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest sens, cele mai marcante şi mai

influente culturi contabile din lume sunt două , în care contabilitatea nu este

influenţată de fiscalitate. Asupra acestor culturi au influenţat o serie de factori ar putea fi sintetizaţi în

următoarele categorii (Berinde, S., 2006:68):

sistemul politic şi economic;

sistemul legal;

sistemul predominant de finanţare a societăţilor;

profesia contabilă;

fracturile istorice.

Sistemul politic şi economic

Diferenţele dintre sistemele politice se reflectă în diferenţele care apar cu privire la modul de

organizare şi control a economiei. Acestea influenţează la rândul lor obiectivele şi rolul contabilităţii şi

implicit menirea acesteia de a furniza cu prioritate informaţii statului sau celorlalte categorii de

utilizatori.

Cel mai comun sistem existent în ţările vest europene, ţările Americii de Nord, Japonia şi Australia

este sistemul liberal democratic. Un sistem secundar important este sistemul politic egalitar – autoritar.

În această categorie ar intra China, Coreea de Nord, Vietnam, Cuba precum şi Uniunea Sovietică

înainte de căderea comunismului.

Ceea ce este important din punct de vedere contabil, este modul în care fiecare din aceste două sisteme

îşi organizează relaţiile economice. Astfel, contabilitatea ajută economia centralizată în planificare şi

în realizarea contolului asupra întregii economii. În consecinţă, principalul utilizator al informaţiei

contabile este statul, având posibilitatea influenţării contabilităţii cu ajutorul regulilor fiscale.

Sistemul liberal democratic este asociat cu sistemul economic capitalist. Acesta poate fi abordat din

punct de vedere al relaţiilor sale cu controlul statului asupra economiei, cu sistemul de reglementare a

contabilităţii şi cu atitudinea societăţilor cu privire la contabilitate.

Contolul guvernamental se poate realiza în mai multe feluri. În cele mai multe ţări capitaliste, guvernul

ca reprezentant al statului, avea în proprietate entităţi economice industriale (de exemplu în Franţa,

Italia, Spania, statul avea în proprietate în mod tradiţional societăţi comerciale, inclusiv entităţi

economice mari de producţie). Totuşi, proprietatea statului nu înseamnă întotdeauna un contol al

acestuia asupra afacerii.

Statul poate avea în proprietate entităţile economice, dar nu înseamnă că joacă un rol important în

conducerea lor, cum de altfel poate avea un rol activ în conducerea şi controlul afacerii unei entităţi

economice fără a le deţine în proprietate. Dacă acest rol al guvernului asupra activităţilor economice

are un nivel ridicat, este posibilă inducerea unei anumite tendinţe de impunere a regurilor fiscale

asupra contabilităţii, în vederea determinării prioritare a masei impozabile, în detrimentul unei

informări transparente pentru investitori.

Există ţări în care prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, ca o

consecinţă a atitudinii predominante pozitive faţă de afaceri. Relaţia dintre comunitatea afacerilor şi

guvern poate fi pozitivă în cea mai mare parte ca o cooperare: afacerile sunt privite ca un lucru pozitiv,

care operează în interesul societăţii ca generator de bunăstare şi de locuri de muncă, atitudinea

intervenţionistă a statului prin măsuri fiscale fiind diminuată. În aceste ţări atitudinea contribuabilului

faţă de fisc presupune o anumită doză de simţ civic, pe de o parte, iar, pe de altă parte, contribuabilul

nu se regăseşte prioritar în postura de a determina masa impozabilă în vederea diminuării sumelor

colectate la bugetul statului privind impozitele.

În concluzie, modul în care gunvernul controlează economia, precum şi modalităţile folosite, vor

influenţa intenţiile sale de a controla şi reglementa contabilitatea, uneori prin măsuri fiscale, care

presupun o conectare a contabilităţii la fiscalitate.

Pe lângă sistemul politic, un factor economic care influenţează relaţia contabilitate-fiscalitate, îl

constituie intensitatea raporturilor dintre microeconomie şi macroeconomie. Dacă în economie

predomină entităţile economice mici şi moijlocii, se va constata o orientare spre utilizatorul principal

de informaţii contabile în persoana statului, dacă ponderea cea mai mare o vor avea entităţile

economice mari (urmare a primordialităţii intenţiilor de asociere a investitorilor pentru partajarea

riscurilor afacerilor), se va înregistra o anumită tendinţă de orientare a contabilităţii spre a oferi

investitorilor o imagine realistă, ca bază pentru luarea deciziilor viitoare. Ori, acest lucru presupune

implicit, diminuarea presiunii reglementărilor fiscale asupra modalităţilor de reflectare contabilă,

pentru ca raportările financiare să fie cât mai aproape de realitate.

Prin raportare la mediile politice şi economice prezentate anterior, deducem faptul că sistemul contabil

românesc este influenţat de reglementările fiscale.

Sistemul legal

Două tipuri de sisteme legale sunt regăsite în ţările liberal democratice, respectiv romano-germanic

(regăsit sub numele de cod de legi, sistem de drept scris) şi un sistem de cutume (sisteme de drept

cutumiar, sistem de drept nescris).

Sistemele de drept scris limitează aria comportamentală acceptată, iar sistemele de drept cutumiar sunt

concentrate asupra limitării comportamentelor nedorite.

Există o convergenţă a opiniilor specialiştilor referitor la faptul că: “pe măsura evoluţiei

sociale a apariţiei şi dezvoltării organismelor statale şi simultan cu înfăptuirea organizării

juridice de către puterea publică, obiceiul cedează treptat din importanţa legii. În aceste stadii

de evoluţie avansată a societăţii, legea devine preponderentă şi se confruntă cu dreptul în

vigoare. Obiceiul capătă o importanţă secundară” (Nişulescu, E., Manolescu, M., 1998:42).

Sistemele de drept scris sunt în general codificate. Specifică acestor sisteme este existenţa codurilor

civile şi comerciale, regrupând reglementări în domenii întregi, supuse unei sistematizări riguroase.

Filozofia din spatele legilor din aceste ţări poate fi prezentată ca fiind una în care rolul legilor este să

descrie şi să prezinte comportamentul acceptabil din punct de vedere legal. Cele mai cunoscute sunt

Codul civil francez din 1807 şi Codul civil german din 1900 care se aplică şi astăzi. Codul civil

francez a fost stabilit de către Napoleon, fiind receptat atât de statele supuse în acea perioadă

dominaţiei franceze, cât şi de alte state în care dominaţia franceză a avut doar influenţe, cum a fost ţara

noastră.

Consecinţa este că pornind de la aceste premise de evoluţie a dreptului, în aceste ţări s-au impus reguli

specifice contabilităţii ca o parte importantă a modului de asigurare a conduitei din lumea afacerilor.

Regulile contabile reprezintă o parte a unui sistem complet de reguli comerciale care se aplică tuturor

entităţilor din sferele afacerilor. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene de respingere de către

practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influenţat de fiscalitate.

În consecinţă, contabilitatea apare astfel mai mult ca un element de garanţie între parteneri şi o bază

de calcul pentru calculul impozitului decât o sursă de informaţii pentru piaţa financiară. Specific

acestui sistem sunt ţările Europei continentale, ţările Americii latine, şi o mare parte din ţările Asiei.

Sistemul de drept cutumiar este foarte diferit sub aspect tehnic de sistemele de drept scris. El este

produsul unei evoluţii îndelungate, petrecute în condiţii specifice ale insulelor britanice. Cunoaşterea

acestui sistem este dificilă “ea presupune un salt într-o mentalitate şi într-o tradiţie juridică foarte

deosebită de cea cu care suntem obişnuiţi, necesită însuşirea unor concepte inedite şi a unui mod de a

gândi juridic ce nu ne este propriu” (Zlătescu, V. D., 1994:68). Dreptul englez este un drept al

precedentelor, avându-şi originea în cutumele existente.

În ceea ce priveşte acest al doilea sistem, dacă ne referim la dreptul contabil, norma contabilă este

produsul practicii repetate (rezultat al unei decăderi a sistemului pieţei libere sau ca urmare a faptului

că informaţiile furnizate nu erau de calitate corespunzătoare) şi performante în timp, neimpusă de

organismele statale şi prin urmare nu se pune problema neacceptării ei de către practică, fiind generată

tocmai de aceasta. Caracteristica acestui sistem este o deconectare de fiscalitate faţă de sistemul

contabil bazat pe drept scris şi îşi are originile în Anglia, de unde va fi exportat spre Statele Unite ale

Americii unde va lua forme diferite. De asemenea, îl întâlnim şi în coloniile britanice din Africa şi

Asia. Reforma sistemului de contabilitate românesc se încadrează pe linia sistemului de drept scris,

utilizându-se în practică un plan contabil detaliat, având ca bază regulamente şi instrucţiuni precise.

Sistemul de finanţare

Influenţa acestui factor asupra raportului contabilitate-fiscalitate variază, în funcţie de modalitatea în

care o entitate economică este finanţată. Dacă există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la

creşterea capitalurilor proprii reglementările contabile vor tinde să pună la dispoziţia utilizatorilor

informaţiile contabile necesare luării deciziilor în momentul investiţiilor. Acest lucru presupune o

anumită acurateţe a raportărilor financiare faţă de afectarea conturilor de către diferitele reglementări

fiscale.

Pe de altă parte dacă finanţarea prin recursul la îndatorare este mai importantă, regulile de măsurare în

contabilitate ar trebui să fie mai prudente, acestea fiind create în scopul protejării băncilor în calitate

de creditori.

În concluzie, neexistând o prioritate în atragerea investitorilor, reglementările fiscale (ale instituţiilor

statului) le vor surclasa pe cele contabile.

Profesia contabilă

Profesia contabilă influenţează la rândul ei entitatea economică, sistemul de contabilitate şi implicit

raportul contabilitate – fiscalitate dintr-o ţară. Modul în care profesia contabilă este organizată şi

atitudinea societăţii cu privire la contabili şi auditori, sunt factori care vor afecta abilitatea auditorilor

în influenţarea sau controlul comportamentului societăţilor comerciale şi sistemul de raportare al

acestora.

Din punct de vedere al mărimii, profesia contabilă este foarte diferită de la o ţară la alta, iar aceste

diferenţe pot fi explicate prin modul de definire a profesiei, însă acestea nu sunt singulare. Astfel,

aceste diferenţe se referă nu numai la mărimea profesiei contabile, ci şi la gradul ei de

interdependenţă. Astfel, în ţările de drept cutumiar, profesia contabilă se ocupă în cea mai mare parte

de propria reglementare. Ea este responsabilă pentru formarea şi atestarea calităţilor de contabil şi

auditor, inclusiv prin stabilirea unor cerinţe legate de admiterea, pregătirea şi examinarea candidaţilor.

Spre deosebire de experienţa britanică, în ţările cu drept scris multe din aceste atribuţii sunt realizate

de către stat.

Profesia contabilă se poate sau nu implica în procesul de reglementare contabilă. Astfel, în ţările de

drept scris, reglementările contabile sunt de cele mai multe ori realizate prin intermediul guvernului.

Aceasta nu înseamnă că în procesul de reglementare contabilă, profesia contabilă nu joacă şi ea un rol.

În ţările de drept comun, procesul de reglementare este delegat de cele mai multe ori unui organism

specializat.

În concluzie, evoluţia profesiei contabile pe linia creşterii numărului membrilor, pe de o parte, iar, pe

de altă parte, a rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă (acest lucru poate fi interpretat

uneori şi ca o consecinţă a creşterii numerice), ar putea avea ca rezultat final afirmarea independenţei

contabilităţii faţă de reglementările fiscale, deci o deconectare a contabilităţii de fiscalitate.

Fracturile istorice

Conceptul de fractură istorică desemnează evenimentele sau schimbările de atitudine cu efecte

radicale, care au loc într-o societate în ceea ce priveşte aspectele politice, economice, sociale. Un

aspect relevant în acest sens îl reprezintă revoluţia industrială din Anglia secolului XVII şi XVIII.

Masivele inovaţii din această perioadă au asigurat o dezvoltare explozivă a economiei asociată cu

creşterea tendinţelor de investire. Ori, aceste tendinţe spre a investi, mai degrabă decât spre a

economisi, au presupus asocierea viitorilor parteneri pentru a împărţi riscurile. În acest mod tendinţa

spre investire a devenit un motor al dezvoltării economice a acelor vremuri. În aceste condiţii

prioritatea sistemului contabil a devenit aceea de a proteja investitorii oferindu-le o imagine cât mai

reală referitor la activităţile lor. Astfel, fiscalitatea şi-a creat condiţiile pentru a determina impozitul, în

paralel cu sistemul contabil, fără a influenţa prin regulile şi principiile sale modul de prezentare a

raportărilor financiare.

Pe de altă parte, raportându-ne la aceleaşi fracturi istorice, în Franţa tendinţa spre economisire a

prevalat faţă de asumarea de riscuri în cadrul unor investiţii, şi de aici a decurs o tendinţă prioritară

pentru interesul statului la nivelul afacerilor, acesta impunându-şi reguli şi principii care să îi ofere

posibilitatea determinării şi controlării cât mai exacte a masei impozabile. Protejarea intereselor

investitorilor, destul de reduse ca dimensiune, a rămas pe planul secundar. Acestea au fost premisele

pentru crearea unei contabilităţii care să furnizeze informaţii utilizatorului său principal, fiscul. Din

cele menţionate anterior putem considera că:

2.2. Sistemul de contabilitate anglo-saxon

sistemul politic este unul liberal democratic (asociat cu sistemul economic capitalist);

prioritatea o reprezintă informarea generală cât mai aproape de realitate, a terţilor,

acţionarilor şi a pieţelor financiare, ca o consecinţă a atitudinii predominante pozitive faţă de

afaceri;

sistemul contabil este unul de drept cutumiar. Norma contabilă este produsul practicii

repetate şi performante în timp, neimpusă de organisme statale şi prin urmare nu se pune

problema neacceptării ei de către practică, fiind generată tocmai de aceasta;

există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la creşterea capitalurilor proprii;

evoluţia profesiei contabile se înscrie pe linia creşterii numărului membrilor, pe de o

parte, iar, pe de altă parte, a creşterii rolului acesteia în procesul de reglementare contabilă.

Acest lucru justifică prioritatea asupra normalizării.

2.3. Sistemul de contabilitate continental european

sistemul politic este unul egalitar – autoritar (tinde să coexiste cu un sistem economic

planificat central), sau într-o mai mică măsură liberal democratic (asociat cu sistemul

economic capitalist);

prioritatea o reprezintă informarea pentru fisc, fiind orientată în mod excesiv spre

prudenţă, ca o măsură de precauţie pentru creditori. Contabilitatea apare astfel mai mult ca un

element de garanţie între parteneri şi o bază pentru calculul impozitului decât o sursă de

informaţii pentru piaţa financiară;

sistemul contabil este unul de drept scris. În aceste cazuri pot apare adeseori fenomene

de respingere de către practică, modul de prezentare a raportărilor contabile fiind influenţat de

fiscalitate;

există o înclinaţie spre finanţarea prin recursul la creşterea capitalurilor permanente (a

datoriilor);

evoluţia profesiei contabile nu se înscrie în mod prioritar pe linia creşterii numărului

membrilor, pe de o parte, iar, pe de altă parte, a creşterii gradului de implicare a acesteia în

procesul de reglementare contabilă. Tendinţa este, în această variantă, de normalizare a

contabilităţii de către stat.

Tabel nr. 2.1.

Diferenţieri între modelul contabil continental şi anglo-saxon

Sistemul contabil Continental Anglo-saxon

Originea finanţării Sector bancar, în principal Pieţe financiare, în principal

Cultură Orientare statală Individualism

Sistem juridic Dominaţia dreptului scris

Legea furnizează reguli

contabile detaliate

Dominaţia dreptului comunitar

(jurisprudenţei)

Regulile sunt elaborate de

organisme abilitate

Utilizatorii principali ai

situaţiilor financiare

Autorităţi fiscale, creditori,

investitori

În principal investitorii

Rolul utilizatorilor în

normalizare

Rolul majorităţii

utilizatorilor în normalizare

este indirect, chiar

nesemnificativ

Cu toate că este indirect, rolul

utilizatorilor este foarte

important

Principiile contabile Dominaţia principiului

prudenţei

Prevalenţa juridicului asupra

economicului

Influenţa nefastă a

Prevalenţa economicului

asupra juridicului

Informaţia contabilă nu suferă

influenţa fiscalităţii

fiscalităţii asupra utilităţii

decizionale a informaţiei

contabile

Limita publicării Tendinţa unor limitări

limitate

Tendinţa unor limitări largi

Atitudinea în materie

contabilă

Opţiuni multe de

contabilizare şi evaluare

Opţiuni puţine de contabilizare

şi evaluare

Calculul beneficiului Calculul unui beneficiu

prudent care poate fi

distribuit cu anumite

restricţii şi tendinţe spre

crearea unor rezerve

Calculul unui beneficiu util în

luarea deciziilor:

- prezentare cinstită, imagine

fidelă;

- dominaţia principiului

independenţei exerciţiului;

Exemple de ţări Belgia, Grecia, Germania,

Franţa, Italia, Japonia,

Portugalia, Suedia.

Australia, Marea Britanie,

Irlanda, Canada, Olanda,

Singapore, S.U.A.

Sursa: Proiecţie realizată de autor pe baza datelor preluate din Raffournier, B., Haller, A., Walton, P.,

Compatibilite internationale, Librairie Vuibert, Paris, 2001, p.105

Pornind de la aceste două tendinţe de evoluţie la nivel internaţional, se impune poziţionarea în

acest cadru a sistemului de contabilitate românesc, şi implicit a nivelului de conectare sau

deconectare a contabilităţii la fiscalitate. Opţiunea pentru un model continental sau anglo-

saxon a fost relevată prin Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările

ulterioare, care presupunea o copie a sistemului contabil francez, întrucât “niciodată nu s-a

apreciat că modelul francez de contabilitate nu a fost corespunzător României” (Neag, R.,

2000:207).

Motivele, obiective sau subiective, ale acestei opţiuni pot fi multiple:

asemănarea dintre România şi Franţa în ceea ce priveşte existenţa unui cod de legi

(dreptul scris);

România fiind o ţară în curs de dezvoltare, care se orienta spre o economie de piaţă,

modalitatea de finanţare preponderentă era prin intermediul băncilor, în detrimentul finanţării

prin pieţele financiare, bursa românească înfiinţându-se mai târziu;

datorită monismului informaţional din perioada comunistă, profesia contabilă în

România era abia la începuturile sale;

regimul comunist a avut şi el legături cu Franţa, poate mai mult cu orice altă ţară din

vestul Europei;

influenţa exercitată de specialiştii francezi şi belgieni, care au contribuit prin sfaturile

lor, la alegerea opţiunilor de către Guvernul României, în ceea ce priveşte noul sistem de

contabilitate (în mod similar cu influenţa actuală în sensul adoptării IAS/IFRS-urilor);

modelul anglo-saxon de contabilitate, în cadrul Europei, nu avea o răspândire foarte

largă (fiind specific doar Marii Britanii, Olandei şi Irlandei).

În consecinţă, unul dintre elementele preluate cu întregul sistem contabil francez a fost şi

legătura dintre contabilitate şi fiscalitate. Acceptând ideea că sistemul contabil românesc este

un sistem pilotat, orientat spre onorarea comenzilor fiscale se ridică permanent problema

concilierii raporturilor dintre principiile contabile şi principiile fiscale. Organizarea şi

conducerea contabilităţii financiare în cadrul entităţii economice are ca obiective reflectarea

corectă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare

la terminologie, evaluare, omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a

elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde

unei alte logici, are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile.

2.4. Contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente

Pe scara evoluţiei contabilităţii se poate constata că această ştiinţă este, tradiţional, una de

casă. În esenţă, o contabilitate de casă se bazează pe faptul că o cheltuială este recunoscută în

momentul plăţii ei, iar un venit este înregistrat în momentul încasării. Ca urmare,

rezultatulfinanciar nu este determinat ca diferenţă între mărimea vânzărilor şi mărimea

consumurilor, ci cadiferenţă între încasări şi plăţi. Practic, o contabilitate de casă nu face

deosebire între noţiunile decheltuieli şi plăţi şi între noţiunile de venituri şi încasări. Deşi în

anumite situaţii noţiunilemenţionate se suprapun, există suficiente cazuri când ele sunt total

diferite. Astfel, nu orice platăreprezintă o cheltuială, după cum nu orice cheltuială reprezintă o

plată. De asemenea, nu oricencasare reprezintă un venit, după cum nu orice venit generează o

încasare.n cazul aprovizionărilor de stocuri şi de imobilizări noţiunile de plăţi şi de cheltuieli

nuse suprapun. Plata intervine în momentul achitării facturii către furnizor, iar cheltuiala

apare ladarea în consum a elementelor stocabile, la descărcarea gestiunii cu valoarea

mărfurilor vândutesau pe măsura utilizării activelor imobilizate, în funcţie de durata normală

de funcţionare. Esteun caz tipic pentru a caracteriza plăţile care nu reprezintă cheltuieli. Dacă

ne referim lanregistrarea amortizării sau la constituiri de provizioane şi ajustări în diverse

scopuri, acesteareprezintă elemente de cheltuieli care nu generează plăţi. Plata a intervenit în

momentulcumpărării elementelor de activ imobilizat, va interveni în momentul producerii

riscului ori cheltuielii provizionate sau nu va avea loc niciodată dacă riscul sau cheltuiala nu

apar. La venituri pot fi întâlnite aceleaşi situaţii. Cel mai frecvent înregistrarea de venituri nu

presupune încasare de disponibilităţi. Acestea apar în cazul vânzărilor de bunuri, lucrări

şiservicii pe credit comercial. De asemenea, un venit neconcretizat în încasări se înregistrează

cu ocazia reluării unui provizion sau unei ajustări. Pe de altă parte, realizarea de încasări fără

evidenţiere de venituri apare la încasarea unei chirii, unei prime de asigurare care nu priveşte

perioada curentă, ci o perioadă ulterioară.O contabilitate de angajamente înregistrează

veniturile în momentul realizării lor (al facturării, în cele mai multe cazuri), iar cheltuielile

sunt imputate asupra rezultatelor pe măsura angajării lor, indiferent de data la care are loc

încasarea sau plata efectivă. Practic, în cazul contabilităţii de angajamente se face o

diferenţiere netă între cele două circuite care au loc la nivelul unui patrimoniu: circuitul real şi

circuitul monetar. Circuitul real este determinat de intrări de bunuri, lucrări şi servicii din

aprovizionări, transformarealor în cadrul entităţii economice în alte bunuri lucrări şi servicii

care sunt supuse vânzării către diverşi beneficiari. Ca urmare, intrarea, transformarea şi

vânzarea realităţilor patrimoniale, în principal, prin veniturile şi cheltuielile care le generează,

produc modificări în mărimea şi structura patrimoniului. Circuitul monetar este constituit din

ansamblul operaţiilor de încasări şi plăţi, determinate de creanţele şi datoriile pe care le

înregistrează o entitate economică în relaţiile cu terţii. Totalitatea acestor operaţii

condiţionează mărimea disponibilităţilor la un moment dat. Rezultă că cele două circuite sunt

distincte şi independente. Dacă ele se confundă (şi aşa se întâmplă, uneori) se pot trage

concluzii eronate, iar deciziile luate de utilizatori vor fi lipsite de realism. O analiză detaliată a

lor scoate în evidenţă că sunt de sens opus, o aprovizionare de bunuri, lucrări şi servicii

presupunând efectuarea unei plăţi (ieşire de monedă), iar o vânzare generând o încasare. Mai

mult, având în vedere că majoritatea aprovizionărilor şi livrărilor se realizează pe credit

comercial plata, respectiv încasarea de monedă intervine, de cele mai multe ori, ulterior

cumpărărilor, respectiv vânzărilor.

CAPITOLUL III

SISTEME CONTABILE. O ABORDARE PARALELĂ

3.1. Sistemul contabil american

I. Evoluţia conceptelor în contabilitatea americană

Caracteristicile principale ale contabilităţii întreprinderilor din S.U.A. ar putea fi sintetizate

într-un număr relativ mic de cuvinte:

- practicienii şi teoreticienii contabilităţii americane sunt la cel mai înalt nivel din

punctul de vedere al conceptualizării contabilităţii. Pentru prima dată în istoria contabil